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A Imunidade Tributária das Instituições de
Educação, a aplicação integral, no País, de seus
recursos na manutenção de suas finalidades
essenciais.
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Capítulo de livro publicado: HABLE, J. Imunidade Tributária das Instituições de Educação, a
Aplicação Integral, no País, de Seus Recursos na Manutenção de Suas Finalidades Essenciais. In: José
Eduardo Sabo Paes (Org.). Terceiro Setor e Tributação 2. 1ed. Brasília: Editora Fortium, v. 2, pp. 76 a
103, 2008.
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RESUMO: Este trabalho examina o instituto da imunidade tributária das
instituições de educação, disposta no artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição Federal. O estudo analisa, em especial, o atendimento ao requisito disposto no inciso II do artigo 14 do Código Tributário Nacional, que trata da aplicação integral, no país, dos recursos da entidade na manutenção de suas finalidades essenciais. Cuida-se inicialmente do conceito de imunidade e suas especificidades, discorrendo depois sobre as expressões: entidades sem fins lucrativos, finalidades essenciais da entidade e o atendimento aos requisitos descritos em lei. Por fim, trata do local da aplicação dos recursos e o reconhecimento da imunidade tributária. Tendo em vista as várias correntes de interpretações existentes, procura-se responder aos vários questionamentos que surgem quando se está diante do tema, como (a) se há a suspensão da imunidade da instituição de educação que emprega os seus recursos em uma atividade considerada não essencial às suas finalidades; (b) se pode a instituição de educação empregar seus recursos em aplicações financeiras, sem ser suspensa a imunidade tributária; (c) se a imunidade tributária é suspensa se vier a empregar suas sobras de recursos em aplicações financeiras no exterior; e, ainda, (d) se é suficiente para se manter a imunidade da instituição de educação que os resultados das atividades secundárias sejam revertidos às suas finalidades essenciais, entre outros.
SUMÁRIO 1. Introdução. 2. A Imunidade Tributária. 3. As Instituições de
Educação. 4. As Entidades sem fins lucrativos. 5. As Finalidades Essenciais da Entidade. 6. O atendimento aos requisitos descritos em lei. 7. A aplicação dos recursos na manutenção dos objetivos. 8. O local da aplicação dos recursos. 9. O reconhecimento da imunidade. Conclusão. Referências.
1. Introdução
Na medida em que os indivíduos, agrupados, organizaram-
se espontaneamente ou submeteram-se a uma vida em comum, surgiu
um poder superior, o Estado, com o objetivo de assegurar a segurança
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individual e coletiva dos membros do grupamento e de garantir
obediência às regras mínimas de convivência.
O Estado, na promoção do bem comum, exerce funções a
serem custeadas com recursos financeiros de diversas origens, entre as
quais, destaca-se a advinda da imposição tributária.
O tributo, como condição da própria existência da sociedade
pacificamente organizada, é a principal fonte de recursos para o
financiamento dos serviços públicos do Brasil, como garantia e proteção
ao próprio direito individual.
Quando se trata de tributação, surgem reações negativas
ante o Estado como instituição arrecadadora de impostos, porquanto,
quem paga nunca está satisfeito com a obrigação de contribuir; mas
também o Estado nunca está realizado com o que recebe, porque
gostaria de aumentar a sua receita; e, por fim, quem espera receber os
benefícios de uma política tributária, considera-se lesado diante da má-
qualidade dos serviços prestados à população.1
O Estado, por sua vez, mesmo com toda arrecadação
tributária à sua disposição, tem dificuldades para desempenhar sozinho
as funções discriminadas na Constituição Federal como necessárias ao
bem comum. No intuito, então, de suprir ou complementar essas
atividades essenciais, vem a Lei Maior, e institui um instrumento, a
imunidade tributária, que, entre outras funções, tem o poder de atrair
pessoas a colaborarem com o Estado, na missão de melhor servir a
sociedade, como a promoção e o incentivo à educação, entre outros.
Este artigo trata do instituto da imunidade tributária,
relacionado ao patrimônio, renda e serviços das instituições de
educação, discriminado no art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal de
1988, com ênfase na aplicação integral, no País, de seus recursos na
manutenção de suas finalidades essenciais, nos termos do artigo 14,
inciso II, do Código Tributário Nacional.
1 AMED, Fernando José e NEGREIROS, Plínio José Labriola de Campos. História dos Tributos no
Brasil. São Paulo. Edições Sinafresp, 2000, p. 14/15.
3
No desenvolver do trabalho, tendo em vista as várias
correntes de interpretações existentes, desde as mais restritivas até as
mais flexíveis e amplas, procuramos responder aos vários
questionamentos que surgem quando se está diante do tema, tais como:
i) suspende-se a imunidade da instituição de educação que
emprega os seus recursos em uma atividade considerada não essencial
às suas finalidades?
ii) Pode a instituição de educação empregar seus recursos
em aplicações financeiras?
iii) considerando o inciso II do art. 14 do CTN, entidade de
educação tem sua imunidade tributária suspensa se vier a empregar
suas sobras de recursos em aplicações financeiras no exterior?
iv) a violação de um dos requisitos legais, relacionado a um
tipo de imposto, suspende a imunidade dos demais impostos?
(v) é suficiente para se manter a imunidade da instituição
de educação que os resultados das atividades secundárias sejam
revertidos às suas finalidades essenciais?
2. A Imunidade Tributária
O termo imunidade é derivado do latim immunitas, que se
referia às isenções de taxas oferecidas aos senadores romanos.
Immunitas significa liberação de munus, ou seja, dispensa de encargo,
de ônus, denotando, privilégio ou prerrogativa.2
Leciona Aldemário Araújo,3 que a “imunidade pode ser
flagrada em matéria relacionada com qualquer área ou ramo do direito.
Neste sentido, encontramos, entre outras, imunidades penais,
parlamentares e tributárias.” Neste ensaio, iremos tratar
especificamente sobre a imunidade tributária.
2 MORAES, Bernardo Ribeiro. A Imunidade e seus Novos Aspectos. Revista Trimestral de
Jurisprudência dos Estados, São Paulo, n. 164, maio/jun. 1998, p. 9. 3 CASTRO, Aldemario Araujo. Artigo. O condicionamento das imunidades tributárias presente na
cláusula constitucional das “finalidades essenciais”, p. 2. Disponível:
http://www.aldemario.adv.br/imunidadec.pdf. Acesso em: 17.07.2007.
4
A Constituição Federal de 1988 - CF/88 não cria tributos e
sim, define competências tributárias dos entes políticos da federação,
limitando o seu poder de tributar, ao estabelecer princípios e normas
gerais do Direito Tributário.
Competência tributária pode ser definida como uma
faculdade, e não obrigação, haurida da CF/88, às pessoas de direito
público com capacidade política para instituir, em abstrato, tributos. O
poder de tributar é atributo inerente ao Estado, que decorre do
princípio da federação da autonomia financeira. O ente tributante, nos
termos da Constituição, tem a faculdade de instituir o tributo por meio
de lei, regra geral, lei ordinária.
Esta competência, segundo classificação doutrinária, pode
ser privativa (CF/88, arts. 153, 155 e 156), comum (CF/88, art. 145, II e
III), cumulativa (CF/88, art. 147) e residual (CF/88, art. 154).
A imunidade, como limitação ao poder de tributar, é um
fenômeno de natureza constitucional,4 inexistindo assim disposição
legal que preveja a ocorrência do fato gerador do tributo.
Em realidade, onde há imunidade, não há se falar em
“favor” concedido ou renúncia fiscal, mas simplesmente uma
incompetência impositiva do ente tributante, que se justifica não só
pela falta de capacidade contributiva, mas também por valores e
objetivos a serem protegidos.
Sendo um fenômeno constitucional, todos os casos de
imunidade tributária estão expressos na Constituição Federal, sendo
assim uma norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata.5 No que
se refere às instituições de educação, porém, é uma norma de eficácia
contida e aplicabilidade condicionada ao atendimento de requisitos
infraconstitucionais, porquanto exige-se uma efetiva comprovação do
atendimento das exigências contidas no art. 14 do CTN.6
4 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 22 ed., São Paulo:
Malheiros, 2006. p. 682. 5 CARRAZZA, Roque Antônio. Obra citada, p. 687. 6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. Rev. São Paulo: Saraiva, 2005, p.
192.
5
E ainda, dizem respeito, a princípio, somente à espécie de
tributo denominada IMPOSTO, isto é, a um tributo não-vinculado a uma
atuação estatal. Nesse sentido, não há qualquer impedimento
constitucional para a Fazenda Pública exigir, por exemplo, taxas ou
contribuições de melhoria ou parafiscais, das entidades relacionadas
como imunes.
Dizemos a princípio porquanto há quem defenda7 haver um
alargamento da imunidade para outros tributos, permitindo, por
exemplo, que entidades beneficentes de assistência social que prestam
serviços educacionais também possam gozar da imunidade
constitucional das contribuições de seguridade social, nos termos do
art. 195, § 7º da Carta Maior.8
Importante ressaltar que independentemente do termo
utilizado no texto constitucional, como: “é vedado ...” (art. 150, VI); “são
isentas ...” (art. 184, § 5º e art. 195, § 7º); “não incidirá ...” (art. 153, §
3º, III e § 4º, II, art. 155, § 2º, X), “ entre outros, sempre que a própria
Constituição estiver exonerando ou impedido a imposição tributária,
trata-se de imunidade, uma vez que a incidência tributária é excluída
diretamente pelo texto constitucional.9
3. As Instituições de Educação
Proclama a CF/88, em seu art. 205:
“Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício
7Nesse sentido, CARRAZZA, Roque Antônio. Obra citada, p. 692, e CARVALHO, P. B. Obra citada, p.
195, entre outros. 8 BRASIL. CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 1988. “Art. 195. (...) § 7º - São isentas de contribuição para a
seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas
em lei.” Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 28 jul. 2007. 9 Nesse sentido, RE 168.110-DF, rel. Min. Moreira Alves, 04/04/2000, ao trata do art. 184, § 5º da CF/88,
que dispõe; “§ 5º - São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência
de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.”
6
da cidadania e sua qualificação para o trabalho.” (Grifamos).
Por esse excerto legal, nota-se que a educação é um direto
de todos e um dever do Estado, exigindo-se assim uma constante
promoção e incentivo, com a colaboração de própria sociedade, na
busca do pleno desenvolvimento da pessoa.
E nesse sentido, para que a iniciativa privada possa
cooperar e colaborar com o Estado nessa missão, suprindo suas
deficiências no setor educacional, é que o constituinte inseriu o atributo
da imunidade tributária às instituições de educação, na Carta Magna,
nesses termos:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI - instituir impostos sobre: c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;” (Grifos não do original).
A CF/88, por esse dispositivo legal, proíbe o Poder Público
de instituir, tão-somente, IMPOSTOS sobre o patrimônio, renda ou
serviços das instituições de educação, sem fins lucrativos, se atendidos
os requisitos descritos em lei.
Desse modo, a imunidade tributária, no que se refere às
instituições de educação, é uma imunidade subjetiva, ou seja,
“condicionada” ou “condicionável” para a sua fruição, ao atendimento
de requisitos infraconstitucionais.
4. As Entidades sem fins lucrativos
Para que a entidade de educação permaneça usufruindo a
imunidade tributária, necessário se faz, inicialmente, cumprir um
7
requisito básico: a ausência de fins lucrativos. Nesse sentido, expomos
os ensinamentos de Aires Barreto e Paulo Ayres Barreto,10 sobre o tema:
“É instituição sem fins lucrativos toda entidade que não tenha por objetivo distribuir os seus resultados, nem o de fazer retornar seu patrimônio às pessoas que a instituíram. Para que sejam classificadas como “sem fins lucrativos”, é mister que as instituições preencham dois requisitos: a) não distribuam lucros (mais correto seria dizer seus superávits); e b) não revertam seu patrimônio às pessoas que as criaram. Preenchidos esses pressupostos, tem-se instituição sem fins lucrativos.”
Cabe ressaltar que não basta a instituição ser classificada
como “sem fins lucrativos”, ou seja, a imunidade tributária não se estende
a qualquer entidade educacional sem fins lucrativos, mas sim àquela
que, além desse requisito, venha a cumprir os ditames que se
encontram no próprio texto constitucional, que é a perseguição de suas
finalidades essenciais, sem os quais não há se falar em gozo dessa
ordem.11
5. As Finalidades Essenciais da Entidade
É cediço que quando a Constituição Federal limita o poder
de tributar do Estado, a determinadas entidades, essa desoneração não
é concedida de forma gratuita e aleatória. Ou seja, para serem
beneficiárias da imunidade, as entidades devem cumprir as finalidades
cuja origem é constitucional. Assim, a entidade pode desenvolver
diversas atividades, essenciais ou não, porém somente serão agraciadas
pela exclusão constitucional ao poder de tributar aquelas atividades
descritas como essenciais, direcionadas ao interesse da sociedade.
Estabelece assim a CF/88:
“Art. 150. (...) § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os
10 BARRETO, Aires e BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades Tributárias: Limitações Constitucionais ao
Poder de Tributar, São Paulo, Dialética, 1999, p. 23. 11 CARRAZZA, Roque Antônio. Obra citada, p. 735.
8
serviços, relacionados com as finalidades essenciais
das entidades nelas mencionadas.” (Grifamos).
Por esse dispositivo constitucional, pode-se extrair que a
imunidade tributária terá o seu alcance ampliado ou diminuído
dependendo da interpretação atribuída à expressão “relacionados com
as finalidades essenciais das entidades”.
Há várias correntes doutrinárias que procuram definir o
seu alcance:
I) a primeira corrente, com uma interpretação mais
restritiva, defende que a entidade somente estará imune, se o seu
patrimônio, renda ou serviços, estiverem diretamente relacionados com
a razão de ser da entidade, isto é, vinculados à essência da atividade
protegida constitucionalmente da incidência de impostos. Assim, toda
riqueza ou rendimento cuja procedência não guarde ligação com o valor
constitucionalmente protegido, no caso a promoção da educação, não
estará alcançado pela imunidade tributária.
Para esta linha de entendimento, o que interessa é avaliar
em que contexto surgiu a renda ou o rendimento e a sua ligação direta
com a finalidade essencial, qual seja, a educação.
Todo rendimento assim que não decorra diretamente da
promoção ou prestação de serviços educacionais não estará livre da
incidência tributária, a exemplo do Imposto de Renda - IR sobre o
aluguel adquirido na alocação de imóveis e o Imposto Predial Territorial
Urbano - IPTU sobre a propriedade desses imóveis alocados.
Defendendo essa tese, doutrina Marco Aurélio Greco:12
“Se uma renda veio de uma atividade não relacionada com as finalidades essenciais da entidade, não haverá imunidade, ainda que venha a ser aplicada segundo as
exigências do CTN.”
II) a segunda corrente, com um posicionamento mais
flexível, entende que a expressão “relacionados com as suas finalidades
essenciais” deve ter uma interpretação finalística, no sentido de que a
12 GRECO, Marco Aurélio. Imunidade Tributária. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. Imunidades
Tributárias. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1998, p. 718.
9
definição de a entidade ser alcançada ou não pela imunidade tributária
está na destinação que é dada à renda ou rendimento auferido pela
atividade desempenhada, e não pela análise de origem da riqueza ou
rendimento.
Assim, estando esta interpretação apegada ao contexto de
aplicação da respectiva riqueza, um rendimento estará imune de
tributação sempre que for destinado às finalidades essenciais da
instituição, independentemente de sua procedência.
Analisando a jurisprudência de nossos tribunais, em
especial a do Supremo Tribunal Federal - STF, observa-se que o
entendimento está pacificado no sentido de que a imunidade tributária
deve ser interpretada finalisticamente, conforme apregoa essa segunda
corrente, observando-se a destinação do rendimento, da renda ou do
patrimônio no desempenho da atividade determinada pela Constituição.
Nesse sentido, há julgados do STF13 afastando, por
inconstitucionalidade, pretensões de entes tributantes que buscam
exigir impostos sobre o patrimônio, renda e serviços que decorram da
exploração de atividades econômicas, não relacionados com a finalidade
essencial da entidade imune, desde que o respectivo rendimento se
reverta às suas finalidades essenciais.
O Egrégio Pretório, em sessão Plenária de 26/11/2003,
firmou o entendimento exarado na Súmula 724:
“Súmula 724 – Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.”
Respeitada a intenção de se harmonizar e pacificar a
jurisprudência pátria, essa Súmula e outros julgados no mesmo sentido
abrem um precedente, e dão abertura para não se pagar tributo e
13 BRASIL. STF. RE nº 218.503-8/SP, publicado no DJ de 29/10/99 – ISS sobre o preço cobrado em
estacionamento de veículos. RE 243.807/SP, publicado no DJ 28/4/2000 - Imposto de Importação e IPI
na importação de “bolsas para coleta de sangue” a serem utilizadas na prestação de serviços específicos
da entidade, e RE nº 237.718, publicado no DJ de 6/9/2001 - IPTU no caso de aluguel de imóvel para
terceiros, entre outros. Disponível em: http://www.stf.gov.br. Acesso em: 26 jul. 2007.
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evidentes desvios de finalidades da instituição, em nada contribuindo
para o melhor desempenho das finalidades essenciais da entidade. Ao
contrário, estimula sim o desenvolvimento de atividades paralelas, mais
lucrativas e seguras, sob a fácil alegação de que seus rendimentos
retornam e são aplicados nas atividades essenciais da entidade.
É notória a enorme dificuldade de se controlar e
demonstrar que o valor de renda de aluguéis, por exemplo, será
aplicada nas atividades essenciais da entidade. E ainda, na quase sua
totalidade, os contratos de aluguéis prevêem que é o inquilino que tem a
obrigação de pagar os impostos do imóvel alugado. Assim, nem um nem
outro pagam o devido imposto.
III) uma terceira corrente, mais moderada, desaprova a
interpretação restritiva do alcance da expressão ora em estudo, porém
coloca limitações ao entendimento mais ampliado e flexível, tese a qual
nos filiamos.
Esta linha de estudo, além de colocar o limite à não-
agressão ao princípio da livre concorrência, defende a aplicação dos
princípios da razoabilidade e da proporcionalidade quando da análise do
reconhecimento da imunidade, ressaltando que “o entendimento mais
aberto ou flexível não significa exegese ilimitada ou absoluta.”14
Assim, quando se vai interpretar a expressão “relacionados
com as suas finalidades essenciais”, além de se verificar se o
rendimento resultante da exploração econômica se reverteu às
finalidades essenciais da entidade, devem ser aplicados os princípios da
razoabilidade e proporcionalidade, na análise das atividades
desenvolvidas pela entidade, e não se limitar, como defendem alguns
14 CASTRO, Aldemário Araújo. In O condicionamento das imunidades tributárias presente na
cláusula constitucional das “finalidades essenciais”. José Eduardo Sabo (org.). Terceiro setor e
tributação. Brasília: Fortium Editora, 2006, p. 24. Escreve o autor: “Vislumbramos, ainda, na aplicação do
princípio da razoabilidade, outro importantíssimo elemento de limitação ao entendimento mais amplo.”
Obra citada, p. 25. No mesmo sentido, defende José Eduardo Sabo. Fundações, associações e entidades
de interesse social: aspectos jurídicos, administrativos, contábeis, trabalhistas e tributários. Brasília:
Brasília Jurídica, 6ª Ed. 2006, p. 708.
11
doutrinadores,15 a constatar tão-somente se houve ou não violação ao
princípio da livre concorrência, nos termos da CF/88, art. 173, § 4º.16
A amplitude da imunidade tributária deve estar
diretamente ligada a uma análise administrativa, pautada, de forma
pormenorizada, nas circunstâncias fáticas e jurídicas de cada atividade
desenvolvida pela entidade. Exige-se, assim, além da verificação da
concorrência desleal, e se os resultados das atividades secundárias são
revertidas às finalidades essenciais da entidade imune, a aplicação de
outros princípios, como o da proporcionalidade e da razoabilidade,
evitando-se assim a ocorrência de abusos no exercício do aludido
beneplácito constitucional, sob o risco de se estar desvirtuando, “a
olhos nus”, o verdadeiro sentido constitucional da expressão estudada.
6. O atendimento aos requisitos descritos em
lei
A vedação constitucional, disposta no art. 150, VI, “c”, de
instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços das instituições
de educação sem fins lucrativos, está condicionada ainda ao
atendimento aos requisitos da lei.17
A CF/88, no seu art. 146, II,18 confere competência à lei
complementar para regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar.
Assim, embora a CF/88 não defina a natureza da lei, se
ordinária ou complementar, por estar-se tratando de imunidade
15 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades Tributárias, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais:
Centro de Extensão Universitária, 1998. Pesquisas tributárias. Nova Serie, nº 4, p. 46; MACHADO, Hugo
de Brito e TORRES, Ricardo Lobo. Imunidades Tributárias. Coord. Ives Gandra da Silva Martins
(Coordenador). Imunidades Tributárias. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1998, p. 93 e 219,
respectivamente, entre outros. 16 BRASIL. CF/88. “Art. 173 (...) § 4º - A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à
dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.” Disponível
em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 28 jul. 2007. 17 BRASIL. CF/88. “Art. 150. (...) VI - instituir impostos sobre: c) patrimônio, renda ou serviços dos
partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da LEI;” (Grifamos). 18 BRASIL. CF/88. “Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) II - regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar;”
12
tributária, que é uma limitação constitucional ao poder de tributar, nos
dizeres do art. 146, II, há se exigir lei complementar para estipular os
requisitos que trate efetivamente da matéria.19
A Lei nº 5.172, de 1966,20 que, pelo Ato Complementar nº
36, de 13 de março de 1967, recebeu a denominação de Código
Tributário Nacional - CTN, foi acolhida pela Carta Magna de 1988, em
seu art. 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias,21 pelo
princípio geral da recepção, como lei complementar em sentido material.
Assim, vem o CTN regulando as limitações constitucionais ao poder de
tributar, ao apresentar no seu art. 14, em numerus clausus, os
requisitos necessários a serem observados, nestes termos:
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.” (Grifos não do original).
Importante frisar ainda que a Lei Federal nº 9.532, de
1997,22 de natureza ordinária, também elenca no § 2º do seu art. 12, os
requisitos que as instituições devem obrigatoriamente atender para o
gozo da imunidade, na esfera federal.
19 Há doutrinadores que entendem ser lei ordinária. Nesse sentido, Oswaldo Othon e Carlos Valder do
Nascimento. Imunidade tributária, Caderno de Pesquisas Tributárias – nova série, n. 4. Coord. de Ives
Gandra, São Paulo: Centro de Extensão Universitária/Revista dos Tribunais, 1998, p. 348 e 736,
respectivamente. 20 BRASIL. Lei nº 5.172, de 25/10/1966. CTN. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 22 jul. 2007. 21 BRASIL. CF/88. ADCT “Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro
dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de
1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores. (...) § 5º - Vigente o novo
sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja
incompatível com ele e com a legislação referida nos § 3º e § 4º.” Disponível em:
http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 22 jul. 2007. 22 BRASIL. Lei nº 9.532, de 10/12/1997. Altera a legislação tributária federal e dá outras providências.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 22 jul. 2007.
13
Esta Lei está sendo questionada, quanto à sua
constitucionalidade, por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade
nº 1.802-3/DF,23 sob a alegação, entre outras, de ofender à reserva de
lei complementar. Até o momento, no julgamento da medida cautelar, o
rel. Min. Sepúlveda Pertence deferiu parcialmente a cautelar,
suspendendo, no que se refere ao artigo 12 da mencionada Lei, a
vigência apenas da alínea “f” do seu § 2º, ementando:
“1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar.” (Grifos nossos).
Desse modo, pode-se, diante deste julgado, concluir que os
requisitos dispostos no art. 12 da Lei nº 9.532/97, que tratam de
normas sobre a constituição e o funcionamento das entidades imunes,
à exceção da alínea “f”, têm validade e devem ser atendidos pelas
instituições de educação para a fruição da imunidade, quanto aos
impostos federais.
7. A aplicação dos recursos na manutenção dos
objetivos
Entre os requisitos a serem observados por uma entidade
de educação, para não ser alcançada pela tributação de impostos, sobre
o seu patrimômio, renda ou serviços, está a aplicação integral, no País,
dos seus recursos, segundo dispõe o art. 14, II, do CTN.24
Considera-se RENDA de uma entidade de educação todo o
montante de rendimentos, a qualquer título, que a sustente, podendo ir
23 BRASIL. STF. ADI 1802-3/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence; Data de julgamento 27/08/1998, DJ 13-
02-2004. Disponível em: http://www.stf.gov.br. Acesso em: 26 maio 2008. 24 BRASIL. CTN. “Art. 14. (...) II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção
dos seus objetivos institucionais;” (Grifamos).
14
desde a manutenção do prédio, o pagamento de empregados da limpeza,
até o de professores, no desenvolvimento da atividade fim.
Quando se fala em gratuidade na prestação de serviços
supõe a existência de recursos para financiá-la, e uma das formas de
obtê-los está também no emprego de seu patrimônio na produção de
rendas.
Questiona-se então: os rendimentos dos recursos da
entidade de educação, empregados em aplicações financeiras,
estão abarcados também pela imunidade tributária?
Hugo de Brito Machado25 doutrina:
“Não ter fins lucrativos não significa, de modo nenhum, ter receitas limitadas aos custos operacionais. Elas na verdade podem e devem ter sobras financeiras, até para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalações. O que não podem é distribuir lucros. São obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na manutenção dos seus objetivos institucionais.”
Nesse entendimento, havendo sobras financeiras, cabe ao
bom administrador tomar todas as medidas necessárias para a sua
multiplicação, empregando-as em aplicações financeiras, ou
investimentos correlatos, até que se obtenha recursos suficientes para
que possa progredir, ampliando suas instalações, sem os quais,
defende-se, não haveria como formar as reservas capazes de manter o
equilíbrio financeiro das entidades de educação, facilitando assim o
pleno atingimento de seus fins.26
Numa interpretação mais restritiva, em que o instituto da
imunidade alcança apenas o patrimônio, renda ou serviços diretamente
vinculados à atividade protegida constitucionalmente da incidência de
impostos, qualquer aplicação de seus recursos fora de suas finalidades
essenciais, como por exemplo, em investimentos imobiliários, e/ou,
aplicações financeiras, etc, já seria motivo suficiente para a não-fruição,
25 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 13 ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p. 199. 26 CARRAZZA, Roque Antônio. Obra citada, p. 742/745.
15
ou suspensão da aplicação do benefício da imunidade tributária, nos
termos do § 1º do art. 14 do CTN.27
Contudo, na interpretação finalística, mais flexível, argúi-se
que o depósito de recursos em conta bancária, independentemente do
tipo de aplicação, tem como único propósito evitar a perda do valor real
da moeda, o que impede a sua desvalorização, protegendo assim o
patrimônio, desde que preordenados ao atendimento das finalidades
essenciais das pessoas jurídicas agraciadas pela imunidade.
O STF,28 no julgamento do RE 228.525/SP, rel. Min. Carlos
Velloso, pacificou a questão em debate, nos seguintes termos:
“(...) está em sintonia com a jurisprudência firmada por esse Egrégio Supremo Tribunal Federal no julgamento dos Emb. Decl. Em RE nº 183.216, Rel.: Min. Marco Aurélio ('DJ' 02.06.2003, p. 12), em que ficou consignado que as aplicações financeiras efetuadas por entidades sem fins lucrativos com a finalidade de se evitar a perda do poder aquisitivo da moeda têm em conta o objetivo social que lhes são próprios, não caracterizado, por conseguinte, o investimento financeiro atuação fora do previsto no ato de constituição.”
Há se colocar, no entanto, o que dispunha a Lei nº 9.532,
de 1997:29
“Art. 12. (...) § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.. (...) Art. 28. A partir de 1º de janeiro de 1998, a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta, nas aplicações em fundos de
27 BRASIL. CTN. “Art. 14 (...) § 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do
artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.” Disponível em:
http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 22 jul. 2007. 28 No mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça, no REsp 495207/CE; Min. Francisco Peçanha
Martins; T2, Data do Julgamento: 14/06/2005, DJ 08/08/2005, p. 232. Disponível em:
http://www.stj.gov.br. Acesso em: 22 maio 2008. 29 Por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade (Medida Liminar) 1758 - 4, o STF, no mérito, por
unanimidade, julgou procedente a ação para declarar a inconstitucionalidade da expressão “inclusive
pessoa jurídica imune”, contida no art. 28 da Lei nº 9.532/1997, nos termos do voto do Relator.
Acórdão, DJ 11.03.2005. Já pela ADI 1802 – 3/DF, julgamento apenas da medida cautelar, considerou
inconstitucional o § 1º do art. 12, da Lei nº 9.532/97. Data de julgamento 27/08/1998, DJ 13/02/2004.
Disponível em: http://www.stf.gov.br. Acesso em: 26 maio 2008.
16
investimento, constituídos sob qualquer forma, ocorrerá: (...)” (Grifamos).
8. O local da aplicação dos recursos
Superada a discussão, nos termos do julgado do STF, sobre
a não tributação dos rendimentos auferidos em aplicações financeiras
efetuadas no Brasil, para que a entidade educacional possa usufruir o
beneplácito constitucional, a legislação regente (CTN, art. 14, II)
determina explicitamente que os recursos sejam integralmente
aplicados no País, na manutenção de suas finalidades essenciais.
José Eduardo Sabo30 expõe seu entendimento, afirmando
que “não se justificaria, por exemplo, que uma entidade fosse
beneficiada com a imunidade se não aplicasse integralmente no Brasil
os recursos na busca de suas finalidades.”
O cenário jurídico internacional está passando por
momentos especiais, resultado, em grande parte, da globalização, onde
há uma interdependência cada vez maior entre os Estados-nação, que
se intercruzam e ultrapassam as fronteiras territoriais, com pouca
distinção entre os países. Isso está trazendo grandes dilemas para os
governantes, a ponto de afetar a própria soberania de cada país e a
identidade de seus governados.
Pessoas físicas e jurídicas estão, hoje, autorizadas a realizar
aplicações financeiras no exterior, ou seja, no mercado de capitais fora
do Brasil, por meio de instituições financeiras e demais instituições
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, observando as
regulamentações31 do Conselho Monetário Nacional, órgão deliberativo
máximo do Sistema Financeiro Nacional.
30 PAES, José Eduardo Sabo. Obra citada, p. 709. 31 BRASIL. RESOLUÇÃO nº 3.568, de 29 de maio de 2008, DOU 02.06.2008. “Art. 8º As pessoas
físicas e as pessoas jurídicas podem comprar e vender moeda estrangeira ou realizar transferências
internacionais em reais, de qualquer natureza, sem limitação de valor, sendo contraparte na operação
agente autorizado a operar no mercado de câmbio, observada a legalidade da transação, tendo como base
a fundamentação econômica e as responsabilidades definidas na respectiva documentação. (...) § 2° As
transferências financeiras relativas às aplicações no exterior por instituições financeiras e demais
instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil devem observar a regulamentação
17
Existem várias possibilidades de aplicações financeiras no
exterior.32 O residente, pessoa física ou jurídica, pode constituir
disponibilidade no exterior, que é a manutenção de recursos em conta
mantida no seu próprio nome, na instituição financeira que desejar.
Hodiernamente, com a revolução tecnológica representada,
em especial, pela Internet, tem-se facilitado, em muito, tanto o controle
e manifestação da Administração Tributária, quanto as atividades do
sujeito passivo. Assim, em se tratando de aplicações financeiras, utilizá-
las, no seu dia a dia, ficou por demais cômodo e de fácil manejo. São
possíveis, em qualquer parte do mundo, por meio de sites de
operadoras virtuais, sediadas no País, ou não, sem que
necessariamente esteja o investidor ciente disso.
É possível assim um residente, no Brasil, sem maiores
dificuldades, efetuar aplicações financeiras no exterior, em empresa
estrangeira, em títulos mobiliários estrangeiros, em fundos de renda
variável, compostos de ações de empresas nacionais, por meio de um
site na Internet que esteja sediado em outro país, e, ainda, em uma
empresa transnacional, ou que seja coligada a uma empresa sediada no
exterior, entre outros.
Indaga-se então: considerando o inciso II do art. 14 do CTN,
uma entidade de educação teria sua imunidade tributária
suspensa se viesse a empregar suas sobras de recursos em
aplicações financeiras no exterior?
A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que recebeu a
denominação de Código Tributário Nacional - CTN, não poderia prever,
à época, tamanhas transformações tecnológicas, que possibilitassem o
acesso a informações e contra-informações em tempo real,
possibilitando um intercâmbio comercial e financeiro bastante facilitado
entre os países da comunidade internacional.
específica. Disponível: http://www.normaslegais.com.br/legislacao/resolucaobcb3568_2008.htm . Acesso
em: 04. ago. 2008. 32 Operações, como: (a) aplicações no mercado financeiro; (b) investimento direto, como a participação,
direta ou indireta, em empresa constituída fora do Brasil; (c) instalação e manutenção de escritórios no
exterior; e, (d) aquisição de imóveis residenciais ou comerciais, entre outros.
18
Diante desse contexto, deve o CTN ser interpretado dentro
do espírito da época, porém levando em consideração as inovações
tecnológicas, como também, e principalmente, a legislação que está a
viger, pois em termos do direito positivo, não se pode aceitar uma
interpretação contrária à própria lei.
Defende-se que, ao se vedar a remessa de recursos ao
exterior das instituições alcançadas pela imunidade, está-se
inicialmente evitando a possibilidade de distribuição de lucros para
residentes no exterior e auxílios financeiros a entidades fora do
território nacional, escapando assim do controle das autoridades
brasileiras, que não teriam competência para agir extraterritorialmente.
Num segundo momento, poder-se-ia argüir ainda que, em
se aplicando recursos no exterior, por meio de aplicações financeiras,
estar-se-ia deixando de investir em papéis, títulos e capitais de
empresas nacionais, o que direta ou indiretamente, teria influência
negativa na ampliação do parque industrial, criando-se menos
empregos, renda e impostos para o País, entre outros.
Roque Carrazza33 afirma que “a necessidade de aplicação
dos recursos no País impede que haja remessa de divisas ao exterior
ou, mesmo, que a entidade auxilie financeiramente outras congêneres
no exterior (...)”.
Partindo-se de uma interpretação literal do texto
constitucional, dentre as finalidades essenciais de uma entidade de
educação está a promoção e o incentivo à educação, visando ao pleno
desenvolvimento da pessoa. Portanto, tudo que for efetuado dentro
deste desiderato estará alcançado pelo conceito de imunidade.
Assim, o instituto da imunidade alcançaria apenas o
patrimônio, renda ou serviços da entidade, se os recursos forem
integralmente aplicados no País, na manutenção de suas finalidades
essenciais.
Nesse sentido, se uma entidade de educação realizar
qualquer aplicação fora do Brasil já será motivo suficiente para a não-
33 CARRAZZA, Roque Antônio. Obra citada, p. 722.
19
fruição, ou suspensão da aplicação do benefício da imunidade
tributária, nos termos do § 1º do art. 14 do CTN, por se configurar uma
finalidade secundária, e, em assim sendo, deverá ter uma tributação
normal, mesmo que o pretendido com a obtenção dessas rendas seja a
manutenção ou melhoramento da entidade, na busca de se realizar a
sua finalidade essencial.
No entanto, numa interpretação mais flexível, a finalística,
em que o que interessa, em última análise, é o retorno dos rendimentos
aplicados para o desenvolvimento das finalidades essenciais da
entidade no País, em sendo os recursos depositados em uma conta
bancária, independentemente do tipo e do local da aplicação financeira,
o seu maior propósito estará em evitar a perda do valor real da moeda,
protegendo o patrimônio da instituição.
Desse modo, independentemente de a aplicação financeira
ser efetuada no País ou no Exterior, desde que os rendimentos retornem
ao país para o atendimento das finalidades essenciais da entidade
investidora, não haverá, por si só, motivos para a suspensão da
imunidade tributária.
É o que se pode extrair dos ensinamentos de Aliomar
Baleeiro,34 ao doutrinar que: “os fins – educação, assistência social,
orientação política ou religiosa – é que se devem realizar no País,
aproveitando a este.” (Grifos nossos).
Corroborando com esse entendimento, há se colocar que é
uma realidade, nos dias atuais, a existência das várias interligações das
empresas, em transnacionais ou coligadas, com empresas sediadas no
exterior. Assim, exigir que as aplicações financeiras sejam efetuadas
tão-somente em empresas genuinamente nacionais ficam por demais
restritas e de difícil controle e manejo.
E ainda, em sendo a promoção de educação a finalidade
essencial da instituição, há se alegar que nada teria haver, em tese, a
ampliação do parque industrial, com mais empregos, renda e impostos
34 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 3ª ed., Rio: Forense, 1974,
p. 187.
20
para o País, como justificativa para se proibir as aplicações financeiras
no exterior, de instituições reconhecidas como imunes.
Utilizando-se de uma interpretação moderada, há se
ressaltar que, considerando a alta tecnologia e a legislação regente que
envolvem a realização das aplicações financeiras no exterior, quando da
apreciação do pedido de reconhecimento da imunidade, além de se
verificar se os resultados da aplicação financeira estão sendo destinados
às finalidades essenciais da entidade no País, devem-se utilizar os
princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, com uma análise
das atividades desenvolvidas pela entidade no Brasil em cotejo com as
aplicações financeiras efetuadas no exterior.
9. O reconhecimento da imunidade
O poder de tributar é atributo inerente ao Estado, que
decorre do princípio da federação da autonomia financeira. Assim, cada
ente tributante, segundo a CF/88, tem a faculdade de instituir o tributo
de sua competência, por meio de lei, regra geral, lei ordinária. E, é a ele
também que competirá reconhecer a imunidade referente aos seus
impostos.
A regra constitucional da imunidade tributária das
instituições de educação é de eficácia contida e aplicabilidade
condicionada ao atendimento de requisitos infraconstitucionais,35
porquanto exige-se uma efetiva comprovação do atendimento das
exigências contidas no art. 14 do CTN. Torna-se, com isso, necessário
que o interessado a requeira junto à autoridade administrativa
competente, que apreciará a situação objetivamente, reconhecendo ou
não a imunidade tributária, por meio de ato declaratório ou despacho
fundamentado.
35 CARVALHO, Paulo de Barros. Obra citada, p. 192.
21
Nesse sentido, citamos, como exemplo, a legislação do
Distrito Federal, o Decreto nº 16.106/94,36 que dispõe sobre o
reconhecimento da imunidade dos impostos de sua competência:
“Art. 68. O reconhecimento da imunidade, não-incidência e isenção, quando estas não forem de caráter geral, dar-se-á por Ato Declaratório ou por despacho de reconhecimento, na forma da legislação. (NR) Art. 69 - O pedido de que trata o artigo anterior deverá ser protocolado no órgão da Receita da circunscrição fiscal em que se localizar o requerente ou no órgão que administre o tributo, e conterá, no mínimo: I - identificação do interessado; II - tipo do benefício; III - especificação do tributo; IV - período de referência. § 1º O interessado deverá anexar os documentos comprobatórios que se fizerem necessários.” (Grifos não do original).
Já no âmbito da competência federal, as condições
subjetivas da imunidade tributária estão disciplinadas no art. 12, § 2º,
da Lei nº 9.532, de 1997.
No reconhecimento de imunidade tributária, a autoridade
administrativa competente pela análise deverá, em um minucioso
estudo, fazer ponderações e utilizar-se de um juízo de razoabilidade e
proporcionalidade, de forma que não obrigue a Entidade a uma rigidez
maior do que aquela exigida pelas normas legais.
Pelo princípio da razoabilidade, proíbem-se excessos,
devendo a Administração Pública, nos limites da lei, seguir critérios
racionais, porquanto sua relevância vai depender das circunstâncias do
caso em si. Cabe assim ao administrador verificar a preponderância
entre as operações efetuadas para a obtenção de recursos financeiros e
as atividades essenciais realizadas pela entidade, ponderando sobre o
que possa melhor atender aos interesses públicos, sempre na busca do
bem da coletividade.
36 DISTRITO FEDERAL. Decreto nº 16.106, de 30 de novembro de 1994, que regulamenta a Lei nº 657,
de 25 de janeiro de 1994 e consolida a legislação referente ao processo fiscal administrativo. Disponível
em: http://www.fazenda.df.gov.br. Acesso em: 26 maio 2008.
22
Já pelo princípio da proporcionalidade, que se encontra
inserido no princípio da razoabilidade, verifica-se se o meio utilizado
pela entidade é o correto para poder alcançar o fim desejado, que é o
interesse público, numa proporção mais ideal possível entre o meio e o
fim que a lei deseja alcançar. Busca-se coibir excessos, evitando
abusos, na estrita realização da finalidade pública almejada.
Importante enfatizar que a observação desses dois
princípios não se deve apenas à Administração Pública, mas também ao
próprio administrado. Assim, tanto um quanto outro terão que seguir
critérios aceitáveis do ponto de vista racional, utilizando-se do bom
senso, aplicado ao direito, quando do desempenho de suas atividades.
José Eduardo Sabo Paes37 resume com precisão a
problemática envolvida, nesses dizeres:
“Identifico a aplicação, neste caso, do principio da razoabilidade; o que viria em boa hora limitar este entendimento mais amplo. Mesmo porque não é razoável nem proporcional que uma entidade reconhecida como imune desenvolva atividade de conteúdo empresarial como forma de manter-se e, inclusive expandir suas finalidades. Exemplo disto é a entidade que investe na construção e locação de imóveis visando, de forma continua a negociar os referidos imóveis no mercado imobiliário, criando até mesmo departamento imobiliário no âmbito de sua estrutura inserido inclusive no regulamento/regimento. Portanto, entendo que não é do espírito da Constituição que as entidades mencionadas no art. 150, VI, c, hajam em todo e qualquer campo, inclusive, de forma empresarial e, portanto, especulativa tendo suas receitas não tributadas.”
Mesmo que o resultado econômico da exploração
desenvolvida pela entidade retorne às suas finalidades essenciais, não
se pode permitir a ocorrência de abusos no exercício do aludido
benefício constitucional, que venha a se apresentar num total desvio de
37 PAES, José Eduardo Sabo. Obra citada, p. 708.
23
finalidade, e, de certa forma, incentive a concorrência econômica
desleal, com as entidades não agraciadas pela imunidade.38
A título de exemplo, não se pode admitir que o patrimônio,
a renda ou os serviços de uma entidade de educação, fiquem livres do
devido imposto se:
(a) venha a explorar atividades econômicas, em tais
proporções, que sufoque o desenvolvimento lucrativo das demais
empresas que operam naquele mesmo setor, em uma evidente ofensa ao
princípio da livre concorrência, comprometendo a viabilidade das
empresas privadas, contribuintes do imposto;
(b) mesmo não havendo a concorrência desleal, venha a
explorar, tão-somente, atividades econômicas próprias do setor privado,
resultando em um favorecimento excessivo à Entidade;
(c) venha a empregar vultosa soma de valores em aplicações
financeiras, ficando em situação precária, prestes a ser abandonada a
promoção das atividades relacionadas às finalidades essenciais;
(d) centrando esforços em determinado ramo comercial,
venha a correr os riscos inerentes ao mercado, obrigando-se a sacar
valores advindos da atividade fim, para cobrir os rombos da atividade
comercial;
(e) venha a manter imóveis improdutivos, com o único
objetivo de especulação imobiliária, sem um evidente projeto maior de
expansão da atividade fim, entre outras.
É notório que em não sendo observados esses requisitos,
será muito mais fácil, seguro e viável, economicamente, que todas as
sobras financeiras, ou, recursos excedentes de uma entidade de
educação sejam, por exemplo, aplicados em investimentos imobiliários,
por meio de rendas de alugueres e/ou especulação imobiliária, ou
ainda, em aplicações financeiras, deixando-se de investir na educação
que tanto o país está carente.
Aldemário Araujo39 expõe suas idéias:
38 Nesse sentido, MARTINS, Ives Gandra. Comentários à constituição do Brasil. Saraiva, t I, 6, 1990,
p. 203.
24
“Com efeito, não se revela razoável que a entidade imune busque, como esforço institucional fundamental, o desenvolvimento de atividades de conteúdo econômico como forma normal de sua existência e manutenção. O aproveitamento parcimonioso do patrimônio, de possibilidades de atuação econômica, não desnatura a imunidade. Entretanto, a busca incessante de ocupação de espaços econômicos, com dispêndio considerável de tempo, energia e recursos administrativos, revela-se incompatível com as finalidades essenciais da entidade. Afinal, o sentido da constituição da entidade é justamente reunir e coordenar esforços em tornos de certos objetivos socialmente relevantes. A busca dos meios de financiamento dos fins da entidade não pode ser alçada ao patamar de concorrer, absorvendo tempo e energias consideráveis no seio da instituição, com as
ações voltadas para a realização plena da entidade através de seus fins ou objetivos.”
Indaga-se ainda: pode a entidade, agraciada pela
imunidade, aplicar todas as suas sobras financeiras, em
atividades não essenciais, sob a alegação de estar acumulando
recursos para ampliação ou construção de nova sede, por tempo
indeterminado?
Há quem alegue que nem mesmo o tempo prolongado de
poupar recursos, ou de aplicá-los em instituições financeiras, seria
capaz de suspender o benefício da imunidade, desde que haja um fim
específico, qual seja, de somar determinado montante para construir ou
ampliar uma nova escola.
O fator tempo traz importantes elementos que afetam todo
o ordenamento jurídico. Tem ele relevante papel nas relações jurídicas,
onde se operam nascimentos, alterações e extinções de direitos.
Por sua vez, os princípios jurídicos da segurança e da
estabilidade devem nortear as relações entre as partes envolvidas.
Assim, o perecimento do direito, pela inércia de seu titular associado à
passagem de determinado prazo, justifica-se porque as relações
jurídicas não podem perpetuar-se, tornando imprescindível sua
estabilização no tempo.
39 CASTRO, Aldemário Araújo. Obra citada, p. 25/26.
25
Assim, há quem defenda que quando da análise do prazo
em que uma renda ou recurso permanece aplicado em determinada
exploração econômica, sem que os seus rendimentos retornem à
finalidade essencial da entidade, devem também ser aplicados os
princípios da razoabilidade e da proporcionalidade.
Essa preocupação faz sentido porque, se após determinado
período, os recursos não forem revertidos às finalidades essenciais da
entidade, poderá ocorrer a extinção do direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário, pelo decurso de prazo.
A título de ilustração, levantamos o seguinte exemplo
hipotético:
Uma entidade de educação, declarada imune do ISS
e IPTU, com fundamento na interpretação finalística,
decide, a contar do exercício de 2000, empregar todas as
suas rendas da prestação de serviços e da alocação em
imóveis, em aplicações financeiras, com o objetivo de
acumular recursos para a construção de uma nova
escola.
Decorridos 8 (oito) anos, em 2008, a entidade resolve
que todo o montante investido (principal e rendimentos)
será sacado e investido em outro projeto, alheio às
finalidades essenciais da entidade. Nessa situação,
sendo suspensa a imunidade tributária da entidade, em
2008, nos termos do § 1º, do art. 14 do CTN, a Fazenda
Pública ao exigir retroativamente o imposto devido, a
quem sustente não mais poder constituir os créditos
tributários do ISS e do IPTU, referentes aos fatos
geradores dos exercícios de 2000, 2001 e 2002, por já
estar extinto pela decadência (CTN, art. 173, I; art. 150,
§ 4º e art. 156, V), o seu direito de constituí-los.40
40 Nessa hipótese, consideramos que, em não estando presente o pressuposto inércia do titular do direito,
não corre qualquer prazo extintivo para a constituição do crédito tributário. HABLE, José A extinção do
crédito tributário por decurso de prazo. 2 ed., Brasília: Lúmen Juris, 2007, p. 125/126.
26
E por fim, nota-se comumente, no âmbito administrativo,
que em havendo violação de um dos requisitos descritos no art. 14 do
CTN, anula-se o ato declaratório, e suspende-se41 a imunidade de todos
os impostos relacionados ao patrimônio, renda ou serviços da entidade.
Exemplificamos:
Uma entidade de educação tem diversos imóveis,
dentre os quais, um deles deixa de ser utilizado para as
finalidades essenciais da instituição.
Diante desse fato, a autoridade competente, com
fundamento no CTN, art. 14, II, c/c o § 1º, suspende a
imunidade do IPTU, não apenas do referido imóvel, mas
de todos os imóveis da entidade, do ISS relacionado a
todas as atividades desenvolvidas por ela, assim como do
IPVA de seus carros, exigindo-se retroativamente, no
período de cinco anos, os impostos devidos.
Indaga-se: está correto esse procedimento
administrativo?
Entendemos que não. A análise do reconhecimento da
imunidade deve ser efetuada para cada tipo de imposto, e ainda, no
caso do IPTU ou do IPVA, para cada imóvel ou veículo, respectivamente.
No caso em análise, se um dos imóveis não está sendo utilizado para as
finalidades essenciais, apenas este será alcançado pela tributação do
IPTU.
É o que previa o art. 28 da Lei 9.532/71,42 ao disciplinar
que não estariam abrangidos pela imunidade de imposto de renda os
rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações em fundos de
investimento das pessoas jurídicas imunes. Ou seja, o fato, por si só, de
se alocar recursos em aplicações financeiras não seria motivo para
41 Nos termos do CTN, “Art. 14 (...) § 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º
do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.” (Grifos não do
original). 42 Por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade (Medida Liminar) 1758 - 4, o STF, no mérito, por
unanimidade, julgou procedente a ação para declarar a inconstitucionalidade da expressão “inclusive
pessoa jurídica imune”, contida no art. 28 da Lei nº 9.532/1997, nos termos do voto do Relator.
Acórdão, DJ 11.03.2005.
27
suspender a imunidade da entidade quanto aos demais impostos
relacionados ao patrimônio, renda e serviços, e sim, tão-somente do
imposto de renda sobre os rendimentos auferidos.
Destarte, no reconhecimento da imunidade, quando da
análise do atendimento aos requisitos legais, em havendo a exploração
de atividades secundárias pela instituição de educação, a autoridade
administrativa competente, além de verificar se os resultados dessas
operações econômicas estão sendo revertidos ao desenvolvimento das
finalidades essenciais da entidade, deve efetuar uma análise mais
pormenorizada das circunstâncias fáticas e jurídicas de cada atividade
desenvolvida pela entidade. Verifica-se ainda sua preponderância em
relação às demais atividades, utilizando-se dos princípios da
razoabilidade e proporcionalidade, e não apenas se houve ou não a
agressão ao princípio da livre concorrência.
CONCLUSÃO
A Constituição Federal de 1988 define competências
tributárias dos entes políticos da federação, que é uma faculdade para
criar tributos, e limita o seu poder de tributar, ao estabelecer princípios
e normas gerais do Direito Tributário, entre elas, o instituto da
imunidade tributária.
A imunidade é um fenômeno de natureza constitucional,
pela qual ocorre a exclusão constitucional ao poder de tributar, que se
justifica não só pela falta de capacidade contributiva, mas também por
valores e objetivos a serem protegidos, como a iniciativa privada de
poder cooperar e colaborar com o Estado na promoção da educação,
entre outros.
Em realidade, essa desoneração tributária a determinadas
entidades não é concedida de forma gratuita e aleatória, mas sim tem
um alcance bastante amplo, no interesse de toda a sociedade, como um
instrumento para a concretização de valores fundamentais.
28
No que se refere às instituições de educação, a imunidade
tributária é uma norma de eficácia contida e aplicabilidade condicionada
ao atendimento de requisitos infraconstitucionais, porquanto exige-se
uma efetiva comprovação do atendimento de determinados requisitos
definidos em lei, tornando-se, desse modo, necessário que o interessado
a requeira junto à autoridade administrativa competente, que apreciará
a situação objetivamente, reconhecendo ou não a sua imunidade
tributária.
Há várias correntes doutrinárias que procuram definir o
alcance da expressão “relacionados com as finalidades essenciais das
entidades”. Há desde a mais restritiva, em que a entidade somente
estará imune, se o seu patrimônio, renda ou serviços, estiverem
diretamente relacionados com a razão de ser da entidade, até a mais
flexível, com uma interpretação finalística, no sentido de que a definição
de a entidade ser alcançada ou não pela imunidade tributária está na
destinação que é dada à renda ou rendimento auferido pela atividade
desempenhada, e não pela análise de origem da riqueza ou rendimento.
Desse modo, (i) suspende-se a imunidade da instituição de
educação que emprega os seus recursos em uma atividade considerada
não essencial às suas finalidades?
Analisando a jurisprudência do STF, observa-se que o
entendimento está pacificado no sentido de que a imunidade tributária
deve ser interpretada finalisticamente, observando-se a destinação do
rendimento, da renda ou do patrimônio no desempenho da atividade
determinada pela Constituição. Ou seja, desde que o respectivo
rendimento se reverta às suas finalidades essenciais, a entidade é
agraciada pela imunidade tributária.
Há que se exigir, no entanto, que além da verificação da
concorrência desleal, e se os resultados das atividades secundárias são
revertidas às finalidades essenciais da entidade imune, a aplicação de
outros princípios, como o da proporcionalidade e da razoabilidade,
evitando-se assim a ocorrência de abusos no exercício do aludido
beneplácito constitucional, sob o risco de se estar desvirtuando, “a
29
olhos nus”, o verdadeiro sentido constitucional da expressão
“relacionados com as suas finalidades essenciais”.
(ii) pode a instituição de educação empregar seus recursos
em aplicações financeiras?
Numa interpretação mais restritiva, qualquer aplicação de
seus recursos fora de suas finalidades essenciais, como por exemplo,
em aplicações financeiras, já seria motivo suficiente para a não-fruição
da imunidade tributária.
Contudo, na interpretação finalística, argúi-se que o
depósito de recursos, em qualquer tipo de aplicação, tem como único
propósito evitar a perda do valor real da moeda. Esse é o entendimento
exarado no RE 228.525/SP, do STF, que pacificou a questão em debate,
decidindo que “as aplicações financeiras efetuadas por entidades sem
fins lucrativos com a finalidade de se evitar a perda do poder aquisitivo
da moeda têm em conta o objetivo social que lhes são próprios, não
caracterizado, por conseguinte, o investimento financeiro atuação fora
do previsto no ato de constituição.”
(iii) considerando o inciso II do art. 14 do CTN, a entidade
de educação tem sua imunidade tributária suspensa se vier a empregar
suas sobras de recursos em aplicações financeiras no exterior?
Partindo-se de uma interpretação literal do texto
constitucional, o instituto da imunidade alcança apenas o patrimônio,
renda ou serviços da entidade, se os recursos forem integralmente
aplicados no País, na manutenção de suas finalidades essenciais.
Nesse sentido, se uma entidade de educação realizar
qualquer aplicação fora do Brasil já será motivo suficiente para a não-
fruição da imunidade tributária, por se configurar uma finalidade
secundária.
No entanto, numa interpretação mais flexível, a finalística,
em que o que interessa, em última análise, é o retorno dos rendimentos
aplicados para o desenvolvimento das finalidades essenciais da
entidade no País, em sendo os recursos depositados em uma conta
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bancária, o seu maior propósito estará em evitar a perda do valor real
da moeda, protegendo o patrimônio da instituição.
Desse modo, independentemente de a aplicação financeira
ser efetuada no País ou no Exterior, desde que os rendimentos retornem
ao país para o atendimento das finalidades essenciais da entidade
investidora, não haverá, por si só, motivos para a suspensão da
imunidade tributária.
Utilizando-se, no entanto, uma interpretação moderada,
devido a alta tecnologia e a legislação regente que envolvem a realização
das aplicações financeiras no exterior, quando da apreciação do
reconhecimento da imunidade, além de se verificar se os resultados da
aplicação financeira estão sendo destinados às finalidades essenciais da
entidade no País, devem-se utilizar os princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade, com uma análise das atividades desenvolvidas pela
entidade no Brasil em cotejo com as aplicações financeiras efetuadas no
exterior.
(iv) a violação de um dos requisitos legais, relacionado a um
tipo de imposto, suspende a imunidade dos demais impostos?
Entendemos que não. A análise do reconhecimento da
imunidade deve ser efetuada para cada tipo de imposto, e ainda, no
caso do IPTU ou do IPVA, para cada imóvel ou veículo, respectivamente.
No caso em análise, se um dos imóveis não está sendo utilizado para as
finalidades essenciais, apenas este será alcançado pela tributação do
IPTU.
E por fim, (v) é suficiente para se manter a imunidade da
instituição de educação que os resultados das atividades secundárias
sejam revertidos às suas finalidades essenciais?
No reconhecimento da imunidade, quando da análise do
atendimento aos requisitos legais, em havendo a exploração de
atividades secundárias pela instituição de educação, a autoridade
administrativa competente, além de verificar se os resultados dessas
operações econômicas estão sendo revertidos ao desenvolvimento das
finalidades essenciais da entidade, deve efetuar uma análise mais
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pormenorizada das circunstâncias fáticas e jurídicas de cada atividade
desenvolvida pela entidade. Verificar-se-á ainda sua preponderância em
relação às demais atividades, utilizando-se dos princípios da
razoabilidade e proporcionalidade, e não apenas se houve ou não a
agressão ao princípio da livre concorrência.
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