Post on 13-Dec-2018
MATERIAL DO IGEPP – PARTE 2
PROF. EDVALDO NILO
• Professor de Direito Tributário, Direito Financeiro e Ética no Serviço Público do
IOB/MARCATO, IAD, LFG, Gran Cursos e IGEPP
• Mestre em Direito Constitucional pelo Instituto Brasiliense de Direito Público
(sob a orientação do Ministro Gilmar Mendes)
• Doutorando em Direito do Estado
• Procurador do Distrito Federal
• Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos
Tributários (IBET)
• Pós-Graduado em Direito Tributário pela Universidade Federal da Bahia
(UFBA)
• Pós-Graduado em Planejamento Tributário pela Faculdade de Tecnologia
Empresarial e aprovado nos seguintes concursos e seleções públicas: Procurador do
Distrito Federal (ESAF)
• Procurador do Município de Recife (FCC)
• Ministério Público de Contas do Mato Grosso (FMP/RS)
• Procurador do Município de Belo Horizonte (FUNDEP/UFMG)
• Técnico de Nível Superior do Ministério da Saúde (CESPE/UNB)
• Técnico de Nível Superior do Ministério das Comunicações (CESPE/UNB)
• Técnico de Nível Superior do Ministério do Turismo (ESAF)
• Professor Substituto de Ética Geral e Profissional da Faculdade de Direito da
Universidade Federal da Bahia (UFBA)
• Professor de Direito Tributário do Centro Universitário da Bahia (CUB/FIB)
• Mestrado em Direito Constitucional do Instituto Brasiliense de Direito Público
(IDP) e Doutorado em Direito da Universidade de Brasília (UNB).
VENCEDOR DOS SEGUINTES PRÊMIOS JURÍDICOS:
• Prêmio Luiz Tarquínio da Fundação Orlando Gomes no ano de 2002;
• Prêmio Ministro Carlos Coqueijo Costa da AMATRA (Associação de
Magistrados Trabalhistas), EMATRA (Escola de Magistrados Trabalhistas) e ABAT
(Associação Bahiana dos Advogados Trabalhistas) no ano de 2003; e
• Prêmio Luís Eduardo Magalhães da Assembléia Legislativa do Estado da Bahia
no ano de 2004.
AUTOR DOS SEGUINTES ARTIGOS:
1) ALMEIDA, E. N. Repensando os princípios: princípios constitucionais sociais
trabalhistas e a mudança dos paradigmas dos princípios específicos do direito do
trabalho. O Trabalho, Editora Decisório Trabalhista, v. 96, p. 2561-2584, 2005;
2) ALMEIDA, E. N. Prescrição e decadência no direito tributário. Revista do
Curso de Direito da UNIFACS, Porto Alegre: Síntese, v. 5, p. 171-188, 2005;
3) ALMEIDA, E. N. O princípio constitucional da moralidade administrativa.
Revista do Curso de Direito da UNIFACS, Porto Alegre: Síntese, v. 4, p. 231-241,
2004;
4) ALMEIDA, E. N. Repensando os princípios: princípios constitucionais sociais
trabalhistas e a mudança dos paradigmas dos princípios específicos do direito do
trabalho. Revista LTr. Legislação do trabalho, São Paulo: LTr, v. 68, n. 04, p. 450-466,
2004;
5) ALMEIDA, E. N. Repensando os princípios: princípios constitucionais sociais
trabalhistas e a mudança dos paradigmas dos princípios específicos do direito do
trabalho. Revista AMATRA-V: Vistos etc., AMATRA-V:, v. I, n. n 4, p. 87-135, 2005;
6) ALMEIDA, E. N. Esboço sobre os Aspectos Sociais do Contrato. Revista do
Curso de Direito da UNIFACS, Porto Alegre: Síntese, v. 3, p. 81-92, 2003;
7) ALMEIDA, E. N. O Paradoxo da Legislação Anti-Racismo no Brasil. Revista
do Curso de Direito da UNIFACS, Porto Alegre: Síntese, v. 2, p. 173-186, 2002.
8) ALMEIDA, E. N. Constituição definitiva do crédito tributário. Jornal A Tarde,
Caderno Populares, p. 6 - 6, 18 set. 2006;
10) ALMEIDA, E. N. A regra da anterioridade tributária. Jornal A Tarde, Caderno
Populares, p. 4, 12 ago. 2006;
11) ALMEIDA, E. N. Normas Gerais de Direito Tributário. Jornal A Tarde,
Caderno Populares, p. 6 - 6, 26 jul. 2006;
12) ALMEIDA, E. N. Reserva constitucional de jurisdição e CPIs. Jornal A Tarde,
Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 05 jul. 2006;
13) ALMEIDA, E. N. A CPI do Lula. Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6,
12 maio 2006;
14) ALMEIDA, E. N. Tarifa, preço público ou taxa de esgoto? (Parte 2). Jornal A
Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 30 abr. 2006;
15) ALMEIDA, E. N. Tarifa, preço público ou taxa de esgoto? (Parte 1). Jornal A
Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 23 abr. 2006;
16) ALMEIDA, E. N. Engavetamento das CPIs (Parte 2). Jornal A Tarde, Populares
Judiciárias, p. 6 - 6, 19 dez. 2005;
17) ALMEIDA, E. N. Engavetamento das CPIs (Parte 1). Jornal A Tarde, Populares
Judiciárias, p. 6 - 6, 18 dez. 2005;
18) ALMEIDA, E. N. A incidência dos regimentos internos das casas legislativas.
Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 27 ago. 2004;
19) ALMEIDA, E. N. A importância das comissões parlamentares. Jornal A Tarde,
Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 12 jul. 2004;
20) ALMEIDA, E. N. Prequestionamento para acolhimento de ação rescisória.
Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 26 jul. 2003;
21) ALMEIDA, E. N. O art. 173 do CTN. Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6
- 6, 21 out. 2006;
22) ALMEIDA, E. N. Fim ou reinício do direito do trabalho no Brasil?. Novos
Nomes em Direito do Trabalho. Salvador: 2004, p. 23-93;
23) ALMEIDA, E. N. Comissões parlamentares de inquérito. Prêmio Luís Eduardo
Magalhães: Assembléia Legislativa do Estado da Bahia, 2005, p. 143-267.
AUTOR DOS SEGUINTES LIVROS:
1) ALMEIDA, E. N. Comissões parlamentares de inquérito: análise
constitucional. Salvador: Assembléia Legislativa do Estado da Bahia, 2008, 304
páginas.
2) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Sistema Constitucional Tributário e
Código Tributário Nacional. Salvador: Juspodivm, 2011, 416 páginas.
3) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Tributos em Espécie, Simples Nacional e
Crimes Tributário. Salvador: Juspodivm, 2011, 368 páginas.
4) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Sistema Constitucional Tributário e
Código Tributário Nacional. 2. ed. Salvador: Juspodivm, 2012, 422 páginas.
5) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: 3001 Questões da ESAF. Salvador:
Juspodivm, 2012, 610 páginas.
6) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Tributos em Espécie, Simples Nacional e
Crimes Tributário. 2. ed. Salvador: Juspodivm, 2012, 368 páginas.
7) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: 1046 Questões do CESPE. Salvador:
Juspodivm, 2012, 367 páginas.
8) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: 1060 Questões da FCC. Salvador:
Juspodivm, 2012, 350 páginas.
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS DO PODER DE TRIBUTAR:
IMUNIDADES E PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
TRIBUTÁRIOS.
1. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS DO PODER DE TRIBUTAR - A CF
possui um capítulo denominado de Sistema Tributário Nacional (art. 145 a 162) que
estabelece uma seção específica sob o titulo “Limitações ao Poder de Tributar” (arts. 150 a
152). Dentro da seção “Limitações ao Poder de Tributar” ou limitações constitucionais ao
poder de tributar, como prefere a doutrina predominante, encontra-se as imunidades
tributárias e diversos princípios constitucionais tributários.
2. CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - A imunidade tributária é uma
hipótese constitucional de intributabilidade ou de não-incidência constitucionalmente
qualificada. Destaca-se que a imunidade tributária não exclui a atribuição, por lei, às
entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na
fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento
de obrigações tributárias por terceiros, art. 9º, §1°, CTN). Isto é, a imunidade tributária não
dispensa a pessoa alcançada por ela de ser responsável tributário (arts. 128 a 138 do CTN),
bem como do cumprimento das obrigações tributárias acessórias.
2.1. Distinções entre imunidade, isenção, incidência, não-incidência e alíquota zero - A
imunidade é uma delimitação negativa de competência tributária, ou seja, não há
competência tributária. Como a competência tributária é a aptidão para determinado ente
criar o tributo, a imunidade traduz um elemento de incompetência tributária, sendo
considerada uma “zona” na qual não poderá haver tributação e consequentemente incidência
tributária. A imunidade tem sede na CF/88, materializando uma dispensa constitucional de
pagamento de tributo. Sendo assim, há dispositivos constitucionais que transmitem o teor de
“falsas” isenções, representando nítidas “imunidades”, existindo equívoco por parte do
legislador constitucional (arts. 184, §5° e 195, §7º). Por outro lado, a isenção é a dispensa
legal de pagamento de um tributo devido, isto é, a autoridade não pode cobrar o tributo, eis
que, mesmo acontecendo à incidência tributária (ocorre o fato gerador), está impedido de
realizar o lançamento tributário. Portanto, segundo Rubens Gomes de Souza (autor do CTN),
a isenção está dentro do campo da incidência e decorre do exercício da competência
tributária, sendo veiculada em norma infraconstitucional e acontece o fato gerador
(obrigação tributária), porém não há constituição do crédito tributário. Já incidência é a
situação ocorrida no mundo dos fatos que é prevista como hipótese de incidência do tributo
(mundo do Direito). Na prática, é o momento da concretização do fato gerador tributário,
com o nascimento da obrigação tributária.
Doutro ponto, a não-incidência é o acontecimento no mundo dos fatos que não corresponde
à descrição legal tributária (mundo do Direito). Assim, na não-incidência faltam elementos
para enquadrar determinado fato na hipótese de incidência. Com efeito, não há obrigação
tributária e, por conseguinte, não há crédito tributário. Decerto, a não-incidência pode
decorrer da falta de competência ou do não exercício da competência em toda a sua
amplitude (característica da facultatividade da competência tributária). Demais, a alíquota
zero, da mesma forma que a isenção, encontra-se no campo da incidência tributária. Por
conseguinte, há obrigação tributária, mas o valor do tributo é inexistente, por simples razão
matemática. Isto é, a multiplicação da base de cálculo por zero é igual a zero (BC x AL = 0).
Então, o valor do tributo a ser pago é nulo.
Imunida
de Isenção
Não-
incidênci
a
Alíquota
zero
Quanto à lei
criadora
Constitui
ção
Em
regra, lei
ordinári
a.
Falta de
previsão.
Em regra,
lei
ordinária.
Quanto ao
exercício da
competência
tributária.
Não há. Existe. Não há. Existe.
Quanto à
obrigação
tributária
Não há. Existe. Não há. Existe.
Quanto ao
crédito
tributário
Não há. Não há. Não há.
Em regra,
não
há, salvo
dispositivo
de lei em
contrário.
2.2. Classificações - As imunidades tributárias podem ser classificadas nas seguintes
categorias: (i) subjetivas ou pessoais, objetivas ou reais e mistas (subjetiva e
objetiva); (ii) ontológicas e políticas; (iii) gerais ou genéricas e tópicas ou
especiais; (iv) condicionadas ou incondicionadas; (v) explícitas ou
implícitas; (vi) excludentes e incisivas. (i) Subjetivas, objetivas e mistas: considera-se a
forma de previsão da norma imunizante. A imunidade subjetiva ou pessoal é aquela que
leva em consideração o sujeito. Por exemplo, a imunidade das entidades sindicais dos
trabalhadores (art. 150, VI, “c”). A imunidade objetiva ou real é concedida em virtude da
qualidade da coisa, do objeto ou da mercadoria, ou seja, refere-se a matéria tributável. Por
exemplo, a imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art.
150, VI, “d”). Por sua vez, a imunidade mista (subjetiva e objetiva) envolve aspectos
pessoais e reais. Como exemplo, a imunidade concernente ao ITR no que se refere às
“pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua
outro imóvel”; (ii) Ontológicas e políticas: considera-se o aspecto ser ou não ser
conseqüência direta ou necessária de princípio constitucional fundamental. A imunidade
ontológica é conseqüência necessária do princípio da igualdade, sendo seu exemplo clássico
a imunidade recíproca (art. 150, VI, “a”). É característica básica da imunidade ontológica a
qualidade de ser clausula pétrea, isto é, proposta de emenda constitucional tendente abolir tal
imunidade não deve ser objeto de deliberação pelo Poder Legislativo. Já a imunidade
política deve ser reconhecida expressamente pelo texto constitucional, eis que não decorre
necessariamente de princípio constitucional fundamental, podendo, portanto, ser alterado
pelo exercício do poder constituinte derivado. Por exemplo, a imunidade referente aos
impostos incidentes sobre operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de
reforma agrária (art. 184, §5º); (iii) Gerais e tópicas: considera-se o alcance das normas
constitucionais imunizantes. A imunidade geral é dirigida a todos os entes federativos e
alcançam os impostos de forma genérica (art. 150, VI). A imunidade tópica ou específica se
dirige a um único tributo, podendo ser, por exemplo, um imposto ou uma taxa, tais como o
IPI que não pode incidir sobre a exportação de produtos industrializados (art. 153, §3º, III) e
a taxa que não pode incidir na obtenção de certidões em repartições públicas, para a defesa
de direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal (art. 5º, XXXIV, “b”); (iii)
Condicionadas e incondicionadas: considera-se a existência ou não de autorização na
norma constitucional para que as normas infraconstitucionais fixem requisitos para a
concessão da imunidade. Neste sentido, a imunidade condicionada é aquela que depende da
observância de requisitos legais para a sua implementação. Por exemplo, a imunidade
estabelecida para as instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, que
devem atender os requisitos da lei (art. 150, VI, “c”). A imunidade incondicionada
independe de qualquer condição estabelecida pela legislação infraconstitucional para operar
sua eficácia plena e aplicabilidade imediata. Por exemplo, a imunidade recíproca (art. 150,
VI, “a”); (iv) Explícitas e implícitas: adota-se como critério a explicitude ou não do texto da
norma constitucional. A imunidade explícita está expressamente ou literalmente prevista no
texto constitucional (art. 150, VI, “a” a “d”). A imunidade implícita decorre da interpretação
sistemática do texto constitucional, tal como a imunidade que garante o mínimo existencial,
que são as condições mínimas para a sobrevivência digna do ser humano; (v) Excludentes e
incisivas: adota-se à abrangência da vedação contida na norma constitucional imunizante. A
imunidade excludente restringe determinada situação à tributação por apenas um tipo de
imposto. Por exemplo, a norma que afirma que o ouro, quando definido em lei como ativo
financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do IOF, devido na
operação de origem (art. 153, § 5°). A imunidade incisiva que estabelece que certa situação
possa ser tributada por alguns impostos. Por exemplo, a norma que dispõe que à exceção do
ICMS, do II e do IE, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a
energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e
minerais do País (art. 155, § 3°).
2.3. Imunidades genéricas e fundamento constitucional - As imunidades genéricas são
previstas no art. 150, VI, da CF, a saber: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: instituir
impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer
culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel
destinado a sua impressão; e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no
Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em
geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos
digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de
leitura a laser”.
2.3.1. Imunidade recíproca - A imunidade recíproca, também denominada de
intergovernamental, refere-se à proibição da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros, bem
como é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no
que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais
ou às delas decorrentes. Assim, entende-se que possui as seguintes características: (i)
imunidade subjetiva, porque diz respeito a determinadas pessoas jurídicas, sendo
aplicável aos impostos. Deste modo, não deve ser invocada na hipótese de contribuições
previdenciárias (ADI 2.024) e não alcança as taxas (RE 364.202); (ii) imunidade
ontológica, sendo consequência necessária do princípio da isonomia das pessoas políticas e
suas concretizações lógicas, como o princípio federativo do Estado brasileiro, a autonomia
dos Municípios e a capacidade contributiva. Portanto, é clausula pétrea e garantia
fundamental da Federação, conforme entendimento do STF (ADI 939); (iii) imunidade
incondicionada, porque não necessita de normas infraconstitucionais para sua plena
eficácia, que é decorrência imediata do texto constitucional. Por sua vez, a CF estabelece
expressamente que a imunidade recíproca apenas incide sobre os impostos incidentes sobre
serviço, patrimônio ou renda. Portanto, de acordo com o sentido literal do texto, alcança os
impostos sobre circulação de riquezas e produção (IPI e ICMS). Noutro ponto, segundo a
literalidade constitucional (art. 150, §3º), não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços,
relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou
tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto
relativamente ao bem imóvel. No mesmo sentido, a CF fixa que a empresa pública, a
sociedade de economia mista e suas subsidiárias que explorem atividade econômica de
produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços devem se submeter ao
regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações
tributárias, bem como preceitua que não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos
às do setor privado (art. 173, §1º, II c/c §2º). Destarte, em princípio, a imunidade tributária
recíproca não alcançaria as empresas públicas e sociedades de economia mista, exceto
quanto às atividades tipicamente estatais. Assim, o STF afirma que a imunidade recíproca
alcança a empresa pública prestadora de serviço público e a sociedade de economia mista
prestadora de serviço público, pois estas não se confundem com empresas públicas que
exercem atividade econômica em sentido estrito. Por fim, a interpretação da parte final do
§3º, do art. 150, da CF, dispondo que a imunidade não exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Ou seja, a imunidade do ente
público referente ao pagamento de imposto incidente sobre bem imóvel não ocorre no caso
do imóvel objeto de promessa de venda a particular ou a terceiro não acobertado pela
imunidade tributária. Daí a súmula 583 do STF, dispondo que o promitente comprador de
imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do IPTU.
2.3.2. Imunidade dos templos de qualquer culto - Igualmente denominada de imunidade
religiosa alcança os impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades religiosas (art. 150, VI, “b” e §4º). Tem fundamento na
preservação da liberdade religiosa, eis que o texto constitucional garante a inviolabilidade da
liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos
e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e as suas liturgias, de acordo com
o art. 5º, VI. Neste contexto, o Brasil é um Estado laico, pois não há uma religião oficial e a
imunidade deve abranger qualquer culto religioso, atingindo, portanto, todas as entidades
que professam aquilo que se considera uma religião.
2.3.3. Imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições
de educação e de assistência social - O texto constitucional estabelece a proibição de se
criar impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, bem como dispõe
que tal vedação compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados
com as finalidades essenciais destas entidades (art. 150, VI, “c” e §4º). Neste contexto,
salientamos que o enunciado “sem fins lucrativos” diz respeito às instituições de educação e
de assistência social, estabelecendo o STF que a CF remete à lei ordinária a fixação de
normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial
imune, mas não os lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina
infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar, de acordo com o art. 146, II (ADI
1.802-MC). Deste modo, para ser considerada entidade “sem fins lucrativos” se deve atender
o art. 14 do CTN, estabelecendo os requisitos de: (i) não distribuir qualquer parcela de seu
patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (ii) aplicar integralmente, no País, os seus
recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; (iii) manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar a sua exatidão.
Portanto, na falta de cumprimento destes requisitos, a autoridade competente pode suspender
a aplicação do benefício da imunidade tributária. A respeito da abrangência desta imunidade,
destaca-se que ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, desde que o valor dos
aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades (Súmula 724 do STF),
bem como que a imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, c, apenas alcança as entidades fechadas de previdência social
privada se não houver contribuição dos beneficiários (Súmula 730 do STF).
2.3.4. Imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão -
Também chamada de imunidade cultural visa concretizar diversas normas jurídicas
constitucionais, tais como a livre manifestação de pensamento (art. 5º, IV), da atividade
artística, intelectual, científica e da comunicação (art. 5º, IX) e o acesso à informação (art.
5º, XIV). Ressalta-se que é uma imunidade é objetiva, pois se relaciona aos livros, jornais,
periódicos e o papel destinado a sua impressão, portanto não se estende às editoras, autores,
empresas jornalísticas ou de publicidade, que permanecem sujeitas à tributação pelas receitas
e pelos lucros auferidos (RE 206.774).
Com efeito, não são alcançados pela imunidade cultural os impostos incidentes sobre os
rendimentos (IRPF e IRPJ) das atividades da livraria, da banca de jornal ou dos
empresários deste ramo.
2.3.5. Imunidade musical – É a imunidade referente aos impostos sobre fonogramas e
videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham,
salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. Aplica-se a
todos os entes federados e afasta a tributação apenas dos impostos. É uma imunidade
objetiva, pois se relaciona aos objetos estabelecidos na norma imunizante, mas não
afasta os impostos sobre o rendimento ou o patrimônio das pessoas que produzem tais
bens ou realizam as mencionadas operações. Também é uma imunidade
incondicionada, uma vez que independe de qualquer condição estabelecida pela legislação
infraconstitucional para operar sua eficácia plena e aplicabilidade imediata.
2.3.6. Imunidades tópicas ou específicas - São as imunidades espalhadas ou esparsas pelo
texto constitucional.
IMUNIDADES TÓPICAS OU ESPECÍFICAS
i. São a todos assegurados, independentemente do
pagamento de taxas: (a) o direito de petição aos Poderes
Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou
abuso de poder; (b) a obtenção de certidões em repartições
públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de
situações de interesse pessoal (art. 5º, XXXIV);
ii. Ação popular, salvo comprovada má-fé, é isento
(diga-se tecnicamente imune) de custas judiciais, que é
uma taxa de serviço público (art. 5º, LXXIII);
iii. São gratuitos para os reconhecidamente pobres, na
forma da lei, o registro civil de nascimento e a certidão de
óbito (art. 5º, LXXVI);
iv. São gratuitas as ações de “habeas-corpus” e
“habeas-data”, e, na forma da lei, os atos necessários ao
exercício da cidadania (art. 5º, LXXVII);
v. As contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico não incidirão sobre as receitas
decorrentes de exportação (art. 149, §2º, I);
vi. O IPI não incidirá sobre produtos industrializados
destinados ao exterior (art. 153, §3º, III);
vii. O ITR não incidirá sobre pequenas glebas rurais,
definidas em lei, quando as explore o proprietário que não
possua outro imóvel (art. 153, §3º, II);
viii. O ouro, quando definido em lei como ativo
financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do IOF (art. 153, §5º), isto é,
não pode incidir qualquer outro tributo;
ix. O ICMS não incidirá: (a) sobre operações que
destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior; (b) sobre operações
que destinem a outros Estados petróleo, inclusive
IMUNIDADES TÓPICAS OU ESPECÍFICAS
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, e energia elétrica; (c) nas prestações de serviço
de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e
de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155,
§2º, X);
x. À exceção do II, IE e ICMS nenhum outro imposto
poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica,
serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,
combustíveis e minerais do País (art. 155, §3º), isto é, a
imunidade se refere apenas aos impostos (exceto II, IE e
ICMS), podendo incidir, por exemplo, contribuições
tributárias. Anota-se a súmula 659 do STF, dispondo que
é “legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do
FINSOCIAL sobre as operações relativas a energia
elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de
petróleo, combustíveis e minerais do país”;
xi. O ITBI não incidirá (a) sobre transmissão de bens
ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica
em realização de capital; (b) sobre a transmissão de bens
ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a
atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos; (c) locação de bens imóveis;
(d) arrendamento mercantil (art. 156, §2º, I);
xii. São isentas (diga-se tecnicamente imune) de
impostos federais, estaduais e municipais as operações de
transferência de imóveis desapropriados para fins de
reforma agrária (art. 184, §5º);
xiii. A contribuição previdenciária não incide sobre
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de
previdência social (art. 195, II);
xiv. São isentas (diga-se tecnicamente imune) de
contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei (art. 195, §7º);
xv. A celebração do casamento é gratuita, portanto,
imune a taxas (art. 226, § 1º).
3. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS - A norma jurídica é o gênero
do qual se diversificam, como espécies, as regras e os princípios jurídicos. Dentre os últimos
estão compreendidos os princípios constitucionais tributários dispostos explicitamente ou
implicitamente no texto constitucional, principalmente na seção denominada de limitações
do poder de tributar (arts. 150 a 152).
3.1. Princípios vinculados especialmente à segurança jurídica - A segurança jurídica
exige, na maior medida do possível, a compreensibilidade, previsibilidade e conhecimento
antecipado das normas vigentes pelo sujeito passivo da relação tributária. Decerto, decorre
do Estado de Direito previsto constitucionalmente no art. 1º da CF/88 e, na seara tributária, é
consagrada, especialmente, pelos princípios da legalidade (art. 150, I), irretroatividade (art.
150, III, “a”), não-surpresa (art. 150, III, “b” e “c”) e transparência fiscal (art. 150, §§5º e 6º).
3.1.1. Princípio da legalidade – A CF estabelece explicitamente (art. 150, I) que os tributos
devem ser criados ou aumentados por lei prévia, buscando excluir o arbítrio do poder estatal.
É a denominada legalidade tributária, que obriga o surgimento da obrigação tributária por lei
formal (obrigação ex lege). Em regra, os tributos são instituídos por lei ordinária. Todavia,
existem tributos que, se forem criados, devem ser por meio de lei complementar.
3.1.1.1. Princípio da tipicidade - Significa que não basta o tributo ser criado ou aumentado
por lei formal, devendo também ocorrer a adequação da conduta do sujeito passivo à
norma tributária. É a subsunção do fato real à norma abstrata. A tipicidade ordena que o
legislador estabeleça em lei todos os aspectos da regra matriz de incidência tributária. Assim
sendo, em função da obediência a tipicidade, os aspectos material (situação geradora da
incidência), espacial (local de incidência), temporal (momento de incidência), pessoal
(sujeito ativo e passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota) devem está previstos em
lei. A tipicidade é complementar ao princípio da legalidade, Segundo parte da doutrina, a
tipicidade está expressa igualmente no art. 150, I, da CF/88. Assim, afirma-se que a
legalidade tributária faz referência ao veículo da norma (lei formal) e a tipicidade ao
conteúdo da lei, que é a própria norma tributária em todos os seus aspectos. Neste sentido, o
art. 97 do CTN concretiza a tipicidade tributária. De acordo com a interpretação deste
dispositivo à luz do texto constitucional, apenas lei pode estabelecer: (i) A instituição
de tributos, ou a sua extinção; (ii) A majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o
disposto no texto constitucional; (iii) A definição do fato gerador da obrigação tributária
principal e do seu sujeito passivo; (iv) A fixação da base de cálculo do tributo e de
sua alíquota, ressalvado o disposto no texto constitucional; (v) A cominação de penalidades
para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas; (vi) As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades, ressalvado o disposto no texto constitucional. De mais a
mais, ressaltamos o entendimento do STF no sentido de que a coisa julgada em matéria fiscal
fica delimitada à relação jurídico-material em que debatida, não podendo, portanto, ser
invocada em exercícios posteriores (Súmula 239).
3.1.1.2. Mitigações, exceções ou atenuações a legalidade - Existem tributos que poderão ter
suas alíquotas majoradas ou reduzidas por ato do Poder Executivo federal, por meio de
decreto, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, a saber: II; IE; IPI; IOF (art.
153, §1º, CF). Quanto a CIDE sobre combustíveis (art. 177, §4º, I alínea “b”, CF) e o
ICMS – Combustíveis e Lubrificantes (art. 155, §4º, IV, CF), as alíquotas poderão
somente ser reduzidas e restabelecidas, nos termos da lei, ou seja, o Poder Executivo
reduz a alíquota e, uma vez reduzida, pode restabelecê-la, tendo, como teto, a alíquota,
prevista anteriormente em lei. No caso do ICMS – Combustíveis e Lubrificantes, a
exceção se refere à incidência monofásica do imposto, e as alíquotas são definidas
nacionalmente por convênios dos Executivos Estaduais, ou seja, por ato de deliberação
do Poder Executivo dos Estados e do Distrito Federal, nos termos da Lei Complementar
24/75. Outra ressalva se refere aos benefícios fiscais do ICMS (isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão) por meio de convênio
interestadual do CONFAZ (art. 150, §6º, da CF).
O fundamento da mitigação a legalidade tributária está no fato de que esses tributos têm
caráter extrafiscal, ou seja, são tributos reguladores da política econômica, monetária e
fiscal do País. Como exemplo, o Presidente da República quer intervir no comércio exterior,
incentivando as exportações e, por conseguinte, diminui a alíquota do imposto de exportação
(II) ou quer desestimular a produção de determinado produto industrial e aumenta a alíquota
do IPI.
Por sua vez, segundo compreende parte da doutrina, é chamado de atenuação ou exceção à
legalidade tributária a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por medida
provisória. Nesse rumo, a partir da Emenda Constitucional (EC) n.º 32/01, é expressa na CF
a possibilidade das medidas provisórias atuarem como veículos introdutores de normas
tributárias (art. 62, §2º), sendo proibido na hipótese da CF exigir lei complementar.
PODE
R
EXEC
UTIV
O
FEDE
RAL alterar a
alíquota
II
IE
IPI
IOF
CIDE –
Combustíveis
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L
E
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RITA
L
alíquotas
definidas
nacionalme
nte
por
convênio
ICMS –
Combustíveis
e Lubrificantes
benefícios
fiscais
definidos
nacionalme
nte por
convênio
ICMS
3.1.2. Princípio da irretroatividade - Preceitua que a lei deve abranger apenas situações
geradoras da obrigação tributária (aspecto material) posteriores à sua edição, não devendo
abranger fatos pretéritos. Por exemplo, se a alíquota do IPVA é aumentada ou diminuída,
não pode alcançar fatos geradores ocorridos antes do início da sua vigência. A
irretroatividade em matéria tributária não é absoluta, podendo, por exemplo, as leis
interpretativas e as multas menos severas retroagirem para atingirem situações passadas.
3.1.3. Princípio da não-surpresa tributária - Consagrado no art. 150, III, “b” e “c”, da CF,
pela anterioridade, busca proteger o sujeito passivo de uma tributação inesperada. Decerto, é
um plus a irretroatividade, pois não satisfaz a segurança jurídica apenas que a situação
tributável seja prévia, devendo também existir um tempo razoável para que o sujeito passivo
possa planejar as suas atividades econômicas, o que fortalece a confiança e a certeza no
Estado de Direito.
3.1.3.1 Anterioridade genérica ou anual - É a proibição do poder estatal fiscal cobrar
tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que tenha
instituído ou majorado o tributo. A interpretação mais adequada do princípio da
anterioridade genérica é que a norma jurídica criadora ou majoradora do tributo apenas irá
incidir sobre os fatos jurídicos ocorridos no exercício financeiro subseqüente ao de sua
publicação. No Brasil, conforme dispõe a legislação infraconstitucional brasileira (art.
34 da Lei n. 4.320/64), o exercício financeiro é o período de 1º de janeiro a 31 de
dezembro, coincidindo perfeitamente com o ano civil. Neste sentido, a interpretação
dominante na doutrina afirma que a lei criadora ou majoradora do tributo entra em vigor no
dia da sua publicação, mas só tem eficácia após a observância do prazo constitucional. Por
exemplo, se uma lei majorar o imposto sobre propriedade territorial rural (ITR) em 30 de
abril de 2013, só poderá produzir efeitos jurídicos a partir de 1º de janeiro de 2014. Ou seja, a
lei entra em vigor no dia 30 de abril de 2013, mas só tem eficácia jurídica a partir de 1º de
janeiro de 2014. Deve-se salientar, entretanto, que, por motivos de política econômica, o
princípio da anterioridade anual, não se aplica ao empréstimo compulsório para atender
despesas de calamidade pública ou despesas decorrentes de guerra externa (art. 148, I), ao II
(art. 153, I), ao IE (art. 153, II), ao IPI (art. 153, IV), ao IOF (art. 153, V), ao imposto
extraordinário por motivo de guerra externa (IEG – art. 154, II), e as contribuições para a
seguridade social (art. 195, §6º). Do mesmo modo, existem mais duas importantes
normas que atenuam a aplicação da regra da anterioridade anual, que são as
seguintes: (a) ICMS – Combustíveis que pode ter suas alíquotas reduzidas e restabelecidas
mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal; (b) alíquota da CIDE – Combustíveis
que poderá ser reduzida e restabelecida por ato de competência do Poder Executivo Federal.
Com efeito, nestes dois últimos casos criados pela EC n.º 33/2001, deve-se afirmar que a
interpretação mais consentânea com a jurisprudência do STF é que o Poder Executivo
poderá reduzir e restabelecer a alíquota do ICMS – Combustíveis e da CIDE –
Combustíveis, mas não poderá ultrapassar o teto da alíquota prevista anteriormente a redução
e que, neste caso, não se deve observar o princípio da anterioridade.
3.1.3.2. Anterioridade nonagesimal - O poder constituinte derivado através da EC n.
42/2003 revigorou a certeza e a segurança no direito tributário, garantindo-se ainda mais o
sujeito passivo da relação tributária contra uma tributação inesperada ou surpresa, vedando a
cobrança de alguns tributos antes de decorridos 90 dias da data em que tiver sido
publicada a lei que os tenha instituído ou aumentado (art. 150, III, alínea “c”), consoante
já era igualmente fixado pelo poder constituinte originário para as contribuições da
seguridade social (art. 195, §6º). Exemplificando, publica-se uma lei aumentando a alíquota
do imposto sobre propriedade territorial rural (ITR) no dia 31 de dezembro de 2013, esta lei,
de acordo com o art. 150, inciso III, alínea “c”, da CF/88, só tem eficácia jurídica em 1º de
abril de 2014. A “nova” regra denominada de princípio da anterioridade nonagesimal ou
especial (noventena) também é excepcionada para o II, IE, IR, IOF, IEG e o empréstimo
compulsório por motivo de guerra externa ou de calamidade pública, bem como no que diz
respeito à fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.
O quadro das exceções ao princípio da anterioridade e à noventena é o se que segue.
Importante: se é exceção é porque não deve observar o princípio. E todos os demais
tributos devem observar as duas anterioridades, porque a regra é a observância ao princípio.
ANTERIORIDADE
ANUAL NOVENTENA
II II
IE IE
IPI IR
IOF IOF
IEG IEG
Empréstimo
compulsório por
motivo de guerra
externa ou de
calamidade pública
Empréstimo
compulsório por
motivo de guerra
externa ou de
calamidade pública
Restabelecimento de
alíquotas do ICMS –
Combustíveis e da
CIDE – Combustíveis
Base de cálculo do
IPTU
Contribuições para a
seguridade social
Base de cálculo do
IPVA
3.1.3.3. Medida provisória - O art. 62, §2º, da CF, dispõe que medida provisória que
implique instituição ou majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro
seguinte (anterioridade genérica) se houver sido convertida em lei até o último dia daquele
em que foi editada, exceto nos casos do II, IE, IPI, IOF e o IEG. Decerto, salvo as exceções
anteriores, a medida provisória (MP) também deve atender a anterioridade nonagesimal ou
noventena, contada da publicação da medida provisória se esta for convertida em lei sem
alterações substanciais realizadas pelo Poder Legislativo. Ao contrário, se a medida
provisória for significativamente modificada, a noventena é contada da data da conversão da
MP em lei. Acrescentamos que a medida provisória que implique instituição ou majoração
de impostos, salvo II, IE, IPI, IOF, IEG, só produzirá efeitos no exercício financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
3.1.3.4. Anualidade tributária - O princípio da anualidade tributária estabelece que para
criação ou majoração de tributo é necessário a prévia autorização em lei orçamentária. Tal
princípio não é mais vigente no ordenamento jurídico atual, segundo doutrina amplamente
majoritária.
3.1.4. Princípio da transparência fiscal
O princípio da transparência fiscal é implícito no texto constitucional.
No direito tributário, busca garantir a adequada e clara informação ao sujeito passivo da
carga tributária que lhe é imposta. Neste sentido, destacam-se dois dispositivos
constitucionais, a saber: a lei determinará medidas para que os consumidores sejam
esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços (150, § 5º);
qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão (benefícios fiscais) só poderá ser concedido mediante lei específica, sem
prejuízo dos convênios interestaduais do CONFAZ (art. 150, § 6º).
3.2. Princípios vinculados especialmente à justiça tributária - A justiça é idéia elementar
do Direito. No campo da tributação, segundo doutrina abalizada, “é basicamente distributiva,
característica do regime publicístico, consistindo em tratar desigualmente aos desiguais na
medida em que se desigualam; mas, às vezes, é comutativa, própria das relações de troca,
como ocorre com as taxas e as contribuições”. A justiça tributária é consagrada, notadamente, pelos princípios constitucionais da igualdade
(art. 150, II), da capacidade contributiva (art. 145, §1º), do não-confisco (art. 150, IV) e da
solidariedade fiscal.
3.2.1. Princípio da igualdade - A isonomia ou igualdade, no âmbito tributário, veda à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente, o que proíbe qualquer distinção em
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (art. 150, II).
Importante:
Victor Uckmar distingue dois sentidos da igualdade
tributária: (a) igualdade no sentido jurídico, que exige
igual regime fiscal a contribuintes que estejam em
idênticas situações; (b) igualdade no sentido econômico,
que significa dever de contribuir em igual medida, com a
graduação dos impostos de acordo com a capacidade
contributiva dos indivíduos.
Logo, segundo ensinamentos doutrinários, a igualdade é a relação entre dois ou mais sujeitos
em razão de um critério que serve a uma finalidade. Ou seja, a igualdade é uma medida de
comparação, não podendo se conceber a igualdade de um só. Assim, não importa somente
saber se as pessoas são iguais ou não são iguais, mas também se as pessoas devem ser
tratadas igualmente. Neste sentido, Humberto Ávila define a igualdade como sendo “a
relação entre dois ou mais sujeitos, com base numa medida de comparação, aferida por meio
de um elemento indicativo, que serve de instrumento para a realização de uma finalidade”.
3.2.1.1. Privilégios odiosos - A isonomia não proíbe qualquer tipo de discriminação, mas sim
as discriminações irrazoáveis, chamadas pela doutrina de privilégios odiosos, tais como as
decorrentes de opção sexual, origem, sexo, raça, crença religiosa, convicção filosófica ou
política. Em outras palavras, discriminações razoáveis são juridicamente consentidas, desde
que pertinentes aos interesses constitucionalmente protegidos, sobretudo, os direitos e
garantias individuais. Decerto, deve existir correlação lógica e pertinência constitucional
entre o tratamento tributário diferenciado (v.g., benefício fiscal) e o elemento de
discriminação tributária. Nesse rumo, o art. 150, II, da CF, afirma expressamente que os
contribuintes em situação equivalente terão tratamento igual, evitando perseguições e
favoritismos. Um fácil exemplo de privilégio odioso seria a isenção tributária de IPVA para
os automóveis de todos aqueles que ocupam o cargo de Senador Federal, o que tornaria tais
indivíduos privilegiados de forma ilegítima em relação a todos os demais contribuintes.
3.2.1.2. Princípio do non olet - O dinheiro não tem cheiro, como já afirmava historicamente
o Imperador Vespasiano na Roma Antiga. Deste modo, todos aqueles que realizam a
situação geradora da obrigação tributária, em princípio, deverão pagar o tributo,
independentemente da legalidade do ato que gera o fato presuntivo de riqueza tributável.
Assim, por exemplo, é legitima a cobrança de imposto de renda (IR) incidente sobre
produtos financeiros resultantes de atividades criminosas (STF, HC nº 77.530-RS). É a
consideração objetiva da manifestação da riqueza para fins de incidência tributária, de
acordo com a isonomia e o art. 118, I, do CTN. Por exemplo, também é lícita a cobrança de
tributos resultantes de atividades de bicheiro, doleiros, “mensaleiros” (caixa dois) etc.
3.2.2. Princípio da capacidade contributiva - Disposta no art. 145, §1º, da CF, a
capacidade contributiva é instrumento de solidificação da igualdade tributária, que opera
como limite e graduação da obrigação de pagar o tributo e deve ser vista sob duas
perspectivas. Em primeiro lugar, o aspecto objetivo ou absoluto, que leva em conta as
manifestações reais de riqueza do fato tributável, isto é, o legislador deve eleger as
situações ou atividades que revelem a capacidade econômica do sujeito passivo (“signos
presuntivos de riqueza”). Por exemplo, ser proprietário de um veículo, auferir renda,
importar um produto estrangeiro. Com feito, a capacidade contributiva absoluta é
fundamento para instituição do imposto e, por conseguinte, serve de orientação para o
legislador na escolha das hipóteses de incidência. Em segundo lugar, o aspecto subjetivo
ou relativo, que tem em conta as particularidades de cada sujeito passivo (capacidade
contributiva in concreto) e tem aplicação direta com o princípio da personalização dos
impostos. Assim, a capacidade contributiva relativa serve de limite à incidência tributária e
critério para progressividade do imposto. Decerto, apesar de a doutrina consagrar como
sinônimos os termos capacidade contributiva e capacidade econômica, a primeira significa a
capacidade de pagar impostos (ability to pay), pressupondo a capacidade econômica (renda,
patrimônio e consumo), mas também as características pessoais, tal como a redução da base
de cálculo do imposto de renda com as deduções com despesas de saúde, educação e
dependentes. Em outras palavras, a capacidade contributiva é aptidão para suportar e pagar o
tributo (conceito mais amplo) e a capacidade econômica é a mera potencialidade de
aquisição de riquezas (conceito mais restrito). Tal distinção é relevante do ponto de vista de
justiça fiscal, na medida em que otimizar a pura capacidade econômica do sujeito passivo é
não tomar em conta a tributação isonômica e justa, que deve buscar mensurar
adequadamente a riqueza real dos indivíduos. Ou seja, a tributação justa deve privilegiar a
riqueza efetiva e real do sujeito passivo e não só a riqueza presumida, tal como o simples
ganho de capital.
Importante:
A doutrina entende que são modos de concretização do
princípio da capacidade contributiva a: (i) imunidades
tributárias; (ii) isenção; (iii) seletividade e (iv)
progressividade.
3.2.2.1. A personalização dos impostos - É um subprincípio da capacidade contributiva,
explicitamente previsto no art. 145, §1º, da CF, que dispõe que, sempre que possível, os
impostos terão caráter pessoal. Assim, sempre que possível, deve-se analisar as
características pessoais do sujeito passivo, o que acontece, por exemplo, na quantificação do
IR que tem como parâmetros de dedução do seu valor os gastos com educação, saúde,
dependentes, dentre outros.
3.2.2.2. Mínimo vital - O mínimo existencial, também denominado de mínimo
indispensável ou mínimo vital, é corolário da capacidade contributiva, sendo o direito à não
tributação do rendimento necessário a dignidade da pessoa humana, tendo como parâmetro o
salário mínimo previsto constitucionalmente (art. 7º, IV). Isto é, o mínimo vital é um limite
mínimo para a tributação estatal, o que significa a eliminação da tributação sobre a renda
necessária para sobrevivência do indivíduo e de sua família. Por exemplo, a isenção no
imposto de renda (IR) no que diz respeito ao limite mínimo de renda ou proventos
adquiridos ou a isenção de custas judiciais para os reconhecidamente pobres.
3.2.2.3. Aplicação às espécies tributárias
Nesse rumo, apesar da literalidade do art. 145, §1º, da CF, que dispõe sobre a aplicação da
capacidade contributiva apenas aos impostos, a jurisprudência do STF firmou orientação no
sentido da aplicação às taxas, especialmente quando fato gerador é o exercício do poder de
polícia (RE 216.259-AgR, RE 177.835). No que diz respeito a contribuição social do
empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei (art. 195, I, “a”, “b” e
“c”), a CF também deixou caminho aberto para aplicação da capacidade contributiva, pois
tais contribuições poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da
atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da
condição estrutural do mercado de trabalho. Por sua vez, realçamos o entendimento da
ESAF de que a capacidade contributiva não se aplica as multas tributárias, em face da
ausência explícita de previsão constitucional.
3.2.3. Princípio do não-confisco
O princípio do não-confisco tem por base fundamental o direito constitucional de
propriedade (art. 5º, XXII) e dispositivo explícito do sistema tributário nacional (art. 150,
IV), sendo um limite máximo para a tributação. Isto é, enquanto o mínimo vital é um limite
mínimo para incidência tributária, o não-confisco é um limite máximo.
A Constituição não define o que seja confisco, competindo, em última instância, ao Poder
Judiciário estabelecer os contornos deste conceito jurídico indeterminado, utilizando-se da
proporcionalidade e da razoabilidade. Neste sentido, conforme doutrina amplamente
majoritária, compreendemos que o princípio da vedação do tributo com efeito de confisco
pode alcançar qualquer espécie tributária e deve ser interpretado de forma sistemática
com outros princípios constitucionais. Isto é, o caráter confiscatório ou não do tributo deve
ser analisado em conjunto, sobretudo, com os princípios do direito a propriedade, dignidade
da pessoa humana, liberdade de trabalho, ofício ou profissão, igualdade, capacidade
contributiva e progressividade.
Importante:
Segundo doutrina majoritária, são três as vertentes do
princípio da proporcionalidade, a saber: a necessidade,
a adequação e a proporcionalidade em sentido estrito.
Verifica-se o meio menos gravoso e mais eficaz para a
efetivação dos direitos fundamentais (necessidade ou
exigibilidade), o meio mais apto para atingir os fins
perseguidos pelo interesse público (adequação) e se
pondera o grau de restrição da norma constitucional e o
grau de realização do fim perseguido, ou seja, devem-se
sopesar os prejuízos causados pelos meios em relação aos
proveitos alcançados com o fim (proporcionalidade em
sentido estrito). Conforme parte da doutrina, no princípio
da proporcionalidade, também há o objetivo da proibição
da insuficiência ou proibição por defeito, que defende a
adoção de medidas suficientes pelo Estado no sentido de
garantir os diretos fundamentais, por exemplo, o direito
de propriedade. Já a razoabilidade tratada às vezes como
sinônimo da proporcionalidade, segundo o STF (ADIn
2.551-MC), impõe uma limitação material ao Poder
Legislativo e proíbe as exigências irrazoáveis do poder de
tributar que não pode cometer excessos e inviabilizar
direitos de caráter fundamental.
3.2.3.1. Perspectiva dinâmica e perspectiva estática - Aires Barreto afirma que o imposto
sobre a renda pode ser confiscatório e também os impostos sobre o patrimônio, quer
considerados em sua perspectiva estática (propriedade imobiliária – IPTU e ITR), quer em
sua perspectiva dinâmica (transmissão de propriedade imobiliária – ITCMD e ITBI). Assim,
o imposto incide numa perspectiva estática quando considera apenas o patrimônio em si
mesmo, isto é, a pura manutenção do patrimônio é adotada como índice de capacidade
contributiva. Assim, o ITR, o IPTU, o IGF e o IPVA são exemplos característicos de
impostos que tomam o patrimônio, a partir de uma perspectiva estática. Por sua vez, o
imposto incide numa perspectiva dinâmica quando considera possíveis modificações
patrimoniais (riqueza renovável), ou seja, as mutações dos elementos patrimoniais são
adotadas como índice de capacidade contributiva. Isto é, a saída e a entrada
(“movimentações”: ingresso, circulação, transferência, transmissão e doação) de riqueza
relevam a possibilidade de suportar o ônus tributário. Decerto, o II, IE, IR, IPI, IOF, ITCMD,
ICMS e ITBI oneram o patrimônio, a partir de uma perspectiva dinâmica.
Importante:
No mundo da realidade, os tributos podem ser
confiscatórios (mundo do ser). Contudo, de acordo com o
nosso ordenamento jurídico, sobretudo, em razão do art.
150, IV, da CF, os tributos não devem ser confiscatórios
(mundo do Direito).
3.2.3.2. Imposto proibitivo, imposto excessivo e imposto confiscatório - A vedação ao
imposto proibitivo, princípio implícito derivado do não-confisco tributário, objetiva impedir
a onerosidade excessiva ou exacerbada do imposto que obste o aproveitamento da atividade
econômico do sujeito passivo. O imposto proibitivo fere de morte o princípio
constitucional da livre iniciativa (art. 1º, IV) e as garantias constitucionais do
desenvolvimento nacional (art. 3º, II) e do livre exercício profissional (art. 5º, XIII).
Ademais, a doutrina de Sampaio Dória distingue imposto proibitivo, imposto excessivo e
imposto confiscatório:
Imposto
proibitivo
asfixia, destrói e impossibilita a atividade
tributada.
Imposto
excessivo
desencoraja ou dificulta a atividade
tributada.
Imposto
confiscatório
absorve parcela substancial da propriedade
ou a totalidade da renda do indivíduo ou
da empresa.
3.2.4. Princípio da solidariedade fiscal - O princípio da solidariedade fiscal encontra guarida
normal nas contribuições tributárias que financiam a Seguridade Social (saúde, previdência e
assistência social), impondo-se nas relações entre o contribuinte, o Estado, as instituições
privadas e os grupos sociais. Assim, igualmente denominada de solidarismo, mutualismo
fiscal ou princípio do benefício do grupo, a solidariedade fiscal é considerada pela doutrina
majoritária um princípio implícito do direito tributário e estabelece uma relação de
cooperação dos mais favorecidos financeiramente em benefício dos menos abastados.
Registra-se, porém, que o arts. 3°, I, e 40, caput, da CF, dispõem, respectivamente, que um
dos objetivos fundamentais do Brasil é a construção de uma sociedade solidária e que aos
servidores públicos titulares de cargos efetivos é assegurado regime de previdência de caráter
contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores
ativos e inativos e dos pensionistas. Ademais, a aplicação eficaz do princípio da capacidade
contributiva, a criação de alíquotas progressivas de contribuição previdenciária e as
contribuições sociais pagas pelas empresas fundamentam-se na solidariedade fiscal, pois,
além de sustentar a seguridade social, concretizam a equidade na forma de participação no
custeio do sistema. Logo, por exemplo, pode-se afirmar a responsabilidade social das
empresas pelo recolhimento das contribuições sociais, independentemente de serem
destinatárias dos benefícios estabelecidos pela seguridade social.
3.2.4.1. Subprincípio da solidariedade entre gerações - Segundo doutrina autorizada de
Miguel Horvath Júnior, o subprincípio da solidariedade entre gerações significa que os
contribuintes do sistema de seguridade social, não necessitados de hoje, serão os
necessitados de amanhã, que, por conseguinte, são sustentados também neste instante por
novos contribuintes não necessitados e assim sucessivamente. Com efeito, a solidariedade se
manifesta como um esforço global da sociedade ou um pacto de gerações para que o sistema
se preserve, eis que os contribuintes pagam as contribuições para assegurar benefícios ou
prestações sociais a determinados indivíduos inativos ou necessitados.
3.3. Princípios vinculados especialmente à forma federativa de Estado - O federalismo é
a forma de organização do estado brasileiro, tendo como características fundamentais a: (i)
descentralização político-administrativa fixada pela Constituição, por meio do processo de
repartição das competências legislativas e tributárias; (ii) autonomia dos Estados federados,
de acordo com a Constituição; (iii) participação das vontades parciais na vontade geral, que é
a participação dos Estados federados nas decisões da União (Senado Federal); (iv) auto-
organização dos Estados-membros por meio de Constituições próprias; (v) existência de
órgãos próprios dos Estados-membros para o exercício das funções legislativa, executiva e
jurisdicional. Nesse rumo, na seara tributária, há princípios constitucionais com o objetivo de
preservar o pacto federativo, tais como o da liberdade de tráfego (art. 150, V), da
uniformidade geográfica (art. 151, I), da não-discriminação em razão da procedência ou
destino (art. 152) e da territorialidade das leis.
3.3.1. Princípio da liberdade de tráfego - Proíbe à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, salvo a cobrança de pedágios pela utilização de vias
conservadas pelo Poder Público (art. 150, V, CF). Decerto, o princípio em análise
confirma a proteção constitucional da liberdade de locomoção, devendo-se entender que o
fato gerador de qualquer tributo deve ser distinto de transposição de Municípios e de
transposição de Estados. Caso contrário, prejudicar-se-ia o tráfego de pessoas e bens no
território nacional. Ademais, ressaltamos que o ICMS cobrado nos Postos Fiscais de
fronteira é cobrado em virtude da “circulação de mercadorias” (um dos fatos geradores do
ICMS) e não pelas transposições territoriais supramencionadas.
3.3.2. Princípio da uniformidade geográfica – Afirma que é vedado à União instituir tributo
que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência
em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
sócio-econômico entre as diferentes regiões do País (art. 151, I, CF). Portanto, o princípio
da uniformidade geográfica prega que é vedado a União instituir ou majorar tributos de
forma desigual em todo o território nacional. Assim, por exemplo, o tributo de competência
da União deve conter a mesma alíquota em todo o Brasil. Entretanto, existe uma atenuação a
este princípio no caso de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País. Por exemplo, a União
deve conceder a Zona Franca de Manaus benefícios fiscais até 2023, conforme o art. 92 dos
Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).
3.3.2.1. A vedação da tributação diferenciada da rendas das obrigações de dívida pública e
da remuneração dos agentes públicos - É o impedimento constitucional da União de tributar
a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis
superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes (art. 151, II).
3.3.2.2 .A vedação das isenções heterônomas - O texto constitucional proíbe a União de
instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios (art. 151, III). Ou seja, é um princípio vinculado a competência tributária,
vedando a competência da União na matéria. No entanto, segundo interpretação consolidada
no STF e STJ, o âmbito de aplicação desta norma é o das relações das entidades federadas
entre si (ordem interna) e não a atuação da União na ordem externa (tratados, convenções e
acordos internacionais).
3.3.3. Princípio da não-discriminação em razão da procedência ou destino - Veda aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e
serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (art. 152 da CF).
Decorre do princípio federativo, pois busca evitar a “guerra fiscal” entre os entes federados.
Neste sentido, o STF declarou a inconstitucionalidade do Decreto 35.528/2004, do Estado do
Rio de Janeiro (RJ), que estabelecia redução na base de cálculo do ICMS nas saídas internas
de café torrado ou moído produzido em estabelecimento industrial localizado no Estado do
RJ, uma vez que gerava um grave óbice à livre circulação de bens e mercadorias entre
Estados da federação (ADI 3.389; ADI 3.673).
3.3.4. Princípio da territorialidade das leis - É princípio implícito, assentando que as leis
tributárias só têm validade e eficácia no âmbito do Poder Legislativo que o produziu. Assim,
em princípio, no caso da União (Congresso Nacional), a lei tem validade no território
nacional. Na hipótese de lei estadual (Assembléia Legislativa), a lei tem validade no
território estadual. No caso de lei municipal (Câmara de Vereadores), a lei tem validade no
território municipal. Portanto, a regra é a territorialidade. Contudo, existem casos
extraterritorialidade como no caso dos tratados internacionais. Outro exemplo é o art. 102 do
CTN, dispondo que a “legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe
reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta
ou outras leis de normas gerais expedidas pela União”.
3.4. Princípios característicos a determinados tributos - Dizem respeito explicitamente a
determinados tributos, a saber: i) generalidade, universalidade e progressividade no IR (art.
153, §2º); ii) obrigatoriedade da seletividade e da não-cumulatividade no IPI (art. 153, §3º);
iii) progressividade de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas
no ITR (art. 153, §4º); iv) facultatividade da seletividade e obrigatoriedade da não-
cumulatividade no ICMS (art. 155, §2º); v) progressividade em função do tipo e utilização
do veículo no IPVA (art. 155, §6º); vi) progressividade em razão do valor do imóvel e da
função social da propriedade (aproveitamento do solo urbano) no IPTU (arts. 156, §1, e 182,
§ 4º, II).
3.4.1. Princípios da generalidade e da universalidade - O princípio da generalidade para a
doutrina majoritária significa que todas as pessoas, independentemente de qualquer condição
(raça, sexo, credo, estado civil etc.), que realizam o fato gerador, devem se submeter à
incidência do imposto de renda, exceto quando alcançados pela imunidade ou isenção. Já o
princípio da universalidade se contrapõe a idéia de seletividade, isto é, o imposto de renda
deve incidir sobre todas as espécies de obtenção de disponibilidade de renda ou provento.
Desse modo, critério da universalidade dispõe que toda a obtenção de disponibilidade de
renda ou provento deve submeter-se à incidência do imposto, ou seja, os acréscimos
patrimoniais de todas as espécies e gêneros, independentemente da denominação,
localização, condição jurídica, nacionalidade da fonte ou origem, estão sujeitos a incidência
do IR, salvo os excluídos pelas próprias normas jurídicas (imunidade e isenção). Todavia,
como afirma a doutrina não existe consenso sobre a diferença entre os princípios da
generalidade e da universalidade: “De qualquer forma, se isso aparecer em algum
concurso, é majoritária a identificação da generalidade com a incidência sobre todas as
pessoas e da universalidade com a incidência sobre todas as rendas e proventos. O certo
mesmo é que dizer que o IR deve observar obrigatoriamente os critérios da generalidade e
da universalidade significa que todas as pessoas e rendas (e proventos) estão a ele sujeitas.
O fundamento é o princípio da isonomia”.
3.4.2. Princípio da progressividade - Há dois tipos de progressividade, a saber: (i)
progressividade fiscal, com intuito puramente arrecadatório, em que a alíquota cresce à
medida que aumenta a respectiva base de cálculo do tributo; (ii) progressividade
extrafiscal, com a finalidade principal de estimular ou desestimular determinada conduta
do sujeito passivo, em que o tributo aumenta de valor em face do comportamento do
sujeito passivo. Exemplo de progressividade fiscal ocorre no IR. Outro exemplo de
progressividade fiscal ocorre com o IPTU na hipótese de progressividade em razão do valor
do imóvel, que pode ocorrer a partir da Emenda Constitucional (EC) n.º 29/2000 (Súmula
668 do STF). Deste modo, segundo interpretação STF anterior a EC n.º 29/2000, no
sistema tributário nacional, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, com base
exclusivamente no artigo 145, § 1º, da CF, porque esse imposto tem caráter real que é
incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do
contribuinte (RE 153.771, julgamento em 20/11/96). Decerto, conforme tal entendimento
antigo do STF, cobrado na prova de AFRFB (2009-2010), a capacidade contributiva não
possui relevante significado para o IPTU, podendo ser atendida com a
proporcionalidade da alíquota (percentual constante). Por sua vez, exemplo de
progressividade extrafiscal é o caso do ITR que deve ser progressivo e suas alíquotas
devem ser fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas (art.
153, §4º, I, da CF/88). É a hipótese também da progressividade extrafiscal do IPTU no caso
de não aproveitamento do solo urbano pelo seu proprietário em razão do tempo
(descumprimento da função social da propriedade urbana).
3.4.3. Princípio da seletividade - A seletividade é obrigatória (“será”) no IPI e facultativa
(“poderá ser”) no ICMS. Decerto, a seletividade dispõe que as alíquotas sejam estabelecidas
conforme a essencialidade do produto, mercadoria e serviço. Segundo definição doutrinária,
a seletividade quer dizer discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de
produto, mercadoria e serviço. A seletividade é dirigida ao legislador ordinário,
recomendando- lhe que estabeleça as alíquotas em razão inversa da imprescindibilidade dos
produtos, mercadorias e serviços de consumo generalizado. Assim, por exemplo, quanto
mais sejam os produtos ou mercadorias necessárias à alimentação, ao vestuário, à moradia,
ao tratamento médico e higiênico das classes mais numerosas, tanto menores devem ser as
alíquotas. Portanto, as alíquotas devem ser maiores para os produtos ou mercadorias
supérfluos (exs.: caviar, cigarro etc.) e menores para os produtos ou mercadorias
consideradas essenciais (ex.: produtos da cesta básica).
3.4.4. Princípio da não-cumulatividade - A não-cumulativa tem por finalidade evitar a
denominada tributação em cascata, isto é, a incidência do imposto sobre o imposto. O IPI e o
ICMS, por exemplo, são impostos plurifásicos, uma vez que incidem em operações
sucessivas. Assim, a não-cumulativa visa a impedir que o imposto se torne confiscatório,
tornando-o cada vez mais gravoso nas várias operações de circulação do produto ou
mercadoria. Neste sentido, a não-cumulatividade se refere a uma técnica de tributação que
busca evitar a cobrança do imposto em “cascata”, funcionando mediante o sistema de
créditos e débitos. Isto é, compensa-se o valor devido em cada operação com o valor cobrado
na operação anterior. Destaca-se que a compensação, neste caso, não significa forma de
extinção do crédito tributário estabelecido nos arts. 156, inc. II, e 170 do CTN, mas sim
dedução do tributo já cobrado na cadeia produtiva. Assim, o STF (RE 566.819) firmou
posicionamento forte no sentido de que se não houve pagamento de tributo no momento da
compra dos insumos, não se pode falar em direito à compensação. Segundo o STF (ADIn
939), a não-cumulativa não é cláusula pétrea, eis que não constitui garantia individual e
direito fundamental dos contribuintes. O STF entende que a não-cumulativa apenas vincula o
legislador ordinário e não o poder constituinte derivado. Em relação ao IPI, por exemplo, a
lei deve dispor de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em
determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados. Ressaltamos que o saldo verificado, em
determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos
seguintes (art. 49 do CTN). Anota-se o seguinte exemplo da doutrina: “Imagine uma
‘Indústria 1’ que venda uma chapa de aço pelo valor de R$ 1.000,00 (mil reais), acrescido
de IPI calculado pela alíquota de 10%, ou seja, R$ 100,00 (cem reais = 10% do valor da
operação). O valor total da venda foi de R$ 1.100,00 (mil e cem reais). A ‘Indústria 2’,
adquirente desta chapa, credita-se do valor de IPI recolhido pela ‘Indústria 1’, que foi de R$
100,00 (cem reais). Imagine agora que a ‘Indústria 2’, transforme a chapa em uma caldeira
(industrialização) e venda-a por R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) e que o IPI incidente
nesta operação seja de 10%. O tributo devido pela venda da caldeira seria de R$ 150,00
(cento e cinquenta reais). No entanto, como a ‘Indústria 2’ creditou-se no valor de R$
100,00 (cem reais), o IPI a ser pago pela ‘Indústria 2’ é de R$ 50,00 (cinquenta reais). Neste
exemplo, simplificado, verificamos que o IPI a ser recolhido para União é de R$ 150,00
(cento e cinquenta reais) – R$ 100,00 cobrado da ‘Indústria 1’e R$ 50,00 cobrado da
‘Indústria 2’, o que corresponde exatamente a 10% do valor da venda do produto final, que
foi de R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais)”.