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MATERIAL IGEPP – PARTE 3
PROF. EDVALDO NILO
• Professor de Direito Tributário, Direito Financeiro e Ética no
Serviço Público do IOB/MARCATO, IAD, LFG, Gran Cursos e
IGEPP
• Mestre em Direito Constitucional pelo Instituto Brasiliense de
Direito Público (sob a orientação do Ministro Gilmar Mendes)
• Procurador do Distrito Federal
• Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro
de Estudos Tributários (IBET)
• Pós-Graduado em Direito Tributário pela Universidade Federal
da Bahia (UFBA)
• Pós-Graduado em Planejamento Tributário pela Faculdade de
Tecnologia Empresarial e aprovado nos seguintes concursos e sele-
ções públicas: Procurador do Distrito Federal (ESAF)
• Procurador do Município de Recife (FCC)
• Ministério Público de Contas do Mato Grosso (FMP/RS)
• Procurador do Município de Belo Horizonte (FUN-
DEP/UFMG)
• Técnico de Nível Superior do Ministério da Saúde (CES-
PE/UNB)
• Técnico de Nível Superior do Ministério das Comunicações
(CESPE/UNB)
• Técnico de Nível Superior do Ministério do Turismo (ESAF)
• Professor Substituto de Ética Geral e Profissional da Faculdade
de Direito da Universidade Federal da Bahia (UFBA)
• Professor de Direito Tributário do Centro Universitário da Ba-
hia (CUB/FIB)
• Mestrado em Direito Constitucional do Instituto Brasiliense de
Direito Público (IDP) e Doutorado em Direito da Universidade de
Brasília (UNB).
VENCEDOR DOS SEGUINTES PRÊMIOS JURÍDICOS:
• Prêmio Luiz Tarquínio da Fundação Orlando Gomes no ano de
2002;
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• Prêmio Ministro Carlos Coqueijo Costa da AMATRA (Asso-
ciação de Magistrados Trabalhistas), EMATRA (Escola de Magistra-
dos Trabalhistas) e ABAT (Associação Bahiana dos Advogados Tra-
balhistas) no ano de 2003; e
• Prêmio Luís Eduardo Magalhães da Assembléia Legislativa do
Estado da Bahia no ano de 2004.
AUTOR DOS SEGUINTES ARTIGOS:
1) ALMEIDA, E. N. Repensando os princípios: princípios cons-
titucionais sociais trabalhistas e a mudança dos paradigmas dos prin-
cípios específicos do direito do trabalho. O Trabalho, Editora Decisó-
rio Trabalhista, v. 96, p. 2561-2584, 2005;
2) ALMEIDA, E. N. Prescrição e decadência no direito tributá-
rio. Revista do Curso de Direito da UNIFACS, Porto Alegre: Síntese,
v. 5, p. 171-188, 2005;
3) ALMEIDA, E. N. O princípio constitucional da moralidade
administrativa. Revista do Curso de Direito da UNIFACS, Porto Ale-
gre: Síntese, v. 4, p. 231-241, 2004;
4) ALMEIDA, E. N. Repensando os princípios: princípios cons-
titucionais sociais trabalhistas e a mudança dos paradigmas dos prin-
cípios específicos do direito do trabalho. Revista LTr. Legislação do
trabalho, São Paulo: LTr, v. 68, n. 04, p. 450-466, 2004;
5) ALMEIDA, E. N. Repensando os princípios: princípios cons-
titucionais sociais trabalhistas e a mudança dos paradigmas dos prin-
cípios específicos do direito do trabalho. Revista AMATRA-V: Vis-
tos etc., AMATRA-V:, v. I, n. n 4, p. 87-135, 2005;
6) ALMEIDA, E. N. Esboço sobre os Aspectos Sociais do Con-
trato. Revista do Curso de Direito da UNIFACS, Porto Alegre: Sínte-
se, v. 3, p. 81-92, 2003;
7) ALMEIDA, E. N. O Paradoxo da Legislação Anti-Racismo no
Brasil. Revista do Curso de Direito da UNIFACS, Porto Alegre: Sín-
tese, v. 2, p. 173-186, 2002.
8) ALMEIDA, E. N. Constituição definitiva do crédito tributário.
Jornal A Tarde, Caderno Populares, p. 6 - 6, 18 set. 2006;
10) ALMEIDA, E. N. A regra da anterioridade tributária. Jornal
A Tarde, Caderno Populares, p. 4, 12 ago. 2006;
11) ALMEIDA, E. N. Normas Gerais de Direito Tributário. Jornal
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A Tarde, Caderno Populares, p. 6 - 6, 26 jul. 2006;
12) ALMEIDA, E. N. Reserva constitucional de jurisdição e CPIs.
Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 05 jul. 2006;
13) ALMEIDA, E. N. A CPI do Lula. Jornal A Tarde, Populares
Judiciárias, p. 6 - 6, 12 maio 2006;
14) ALMEIDA, E. N. Tarifa, preço público ou taxa de esgoto?
(Parte 2). Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 30 abr. 2006;
15) ALMEIDA, E. N. Tarifa, preço público ou taxa de esgoto?
(Parte 1). Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 23 abr. 2006;
16) ALMEIDA, E. N. Engavetamento das CPIs (Parte 2). Jornal
A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 19 dez. 2005;
17) ALMEIDA, E. N. Engavetamento das CPIs (Parte 1). Jornal
A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 18 dez. 2005;
18) ALMEIDA, E. N. A incidência dos regimentos internos das
casas legislativas. Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 27
ago. 2004;
19) ALMEIDA, E. N. A importância das comissões parlamenta-
res. Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 12 jul. 2004;
20) ALMEIDA, E. N. Prequestionamento para acolhimento de
ação rescisória. Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 26 jul.
2003;
21) ALMEIDA, E. N. O art. 173 do CTN. Jornal A Tarde, Popula-
res Judiciárias, p. 6 - 6, 21 out. 2006;
22) ALMEIDA, E. N. Fim ou reinício do direito do trabalho no
Brasil?. Novos Nomes em Direito do Trabalho. Salvador: 2004, p. 23-
93;
23) ALMEIDA, E. N. Comissões parlamentares de inquérito.
Prêmio Luís Eduardo Magalhães: Assembleia Legislativa do Estado
da Bahia, 2005, p. 143-267.
AUTOR DOS SEGUINTES LIVROS:
1) ALMEIDA, E. N. Comissões parlamentares de inquérito: aná-
lise constitucional. Salvador: Assembléia Legislativa do Estado da
Bahia, 2008, 304 páginas.
2) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Sistema Constitucional
Tributário e Código Tributário Nacional. Salvador: Juspodivm, 2011,
416 páginas.
3) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Tributos em Espécie,
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Simples Nacional e Crimes Tributário. Salvador: Juspodivm, 2011,
368 páginas.
4) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Sistema Constitucional
Tributário e Código Tributário Nacional. 2. ed. Salvador: Juspodivm,
2012, 422 páginas.
5) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: 3001 Questões da ESAF.
Salvador: Juspodivm, 2012, 610 páginas.
6) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Tributos em Espécie,
Simples Nacional e Crimes Tributário. 2. ed. Salvador: Juspodivm,
2012, 368 páginas.
7) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: 1046 Questões do CES-
PE. Salvador: Juspodivm, 2012, 367 páginas.
8) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: 1060 Questões da FCC.
Salvador: Juspodivm, 2012, 350 páginas.
IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
Os impostos estaduais e distritais (art. 155, I a III, CF) são os se-
guintes:
• Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer
bens ou direitos (ITCMD);
• Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e inter-
municipal e de comunicação, ainda que as operações e as presta-
ções se iniciem no exterior (ICMS);
• Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA).
Assim, passamos analisar cada um destes impostos, citando as le-
gislações estaduais e distritais apenas com intuito de exemplificar,
pois o livro não é exclusivo para determinado ente federativo. Regis-
tramos, no caso, que cada legislação específica estadual ou distrital
tem seu âmbito espacial de incidência limitado.
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Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer
bens ou direitos (ITCMD)
O imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer
bens ou direitos é denominado por várias siglas pelas legislações esta-
duais (ITCMD, ITCD, ICD, IHD, ITD), abrangendo no seu campo de
incidência quaisquer bens ou direitos ocorridos por motivo de morte
(herança), bem como doação.
Contudo, nem sempre foi assim. Na Constituição de 1967/69, as
transmissões de imóveis (inter vivos ou causa mortis) sujeitavam-se a
um único imposto estadual, denominado de ITBI.
Por seu turno, na atual CF/88, atribuiu-se competência estadual
para o imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer
bens ou direitos (art. 155, I) e competência municipal para o imposto
sobre transmissão onerosa por ato entre vivos de bens imóveis (art.
156, II), criando-se dois impostos diversos.
Dessa maneira, os arts. 35 a 42 do CTN foram estabelecidos com
intuito de regular o antigo imposto estadual sobre a transmissão de
bens imóveis e de direitos a eles relativos. Portanto, como até o mo-
mento não foi instituída nova lei complementar fixando normas gerais
para o ITCMD, aplica-se, no que for possível e compatível coma
atual Constituição, as antigas normas do CTN.
Em outras palavras, aplica-se ao ITCMD o regramento constitucio-
nal, a alíquota máxima fixada pelo Senado Federal, o CTN, no que for
recepcionada pela CF, e, especificadamente, a legislação estadual e
distrital.
Nesse rumo, o art. 155, I, §1º, I a IV, da CF/88, estabelece o se-
guinte sobre o ITCMD:
• Relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete
ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;
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• Relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Es-
tado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver do-
micílio o doador, ou ao Distrito Federal;
• Terá a competência para sua instituição regulada por lei com-
plementar: a) se o doador tiver domicílio ou residência no ex-
terior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domicilia-
do ou teve o seu inventário processado no exterior;
• Terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.
A Resolução nº 9/92 do Senado Federal dispõe que a alíquota má-
xima do ITCMD será de oito por cento (8%).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Promotor ES/2010 conside-
rou incorreto: “O imposto sobre a transmissão causa
mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos, de com-
petência dos estados e do DF, tem suas alíquotas má-
xima e mínima fixadas pelo Senado Federal”.
Neste item, ainda salientamos que o ITCMD, em regra, é calculado
pelo próprio sujeito passivo que fica obrigado a antecipar o seu paga-
mento, sem prévio exame da autoridade administrativa, sujeitando-se
a extinção do crédito tributário à ulterior homologação pela Fazenda
Pública. Ou seja, em regra, o ITCMD é hipótese de lançamento por
homologação.
Aspecto material
O imposto de transmissão de bens e direitos causa mortis tem co-
mo núcleo do fato gerador, em regra, a transmissão de quaisquer bens
ou direitos em face da morte.
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Já o imposto de transmissão de bens e direitos inter vivos a título
gratuito tem como aspecto material, em regra, a doação de quaisquer
bens ou direitos.
Assim, considera-se doação qualquer ato ou fato não oneroso que
importe ou se resolva em transmissão de bens ou direitos. Ressaltamos
que a doação é “o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, trans-
fere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra” (art. 538,
Código Civil - CC).
Ressaltamos que é imprescindível que ocorra a mudança jurídica de
titularidade, com espírito de liberalidade, e efetivo animus donandi,
mediante o empobrecimento do doador e o enriquecimento patrimoni-
al do donatário, com o aparecimento do signo presuntivo de riqueza.
Neste sentido, por exemplo, embora os alimentos (pensão alimentí-
cia) revistam características parecidas à doação – ato gratuito com
empobrecimento do doador e enriquecimento do donatário – não se
pode cogitar de uma autêntica liberalidade, uma vez que decorre de
imposição legal (pátrio-poder); princípio da solidariedade familiar
(filhos maiores ou parentes) ou solidariedade social (idosos ou po-
bres).
No entanto, evidenciamos que a transmissão de vários imóveis a
um mesmo filho pode ter o condão de extrapolar as necessidades vi-
tais básicas, desnaturar a característica de dever de sustento, tipifican-
do uma doação.
Registramos, também, que incide ITCMD, a título de doação, na
renúncia manifestada por herdeiro ou legatário em favor de pessoa
determinada ou determinável.
Desta forma, decidiu o STJ: “Na hipótese de um dos cônjuges abrir
mão da sua meação em favor do outro, o direito tributário considera
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tal fato como doação, incidindo, portanto, apenas o ITCD” (REsp
723587/RJ).
Qual o entendimento do STF e do STJ sobre o
assunto?
(i) “Sobre os honorários do advogado contratado pelo
inventariante, com a homologação do juiz, não incide o
imposto de transmissão causa
mortis” (Súmula 115 do STF): ou seja, sobre valor dos
encargos financeiros com o profissional da advocacia
contratado para trabalhar no inventário não incide
ITCMD; (ii) “É legítima a incidência do imposto de
transmissão ‘inter vivos’ sobre a doação de imó-
vel” (Súmula 328 do STF). Esta súmula agora se apli-
ca ao ITCMD normalmente, pois, de acordo com a
CF/88 incide ITCMD sobre a doação de imóvel e não
ITBI; (iii) “É legítima a incidência do imposto de
transmissão causa mortis no inventário por morte pre-
sumida.” (Súmula 331 do STF): a morte presumida é a
gerada pela ausência, que, igualmente, permite a aber-
tura da sucessão (art. 37 e seguintes do CC); (iv) “Na
separação judicial, a legalização dos bens da mea-
ção não está sujeita a tributação. Em havendo a entrega
a um dos cônjuges de bens de valores superiores à
meação, sem indícios de compensação pecuniá-
ria, entende-se que ocorreu doação, passando a inci-
dir, sobre o que ultrapassar a meação, o ITCD, de com-
petência dos Estados” (STJ, REsp
723587/RJ); (v) “Não é devido o imposto de doação
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sobre extinção de fideicomisso, sob pena de ocorrência
de bitributação. Ao extinguir-se o fideicomisso não há
transmissão de propriedade” (STJ, REsp 606133/RJ).
Importante:
Equipara-se à doação: (i) a partilha não onerosa feita
pelos pais, por ato entre vivos, em favor de descenden-
te; (ii) a transmissão gratuita de bens na dissolução de
sociedade conjugal por separação judicial ou divórcio,
e na extinção de condomínio ou sociedade de fato; (iii)
o excesso em partilha sobre o valor do quinhão heredi-
tário ou da meação.
O excesso de meação ou de quinhão é o valor atribuído ao cônjuge,
ao companheiro ou ao herdeiro superior à fração ideal a qual faz jus,
nos termos do Código Civil.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou correto: “O ITCMD estabelecido pela legislação
pernambucana sobre a morte presumida é legítimo” e
considerou incorreto: “No estado de Pernambuco, a
diferença do montante partilhado em virtude de separa-
ção judicial é isento do pagamento do ITCMD, desde
que o casamento tenha ocorrido sob o regime de comu-
nhão de bens”.
A FEPESE no concurso para Procurador do Estado de
Santa Catarina/2010 considerou incorreto que “o
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ITCMD não incide na hipótese de sucessão provisória”.
Destacamos, por outro lado, que é devido o ITCMD apenas na
instituição de fideicomisso, que é um instituto de direito civil, especi-
ficadamente do direito das sucessões, sendo uma forma de transmis-
são de um bem por meio de testamento e sob condição resolutória.
Nesta, o negócio jurídico ocorre (transmissão de propriedade) desde a
sua celebração, independentemente do implemento da condição.
Assim, no fideicomisso é feito um testamento em vida em que o
testador transmite um bem a um herdeiro (denominado de fiduciário)
sob condição resolutória. Esta condição acontece normalmente com a
morte do testador, sendo que o fiduciário deve com a morte do testa-
dor transmitir a propriedade do bem a outra pessoa (chamada de fidei-
comissário).
Por isto, o ITCMD não incide na extinção do fideicomisso, mas
sim no momento da instituição do fideicomisso. Isto é, no momento
da prática ou da celebração do negócio chamado fideicomisso ocorre o
fato gerador do ITCMD, eis que neste momento já é feita a transmis-
são da propriedade por testamento ao fiduciário.
De mais a mais, registramos regra clássica das legislações estadu-
ais, que assevera que nas transmissões causa mortis e doações ocor-
rem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, lega-
tários ou donatários.
Importante:
O ITCMD não alcança: (i) a renúncia à herança ou ao
legado, desde que seja feita sem ressalva ou condição,
em benefício do monte; (ii) os honorários do advogado
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contratado pelo inventariante, com homologação do
juiz; (iii) o capital segurado pago aos beneficiários, no
caso de seguro de vida ou acidentes pessoais para o
caso de morte, inclusive quando se tratar de seguro
prestamista. Neste último caso, incide IOF.
Aspecto temporal
O aspecto temporal é o momento da transmissão do bem ou direito.
Assim, no imposto causa mortis (herança) o marco temporal é a
transmissão da propriedade, que ocorre com a morte, de acordo com
o art. 1.784 do CC. Neste sentido, afirma o STJ reiteradamente que o
marco temporal é o momento do óbito (AgRg no Ag 721031/SP, REsp
752808/RJ). Realçamos também que, segundo o princípio da saisine,
o patrimônio do de cujus transmite-se aos herdeiros com a morte.
No entanto, atentemos para súmula 114 do STF, “O ITCM não é
exigível antes da homologação do cálculo”. Realçamos que uma coisa
é momento da ocorrência do fato gerador (nascimento) e outra é o
momento da exigibilidade da obrigação tributária, que se dá com a
constituição do crédito no direito tributário.
Por sua vez, no imposto de transmissão inter vivos a título gratuito
(doação), o fato gerador se dá, no caso de bens móveis, com a trans-
missão pela tradição e, na hipótese de bens imóveis, com o registro do
título aquisitivo no Registro de Imóveis.
Importante:
A legislação distrital estabelece que ocorre o fato gera-
dor do ITCMD: (i) na data do falecimento do de cujus,
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na hipótese de: a) transmissão por sucessão causa mor-
tis; b) instituição de fideicomisso ou usufruto; (ii) na
data do falecimento do usufrutuário; (iii) na data do
instrumento, ato ou contrato que servir de título à
transmissão, na hipótese de doação e de usufruto con-
vencional.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou incorreto: “Apenas após o encerramento do pro-
cesso de inventário é que o estado de Pernambuco está
legitimado para cobrança do ITCMD”.
Aspecto espacial
O aspecto espacial é o território do Estado ou do Distrito Federal
em que ocorre o fato gerador. Assim, lembramos novamente de regras
importantes estabelecidas no art. 155, §1º, CF para saber quem é o
ente tributante: (a) relativamente a bens imóveis e respectivos direi-
tos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; (b)
relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado
onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o
doador, ou ao Distrito Federal.
Na hipótese do doador com domicílio ou residência no exterior, ou
do de cujus, que possuía bens, residente ou domiciliado ou que teve o
seu inventário processado no exterior, a competência para regular a
situação é da lei complementar federal, que ainda não existe.
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Qual o entendimento do STF sobre o assunto?
“O imposto de transmissão ‘causa mortis’ pela transfe-
rência de ações é devido ao estado em que tem sede a
companhia” (Súmula 435).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 conside-
rou correto: “Relativamente ao imposto sobre transmis-
são causa mortis, compete ele, relativamente a bens
móveis, ao estado onde se processar o inventário ou
arrolamento”.
A FCC no concurso para Procurador do Estado do
Amazonas/2010 considerou correto o seguinte enuncia-
do: “Sr. João da Silva, natural do Estado do Amazonas,
sempre possuiu domicílio em seu Estado, nele vindo a
falecer. Com a abertura da sucessão, constatou-se, no
inventário que tramita na Justiça de seu Estado natal,
que seu patrimônio era constituído de 5 casas no Estado
do Amazonas, recursos financeiros em uma conta pou-
pança no Estado do Rio de Janeiro e um apartamento
no Estado de São Paulo. A cobrança do ITCMD sobre
os referidos bens compete ao Estado do Amazonas, em
relação às 5 casas e à conta poupança, e ao Estado de
São Paulo, em relação ao apartamento”.
Aspecto pessoal
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O sujeito ativo é o Estado ou o Distrito Federal, titular da compe-
tência para exigir o cumprimento da obrigação tributária decorrente do
ITCMD.
Por sua vez, o contribuinte é qualquer das partes na operação tri-
butada, conforme dispuser a lei ordinária (art. 42, CTN). O contribuin-
te do ITCMD, por exemplo, segundo a legislação de Santa Catarina é:
• O herdeiro, o legatário, o fiduciário ou o fideicomissário, no caso
de transmissão causa mortis;
• O donatário ou cessionário, no caso de doação ou de cessão;
• O beneficiário de direito real, quando de sua instituição;
• O nu-proprietário, na extinção do direito real.
Ressaltamos que o nu-proprietário é o proprietário de um bem cuja
posse está com outra pessoa. Isto é, a pessoa é proprietária de um bem
(nu-proprietário), mas os direitos de uso estão com outra pessoa, que
é denominada usufrutuário. Logo, quando se extingue este direito de
uso pode o nu-proprietário vir a ser contribuinte do ITCMD.
Por seu turno, asseveramos que o direito real tem relação com os
direitos de propriedade sobre um bem ou coisa. Ou seja, os direitos de
usar, gozar e dispor da coisa, bem como o direito de reavê-lo (direito
de reivindicar a posse do bem). Assim, o beneficiário de direito real é
aquele que está sendo beneficiado com um ou mais direitos sobre o
bem ou a coisa. Por exemplo, é o caso do usufrutuário citado.
De mais a mais, nas transmissões causa mortis ou por doação que
se efetuarem sem o pagamento do ITD, em regra, são solidariamente
responsáveis por esse pagamento o inventariante ou o doador,
conforme o caso.
Aspecto quantitativo
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A base de cálculo do ITCMD, em regra, é o valor venal do bem ou
direito, ou o valor do título ou crédito transmitido (art. 38, CTN). O
valor venal é o valor corrente de mercado, ou seja, em condições nor-
mais de livre concorrência.
Assim, a base de cálculo será considerada o valor real (atual) do
bem ou direito, que é a da data em que forem apresentadas ao Fisco
as informações relativas ao lançamento do imposto. Neste sentido, a
súmula 113 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis é
calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação”.
Por outro lado, a alíquota deve ser a vigente na época do fato gera-
dor, em face do caput do art. 144 do CTN e súmula 112 do STF, a
saber:
• “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posterior-
mente modificada ou revogada”;
• O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota
vigente ao tempo da abertura da sucessão, que é o momento da
morte do de cujus.
Contudo, realçamos que, segundo o STF e o STJ, a base de cálculo
do ITCMD nem sempre poderá ser o valor integral do monte-mor (he-
rança). Existem hipóteses em que se deverão afastar os valores da me-
ação do cônjuge ou do companheiro sobrevivente, de acordo com o
regime de bens, bem como excluir as dívidas do falecido. Neste senti-
do, já afirmou o STF que o ITCMD “incide sobre o montante líquido
da herança, sendo lícito abater do cálculo as despesas funerárias pre-
vistas no Código Civil” (Rel. Min. Octávio Gallotti, DJ de
07/08/1987, pág. 15.436).
Decerto, devemos conhecer também os seguintes entendimentos ju-
risprudenciais:
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• “Calcula-se o Imposto de Transmissão Causa Mortis sobre o
saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no
momento da abertura da sucessão do promitente vendedor”
(Súmula 590 do STF): neste caso, aquele que quer vender o
imóvel (promitente vendedor) morre e o ITCMD não incide so-
bre o valor total da promessa de compra e venda, mas sim pelo
valor que ainda se deve pagar pelo imóvel (saldo credor ou va-
lor residual) e foi transmitido aos herdeiros no momento da
morte. Ou seja, é o proveito econômico obtido em face do con-
trato de promessa de compra e venda e transmitido aos herdei-
ros. Assim, o ITCMD incide sobre os créditos das prestações a
receber. Em outras palavras, o ITCMD deve incidir em cima
dos valores que serão pagos pelo promitente comprador (pres-
tações a serem pagas ou a receber) em face do contrato, se este
não for rescindido;
• “A escolha do valor do monte-mor (herança) como base de cál-
culo da taxa judiciária encontra óbice no artigo 145, § 2º, da CF,
visto que o monte-mor que contenha bens imóveis é também ba-
se de cálculo do imposto de transmissão causa mortis e inter vi-
vos” (STF, ADI 2.040);
• “Tratando-se de tributo de competência estadual, nada obsta que
lei estadual, em relação ao ITCMD, defina base de cálculo menor
do que a prevista em lei complementar federal, não havendo,
portanto, por que falar em violação do art. 38 do CTN” (STJ,
REsp 343578/SP);
• “Feito o pagamento do ITCMD e juntado o comprovante aos au-
tos, não pode o juiz condicionar a homologação da partilha em
processo de arrolamento sumário à entrega de documentos à Re-
ceita estadual necessários ao cálculo do imposto. Ainda que o
pagamento não esteja completo ou tenha o inventariante calcula-
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do mal o imposto, essas questões não podem ser tratadas e discu-
tidas em arrolamento sumário” (STJ, REsp 927530/SP); “Segun-
do a jurisprudência de ambas as Turmas de Direito Público desta
Corte, inadmite-se a discussão acerca do ITCMD em sede de ar-
rolamento de bens em inventário, nos termos do art. 1.034 do
CPC” (STJ, REsp 1076259/SP, DJe 18/02/2010, AgRg no Ag
1074843/SP, DJe 10/09/2009);
• Nos inventários processados sob a modalidade de arrolamento
sumário, cabe à administração pública, não ao juízo do inventá-
rio, reconhecer a isenção do ITCMD (STJ, REsp 1.150.356, jul-
gamento em 09/09/2010): portanto, o processo deve ser sobres-
tado até a resolução da questão na esfera administrativa e o her-
deiro deverá juntar a certidão de isenção aos autos. Contudo, res-
saltamos que a jurisprudência no STJ sobre o procedimento
completo de inventário (mais complexo) afirma que compete ao
juiz apreciar o pedido de isenção do ITCMD.
• A correção monetária deve ser aplicada a partir da data do óbito,
desde que prevista em lei (REsp nº 39.598/SP);
• “Não se coaduna com o sistema constitucional norma reveladora
de automaticidade quanto à alíquota do ITCMD, a evidenciar a
correspondência com o limite máximo fixado em resolução do
Senado Federal” (RE 213.266): Portanto, ao Senado Federal
“compete a fixação da alíquota máxima para a cobrança do
ITCMD, cabendo aos Estados a definição da alíquota interna exi-
gível, mediante lei específica, observada a resolução expedida por
essa Casa Legislativa” (STF, RE 224.786-AgR);
• “Cabe ao juiz do inventário à vista da situação dos herdeiros, mi-
seráveis na forma da lei, por isto ao apanágio da Justiça Gratuita,
declará-los isentos do pagamento do imposto de transmissão
causa mortis” (STJ, REsp n. 238.161/SP; REsp 138843/RJ).
18
Ademais, as alíquotas do ITCMD são fixadas na legislação estadu-
al e distrital, com patamar máximo de 8%.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para o Ministério Públi-
co/TCE/BA/2010 considerou correto: “Certa pessoa
faleceu em 2/12/2009, deixando bens móveis e imó-
veis a partilhar entre os herdeiros. Ocorre que o
ITCMD só passou a ser cobrado, efetivamente, em
maio de 2010, quando sua alíquota já havia sido ma-
jorada, em abril de 2010. Nessa situação, o ITCMD
será devido pela alíquota vigente ao tempo da abertu-
ra da sucessão”.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 assinalou co-
mo corretos os seguintes itens: (i) “Consoante entendi-
mento do STF, o imposto de transmissão causa mortis
é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da
sucessão e não ao tempo do início do processo de in-
ventário e partilha”; (ii) “Ainda sobre o imposto de
transmissão causa mortis, o cálculo do referido imposto
deve operar-se sobre o valor dos bens na data da avalia-
ção”.
No concurso para Delegado de Polícia/RN/2009, elabo-
rado pelo CESPE, foram considerados como corretos
os seguintes itens acerca do ITCMD: “(i) Deve ser cal-
culado sobre o valor dos bens na data da avaliação;
(ii) Não incide sobre os honorários do advogado contra-
tado pelo inventariante; (iii) Não é exigível antes da
homologação do cálculo do valor devido; (iv) É legíti-
ma sua incidência no inventário por morte presumida”.
19
No mesmo concurso, como incorreto: “É vedada a atua-
lização de seu valor por índice de correção estadual”.
Progressividade das alíquotas
O art. 2º da Resolução nº 9/92 do Senado Federal estabelece que as
alíquotas do ITCMD fixadas em lei estadual poderão ser progressivas
em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos
termos da CF.
Nesse rumo, diversas legislações estaduais estabelecem a progressi-
vidade de alíquotas no ITCMD. Todavia, o STF vem historicamente
decidindo que inexiste espaço de liberdade decisória para o legislador
infraconstitucional em tema de progressividade tributária, ou seja, não é
possível instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas
explicitamente pelo texto da Constituição (ADI 2.010-MC, Rel. Min.
Celso de Mello, DJ de 12-4-2002, ADC 8-MC, Plenário, DJ de 4-4-
2003), tal como acontece com o IR (art. 153, §2º, II), o ITR (art. 153, §
4º, I), o IPTU (arts. 156, § 1º, 182, § 4º, II) e não ocorre com o ITCMD.
Além disso, noutros julgamentos (RE 153.771, Rel. Min. Moreira
Alves, DJ de 5-9-1997, RE 234.105, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de
31-3-2000) o STF tem afirmado reiteradamente que não é admitida a
progressividade fiscal para os impostos de caráter real (IPTU, ITR),
insusceptível da verificação de condição pessoal, sendo, portanto, in-
compatível a progressividade dos impostos reais com a capacidade
econômica do contribuinte (art. 145, § 1º), exceto se prevista explici-
tamente no texto constitucional.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
20
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou incorreto: “O ITCMD é imposto de natureza pes-
soal, em razão do que a legislação pernambucana esta-
beleceu validamente a progressividade do tributo, ob-
servando o princípio da capacidade contributiva”.
Por sua vez, o STF está inclinado a mudar de entendimento. No RE
562.045/RS, o STF entendeu que a suposta inconstitucionalidade da
progressividade das alíquotas do ITCMD decorre da compreensão
equivocada de que o § 1º, do art. 145, da CF se aplica exclusivamente
para os impostos de caráter pessoal.
Neste sentido, o STF salientou que todos os impostos estão sujeitos
ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham
caráter pessoal. Em outros termos, todos os impostos, independente-
mente de sua classificação (real ou pessoal), podem e devem guardar
relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo, pois, do con-
trário, haverá um tratamento igual para os desiguais. Concluiu, do
mesmo modo, ser possível se aferir a capacidade contributiva do sujeito
passivo do ITCMD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua incidên-
cia poderá expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou
regressividade direta.
Quadro sinóptico
Em resumo:
Aspecto
materi-
al
Em regra, a transmissão de quaisquer bens ou
direitos em face da morte ou a doação em
vida de quaisquer bens ou direitos.
21
Aspecto
tempo-
ral
Momento da transmissão do bem ou direito;
(a) imposto sobre herança: data da morte; (b)
imposto sobre doação: (i) bens móveis, com a
tradição; e (ii) bens imóveis, com o registro
do título aquisitivo no Registro de Imóveis .
Aspecto
espacial
Território do Estado ou do Distrito Federal,
obedecendo-se as seguintes regras: (a) relati-
vamente a bens imóveis e respectivos direitos,
compete ao Estado da situação do bem, ou ao
Distrito Federal; (b) relativamente a bens
móveis, títulos e créditos, compete ao Estado
onde se processar o inventário ou arrolamen-
to, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal
Aspecto
pessoal
Sujeito ativo: Estado ou DF; Sujeito Passivo
(contribuinte): proprietário do imóvel, o titu-
lar de seu domínio útil, ou o seu possuidor a
qualquer título.
Aspecto
quanti-
tativo
Base de cálculo: em regra, o valor venal dos
bens ou direitos transmitidos; Alíquota: é a
fixada na legislação estadual ou distrital, com
limite máximo de 8%.
(CESPE/PROCURADOR DO MP/TCDFT/2013) O imposto de
transmissão causa mortis, que será devido pela alíquota vigente na
data da sentença do processo de inventário, não é exigível antes da
homologação do cálculo. E
22
800
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) A instituição do imposto
sobre transmissão causa mortis e do de doação cabe ao município
onde se situe o bem imóvel.
C E
COMENTÁRIO
A instituição do imposto sobre transmissão causa mortis e do de doa-
ção cabe ao Estado onde se situe o bem imóvel, ou ao DF (art. 155,
§1°, I, CF/88). Logo, incorreta.
801
(CESPE/MPE/ES/PROMOTOR/2010) O imposto sobre a transmis-
são causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos, de compe-
tência dos estados e do DF, tem suas alíquotas máxima e mínima fixa-
das pelo Senado Federal.
C E
COMENTÁRIO
O imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer
bens ou direitos, de competência dos estados e do DF, tem sua alíquo-
ta máxima fixada pelo Senado Federal (art. 155, § 1°, IV, CF). A alí-
quota mínima fixada pelo Senado Federal é apenas para o IPVA (art.
155, § 6°, I, CF). Logo, incorreta.
802
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) Constitui competência da
União instituir isenção do imposto sobre heranças, legados e doações,
desde que essa isenção afete apenas um estado específico.
C E
23
COMENTÁRIO
Não há competência da União para instituir isenção do ITCMD. Logo,
incorreta.
803 A 807
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) A respeito da cobrança do
imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou
direitos, julgue as seguintes assertivas:
803
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) São imunes ao referido
imposto as transmissões e doações feitas para os partidos políticos,
incluindo as suas fundações.
C E
COMENTÁRIO
É vedado aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações (art. 150, VI, “c”, CF). Logo, correta.
804
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Para o cálculo do valor do
imposto devido pelo fideicomissário, deve ser considerado o valor do
bem ou do direito na data em que for aberta a sucessão.
C E
COMENTÁRIO
É devido o ITCMD na instituição de fideicomisso, que é um instituto de
direito civil, especificadamente do direito das sucessões, sendo uma
forma de transmissão de um bem por meio de testamento e sob condi-
ção resolutória. Nesta o negócio jurídico ocorre (transmissão de propri-
edade) desde a sua celebração, independentemente do implemento
da condição. Esta acontece normalmente com a morte do testador, sen-
24
do que o fiduciário deve com a morte do testador transmitir a proprie-
dade do bem a outra pessoa (chamada de fideicomissário). Por isto, o
ITCMD não incide na extinção do fideicomisso, mas sim no momento
da instituição do fideicomisso. Isto é, no momento da prática ou da ce-
lebração do negócio chamado fideicomisso ocorre o fato gerador do
ITCMD, eis que neste momento já é feita a transmissão da propriedade
por testamento ao fiduciário. Portanto, no caso, para o cálculo do valor
do ITCMD devido pelo fideicomissário, não se considera o valor do
bem ou do direito na data em que for aberta a sucessão (morte do fidu-
ciário), mas sim no momento da instituição do fideicomisso. Logo, in-
correta.
805
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) A base de cálculo do tribu-
to cobrado na transmissão causa mortis será o valor venal dos bens e
direitos na data da abertura da sucessão.
C E
COMENTÁRIO
A base de cálculo será considerada o valor real (atual) do bem ou di-
reito, que é a da data em que forem apresentadas ao Fisco as informa-
ções relativas ao lançamento do imposto. Neste sentido, a súmula 113
do STF: “O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o
valor dos bens na data da avaliação”. Logo, incorreta.
806
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Quando o beneficiário
preenche a condição prevista em lei, o tributo incide sobre as doações
de bens ou direitos de valor igual ou inferior a sessenta unidades fis-
cais do estado.
C E
COMENTÁRIO
Quando o beneficiário preenche a condição prevista em lei, o tributo
25
incide sobre as doações de bens ou direitos do valor da doação. Ou
seja, não há pertinência nesse limite de valor em sessenta unidades
fiscais do estado. Logo, incorreta.
807
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Tratando-se de bens imó-
veis e de direitos a eles relativos, considera-se local da transmissão ou
doação o local onde ocorrer o óbito ou o indicado no documento que
formaliza a doação.
C E
COMENTÁRIO
Relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, considera-se lo-
cal da transmissão ou doação o local da situação do bem (art. 155, §1°,
CF) e não o local onde ocorrer o óbito ou o indicado no documento
que formaliza a doação. Logo, incorreta.
Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e inter-
municipal e de comunicação (ICMS)
O ICMS é um imposto que compete aos Estados e ao Distrito Fede-
ral. Todavia, além da legislação estadual e distrital, aplica-se ao ICMS
especificadamente:
• O art. 155, II, §2º a 5º, da CF/88;
• A Lei Complementar 87/96, que estabelece as normas gerais do
ICMS;
26
• A Lei Complementar nº 24/75, que trata dos convênios interesta-
duais do ICMS;
• A Resolução 22/89 do Senado Federal, dispondo sobre a alíquota
do ICMS, nas operações e prestações interestaduais (8%) e nas
operações e prestações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, des-
tinadas às regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do
Espírito Santo (7%);
• A Resolução 95/96 do Senado Federal, estabelecendo a alíquota
de 4% (quatro por cento) na prestação de transporte aéreo inte-
restadual de passageiro, carga e mala postal.
Importante:
Em síntese, o ICMS incide sobre a circulação de mer-
cadorias, sobre os serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e sobre os serviços de comunicação.
Neste sentido, parte da doutrina crítica sigla mais utili-
zada (ICMS) e estabelece como mais adequada a sigla
ICMSS, com o fundamento de que os serviços de
transporte e de comunicação não se equiparam, isto é,
são serviços diferentes.
Sem sombra de dúvidas, o ICMS é o tema tributário mais complexo
e detalhado no texto constitucional. Assim, segue baixo um quadro
geral das suas regras constitucionais relevantes.
Compete aos Estados e ao DF instituir ICMS, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exteri-
or. O ICMS atenderá ao seguinte:
(i) será não-cumulativo, compensando-se o que for de-
27
Compete aos Estados e ao DF instituir ICMS, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exteri-
or. O ICMS atenderá ao seguinte:
vido em cada operação relativa à circulação de mercado-
rias ou prestação de serviços com o montante cobrado
nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Dis-
trito Federal;
(ii) a isenção ou não-incidência, salvo determinação em
contrário da legislação: (a) não implicará crédito para
compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes; (b) acarretará a anulação do crédi-
to relativo às operações anteriores.
(iii) poderá ser seletivo, em função da essencialidade
das mercadorias e dos serviços;
(iv) resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presi-
dente da República ou de um terço dos Senadores, apro-
vada pela maioria absoluta de seus membros, estabele-
cerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações,
interestaduais e de exportação;
(v) é facultado ao Senado Federal: (a) estabelecer alí-
quotas mínimas nas operações internas, mediante reso-
lução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria
absoluta de seus membros; (b) fixar alíquotas máximas
nas mesmas operações para resolver conflito específico
que envolva interesse de Estados, mediante resolução de
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços
de seus membros;
28
Compete aos Estados e ao DF instituir ICMS, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exteri-
or. O ICMS atenderá ao seguinte:
(vi) salvo deliberação em contrário dos Estados e do
Distrito Federal, nos termos dos convênios interestadu-
ais (CONFAZ), as alíquotas internas, nas operações
relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de
serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as
operações interestaduais;
(vii) em relação às operações e prestações que destinem
bens e serviços a consumidor final localizado em outro
Estado (operações interestaduais), adotar-se-á: (a) a
alíquota interestadual, quando o destinatário for con-
tribuinte do imposto; (b) a alíquota interna, quando o
destinatário não for contribuinte dele;
(viii) na hipótese de alíquota interestadual, quando o
destinatário for contribuinte do ICMS, caberá ao Es-
tado da localização do destinatário o imposto corres-
pondente à diferença entre a alíquota interna e a interes-
tadual;
(ix) incidirá ICMS também: (a) sobre a entrada de bem
ou mercadoria importados do exterior por pessoa física
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como
sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabe-
lecimento do destinatário da mercadoria, bem ou servi-
ço; (b) sobre o valor total da operação, quando mercado-
29
Compete aos Estados e ao DF instituir ICMS, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exteri-
or. O ICMS atenderá ao seguinte:
rias forem fornecidas com serviços não compreendidos
na competência tributária dos Municípios;
(x) não incidirá ICMS: (a) sobre operações que desti-
nem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a ma-
nutenção e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operações e prestações anteriores; (b) sobre
operações que destinem a outros Estados petróleo, in-
clusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos
dele derivados, e energia elétrica; (c) sobre o ouro,
quando definido em lei como ativo financeiro (neste
caso, apenas incide IOF); (d) nas prestações de serviço
de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora
e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;
(xi) não compreenderá, em sua base de cálculo, o mon-
tante do IPI, quando a operação, realizada entre contri-
buintes e relativa a produto destinado à industrialização
ou à comercialização, configure fato gerador dos dois
impostos;
(xii) cabe à lei complementar: (a) definir seus contribu-
intes; (b) dispor sobre substituição tributária; (c) disci-
plinar o regime de compensação do imposto; (d) fixar,
para efeito de sua cobrança e definição do estabeleci-
mento responsável, o local das operações relativas à
circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
30
Compete aos Estados e ao DF instituir ICMS, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exteri-
or. O ICMS atenderá ao seguinte:
(e) prever casos de manutenção de crédito, relativamen-
te à remessa
para outro Estado e exportação para o exterior, de ser-
viços e de mercadorias; (f) regular a forma como, me-
diante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedi-
dos e revogados (LC 24/75); (g) definir os combustí-
veis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidirá uma
única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese
em que não se aplicará não-incidência prevista consti-
tucionalmente sobre operações que destinem a outros
Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados; (h) fixar a base de
cálculo, de modo que o montante do imposto a integre,
também na importação do exterior de bem, mercadoria
ou serviço;
(xiii) à exceção do ICMS e do imposto de importação
(II) e imposto de exportação (IE), nenhum outro impos-
to poderá incidir sobre operações relativas a energia
elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de
petróleo, combustíveis e minerais do País;
(xiv) na hipótese de incidência única do ICMS sobre
combustíveis e lubrificantes, qualquer que seja a sua
finalidade: (a) o ICMS caberá ao Estado onde ocorrer o
consumo, nas operações com os lubrificantes e com-
31
Compete aos Estados e ao DF instituir ICMS, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exteri-
or. O ICMS atenderá ao seguinte:
bustíveis derivados de petróleo; (b) o ICMS será repar-
tido entre os Estados de origem e de destino, manten-
do-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas ope-
rações com as demais mercadorias, nas operações inte-
restaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus
derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos
na letra “a” acima; (c) o ICMS caberá ao Estado de
origem, nas operações interestaduais com gás natural e
seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não in-
cluídos na letra “a” acima, destinadas a não contribuin-
te; (d) as alíquotas do imposto serão definidas median-
te deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos ter-
mos dos convênios interestaduais (LC 24/75), obser-
vando-se o seguinte: (1) serão uniformes em todo o
território nacional, podendo ser diferenciadas por pro-
duto; (2) poderão ser específicas, por unidade de medi-
da adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da
operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar
alcançaria em uma venda em condições de livre con-
corrência; (3) poderão ser reduzidas e restabelecidas,
não se lhes aplicando o princípio da anterioridade ge-
nérica.
(xv) as regras necessárias à aplicação do disposto no
(xiv) acima, inclusive as relativas à apuração e à desti-
nação do imposto, serão estabelecidas mediante delibe-
ração dos Estados e do Distrito Federal, nos termos dos
32
Compete aos Estados e ao DF instituir ICMS, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exteri-
or. O ICMS atenderá ao seguinte:
convênios interestaduais (LC 24/75).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 assinalou
como corretas as seguintes afirmativas:
“Relativamente ao imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de servi-
ços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, cabe à respectiva incidência, na forma da
respectiva lei complementar, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior”.
“Relativamente ao imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de servi-
ços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, a isenção ou não-incidência, salvo de-
terminação em contrário da legislação, não implicará
crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes”.
E como incorreta:
“Relativamente ao imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comuni-
cação, cabe aos estados e ao Distrito Federal, na forma
das respectivas leis ordinárias, deliberar sobre a conces-
são e a revogação de reduções discriminadas de base de
33
cálculo”.
Por seu turno, o ICMS é classificado pela doutrina predominante
como imposto estadual, fiscal (função eminentemente arrecadatória),
indireto (quem paga é o contribuinte de fato), real (estabelecido em
função da matéria tributada, pouco importando a pessoa do sujeito
passivo), proporcional (alíquota não varia em razão do valor da base
de cálculo), plurifásico (incide sobre todas as etapas de circulação de
riqueza), não cumulativo (compensação do ICMS pago nas opera-
ções/prestações anteriores) e neutro (não distorce a formação dos pre-
ços das mercadorias, isto é, não produz efeitos econômicos paralelos).
Porém, a classificação acima é relativizada por parte da doutrina,
afirmando que o ICMS também pode ser considerado extrafiscal (ex.:
atração de empresas mediante incentivos fiscais) e a sua neutralidade
impositiva é marcadamente teórica.
Importante:
O ICMS é classificado como um imposto indireto, eis
que o seu encargo financeiro repercute no preço final
das mercadorias e serviços
adquiridos pelo consumidor final, isto é, repercute tri-
butariamente em cima do contribuinte de fato (consu-
midor final). Por sua vez, a seletividade nas alíquotas
do ICMS, que é uma característica facultativa deste
imposto (art. 155, §2º, III, CF), ou seja, não é obrigató-
ria. Todavia, quando a seletividade é utilizada pela lei,
segundo parte da doutrina, tende a amenizar a repercus-
são tributária em cima do contribuinte de fato, sob o
34
ponto de vista da equidade, pois modera a tributação
em face da essencialidade das mercadorias e dos servi-
ços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação prestados.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Analista-EMBASA/2010
considerou correto: “O ICMS, por incidir nas transa-
ções com mercadorias e serviços, é classificado como
um imposto indireto; seu caráter seletivo, todavia, tende
a amenizar a pior qualidade de que se reveste do ponto
de vista da equidade”.
Princípio da neutralidade
Rubens Gomes de Souza (autor do CTN) afirma que “temos de nos
guardar da falácia de que existem impostos neutros, ou seja, impostos
que geram receita sem produzir outros efeitos econômicos paralelos”.
Nesse sentido, a neutralidade tributária significa que o tributo não
gera distorções econômicas, isto é, não provoca distorções na forma-
ção dos preços das mercadorias ou serviços e, por conseguinte, tam-
bém não interfere no regime de competição entre as empresas.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FGV no concurso para AFR/Angra dos Reis/2010
considerou verdadeiro: “Quando o tributo onera deter-
minada atividade, empresa, ou grupo empresarial, inter-
35
ferindo no regime de competição estará atingindo o
princípio da neutralidade”.
De acordo com Alcides Jorge Costa, o ICMS é um imposto neutro,
pois sua carga tributária é repassada para o consumidor final e não
gera distorções econômicas. A neutralidade impositiva expressa, tam-
bém, que o consumidor final sabe o quanto paga de imposto, eis que
“independentemente do número de operações, o imposto será igual à
multiplicação da alíquota pelo preço da última saída”.
Assim, a neutralidade impositiva é o contraponto da incidência tri-
butária em cascata ou cumulativa. No conceito de imposto indireto
neutro, a valor do imposto corresponde ao que o consumidor final está
pagando ao adquirir uma mercadoria ou serviço. Este é o entendimen-
to da doutrina majoritária.
Por sua vez, registramos que o texto constitucional dispõe sobre a
possibilidade (faculdade) do ICMS ser seletivo, em função da essen-
cialidade das mercadorias ou dos serviços tributados. Ademais, ressal-
tamos que a caracterização do fato gerador do ICMS independe da
natureza jurídica da operação que o constitua.
Aspecto material
Segundo a Lei Complementar 87/96, o ICMS incide sobre:
• Operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o for-
necimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e es-
tabelecimentos similares;
• Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunici-
pal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
36
• Prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de
qualquer natureza;
• Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
• Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos
ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios,
quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à
incidência do imposto estadual.
• A entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual
do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
• O serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha inicia-
do no exterior;
• A entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclu-
sive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele deriva-
dos, e de energia elétrica, quando não destinados à comercializa-
ção ou à industrialização, decorrentes de operações interestadu-
ais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o ad-
quirente.
Por seu turno, não incidirá ICMS (art. 155, §2º, X, CF):
• Sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem
sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada
a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto co-
brado nas operações e prestações anteriores;
37
• Sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclu-
sive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele deriva-
dos, e energia elétrica;
• Sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial;
• Nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de
radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gra-
tuita.
Ou seja, tais hipóteses acima são consideradas de não-incidência
constitucionalmente qualificadas, isto é, hipóteses de imunidade tribu-
tária referentes ao ICMS.
Nesse rumo, em relação às operações que destinem a outros Esta-
dos petróleo, combustíveis e energia elétrica, o STF já decidiu que a
imunidade tributária restringe-se ao Estado de origem, não abran-
gendo o Estado de destino da mercadoria, onde são tributadas todas as
operações que compõem o ciclo econômico por que passam os produ-
tos, independentemente de se tratar de consumidor final ou intermedi-
ário (RE 190.992-AgR, DJ de 19-12-02; RE 338.681-AgR-ED, DJ de
3-2-06).
Importante:
Segundo o STF, a hipótese de não-incidência constitu-
cional (imunidade) do ICMS relativa à exportação de
produtos industrializados abrange todas as operações
que contribuíram para a exportação, independente-
mente da natureza da moeda empregada (RE 248.499,
Rel. Min. Cezar Peluso, DJE de 20-11-2009). Contudo,
registramos que antes da promulgação da Emenda
Constitucional nº 42/2003, o art. 155, § 2º, X, a, da CF,
38
estabelecia a incidência do ICMS sobre a saída de se-
mielaborados definidos em lei complementar federal.
Nesse rumo, o STJ aprovou a recente súmula 433: “O
produto semielaborado, para fins de incidência de
ICMS, é aquele que preenche cumulativamente os três
requisitos do art. 1º da Lei Complementar n. 65/1991”.
Decerto, a jurisprudência do STJ firmou posicionamen-
to no sentido de que o produto semielaborado deve pre-
encher cumulativamente os três requisitos, indicados
nos incisos I a III do art. 1º da LC 65⁄1991, para fins de
incidência do ICMS antes EC 42/03, a saber: (i) que
resulte de matéria-prima de origem animal, vegetal ou
mineral sujeita ao imposto quando exportada in natura;
(ii) cuja matéria-prima de origem animal, vegetal ou
mineral não tenha sofrido qualquer processo que impli-
que modificação da natureza química originária; (iii)
cujo custo da matéria-prima de origem animal, vegetal
ou mineral represente mais de sessenta por cento do
custo do correspondente produto, apurado segundo o
nível tecnológico disponível no País.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso para o ISS/RJ/2010 considerou
correto: “O ICMS não incidirá sobre operações que
destinem mercadorias ao exterior, bem como sobre ser-
viços prestados a destinatários no exterior, assegurada a
manutenção e o aproveitamento do montante do impos-
to cobrado nas operações e prestações anteriores”.
39
Já a FCC no concurso para Procurador Estadu-
al/SP/2009 considerou correto: “A isenção ou a não-
incidência do ICMS acarreta a anulação do crédito rela-
tivo às operações anteriores, salvo na hipótese de de-
terminação em contrário da legislação, mas é assegura-
da a manutenção do crédito no caso de operações que
destinem mercadorias para o exterior ou de serviços
prestados a destinatários no exterior, embora não incida
o imposto nestas hipóteses”.
A FCC no concurso para Procurador do Estado do
Amazonas/2010 considerou correto o seguinte enuncia-
do: “Em não havendo disposição legal em contrário, a
isenção não onerosa, para o ICMS, concedida mediante
lei, não implica crédito para compensação com o im-
posto devido nas operações subsequentes”.
Nessa linha, segundo o art. 3º da LC 87/96, o ICMS não incide so-
bre:
• Operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a
sua impressão (imunidade tributária cultural);
• Operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias,
inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-
elaborados, ou serviços;
• Operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele de-
rivados, quando destinados à industrialização ou à comercializa-
ção;
• Operações com ouro, quando definido em lei como ativo finan-
ceiro ou instrumento cambial;
40
• Operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se
destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saí-
da, de serviço de qualquer natureza definido em lei complemen-
tar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos
Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei
complementar;
• Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência
de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de
outra espécie;
• Operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclu-
sive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadim-
plemento do devedor;
• Operações de arrendamento mercantil, não compreendida a ven-
da do bem arrendado ao arrendatário;
• Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência
de bens móveis salvados de sinistro para companhias segurado-
ras.
Equipara-se às operações que destinem ao exterior mercadorias, a
saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para
o exterior, destinada a: (a) empresa comercial exportadora, inclusive
tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; (b) armazém
alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou incorreto as seguintes afirmativas: “O ICMS in-
cide sobre operações de que decorra transferência de
propriedade de estabelecimento industrial” e “O DF
tem competência para instituir o ICMS sobre operações
41
relativas à circulação de mercadorias, salvo se as refe-
ridas operações se iniciarem no exterior”.
Circulação de mercadorias
A operação relativa à circulação de mercadorias é um dos aspectos
materiais do ICMS.
A circulação é a mudança de titularidade jurídica do bem, isto é,
não há circulação sem a transferência de propriedade da mercadoria
(circulação jurídica). Assim, a simples saída física da mercadoria da
empresa não dá causa ao ICMS. Por conseguinte, a súmula 166 do
STJ diz que “não constitui fato gerador do ICMS o simples desloca-
mento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo
contribuinte”.
Nesse sentido, a jurisprudência do STJ compreende que o mesmo
entendimento se aplica às transferências realizadas dentro do Estado e
também entre Estados diversos. Portanto, não constitui fato gerador de
ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um estabelecimento
para outro do mesmo contribuinte em estados diferentes (Resp
1.125.133).
Sobre o tema, destacamos as seguintes decisões: “O STF fixou en-
tendimento no sentido de que o simples deslocamento da mercadoria
de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transfe-
rência de propriedade, não caracteriza a hipótese de incidência do
ICMS” (RE 596.983-AgR); “Efetuada a compra e venda em matriz da
empresa, no Rio de Janeiro, local do recolhimento do ICMS, não cabe
falar em cobrança do referido imposto quando da chegada da merca-
doria ao consumidor final residente em outro Estado da federação, no
caso Minas Gerais” (RDDT vol. 56 p. 127).
42
Nesse contexto, entendemos que a “circulação” exige a transferên-
cia da titularidade do bem, no âmbito das operações mercantis, ou
seja, o deslocamento da mercadoria deve ser ato de mercancia.
Decerto, também não constitui “fato gerador do imposto de circula-
ção de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implemen-
tos a título de comodato (empréstimo)” (súmula 573 do STF). Do
mesmo modo, acontece com a remessa para pura demonstração
e/ou consignação, que tem o fim de exame e divulgação de um bem e
que poderá vir a ser comercializado; ou a doação de bens, porque não
implica operação mercantil e também é hipótese de incidência do
ITCMD.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou correto: “O ICMS não incide no caso de simples
deslocamento de mercadorias, como móveis e eletro-
domésticos, de um estabelecimento para outro, do
mesmo contribuinte”.
A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou cor-
reto: “De acordo com o entendimento do STF não cons-
titui fato gerador do ICMS a saída física de máquinas e
utensílios a título de comodato”.
Ainda sobre a circulação de mercadoria, o STJ cancelou a súmula
152 que previa a incidência do ICMS na venda pelo segurador de bens
salvados de sinistros. Isto é, não incide ICMS na operação de venda
pelo segurador de bens salvados de sinistros.
Qual o entendimento do STF sobre o assunto?
43
A Súmula Vinculante n°. 32 estabelece: “O ICMS não
incide sobre a alienação de salvados de sinistros pe-
las seguradoras”.
Com efeito, “salvado” significa o bem que se consegue
resgatar de um sinistro e que ainda tem valor econômi-
co. Já “sinistro” é o acontecimento que obriga a segu-
radora a indenizar o segurado, conforme disposto no
contrato de seguro.
Assim, o STF compreende que não incide ICMS sobre
a venda de veículos sinistrados, com perda de mais de
75% de seu valor econômico e indenizada em 100%
pelas seguradoras.
Deste modo, registramos a antiga Súmula 541 do STF,
que ainda tem o entendimento adaptado válido para
concursos, a saber: “O imposto sobre vendas e consig-
nações (atual ICMS) não incide sobre a venda ocasio-
nal de veículos e equipamentos usados, que não se inse-
re na atividade profissional do vendedor, e não é reali-
zada com o fim de lucro, sem caráter, pois, de comerci-
alidade”.
Neste sentido, o ministro Cezar Peluso asseverou que a
venda de salvados é apenas a liquidação de uma opera-
ção de seguro, fazendo parte dela. Por conseguinte, não
está sujeita ao ICMS, porque a venda dessa sucata não
é uma atividade habitual das seguradoras que, por
força legal, estão impedidas de exercer atividade
industrial ou comercial.
Afirma o ministro Cezar Peluso, “a sucata de veículos
44
não é ‘mercadoria’, na acepção de bem fabricado ou
adquirido para circular, nem tampouco a venda desse
produto é habitual das seguradoras. Em tese, é uma
operação comercial, mas falta-lhe o caráter mercan-
til. Já a revenda de sucata pelos sucateiros, esta sim,
segundo ele, está sujeita à tributação, porque envolve
uma atividade comercial habitual”.
Ademais, de acordo com o art. 153, V, da CF, incide
IOF sobre as operações de seguro, que é de compe-
tência privativa da União e não dos Estados e do Distri-
to Federal.
Nesse rumo, a mercadoria, para fins de incidência do ICMS, é
bem ou coisa móvel corpórea ou incorpórea sujeito à mercancia, isto
é, tem por finalidade a sua distribuição para consumo.
Por conseguinte, na hipótese de previsão legal estadual ou dis-
trital, o STF decidiu que é constitucional a incidência do ICMS
sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de
dados (sem suporte físico) e que a condição de bem incorpóreo não
pode ser considerada para afastar a tributação do ICMS (ADIMC
1.945/MT, informativo 588, julgamento em 26/05/2010). Afirmou
adequadamente o STF que “fato de ser o bem incorpóreo fosse ressalva
à incidência do ICMS, não poderia, da mesma forma, ser cobrado o
imposto na aquisição de programa de computador de prateleira, visto
que, nesse caso, estar-se-ia adquirindo não um disquete, CD ou DVD, a
caixa ou o livreto de manual, mas também e principalmente a mercado-
ria virtual gravada no instrumento de transmissão. Assim, se o argu-
mento é de que o bem incorpóreo não pode ser objeto de incidência do
45
ICMS, a assertiva haveria de valer para o caso de bens incorpóreos
vendidos por meio de bens materiais”.
Assim, com o advento da CF/88, ficou superado, por exemplo, o
entendimento de que a energia elétrica (coisa incorpórea) não é mer-
cadoria para fins de incidência do ICMS, pois incide ICMS sobre
energia elétrica, exceto sobre operações que destinem a outros Estados
a energia elétrica (operações interestaduais).
Nesse rumo, o STF decidiu pela impossibilidade da cobrança de
ICMS incidente sobre o fornecimento de água potável encanada, eis
que se trata de serviço público essencial e não mercadoria (AI
682.565-AgR, DJE de 7-8-09). Por sua vez, a água mineral e a água
oxigenada vendidas a consumidor final, qualificam-se como mercado-
rias, incidindo ICMS.
Também decidiu o STF que na incorporação de uma sociedade por
outra inexiste circulação de mercadorias. Portanto, não incide ICMS
na hipótese de incorporação de uma sociedade por outra (RE 208.932-
ED-AgR, DJE de 17-4-09).
É igualmente indevida a cobrança do ICMS na hipótese de venda
eventual e esporádica de bem móvel integrante do ativo fixo da
pessoa jurídica, pois o bem alienado nessas condições não é mercado-
ria e a operação não configura circulação de mercadoria, que requer
habitualidade (RE 203.940/SP, de 04/05/1999). Portanto, compreende-
se que a venda esporádica de bens de ativo fixo da pessoa jurídica não
se enquadra no conceito de mercadoria, uma vez que não são bens
comercializados habitualmente.
Noutro ponto, não incide ICMS sobre o simples depósito, guarda e
conservação de mercadorias, em armazéns gerais, pois o fato gerador
do ICMS exige circulação de mercadoria.
46
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou in-
correto: “Incide no caso de transferência de titularidade
de bens do ativo fixo ou imobilizado”.
Circulação de mercadorias versus prestação de serviços municipais
(ICMS x ISS)
Na distinção entre circulação de mercadoria e prestação de serviço
tem-se importantes situações que, normalmente, acarretam grandes
polêmicas entre a competência tributária estadual (incidência do
ICMS) e a municipal (incidência do ISS).
Assim sendo, a doutrina classifica a operação de circulação de
mercadoria (ICMS) como uma obrigação de “dar” (atividade-fim),
diferentemente da obrigação de “fazer” (atividade-meio), que, diz
respeito à prestação de uma utilidade ou comodidade à terceiro, de
modo personalizado, gerando a possibilidade de incidência do ISS.
Por exemplo, o STF decidiu que na confecção de rótulos e etique-
tas sob encomenda incide apenas ISS, e não ICMS. (AI 533.202-
AgR, DJE de 21-11-08).
Em relação aos programas de computador (software), o STF distin-
gue o software de prateleira e o software sob encomenda, decidindo
que não há incidência do ICMS sobre o software sob encomenda.
O STF compreende que o software sob encomenda é desenvolvido
para atender necessidades pessoais, sendo personalizado conforme as
exigências do adquirente. Diante disso, entende-se que o software sob
encomenda apenas pode ser alcançado pela incidência do ISS.
47
Já o software de prateleira é o programa-padrão comercializado em
média e grande escala pelos estabelecimentos empresariais, sem qual-
quer personalização às necessidades individuais dos adquirentes, de-
vendo incidir o ICMS.
Em resumo, na comercialização de software produzido em média e
larga escala incide ICMS e em programas personalizados, feitos sob
encomenda, poderá incidir o ISS.
Nessa mesma linha, há incidência do ICMS sobre a comerciali-
zação de filmes para vídeo cassete, uma vez que ocorre operação rela-
tiva à circulação de mercadorias. Entretanto, incide ISS quando o ser-
viço de gravação é feito por solicitação de outrem, decorrente de en-
comenda.
Decerto, a súmula 135 do STJ ao estabelecer que não incide o
ICMS na gravação e distribuição de filmes e videoteipes, restringe-se
aos filmes e vídeos por encomenda. Ao contrário, as fitas de vídeo
produzidas em série e vendidas ao público em geral, caracterizam-se
como mercadoria, incidindo o ICMS na venda de cada fita.
O posicionamento do STF é o seguinte: “É legítima a incidência do
ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas,
gravados em fitas de videocassete” (Súmula 662 do STF).
Circulação de mercadorias cumulada com prestação de serviços mu-
nicipais (ICMS x ISS)
Na circulação de mercadorias cumulada com a prestação de servi-
ços (atividade mistas) também há grande controvérsia a respeito da
incidência do ICMS ou ISS.
Qual o entendimento do STJ sobre o assunto?
48
É consolidado no sentido de que: “(a) sobre operações
“puras” de circulação de mercadoria e sobre os serviços
de transporte interestadual e internacional e de comuni-
cações incide ICMS; (b) sobre as operações “puras” de
prestação de serviços previstos na lista de que trata a
LC 116/03 incide ISS; e (c) sobre operações mistas,
incidirá o ISS sempre que o serviço agregado estiver
compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e inci-
dirá ICMS sempre que o serviço agregado não estiver
previsto na referida lista” (REsp 1.092.206/SP, DJe
23/03/2009; AgRg no AgRg no REsp 1.168.488/SP,
DJe 29/04/2010).
Em síntese, o ICMS incide sobre: (a) operações relativas à circula-
ção de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas
em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; (b) fornecimento
de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na com-
petência tributária dos Municípios; (c) fornecimento de mercadorias
com prestação de serviços sujeitos ao ISSQN, quando a LC 116/03 ex-
pressamente dispor sobre a incidência do ICMS.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou in-
correto: “Não pode haver uma mesma operação comer-
cial, ainda que de natureza mista (com fornecimento de
mercadoria e prestação de serviços), que seja tributada
tanto pelo ICMS (valor da mercadoria) como pelo ISS
(valor do serviço)”.
A FCC no concurso para Procurador Estadual/São Pau-
49
lo/2009 considerou incorreto: “É vedado aos Estados
exigir o ICMS sobre fornecimento de refeições por res-
taurantes, exceto se o consumo for realizado fora do
estabelecimento, visto que não há circulação de merca-
dorias quando o consumo é realizado in loco”.
Nesse rumo, destacamos algumas decisões já predominantes do
STJ e do STF, que servem sobremaneira para a compreensão da hipó-
tese de incidência do ICMS, a saber:
• “Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do im-
posto de circulação de mercadorias sobre o fornecimento de ali-
mentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar”
(Súmula 574 do STF);
• “O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas
móveis” (Súmula 138 do STJ);
• “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e
sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias,
está sujeita, apenas, ao ISS” (Súmula 156 do STJ);
• “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de
serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares
constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da
operação” (Súmula 163 do STJ);
• “O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção
civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a
caminhões, e prestação de serviço, sujeitando-se apenas a inci-
dência do ISS” (Súmula 167 do STJ);
50
• “O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica,
incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias
hospitalares” (Súmula 274 do STJ).
A esse propósito, segundo o art. 1º, §2º, da LC 116/2003, ressal-
vadas as exceções expressas na lista anexa da LC 116/03, os servi-
ços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias.
Assim, devemos tomar nota dos seguintes itens da lista anexa da
LC 116/03, a saber:
• 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreita-
da, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras
obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, es-
cavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e
equipamentos (“exceto o fornecimento de mercadorias produzi-
das pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos ser-
viços, que fica sujeito ao ICMS”);
• 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas,
pontes, portos e congêneres (“exceto o fornecimento de merca-
dorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da
prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS”);
• 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recar-
ga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação
de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, eleva-
dores ou de qualquer objeto (“exceto peças e partes empregadas,
que ficam sujeitas ao ICMS”);
• 14.03 – Recondicionamento de motores (“exceto peças e partes
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS”);
51
• 17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (“exceto o for-
necimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao
ICMS”).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FGV no concurso para Advogado/BADESC/2010:
“Considerando os verbos e complementos sublinhados,
assinale a alternativa que contém hipótese não geradora
da incidência de tributo instituído e cobrado pelo Esta-
do de Santa Catarina: prestador de serviço de decoração
e jardinagem fornece as mercadorias necessárias à res-
pectiva prestação”. É caso de ISS (item 7.11 da Lista
anexa a LC 116/03) e não de ICMS.
Por sua vez, o aplicador do direito deve ficar atento às chamadas
atividades simultâneas ou complementares. É a hipótese, por exemplo,
de a empresa que tem por objeto básico atividades comerciais, e que,
normalmente, se sujeita ao ICMS na venda de máquinas (mercadori-
as), contudo, ao realizar os serviços de concerto das mercadorias, su-
jeitam-se ao ISS.
O mesmo ocorre com a concessionária de veículos que se sujeita ao
ICMS nas operações mercantis; todavia, fica obrigada ao ISSQN em
eventual serviço de borracharia.
Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
A prestação de serviços de transporte interestadual (entre Estados)
e intermunicipal (entre Municípios) de pessoas, bens, mercadorias ou
valores, ainda que a prestação se inicie no exterior, é aspecto material
do ICMS.
52
A prestação de serviços de transporte intramunicipal, ou seja, den-
tro do próprio Município, é hipótese de incidência do ISS disposta no
item 16 da Lista de serviços anexa a LC 116/03.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou incorreto: “A incidência ou não do ICMS sobre o
serviço de transporte interno é de competência dos es-
tados e independente de celebração de convênio”.
A mesma banca, no concurso para Advogado-
CEHAP/2009, considerou correto: “A JN Transportes
Ltda. é pessoa jurídica prestadora de serviços de trans-
porte interestadual e intermunicipal de bens, mercado-
rias e valores. Nessa situação hipotética, ao exercer as
referidas atividades, a JN Transportes Ltda. pratica o
fato gerador do ICMS”.
Destacamos que o ICMS não deve incidir quando o transporte é re-
alizado em proveito do próprio contribuinte (carga própria), isto é, não
há juridicamente prestação de serviço a si próprio, uma vez que a
prestação de serviços pressupõe pelo menos duas pessoas. A prestação
de serviços é a outrem e não a si próprio.
Por seu turno, salientamos como hipótese de incidência do ICMS
as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal,
por qualquer via, isto é, transporte rodoviário, ferroviário, lacustre,
marítimo e aéreo.
No que diz respeito às prestações de serviços de transporte aéreo
interestadual e intermunicipal existem dois precedentes do STF rele-
vantes.
53
No primeiro (ADIN 1089-1), o STF entendeu que a exigência do
ICMS no caso dos transportes aéreos configura nova hipótese de inci-
dência tributária, dependente de lei complementar, e insuscetível de
ser instituído pelo Convênio ICMS 66/88.
No segundo (ADIn 1.600-DF, DJ 20.06.2003), após o surgimento
do art. 2º, inc. II, da LC 87/96, o STF declarou a inconstitucionalida-
de, sem redução de texto, da instituição do ICMS sobre a prestação
de serviços de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, inte-
restadual, internacional, por entender que a formatação da LC 87/96
seria inconsistente para o transporte de passageiros, uma vez que im-
possibilitaria a repartição do ICMS entre os Estados, não havendo
como aplicar as alíquotas internas e externas.
Nesta mesma ADIn 1.600-DF, o STF também julgou inconstituci-
onal a hipótese de incidência de ICMS sobre a prestação de serviços
de transporte aéreo internacional de cargas pelas empresas aéreas
nacionais, enquanto persistirem os convênios de isenção de empresas
estrangeiras.
Por sua vez, declarou a constitucionalidade da hipótese de inci-
dência do ICMS sobre a prestação de serviços de transporte aéreo
nacional de cargas.
Em síntese, é inconstitucional a incidência do ICMS na prestação
de serviços de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interes-
tadual, internacional e na prestação de serviços de transporte aéreo
internacional de cargas. Todavia, é constitucional a incidência do
ICMS na prestação de serviços transporte aéreo nacional de cargas.
Noutro ponto, salientamos que, na dúvida quanto à incidência de
ICMS ou ISSQN, na prestação serviços de transportes, o STJ tem
aplicado o postulado da preponderância, a saber: “O serviço de
transporte interestadual e intermunicipal de mudanças, por constituir a
54
atividade-fim da empresa-recorrente, ensejará a incidência do ICMS
e não do ISS, tomando como base de cálculo o preço do serviço ofer-
tado, aí se incluindo todos os demais serviços de que se vale a empre-
sa para bem prestar sua atividade-fim. Nas chamadas atividades mis-
tas, há de ser aplicado o Princípio da Preponderância, ou seja, a
verificação de quais atividades/serviços prestados pela empresa se
sobrepõem aos outros, com o fito de se perquirir se se dará a incidên-
cia da norma tributária estadual ou municipal ao caso. (REsp
258121/PR, DJ 06.12.2004).
Por fim, anotamos que o STJ compreende que não incide ICMS so-
bre a locação de navios, eis que este tipo de atividade não se confunde
com a prestação de serviço transporte intermunicipal e interestadual de
pessoas, bens, mercadorias ou valores (Resp. 79.445/ES).
Prestação de serviços de comunicação
Incide ICMS sobre as “prestações onerosas de serviços de comuni-
cação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção,
a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comuni-
cação de qualquer natureza”.
Isto quer dizer que incide ICMS sobre a prestação de serviços de
comunicação interestadual, intermunicipal ou intramunicipal, ainda
que as prestações se iniciem no exterior, pois o inc. II, do art. 155, da
CF, não restringe o campo de incidência territorial do ICMS sobre
prestação de serviços de comunicação.
Ressaltamos, entretanto, que o inc. X, do §2º, do art. 155 da CF esta-
belece hipótese de imunidade tributária em relação a incidência do
ICMS nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de
radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratui-
ta. Ou seja, não incidirá ICMS neste tipo de prestação de serviço.
55
Por sua vez, o ICMS não incide no serviço dos provedores de
acesso à Internet (súmula 334 do STJ). Segundo o STJ, os serviços
prestados pelos provedores de acesso à Internet enquadram-se no con-
ceito de serviço de valor adicionado fixado no art. 61 da Lei Geral de
Telecomunicações (Lei nº 9.472/97). Este serviço é a atividade que
acrescenta novas utilidades de acesso, armazenamento, apresentação,
movimentação ou recuperação de informações a um serviço de tele-
comunicações.
Dessa forma, como a própria Lei nº 9.472/97 separa os serviços de
valor adicionado dos serviços de telecomunicações, não há como se
submeter os serviços de provimento de acesso à Internet à tributação
pelo ICMS.
Trocando em miúdos, os serviços prestados pelos provedores de
acesso à Internet não se enquadram como serviço de comunicação,
podendo ser somente tributados pelo ISSQN, desde que exista previ-
são legal na Lista Anexa a LC 116/2003.
Nessa linha, o ICMS também não incide sobre o serviço de habili-
tação de telefone celular (súmula 350 do STJ). Segundo o STJ, os
valores cobrados a título de adesão, acesso ou habilitação não devem
integrar base de cálculo do ICMS, uma vez que os serviços de adesão,
acesso e habilitação são serviços meramente acessórios ou preparató-
rios ao serviço de comunicação propriamente dito.
Isto é, no direito tributário, em homenagem aos princípios funda-
mentais da legalidade e da tipicidade fechada, deve-se interpretar e
aplicar os art. 155, II, da CF/88, c/c o 2º, III, da LC 87/96, de forma
estrita, não podendo o conceito de serviço de comunicação abranger
serviços que são meios de viabilidade ou de acesso ao serviço de co-
municação.
56
Assim sendo, não incide ICMS sobre o serviço de habilitação de
telefonia móvel celular, uma vez que esta atividade não representa
serviço efetivo de comunicação.
Segundo o STJ, também não há incidência do ICMS sobre o servi-
ço de instalação de linha telefônica fixa, pois o ICMS apenas pode
incidir sobre os “serviços de comunicação propriamente ditos, no
momento em que são prestados, ou seja, apenas pode incidir sobre a
atividade-fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre a ativi-
dade-meio ou intermediária, que é, por exemplo, a habilitação, a
instalação, a disponibilidade, a assinatura, o cadastro de usuário e de
equipamento, entre outros serviços. Isso porque, nesse caso, o serviço
é considerado preparatório para a consumação do ato de comunica-
ção”.
Neste sentido, os serviços de instalação de linha telefônica fixa não
são considerados serviços de comunicação, mas serviços de natureza
meramente intermediária ou acessória (REsp 601056/BA, DJ
03.04.2006).
Do mesmo modo, o STJ compreende que na prestação de serviços
de adesão, de habilitação, de instalação de ponto extra, de mudança de
seleção de canais, de instalação de equipamento e de assistência técni-
ca de TV a cabo não incide ICMS, pois não se inclui no conceito de
serviço de telecomunicações previsto na Lei 8.977/95 (REsp
710774/MG, DJ 06.03.2006).
Importante:
De acordo com decisões recentes (REsp 816.512/PI,
08/09/2010, 1.176.753/RJ, DJe 17/09/2010), o STJ
consolidou de vez a tese de que serviços de habilita-
ção, instalação, disponibilidade, assinatura, cadastro
57
de usuário e equipamentos, entre outros que confi-
gurem atividade-meio de comunicação, não sofrem
incidência de ICMS.
Noutro ponto, na prestação propriamente de serviços de TV a cabo
deve incidir ICMS. O serviço de TV a cabo consiste, por expressa
disposição do art. 2º c/c o inciso V, do art. 5º da Lei 8.977/95, em ser-
viço de telecomunicação, que é espécie de serviço de comunicação,
prestado por operadora, que, utilizando um conjunto de equipamentos,
instalações e redes, de sua propriedade ou não, viabiliza a recepção, o
processamento, a geração e a distribuição aos assinantes de programa-
ção e de sinais próprios ou de terceiros. Portanto, a prestação onerosa
desse serviço caracteriza hipótese de incidência do ICMS.
No caso do serviço de pay-per-view, podemos utilizar os mesmos
argumentos e também citar o parágrafo único do art. 2º da mesma Lei
8.977/95, que inclui tal serviço como espécie do serviço de TV a cabo.
Porém, em relação às produtoras de programas para TV a cabo ou
comerciais, o STJ entende que inexiste hipótese de incidência do
ICMS, pois as “produtoras de programas para TV a cabo ou comerci-
ais que efetivamente não distribuem tais programas por nenhum meio
físico ao público em geral, mas apenas contratam com a operado-
ra/distribuidora de sinais de TV, não estão sujeitas ao recolhimento de
ICMS, uma vez que os serviços que prestam não estão previstos na
Lei Complementar n. 87/96”.
Os serviços de comunicação são os relativos às atividades de
transmissão/recepção de sinais de TV (REsp 726103/MG, DJ
08.08.2007).
58
Noutro ponto, incide ICMS sobre os serviços de radiochamada (bip
ou pager), uma vez que há serviço de comunicação. Confira-se prece-
dente do STJ, que, a contrario sensu, admite tributação pelo ICMS
dos serviços de radiochamada: “O convênio ICMS 115/96 foi elabo-
rado com o escopo de autorizar os Estados e o DF a conceder redução
de base de cálculo do ICMS tão-somente nas prestações de serviços de
radiochamada” (REsp 805795/RJ, DJ 04.10.2007).
No seu voto vencedor, a Min. Eliana Camon, assim se pronunciou:
“(...) ‘sendo a prestação do serviço de radiochamada serviço destinado
a possibilitar uma comunicação entre pessoas através da transmissão
de sinais de chamada, especialmente codificados, mediante contra-
prestação onerosa, conclui-se que é um serviço especial de telecomu-
nicações, sujeito, portanto, à incidência do ICMS, nos termos do art.
155, II, da CF⁄88’”.
Por fim, observamos que, segundo o STJ, incide ICMS sobre a
“cobrança de assinatura básica residencial, que se constitui em verda-
deira remuneração do serviço de telefonia, já que sua previsão legal é
de estabelecer valor mínimo que justifique a viabilidade econômica do
serviço com a contrapartida de franquia de utilização” (REsp
1022257/RS, DJe 17.03.2008).
Incidência sobre a importação de mercadoria ou bem
O antigo art. 155, §2º, IX, “a”, da CF/88, estabelecia a incidência
do ICMS sobre a “entrada de mercadoria importada do exterior, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabe-
lecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário
da mercadoria ou do serviço”.
59
Com base neste dispositivo constitucional, o inc. I, do parágrafo
único, do art. 4º, da LC 87/96, estabeleceu que é contribuinte do
ICMS a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade, im-
porte mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao
ativo permanente do estabelecimento.
Estas duas revogadas regras jurídicas deram ensejo a duas súmulas
do STJ, afirmando este Tribunal que na “importação de veiculo por
pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS” (Súmula 198).
Do mesmo modo estabeleceu que o ICMS “incide na importação de
aeronave, por pessoa física, para uso próprio” (Súmula 155).
Todavia, o STF na interpretação do antigo art. 155, §2º, IX, “a”, da
CF/88, posicionou-se de forma bem diversa do STJ, estabelecendo
que “não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou
jurídica que não seja contribuinte do imposto” (súmula 660).
Nesse caso, o STF compreendeu que para ser contribuinte do ICMS
deve-se praticar a operação relativa à “circulação de mercadoria”, isto
é, não é contribuinte do ICMS a pessoa física que importa a mercado-
ria para uso próprio, sem habitualidade, pois o significado do enun-
ciado “consumo” disposto na citada regra diz respeito ao estabeleci-
mento empresarial que exerce a atividade de “circulação de mercado-
ria”.
Nesse rumo, contrariando a interpretação do STF, o Congresso Na-
cional aprovou a EC nº 33/01, alterando o enunciado do art. 155, §2º,
IX, “a”, da CF/88, para estabelecer a incidência do ICMS sobre a
“entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do im-
posto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o ser-
viço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
60
situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercado-
ria, bem ou serviço”.
Ou seja, o novo enunciado constitucional alargou o campo de inci-
dência do ICMS para abranger mercadoria ou bem importado, estabe-
lecendo como contribuinte pessoa física ou jurídica, ainda que não
seja contribuinte habitual do ICMS, bem como deixando sem rele-
vância a finalidade da importação.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou in-
correto sobre o ICMS: “Não incide quando se tratar de
bem ou mercadoria importado por pessoa que não seja
contribuinte habitual do imposto, nos termos das Cons-
tituição Federal”.
No concurso para Procurador Estadual/SP/2009, a FCC
considerou correto: “O ICMS é devido na importação
de bem por pessoa física ou jurídica, ainda que ela não
seja contribuinte habitual do imposto”.
De acordo com a nova regra constitucional, o inc. I, do parágrafo
único, do art. 4º, da LC 87/96, também foi alterado, para estabelecer
que é contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habi-
tualidade ou intuito comercial importe mercadorias ou bens do exte-
rior, qualquer que seja a sua finalidade.
Entretanto, mesmo após a mudança do texto constitucional, o STF
contrariando a interpretação literal do novo art. 155, §2º, IX, “a”, da
CF/88, estabeleceu que não incide ICMS na “importação de aeronaves
e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing
(arrendamento mercantil)”, pois, nesta operação não há transferência
61
de titularidade do bem. Neste sentido, STF afirmou que a “importação
de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em re-
gime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do ar-
rendatário. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do
ICMS (...) Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita
à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contra-
tado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso,
pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construí-
das” (RE 461.968, DJ de 24-8-2007; AI 686.970-AgR, DJE de 14-8-
2009; AC 1.930-REF-MC, DJE de 6-2-2009).
No mesmo raciocínio, o STJ pacificou a sua jurisprudência no sen-
tido de que não incide ICMS nas operações de importação de aerona-
ves realizadas por meio de arrendamento mercantil, dada a impossibi-
lidade de aquisição do bem ao final do contrato e, portanto, a ausência
de circulação de mercadoria, pressuposto da incidência do tributo em
questão (REsp 110816 /SP, DJe 24/09/2009).
Contudo, em operação de arrendamento mercantil (leasing), o STF
entende que incide ICMS na hipótese de importação de equipamento
ou mercadoria destinado ao ativo fixo de empresa, situação na qual a
opção do arrendatário pela compra do bem necessariamente acontece.
Nesse rumo, por exemplo, incide ICMS na importação de veículo au-
tomotor ou aeronave destinada ao ativo fixo de empresa.
Assim, sublinhamos, é a seguinte decisão do STF: “incide ICMS
sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária,
portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional
do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do
Fisco nacional. O art. 3º, VIII, da LC 87/96 aplica-se exclusivamente
às operações internas de leasing” (RE 206.069, Plenário, DJ de 1º-9-
2006). O art. 3º, VIII, da LC 87/96, estabelece que não incide ICMS
62
nas operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda
do bem arrendado ao arrendatário.
Em resumo, segundo o STF, em operação de arrendamento mer-
cantil, não incide ICMS na importação de aeronave e incide ICMS na
importação de equipamento destinado ao ativo fixo de empresa.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
No 22º Concurso para Procurador da República foi
considerado correto: “Na importação de equipamento
através de contrato de arrendamento mercantil (leasing)
incide o ICMS”
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou incorreto: “Não incide ICMS na importação de
automóveis por pessoa jurídica que não seja contribuin-
te do imposto”.
O CESPE no concurso para Procurador Federal/2008
cobrou a seguinte questão discursiva: “Visando reno-
var sua frota, determinada empresa de locação de au-
tomóveis firmou contratos de arrendamento mercantil
com duas empresas arrendadoras distintas. O primeiro
contrato teve por objeto automóveis de fabricação na-
cional, e o segundo ensejou a importação de outros
veículos. Nesse caso hipotético, à luz da lei e da atual
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF),
esclareça, de maneira fundamentada, se há a incidên-
cia do imposto sobre operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comuni-
cação (ICMS), ainda que as operações e as prestações
se iniciem no exterior em razão dos referidos contra-
63
tos. Discorra, ainda, sobre os princípios da não-
cumulatividade e da seletividade quanto ao menciona-
do imposto, estabelecendo as diferenças de aplicabili-
dade dos mencionados princípios em relação ao im-
posto sobre produtos industrializados (IPI)”.
Incidência sobre as cooperativas de consumo
No que concerne à incidência do ICMS e às cooperativas de con-
sumo, quando praticam atos cooperativos e atos não cooperativos, o
STJ entende que incide ICMS nas duas hipóteses. Senão, vejamos: “É
pacífico o entendimento da Corte de que incide ICMS ainda que em
operações da cooperativa com seus cooperados”. (REsp 243882/RS,
DJ 24.06.2002)
As cooperativas de consumo se caracterizam pela “compra em
comum de artigos de consumo para seus cooperantes, buscando dimi-
nuir o custo desses produtos. Na prática funcionam como supermerca-
dos.”
Nesse rumo, registramos também aos seguintes precedentes do
STF, a saber:
• “ICMS. Cooperativas de consumo. Inexiste, no caso, ofensa ao
artigo 146, III, ‘c’, da Constituição, porquanto esse dispositivo
constitucional não concedeu às cooperativas imunidade tribu-
tária, razão por que, enquanto não for promulgada a lei comple-
mentar a que ele alude, não se pode pretender que, com base na
legislação local mencionada no aresto recorrido, não possa o Es-
tado-membro, que tem competência concorrente em se tratando
de direito tributário, dar às Cooperativas o tratamento que julgar
adequado, até porque tratamento adequado não significa necessa-
64
riamente tratamento privilegiado” (RE 141800/SP, DJ 03-10-
1997);
• “O art. 146, III, c, da CF, não implica imunidade ou tratamento
necessariamente privilegiado às cooperativas” (AC 2.209-AgR,
DJE de 26-3-2010).
Portanto, não há imunidade tributária em relação aos atos coopera-
tivos praticado pelas sociedades cooperativas.
Incidência sobre energia elétrica, derivados de petróleo, lubrificantes,
combustíveis e minerais
A CF/88 dispõe no art. 155, XII, “h”, que cabe a lei complementar
definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidirá
uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade.
Nessa hipótese, segundo a citada regra constitucional, não incidirá
ICMS sobre operações que destinem a outros Estados (operações inte-
restaduais) petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados, e energia elétrica. Por sua vez, o §3º, do art.
155, da CF/88, dispõe que à exceção do ICMS, do imposto de impor-
tação (II) e do imposto de exportação (IE), nenhum outro imposto
poderá incidir sobre operações relativas à energia elétrica, serviços de
telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do
País.
Logo, poderá incidir ICMS sobre operações relativas a energia elé-
trica, derivados de petróleo, lubrificantes, combustíveis e minerais.
Com fundamentado nestes dispositivos constitucionais, o inc. III,
do §1º, do art. 2º a LC 87/96, estabelece que incide ICMS sobre a
entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de
energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à in-
65
dustrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
No mesmo sentido, o inc. III, do art. 3º, da LC 87/96, estabelece
que não incide ICMS sobre operações interestaduais relativas a ener-
gia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos
e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à
comercialização.
Assim, no caso, podemos dividir em três as incidências do ICMS:
(a) ICMS sobre energia elétrica; (b) ICMS sobre derivados de petró-
leo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados; (c)
ICMS sobre minerais.
A respeito do ICMS sobre energia elétrica, a legislação estadual ou
distrital poderá vir a estabelecer como hipótese de incidência as ope-
rações relativas a serviço, circulação ou importação de energia elétri-
ca.
No que se refere ao ICMS sobre derivados de petróleo, lubrifican-
tes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, a legislação esta-
dual ou distrital poderá vir a estabelecer como hipótese de incidência
as operações relativas a serviço, circulação ou importação ligadas um-
bilicalmente ao petróleo, lubrificante, combustível líquido e gasoso.
Neste ponto, Roque Carrazza ensina: “Nos termos da Constituição
Federal, este imposto tem por hipótese de incidência possível a cir-
cunstância de uma pessoa produzir, importar, fazer circular, distribuir
ou consumir lubrificantes ou combustíveis líquidos e gasosos. O legis-
lador ordinário (estadual ou distrital), ao criar, in abstrato, este impos-
to, poderá colocar em sua hipótese de incidência, todos, alguns ou um
desses fatos. Qualquer operação relativa a produção, importação, cir-
culação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis lí-
66
quidos e gasosos só pode ser objeto de tributação por via do ICMS.
Nunca de ISS”.
A lição do autor é parcialmente adequada, eis que o enunciado “só
pode ser objeto de tributação” é equivocado, uma vez que, por exem-
plo, a CIDE-combustíveis incide sobre a importação e a comercializa-
ção de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool
etílico combustível.
Do mesmo modo acontece com a súmula 659 do STF, afirmando a
legitimidade da cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre
as operações relativas a derivados de petróleo e combustíveis. Porém,
como bem lembrou, não pode incidir ISS.
Decerto, recentemente o STF decidiu que incide ICMS sobre a ope-
ração de bombeamento e tancagem de combustível. (RE 358.956, DJE
de 27-6-08).
A respeito do ICMS sobre minerais, a legislação estadual ou distri-
tal poderá vir a estabelecer como hipótese de incidência as operações
relativas à extração, consumo, distribuição ou circulação de minerais.
Nesse ponto, destacamos também o §5º, do art. 153, da CF/88, es-
tabelecendo que o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro
ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do
IOF, devido na operação de origem. Em outras palavras, o ICMS po-
derá incidir sobre operações com o ouro, exceto quando o ouro é con-
siderado ativo financeiro ou instrumento cambial.
Aspecto temporal
Nos termos literais do art. 12, LC 87/96, considera-se ocorrido o fa-
to gerador do ICMS no momento:
• Da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ain-
da que para outro estabelecimento do mesmo titular;
67
• Do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias
por qualquer estabelecimento;
• Da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém
geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
• Da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a
represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabe-
lecimento transmitente;
• Do início da prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza;
• Do ato final do transporte iniciado no exterior;
• Das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a
transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comu-
nicação de qualquer natureza;
• Do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: (a)
não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
(b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e
com indicação expressa de incidência do imposto de competên-
cia estadual, como definido na lei complementar aplicável;
• Do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados
do exterior;
• Do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exteri-
or;
• Da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens impor-
tados do exterior e apreendidos ou abandonados;
• Da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustí-
veis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica
68
oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercializa-
ção ou à industrialização;
• Da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se te-
nha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação
ou prestação subsequente.
Na hipótese de prestação onerosa de serviço de comunicação,
quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão
ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto
quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
Na hipótese da ocorrência do fato gerador do ICMS no momento
do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do
exterior, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário,
de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada
pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará
mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto inci-
dente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
Já no caso de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior
antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador
neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição
em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto.
Sobre o tema da ocorrência do fato gerador do ICMS na importa-
ção de mercadoria ou bem, há a súmula 661 do STF, estabelecendo
que “na entrada de mercadoria importado do exterior, é legítima a
cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro”.
Devemos entender esta súmula com ressalvas, pois, segundo enten-
dimento atual do STF, distingue-se o momento da ocorrência do fato
gerador e a competência do sujeito ativo para cobrar o ICMS no caso.
69
Pois bem. O momento da ocorrência do fato gerador da mercadoria
ou bem importado é o desembaraço aduaneiro.
Contudo, diz a polêmica alínea “a”, do inciso IX, do § 2º, do art.
155 da CF/88: o ICMS incidirá sobre a “entrada de bem ou mercado-
ria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que
não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, caben-
do o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o es-
tabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.
Assim, interpretando a regra constitucional acima, o STF compre-
endeu em diversos precedentes que o sujeito ativo da relação jurídico-
tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria, pouco
importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente
federativo diverso (RE 299.079, DJ de 16-6-06, AI 663.936-AgR,
DJE de 28-8-09; RE 598.051-AgR, DJE de 29-5-09).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
No concurso para Procurador do Estado de Pernambuco
realizado em 2009 pelo CESPE, foi considerado cor-
reto: “O ICMS pode incidir sobre a importação de pro-
duto do exterior, sendo legítima a sua cobrança antes de
o produto circular no território nacional” e incorreto:
“A lei veda a cobrança do ICMS por ocasião do de-
sembaraço aduaneiro de mercadoria importada do exte-
rior por pessoa física”.
A FEPESE no concurso para Procurador do Estado de
Santa Catarina/2010 considerou incorreto que “Com
base na legislação do ICMS, considera-se ocorrido o
70
fato gerador do imposto no momento da saída de mer-
cadoria de estabelecimento de contribuinte, salvo quan-
do destinado para outro estabelecimento do mesmo
titular”. Ressaltamos que a FEPESE blindou a questão,
pois afirma que o candidato deve ter como base a legis-
lação do ICMS. Assim, apesar da jurisprudência do STJ
e do STF contrária, nos termos do inc. I, do art. 12, da
LC 87/96, considera-se ocorrido o fato gerador do
ICMS no momento “da saída de mercadoria de estabe-
lecimento de contribuinte, ainda que para outro estabe-
lecimento do mesmo titular”.
Aspecto espacial
De início, registramos que, além da regra citada no final do item
anterior, existem mais algumas regras no texto constitucional sobre o
aspecto espacial do ICMS (§ 4º, do art. 155), dispondo que na hipótese
do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes, observar-se-á o seguinte:
• Nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de
petróleo, o ICMS caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;
• Nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás na-
tural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluí-
dos no item (i), o ICMS será repartido entre os Estados de ori-
gem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que
ocorre nas operações com as demais mercadorias;
• Nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e
lubrificantes e combustíveis não incluídos no item (i), destinadas
a não contribuinte, o ICMS caberá ao Estado de origem;
71
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FCC no concurso para Procurador Estadual/SP/2009
considerou incorreto: “Nas operações interestaduais
com combustível derivado de petróleo, o ICMS é devi-
do integralmente ao Estado produtor”.
Nesse rumo, o art. 11 da LC87/96, estabelece que o local da ope-
ração ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e de-
finição do estabelecimento responsável, é:
(1) Tratando-se de mercadoria ou bem:
• O do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrên-
cia do fato gerador;
• Onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de do-
cumentação fiscal ou quando acompanhado de documentação
inidônea, como dispuser a legislação tributária;
• O do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que
a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por
ele não tenha transitado. Tal regra não se aplica às mercadorias
recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que
não o do depositário.
• Importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a en-
trada física;
• Importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não
estabelecido;
• Aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de
mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou
abandonados;
72
• O do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive con-
sumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica
e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando
não destinados à industrialização ou à comercialização;
• O do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não
considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial, que
deve ter sua origem identificada.
• O de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes,
crustáceos e moluscos.
(2) Tratando-se de prestação de serviço de transporte:
• Onde tenha início a prestação;
• Onde se encontre o transportador, quando em situação irregular
pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de
documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
• O do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da uti-
lização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha ini-
ciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou pres-
tação subsequente.
(3) Tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:
• O da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e
imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e
retransmissão, repetição, ampliação e recepção;
• O do estabelecimento da concessionária ou da permissionária
que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é
pago;
• O do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da uti-
lização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha ini-
73
ciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou pres-
tação subsequente;
• O do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quan-
do prestado por meio de satélite;
• Onde seja cobrado o serviço, nos demais casos.
(4) Tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do
estabelecimento ou do domicílio do destinatário.
Noutro ponto, estabelecimento, de acordo com o §3º, do art. 11, da
LC 87/96, é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou
de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades
em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem
armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
• Na impossibilidade de determinação do estabelecimento, consi-
dera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação
ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
• É autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
• Considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado
no comércio ambulante e na captura de pescado;
• Respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do
mesmo titular.
Assim sendo, quando a mercadoria for remetida para armazém ge-
ral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Esta-
do, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do
depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.
E na hipótese de prestação onerosa de serviço de comunicação, tra-
tando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas
em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por
períodos definidos, o ICMS devido será recolhido em partes iguais
74
para as unidades da Federação onde estiverem localizados o pres-
tador e o tomador.
Aspecto pessoal
O sujeito ativo é o Estado-membro ou o DF.
O contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize,
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
É também contribuinte, de acordo com o parágrafo único do art.
4º, da LC 87/96, a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habituali-
dade ou intuito comercial:
• Importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade;
• Seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja presta-
ção se tenha iniciado no exterior;
• Adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou aban-
donados;
• Adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados
de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando
não destinados à comercialização ou à industrialização.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FEPESE no concurso para Procurador do Estado de
Santa Catarina/2010 considerou incorreto que “Não é
contribuinte do ICMS a pessoa física ou jurídica que,
sem habitualidade ou intuito comercial, importe bens
75
ou mercadorias do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade”.
Por sua vez, conforme o art. 5º, da LC 87/96, a lei estadual ou dis-
trital poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento
do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável,
quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não reco-
lhimento do tributo.
A lei estadual ou distrital poderá também atribuir a contribuinte do
imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu
pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tribu-
tário.
Nesse rumo, a responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao
imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam
antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor
decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto
(§1º, do art. 6º, da LC 87/96).
A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadori-
as, bens ou serviços previstos em lei estadual ou distrital (§2º, do art.
6º, da LC 87/96).
Para efeito de exigência do ICMS por substituição tributária, inclui-
se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria
ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indica-
do (art. 7º, da LC 87/96).
76
A adoção do regime de substituição tributária em operações inte-
restaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados
interessados (art. 9º, da LC 87/96).
De acordo com § 1º, do art. 9º, da LC 87/96, a responsabilidade no
regime de substituição tributária poderá ser atribuída: (i) ao contribu-
inte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubri-
ficantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação
às operações subsequentes; (ii) às empresas geradoras ou distribuido-
ras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na con-
dição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do
imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo
seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, asse-
gurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.
Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam
os itens (i) e (ii) acima, que tenham como destinatário consumidor
final, o ICMS incidente na operação será devido ao Estado onde esti-
ver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.
Por sua vez, seguindo a orientação ainda predominante no STF, o
art. 10, da LC 87/96, dispõe que é assegurado ao contribuinte substitu-
ído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da subs-
tituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não
se realizar.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou incorreto: “O contribuinte tem direito à restitui-
ção de 50% do valor do ICMS recolhido por força de
substituição tributária, correspondente ao fato gerador
presumido que não se realizar”.
77
Então, formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação
no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar,
em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado
segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.
E na hipótese de decisão contrária irrecorrível do pedido de resti-
tuição, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respecti-
va notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também
devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais
cabíveis.
Súmula 432 do STJ e entendimento do STF
Segundo a súmula 432 do STJ, “as empresas de construção civil
não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como
insumos em operações interestaduais”.
O fundamento jurídico da tese é no sentido de que as empresas de
construção civil não são contribuintes do ICMS, quando adquirem
bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, pois, no
caso, não ocorre operação de circulação de mercadoria. Em outras
palavras, não há fato gerador do ICMS na hipótese em que a empresa
de construção civil adquire mercadoria e a utiliza como insumo em
suas obras.
Como bem afirma José Eduardo Soares de Melo: “há de se qualifi-
car a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a servi-
ços, pelo que 'as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua
execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão
de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas,
equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipifi-
cados como mercadorias sujeitas a tributo estadual'”.
78
Neste contexto, destacamos o art. 155, § 2º, VII, da CF, dispondo
que em relação às operações e prestações que destinem bens e servi-
ços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: (a) a
alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do
ICMS; (b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuin-
te do ICMS.
Nesse rumo, o STJ entende corretamente que as alíquotas interesta-
duais somente aproveitam aos adquirentes que sejam contribuintes do
ICMS, podendo o Estado de destino cobrar o diferencial de alíquota
na entrada da mercadoria em seu território.
Decerto, na hipótese de “compradores não-contribuintes do ICMS,
como o das construtoras em relação aos insumos aplicados em suas
obras, as aquisições interestaduais devem se sujeitar à alíquota interna,
nos termos do art. 155, § 2º, VII, b, da CF. Evidentemente, não have-
rá diferencial de alíquota a ser recolhido ao Estado de destino”.
No mesmo sentido, é o entendimento do STF, a saber: “As empre-
sas de construção civil por serem, em regra, contribuintes do ISS, ao
adquirir, em outros Estados, materiais para empregar em suas obras,
não estão compelidas a satisfazer a diferença em virtude de alíquota
maior do ICMS cobrada pelo Estado destinatário. Precedentes.” (RE
572.811, julgado em 26.05.2009, RE 527.820 AgR, julgado em
01.04.2008)
Por fim, a respeito do ICMS e a empreitada de construção civil,
com fornecimento de material produzido pelo empreiteiro fora do lo-
cal da obra e no local da obra, sublinhamos que o item 7.02 da Lista
Anexa a LC 116/03, dispõe que incide ISS na execução por empreita-
da de obras de construção civil, exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos
serviços, que fica sujeito ao ICMS. Ou seja, segundo os termos legais,
79
o fornecimento de material produzido pelo empreiteiro fora do local
da obra incide ICMS e no local da obra incide ISS.
Ressaltamos, assim, sobre o tema a súmula 167 do STJ: “O forne-
cimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado
no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação
de serviço, sujeitando-se apenas a incidência do ISS”.
Aspecto quantitativo
A base de cálculo do ICMS é (art. 13, LC 87/96):
• Na saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda
que para outro estabelecimento do mesmo titular; na transmissão a
terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depó-
sito fechado, no Estado do transmitente; na transmissão de propri-
edade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mer-
cadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente: o
valor da operação (inc. I);
• No fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias
por qualquer estabelecimento: o valor da operação, compreen-
dendo mercadoria e serviço;
• Na prestação de serviço de transporte interestadual e intermuni-
cipal e de comunicação: o preço do serviço;
• Do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: (a) o
valor da operação, na hipótese de prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios; (b) o
preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipó-
tese de prestação de serviços compreendidos na competência tri-
butária dos Municípios;
• Na hipótese do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens
importados do exterior: a soma das seguintes parcelas (a) o va-
80
lor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importa-
ção; (b) imposto de importação (II); (c) imposto sobre produtos
industrializados (IPI); (d) imposto sobre operações de câmbio
(IOF); (e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e des-
pesas aduaneiras;
• Na hipótese do recebimento, pelo destinatário, de serviço presta-
do no exterior: o valor da prestação do serviço, acrescido, se
for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utiliza-
ção;
• No caso da aquisição em licitação pública de mercadorias ou
bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados: o
valor da operação acrescido do valor dos impostos de importa-
ção e sobre produtos industrializados e de todas as despesas co-
bradas ou debitadas ao adquirente;
• Na hipótese da entrada no território do Estado de lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia
elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à co-
mercialização ou à industrialização: o valor da operação de que
decorrer a entrada (inc. VIII);
• Na hipótese da utilização, por contribuinte, de serviço cuja pres-
tação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a
operação ou prestação subsequente: o valor da prestação no Es-
tado de origem.
Na falta do valor a que se referem os incisos I e VIII do art. 13, a
base de cálculo do ICMS é: (i) o preço corrente da mercadoria, ou de
seu similar, no mercado atacadista do local da operação ou, na sua
falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor,
extrator ou gerador, inclusive de energia; (ii) o preço FOB estabeleci-
mento industrial à vista, caso o remetente seja industrial; (iii) o preço
81
FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros comercian-
tes ou industriais, caso o remetente seja comerciante. FOB (Free on
Board) significa livre ou posto a bordo, sendo o preço da mercadoria
livre de qualquer despesa para o comprador, tais como despesas de
frete e seguro.
Assim, para aplicação dos itens (ii) e (iii) acima, adotar-se-á suces-
sivamente: (a) o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento
remetente na operação mais recente; (b) caso o remetente não tenha
efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de
seu similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta
deste, no mercado atacadista regional. Na hipótese do item (iii), se o
estabelecimento remetente não efetue vendas a outros comerciantes ou
industriais ou, em qualquer caso, se não houver mercadoria similar, a
base de cálculo será equivalente a setenta e cinco por cento (75%) do
preço de venda corrente no varejo.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
No 49º concurso para Promotor de Justiça de Minas
Gerais/2009 foi considerado correto: “Incidirá sobre o
valor total da operação, quando mercadorias forem for-
necidas com serviços não compreendidos na competên-
cia tributária dos Municípios”.
Já no concurso para Procurador/PE/2009, o CESPE
considerou incorretas as assertivas: “A base de cálculo
do ICMS, na hipótese de fornecimento de alimentação
e bebidas em restaurante, é a soma do valor das mer-
cadorias fornecidas” e “Ocorrendo prestação de servi-
ços, com fornecimento de mercadorias, sem que haja
preço previamente determinado, a base de cálculo do
82
ICMS será o valor corrente do serviço no DF”.
A FEPESE no concurso para Procurador do Estado de
Santa Catarina/2010 considerou correto que “Na hipó-
tese de prestação de serviço de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação, a base de cálculo
do ICMS é o preço do serviço”.
Nesse rumo, a alínea “i”, do inc. XII, do §2º, do art. 155, da CF/88,
determina que cabe à lei complementar fixar a base de cálculo, de
modo que o montante do ICMS a integre (“cálculo por dentro” ou
“ICMS por dentro”), também na importação do exterior de bem, mer-
cadoria ou serviço.
Decerto, destacamos que o STF entende como constitucional a ba-
se de cálculo do ICMS correspondente ao valor da operação ou pres-
tação de serviço somado ao montante do próprio imposto (cálculo ‘por
dentro’). (AI 633.911-AgR, DJE de 1º-2-08).
Assim, conforme o §1º, do art. 13, da LC 87/96, integra a base de
cálculo do ICMS, inclusive na hipótese do desembaraço aduaneiro
de mercadorias ou bens importados do exterior: (i) o montante do
próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação
para fins de controle; (ii) o valor correspondente a: (a) seguros, juros e
demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como des-
contos concedidos sob condição; (b) frete, caso o transporte seja efe-
tuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado
em separado.
Em relação ao montante do ICMS integrar a base cálculo do pró-
prio ICMS, consideramos adequado o seguinte exemplo doutrinário:
“(...) uma venda de mercadoria por R$ 1.000,00. Este é o preço cobra-
83
do pelo comerciante. No exemplo, tomemos uma alíquota de ICMS de
18%. O valor do ICMS devido será de R$ 180,00 que já está embutido
no preço do produto – é o chamado ‘imposto por dentro’. Ou seja, o
adquirente da mercadoria pagará exatamente R$ 1.000,00 pelo bem, e
não R$ 1.180,00. Diferentemente do IPI, o valor do imposto não é
somado ao preço da operação (o IPI é calculado ‘por fora’). Neste
exemplo, desconsiderando outros tributos incidentes e custos, pode-
mos verificar que o comerciante fica com R$ 820,00 e o Fisco com R$
180,00 do preço cobrado (R$ 820,00 + R$ 180,00 = R$ 1.000,00, que
é o preço final). O cálculo do imposto ‘por dentro’, a rigor, redunda
em uma alíquota real maior que a nominal. Em outras palavras, embo-
ra a alíquota nominal do imposto seja de 18%, pelo fato de ser calcu-
lada ‘por dentro’, ela se transforma em uma alíquota real de aproxi-
madamente 22% (R$ 180,00 de imposto em relação a R$ 820,00 da
mercadoria sem imposto)”.
Qual o entendimento do STF sobre o assunto?
O STF confirmou recentemente a sua jurisprudência
no sentido de que é constitucional a inclusão do valor
do ICMS na sua própria base de cálculo (RE 582.462,
julgamento em 18/05/2011). Em outras palavras, o
“cálculo por dentro” não é hipótese de dupla tributa-
ção e nem desrespeita o princípio constitucional da
não cumulatividade. O STF defende que cabe à lei
complementar estabelecer normas gerais em matéria
de legislação tributária, especialmente sobre a defini-
ção dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuin-
tes dos impostos. No caso, a LC 87/96. Ademais, res-
saltamos que o STF estuda a possibilidade de futura-
mente publicar Súmula Vinculante sobre tal entendi-
84
mento.
No que se refere a integrar base de cálculo do ICMS o valor cor-
respondente a seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas
ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição, bem
como o valor do frete pago, caso o transporte seja efetuado pelo pró-
prio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado,
existem algumas controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais.
De início, devemos anotar que os descontos condicionais inte-
gram a base de cálculo do ICMS. Já os descontos incondicionais não
integram a base de cálculo do ICMS, por exemplo, o desconto de 5%
em caso de pagamento à vista. Neste sentido, a súmula 457 do STJ:
“Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem
na base de cálculo do ICMS”.
Por exemplo, não-incide ICMS sobre os descontos concedidos a tí-
tulo de desconto-crediário, pelo qual se abate certo valor da mercado-
ria sem qualquer contraprestação do consumidor para com o comerci-
ante (REsp 996096/SP, DJe 15/12/2008). Noutro exemplo, o valor das
mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálcu-
lo do ICMS (REsp 1111156/SP, DJe 22/10/2009).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou incorreto: “Não integra a base de cálculo do
ICMS o valor correspondente a descontos concedidos
ao contribuinte sob condição”.
85
Noutro ponto, o STJ distingue a venda a prazo e a venda financia-
da, para fins de incidência do ICMS.
Na venda financiada, o STJ compreende que os acréscimos (tarifas)
decorrentes deste financiamento pelo banco ou empresa de cartão de
crédito não integram a base de cálculo do ICMS. Neste sentido, a
súmula 237 do STJ dispõe que nas “operações com cartão de crédito,
os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálcu-
lo do ICMS”.
Já na venda a prazo, “o ICMS incide sobre o valor da venda a
prazo constante da nota fiscal” (súmula 395). Logo, na venda a pra-
zo, o STJ compreende que ocorre apenas uma operação (negócio),
cujo preço é pago em mais de uma parcela diretamente pelo compra-
dor. Portanto, o valor da operação constitui base de cálculo do ICMS.
Na venda com cartão de crédito (venda financiada), por exemplo, o
STJ entende que o preço é pago de uma só vez, seja pelo vendedor,
seja por terceiro, e o comprador assume o encargo de pagar as presta-
ções do financiamento. Assim, ocorrem dois negócios paralelos, a
compra e venda e o financiamento e, consequentemente, deve-se ex-
cluir os encargos de financiamento da base de cálculo do ICMS.
Por sua vez, em relação ao ICMS incidente sobre energia elétrica, o
STJ sumulou o entendimento de que “o ICMS incide sobre o valor da
tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efeti-
vamente utilizada” (súmula 391).
Isto quer dizer que não incide o ICMS sobre as quantias relativas à
chamada demanda contratada de energia elétrica, mas sim sobre o
efetivo consumo e, por conseguinte, a base de cálculo do ICMS é o
valor da tarifa correspondente a essa demanda consumida.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
86
O CESPE no concurso para o Ministério Públi-
co/TCE/BA/2010 considerou incorreto: “Ao Estado é
permitido cobrar o ICMS sobre o valor da tarifa de
energia elétrica correspondente à demanda de potência
efetivamente disponibilizada ao consumidor”.
Nessa senda, repetindo o inc. XI, do §2º, do art. 155, da CF, o §2º,
do art. 13, da LC 87/96, dispõe que não integra a base de cálculo do
ICMS o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a
produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar
fato gerador de ambos os impostos.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
No 49º concurso para Promotor de Justiça de Minas
Gerais/2009 foi considerado incorreto: “Compreenderá,
em sua base de cálculo, o montante sobre produtos in-
dustrializados, quando a operação, realizada entre con-
tribuintes e relativa a produto destinado à industrializa-
ção ou à comercialização, configure fato gerador dos
dois impostos”.
Entretanto, há inclusão do ICMS na base de cálculo do IPI. Veja-
mos o seguinte precedente do STJ: “Doutrina e jurisprudência são
uníssonas em proclamar a inclusão do ICMS na base de cálculo do
IPI. Trata-se de uma espécie tributária, cujo cálculo é feito com o
ICMS embutido e não em destaque, o que só ocorre a partir da primei-
ra operação, como claro está no art. 47 do CTN”. (REsp 610908/PR,
DJ 10/10/2005)
87
Noutro ponto, na hipótese da utilização, por contribuinte, de servi-
ço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vin-
culada a operação ou prestação subsequente, o ICMS a pagar será o
valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença
entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor da prestação no
Estado de origem.
Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro
Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do ICMS é: (i)
o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; (ii) o
custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da
matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento;
(iii) tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço cor-
rente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.
Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos
de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da re-
messa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao ICMS no estabele-
cimento do remetente ou do prestador.
Por outro lado, de acordo com o art. 14 da LC 87/96, o preço de
importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda
nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto
de importação (II), sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se
houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço.
Assim sendo, o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de
cálculo do imposto de importação (II), nos termos da lei aplicável,
substituirá o preço declarado.
Nesse rumo, nas prestações sem preço determinado, a base de cál-
culo do ICMS é o valor corrente do serviço, no local da prestação.
Outrossim, quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento
pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por outro estabeleci-
88
mento de empresa que com aquele mantenha relação de interdepen-
dência, exceder os níveis normais de preços em vigor, no mercado
local, para serviço semelhante, constantes de tabelas elaboradas pelos
órgãos competentes, o valor excedente será havido como parte do pre-
ço da mercadoria.
Considerar-se-ão interdependentes duas empresas quando: (a)
uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges ou
filhos menores, for titular de mais de cinquenta por cento do capital da
outra; (b) uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de
diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob
outra denominação; (c) uma delas locar ou transferir a outra, a qual-
quer título, veículo destinado ao transporte de mercadorias.
Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em considera-
ção, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a
autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele va-
lor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as decla-
rações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada,
em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou
judicial (art. 18 da LC 87/96). Este dispositivo tem o mesmo sentido
do art. 148 do CTN.
Nesse ponto, ressaltamos que o STJ entende como ilegal a mera
utilização da pauta fiscal (súmula 431), de preços ou valores, para
fixar a base de cálculo do ICMS, uma vez que se trata de mera pre-
sunção fiscal, desconsiderando o valor real da operação de circulação
de mercadoria.
Entretanto, o STJ entende como legal a utilização da pauta fiscal
nos casos previstos no art. 148 do CTN e art. 18 da LC 87/96, isto é,
se inidôneos as declarações ou documentos expedidos pelo sujeito
passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado.
89
A pauta fiscal é uma espécie de estimativa da base de cálculo do
tributo. São valores mínimos que o Estado estabelece para determina-
do tipo de serviço ou mercadoria. Por exemplo, o Fisco estabelece que
250ml de Red Bull lata custa "X". Este valor "X" você multiplica pela
alíquota (5%, por exemplo) do tributo e encontra o valor cobrado pelo
Fisco. Assim, em regra, o STJ entende que a cobrança do ICMS com
base em pauta fiscal é ilegal.
Por outro lado, de acordo com o art. 8º, da LC 87/96, a base de
cálculo, para fins de substituição tributária, será:
• (i) Em relação às operações ou prestações antecedentes ou con-
comitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo con-
tribuinte substituído;
• (ii) Em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida
pelo somatório das parcelas seguintes: (a) o valor da operação ou
prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo
substituído intermediário; (b) o montante dos valores de seguro,
de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adqui-
rentes ou tomadores de serviço; (c) a margem de valor agregado,
inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.
A margem a que se refere a alínea “c” acima será estabelecida com
base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obti-
dos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de infor-
mações e outros elementos fornecidos por entidades representativas
dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços
coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei (§
4º, do art. 8º, da LC 87/96).
O ICMS a ser pago por substituição tributária, na hipótese do item
(ii), corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da
alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado
90
de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto
devido pela operação ou prestação própria do substituto.
Em substituição ao disposto no item (ii), a base de cálculo em rela-
ção às operações ou prestações subsequentes também poderá ser o
preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considera-
do, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condi-
ções de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras
estabelecidas no § 4º do art. 8º da LC 87/96.
Já na hipótese de responsabilidade tributária em relação às ope-
rações ou prestações antecedentes, o ICMS devido pelas referidas ope-
rações ou prestações será pago pelo responsável, quando: (i) da entra-
da ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; (ii) da saída
subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada; (iii)
ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do
fato determinante do pagamento do imposto.
Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumi-
dor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a
base de cálculo do ICMS, para fins de substituição tributária, é o
referido preço por ele estabelecido. Existindo preço final a consumi-
dor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estadual ou
distrital estabelecer como base de cálculo este preço.
A respeito das alíquotas, preliminarmente, é relevante saber que o
§3º, do art. 155, da CF/88, dispõe que o ICMS poderá ser seletivo,
em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.
Ou seja, a seletividade do ICMS é facultativa (autorização legal),
ao contrário do que acontece com a obrigatoriedade (“será”) da seleti-
vidade no IPI. Nesse rumo, mercadorias e serviços mais essenciais
para a população (ex. arroz, feijão) podem ter alíquotas menos onero-
sas, enquanto mercadorias e serviços menos essenciais para a popula-
91
ção podem ser gravados com alíquotas mais onerosas (ex. artefatos de
joalharia).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Promotor/RN/2009, consi-
derou como correta a seguinte afirmativa acerca do
ICMS, segundo a CF e o CTN: “o tributo pode ser co-
brado considerando a essencialidade das mercadorias
objeto da operação comercial”.
No concurso para Promotor de Justiça de Santa Catari-
na/2010 foi considerado correto: “O princípio da seleti-
vidade do ICMS encerra uma autorização legal para
que as mercadorias e os serviços de primeira necessi-
dade sejam menos onerados que os supérfluos ou sun-
tuários”. Suntuário significa luxuoso.
A ESAF no concurso para APO/União/2010 considerou
incorreta a afirmativa sobre o ICMS: “será sempre sele-
tivo, cobrando-se alíquotas maiores ou menores em
função da essencialidade das mercadorias ou serviços
(alíquotas mais gravosas para mercadorias e serviços
menos essenciais)”.
Por sua vez, destacamos os temas em que o texto constitucional es-
tabelece como de competência de Resolução do Senado Federal para
fixação de alíquotas do ICMS:
• De iniciativa do Presidente da República ou de um terço (1/3)
dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e
de exportação (art. 155, §2º, IV);
92
• É facultado ao Senado Federal: (a) estabelecer alíquotas mínimas
nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um
terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; (b) fi-
xar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver con-
flito específico que envolva interesse de Estados, mediante reso-
lução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços
de seus membros (art. 155, §2º, V);
Ressaltamos ainda que, salvo deliberação em contrário dos Estados
e do Distrito Federal, nos termos dos convênios interestaduais, as alí-
quotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias
e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas
para as operações interestaduais (art. 155, §2º, inc. VI, CF).
Ademais, em relação às operações e prestações que destinem bens
e serviços a consumidor final localizado em outro Estado (operações
interestaduais), adotar-se-á: (a) a alíquota interestadual, quando o
destinatário for contribuinte do ICMS; (b) a alíquota interna,
quando o destinatário não for contribuinte dele (art. 155, §2º, inc.
VII, CF).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Procurador Federal-
AGU/2010 considerou correto: “Se determinada reven-
dedora de eletrodomésticos possui estabelecimentos
localizados em diversas unidades da Federação, o
ICMS deverá ser recolhido pela alíquota interna, no
estado de onde saiu a mercadoria para o consumidor
final, após a sua fatura, ainda que tenha sido negociada
a venda em outro local, por meio da empresa filial”.
93
Por fim, na hipótese de alíquota interestadual, quando o destinatá-
rio for contribuinte do ICMS, caberá ao Estado da localização do des-
tinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna
e a interestadual (art. 155, §2º, inc. VIII, CF).
Não-cumulatividade
O inc. I, do §2º, do art. 155, da CF, estabelece que o ICMS será
não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo
Distrito Federal.
Por sua vez, o inc. II, do mesmo §2º, dispõe que a isenção ou não-
incidência, salvo determinação em contrário da legislação: (a) não
implicará crédito para compensação com o montante devido nas ope-
rações ou prestações seguintes; (b) acarretará a anulação do crédito
relativo às operações anteriores.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FCC no concurso para Procurador Estadual/SP/2009
considerou correto: “O princípio da não-cumulatividade
propicia que o montante a pagar pelo contribuinte resulte
da diferença a maior, em determinado período, entre o
imposto devido pelas saídas de mercadorias do estabele-
cimento e o que foi pago pelas que nele entraram, evitan-
do a incidência em ‘cascata’”.
No concurso para Promotor de Justiça de Santa Catari-
na/2010 foi considerado incorreto: “A isenção e a não-
incidência do ICMS também implica em créditos para
compensação com o montante devido nas operações
94
seguintes, isto é, se uma determinada operação tributária
está isenta de pagamento do tributo em uma fase, o que
deveria ter sido recolhido vai ficar de crédito para o con-
tribuinte compensar na operação futura, da mesma forma
que ficaria se ele tivesse recolhido o imposto”.
A FCC no concurso para Procurador do Estado do Ama-
zonas/2010 considerou correto o seguinte enunciado:
“Nas operações interestaduais entre contribuintes do
ICMS, via de regra, a alíquota interestadual é inferior a
alíquota interna”.
Qual o entendimento do STJ e STF sobre o
assunto?
O STJ (RMS 29.366/RJ, DJe 22/02/2011), seguindo
compreensão consolidada do STF, entende que em caso
de redução de base de cálculo se aplica o entendimento
fixado para as hipóteses de isenção parcial.
Em outros termos, a redução da base de cálculo equiva-
le à isenção parcial, por conseguinte, com similar natu-
reza jurídica, o que acarreta a anulação do crédito pro-
porcional relativo às operações anteriores. Portanto, a
redução da base de cálculo do ICMS na saída não per-
mite crédito integral na entrada de mercadorias.
Como bem afirma o Ministro Luiz Fux, “o estorno pro-
porcional do crédito de ICMS decorrente de operações
anteriores evita, justamente, o enriquecimento ilícito do
contribuinte em detrimento do erário”.
Logo, não se coaduna com a CF/88, o recolhimento a
95
menor, quando da saída das mercadorias, e a manuten-
ção do crédito a maior pago na entrada da mercadoria
no estabelecimento, pois, em regra, o crédito do ICMS
“terá lugar na mesma proporção, de forma equânime
com o desembolso que tiver de ser efetuado pelo con-
tribuinte na outra fase da cadeia mercantil”.
Em síntese, para concursos públicos você deve enten-
der que, salvo determinação em contrário da legislação,
a aplicação do princípio da não cumulatividade no
ICMS só se legitima quando ocorre o pagamento do
imposto, na mesma proporção do imposto recolhido
na fase anterior da cadeia produtiva.
Nesse rumo, a alínea “c”, do inc. XII, do §2º, do art. 155, da CF,
prescreve que cabe à lei complementar disciplinar o regime de com-
pensação do ICMS.
Assim sendo, os arts. 19 a 21, 23 a 26, todos da LC 87/96, bem
como o art. 33 da mesma Lei, disciplinam o regime de não-
cumulatividade do ICMS.
De início, o art. 19 estabelece que o ICMS é não-cumulativo, com-
pensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação
de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteri-
ores pelo mesmo ou por outro Estado.
96
Logo, para a compensação a que se refere o art. 19, é assegurado ao
sujeito passivo o direito de creditar-se do ICMS anteriormente cobra-
do em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real
ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso
ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (art.
20).
Nessa linha, não dão direito a crédito as entradas de mercadorias
ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isen-
tas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços
alheios à atividade do estabelecimento (§1º, do art. 20).
Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do es-
tabelecimento os veículos de transporte pessoal (§2º, do art. 20).
É vedado (proibido) o crédito relativo a mercadoria entrada no es-
tabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita: (i) para integração
ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quan-
do a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do
imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior; (ii) para comerci-
alização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subse-
quente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto
as destinadas ao exterior (§3º, do art. 20).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou incorreto: “O estado pode efetuar o diferimento
da incidência do ICMS da primeira para a próxima ali-
enação, situação em que terá direito o adquirente origi-
nal ao crédito do imposto de acordo com o princípio da
97
não cumulatividade”.
Porém, operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o pa-
rágrafo acima, dão ao estabelecimento que as praticar direito a credi-
tar-se do ICMS cobrado nas operações anteriores às isentas ou não
tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada seja relativa a:
(a) produtos agropecuários; (b) quando autorizado em lei estadual,
outras mercadorias (§6º, do art. 20).
Relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias
no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser obser-
vado (§5º, do art. 20):
• (i) A apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos
por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em
que ocorrer a entrada no estabelecimento;
• (ii) Em cada período de apuração do imposto, não será admitido
o creditamento de que trata o item (i), em relação à proporção
das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas
sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no
mesmo período;
• (iii) Para aplicação do disposto nos itens (i) e (ii), o montante do
crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total
do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito
avos) da relação entre o valor das operações de saídas e presta-
ções tributadas e o total das operações de saídas e prestações do
período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as
saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel
destinado à impressão de livros, jornais e periódicos;
98
• (iv) O quociente de um quarenta e oito avos será proporcional-
mente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de
apuração seja superior ou inferior a um mês;
• (v) Na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes
de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aqui-
sição, não será admitido, a partir da data da alienação, o credita-
mento de que trata este parágrafo em relação à fração que cor-
responderia ao restante do quadriênio;
• (vi) Serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em
conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação
prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra
forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto
nos itens (i) a (v);
• (vii) Ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da
entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do
crédito será cancelado.
Nesse rumo, de acordo com o caput do art. 21, o sujeito passivo de-
verá efetuar o estorno (retificação do lançamento contábil) do ICMS
de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria
entrada no estabelecimento: (i) for objeto de saída ou prestação de servi-
ço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data
da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço; (ii) for integrada
ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produ-
to resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto; (iii) vier a ser
utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento; (iv) vier a pere-
cer, deteriorar-se ou extraviar-se.
Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que
venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior
ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e
periódicos.
99
O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3º do art. 20
e o caput deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos
em operações posteriores, sujeitas ao ICMS, com a mesma mercado-
ria.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-
derou correto: “É garantido ao sujeito passivo efetuar o
estorno do ICMS que se tiver creditado na hipótese de a
mercadoria que tiver entrado no estabelecimento extra-
viar-se”.
Já no concurso de Auditor/IPOJUCA/2009, também
elaborado pelo CESPE, foi considerado como errado:
“Os créditos referentes a mercadorias e serviços que
venham a ser objeto de operações ou prestações desti-
nadas ao exterior podem ser estornados”.
Por sua vez, o direito de crédito, para efeito de compensação com
débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido
as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está
condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escri-
turação nos prazos e condições estabelecidos na legislação (art. 23).
Decerto, o direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decor-
ridos cinco anos contados da data de emissão do documento.
Outrossim, de acordo com o art. 24, a legislação tributária estadual
disporá sobre o período de apuração do ICMS. As obrigações conside-
ram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são
liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro,
entendendo-se o seguinte:
100
• As obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o
montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o
saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso;
• Se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a
diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;
• Se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença se-
rá transportada para o período seguinte.
Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos
devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os
saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo su-
jeito passivo localizados no Estado (art. 25).
Assim, os saldos credores acumulados a partir da data de publica-
ção da LC 87/96 por estabelecimentos que realizem operações e pres-
tações que destinem ao exterior mercadorias podem ser, na proporção
que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabe-
lecimento: (i) imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabeleci-
mento seu no Estado; (ii) havendo saldo remanescente, transferidos
pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante
a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o
crédito.
Lei estadual poderá nos demais casos de saldos credores acumula-
dos, a partir da vigência da LC 87/96, permitir que: (i) sejam imputa-
dos pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; (ii)
sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes
do mesmo Estado.
Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e
25, a lei estadual ou distrital poderá estabelecer: (i) que o cotejo en-
tre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de de-
terminado período; (ii) que o cotejo entre créditos e débitos se faça por
101
mercadoria ou serviço em cada operação; (iii) que, em função do porte
ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja pago em parcelas
periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período,
assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar pro-
cesso contraditório (art. 26).
Na hipótese do item (iii), ao fim do período, será feito o ajuste com
base na escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença
apurada, se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com
o pagamento referente ao período ou períodos imediatamente seguin-
tes. Deste modo, a inclusão de estabelecimento no regime de que trata
o item (iii) não dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obriga-
ções acessórias.
Na aplicação do regime de não-cumulatividade observar-se-á tam-
bém o seguinte (art. 33):
• Somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao
uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º
de janeiro de 2020;
• Somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no es-
tabelecimento: (a) quando for objeto de operação de saída de
energia elétrica; (b) quando consumida no processo de industria-
lização; (c) quando seu consumo resultar em operação de saída
ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas
ou prestações totais; e (d) a partir de 1º de janeiro de 2020, nas
demais hipóteses;
• Somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao
ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da
data da entrada em vigor da Lei Complementar 87/96.
• Somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de co-
municação utilizados pelo estabelecimento: (a) ao qual tenham
102
sido prestados na execução de serviços da mesma natureza; (b)
quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação
para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações
totais; e (c) a partir de 1º de janeiro de 2020, nas demais hipóte-
ses.
Neste sentido, o STF recentemente julgou que são constitucionais
as limitações à efetivação do crédito de ICMS dispostas nos artigos
20, § 5º, e 33 da LC 87/96, afirmando que não há vulneração do prin-
cípio da não-cumulatividade e que o STF já possuía o entendimento
sedimentado no sentido de não ser possível a compensação de créditos
de ICMS em razão de operações de consumo de energia elétrica ou
utilização de serviços de comunicação ou, ainda, de aquisição de bens
destinados ao uso e/ou à integração no ativo fixo do próprio estabele-
cimento. (RE 598.460-AgR, DJE de 7-8-09)
Além disso, anotamos que o STF entende que não incide correção
monetária sobre créditos excedentes de ICMS, na hipótese de inexis-
tência de previsão na legislação ordinária. (RE 470.932-AgR, DJE
de 15-8-08).
Logo, inexistindo previsão normativa estadual ou distrital, o STF
entende que não há incidência de correção no momento da compensa-
ção com o tributo devido, uma vez que as operações de creditamento
têm natureza meramente contábil, sendo denominados de créditos
escriturais. (RE 386.475, DJ de 22-6-07)
Porém, se prevista a atualização ou correção monetária na legisla-
ção estadual ou distrital, o STF compreende que não há ofensa ao
princípio da não-cumulatividade, pois a correção monetária do tributo
não resulta acréscimo, mas simples atualização monetária do quantum
devido. (RE 172.394, DJ de 15-9-95)
103
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso para Procurador do Distrito Fede-
ral/2008 cobrou a seguinte questão na prova discursiva:
“Discorra, de modo sintético, sobre: a) a incidência do
ICMS e as cooperativas de consumo, quando praticam
atos cooperativos e atos não-cooperativos; b) sobre o
ICMS e empreitada de construção civil, com forneci-
mento de material produzido pelo empreiteiro fora do
local da obra e no local da obra; c) sobre o ICMS e o
princípio da neutralidade tributária; d) sobre o ICMS e
os serviços de comunicação; e) sobre os créditos de
ICMS relativos a bens que se destinam a uso, consumo
ou ativo permanente”.
Legitimidade do Ministério Público para questionar acordos fiscais
do ICMS
O STF (RE 576.155/DF, informativo 595) reconheceu a legitimi-
dade do Ministério Público (MP) para questionar, por meio de
ação civil pública (ACP), acordos firmados pelos estados com o
objetivo de atrair empresas a se instalarem em seus territórios,
pois, “ao beneficiar uma empresa privada assegurando-lhe o regime
especial de apuração do ICMS, pode, em tese, mostrar-se lesivo o pa-
trimônio público, o que, por si só, legítima a atuação do Parquet”.
No caso concreto, o STF afirmou que o Ministério Público do Distri-
to Federal e Territórios (MPDFT) tem legitimidade para questionar
através de ACP a assinatura de Termo de Acordo de Regime Especial
(TARE) entre o governo do Distrito Federal (GDF) e empresa privada.
104
O TARE prevê, especificadamente, um regime especial de reco-
lhimento do ICMS devido pela empresa.
Vamos aos fundamentos jurídicos da decisão.
O art. 127, caput, da CF/88 dispõe que o MP é instituição perma-
nente, essencial à função jurisdicional do Estado, incumbindo-lhe a
defesa da ordem jurídica, do regime democrático e dos interesses so-
ciais e individuais indisponíveis.
Por sua vez, o art. 129, III, da CF/88, estabelece como função insti-
tucional do Ministério Público promover o inquérito civil e a ACP,
para a proteção do patrimônio público e social, do meio ambiente e de
outros interesses difusos e coletivos.
Nesse rumo, com fundamento nos arts. 127, caput, 129, III, todos
da CF/88, o STF reconheceu a legitimidade do MP para propor
ação civil pública em defesa do interesses metaindividuais do con-
tribuinte, determinando o retorno dos autos ao Tribunal de Justiça do
Distrito Federal e Territórios (TJDFT) para que este decida sobre o
eventual recolhimento da parte do tributo descontada por força do acor-
do.
Em voto-vista, a Ministra Ellen Gracie afirmou que não “faria sen-
tido que qualquer cidadão pudesse propor ação popular visando anular
ato lesivo ao patrimônio público e que o Ministério Público, como
defensor de toda a sociedade, não tivesse essa legitimidade para pro-
por a mesma ação”.
Registramos também que a Lei Complementar nº 24/75 condiciona
a concessão de benefícios de ICMS à aprovação de todos os demais
estados.
Ademais, destacamos que o STF não declarou a inconstitucionalida-
de do parágrafo único, do artigo 1º, da Lei 7.347/85 (Lei que disciplina
a ACP), mas sim, flexibilizou a sua interpretação. Tal regra dispõe so-
105
bre a impossibilidade da ACP para veicular pretensões que envolvam
tributos, contribuições previdenciárias, o Fundo de Garantia do Tempo
de Serviço (FGTS) ou outros fundos de natureza institucional cujos
beneficiários podem ser individualmente determinados.
Por conseguinte, o Ministro Cezar Peluso afirmou que a legitimi-
dade do MP nasce diretamente do artigo 129, inciso III, da Constitui-
ção e não ofende a Lei nº 7.347/85 (art.1º, parágrafo único) que não
admite ação civil pública para veicular pretensões que envolvam tribu-
tos. Disse o Ministro: “O caso aqui não é de execução fiscal e, muito
menos, de dano a contribuintes determinados. É um dano que diz res-
peito a uma renúncia fiscal inconstitucional, que não obedece ao
padrão autorizado por lei e que não se limita ao Distrito Federal, se
estendendo à dinâmica da economia nacional”.
Em outros termos, o STF compreendeu que a ACP “não foi ajuiza-
da para proteger direito de determinado contribuinte, mas para de-
fender o interesse mais amplo de todos os cidadãos do Distrito
Federal, no que respeita à integridade do erário e à higidez do proces-
so de arrecadação tributária, que apresenta natureza manifestamen-
te metaindividual”.
Quadro sinóptico
Em resumo:
Aspec-
to ma-
terial
(ainda
que as
opera-
ções e
(i) Operações relativas à circulação de mercadori-
as, inclusive o fornecimento de alimentação e
bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos
similares; (ii) Prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal, por qualquer via,
de pessoas, bens, mercadorias ou valores; (iii)
Prestações onerosas de serviços de comunicação,
106
as
presta-
ções se
iniciem
no exte-
rior)
por qualquer meio, inclusive a geração, a emis-
são, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a
repetição e a ampliação de comunicação de qual-
quer natureza; (iv) Fornecimento de mercadorias
com prestação de serviços não compreendidos na
competência tributária dos Municípios; (v) For-
necimento de mercadorias com prestação de ser-
viços sujeitos ao imposto sobre serviços, de com-
petência dos Municípios, quando a LC 116/03 o
sujeitar à incidência do ICMS; (vi) A entrada de
mercadoria ou bem importados do exterior, por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja con-
tribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a
sua finalidade; (vii) A entrada, no território do
Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrifi-
cantes e combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, e de energia elétrica, quando não des-
tinados à comercialização ou à industrialização,
decorrentes de operações interestaduais, cabendo
o imposto ao Estado onde estiver localizado o
adquirente.
Aspec-
to tem-
poral
Momento: (i) da saída de mercadoria de esta-
belecimento de contribuinte, ainda que para
outro estabelecimento do mesmo titular; (ii) do
fornecimento de alimentação, bebidas e outras
mercadorias por qualquer estabelecimento;
(iii) da transmissão a terceiro de mercadoria
depositada em armazém geral ou em depósito
fechado, no Estado do transmitente; (iv) da
107
transmissão de propriedade de mercadoria, ou
de título que a represente, quando a mercado-
ria não tiver transitado pelo estabelecimento
transmitente; (v) do início da prestação de
serviços de transporte interestadual e intermu-
nicipal, de qualquer natureza; (vi) do ato final
do transporte iniciado no exterior; (vii) das
prestações onerosas de serviços de comunica-
ção, feita por qualquer meio, inclusive a gera-
ção, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de
comunicação de qualquer natureza; (viii) do
fornecimento de mercadoria com prestação de
serviços: (a) não compreendidos na competên-
cia tributária dos Municípios; (b) compreendi-
dos na competência tributária dos Municípios
e com indicação expressa de incidência do
ICMS, como definido na LC 116/03; (ix) do
desembaraço aduaneiro de mercadorias ou
bens importados do exterior; (x) do recebi-
mento, pelo destinatário, de serviço prestado
no exterior; (xi) da aquisição em licitação pú-
blica de mercadorias ou bens importados do
exterior e apreendidos ou abandonados; (xii)
da entrada no território do Estado de lubrifi-
cantes e combustíveis líquidos e gasosos
derivados de petróleo e energia elétrica oriun-
dos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização; (xiii) da
108
utilização, por contribuinte, de serviço cuja
prestação se tenha iniciado em outro Estado e
não esteja vinculada a operação ou prestação
subsequente.
Aspec-
to es-
pacial
Território do Estado ou do Distrito Federal em
que ocorre a operação de circulação de merca-
doria ou a prestação do serviço.
Aspec-
to pes-
soal
Sujeito ativo: Estado ou DF; Sujeito Passivo
(contribuinte): qualquer pessoa, física ou jurí-
dica, que realize, com habitualidade ou em
volume que caracterize intuito comercial, ope-
rações de circulação de mercadoria ou presta-
ções de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exteri-
or; e também a pessoa física ou jurídica que,
mesmo sem habitualidade ou intuito comerci-
al: (i) importe mercadorias ou bens do exteri-
or, qualquer que seja a sua finalidade; (ii) seja
destinatária de serviço prestado no exterior ou
cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
(iii) adquira em licitação mercadorias ou bens
apreendidos ou abandonados; (iv) adquira lu-
brificantes e combustíveis líquidos e gasosos
derivados de petróleo e energia elétrica oriun-
dos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização.
Aspec- Base de cálculo: (i) na saída de mercadoria
109
to
quanti-
tativo
de estabelecimento de contribuinte; na trans-
missão a terceiro de mercadoria depositada
em armazém geral ou em depósito fechado,
no Estado do transmitente; na transmissão de
propriedade de mercadoria, ou de título que a
represente, quando a mercadoria não tiver
transitado pelo estabelecimento transmitente:
o valor da operação; (ii) no fornecimento de
alimentação, bebidas e outras mercadorias
por qualquer estabelecimento: o valor da
operação, compreendendo mercadoria e ser-
viço; (iii) na prestação de serviço de transpor-
te interestadual e intermunicipal e de comuni-
cação: o preço do serviço; (iv) do forneci-
mento de mercadoria com prestação de servi-
ços: (a) o valor da operação, na hipótese de
prestação de serviços não compreendidos na
competência tributária dos Municípios; (b) o
preço corrente da mercadoria fornecida ou
empregada, na hipótese de prestação de ser-
viços compreendidos na competência tributá-
ria dos Municípios; (v) na hipótese do de-
sembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens
importados do exterior: o valor da mercadoria
ou bem constante dos documentos de impor-
tação + II + IPI + IOF + quaisquer outros
impostos, taxas, contribuições e despesas
aduaneiras; (vi) na hipótese do recebimento,
pelo destinatário, de serviço prestado no exte-
rior: o valor da prestação do serviço, acres-
110
cido, se for o caso, de todos os encargos rela-
cionados com a sua utilização; (vii) no caso
da aquisição em licitação pública de merca-
dorias
ou bens importados do exterior e apreendidos
ou abandonados: o valor da operação acres-
cido do valor do II, do IPI e de todas as des-
pesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
(viii) na hipótese da entrada no território do
Estado de lubrificantes e combustíveis líqui-
dos e gasosos derivados de petróleo e energia
elétrica oriundos de outro Estado, quando não
destinados à comercialização ou à industriali-
zação: o valor da operação de que decorrer a
entrada; (ix) na hipótese da utilização, por
contribuinte, de serviço cuja prestação se te-
nha iniciado em outro Estado e não esteja
vinculada a operação ou prestação subsequen-
te: o valor da prestação no Estado de ori-
gem; Alíquota: é a fixada na legislação esta-
dual ou distrital, de acordo com as resoluções
do Senado Federal.
(CESPE/ TCPB/2014) Tendo em vista que, por meio de lei ordinária
estadual, determinado estado da Federação tenha estabelecido regras
sobre a legislação previdenciária estadual e, entre outras coisas, insti-
tuído credito presumido em relação ao tributo de ICMS, ou seja, tenha
concedido um beneficio fiscal, assinale a opção correta.
111
A O estado em questão, caso tenha havido previa deliberação dos de-
mais estados e do DF, poderá instituir o beneficio nos moldes descri-
tos na referida lei.
B A lei em apreço será inconstitucional, pois ao estado se impõem
restrições ao poder de tributar, especialmente quando se trata de con-
cessão de beneficio fiscal na modalidade de credito presumido, não
sendo respeitada a necessidade de lei especifica.
C O referido estado poderia instituir o credito presumido, desde que o
fizesse por meio de lei complementar estadual.
D O referido estado não pode conceder beneficio fiscal em relação ao
ICMS, sob nenhuma hipótese, uma vez que se trata de tributo de re-
percussão nacional.
E Lei ordinária não pode instituir benefícios fiscais relativos ao ICMS.
(CESPE/ TCES/2013) A isenção do ICMS concedida pelo estado, em
regra, não acarreta a anulação do crédito relativo às operações anterio-
res. E
(CESPE/ TCES/2013) Em relação às operações que destinem bens a
adquirente localizado em outro estado, o local do domicílio ou da sede
do destinatário é o critério para a adoção da alíquota interna ou da
alíquota interestadual do ICMS. E
(CESPE/ TCES/2013) O ICMS incide sobre a importação de merca-
dorias e de bens não destinados ao comércio, seja ela realizada por
qualquer pessoa física ou jurídica. C
(CESPE/TCES/2013) Sem prejuízo da progressividade no tempo
como instrumento de política urbana, o IPTU será progressivo, em
razão do valor do imóvel, e suas alíquotas, uniformes. E
(CESPE/TCES/2013) Sobre imóveis utilizados em exploração agrí-
cola e pecuária, ainda que localizados em áreas consideradas urbanas
por legislação municipal, incide o ITR, e não o IPTU. C
112
(CESPE/TCES/2013) Como a CF autoriza a incidência do ISS sobre
serviços de qualquer natureza, esse imposto incide sobre os serviços
onerosos ou gratuitos, de trato sucessivo ou imediato, intelectuais ou
materiais, prestados por pessoas físicas ou jurídicas. E
(CESPE/ TCES/2013) O fato gerador do ISS é o contrato cujo objeto
seja a prestação de serviços com significado econômico. E
988. (CESPE/PROCURADOR DO MP/TCDFT/2013) Conforme o
entendimento do STF, o ICMS incide sobre a aquisição de software,
ainda que a compra seja feita mediante transferência eletrônica de
dados, sem que haja uma base física que caracterize o corpus mecha-
nicum da criação intelectual. C
808
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) Compete à União, por meio
de lei complementar, regular a forma como, mediante deliberação dos
estados e do DF, podem ser concedidos, pelos estados, isenções, incen-
tivos e benefícios fiscais.
C E
COMENTÁRIO
De acordo com o art. 155, § 2.º, XII, g, cabe à lei complementar da
União, na hipótese do ICMS, regular a forma como, mediante delibe-
ração dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefí-
cios fiscais serão concedidos e revogados. Logo, registra-se que o
enunciado está incompleto e deveria ser anulado. Porém, foi conside-
rado correto pela banca.
809
113
(CESPE/PROCURADOR FEDERAL-AGU/2010) Se determinada
revendedora de eletrodomésticos possui estabelecimentos localizados
em diversas unidades da Federação, o ICMS deverá ser recolhido pela
alíquota interna, no estado de onde saiu a mercadoria para o consumi-
dor final, após a sua fatura, ainda que tenha sido negociada a venda
em outro local, por meio da empresa filial.
C E
COMENTÁRIO
Segundo a Constituição Federal, em relação às operações e prestações
que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro
Estado, adotar-se-á a alíquota interna, quando o destinatário não for
contribuinte dele (art. 155, VII, “b”). Por outro lado, adotar-se-á a
alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do ICMS
(art. 155, VII, “a”). Portanto, correto.
810
(CESPE/ANALISTA-EMBASA/2010) O ICMS, por incidir nas
transações com mercadorias e serviços, é classificado como um im-
posto indireto; seu caráter seletivo, todavia, tende a amenizar a pior
qualidade de que se reveste do ponto de vista da equidade.
C E
COMENTÁRIO
O ICMS é classificado como um imposto indireto, eis que o seu en-
cargo financeiro repercute nas transações com mercadorias e serviços.
A seletividade nas alíquotas do ICMS, que é uma característica facul-
tativa deste imposto (art. 155, §2°, III, CF), realmente ameniza tal
repercussão tributária sob o ponto de vista da equidade, pois modera a
tributação em face da essencialidade das mercadorias e dos serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação presta-
dos. Portanto, correto.
811
114
(CESPE/ADVOGADO-CEHAP/2009) A JN Transportes Ltda. é
pessoa jurídica prestadora de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal de bens, mercadorias e valores. Nessa situação hipoté-
tica, ao exercer as referidas atividades, a JN Transportes Ltda. pratica
o fato gerador do ICMS.
C E
COMENTÁRIO
O ICMS tem como fato gerador as prestações de serviços de transpor-
te interestadual e intermunicipal, ainda que as prestações se iniciem no
exterior (art. 155, II, CF). Portanto, correto.
812
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Suponha que determinado
poder legislativo estadual crie tributo sobre a circulação de qualquer
pessoa de um município para outro, atribuindo-lhe o nome de ICMS e,
para justificá-lo, informe que a maior parte da receita será destinada a
construir nova estrada entre os dois municípios. Nesse caso, o tributo
deve ser considerado constitucional, porque só o estado tem compe-
tência para instituir ICMS.
C E
COMENTÁRIO
O ICMS não tem como uma de suas hipóteses de incidência a circula-
ção de qualquer pessoa de um município para outro. Além disso, a
situação descrita fere o princípio da liberdade de tráfego, que estabe-
lece a proibição de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais (art. 150, V, CF/88), bem
como a regra geral de não vinculação da arrecadação dos impostos
(art. 167, IV, CF). Logo, incorreta.
813
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Suponha que determinado
poder legislativo estadual crie tributo sobre a circulação de qualquer
115
pessoa de um município para outro, atribuindo-lhe o nome de ICMS e,
para justificá-lo, informe que a maior parte da receita será destinada a
construir nova estrada entre os dois municípios. Nesse caso, o tributo
deve ser considerado inconstitucional, por motivos de competência e
de vinculação.
C E
COMENTÁRIO
É inconstitucional, pois o Estado não tem competência para criar im-
posto sobre a circulação de qualquer pessoa de um município para
outro. Ademais, a regra é a de não vinculação da arrecadação dos im-
postos (art. 167, IV, CF). Por conseguinte, viola o art. 167, IV, da CF,
a receita do “suposto” imposto ser destinada a construir nova estrada
entre os dois municípios. Logo, correta.
814
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Suponha que determinado
poder legislativo estadual crie tributo sobre a circulação de qualquer
pessoa de um município para outro, atribuindo-lhe o nome de ICMS e,
para justificá-lo, informe que a maior parte da receita será destinada a
construir nova estrada entre os dois municípios. Nesse caso, o tributo
deve ser considerado inconstitucional, porque se caracteriza como
taxa, havendo serviço a ela vinculado.
C E
COMENTÁRIO
Não é hipótese de taxa de serviço público, uma vez que o fato gerador
deste tributo é a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
estatais específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a
sua disposição (art. 145, II, CF/88). Logo, incorreta.
815
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Suponha que determinado
poder legislativo estadual crie tributo sobre a circulação de qualquer
116
pessoa de um município para outro, atribuindo-lhe o nome de ICMS e,
para justificá-lo, informe que a maior parte da receita será destinada a
construir nova estrada entre os dois municípios. Nesse caso, o tributo
deve ser considerado constitucional, consistindo em contribuição de
melhoria que beneficiará os proprietários da área.
C E
COMENTÁRIO
A contribuição de melhoria tem como fato gerador valorização imobi-
liária decorrente de obra pública (art. 81, CTN), o que não é o caso.
Logo, incorreta.
816
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Suponha que determinado
poder legislativo estadual crie tributo sobre a circulação de qualquer
pessoa de um município para outro, atribuindo-lhe o nome de ICMS e,
para justificá-lo, informe que a maior parte da receita será destinada a
construir nova estrada entre os dois municípios. Nesse caso, o tributo
deve ser considerado constitucional, sendo imposto destinado a finan-
ciar a estrada.
C E
COMENTÁRIO
A CF/88, em regra, proíbe a vinculação de receita de impostos a ór-
gão, fundo ou despesa (art. 167, IV). Logo, incorreta.
817
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Os princípios e as normas
gerais do ICMS estão previstos tanto em lei complementar federal
quanto em lei estadual.
C E
COMENTÁRIO
As normas gerais do ICMS estão previstas na Lei Complementar fede-
117
ral 87/1996. Logo, incorreta.
818
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Cabe a lei complementar
federal dispor sobre a substituição tributária do ICMS.
C E
COMENTÁRIO
Cabe a lei complementar federal dispor sobre a substituição tributária
do ICMS, pois, de acordo com o art. 155, § 2.º, XII, “b”, cabe a lei
complementar estabelecer normas sobre tal matéria. Logo, correta.
819
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Cabe, exclusivamente, a
lei estadual regular a forma como benefícios fiscais serão concedidos
e revogados quando se tratar de ICMS.
C E
COMENTÁRIO
Conforme o art. 155, § 2º, XII, “g”, cabe a lei complementar regular a
forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Logo, incorreta.
820
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) O ICMS não é o único
tributo para o qual é necessário prévio acordo entre os estados e o DF,
no caso de concessão de incentivo fiscal.
C E
COMENTÁRIO
O ICMS é o único tributo para o qual é necessário prévio acordo entre
os estados e o DF, no caso de concessão de incentivo fiscal, de acordo
118
com o art. 155, § 2 º, XII, “g”. Logo, incorreta.
821
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) O estado do Piauí possui
autonomia para instituir e cobrar o ICMS como lhe aprouver, inclusi-
ve impondo diferenciações no regime de sua cobrança em relação ao
disposto na CF, uma vez que se trata de competência concorrente.
C E
COMENTÁRIO
De acordo com o princípio constitucional da não-diferenciação tribu-
tária, é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios esta-
belecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer nature-
za, em razão de sua procedência ou destino (art. 152 da CF). Logo,
incorreta.
822
(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) O ICMS incide sobre
os livros e o papel destinado a sua impressão.
C E
COMENTÁRIO
Os livros e o papel destinado a sua impressão são imunes a impostos,
de acordo com art. 150, VI, “d”, da CF. Logo, incorreta.
823
(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) Os créditos referentes
a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou
prestações destinadas ao exterior podem ser estornados.
C E
COMENTÁRIO
De acordo com o art. 155, inc. X, “a”, da CF, o ICMS não incidirá
119
sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manuten-
ção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas opera-
ções e prestações anteriores. Logo, incorreta.
824
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) O ICMS é obrigatoria-
mente não cumulativo e seletivo.
C E
COMENTÁRIO
O ICMS não é obrigatoriamente seletivo, conforme art. 155, inc. III,
da CF. Logo, incorreta.
825
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) No ICMS, de forma geral,
não há aproveitamento de eventual crédito presumido, contudo a lei
pode dispor de maneira diferente.
C E
COMENTÁRIO
De acordo com o art. 150, § 6º, da CF, qualquer concessão de crédito
presumido, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser
concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspon-
dente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §
2º, XII, “g”. Logo, correta.
826
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) O Senado Federal tem
competência exclusiva para estabelecer, por meio de resolução apro-
vada por um terço dos senadores, as alíquotas aplicáveis às operações
e prestações interestaduais e de exportação.
120
C E
COMENTÁRIO
Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repúbli-
ca ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de
seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e
prestações, interestaduais e de exportação (art. 155, §2º, IV). Logo,
incorreta.
827
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) É facultado ao Senado
Federal estabelecer as alíquotas mínimas e máximas nas operações
internas do ICMS, mediante resolução de iniciativa de um terço e
aprovada pela maioria absoluta de seus membros. As alíquotas máxi-
mas, contudo, somente serão definidas para resolver conflito específi-
co que envolta interesse de estados membros.
C E
COMENTÁRIO
É facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas mínimas nas
operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e
aprovada pela maioria absoluta de seus membros, bem como fixar
alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito es-
pecífico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus
membros (art. 155, § 2 º, V, “a” e “b”). Logo, incorreta.
828
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) Nas operações e pres-
tações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado
em outro estado da Federação, adota-se a alíquota interestadual, se
o destinatário não for contribuinte do imposto e a alíquota interna,
se o destinatário for contribuinte dele.
C E
121
COMENTÁRIO
Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota
interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto e a
alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele (art.
155, § 2 º, VII, “a” e “b”). Logo, incorreta.
829 A 832
(CESPE/TJ/TO/JUIZ/2007) Laura, não contribuinte do ICMS e
com domicílio em Palmas – TO, adquiriu, da sociedade empresari-
al Slim Ltda., com sede em São Paulo, por meio de contrato de
compra e venda a contento, celebrado na filial localizada no estado
do Tocantins, produtos para emagrecimento. A partir dessa situa-
ção hipotética e acerca da discriminação das rendas e da obrigação
tributária, assinale a opção correta.
829
(CESPE/TJ/TO/JUIZ/2007) Na situação descrita, se o produto tiver
a sua saída da sede de São Paulo, mesmo que o negócio jurídico tenha
sido celebrado no estado do Tocantins, incide o ICMS pela alíquota
interna do estado de São Paulo.
C E
COMENTÁRIO
Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota
interna, quando o destinatário não for contribuinte dele (art. 155, §2º,
VII, “b”). Logo, correta.
830
(CESPE/TJ/TO/JUIZ/2007) O domicílio tributário do contribuinte
de direito, na hipótese, será necessariamente o estado do Tocantins,
pois nele foi celebrado o negócio jurídico.
C E
122
COMENTÁRIO
O domicílio tributário do contribuinte de direito não é necessariamen-
te o estado do Tocantins, pois, em regra, o domicílio tributário é o de
eleição, conforme o caput do art. 127 do CTN. Logo, incorreta.
831
(CESPE/TJ/TO/JUIZ/2007) Na hipótese de compra e venda a con-
tento, há cláusula resolutiva, pelo que o fato gerador considerar-se-á
ocorrido na data da celebração do negócio.
C E
COMENTÁRIO
Na hipótese de compra e venda a contento, há cláusula suspensiva,
pelo que o fato gerador considerar-se-á ocorrido desde o momento do
implemento da condição. No caso, a venda das mercadorias para ema-
grecimento. Logo, incorreta.
832
(CESPE/TJ/TO/JUIZ/2007) Considerando-se que o referido produto
de emagrecimento não tenha autorização para ser comercializado no
Brasil, não haverá a incidência tributária na espécie.
C E
COMENTÁRIO
Pode haver incidência tributária na espécie, independentemente da
autorização do produto para ser comercializado no Brasil, de acordo
com o princípio do pecunia non olet (art. 118, I, do CTN). Logo, in-
correta.
833
(CESPE/PGE/ES/PROCURADOR/2008) É lícita, no território do
estado do Espírito Santo, a incidência do ICMS nas operações de en-
trada de petróleo que não seja destinado à comercialização ou à indus-
123
trialização, decorrente de operação interestadual.
C E
COMENTÁRIO
De acordo com o art. 2°, § 1º, da Lei Complementar 87/1996, o ICMS
incide sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petró-
leo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele de-
rivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercializa-
ção ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
Logo, correta.
834
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) A lei complementar do
ICMS prevê situações de não incidência do ICMS. Essas situações
não incluem operações e prestações que destinem ao exterior merca-
dorias, inclusive os produtos primários e produtos industrializados e
semi-elaborados, e serviços.
C E
COMENTÁRIO
O ICMS não incide sobre operações e prestações que destinem ao ex-
terior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industria-
lizados semi-elaborados, ou serviços (art. 3°, II, da LC 87/96). Logo,
incorreta.
835
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) A lei complementar do
ICMS prevê situações de não incidência do ICMS. Essas situações
não incluem operações de qualquer natureza decorrentes da transfe-
rência de bens móveis salvados de sinistro para companhia segurado-
ra.
C E
124
COMENTÁRIO
O ICMS não incide sobre operações de qualquer natureza de que decorra a
transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias segura-
doras (art. 3°, IX, da LC 87/96). Logo, incorreta.
836
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) A lei complementar do
ICMS prevê situações de não incidência do ICMS. Essas situações
não incluem operações com ouro definidas por lei como ativo finan-
ceiro ou instrumento cambial.
C E
COMENTÁRIO
O ICMS não incide sobre operações com ouro, quando definido em lei
como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 3°, IV, da LC
87/96). Logo, incorreta.
837
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) A lei complementar do
ICMS prevê situações de não incidência do ICMS. Essas situações
não incluem operações interestaduais relativas a energia elétrica e pe-
tróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis sólidos, líquidos e gaso-
sos dele derivados, quando destinados à industrialização ou comercia-
lização.
C E
COMENTÁRIO
O ICMS não incide sobre operações interestaduais relativas a energia
elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e ga-
sosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comer-
cialização (art. 3°, II, da LC 87/96). Ou seja, nãos se incluem na previ-
são legal os lubrificantes e combustíveis sólidos. Logo, correta.
838
125
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) A lei complementar do
ICMS prevê situações de não incidência do ICMS. Essas situações
não incluem operações com impressos personalizados promovidas por
estabelecimentos gráficos a usuário final.
C E
COMENTÁRIO
Conforme art. 3°, V, da LC 87/96, o ICMS não incide sobre operações
relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utili-
zadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer
natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre
serviços (ISS), que é a hipótese de operações com impressos persona-
lizados promovidas por estabelecimentos gráficos a usuário final. Lo-
go, incorreta.
839 A 843
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Uma empresa contribuinte
de ICMS, em função do porte do estabelecimento, apura o referido
tributo em parcelas mensais, calculado por estimativa, por determina-
do período. A respeito dessa situação, analise as seguintes assertivas:
839
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Não existe a possibilidade
de estado da Federação estabelecer esse regime diferenciado de apura-
ção de ICMS, pois, se o fizesse, estaria desrespeitando o princípio da
não cumulatividade.
C E
COMENTÁRIO
De acordo com o inciso III do art. 26, da LC 87/1996, em substitui-
ção ao regime comum de apuração, a lei estadual poderá estabelecer
que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o im-
posto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa,
para um determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito
de impugná-la e instaurar processo contraditório. Logo, incorreta.
126
840
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Existe a possibilidade de
estado da Federação implementar esse regime de apuração diferencia-
do, desde que a empresa não utilize os créditos das operações de com-
pra realizadas.
C E
COMENTÁRIO
Não há tal limitação na LC 87/96 para implementar esse regime de
apuração diferenciado, conforme art. 26, III e §1°, da LC 87/96. Logo,
incorreta.
841
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Não há essa possibilidade
na apuração de ICMS, apesar de haver, para outros tributos.
C E
COMENTÁRIO
De acordo com o inciso III do art. 26, da LC 87/1996, há sim a possi-
bilidade para o ICMS. Logo, incorreta.
842
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Existe essa possibilidade
na apuração de ICMS, desde que haja ajuste dos valores ao final do
período estipulado.
C E
COMENTÁRIO
De acordo com o § 1º, do art. 26, da LC 87/96, na hipótese desse re-
gime de apuração, ao fim do período, será feito o ajuste com base na
escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada,
se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o paga-
127
mento referente ao período ou períodos imediatamente seguintes. Nes-
se sentido, existe a possibilidade na apuração de ICMS, em parcelas
mensais, calculado por estimativa, por determinado período, desde
que haja ajuste dos valores ao final do período estipulado. Logo, cor-
reta.
843
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Existe essa possibilidade
na apuração de ICMS, desde que a diferença apurada durante o perío-
do estipulado não seja compensada nos períodos posteriores.
C E
COMENTÁRIO
De acordo com o § 1º, do art. 26, da LC 87/96, na hipótese desse re-
gime de apuração, ao fim do período, será feito o ajuste com base na
escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada,
se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o paga-
mento referente ao período ou períodos imediatamente seguintes. Lo-
go, incorreta.
844
(CESPE/MPE/RN/PROMOTOR/2009) Acerca do ICMS, segundo a
CF e o CTN, o tributo é de competência estadual e municipal.
C E
COMENTÁRIO
O ICMS é de competência estadual e distrital (art. 155, II, CF). Logo,
incorreta.
845
(CESPE/MPE/RN/PROMOTOR/2009) Acerca do ICMS, segun-
do a CF e o CTN, o tributo pode ser cobrado considerando a es-
sencialidade das mercadorias objeto da operação comercial.
128
C E
COMENTÁRIO
O ICMS pode ser cobrado considerando a essencialidade das merca-
dorias objeto da operação comercial. Em outras palavras, o ICMS po-
de ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços (art. 155, § 2°, III, CF). Logo, correta.
846
(CESPE/MPE/RN/PROMOTOR/2009) Acerca do ICMS, segundo a
CF e o CTN, o tributo é classificado como direto, pois é pago pelo
consumidor final.
C E
COMENTÁRIO
O ICMS é classificado como indireto, pois é pago pelo consumidor
final. Logo, incorreta.
847
(CESPE/MPE/RN/PROMOTOR/2009) Acerca do ICMS, segundo a
CF e o CTN, benefício fiscal poderá ser concedido em relação à sua
cobrança, por meio de lei ordinária estadual, independentemente de
acordo no Conselho Nacional de Política Fazendária.
C E
COMENTÁRIO
Benefício fiscal do ICMS poderá ser concedido em relação à sua co-
brança, por meio de convênios interestaduais do ICMS, conforme art.
1° da LC 24/75. Logo, incorreta.
848
(CESPE/MPE/RN/PROMOTOR/2009) Acerca do ICMS, segundo a
CF e o CTN, a alíquota interna do ICMS, via de regra, será inferior às
129
alíquotas interestaduais.
C E
COMENTÁRIO
A alíquota interna do ICMS, via de regra, não poderá ser inferior às
alíquotas interestaduais, conforme art. 155, § 2°, VI, da CF. Logo,
incorreta.
849 A 853
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) O governador de um esta-
do, a fim de conceder isenção de ICMS para atacadistas de sua unida-
de da Federação, enviou projeto de lei para a casa legislativa, que aco-
lheu o pleito e editou lei contendo vários dispositivos, incluindo maté-
ria distinta da referente à isenção. Com referência a essa situação, ana-
lise as seguintes assertivas:
849
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Não compete ao governa-
dor enviar ao Poder Legislativo projeto de lei contendo matéria refe-
rente a renúncia de receita.
C E
COMENTÁRIO
Em regra, é competente o governador para enviar ao Poder Legislativo
projeto de lei contendo matéria referente a renúncia de receita, desde
que observe as normas constitucionais e legais. Logo incorreta.
850
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) O governador desse estado
não poderia ter enviado para a casa legislativa projeto contendo maté-
ria sobre isenção de ICMS sem que antes houvesse deliberação sobre
o assunto por parte dos outros estados e do DF, que deveriam anuir
com a concessão.
C E
130
COMENTÁRIO
De acordo com o art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF, cabe à lei complementar
federal regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do
Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedi-
dos e revogados. Nesse sentido, o art. 1° da LC 24/75 estabelece que as
isenções do ICMS serão concedidas ou revogadas nos termos de convê-
nios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. Por-
tanto, correta, pois o governador não poderia ter enviado para a casa le-
gislativa projeto contendo matéria sobre isenção de ICMS sem que antes
houvesse deliberação sobre o assunto por parte dos outros estados e do
DF, que deveriam anuir com a concessão.
851
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Na referida concessão da
isenção do ICMS, observaram-se as normas pertinentes à concessão
de benefícios legais.
C E
COMENTÁRIO
O art. 1° da LC 24/75 estabelece que as isenções do ICMS serão conce-
didas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados
pelos Estados e pelo Distrito Federal. Logo, incorreta.
852
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Para qualquer isenção de
tributo, mesmo não sendo para o ICMS, é necessária deliberação no
Conselho Fazendário (Confaz).
C E
COMENTÁRIO
Conforme o regramento constitucional vigente (art. 155, §2°, XII, “g”)
e respectiva LC 24/75, apenas na hipótese de ICMS é necessária deli-
beração no Conselho Fazendário (Confaz). Logo, incorreta.
131
853
(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) O fato de a lei editada pela
casa legislativa incluir assuntos não relacionados à isenção de ICMS
não configura descumprimento de qualquer princípio tributário, já que
todo o processo legislativo foi respeitado.
C E
COMENTÁRIO
Configura desrespeito ao princípio da transparência fiscal estabelecido
no art. 150, §6°, da CF e também o processo legislativo com funda-
mento constitucional no art. 155, §2°, XII, “g” e previsto na LC 24/75
foi desrespeitado. Logo, incorreta.
854
(CESPE/PGE/ES/PROCURADOR/2008) Constitui hipótese de
isenção do ICMS a saída de embalagens quando não forem computa-
das no valor das mercadorias que acondicionam, desde que devam
retornar ao estabelecimento remetente.
C E
COMENTÁRIO
Adotou-se na no caso o inciso I, do § 4º, do art. 1º, do DL 406/68, que
dispõe que são isentas do ICMS as saídas de vasilhame, recipientes e
embalagens, inclusive sacaria, quando não cobrados do destinatário ou
não computados no valor das mercadorias que acondicionam e desde
que devam retornar ao estabelecimento remetente ou a outro do mes-
mo titular. Logo, o examinador entendeu como correta, apesar da po-
lêmica em razão da LC 24/75, que é posterior e afirma que estão revo-
gadas as disposições em contrário.
855
(ANALISTA LEGISLATIVO/CE/DIREITO/2012) O ICMS, por
ser imposto plurifásico, se compatibiliza ao diferimento da incidência,
132
que não se confunde com a isenção ou a não incidência tributária,
mesmo que a incidência jamais venha a ocorrer.
C E
COMENTÁRIO
Segundo entendimento majoritário, o diferimento, também chamado
por parte da doutrina de substituição tributária “para trás” ou “regres-
siva”, conceitua-se como uma postergação do pagamento do ICMS.
Assim, por exemplo, ensina Celso Ribeiro Bastos, “O diferimento é o
não recolhimento do ICMS em determinada operação ficando adiado
para etapa posterior. Por esta técnica, o pagamento do imposto inci-
dente sobre a saída de determinada mercadoria (no caso do ICMS) é
transferido para as etapas posteriores de sua circulação”. Porém, o
examinador adotou o entendimento minoritário de Geraldo Ataliba,
que afirma que o diferimento não se trata de retardamento, adiamento
ou procrastinação de operação, isenção, lançamento, pagamento ou
não-incidência do ICMS. Mas sim, representa exclusão da oneração
tributária da operação, produzindo efeito igual ao das operações não
são tributadas (ICM – DIFERIMENTO – Estudo Teórico-prático, Es-
tudos e Pareceres n. 1, Resenha Tributária, São Paulo, 1980, p. 55).
Logo, correta.
856
(ANALISTA LEGISLATIVO/CE/DIREITO/2012) Considere que
uma empresa do estado do Ceará realize operação que destina com-
bustível líquido para o estado de Pernambuco. Nessa situação, não
incidirá o ICMS sobre a operação; no entanto, a empresa deverá emitir
a respectiva nota fiscal.
C E
COMENTÁRIO
De acordo com o art. 155, §2°, X, alínea “b”, não incidirá ICMS sobre
operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrifi-
cantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elé-
trica. Por sua vez, a imunidade tributária referida não interfere no
133
cumprimento das obrigações tributárias acessórias ou deveres instru-
mentais, que são autônomas. Destaca-se que essa espécie de imunida-
de se refere ao Estado de origem, que, no caso, é o Ceará. Logo, corre-
ta.
857
(CESPE/PGM/BOA VISTA/PROCURADOR/2010) O estado pode
conceder remissão de créditos constituídos referentes ao imposto so-
bre a propriedade de veículos automotores sem que o benefício fiscal
seja objeto de deliberação entre todos os estados e o Distrito Federal
(DF) no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária.
C E
COMENTÁRIO
Apenas em relação ao ICMS, o estado o benefício fiscal deve ser
objeto de deliberação entre todos os estados e o Distrito Federal (DF)
no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária. Logo, corre-
ta.
Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA)
O IPVA é um imposto relativamente novo. Criado em 1985 com
fundamento na Emenda Constitucional nº 27/85, anteriormente a
Constituição atual, não tem previsão no CTN e até o momento ainda
não foi editada lei complementar federal para estabelecer normas ge-
rais específicas sobre o referido tributo.
Assim, segundo também entendimento do STF (RE 262643
AgR/MG, DJe 07-05-2010), é legal a cobrança do IPVA, indepen-
dentemente de existência de lei complementar federal, bastando, para
tanto, previsão na lei estadual ou distrital dos aspectos da norma tri-
butária, ainda que editada anteriormente à vigência da CF/88.
134
Decerto, compete aos Estados e ao DF instituir o IPVA, que terá
alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal e poderá ter alíquo-
tas diferenciadas em função do tipo e utilização (art. 155. § 6º, I e
II, CF).
Desse modo, não há uniformidade na regulação do imposto, po-
dendo os Estados-membros e o DF instituir normas concernentes ao
IPVA, no exercício da competência concorrente disposta no art. 24 da
CF, desde que obedecido, por óbvio, os demais regramentos constitu-
cionais.
Neste sentido, o STF já firmou precedentes relevantes no âmbito da
competência legislativa do IPVA:
• É constitucional lei estadual que concede desconto no pagamen-
to antecipado do IPVA e parcelamento do valor devido (ADI
2464/AP, DJe 25-05-2007);
• É constitucional lei estadual que fixa como consequencia do não
pagamento do IPVA a sanção de impossibilidade de renovar a li-
cença de trânsito, pois a sanção de inadimplemento tributário é
norma de natureza tributária e de competência do Estado (ADI
1654/AP, DJ 19-03-2004);
• É constitucional lei estadual que concede desconto no pagamen-
to do IPVA ao sujeito passivo que não comete infração de trânsi-
to (ADI 2301 MC/RS, DJ 21-11-2003):
• É constitucional lei estadual que concede redução do IPVA a
empresas que contratam pelo menos trinta por cento de seus em-
pregados com idade superior a quarenta anos (ADI 1276/SP, DJ
29-11-2002);
• É inconstitucional a lei complementar distrital que cria progra-
ma de incentivo às atividades esportivas mediante concessão de
benefício fiscal às pessoas jurídicas, contribuintes do IPVA, que
135
patrocinem, façam doações e investimentos em favor de atletas
ou pessoas jurídicas, em face da proibição da vinculação de re-
ceita de impostos, prevista pelo artigo 167, inciso IV, da CF/88,
sendo irrelevante se a destinação ocorre antes ou depois da en-
trada da receita nos cofres públicos (ADI 1750/DF, DJ 13-10-
2006).
Importante:
O IPVA deve obedecer ao princípio da anterioridade
anual. O IPVA também deve respeito à anterioridade
nonagesimal, exceto no que tange à fixação da sua base
de cálculo.
Aspecto material
O IPVA tem como fato gerador a propriedade de veículo automo-
tor. Portanto, incide IPVA sobre veículo automotor dotado de força
motriz própria, ainda que complementar ou alternativa de fonte de
energia natural.
Nesse rumo, ressaltamos que o STF entende que o IPVA não deve
incidir sobre embarcações e aeronaves, mas somente sobre a propri-
edade de veículo automotor de circulação terrestre. Assim, compreen-
de o STF que é inconstitucional a incidência do IPVA sobre embarca-
ções e aeronaves, afirmando que o IPVA é sucedâneo da antiga Taxa
Rodoviária Única (TRU), cujo campo de incidência não inclui embar-
cações e aeronaves (RE 379.572, DJ de 1º-2-2008; RE 134.509, DJ de
13-9-2002).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
136
A FCC no concurso para Procurador Estadual/São Pau-
lo/2009 considerou incorreto: “Segundo o Supremo
Tribunal Federal, é constitucional a lei estadual que
institui o imposto sobre a propriedade de aeronaves e
embarcações náuticas”.
Aspecto temporal
Em regra, por exemplo, de acordo com a legislação estadual de
Santa Catarina, considera-se ocorrido o fato gerador: (i) na data da
aquisição, em relação a veículos nacionais novos; (ii) na data do de-
sembaraço aduaneiro, em relação a veículos importados; (iii) no dia 1º
de janeiro de cada ano, em relação a veículos adquiridos ou desemba-
raçados em anos anteriores.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FEPESE no concurso para Procurador do Estado de
Santa Catarina/2010 considerou incorreto que “Consi-
dera-se ocorrido o fato gerador do IPVA na data da
aquisição, em relação a veículos importados”.
Advertimos que o IPVA incide uma única vez por ano, pois é um
tributo exigido em razão do veículo automotor (obrigação jurídica em
razão da coisa ou propter rem). Portanto, não se pode exigir o tributo
em razão da transferência do veículo para outro proprietário se, no ano
da transferência, já foi realizado o pagamento respectivo.
Aspecto espacial
137
O aspecto espacial é o local (Estado ou DF) onde o veículo auto-
motor deve ser registrado. Em regra, os veículos devem ser registrados
no domicílio ou na residência do proprietário, de acordo com o art.
120 do Código de Trânsito Nacional (Lei 9.503/97).
Aspecto pessoal
O sujeito ativo é o Estado-membro ou DF, conforme o aspecto es-
pacial da norma tributária (local onde o veículo automotor deve ser
registrado).
O contribuinte é o proprietário do veículo automotor.
Registramos também jurisprudência pacífica do STJ no sentido de
que, na hipótese de operação de arrendamento mercantil (leasing), “o
arrendante, por ser possuidor indireto do bem e conservar a proprieda-
de até o final do contrato de arredamento mercantil, é responsável
solidário para o adimplemento da obrigação tributária relativa ao
IPVA” (REsp 744.308/DF; AgRg no REsp 1.066.584/RS, DJe
26/03/2010).
Aspecto quantitativo
A base de cálculo, em regra, é o valor de mercado do veículo.
Nesse sentido, é facultado ao Poder Executivo, através de Portaria
do Secretário de Estado da Fazenda, expedir tabela, indicando os va-
lores de mercado de veículos automotores usados, para fins de deter-
minação da base de cálculo, podendo ser considerados, conforme o
tipo de veículo, os preços médios por publicações especializadas ou
órgãos oficiais, o ano de fabricação, a procedência, a capacidade má-
xima de tração, o peso, o número de eixos, a potência e cilindrada do
motor, se for o caso, e eventuais acessórios ou equipamentos opcio-
nais.
138
Assim, o valor de mercado dos veículos usados não constantes da
tabela será determinado mediante arbitramento da autoridade fazendá-
ria, à vista da nota fiscal e/ou documento relativo à transmissão da
propriedade, se houver.
Por conseguinte, é facultado ao Secretário de Estado do Planeja-
mento e Fazenda modificar a tabela prevista, para incluir item ou alte-
rar valor, sempre que as condições do mercado de veículos assim o
exigirem.
Nesse rumo, ressaltamos que a simples correção da tabela de va-
lores do IPVA no ano da cobrança não tem o condão de modificar o
fato gerador, a base de cálculo e as alíquotas do respectivo IPVA,
conforme compreensão do STJ (RMS 8309/RJ) e do STF (AI-AgR
169370/SP). Este entendimento tem por fundamento o poder do
Administrador Público de corrigir a tabela de valores dos veículos.
Assim, verificando a cotação dos veículos no mercado de carros
usados, pode o Administrador Público corrigir a tabela de valores
dos veículos, evitando a perda de arrecadação do IPVA.
Por sua vez, no ano do internamento (internacionalização) do veí-
culo automotor, novo ou usado, importado para uso do importador,
a base de cálculo é o valor constante do documento de importa-
ção, convertido em moeda nacional pela taxa cambial vigente na
data do desembaraço aduaneiro, acrescido dos impostos incidentes
e das demais despesas aduaneiras efetivamente pagas.
Noutro ponto, o IPVA terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado
Federal e poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e uti-
lização (art. 155. § 6º, I e II, CF). Decerto, a interpretação é no sentido
da possibilidade de se estabelecer diferentes alíquotas do IPVA para
automóveis de transporte público de passageiros (taxi, ônibus, mi-
croônibus), carros de esporte (Cadilac, Ferrari, Lamborghini), tratores
139
de agroindústria, carros com diferentes tipos de combustível (gasolina,
álcool, diesel) etc.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso do FRM/ISS/RJ/2010 considerou
correto o seguinte item: “Relativamente ao imposto
sobre propriedade de veículos automotores, suas alí-
quotas mínimas nacionais, que poderão ser diferencia-
das em função do tipo e utilização do veículo, serão
fixadas pelo Senado Federal”.
Por exemplo, segundo a legislação distrital, as alíquotas do IPVA
são as seguintes:
• 1% (um por cento) para veículos de carga com lotação acima de
2.000 kg, caminhões-tratores, microônibus, ônibus e tratores de
esteira, de rodas ou mistos;
• 2% (dois por cento) para ciclomotores, motocicletas, motonetas,
quadriciclos e triciclos;
• 3% (três por cento) para automóveis, caminhonetes, caminhone-
tas, utilitários e demais veículos não discriminados nos incisos
anteriores.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FCC no concurso para Procurador Estadual/SP/2009
considerou como corretas as seguintes afirmativas: “Lei
estadual pode fixar alíquotas diversas do IPVA para
dois automóveis com as mesmas características e faixa
de valor, caso um deles seja movido a gasolina e o ou-
140
tro a álcool” e “Lei estadual pode fixar alíquotas diver-
sas do IPVA para dois automóveis com a mesma po-
tência e faixa de valor, caso um deles seja destinado ao
transporte coletivo de passageiros e o outro seja carac-
terizado como automóvel de passeio”.
Neste sentido, a jurisprudência vem rejeitando a tributação diferen-
ciada em razão da origem dos veículos. Assim, o DF revogou o dis-
positivo que mandava aplicar a alíquota de 4% para veículos de fabri-
cação estrangeira. Com efeito, ressaltamos recente decisão do STF:
“Não se admite a alíquota diferenciada de IPVA para veículos im-
portados e os de procedência nacional. O tratamento desigual signi-
ficaria uma nova tributação pelo fato gerador da importação” (RE-
AgR 367785/RJ).
Ademais, sobre o tema da isenção do IPVA, destacamos ainda de-
cisão do STF no sentido da inconstitucionalidade de benefício fiscal
concedido exclusivamente àqueles filiados à Cooperativa de Trans-
portes Escolares do Município de Macapá. Assim, o STF decidiu que
a CF “outorga aos Estados e ao Distrito Federal a competência para
instituir o IPVA e para conceder isenção, mas, ao mesmo tempo,
proíbe o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem na
mesma situação econômica” (ADI 1.655).
Por fim, transcrevemos jurisprudência assentada no STJ sobre a
impossibilidade de emissão de certificado de licenciamento de veículo
com a existência de débitos concernentes ao IPVA, a saber: “A licença
é ato administrativo unilateral e vinculado pelo qual a Administração
faculta àquele que preencha os requisitos legais o exercício de uma
atividade. Havendo prévia notificação da infração, não há como exo-
nerar-se do pagamento das multas para obter o licenciamento, posto
141
que a renovação da licença de veículo é condicionada ao pagamento
de tributos, encargos e multas de trânsito a ele vinculados”
(REsp664689/RJ).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FCC no concurso para Procurador Estadual/SP/2009
considerou incorretas as seguintes afirmativas: “Lei
federal pode instituir isenção do IPVA aos portadores
de deficiência física que necessitem de veículos adap-
tados” e “Lei estadual pode fixar alíquotas diversas do
IPVA para dois automóveis com as mesmas caracterís-
ticas e faixa de valor, caso um deles seja nacional e o
outro importado”.
(CESPE/ TCPB/2014) Considerando que um estado da Federação
pretenda estabelecer alíquota do imposto sobre a propriedade de vei-
culo automotor (IPVA) para os veículos importados em patamar supe-
rior aquela prevista para os veículos nacionais, assinale a opção corre-
ta.
A O referido estado não poderá realizar a referida cobrança da alíquo-
ta em função da limitação de que o tributo deve ser uniforme em todo
o território nacional.
B O estado em questão não tem competência tributaria para estabele-
cer a diferença tributaria entre bens em razão de sua procedência ou
destino.
C O referido estado possui competência para legislar sobre o IPVA e,
portanto, poderá instituir a referida alíquota diferenciada.
D O estado em questão não possui competência tributaria para estabe-
lecer alíquota de IPVA diferente daquela prevista pela CF.
E O estado em apreço não poderá estabelecer a referida alíquota, por-
que utilizara alíquota de IPVA com a base de calculo do imposto de
importação.
142
990. (CESPE/PROCURADOR DO MP/TCDFT/2013) Constitui
fato gerador do imposto sobre propriedade de veículos automotores
(IPVA) a propriedade de veículos automotores, incluindo-se a de em-
barcações e aeronaves. E
858 A 862
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) Em relação ao imposto
sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), julgue os itens
subsequentes:
858
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) As alíquotas mínimas
desse imposto são fixadas pelo Senado Federal.
C E
COMENTÁRIO
As alíquotas mínimas do IPVA são fixadas pelo Senado Federal, con-
forme art. 155, § 6°, I, da CF. Logo, correta.
859
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) A modalidade de lança-
mento praticada em relação ao IPVA é o lançamento de ofício.
C E
COMENTÁRIO
Em regra, as legislações estaduais estabelecem que a modalidade de
lançamento praticada em relação ao IPVA é o lançamento de ofício,
inclusive a legislação do estado da Paraíba. Logo, correta.
860
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) A incidência do IPVA só
alcança os veículos terrestres, de acordo com a jurisprudência do STF.
143
C E
COMENTÁRIO
A incidência do IPVA só alcança os veículos terrestres, de acordo com
a jurisprudência pacífica do STF. Este Tribunal afirma que não incide
Imposto de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre em-
barcações e aeronaves (RE 379.572, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ de
1º-2-2008). Logo, correta.
861
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) Quanto à autorização para
alíquotas diferenciadas conforme o tipo de veículo, é possível diferen-
ciação entre carros nacionais e importados.
C E
COMENTÁRIO
Quanto à autorização para alíquotas diferenciadas conforme o tipo de
veículo, não é possível diferenciação entre carros nacionais e importa-
dos. O STF entende que não se admite a alíquota diferenciada de
IPVA para veículos importados e os de procedência nacional, pois o
tratamento desigual significaria uma nova tributação pelo fato gerador
da importação (RE-AgR 367785/RJ). Logo, incorreta.
862
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) Não se aplica o princípio
da anterioridade nonagesimal em relação ao aumento da base de cál-
culo desse imposto.
C E
COMENTÁRIO
Não se aplica o princípio da anterioridade nonagesimal em relação ao
aumento da base de cálculo do IPVA (art. 150, §1°, CF). Logo, corre-
ta.
144
863
(CESPE/PGE/PE/PROCURADOR/2009) O governador de deter-
minado estado da Federação enviou projeto de lei ao legislativo local
estabelecendo acréscimo de 10% no valor do IPTU, a título de multa
tributária, sempre que o adquirente deixar de registrar o contrato de
compra e venda de um imóvel. O governador também enviou projeto
relativo ao IPVA, prevendo desconto ao condutor de veículo auto-
motor e embarcação que, no exercício anterior, não tiver cometido
infração de trânsito ou na via marítima; além do aumento no valor do
referido imposto, proporcional ao número de infrações cometidas, e
multa tributária por cada ano em que não houver registro da transfe-
rência de propriedade do veiculo, autorizando o secretário de fazenda
a atualizar anualmente o valor venal dos automóveis. Assim, o proje-
to referente ao IPVA trata de extrafiscalidade tributária.
C E
COMENTÁRIO
O projeto referente ao IPVA não trata de extrafiscalidade tributária,
pois, segundo corrente doutrinária amplamente majoritária, a extrafis-
calidade não se aplica a multa, que é espécie de sanção pecuniária em
decorrência de violação à norma jurídica. Em outros termos, a extra-
fiscalidade tributária doutrinariamente não condiz com a realização de
função ou objetivo sancionatória, mas sim de objetivo econômico e
social por via do aumento ou redução de alíquotas dos tributos, o que
não é o caso. Logo, incorreta.
864
(CESPE/PGE/PE/PROCURADOR/2009) Ao estado é vedado legis-
lar acerca de multa incidente sobre o IPTU, por ser esta de competên-
cia do município em razão de ter natureza tributária.
C E
COMENTÁRIO
145
Apesar da falta de competência do estado para legislar acerca de multa
incidente sobre o IPTU, a multa referida não tem natureza tributária,
pois tributo não constitui sanção de ato ilícito, de acordo com o art. 3°,
do CTN. Logo, incorreta.
865
(CESPE/PGE/PE/PROCURADOR/2009) Por falta de legislação
complementar federal relativa ao IPVA, o estado pode estabelecer
normas gerais acerca de tal tributo, como fato gerador, base de cálculo
e contribuinte, e, consequentemente, sua incidência ou não sobre em-
barcações.
C E
COMENTÁRIO
Por falta de legislação complementar federal relativa ao IPVA, o esta-
do pode estabelecer normas específicas acerca de tal tributo, para
atender as suas peculiaridades (art. 24, §3°, CF). Logo, incorreta.
866
(CESPE/PGE/PE/PROCURADOR/2009) As questões referentes
ao IPVA, por se tratar de legislação sobre trânsito, são de competên-
cia da União, não podendo ser exercidas pelo governador.
C E
COMENTÁRIO
As questões referentes ao IPVA são de competência estadual, por se
tratar de legislação tributária, podendo ser exercidas pelo governador,
desde observadas as restrições constitucionais e legais. Logo, incorre-
ta.
867
(CESPE/PGE/PE/PROCURADOR/2009) O valor venal do automó-
vel é a base de cálculo do IPVA, entretanto, sua atualização não está
sujeita ao princípio da legalidade estrita estabelecida para as normas
146
tributárias.
C E
COMENTÁRIO
O valor venal do automóvel, em regra, é a base de cálculo do IPVA.
Contudo, a sua atualização não está sujeita ao princípio da legalidade
estrita estabelecida para as normas tributárias, pois, segundo o § 2°,
do art. 98, do CTN, a atualização do valor monetário da respectiva
base de cálculo não constitui majoração de tributo. Por conseguinte,
pode ser feita a partir de norma infralegal (Decreto, Portaria, Instru-
ção Normativa etc.). Logo, correta.
868
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) À União cabe definir alí-
quotas do imposto sobre a propriedade de veículos automotores a se-
rem aplicadas em cada estado.
C E
COMENTÁRIO
Cada Estado-membro cabe definir alíquotas do IPVA a serem aplica-
das em seu território, observando as alíquotas mínimas que poderão
ser fixadas pelo Senado Federal (art. 155, §6°, I, CF). Logo, incorreta.
Quadro sinóptico
Resumindo:
Aspec-
to ma-
terial
É a propriedade de veículo automotor.
Aspec-
to tem-
(i) na data da aquisição, em relação a veícu-
los nacionais novos; (ii) na data do desemba-
147
poral raço aduaneiro, em relação a veículos impor-
tados; (iii) no dia 1º de janeiro de cada ano,
em relação a veículos adquiridos ou desem-
baraçados em anos anteriores.
Aspec-
to es-
pacial
É o local (Estado ou DF) onde o veículo au-
tomotor deve ser registrado.
Aspec-
to pes-
soal
Sujeito ativo: Estado ou DF; Sujeito Passivo
(contribuinte): proprietário do veículo auto-
motor.
Aspec-
to
quanti-
tativo
Base de cálculo: valor de mercado do veícu-
lo; Alíquota: é a fixada na legislação estadual
ou distrital, obedecendo à alíquota mínima
fixada por Resolução do Senado Federal.
Organizando o conhecimento
ITCM
D
Compete ao Estado da situação do bem, ou ao
Distrito Federal, no caso de bens imóveis e res-
pectivos direitos
Compete ao Estado onde se processar o inven-
tário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doa-
dor, ou ao Distrito Federal, no caso de bens
móveis, títulos e créditos
Alíquotas máximas fixadas pelo Senado Fede-
148
ral – 8%
ICMS
Não-cumulativo
Poderá ser seletivo
Em regra, alíquotas internas não poderão ser
inferiores às previstas para as operações inte-
restaduais
Incide sobre operações relativas a energia elé-
trica, serviços de telecomunicações, derivados
de petróleo, combustíveis e minerais do País
IPVA
Alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal
Alíquotas diferenciadas em função do tipo e
utilização
IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS E DO DISTRITO FEDERAL
Os impostos de competência dos Municípios e do Distrito Fede-
ral fixados pela CF/88 são os seguintes:
• Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
• Imposto sobre transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens
imóveis e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI);
• Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS/ISSQN), não
compreendidos no ICMS, definidos em lei complementar.
Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU)
149
O IPTU tem como fundamento constitucional e infraconstitucional
as normas dispostas no arts. 156, I, §1º, I e II e 182, §4º, inc. I, II e III,
da Constituição, os arts. 32 a 34 do CTN e as respectivas legislações
dos Municípios e do Distrito Federal.
Dessa forma, o texto constitucional (art. 156, §1º, I e II), estabelece
que, sem prejuízo da progressividade no tempo que visa a assegurar o
cumprimento da função social da propriedade (art. 182, § 4º), o IPTU
poderá ser progressivo em razão do valor do imóvel e ter alíquotas
diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
Assim, o IPTU é um imposto com função eminentemente fiscal (ar-
recadatória). Todavia, a progressividade extrafiscal do IPTU ocorre na
hipótese de não aproveitamento do solo urbano pelo seu proprietário,
conforme disciplina do art. 182, §4º, inc. I, II e III, da CF/88, do Esta-
tuto da Cidade (Lei Federal nº 10.257/2001) e da lei do plano diretor
de cada Município.
Nesse sentido, dispõe a CF/88 que é facultado ao Poder Público
municipal, mediante lei específica para área incluída no plano dire-
tor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano
não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu ade-
quado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
• Parcelamento ou edificação compulsórios;
• IPTU progressivo no tempo;
• Desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pú-
blica de emissão previamente aprovada pelo Senado Federal,
com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais, iguais
e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros
legais.
Por sua vez, o Estatuto da Cidade dispõe da seguinte forma a res-
peito do assunto (arts. 7º e 8º):
150
• Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previs-
tos, ou não sendo cumpridas as etapas previstas, o Município
procederá à aplicação do IPTU progressivo no tempo, mediante a
majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.
• O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado em lei
municipal específica e não excederá a duas vezes o valor refe-
rente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quin-
ze por cento.
• Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja aten-
dida em cinco anos, o Município manterá a cobrança pela alíquo-
ta máxima, até que se cumpra a referida obrigação. É vedada a
concessão de isenções ou de anistia relativas a esta tributação
progressiva.
• “Decorridos cinco anos de cobrança do IPTU progressivo sem
que o proprietário tenha cumprido a obrigação de parcelamento,
edificação ou utilização, o Município poderá proceder à desapro-
priação do imóvel, com pagamento em títulos da dívida pública”.
Assim, a alíquota máxima é sempre de 15%, podendo o Município
proceder a desapropriação depois de decorridos 5 anos de cobrança do
IPTU com progressividade extrafiscal.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso do ISS/RJ/2010 considerou cor-
reto o seguinte item: “Relativamente ao imposto predial
e territorial urbano, poderá ser progressivo tanto para
fins de realização da política urbana fixada no respecti-
vo plano diretor quanto em razão do valor do imóvel”.
151
Noutro ponto, de acordo com a grande maioria das legislações mu-
nicipais, o lançamento do IPTU é feito, em regra, de ofício. Sobre o
tema, o STJ aprovou a súmula 397, a saber: “O contribuinte do IPTU
é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço”.
Assim, entende o STJ que o envio do carnê de recolhimento ao
contribuinte é suficiente para se considerar o sujeito passivo como
notificado, pois há presunção relativa de que a notificação é entregue.
Assim, o contribuinte não concordando com a cobrança pode impug-
ná-la administrativa ou judicialmente, sendo que para afastar a pre-
sunção relativa deve o sujeito passivo comprovar que não recebeu
pelo correio o carnê de cobrança.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 conside-
rou correto: “Sobre o lançamento do IPTU, é de ofí-
cio”.
A FEPESE no concurso para Procurador de Florianópo-
lis/2011 considerou correto que “O contribuinte do IP-
TU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao
seu endereço”.
Ademais, destacamos que o art. 130 do CTN dispõe que os créditos
tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o
domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a
taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribui-
ções de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes,
salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Devemos dizer, ainda, que a imunidade das entidades sindicais de
trabalhadores, instituições de assistência social e de educação sem fins
152
lucrativos (CF/88, art. 150, III, “c”) impede a cobrança de IPTU de
imóveis alugados a terceiros, desde que o valor dos aluguéis seja apli-
cado nas atividades essenciais de tais entidades (Súmula 724 do
STF). Além disso, registramos que a súmula 583 do STF estabelece
que o “promitente comprador de imóvel residencial transcrito em no-
me de autarquia é contribuinte do IPTU”, ou seja, não é abrangido
pela imunidade tributária recíproca.
Importante:
O IPTU deve obedecer ao princípio da anterioridade
anual. O IPTU também deve respeito à anterioridade
nonagesimal, exceto no que tange à fixação da sua base
de cálculo.
Aspecto material
O IPTU tem como núcleo do fato gerador a (a) propriedade, o (b)
domínio útil ou a (c) posse de bem imóvel por natureza ou por acessão
física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Mu-
nicípio.
O conceito adequado de bem imóvel por natureza e bem imóvel
por acessão física é disposto no antigo Código Civil (art. 43, I e II), a
saber:
• Bem imóvel por natureza: o solo com a sua superfície, os seus
acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e
frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo;
• Bem imóvel por acessão física: tudo quanto o homem incorporar
permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os
153
edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem
destruição, modificação, fratura, ou dano.
O atual Código Civil mantém tal compreensão afirmando que são
bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artifici-
almente (art. 79).
Assim, a propriedade tributada não é apenas a do terreno (imóvel
por natureza), mas também a das construções feitas pelo homem (ca-
sas, prédios, galpões – imóveis por acessão física – incorporados per-
manentemente ao solo).
Deste modo, entretanto, registramos que não são tributados, em re-
gra, pelo IPTU, os circos, barracas de campismo, bancas de jornal,
barracas de feira, uma vez que não são considerados imóveis por natu-
reza ou por acessão física (incorporados permanentemente ao solo), e
podem ser retirados a qualquer momento sem destruição, modificação,
fratura ou dano.
Aspecto temporal
Em regra, a legislação municipal estabelece o momento da ocor-
rência do fato gerador como sendo 1º de janeiro de cada exercício
financeiro.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
No concurso para FRM/ISS/RJ/2010 realizado pela
ESAF, foi considerado como correto: “Considera-se
ocorrido o fato gerador do IPTU no primeiro dia do
exercício a que corresponder o tributo”.
Aspecto espacial
154
O aspecto espacial do IPTU é a zona urbana do território munici-
pal ou distrital.
A zona urbana é aquela definida em lei municipal, devendo ser ob-
servado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados
em pelo menos 2 (dois) dos pontos seguintes, construídos ou mantidos
pelo Poder Público:
• Meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
• Abastecimento de água;
• Sistema de esgotos sanitários;
• Rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para dis-
tribuição domiciliar;
• Escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3
(três) quilômetros do imóvel considerado (art. 32, §1º, CTN).
Por outro lado, a lei municipal pode considerar urbanas também as
áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos
aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indús-
tria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas
nos termos do §1º, do art. 32, do CTN.
Nesse rumo, pode ser considerada zona urbana, por exemplo, as
áreas de conjuntos habitacionais, aprovados e executados nos termos
da legislação vigente.
Contudo, realçamos a exceção de que não incide IPTU, mas ITR,
sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que com-
provadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola,
pecuária ou agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966), de acordo igual-
mente com a interpretação do STJ (REsp 1.112.646/SP, DJe
28/08/2009).
155
Em outras palavras, o art. 15 do DL 57/66 se utiliza do critério da
destinação econômica do bem e, por conseguinte, estabelece que o
critério da localização do imóvel não é absoluto para aferir a incidên-
cia do ITR ou do IPTU.
Ademais, registramos os seguintes entendimentos do STJ:
• “A restrição à utilização da propriedade referente a área de pre-
servação permanente em parte de imóvel urbano (loteamento)
não afasta a incidência do IPTU, uma vez que o fato gerador da
exação permanece íntegro, qual seja, a propriedade localizada na
zona urbana do município. Cuida-se de um ônus a ser suportado,
o que não gera o cerceamento total da disposição, utilização ou
alienação da propriedade, como ocorre, por exemplo, nas desa-
propriações”. O não pagamento da exação sobre certa fração da
propriedade urbana é questão a ser dirimida também à luz da
isenção e da base de cálculo do tributo, de acordo com lei local
(municipal ou distrital): REsp 1128981/SP, DJe 25/03/2010;
• É legal a cobrança do IPTU dos “sítios de recreio”, localizados
em zona de expansão urbana definida por legislação municipal,
mesmo que não contenha os melhoramentos previstos no art. 31,
§ 1º, do CTN (AgRg no REsp 783794/SP, DJe 08/02/2010; REsp
218788/SP, DJ 01⁄08⁄2005).
Aspecto pessoal
O sujeito ativo é o Município onde se localiza o bem imóvel urba-
no.
Quanto ao sujeito passivo, contribuinte do IPTU é o proprietário
do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer
título (art. 34 do CTN).
156
Assim, entende a jurisprudência consolidada do STJ que cabe ao
legislador municipal eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando
qualquer das situações previstas no art. 34 CTN, pois, definindo a lei
como contribuinte o proprietário, o titular do domínio útil ou o pos-
suidor a qualquer título, pode a autoridade administrativa optar por um
ou outro visando facilitar o procedimento de arrecadação (Resp n.
475.078).
No mesmo raciocínio, a jurisprudência do STJ é no sentido de que
tanto o promitente comprador (possuidor a qualquer título) do imóvel
quanto seu proprietário/promitente vendedor (aquele que tem a propri-
edade registrada no Registro de Imóveis) são contribuintes responsá-
veis pelo pagamento do IPTU (REsp 1110551/SP).
Desse modo, de acordo com o STJ, é livre a escolha entre possui-
dor e proprietário como sujeito passivo pelo legislador municipal, op-
tando-se por um ou outro visando facilitar o procedimento de arreca-
dação. Em síntese, “cabe à legislação municipal estabelecer o sujei-
to passivo do IPTU” (súmula 399).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Defensoria Pública-
União/2010 considerou correto: “Considere que o pro-
prietário de imóvel localizado na zona urbana de deter-
minado município tenha firmado contrato de promessa
de compra e venda do bem com Maria. Nessa situação
hipotética, tanto a promitente compradora (possuidora a
qualquer título) do imóvel quanto o proprietário são con-
tribuintes responsáveis pelo pagamento do IPTU”.
O CESPE no concurso para Advogado/Correios/2011
considerou incorreto que “O proprietário de imóvel é o
sujeito ativo da obrigação tributária principal de efetuar
157
o pagamento do imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana (IPTU), de competência municipal,
desse imóvel”.
A FEPESE no concurso para Procurador de Florianópo-
lis/2011 considerou correto que a “Cabe à legislação
municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU”.
Noutro ponto, o STJ adota o entendimento doutrinário de que não é
qualquer posse que pode ser tributada. Por conseguinte, “não é a
posse direta do locatário, do comodatário, do arrendatário de terreno,
do administrador de bem de terceiro, do usuário ou habitador (uso e
habitação) ou do possuidor clandestino ou precário (posse nova etc.).
A posse prevista no Código Tributário como tributável é a de pessoa
que já é ou pode ser proprietária da coisa”.
Assim, o STJ (REsp 863396/DF, DJ 02/04/2007) confirma a tese
de que a posse, como fato gerador do IPTU, deve exteriorizar a pro-
priedade, a visibilidade do domínio, o animus domini, que é o ânimo
de dono, isto é, o sujeito passivo deve ter a intenção de ter como sua a
coisa possuída. O STJ também estabelece que a posse tributada pelo
IPTU possa ser ad usucapionem (outra nomenclatura similar), que é a
posse cuja característica é a exteriorização do domínio com o ânimo
de proprietário, ou seja, com animus domini.
Neste sentido, o STJ firma relevantes precedentes:
• “O possuidor da servidão de passagem, embora detenha o direito
de usar e gozar da propriedade, dela não pode dispor, razão pela
qual não se insere no rol de contribuintes de IPTU. A solidarie-
dade passiva tributária não se presume, devendo advir de previ-
são legal” (REsp 1115599/SP, DJe 13/05/2010): portanto, por
exemplo não se pode cobrar IPTU da Petrobrás que possui servi-
158
dão de passagem de oleodutos, localizados em área de proprie-
dade urbana de imóvel alheio;
• “A celebração do contrato de arrendamento portuário entre em-
presa e a Companhia Docas do Estado de São Paulo (CODESP),
relativamente à exploração de área pertencente ao Porto de San-
tos, cuja propriedade é da União, não dá à primeira a condição
de contribuinte do IPTU, visto que não exerce a posse do refe-
rido imóvel com animus domini” (REsp 1.131.466/SP, DJe
05/10/2009);
• “A jurisprudência do STJ tem entendido que as hipóteses de su-
jeição passiva são estabelecidas pela lei, mas estão restritas às re-
lações de direito real, excluindo-se da incidência o locatário,
por exemplo, que é possuidor direto, mas não é contribuinte do
IPTU” (REsp 810.800/MG, DJ 04/09/2006);
• “A cessionária do direito de uso, possui relação de direito pes-
soal com o imóvel, razão pela qual não pode ser contribuinte
do IPTU. Sendo a União a cedente-proprietária do bem imóvel,
caberia a ela o pagamento do tributo, no entanto, goza tal ente
público da imunidade tributária, o que faz com que o IPTU deixe
de incidir sobre o imóvel em tela (AgRg no REsp 685.308/RJ,
DJ 27/03/2006);
• O cessionário de um imóvel não pode ser alçado pela hipótese
de incidência do IPTU como contribuinte (REsp 792.263/RJ, DJ
24/11/2006).
Aspecto quantitativo
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel. O valor ve-
nal é o valor de mercado do bem, em condições normais de venda à
vista.
159
Normalmente, o Município edita uma lei estabelecendo a Planta
Genérica de Valores, que constitui parâmetro para efeito de considera-
ção do adequado valor venal, por representar os reais elementos do
mercado imobiliário.
Nesse rumo, o STJ entende que a mera atualização monetária dos
valores presentes nas plantas genéricas pode ser feita mediante decreto
ou simples ato administrativo. Contudo, em face da reserva legal da
base de cálculo dos tributos, é “defeso (proibido), ao Município, atua-
lizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice ofi-
cial de correção monetária” (súmula 160).
Por sua vez, as alíquotas são fixadas por lei municipal. A CF per-
mite a progressividade de alíquotas no tempo, como forma de o Poder
Público exigir o adequado aproveitamento do solo (art. 182, §4º, II, da
CF/88), como também a progressividade de alíquotas em razão do
valor do imóvel ou de acordo com a localização e o uso do imóvel
(art. 156, §1º, I e II, da CF/88).
Logo, atualmente o STF entende que a cobrança do IPTU em alí-
quotas diferenciadas em razão da destinação dos imóveis não afronta
a CF/88 (RE 457.482-AGR, voto da Min. Cármen Lúcia, DJE de 9-
5-2008; AI 689.636-AGR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJE de
26-6-2009; RE 454.916-AGR, Rel. Min. Eros Grau, DJE de 6-3-
2009).
160
Importante:
Conhecermos as seguintes súmulas do STF: Súmula
539. “É constitucional a lei do município que reduz o
IPTU sobre imóvel ocupado pela residência do proprie-
tário, que não possua outro”; Súmula 589. “É inconsti-
tucional a fixação de adicional progressivo do IPTU
em função do número de imóveis do contribuinte”;
Súmula 668. “É inconstitucional a lei municipal que
tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional
29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da função social
da propriedade urbana”. Ressaltamos também decisão
do STF no sentido de que o “efeito extrafiscal ou a ca-
libração do valor do tributo de acordo com a capacida-
de contributiva não são obtidos apenas pela modula-
ção da alíquota. O escalonamento da base de cálculo
pode ter o mesmo efeito. Ao associar o tipo de cons-
trução (precário, popular, médio, fino e luxo) ao esca-
lonamento crescente da avaliação do valor venal do
imóvel, a Lei 3.326/1996 do Município de Campo
Grande passou a graduar o valor do tributo de acordo
com índice hábil à mensuração da frivolidade ou da
essencialidade do bem, além de lhe conferir mais mati-
zes para definição da capacidade contributiva. Impossi-
bilidade, nos termos do texto constitucional anterior à
inovação trazida pela EC 29/2000” (AI 583.636-AgR,
Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 30-4-2010).
161
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
Concurso para FRM/ISS/RJ/2010 realizado pela ESAF.
Foi considerado incorreto o enunciado: “É inconstitu-
cional a lei do município que reduz o imposto predial
urbano sobre imóvel ocupado pela residência do pro-
prietário, que não possua outro”.
Já as afirmativas seguintes foram consideradas como
corretas:
“A cobrança do IPTU em alíquotas diferenciadas em
razão da destinação dos imóveis não afronta a Consti-
tuição da República”
“O efeito extrafiscal ou a calibração do valor do tributo
de acordo com a capacidade contributiva não são obti-
dos apenas pela modulação da alíquota. O escalona-
mento da base de cálculo pode ter o mesmo efeito. Ao
associar o tipo de construção (precário, popular, médio,
fino e luxo) ao escalonamento crescente da avaliação
do valor venal do imóvel, pode-se graduar o valor do
tributo de acordo com índice hábil à mensuração da
frivolidade ou da essencialidade do bem, além de lhe
conferir mais matizes para definição da capacidade
contributiva”.
Registramos ainda que parte da doutrina tem o posicionamento no
sentido de que o IPTU progressivo no tempo pode ser considerado um
tipo de sanção. Neste sentido, é incompatível com a noção de tributo
disposta no CTN.
Todavia, ressaltamos que para prova objetiva é relevante decorar
que tributo não constitui sanção de ato ilícito, pois isto consta no
162
art. 3º do CTN. Assim, o tributo não é punição decorrente de práti-
ca de ato ilegal, como a multa de trânsito, a multa fiscal ou outro tipo
de penalidade pecuniária.
Aprofundando um pouco mais o tema, verificamos que o conceito
de tributo estabelecido pelo CTN é totalmente legalista, excluindo as
características axiológicas (valorativas) e finalísticas do tributo. Ou
seja, o art. 3º do CTN não considera a função ou o objetivo do tri-
buto.
Rubens Gomes de Souza (autor do art. 3º do CTN) se baseia em um
autor estrangeiro chamado Antonio Berliri. Este último, depois de
alguns anos, abandona o conceito legalista de tributo e também passa
a considerar os aspectos valorativos do tributo e, especialmente, suas
finalidades. Contudo, o CTN já estava aprovado (1966).
Decerto, a extrafiscalidade não considera apenas preocupações ar-
recadatórias (fiscais), mas sempre busca proteger valores estabeleci-
dos na própria Constituição, tais como função social da propriedade,
proteção a saúde (progressividade extrafiscal do IPI em relação às
bebidas, ao cigarro e outros males), proteção da indústria nacional etc.
Isto não deixa de ser uma punição para aqueles que não seguem as
diretrizes constitucionais, tal como na progressividade extrafiscal do
IPTU no caso de não aproveitamento do solo urbano pelo seu proprie-
tário. Assim, percebemos que há uma aparente incompatibilidade en-
tre o art. 3º do CTN e o art. 182 da CF/88.
Todavia, o art. 3º do CTN nunca foi declarado inconstitucional pelo
STF e continua valendo para todas as provas de concurso, apesar desta
peculiaridade, que apenas pode ser cobrada em concurso dentro do
contexto explicado acima.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
163
No 18º Concurso para Procurador da República/MPF
na prova discursiva: “Imposto sobre Propriedade Predi-
al e Territorial Urbano (IPTU). Progressividade: de
natureza fiscal e de natureza extrafiscal. Distinção. Hi-
pótese de cabimento da progressividade” (responder em
até 25 linhas).
Quadro sinóptico
Em resumo:
Aspec-
to ma-
terial
É a (a) propriedade, o (b) domínio útil ou a
(c) posse de bem imóvel por natureza ou por
acessão física, como definido na lei civil.
Aspec-
to tem-
poral
Em regra, a legislação municipal estabelece
como sendo 1º de janeiro de cada exercício
financeiro.
Aspec-
to es-
pacial
A área urbana do território municipal ou
distrital, exceto no caso de imóvel localizado
na área urbana do Município que comprova-
damente utilizado em exploração extrativa,
vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial
(incide ITR).
Aspec-
to pes-
soal
Sujeito ativo: Município ou DF; Sujeito Pas-
sivo (contribuinte): é o proprietário do imó-
vel, o titular do seu domínio útil, ou o seu
possuidor a qualquer título.
164
Aspec-
to
quanti-
tativo
Base de cálculo: valor venal do imóvel; Alí-
quota: é a fixada na legislação municipal ou
distrital.
869
(CESPE/DEFENSORIA PÚBLICA-UNIÃO/2010) Considere que o
proprietário de imóvel localizado na zona urbana de determinado mu-
nicípio tenha firmado contrato de promessa de compra e venda do
bem com Maria. Nessa situação hipotética, tanto a promitente com-
pradora (possuidora a qualquer título) do imóvel quanto o proprietário
são contribuintes responsáveis pelo pagamento do IPTU.
C E
COMENTÁRIO
Segundo a jurisprudência atual do STJ, tanto o promitente comprador
(possuidor a qualquer título) do imóvel quanto seu proprietá-
rio/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade registrada no
Registro de Imóveis) são contribuintes responsáveis pelo pagamento
do IPTU, pois, conforme o art. 34 do CTN, consideram-se contribuin-
tes do IPTU o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou
o seu possuidor a qualquer título. Portanto, cabe ao legislador munici-
pal eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando qualquer das
situações previstas no CTN (REsp 1110551/SP). Portanto, correto.
870
(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Caso um cidadão firme con-
trato de promessa de compra e venda de imóvel residencial transcrito
em nome de autarquia municipal, nesse caso, tal cidadão será conside-
rado contribuinte do imposto sobre a propriedade predial e territorial
urbana (IPTU) incidente sobre o referido imóvel.
165
C E
COMENTÁRIO
Conforme a súmula 583 do STF, o promitente-comprador de imóvel
residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto
predial territorial urbano. Em outras palavras, a imunidade tributária
recíproca da autarquia não é transferida para o promitente-comprador
de imóvel. Do mesmo modo, o art. 150, §3°, da CF, dispõe que a imu-
nidade tributária recíproca não exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Logo, corre-
ta.
871
(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Visando dar efetividade ao
princípio da capacidade contributiva, é lícito que lei municipal fixe
adicional progressivo do IPTU em função do número de imóveis do
contribuinte.
C E
COMENTÁRIO
Segundo a súmula 589 do STF, é inconstitucional a fixação de adicio-
nal progressivo do imposto predial e territorial urbano em função do
número de imóveis do contribuinte. Nesse sentido, o STF não permite
a vinculação do critério da progressividade às pessoas do proprietário
(aspecto subjetivo), mas sim ao imóvel, eis que o IPTU é considerado
um imposto real. Logo, incorreta.
872
(CESPE/PGM/VITÓRIA/PROCURADOR/2007) Joana adquiriu,
em setembro de 2006, um imóvel no valor de R$ 120.000,00. Em ja-
neiro de 2007, recebeu, em sua residência, o carnê para pagamento do
IPTU. O imposto que Joana terá de pagar é classificado como um im-
posto real.
C E
166
COMENTÁRIO
O STF e a doutrina majoritária compreendem que o IPTU é um im-
posto real, pois seu fato gerador tem vinculação com aspectos objeti-
vos, tal como a propriedade, o domínio útil ou aposse de imóvel. Nes-
te sentido, o STF já afirmou que no “sistema tributário nacional é o
IPTU inequivocamente um imposto real” (RE 153.771/MG). Logo,
correta.
873
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Artur é proprietário
de uma unidade autônoma de um condomínio vertical. Nessa situação,
o IPTU de sua fração ideal no condomínio estará incluído no IPTU de
sua unidade.
C E
COMENTÁRIO
Unidade autônoma de um condomínio vertical significa apartamento.
Assim, o fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a
posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como defini-
do na lei civil, localizado na zona urbana do Município, de acordo
com o caput, do art. 32 do CTN. Logo, correta.
874
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) A casa de Estevão
está localizada a dois quilômetros de distância de uma escola primária
e de um posto de saúde, e não há nenhum outro melhoramento ou ser-
viço mantido pelo poder público que sirva a sua casa. Nessa situação,
é correto afirmar que a casa de Estevão se encontra em zona urbana, e,
por isso, o IPTU incide sobre ela.
C E
COMENTÁRIO
Segundo o art. 32, § 1º, do CTN, para os efeitos do IPTU, entende-se
167
como zona urbana a definida em lei municipal, que deve observar o
requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo
menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo
Poder Público: I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas
pluviais; II – abastecimento de água; III – sistema de esgotos sanitá-
rios; IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para
distribuição domiciliar; V – escola primária ou posto de saúde a uma
distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. No
caso estudado, apenas temos o melhoramento da casa de Estevão está
localizada a dois quilômetros de distância de uma escola primária e de
um posto de saúde, o que apenas obedece a um inciso do §1°, do art.
32, do CTN. Registra-se que este parágrafo exige pelo menos melho-
ramentos indicados em 2 (dois) incisos. Logo, incorreta.
875
(CESPE/PGM/VITÓRIA/PROCURADOR/2007) A base de cálculo
do IPTU a ser pago por Joana será de R$ 120.000,00, valor venal do
imóvel.
C E
COMENTÁRIO
A base do cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, conforme art.
33 do CTN. Logo, correta.
876
(CESPE/PGM/VITÓRIA/PROCURADOR/2007) A obrigação de
Joana, consistente no dever de pagar o IPTU, é uma obrigação tributá-
ria acessória.
C E
COMENTÁRIO
A obrigação consistente no dever de pagar imposto é uma obrigação
tributária principal. De acordo com o art. 113, § 1º, do CTN, a obriga-
ção principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
168
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se junta-
mente com o crédito dela decorrente. Logo, incorreta.
877
(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) O IPTU tem como
fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel.
C E
COMENTÁRIO
Apesar da parcial incompletude do enunciado, o examinador consi-
derou como correto, eis que o fato gerador do IPTU é a proprieda-
de, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por
acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana
do Município, conforme o caput, do art. 32 do CTN. Logo, correta.
878
(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) O espólio é respon-
sável pelo pagamento do IPTU relativo aos imóveis que pertenciam ao
de cujus, bem como a massa falida é responsável pelo pagamento do
referido tributo quanto aos imóveis de propriedade do comerciante
falido.
C E
COMENTÁRIO
É pessoalmente responsável o espólio, pelos tributos devidos pelo de
cujus até a data da abertura da sucessão, segundo o inciso III do art.
131 do CTN. O de cujus é o morto e data da abertura da sucessão é o
momento da morte. Assim, é correto afirmar que espólio é responsável
pelo pagamento do IPTU relativo ao espólio é responsável pelo paga-
mento do IPTU relativo aos imóveis que pertenciam ao de cujus, eis
que ainda nesse momento não tinha ocorrido a transferência para dos
bens para os sucessores. Caso contrário, os imóveis já pertenciam aos
sucessores. Logo, correto. Por sua vez, a massa falida é o conjunto de
bens e direitos do falido (pessoa jurídica ou empresário individual)
169
que deve honrar os pagamentos dos credores. Esta massa falida obje-
tiva, na hipótese, é responsável pelo pagamento do IPTU quanto aos
imóveis de propriedade do comerciante falido, eis que responde pelas
dívidas tributárias contraídas pelo citado comerciante. Logo, correto.
879 A 883
(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) [A requerente ressalta que este STF possui
jurisprudência assentada no sentido de que empresas públicas e socie-
dades de economia mista que prestam serviço público estão abrangidas
pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, a, da Constituição –
imunidade recíproca. Aduz, ainda, que não pode haver incidência do
IPTU devido ao fato de que a CAERD não é proprietária dos bens que
ocupa e administra, possuindo apenas cessão de uso, concedida por
estado da Federação. STF. Informativo jurisprudencial nº 456 (com
adaptações)]. Relativamente ao imposto de que trata o texto, julgue os
itens a seguir:
879
(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) O IPTU é um imposto de competência
municipal e somente pode ser criado por lei municipal ou, na hipótese
de existência de território federal, pelo governo do próprio território.
C E
COMENTÁRIO
Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o
Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impos-
tos municipais (art. 147 da CF). Assim, não se pode afirmar categori-
camente que na hipótese de existência de território federal o IPTU será
criado pelo governo do próprio território. Logo, incorreta.
880
(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) A lei pode estabelecer progressividade
do IPTU em razão da renda do proprietário do imóvel tributado.
C E
170
COMENTÁRIO
A lei não pode estabelecer progressividade do IPTU em razão da renda
do proprietário do imóvel tributado, eis que não há previsão constituci-
onal deste critério, bem como a renda do proprietário não tem pertinên-
cia com o fato gerador do IPTU. Logo, incorreta.
881
(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) Em caso de falecimento do proprietário
do imóvel, o IPTU será cobrado pelo município em que se processar o
inventário.
C E
COMENTÁRIO
Em caso de falecimento do proprietário do imóvel, o IPTU será co-
brado pelo município em que se localizar o bem imóvel. Logo, incor-
reta.
882
(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) A competência para instituição do IPTU
é regulada por lei complementar, no caso de o proprietário ter domicí-
lio ou residência no exterior.
C E
COMENTÁRIO
A competência para instituição do IPTU é delineada na Constituição
Federal. Além disso, registra-se que o fato gerador do IPTU é a pro-
priedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por
acessão física, localizado na zona urbana do Município. Logo, incorre-
ta.
883
(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) O IPTU pode ser progressivo no tempo,
sendo essa uma das formas de apenação em caso de descumprimento
de exigência pelo poder público municipal de adequado aproveitamen-
171
to de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado.
C E
COMENTÁRIO
Conforme o art. 182, § 4º, I e II, da CF, é facultado ao Poder Público
municipal, mediante lei específica para área incluída no plano dire-
tor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano
não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu ade-
quado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de parcelamento
ou edificação compulsórios e IPTU progressivo no tempo. Logo,
correta.
884
(CESPE/ADVOGADO/CORREIOS/2011) O proprietário de imóvel
é o sujeito ativo da obrigação tributária principal de efetuar o paga-
mento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IP-
TU), de competência municipal, desse imóvel.
C E
COMENTÁRIO
O proprietário de imóvel pode ser considerado sujeito passivo da obri-
gação tributária principal de efetuar o pagamento do IPTU (art. 34 do
CTN). Logo, incorreta.
885
(CESPE/JUIZ DE DIREITO/TJ/PA/2012) As alíquotas do IPTU
são fixadas pelos estados e pelo DF.
C E
COMENTÁRIO
As alíquotas do IPTU são fixadas pelos Municípios e pelo DF. Logo,
incorreta.
172
886
(CESPE/JUIZ DE DIREITO/TJ/PA/2012) Cabe à legislação federal
estabelecer o sujeito passivo do IPTU.
C E
COMENTÁRIO
Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU,
conforme também disciplina a Súmula 399 do STJ. Logo, incorreta.
887
(CESPE/JUIZ DE DIREITO/TJ/PA/2012) É inconstitucional a fi-
xação de adicional progressivo do IPTU em função do número de
imóveis do contribuinte.
C E
COMENTÁRIO
À luz da Súmula 589 do STF, é inconstitucional a fixação de adicional
progressivo do IPTU em função do número de imóveis do contribuin-
te. Logo, incorreta.
888
Impostos sobre transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens
imóveis e de direitos reais sobre imóveis (ITBI)
O art. 156, II, da CF estabelece que compete aos Municípios insti-
tuir impostos sobre transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por
ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de di-
reitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de
direitos a sua aquisição.
173
Por sua vez, §2º, do art. 156, da CF estabelece que o ITBI compete
ao Município da situação do bem e que não incide sobre locação de
bens imóveis e arrendamento mercantil (leasing).
Com efeito, também não incide ITBI sobre a transmissão de bens
ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realiza-
ção de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente
de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se,
nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos.
Assim, registramos que pode incidir ITBI sobre a transmissão de
bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa física em reali-
zação de capitalização, bem como sobre a transmissão de bens ou di-
reitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa
jurídica, desde que a atividade preponderante do adquirente seja a
compra e venda desses bens ou direitos.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso para FRMISS/RJ/2010 conside-
rou incorreto: “Relativamente ao imposto sobre trans-
missão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso,
de bens imóveis, não incide sobre a transmissão de
bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa
física em realização de capitalização”. Em regra, não
incide ITBI. Contudo, pode incidir no caso em que o
adquirente tem como atividade preponderante a compra
e venda desses bens ou direitos.
De mais a mais, também não incide ITBI nas operações de transfe-
rência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, con-
forme imunidade tributária disposta no §5º, do art. 184 da CF.
174
O lançamento do ITBI é por homologação ou por declaração, na
forma da lei municipal.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Promotor/SE/2010 consi-
derou incorreto: “Sobre transferência de imóvel do se-
tor privado para a União, destinado à reforma agrária,
incide o ITBI, o que não ocorre quando a União trans-
fere o imóvel para os beneficiários da reforma agrária”.
Aspecto material
O ITBI tem como aspecto material a: (i) transmissão inter vivos, a
qualquer título, por ato oneroso, (a) de bens imóveis, por natureza ou
acessão física, e (b) de direitos reais sobre imóveis, exceto os de ga-
rantia; (ii) cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aquisição de
bens imóveis.
Em outras palavras, são três as possíveis hipóteses de incidência do
ITBI, de acordo com o art. 156, inc. II, da CF/88: (1) Transmissão
“inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, da propriedade ou
domínio útil de bens imóveis por natureza ou acessão física; (2)
Transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de direi-
tos reais sobre imóveis, exceto os de garantia; (3) Cessão de direitos à
sua aquisição, por ato oneroso, relativo às transmissões mencionadas
nos dois itens anteriores.
Decerto, considerando a legislação vigente, podem ser compreen-
didos na incidência do ITBI: (a) a compra e a venda; (b) a dação em
pagamento; (c) a permuta (troca); (d) a arrematação em leilão; (e) o
valor dos imóveis que, na divisão do patrimônio comum ou na parti-
175
lha, forem a atribuídos a qualquer herdeiro acima da respectiva mea-
ção ou quinhão.
Assim, excluem-se da incidência do ITBI as transmissões de direi-
tos reais de garantia: o penhor, a hipoteca e a anticrese.
O penhor é uma garantia de débito ao credor de uma coisa móvel,
suscetível de alienação (arts. 1431 a 1472 do Código Civil). A hipote-
ca é uma garantia em que o proprietário de um bem imóvel ou móvel
(navio, aeronave) vincula este bem ao pagamento de uma dívida, mas
continua na posse deste bem (arts. 1473 a 1505 do Código Civil). A
anticrese é uma garantia em que o devedor entrega o seu imóvel ao
credor, cedendo-lhe o direito de perceber, em compensação da dívida,
os frutos e rendimentos desse imóvel (arts. 1506 a 1510 do Código
Civil).
Por outro lado, o ITBI também não incide, por exemplo, na desa-
propriação, na aquisição de bens e direitos por usucapião, na locação e
no comodato (empréstimo, mútuo).
Desse modo, verificamos que a transmissão tem que ser onerosa,
ocorrendo empobrecimento e enriquecimento patrimonial das partes
contratantes, na mesma proporção e segundo um nexo de causalidade.
Por sua vez, registramos que o art. 1.225, inc. VII, do CC dispõe
como direito real o direito do promitente comprador do imóvel. Nesse
rumo, o art. 1.417 do CC dispõe que mediante “promessa de compra e
venda, em que se não pactuou arrependimento, celebrada por instru-
mento público ou particular, e registrada no Cartório de Registro de
Imóveis, adquire o promitente comprador direito real à aquisição do
imóvel”.
Assim sendo, não há dúvidas de que a cessão de direitos sobre o
contrato de compromisso de compra e venda registrada no cartório de
registro de imóveis é fato gerador do ITBI.
176
Devemos dividir tal situação em três pontos fundamentais: (I) a
mera celebração de contrato de compromisso de compra e venda,
que não incide o ITBI, conforme até decisão recente do STF (AI-
AgR 603309/MG, DJ de 23/02/2007); (II) o registro no cartório de
registro de imóveis do contrato de compromisso de compra e venda,
que cria direito real previsto no CC para o adquirente; (III) a cessão
de direitos sobre o contrato de compromisso de compra e venda regis-
trada no cartório imobiliário.
Logo, segundo o art. 156, inc. II, da CF, não há dúvidas da possibi-
lidade da legislação municipal prevê os pontos II e III acima como
hipóteses de incidência do ITBI.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Promotor/RN/2009:
“Comprador adquiriu imóvel residencial urbano em
construção por contrato de compromisso de compra e
venda registrado no cartório de títulos e documentos e o
vendeu para terceira pessoa, mediante cessão de direi-
tos sobre o
contrato de compromisso de compra e venda, o qual foi
registrado no cartório de registro de imóveis. Acerca
dessa situação e de acordo com a jurisprudência domi-
nante do STJ, assinale a opção correta: o fato gerador
do ITBI é a transmissão da propriedade, o que não
ocorreu quando o contrato de compromisso de compra
e venda foi registrado no cartório de títulos e documen-
tos”.
Na mesma questão, foram considerados incorretos os
seguintes enunciados: (i) “Não há fato gerador do ITBI
177
no caso em tela”; (ii) “O fato gerador do ITBI é a
transmissão da posse feita no cartório de títulos e do-
cumentos”; (iii) “O ITBI incide tanto no registro feito
no cartório de títulos e documentos quanto no cartório
de registro de imóveis”; (iv) “Qualquer ato jurídico que
manifeste a transmissão da propriedade é hábil para
servir de fato gerador do ITBI, até mesmo uma procu-
ração em causa própria devidamente registrada no car-
tório de títulos e documentos”.
Aspecto temporal
Em regra, tem-se por ocorrida a transmissão do imóvel ou de di-
reitos a ele relativo, no momento do respectivo registro imobiliário
junto ao cartório de imóveis competente, nos termos da lei civil.
Ressaltamos que o art. 1.245 do CC estabelece que “transfere-se
entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no
Registro de Imóveis”. Assim, o ITBI não incide no registro ocorrido
no cartório de títulos e documentos, mas sim no registro feito no Car-
tório de Registro de Imóveis, conforme também jurisprudência conso-
lidada do STJ (dentre diversos outros julgados, REsp 1.188.655/RS,
DJe 08/06/2010).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FUNDAÇÃO UNIVERSA no concurso para
ADASA/Advogado/2009: “Um imóvel foi negociado e
a venda ocorreu por meio de contrato de compromisso
de compra e venda registrado no cartório de registro de
títulos e documentos. A respeito do ITBI, assinale a
178
alternativa correta: o fato gerador ocorre com o registro
da transmissão da propriedade no Cartório de Registro
de Imóveis”.
Aspecto espacial
O aspecto espacial é o território municipal ou distrital em que ocorre
a transmissão de imóveis, ou os direitos relacionados a imóveis.
Aspecto pessoal
O sujeito ativo é o DF ou o Município onde está localizado o bem
imóvel.
Quanto ao sujeito passivo, o contribuinte é qualquer das partes na
operação tributada, competindo a legislação municipal elegê-lo. Em
regra, o contribuinte é o adquirente, no caso de transmissão do imó-
vel; os responsáveis tributários poderão ser os tabeliães e os oficiais
dos registros de imóveis, no caso de não exigirem a prova do reco-
lhimento do ITBI por ocasião da prática dos atos que lhes competi-
rem (lavratura de escritura, transcrição dos títulos).
Aspecto quantitativo
A base cálculo do ITBI é o valor venal dos bens, ou dos direitos
transmitidos, isto é, o valor de mercado que o bem transmitido atingi-
ria em uma venda à vista em condições normais.
Importante:
Segundo o STJ (REsp 722.752/RJ, DJe11/11/2009), “É
pacífico que os impostos reais (IPTU e ITBI, em espe-
179
cial) referem-se aos bens autonomamente conside-
rados. Também por essa razão seria incabível tratar
diversos imóveis como universalidade para fins de tri-
butação. Esse entendimento foi consolidado pelo egré-
gio STF na Súmula 589: ‘É inconstitucional a fixação
de adicional progressivo do IPTU em função do núme-
ro de imóveis do contribuinte’. A Suprema Corte impe-
diu que os Municípios considerassem todos os imóveis
de cada contribuinte como uma universalidade para fins
de progressividade das alíquotas. Isso decorre do reco-
nhecimento de que cada imóvel a ser tributado deve
ser autonomamente considerado. Se o Município não
pode considerar o conjunto de imóveis uma universali-
dade, para cálculo do IPTU, seria inadmissível que o
contribuinte possa fazê-lo com o intuito de pagar me-
nos ITBI”.
As alíquotas são fixadas por lei municipal, não podendo existir
alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel
(súmula 656 do STF).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou cor-
reto: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas
progressivas para o ITBI, com base no valor venal do
imóvel”.
Quadro sinóptico
180
Resumindo:
Aspec-
to ma-
terial
(i) transmissão inter vivos, a qualquer título,
por ato oneroso, (a) de bens imóveis, por na-
tureza ou acessão física, e (b) de direitos reais
sobre imóveis, exceto os de garantia; (ii) ces-
são, por ato oneroso, de direitos relativos à
aquisição de bens imóveis; (iii) transmissão
de bens ou direitos incorporados ao patrimô-
nio de pessoa física em realização de capitali-
zação, bem como sobre a transmissão de bens
ou direitos decorrente de fusão, incorporação,
cisão ou extinção de pessoa jurídica, desde
que a atividade preponderante do adqui-
rente seja a compra e venda desses bens ou
direitos.
Aspec-
to tem-
poral
Considera-se o momento do respectivo regis-
tro imobiliário junto ao cartório de imóveis
competente, nos termos da lei civil. .
Aspec-
to es-
pacial
Território municipal ou distrital do ente tribu-
tante.
Aspec-
to pes-
soal
Sujeito ativo: Município ou DF; Sujeito Pas-
sivo (contribuinte): é qualquer das partes na
operação tributada, competindo a legislação
municipal elegê-lo. Em regra, é o adquirente,
no caso de transmissão do imóvel
Aspec- Base de cálculo: valor venal dos bens ou di-
181
to
quanti-
tativo
reitos transmitidos; Alíquota: é a fixada na
legislação municipal ou distrital.
(CESPE/JUIZ DE DIREITO/TJ/PA/2012) Na doação de bem imó-
vel, há incidência do ITBI.
C E
COMENTÁRIO
Na doação de bem imóvel, há incidência do ITCMD. Logo, incorreta.
889
(CESPE/JUIZ DE DIREITO/TJ/PA/2012) Incide ITBI sobre a ven-
da de ações de sociedade anônima proprietária de imóveis.
C E
COMENTÁRIO
Em regra, não incide ITBI sobre a venda de ações de sociedade anônima
proprietária de imóveis. Conforme art. 156, §2°, I, da CF, não incide
ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio
de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de
bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de
pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do ad-
quirente for a compra e venda desses bens ou direitos. Logo, incorreta.
890
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) O imposto sobre trans-
missão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exce-
to os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, com-
pete ao estado da Federação em que o bem esteja situado.
C E
182
COMENTÁRIO
O imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos
reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direi-
tos a sua aquisição, compete ao Município da situação do bem (art.
156, § 2°, II, CF). Logo, incorreta.
891
(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Mediante lei específica, os
municípios podem estabelecer alíquotas progressivas para o imposto
sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de
bens imóveis (ITBI) com base no valor venal do imóvel.
C E
COMENTÁRIO
É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o
imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis (ITBI), com base
no valor venal do imóvel, de acordo com a Súmula 656 do STF. Logo,
incorreta.
892
(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) O imposto sobre
transmissão inter vivos de bens imóveis (ITBI) e de direitos a eles
relativos tem como fato gerador a transmissão inter vivos, a qualquer
título, por ato gratuito, da propriedade ou do domínio útil de bens
imóveis.
C E
COMENTÁRIO
O ITBI tem como possibilidade de hipótese de incidência a transmis-
são “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exce-
to os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, de
183
acordo com art. 156, II, da CF. Logo, incorreta.
893
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Se o detentor do
mero usufruto de um imóvel que pertence a determinada empresa ce-
der esse usufruto, ocorrerá, nesse caso, fato gerador do ITBI.
C E
COMENTÁRIO
O usufruto é um direito real sobre imóvel, que não é de garantia. Por-
tanto, correta, pois o ITBI tem como possibilidade de hipótese de inci-
dência a transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aqui-
sição, de acordo com art. 156, II, da CF. Registra-se, assim, que estão
excluídos da incidência do ITBI as transmissões de direitos reais de
garantia, tal como o penhor, a hipoteca e a anticrese. O penhor é uma
garantia de débito ao credor de uma coisa móvel, suscetível de aliena-
ção (arts. 1431 a 1472 do Código Civil). A hipoteca é uma garantia em
que o proprietário de um bem imóvel ou móvel (navio, aeronave) vin-
cula este bem ao pagamento de uma dívida, mas continua na posse des-
te bem (arts. 1473 a 1505 do Código Civil). A anticrese é uma garantia
em que o devedor entrega o seu imóvel ao credor, cedendo-lhe o direito
de perceber, em compensação da dívida, os frutos e rendimentos desse
imóvel (arts. 1506 a 1510 do Código Civil). Logo, correta.
894
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Considere que Ma-
ria, que deve dinheiro a Joana, tenha pago sua dívida por dação em
pagamento de um imóvel. Nessa situação, é correto afirmar que essa
operação não será fato gerador do ITBI.
C E
COMENTÁRIO
184
Ressalta-se que o ITBI tem como aspecto material a: (i) transmissão
inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, (a) de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e (b) de direitos reais sobre imóveis, exceto
os de garantia; (ii) cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aqui-
sição de bens imóveis. Decerto, considerando a legislação vigente,
podem ser compreendidos na incidência do ITBI: (a) a compra e a
venda; (b) a dação em pagamento; (c) a permuta (troca); (d) a arrema-
tação em leilão; (e) o valor dos imóveis que, na divisão do patrimônio
comum ou na partilha, forem a atribuídos a qualquer herdeiro acima
da respectiva meação ou quinhão. Logo, incorreta.
895
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) João, detentor dos
direitos de hipoteca sobre um imóvel, firmou com alguém um contrato
de cessão desse direito. Nessa situação, tal negócio configura fato ge-
rador do ITBI.
C E
COMENTÁRIO
A hipoteca é um direito real de garantia e sobre os direitos reais de
garantia não incide ITBI, conforme art. 156, II, da CF. Logo, incorre-
ta.
896
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Laura adquiriu um
imóvel por meio de arrematação em leilão público. Nessa situação,
Laura não terá de pagar o ITBI por essa operação.
C E
COMENTÁRIO
Segundo jurisprudência do STJ, o fato gerador do ITBI “só se aperfei-
çoa com o registro da transmissão do bem imóvel. Além disso, já se
decidiu no âmbito desta Corte que o cálculo daquele imposto ‘há de
ser feito com base no valor alcançado pelos bens na arrematação, e
185
não pelo valor da avaliação judicial’. Tendo em vista que a arremata-
ção corresponde à aquisição do bem vendido judicialmente, é de se
considerar como valor venal do imóvel aquele atingido em hasta pú-
blica. Este, portanto, é o que deve servir de base de cálculo do ITBI”
(REsp 863.893/PR). Logo, incorreta.
897
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Júlio, único filho e
órfão de mãe, com o falecimento do pai, passou a ter a propriedade
sobre um prédio que pertencia ao de cujus. Essa situação configura
fato gerador do ITBI.
C E
COMENTÁRIO
A situação configura fato gerador do ITCMD, pois, de acordo com art.
155, I, da CF, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir im-
postos sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos. Logo, incorreta.
898
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Orlando deu a seu
irmão um apartamento como presente de casamento. Nessa situação,
em razão dessa operação, não será devido o pagamento do ITBI.
C E
COMENTÁRIO
O ITBI tem como possibilidade de hipótese de incidência a transmis-
são “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exce-
to os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, de
acordo com art. 156, II, da CF. Logo, correta, pois o presente de ca-
samento foi a título gratuito, podendo-se considerar como uma doa-
ção, que é fato gerador do ITCMD. Logo, correta.
186
899
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Rubens incorporou
ao patrimônio de sua indústria de blocos de cimento um terreno que
era de sua propriedade pessoal, como forma de realização de capital
social. Nessa situação, não há que se pagar ITBI.
C E
COMENTÁRIO
Não incide ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados
ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a
transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação,
cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a ativida-
de preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, conforme §2°, do art. 156, da CF. Logo, correta. Registramos,
por sua vez, que pode incidir ITBI sobre a transmissão de bens ou
direitos incorporados ao patrimônio de pessoa física em realização de
capitalização, bem como sobre a transmissão de bens ou direitos de-
corrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica,
desde que a atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos.
900 A 904
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012/ADAPTADA) Determinado
cidadão comprometeu-se a registrar escritura de compra e venda em
dezembro de 2012, como comprador, submetendo-se à condição de
que, se o Brasil ganhar a Copa do Mundo de 2014, as partes desfarão
o negócio em julho de 2015. O mesmo comprador firmou, também,
como vendedor, contrato de promessa de compra e venda, com outra
pessoa, por meio do qual se comprometeu a vender o mesmo imóvel
se o Brasil não ganhar a Copa. No segundo contrato, o comprador
pagará o preço total em dezembro de 2016, e o vendedor firmará, no
mesmo momento, a escritura de transferência da propriedade do bem.
Nessa situação hipotética, seguida rigorosamente a cronologia acerta-
da, o fato gerador do imposto sobre a transmissão onerosa sobre o
primeiro contrato ocorrerá:
187
900
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Em 2015, obrigatoriamen-
te.
C E
COMENTÁRIO
Em 2015 poderá ocorrer o desfazimento do negócio, o que não importa
para fins tributários, uma vez que o negócio é regido por condição reso-
lutória (art. 117, II, CTN). Logo, incorreta.
901
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Em 2014, obrigatoriamen-
te.
C E
COMENTÁRIO
O ano de 2014 é o ano da Copa do Mundo e não interfere no momento
da ocorrência do fato gerador na hipótese. Logo, incorreta.
902
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Em Dezembro de 2012,
obrigatoriamente.
C E
COMENTÁRIO
Sendo resolutória a condição, os atos ou negócios jurídicos condicionais
reputam-se perfeitos e acabados desde o momento da prática do ato ou
da celebração do negócio (art. 117, I, CTN). No caso do ITBI, a juris-
prudência do STJ (Resp 771781/SP, DJ 29/09/07; AgRg nos Edcl no
Ag 717187/DF, DJ 23/03/06) se firmou no sentido de que a incidência
ocorre com o registro do título, pois, ao utilizar o termo transmissão, a
Constituição indica que o fato — sobre o qual os Municípios terão apti-
188
dão para instituir imposto é o fato da transferência, da translação do
direito de propriedade do imóvel, sendo que, segundo o Código Civil, a
transferência da propriedade só ocorre com o registro (art. 1245 do CC).
Deste modo, no caso, o enunciado informa que a data do registro da
escritura de compra e venda é dezembro de 2012. Logo, correta. Ressal-
ta-se, porém, apenas para conhecimento entendimento divergente da
doutrina (Aliomar Baleeiro, Ricardo Lobo Torres, Sampaio Dória e
Odmir Fernandes), no sentido de que a incidência acontece no momento
da celebração do negócio jurídico, que seria o fato econômico tributá-
rio, uma vez que o enunciado transmissão disposto na CF/88 não tem o
mesmo conteúdo do empregado no Código Civil, além de que o tributo
não pode ficar vinculado à vontade das partes de efetuarem o registro.
903
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Em 2015, se o Brasil não
ganhar a Copa.
C E
COMENTÁRIO
Independentemente se o Brasil o ganhar ou não a Copa, em face da
cláusula resolutória, o ano de 2012 é o momento da celebração do
negócio e, por conseguinte, da incidência do ITBI. Logo, incorreta.
904
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Em 2014, se o Brasil não
ganhar a Copa.
C E
COMENTÁRIO
O ano de 2014 é o ano da Copa do Mundo que não interfere no mo-
mento da ocorrência do fato gerador na hipótese. Logo, incorreta.
905
189
Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)
O art. 156, III e §3º, da CF, estabelece que compete aos Municípios
instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS ou IS-
SQN), definidos em lei complementar (LC 116/03), e não compreen-
didos no ICMS.
Nesse sentido, cabe a lei complementar: (i) fixar as suas alíquotas
máximas e mínimas; (ii) excluir da sua incidência exportações de ser-
viços para o exterior; (iii) regular a forma e as condições como isen-
ções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou
corretos os seguintes itens:
“O artigo da Constituição Federal que prevê a cobrança
do ISS remete à lei complementar a definição dos ser-
viços de qualquer natureza sujeitos à tributação”.
“A lei complementar que definir os serviços sujeitos à
tributação pelo ISS não pode definir como serviços
sujeitos à incidência do ISS aquelas espécies atribuídas
constitucionalmente à competência tributária dos esta-
dos”.
Desse modo, segundo interpretação importante do STF, o ISS é
“jungido (circunscrito) à norma de caráter geral, vale dizer, à lei com-
plementar que definirá os serviços tributáveis, lei complementar do
Congresso Nacional (CF, art. 156, III). Isto não quer dizer que a lei
complementar possa definir como tributáveis pelo ISS serviços
que, ontologicamente, não são serviços. No conjunto de serviços
tributáveis pelo ISS, a lei complementar definirá aqueles sobre os
190
quais poderá incidir o mencionado imposto. (...) a lei complemen-
tar, definindo os serviços sobre os quais incidirá o ISS, realiza a sua
finalidade principal, que é afastar os conflitos de competência, em
matéria tributária, entre as pessoas políticas (CF, art. 146, I). E isso
ocorre em obséquio (favor) ao pacto federativo, princípio fundamental
do Estado e da República (CF, art. 1º)” (RE 361.829, DJ de 24-2-
2006).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 conside-
rou corretas as seguintes afirmativas:
“O ISS está jungido à norma de caráter geral, vale di-
zer, à lei complementar que definirá os serviços tribu-
táveis”. “A lei complementar, definindo os serviços
sobre os quais incidirá o ISS, realiza a sua finalidade
principal, que é afastar os conflitos de competência, em
matéria
tributária, entre as pessoas políticas”. “A lei comple-
mentar a que alude o art. 156, inciso II, da Constituição
Federal vai ao encontro do pacto federativo, princípio
fundamental do Estado e da República”. Perceba que
vai ao encontro quer dizer “a favor” e vai de encontro
quer dizer “contrário”.
Aspecto material
O ISS tem como aspecto material a prestação de serviços constan-
tes da lista anexa a LC 116/03, ainda que esses não se constituam co-
mo atividade preponderante do prestador. Ou seja, a lista anexa a LC
191
116/03 estabelece as hipóteses de prestação de serviço que podem ser
tributadas, sendo uma lista taxativa e não exemplificativa.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Auditor/IPOJUCA/2009
considerou correto: “A lista de serviços anexa à Lei
Complementar n.º 116/2003, que dispõe acerca do im-
posto sobre serviços de qualquer natureza, é taxativa
por imposição constitucional”.
A UPENET/IAUPE no concurso para Procurador de
Olinda/2011 considerou incorreto que “A lista de servi-
ços da Lei Complementar nº116/2003 não é taxativa
nem exaustiva, mas, meramente exemplificativa”.
O ISS incide sobre:
1 – Serviços de informática e congêneres. 1.01 – Análise
e desenvolvimento de sistemas. 1.02 – Programação.
1.03 – Processamento de dados e congêneres. 1.04 –
Elaboração de programas de computadores, inclusive de
jogos eletrônicos. 1.05 – Licenciamento ou cessão de
direito de uso de programas de computação. 1.06 – As-
sessoria e consultoria em informática. 1.07 – Suporte
técnico em informática, inclusive instalação, configura-
ção e manutenção de programas de computação e ban-
cos de dados. 1.08 – Planejamento, confecção, manuten-
ção e atualização de páginas eletrônicas.
2 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qual-
quer natureza. 2.01 – Serviços de pesquisas e desenvol-
192
O ISS incide sobre:
vimento de qualquer natureza.
3 – Serviços prestados mediante locação, cessão de di-
reito de uso e congêneres. 3.01 – (Vetado) 3.02 – Cessão
de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.
3.03 – Exploração de salões de festas, centro de conven-
ções, escritórios
virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios,
auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões,
canchas e congêneres, para realização de eventos ou
negócios de qualquer natureza. 3.04 – Locação, sublo-
cação, arrendamento, direito de passagem ou permissão
de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, pos-
tes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. 3.05
– Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estru-
turas de uso temporário.
4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.
4.01 – Medicina e biomedicina. 4.02 – Análises clíni-
cas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimi-
oterapia, ultrassonografia, ressonância magnética, ra-
diologia, tomografia e congêneres. 4.03 – Hospitais,
clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de
saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres.
4.04 – Instrumentação cirúrgica. 4.05 – Acupuntura.
4.06 – Enfermagem, inclusive serviços auxiliares. 4.07
– Serviços farmacêuticos. 4.08 – Terapia ocupacional,
fisioterapia e fonoaudiologia.
193
O ISS incide sobre:
4.09 – Terapias de qualquer espécie destinadas ao tra-
tamento físico, orgânico e mental. 4.10 – Nutrição. 4.11
– Obstetrícia. 4.12 – Odontologia. 4.13 – Ortóptica.
4.14 – Próteses sob encomenda. 4.15 – Psicanálise. 4.16
– Psicologia. 4.17 – Casas de repouso e de recuperação,
creches, asilos e congêneres. 4.18 – Inseminação artifi-
cial, fertilização in vitro e congêneres. 4.19 – Bancos de
sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres.
4.20 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e
materiais biológicos de qualquer espécie. 4.21 – Unida-
de de atendimento, assistência ou tratamento móvel e
congêneres. 4.22 – Planos de medicina de grupo ou
individual e convênios para prestação de assistência
médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 –
Outros planos de saúde que se cumpram através de ser-
viços de terceiros contratados, credenciados, coopera-
dos ou apenas pagos pelo operador do plano mediante
indicação do beneficiário.
5 – Serviços de medicina e assistência veterinária e
congêneres. 5.01 – Medicina veterinária e zootecnia.
5.02 – Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-
socorros e congêneres, na área veterinária. 5.03 – Labo-
ratórios de análise na área veterinária. 5.04 – Insemina-
ção artificial, fertilização in vitro e congêneres. 5.05 –
Bancos de sangue e de órgãos e congêneres. 5.06 – Co-
leta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais
biológicos de qualquer espécie. 5.07 – Unidade de
atendimento, assistência ou tratamento móvel e congê-
194
O ISS incide sobre:
neres. 5.08 – Guarda, tratamento, amestramento, embe-
lezamento, alojamento e congêneres. 5.09 – Planos de
atendimento e assistência médico-veterinária.
6 – Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades
físicas e congêneres. 6.01 – Barbearia, cabeleireiros,
manicuros, pedicuros e congêneres. 6.02 – Esteticistas,
tratamento de pele, depilação e congêneres. 6.03 – Ba-
nhos, duchas, sauna, massagens e congêneres. 6.04 –
Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e
demais atividades físicas. 6.05 – Centros de emagreci-
mento, spa e congêneres.
7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geolo-
gia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza,
meio ambiente, saneamento e congêneres. 7.01 – En-
genharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geolo-
gia, urbanismo, paisagismo e congêneres. 7.02 – Exe-
cução, por administração, empreitada ou subempreita-
da, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e
de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, per-
furação de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instala-
ção e montagem de produtos, peças e equipamentos
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas
pelo prestador de serviços fora do local da presta-
ção dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 7.03 –
Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade,
estudos organizacionais e outros, relacionados com
195
O ISS incide sobre:
obras e serviços de engenharia; elaboração de antepro-
jetos, projetos básicos e projetos executivos para traba-
lhos de engenharia. 7.04 – Demolição. 7.05 – Repara-
ção, conservação e reforma de edifícios, estradas, pon-
tes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos servi-
ços, fora do local da prestação dos serviços, que fica
sujeito ao ICMS). 7.06 – Colocação e instalação de
tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de
parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêne-
res, com material fornecido pelo tomador do serviço.
7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração
de pisos e congêneres. 7.08 – Calafetação. 7.09 – Var-
rição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reci-
clagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e
outros resíduos quaisquer. 7.10 – Limpeza, manutenção
e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis,
chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres. 7.11
– Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de
árvores. 7.12 – Controle e tratamento de efluentes de
qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e bio-
lógicos. 7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetiza-
ção, imunização, higienização, desratização, pulveriza-
ção e congêneres. 7.14 – (Vetado). 7.15 – (Vetado).
7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura,
adubação e congêneres. 7.17 – Escoramento, contenção
de encostas e serviços congêneres. 7.18 – Limpeza e
dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas,
196
O ISS incide sobre:
represas, açudes e congêneres. 7.19 – Acompanhamen-
to e fiscalização da execução de obras de engenharia,
arquitetura e urbanismo. 7.20 – Aerofotogrametria (in-
clusive interpretação), cartografia, mapeamento, levan-
tamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geo-
désicos, geológicos, geofísicos e congêneres. 7.21 –
Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfila-
gem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimula-
ção e outros serviços relacionados com a exploração e
explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos
minerais. 7.22 – Nucleação e bombardeamento de nu-
vens e congêneres.
8 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica
e educacional, instrução, treinamento e avaliação pesso-
al de qualquer grau ou natureza. 8.01 – Ensino regular
pré-escolar, fundamental, médio e superior. 8.02 – Ins-
trução, treinamento, orientação pedagógica e educacio-
nal, avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.
9 – Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e
congêneres. 9.01 – Hospedagem de qualquer natureza
em hotéis, apart-service condominiais, flat, apart-hotéis,
hotéis residência, residence-service, suite service, hote-
laria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação
por temporada com fornecimento de serviço (o valor da
alimentação e gorjeta, quando incluído no preço da
diária, fica sujeito ao Imposto Sobre Serviços). 9.02 –
Agenciamento, organização, promoção, intermediação e
197
O ISS incide sobre:
execução de programas de turismo, passeios, viagens,
excursões, hospedagens e congêneres. 9.03 – Guias de
turismo.
10 – Serviços de intermediação e congêneres. 10.01 –
Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio,
de seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e
de planos de previdência privada. 10.02 – Agenciamen-
to, corretagem ou intermediação de títulos em geral,
valores mobiliários e contratos quaisquer. 10.03 –
Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos
de propriedade industrial, artística ou literária. 10.04 –
Agenciamento, corretagem ou intermediação de contra-
tos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia
(franchising) e de faturização (factoring). 10.05 – Agen-
ciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis
ou imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens,
inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de
Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios. 10.06 –
Agenciamento marítimo. 10.07 – Agenciamento de no-
tícias. 10.08 – Agenciamento de publicidade e propa-
ganda, inclusive o agenciamento de veiculação por
quaisquer meios. 10.09 – Representação de qualquer
natureza, inclusive comercial. 10.10 – Distribuição de
bens de terceiros.
11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamen-
to, vigilância e congêneres. 11.01 – Guarda e estacio-
namento de veículos terrestres automotores, de aerona-
198
O ISS incide sobre:
ves e de embarcações. 11.02 – Vigilância, segurança ou
monitoramento de bens e pessoas. 11.03 – Escolta, in-
clusive de veículos e cargas. 11.04 – Armazenamento,
depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens
de qualquer espécie.
12 – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e con-
gêneres. 12.01 – Espetáculos teatrais. 12.02 – Exibições
cinematográficas. 12.03 – Espetáculos circenses. 12.04
– Programas de auditório. 12.05 – Parques de diversões,
centros de lazer e congêneres. 12.06 – Boates, taxi-
dancing e congêneres. 12.07 – Shows, ballet, danças,
desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e
congêneres. 12.08 – Feiras, exposições, congressos e
congêneres. 12.09 – Bilhares, boliches e diversões ele-
trônicas ou não. 12.10 – Corridas e competições de ani-
mais. 12.11 – Competições esportivas ou de destreza
física ou intelectual, com ou sem a participação do es-
pectador. 12.12 – Execução de música. 12.13 – Produ-
ção, mediante ou sem encomenda prévia, de eventos,
espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles,
bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais e
congêneres. 12.14 – Fornecimento de música para am-
bientes fechados ou não, mediante transmissão por
qualquer processo. 12.15 – Desfiles de blocos carnava-
lescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres. 12.16
– Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos,
shows, concertos, desfiles, óperas, competições esporti-
vas, de destreza intelectual ou congêneres. 12.17 – Re-
199
O ISS incide sobre:
creação e animação, inclusive em festas e eventos de
qualquer natureza.
13 – Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinema-
tografia e reprografia. 13.01 – (Vetado) 13.02 – Fono-
grafia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dubla-
gem, mixagem e congêneres. 13.03 – Fotografia e cine-
matografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, re-
produção, trucagem e congêneres. 13.04 – Reprografia,
microfilmagem e digitalização. 13.05 – Composição
gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litogra-
fia, fotolitografia.
14 – Serviços relativos a bens de terceiros. 14.01 – Lu-
brificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga,
conserto, restauração, blindagem, manutenção e conser-
vação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto pe-
ças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao
ICMS). 14.02 – Assistência técnica. 14.03 – Recondici-
onamento de motores (exceto peças e partes emprega-
das, que ficam sujeitas ao ICMS). 14.04 – Recauchu-
tagem ou regeneração de pneus. 14.05 – Restauração,
recondicionamento, acondicionamento, pintura, benefi-
ciamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplas-
tia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e
congêneres, de objetos quaisquer. 14.06 – Instalação e
montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, in-
clusive montagem industrial, prestados ao usuário final,
200
O ISS incide sobre:
exclusivamente com material por ele fornecido. 14.07 –
Colocação de molduras e congêneres. 14.08 – Encader-
nação, gravação e douração de livros, revistas e congê-
neres. 14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material
for fornecido pelo usuário final, exceto aviamento.
14.10 – Tinturaria e lavanderia. 14.11 – Tapeçaria e
reforma de estofamentos em geral. 14.12 – Funilaria e
lanternagem. 14.13 – Carpintaria e serralheria.
15 – Serviços relacionados ao setor bancário ou finan-
ceiro, inclusive aqueles prestados por instituições finan-
ceiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem
de direito. 15.01 – Administração de fundos quaisquer,
de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêne-
res, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e
congêneres. 15.02 – Abertura de contas em geral, inclu-
sive conta-corrente, conta de investimentos e aplicação e
caderneta de poupança, no País e no exterior, bem como
a manutenção das referidas contas ativas e inativas.
15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de
terminais eletrônicos, de terminais de atendimento e de
bens e equipamentos em geral. 15.04 – Fornecimento ou
emissão de atestados em geral, inclusive atestado de
idoneidade, atestado de capacidade financeira e congê-
neres. 15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral,
renovação cadastral e congêneres, inclusão ou exclusão
no Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos –
CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais. 15.06 –
Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, compro-
201
O ISS incide sobre:
vantes e documentos em geral; abono de firmas; coleta e
entrega de documentos, bens e valores; comunicação
com outra agência ou com a administração central; li-
cenciamento eletrônico de veículos; transferência de
veículos; agenciamento fiduciário ou depositário; devo-
lução de bens em custódia. 15.07 – Acesso, movimenta-
ção, atendimento e consulta a contas em geral, por qual-
quer meio ou processo, inclusive por telefone, fac-
símile, internet e telex, acesso a terminais de atendimen-
to, inclusive vinte e quatro horas; acesso a outro banco e
a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e
demais informações relativas
a contas em geral, por qualquer meio ou processo. 15.08
– Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição,
cancelamento e registro de contrato de crédito; estudo,
análise e avaliação de operações de crédito; emissão,
concessão, alteração ou contratação de aval, fiança,
anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de
crédito, para quaisquer fins. 15.09 – Arrendamento mer-
cantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de
direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração,
cancelamento e registro de contrato, e demais serviços
relacionados ao arrendamento mercantil (leasing). 15.10
– Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou
pagamentos em geral, de títulos quaisquer, de contas ou
carnês, de câmbio, de tributos e por conta de terceiros,
inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático
ou por máquinas de atendimento; fornecimento de posi-
202
O ISS incide sobre:
ção de cobrança, recebimento ou pagamento; emissão de
carnês, fichas de compensação, impressos e documentos
em geral. 15.11 – Devolução de títulos, protesto de títu-
los, sustação de protesto, manutenção de títulos, reapre-
sentação de títulos, e demais serviços a eles relaciona-
dos. 15.12 – Custódia em geral, inclusive de títulos e
valores mobiliários. 15.13 – Serviços relacionados a
operações de câmbio em geral, edição, alteração, pror-
rogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio;
emissão de registro de exportação ou de crédito; cobran-
ça ou depósito no exterior; emissão, fornecimento e can-
celamento de cheques de viagem; fornecimento, transfe-
rência, cancelamento e demais serviços relativos a carta
de crédito de importação, exportação e garantias recebi-
das; envio e recebimento de mensagens em geral relaci-
onadas a operações de câmbio. 15.14 – Fornecimento,
emissão, reemissão, renovação e manutenção de cartão
magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão
salário e congêneres. 15.15 – Compensação de cheques
e títulos quaisquer; serviços relacionados a depósito,
inclusive depósito identificado, a saque de contas quais-
quer, por qualquer meio ou processo, inclusive em ter-
minais eletrônicos e de atendimento. 15.16 – Emissão,
reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa
de ordens de pagamento, ordens de crédito e similares,
por qualquer meio ou processo; serviços relacionados à
transferência de valores, dados, fundos, pagamentos e
similares, inclusive entre contas em geral. 15.17 – Emis-
203
O ISS incide sobre:
são, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e
oposição de cheques quaisquer, avulso ou por talão.
15.18 – Serviços relacionados a crédito imobiliário, ava-
liação e vistoria de imóvel ou obra, análise técnica e
jurídica, emissão, reemissão, alteração, transferência e
renegociação de contrato, emissão e reemissão do termo
de quitação e demais serviços relacionados a crédito
imobiliário.
16 – Serviços de transporte de natureza municipal. 16.01
– Serviços de transporte de natureza municipal.
17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico,
contábil, comercial e congêneres. 17.01 – Assessoria ou
consultoria de qualquer natureza, não contida em outros
itens desta lista; análise, exame, pesquisa, coleta, compi-
lação e fornecimento de dados e informações de qualquer
natureza, inclusive cadastro e similares. 17.02 – Datilo-
grafia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em
geral, resposta audível, redação, edição, interpretação,
revisão, tradução, apoio e infraestrutura administrativa e
congêneres. 17.03 – Planejamento, coordenação, progra-
mação ou
organização técnica, financeira ou administrativa. 17.04 –
Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de
mão de obra. 17.05 – Fornecimento de mão de obra,
mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados
ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados
pelo prestador de serviço. 17.06 – Propaganda e publici-
204
O ISS incide sobre:
dade, inclusive promoção de vendas, planejamento de
campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de
desenhos, textos e demais materiais publicitários. 17.07 –
(Vetado). 17.08 – Franquia (franchising). 17.09 – Perí-
cias, laudos, exames técnicos e análises técnicas. 17.10 –
Planejamento, organização e administração de feiras,
exposições, congressos e congêneres. 17.11 – Organiza-
ção de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento
de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
17.12 – Administração em geral, inclusive de bens e ne-
gócios de terceiros. 17.13 – Leilão e congêneres. 17.14 –
Advocacia. 17.15 – Arbitragem de qualquer espécie, in-
clusive jurídica. 17.16 – Auditoria. 17.17 – Análise de
Organização e Métodos. 17.18 – Atuária e cálculos técni-
cos de qualquer natureza. 17.19 – Contabilidade, inclusi-
ve serviços técnicos e auxiliares. 17.20 – Consultoria e
assessoria econômica ou financeira. 17.21 – Estatística.
17.22 – Cobrança em geral. 17.23 – Assessoria, análise,
avaliação, atendimento, consulta, cadastro, seleção, ge-
renciamento de informações, administração de contas a
receber ou a pagar e em geral, relacionados a operações
de faturização (factoring). 17.24 – Apresentação de pales-
tras, conferências, seminários e congêneres.
18 – Serviços de regulação de sinistros vinculados a con-
tratos de seguros; inspeção e avaliação de riscos para
cobertura de contratos de seguros; prevenção e gerência
de riscos seguráveis e congêneres. 18.01 - Serviços de
regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros;
205
O ISS incide sobre:
inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos
de seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e
congêneres.
19 – Serviços de distribuição e venda de bilhetes e de-
mais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cu-
pons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decor-
rentes de títulos de capitalização e congêneres. 19.01 -
Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais
produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de
apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de
títulos de capitalização e congêneres.
20 – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuá-
rios, de terminais rodoviários, ferroviários e metroviá-
rios. 20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utili-
zação de porto, movimentação de passageiros, reboque
de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desa-
tracação, serviços de praticagem, capatazia, armazena-
gem de qualquer natureza, serviços acessórios, movi-
mentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo,
de movimentação ao largo, serviços de armadores, esti-
va, conferência, logística e congêneres. 20.02 – Serviços
aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação
de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, ca-
patazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio
aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de
mercadorias, logística e congêneres. 20.03 – Serviços de
terminais rodoviários, ferroviários, metroviários, movi-
206
O ISS incide sobre:
mentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas
operações, logística e congêneres.
21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notari-
ais. 21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e
notariais.
22 – Serviços de exploração de rodovia. 22.01 – Servi-
ços de exploração de rodovia mediante cobrança de pre-
ço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de
serviços de conservação, manutenção, melhoramentos
para adequação de capacidade e segurança de trânsito,
operação, monitoração, assistência aos usuários e outros
serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de
permissão ou em normas oficiais.
23 – Serviços de programação e comunicação visual,
desenho industrial e congêneres. 23.01 – Serviços de
programação e comunicação visual, desenho industrial e
congêneres.
24 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, pla-
cas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.
24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos,
placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêne-
res.
25 - Serviços funerários. 25.01 – Funerais, inclusive
fornecimento de caixão, urna ou esquifes; aluguel de
capela; transporte do corpo cadavérico; fornecimento de
207
O ISS incide sobre:
flores, coroas e outros paramentos; desembaraço de cer-
tidão de óbito; fornecimento de véu, essa e outros ador-
nos; embalsamento, embelezamento, conservação ou
restauração de cadáveres. 25.02 – Cremação de corpos e
partes de corpos cadavéricos. 25.03 – Planos ou convê-
nio funerários. 25.04 – Manutenção e conservação de
jazigos e cemitérios.
26 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de corres-
pondências, documentos, objetos, bens ou valores, in-
clusive pelos correios e suas agências franqueadas;
courrier e congêneres. 26.01 – Serviços de coleta, re-
messa ou entrega de correspondências, documentos,
objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas
agências franqueadas; courrier e congêneres.
27 – Serviços de assistência social. 27.01 – Serviços de
assistência social.
28 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qual-
quer natureza. 28.01 – Serviços de avaliação de bens e
serviços de qualquer natureza.
29 – Serviços de biblioteconomia. 29.01 – Serviços de
biblioteconomia.
30 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.
30.01 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.
31 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletro-
técnica, mecânica, telecomunicações e congêneres.
208
O ISS incide sobre:
31.01 - Serviços técnicos em edificações, eletrônica,
eletrotécnica, mecânica, telecomunicações e congêneres.
32 – Serviços de desenhos técnicos. 32.01 - Serviços de
desenhos técnicos.
33 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários,
despachantes e congêneres. 33.01 - Serviços de desem-
baraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêne-
res.
34 – Serviços de investigações particulares, detetives e
congêneres. 34.01 - Serviços de investigações particula-
res, detetives e congêneres.
35 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa,
jornalismo e relações públicas. 35.01 - Serviços de re-
portagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações
públicas.
36 – Serviços de meteorologia. 36.01 – Serviços de me-
teorologia.
37 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.
37.01 - Serviços de artistas, atletas, modelos e mane-
quins.
38 – Serviços de museologia. 38.01 – Serviços de muse-
ologia.
39 – Serviços de ourivesaria e lapidação. 39.01 - Servi-
209
O ISS incide sobre:
ços de ourivesaria e lapidação (quando o material for
fornecido pelo tomador do serviço).
40 – Serviços relativos a obras de arte sob encomenda.
40.01 - Obras de arte sob encomenda.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF considerou corretas as seguintes afirmativas:
Concurso para o ISS/RJ/2010: “Relativamente ao im-
posto sobre serviços de qualquer natureza, não incide
sobre os serviços de transporte interestadual e intermu-
nicipal e de comunicação”
Concurso para FRM/ISS/RJ/2010: “O ISSQN tem co-
mo fato gerador a prestação de serviços de, exceto: (d)
transporte intermunicipal”.
Já a FGV no concurso de Fiscal de Rendas/RJ/2010
considerou incorreto os seguintes itens em relação à
atividade de Propaganda e à Publicidade, (i) são ativi-
dades que se sujeitam ao ICMS quanto ao planejamento
de campanhas ou sistemas de publicidade; (ii) são ati-
vidades que se sujeitam ao ICMS quanto à elaboração
de desenhos, textos e demais materiais publicitários;
(iii) são atividades que não se sujeitam ao ICMS, salvo
no caso de promoção de vendas. Neste caso, o item
17.06 dispõe que incide apenas e tão-somente o ISS
sobre propaganda e publicidade, inclusive promoção de
vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de
210
publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais
materiais publicitários.
Portanto, a lista de serviços anexa à LC 116/03 é taxativa, porém,
permite interpretação extensiva. Por exemplo, o STJ consolidou o
entendimento favorável a legitimidade da incidência de Imposto Sobre
Serviços (ISS) em serviços bancários congêneres da lista anexa ao
Decreto-Lei 406/68 e suas posteriores alterações. Por conseguinte,
aprovou a súmula 424.
Decerto, o STJ compreende que é lícita a interpretação extensiva de
cada item da lista taxativa de serviços anexa, para fins de incidência
do ISS sobre serviços bancários.
Em outras palavras, o STJ tem o entendimento de que é taxativa a
Lista de Serviços anexa a LC 116/03. Contudo, é legal o emprego da
interpretação extensiva para serviços congêneres. No caso, ocorre a
denominada interpretação extensiva intra muros, isto é, no interior de
cada um dos itens da lista anexa, admitindo-se a incidência da ISS
sobre serviços correspondentes àqueles expressamente previstos.
Destacamos, assim, que a simples mudança de nomenclatura (de-
nominação) de um serviço não pode acarretar a incidência ou não-
incidência do ISS.
Com efeito, anotamos novamente que, segundo o art. 1º, §2º, da LC
116/2003, ressalvadas as exceções expressas na lista anexa da LC
116/03, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS,
ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
Em outras palavras, em regra, incide ISS sobre a prestação de ser-
viços constantes da lista anexa a LC 116/03, ainda que esses não se
constituam como atividade preponderante do prestador e sua prestação
211
envolva fornecimento de mercadorias. De tal modo, as únicas exce-
ções são as seguintes, a saber:
• 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreita-
da, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras
obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, es-
cavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equi-
pamentos (“exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que
fica sujeito ao ICMS”);
• 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas,
pontes, portos e congêneres (“exceto o fornecimento de merca-
dorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da
prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS”);
• 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recar-
ga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação
de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, eleva-
dores ou de qualquer objeto (“exceto peças e partes empregadas,
que ficam sujeitas ao ICMS”);
• 14.03 – Recondicionamento de motores (“exceto peças e partes
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS”);
• 17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (“exceto o for-
necimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao
ICMS”).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Analista-EMBASA/2010
considerou incorreto: “Estão sujeitos ao ISS, de compe-
tência municipal, os serviços relacionados em lista es-
212
pecífica, anexa à lei complementar, desde que não haja
fornecimento de mercadorias”.
Por outro lado, segundo doutrina majoritária, a simples listagem na
LC 116/03 não significa tributação, uma vez que a incidência depen-
derá sempre da legislação ordinária de cada município que poderá ou
não tributar todos ou alguns serviços listados pela lei complementar.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou
correto: “Em face da lei complementar, cabe ao Muni-
cípio, ou ao Distrito Federal, mediante lei própria, insti-
tuir o ISS. Normalmente, as leis municipais copiam a
lista de serviços passíveis de tributação constante da lei
complementar, exercendo, pois, plenamente, a sua
competência tributária”.
Nesse rumo, a hipótese de incidência do ISS dever ser conside-
rada uma prestação de serviço, compreendendo um negócio jurídico
correspondente a uma obrigação de “fazer”.
Ou seja, segundo o STF e a doutrina majoritária, a hipótese de inci-
dência do ISS não se restringe a qualquer simples “serviço”, mas há
uma prestação de serviço, compreendendo um negócio jurídico cor-
respondente a uma obrigação de “fazer”.
A obrigação de “fazer” diz respeito à prestação de uma utilidade ou
comodidade à terceiro, de modo personalizado, diferentemente da
213
obrigação de “dar”, que tem como exemplo clássico a locação de bens
a terceiros.
Em outras palavras, na obrigação de “fazer” existe um esforço in-
dividualizado objetivando a proporcionar específica utilidade ao ad-
quirente, podendo ser alcançado, neste caso, pela incidência do ISS.
Neste sentido, o STF aprovou a súmula vinculante 31, com o se-
guinte texto: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Ser-
viços de Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens
móveis”.
Decerto, o STF compreende que não há a existência de prestação
de serviços (fato gerador do ISS) na atividade de locação de bens
móveis. O motivo fundamental é que a atividade questionada dá ori-
gem a uma obrigação de dar ou de entregar e não a uma obrigação de
fazer, evidenciando-se que não há esforço humano em proveito de
outrem, tendente à produção de um bem.
Na mesma linha de raciocínio, o STF (RE 626.706, julgamento em
08/09/2010) afirmou que não incide ISS sobre “locação de filmes ci-
nematográficos, videotapes, cartuchos para videogames e assemelha-
dos”. Portanto, a operação de locação de bens móveis não está envol-
vida no conceito de prestação de serviço.
Importante:
Registramos duas decisões recentes e importantes do
STF, a saber: “A caracterização de parte da atividade
como prestação de serviços não pode ser meramente
pressuposta, dado que a constituição do crédito tri-
butário é atividade administrativa plenamente vin-
culada, que não pode destoar do que permite a legisla-
ção (proibição do excesso da carga tributária) e o pró-
214
prio quadro fático (motivação, contraditório e ampla
defesa) (...)” (AI 622.421-AgR, DJE de 30-4-2010); “É
firme o entendimento do STF no sentido de que não
incide Imposto sobre Serviços (ISS) sobre locação de
bens móveis. (...) Possibilidade de as autoridades
fiscais exercerem as faculdades conferidas pela lei
para aferirem quais receitas são oriundas da isolada
locação de bens móveis” (AI 758.697-AgR, DJE de 7-
5-2010).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para o Ministério Públi-
co/TCE/BA/2010 considerou correto: “A pessoa jurídi-
ca que atue no ramo de locação de automóveis utilitá-
rios e de passeio não estará obrigada a recolher o IS-
SQN, uma vez que é inconstitucional a incidência do
referido imposto sobre operações de locação de bens
móveis”.
A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou cor-
reto: “É inconstitucional a incidência do ISSQN sobre
operações de locação de bens móveis”.
Por outro lado, segundo o STF, é legítima a incidência do ISS sobre
operações de leasing financeiro, pois tal incidência não se confunde
com contratos de aluguel, compra e venda ou com operações de crédi-
to (RE 547.245/SC; RE 592.905/SC).
Com efeito, o STF compreende que o arrendamento mercantil
compreende três modalidades: (i) o leasing operacional; (ii) o leasing
215
financeiro e (iii) o chamado lease-back. Portanto, “no primeiro caso
há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o
que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do art. 156
da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é servi-
ço para os efeitos do inciso III do art. 156 da Constituição. No arren-
damento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é
misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E finan-
ciamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irre-
levante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financei-
ro e do lease-back.” (RE 547.245, DJE de 5-3-2010).
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Defensoria Pública-
União/2010 considerou correto: “Compete aos municí-
pios instituir o ISS sobre o leasing financeiro, uma vez
que o leasing é contrato complexo e não se confunde
com contratos de aluguel, compra e venda ou com ope-
ração de crédito”.
A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 conside-
rou incorreto: “A lei complementar a que alude o art.
156, inciso II, da Constituição Federal, pode definir
como tributáveis pelo ISS serviços que, ontologicamen-
te, não sejam serviços”.
Por conseguinte, a prestação de serviço deve revelar conteúdo
econômico, realizado em caráter negocial e oneroso – o que afasta
da incidência, desde logo, aqueles serviços prestados ‘a si mesmo’,
ou em regime familiar ou desinteressadamente (afetivo, caridoso).
Isto é, os serviços filantrópicos ou gratuitos implicam a ausência de
base de cálculo, e, por consequência, a impossibilidade de ser exigido
216
o tributo. A prestação de serviço deve ser sem relação de emprego,
excluído, portanto, o trabalho efetuado em regime de subordinação,
por não estar in comercium.
Ademais, o ISS incide sobre os serviços prestados mediante a utili-
zação de bens e serviços públicos explorados economicamente medi-
ante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa,
preço ou pedágio pelo usuário final do serviço. Assim, a prestação de
serviço público prestado exclusivamente pelos entes federativos não
está sujeita ao ISS, porque, além de sujeito exclusivamente ao regime
de direito público, é imune a imposto, conforme o art. 150, VI, ‘a’, da
CF.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O STF entende que é constitucional a incidência do ISS
sobre serviços de registros públicos, cartorários e nota-
riais (item 21 da Lista). Decerto, a Corte Constitucional
compreende que “as pessoas que exercem atividade
notarial não são imunes à tributação, porquanto a cir-
cunstância de desenvolverem os respectivos serviços
com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art.
150, § 3º da Constituição. O recebimento de remunera-
ção pela prestação dos serviços confirma, ainda, capa-
cidade contributiva. A imunidade recíproca é uma ga-
rantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas
federativas, e não de particulares que executem, com
inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos median-
te concessão ou delegação, devidamente remunerados.
Não há diferenciação que justifique a tributação dos
serviços públicos concedidos e a não tributação das
atividades delegadas” (ADI 3.089, DJE de 1º-8-2008;
217
RE 557.643-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em
10-2-2009, Segunda Turma, DJE de 13-3-2009).
Por sua vez, o ISS incide sobre o serviço proveniente do exterior
do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
Importante:
Registramos as seguintes súmulas sobre o ISS: (i) “O
ISS não incide sobre os depósitos, as comissões e taxas
de desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancá-
rios” (588 do STF); (ii) “O ISS incide na operação de
arrendamento mercantil de coisas móveis” (138 do
STJ); (iii) “A prestação de serviço de composição grá-
fica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva
fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao
ISS” (156 do STJ); (iv) “O fornecimento de concreto,
por empreitada, para construção civil, preparado no
trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões,
é prestação de serviço, sujeitando-se apenas a inci-
dência do ISS” (167 do STJ); (v) “O ISS incide sobre
o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se
neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospi-
talares” (274 do STJ).
Noutro ponto, o ISS não incide sobre:
• As exportações de serviços para o exterior do País;
• A prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhado-
res avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou
218
de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos só-
cios-gerentes e dos gerentes-delegados;
• O valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliá-
rios, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acrés-
cimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por
instituições financeiras.
Por sua vez, não se enquadram como exportação para o exterior
do País os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se
verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exte-
rior (Art. 2º da LC 116/2003).
Potencialidade, efetividade, habilitação, habitualidade e finalidade
lucrativa da prestação de serviços
A respeito da potencialidade e efetividade da prestação de servi-
ços, sublinhamos que o ISS surge com o fato jurídico já ocorrido, isto
é, o ISS não incide sobre serviço “potencial”, mas sobre o fato jurídico
real, concreto, efetivo. Por exemplo, o ISS não incide sobre a contra-
tação de serviços (potencialidade do serviço), porém, incide sobre a
prestação de serviço (efetividade do serviço) listada na lei municipal,
que não desobedeça as normas gerais de direito tributário, sobretudo a
Lista Anexa a LC 116/03.
No que concerne a habilitação para prestação de serviços, ressal-
tamos que não interessa para fins de incidência tributária se o presta-
dor é habilitado profissionalmente para os serviços que presta, pois a
capacidade tributária passiva independe de achar-se a pessoa sujeita
a medidas que importem privação ou limitação do exercício de ativi-
dades civis, comerciais ou profissionais. Portanto, o ISS incide sobre
a prestação de serviços e não sobre a habilitação profissional. Por
exemplo, não importa se o engenheiro é diploma e pós-graduado na
219
Universidade de Harvard, mas sim que preste o serviço previsto co-
mo hipótese de incidência do ISS.
Já a habitualidade na prestação de serviços, segundo corrente dou-
trinária majoritária, é requisito para incidência do ISS, pois a presta-
ção de serviços casual, esporádica, fortuita não revela a incidência
material do ISS por ausência de capacidade contributiva. Nesse senti-
do, a doutrina elenca os seguintes exemplos: “Determinada pessoa
pode limpar a chaminé de seu vizinho, e até receber por isso, sem que
seja, de forma alguma, prestador de serviço de limpeza de chaminé; o
mesmo ocorrendo em relação a uma eventual limpeza de jardins; em
relação a um eventual serviço de digitação de um trabalho para algum
‘colega’ de faculdade; em relação a um convidado, em determinada
festa, que decide animá-la, interpretando músicas acompanhado por
um violão; no transporte do filho do vizinho para a escola, já que es-
tuda na mesma escola do seu filho”.
Todavia, outra corrente doutrinária, defende que o Fiscal de Rendas
deve seguir estritamente o princípio da legalidade tributária. Logo,
neste ponto de vista, incide ISS caso o requisito da habitualidade não
esteja previsto expressamente em lei.
De mais a mais, no que diz respeito à finalidade lucrativa da pres-
tação de serviços, o entendimento majoritário é que a incidência do
ISS independe de finalidade lucrativa, uma vez que o ISS não incide
sobre o lucro e sim sobre a prestação de serviços. Ou seja, a incidência
do ISS independe da lucratividade ou do prejuízo resultante para o
prestador de serviço, mas sim que esta atividade prestada revele con-
teúdo econômico.
Por conseguinte, como bem afirma Aires Barreto, é certo que não
incide ISS sobre a prestação de serviços graciosos, em razão ausência
de signo presuntivo de riqueza (conteúdo econômico). Contudo, não é
220
certo afirmar que o ISS somente é devido para a pessoa física ou jurí-
dica que prestem serviços com finalidade lucrativa.
Importante:
A doutrina distingue adequadamente serviço gratuito de
serviço de cortesia, uma vez que este último sempre
está impregnado de outro serviço combinado (“casadi-
nha”), com conteúdo econômico. Logo, na verdade, o
serviço de cortesia não é simplesmente gratuito. Em
outras palavras, o serviço de cortesia é apenas gracioso
aparentemente, pois o conteúdo econômico está escon-
dido no preço de outros serviços prestados. Assim, em
regra, as legislações municipais estabelecem que o va-
lor do ISS seja lançado a partir de uma base de cálculo
arbitrada, na hipótese que se verificar serviço sem de-
terminação de preço ou a título de cortesia.
Aspecto temporal
O ISS é imposto que incide sobre o fato de prestar serviços. Assim,
no caso, aplica-se, em regra, o art. 116, I, do CTN, considerando-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de si-
tuação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstân-
cias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios. Logo, considera-se o aspecto temporal do ISS o mo-
mento em que a prestação do serviço é disponibilizada ao tomador.
No entanto, a separação doutrinária dos serviços em fracionáveis e
não fracionáveis é importante para saber realmente o momento de
221
ocorrência do ISS. Assim, na hipótese de serviço fracionável, a inci-
dência ocorre quando completada cada fração do serviço. Por exem-
plo, segundo a doutrina, na hipótese de contratação de serviço de
construção civil para a pavimentação de mil quilômetros de estrada,
pode-se incidir o ISS com a conclusão de um quilômetro, mesmo que
o restante do serviço não seja efetivamente prestado. Ao contrário, na
hipótese de serviço não fracionável, o ISS deve incidir momento da
conclusão final do serviço, tal como o serviço de confecção de adesivo
que apenas pode ser considerado prestado ao final da confecção do
material.
Ademais, sublinhamos que o aspecto temporal do ISS não está vin-
culado ao pagamento da obrigação pelo tomador do serviço, pois o
momento da ocorrência da hipótese de incidência não está condiciona-
do ao pagamento do preço contrato pelo tomador do serviço.
Aspecto espacial
O art. 3º dispõe que o serviço considera-se prestado e o imposto
devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabe-
lecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses
previstas nos incisos I a XXII, como é o caso das instalações, execu-
ções de obra, limpezas, jardinagem, diversão etc, quando o imposto
será devido basicamente no local da execução dos serviços.
Assim sendo, a partir da LC 116⁄2003, segundo interpretação do
STJ, podemos elencar algumas regras sobre o aspecto espacial do ISS.
Primeira, o ISS é devido no local do estabelecimento prestador
(art. 3º, caput), compreendendo-se como tal o local onde o contri-
buinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo per-
manente ou temporário, e que configure unidade econômica ou
profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações
de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de
222
representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utili-
zadas (art. 4º).
Segunda, na falta de estabelecimento do prestador, no local do do-
micílio do prestador (art. 3º, caput). Desta forma, o ISS será devido no
domicílio do prestador se no local onde o serviço for prestado não
houver estabelecimento do prestador (sede, filial, agência, posto de
atendimento, sucursal, escritório de representação ou de contato).
Terceira, nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, do art. 3º,
mesmo que não haja local do estabelecimento prestador, ou local do
domicílio do prestador, o ISS será devido nos locais abaixo indica-
dos:
• Local do estabelecimento do tomador ou intermediário do servi-
ço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado,
na hipótese da prestação de serviço proveniente do exterior do
País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
• Local da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras es-
truturas, no caso da prestação dos serviços de cessão de andai-
mes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário;
• Local da execução da obra, no caso da prestação dos serviços de
execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escava-
ção, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concre-
tagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipa-
mentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que
fica sujeito ao ICMS); acompanhamento e fiscalização da execu-
ção de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo;
• Local da demolição, no caso da prestação deste serviço;
223
• Local das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congê-
neres, no caso da prestação dos serviços de reparação, conserva-
ção e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador
dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica su-
jeito ao ICMS);
• Local da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tra-
tamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejei-
tos e outros resíduos quaisquer, no caso da prestação destes ser-
viços;
• Local da execução da limpeza, manutenção e conservação de vi-
as e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques,
jardins e congêneres, no caso da prestação destes serviços;
• Local da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de
árvores, no caso da prestação destes serviços;
• Local do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza
e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso da prestação
destes serviços;
• Local do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e
congêneres, no caso da prestação destes serviços;
• Local da execução dos serviços de escoramento, contenção de en-
costas e congêneres, no caso da prestação destes serviços;
• Local da limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos,
lagoas, represas, açudes e congêneres, no caso da prestação des-
tes serviços;
• Local onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso da
prestação dos serviços de guarda e estacionamento de veículos
terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações;
224
• Local dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados
ou monitorados, no caso da prestação dos serviços de vigilância,
segurança ou monitoramento de bens e pessoas;
• Local do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e
guarda do bem, no caso da prestação dos serviços de armazena-
mento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de
qualquer espécie;
• Local da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento
e congêneres, no caso da prestação dos seguintes serviços, a saber:
espetáculos teatrais; exibições cinematográficas; espetáculos cir-
censes; programas de auditório; parques de diversões, centros de
lazer e congêneres; boates, taxi-dancing e congêneres; shows, bal-
let, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e
congêneres; feiras, exposições, congressos e congêneres; bilhares,
boliches e diversões eletrônicas ou não; corridas e competições de
animais; competições esportivas ou de destreza física ou intelectu-
al, com ou sem a participação do espectador; execução de música;
fornecimento de música para ambientes fechados ou não, median-
te transmissão por qualquer processo; desfiles de blocos carnava-
lescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres; exibição de fil-
mes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows, concertos, desfiles,
óperas; recreação e animação, inclusive em festas e eventos de
qualquer natureza. Contudo, nesta hipótese, existe a seguinte ex-
ceção onde o ISS é devido no local do estabelecimento prestador
ou, na falta de estabelecimento do prestador, no local do domicílio
do prestador: produção, mediante ou sem encomenda prévia, de
eventos, espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles,
bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres;
• No Município onde está sendo executado o transporte, no caso
da prestação de serviços de transporte de natureza municipal;
225
• Local do estabelecimento do tomador da mão de obra ou, na falta
de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso da
prestação dos serviços de fornecimento de mão de obra, mesmo
em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhado-
res, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de servi-
ço;
• Local da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir
o planejamento, organização e administração, no caso da presta-
ção dos serviços de planejamento, organização e administração de
feiras, exposições, congressos e congêneres;
• Local do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferro-
viário ou metroviário, no caso da prestação destes serviços.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A UPENET/IAUPE no concurso para Procurador de
Olinda/2011 considerou incorreto que “É competente
para exigir o pagamento do ISS em caso de serviços
técnicos de edificações o município onde o prestador
tiver domicílio fiscal”.
Aspecto pessoal
O sujeito ativo do ISS é o município onde o serviço é prestado,
devendo-se atentar para regras de definição da LC 116/2003 quanto ao
local de tal prestação (aspecto espacial).
Quanto ao sujeito passivo, o contribuinte é o prestador do servi-
ço.
Além disso, os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, pode-
rão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributá-
226
rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obriga-
ção, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a
este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
Por exemplo, são responsáveis tributários o tomador ou intermediário
de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior do País.
Aspecto quantitativo
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, que pode ser indi-
cado em previsão contratual ou nota fiscal. Em regra, não se admitem
abatimentos ou compensadores do preço real do serviço, com a exce-
ção do valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços de
empreitada e reformas (itens 7.02 e 7.05 da lista anexa a LC 116/03,
respectivamente).
Por sua vez, quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista
anexa (locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou
permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes,
cabos, dutos e condutos de qualquer natureza) forem prestados no terri-
tório de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional,
conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de
qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de pos-
tes, existentes em cada Município.
Assim, ressaltamos como exceção que não se incluem na base de
cálculo do ISS: o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos
serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa, a
saber: “7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subemprei-
tada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras
obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escava-
ção, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem
227
e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços
fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS); 7.05
– Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, por-
tos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas
pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços,
que fica sujeito ao ICMS)”.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
O CESPE no concurso para Auditor/IPOJUCA/2009
considerou correto: “O contribuinte do ISS é o presta-
dor do serviço e a sua base de cálculo é o preço do ser-
viço”.
Importante:
Segundo o STJ, o custo total do serviço de concretagem
é a base de cálculo do ISS, não sendo possível a dedu-
ção do valor dos materiais utilizados na produção do
concreto pela prestadora dos serviços, pois, no caso, há
tributação exclusiva do ISS, de acordo com a súmula
167 (AgRg nos EDcl no REsp 1.109.522-RS, DJe
18/12/2009, REsp 1.190.335-MG, julgado em
5/8/2010).
Por outro lado, a LC 116/2003 fixou somente a alíquota máxima do
ISS em 5% (art. 8º). Não houve previsão da alíquota mínima, valendo,
assim, a previsão de 2% constante no art. 88 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias (ADCT). Nesse intervalo de 2% a 5 %,
em regra, compete a lei municipal estabelecer suas alíquotas.
228
Ademais, certos profissionais autônomos (ex.: advogados) e socie-
dades uniprofissionais são beneficiados por uma tributação diferenci-
ada. Assim sendo, muitos municípios continuam tributando tais con-
tribuintes, em regra, por valores fixos, e não aplicando determinada
alíquota (2% a 5%) sobre o preço do serviço, o que é aceito pela ju-
risprudência consagrada do STF e criticado pela doutrina majoritá-
ria, que entende que fere o princípio da capacidade contributiva tal
conduta municipal.
Nesse rumo, a súmula 663 do STF, a saber: “Os §§ 1º e 3º do art.
9º do Decreto-lei 406/1968 foram recebidos pela Constituição”. Tais
regras não foram revogadas expressamente pela LC 116/03. De tal
modo, é certo afirmar a constitucionalidade do tratamento privilegiado
para os serviços prestados por pessoas pertencentes as sociedades uni-
profissionais, tais como advogados, médicos, arquitetos, contadores,
dentistas, economistas e psicólogos.
Logo, nestes casos, o ISS tem valor fixo, sendo calculado em razão
de cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste
serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade
pessoal, nos termos da lei aplicável.
Como esse assunto foi cobrado em concurso?
A ESAF no concurso para Procurador do Distrito Fede-
ral/2008 cobrou a seguinte questão na prova discursiva:
“Comente, de forma resumida, sobre o ISS, conside-
rando: a) o seu aspecto material (potencialidade e efeti-
vidade, habilitação, habitualidade e finalidade lucrati-
va); b) o seu aspecto temporal (o momento de ocorrên-
cia e os serviços fracionáveis e não fracionáveis); c) o
aspecto espacial (local da prestação dos serviços e no-
ção de estabelecimento prestador); d) o seu aspecto
229
pessoal (sujeição ativa e sujeição passiva direta e indi-
reta); e) o seu aspecto quantitativo (base de cálculo,
preço do serviço sem deduções, preço do serviço com
dedução de parcelas e alíquotas máximas e mínimas)”.
Quadro sinóptico
Em resumo:
Aspecto
materi-
al
(i) prestação de serviços constantes da lista
anexa a LC 116/03, ainda que esses não se
constituam como atividade preponderante do
prestador e sua prestação envolva forneci-
mento de mercadorias, registrando-se que
incide sobre (a) serviço proveniente do exte-
rior do País ou cuja prestação se tenha inicia-
do no exterior do País; (b) serviços prestados
mediante a utilização de bens e serviços pú-
blicos explorados economicamente mediante
autorização, permissão ou concessão, com o
pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo
usuário final do serviço; (c) ressalvadas as
exceções expressas na lista anexa, os serviços
nela mencionados não ficam sujeitos ao
ICMS, ainda que sua prestação envolva for-
necimento de mercadorias
Aspecto
tempo-
ral
Considera-se o momento em que a prestação
do serviço é disponibilizada ao tomador.
230
Aspecto
espacial
Território municipal ou distrital do ente tribu-
tante.
Aspecto
pessoal
Sujeito ativo: Município ou DF. Portanto, é
devido no local do estabelecimento prestador
e, na falta de estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses
previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC
116/2003; Sujeito Passivo (contribuinte): é o
prestador do serviço.
Aspecto
quanti-
tativo
Base de cálculo: preço do serviço; Alíquota:
é a fixada na legislação municipal ou distrital,
sendo a alíquota mínima de 2% e a máxima
de 5%.
(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) As alíquotas mínimas e
máximas do imposto sobre serviços de qualquer natureza são fixadas
por lei ordinária.
C E
COMENTÁRIO
As alíquotas mínimas e máximas do imposto sobre serviços de qual-
quer natureza cabem à lei complementar (art. 156, § 3°, I, CF). Logo,
incorreta.
906
(CESPE/ANALISTA-EMBASA/2010) Estão sujeitos ao ISS, de
competência municipal, os serviços relacionados em lista específica,
anexa à lei complementar, desde que não haja fornecimento de merca-
dorias.
231
C E
COMENTÁRIO
Conforme o §2°, do art. 1°, da Lei Complementar 116/2003, ressalva-
das as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela menciona-
dos não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva for-
necimento de mercadorias. Em outras palavras, em regra, incide ISS
sobre a prestação de serviços constantes da lista anexa a LC 116/03,
ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do
prestador e sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. Por-
tanto, errado.
907
(CESPE/DEFENSORIA PÚBLICA-UNIÃO/2010) Compete aos
municípios instituir o ISS sobre o leasing financeiro, uma vez que o
leasing é contrato complexo e não se confunde com contratos de alu-
guel, compra e venda ou com operação de crédito.
C E
COMENTÁRIO
Segundo o STF, é legítima a incidência do ISS sobre operações de
leasing financeiro e tal incidência não se confunde com contratos de
aluguel, compra e venda ou com operações de crédito (RE
547.245/SC; RE 592.905/SC). Portanto, correto.
908
(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Considerando-se que a pes-
soa jurídica SL Alimentos Ltda. seja cliente de certa instituição bancá-
ria, é lícito que esta instituição cobre da SL Alimentos Ltda. o imposto
sobre serviços (ISS) incidente sobre os depósitos, as comissões e as
taxas de desconto.
C E
COMENTÁRIO
232
Segundo a Súmula 588 do STF, o ISS não incide sobre os depósitos,
as comissões e taxas de desconto, cobrados pelos estabelecimentos
bancários, pois não há prestação de serviços nessas atividades. Logo,
incorreta.
909
(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) A lista de serviços
anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe acerca do imposto
sobre serviços de qualquer natureza, é taxativa por imposição consti-
tucional.
C E
COMENTÁRIO
Segundo entendimento consolidado na jurisprudência do STF, a lista de
serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe acerca do
ISS, é taxativa por imposição constitucional. O STF afirma que o ISS é
um tributo municipal que não pode incidir sobre categoria de serviços
não prevista na lista elaborada pela União Federal, anexa à Lei Com-
plementar, pois mencionada lista – que se reveste de taxatividade quan-
to ao que nela se contém – relaciona, em numerus clausus, os serviços e
atividades passíveis da incidência dessa espécie tributária local (RE
433.352-Agr, DJE de 28-5-2010). Logo, correta.
910
(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) O contribuinte do
ISS é o prestador do serviço e a sua base de cálculo é o preço do ser-
viço.
C E
COMENTÁRIO
O contribuinte do ISS é o prestador do serviço e a sua base de cálculo,
em regra, é o preço do serviço, conforme arts. 5° e 7° da Lei Comple-
mentar nº 116/2003. Logo, correta.
233
911
(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Caso determinada empresa
tenha prestado serviços de composição gráfica em embalagens de ali-
mentos não perecíveis, nessa situação, o município competente so-
mente poderá cobrar dessa empresa o ISS se a operação não envolver
o fornecimento de mercadorias.
C E
COMENTÁRIO
A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob
encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está su-
jeita, apenas, ao ISS, de acordo com a Súmula 156 do STJ. Logo,
incorreta.
912
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Se o dono de uma
cadela a leva a um veterinário, que também é criador de cães, para
submetê-la a um parto e paga pelo serviço com um dos filhotes, não
ocorre, nesse caso, fato gerador do ISS.
C E
COMENTÁRIO
O ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da
lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade prepon-
derante do prestador. Nesse sentido o item 5 da Lista de serviços ane-
xa à Lei Complementar nº 116/2003, estabelece que pode vir a incidir
ISS sobre serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres.
Logo, incorreta.
913
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Um arquiteto resi-
dente e domiciliado em Teresina, se for contratado para elaborar um
projeto para construção de um prédio em Londres, não terá de pagar
234
ISS sobre esse serviço.
C E
COMENTÁRIO
O ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do
País, conforme inc. I, do art. 2°, da LC 116/03. Logo, correta.
914
(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) O membro de con-
selho consultivo de uma sociedade por ações que recebe remuneração
dessa empresa somente por sua participação nas reuniões do conselho
não precisa pagar ISS relativo a esse serviço.
C E
COMENTÁRIO
O ISS não incide sobre a prestação de serviços em relação de empre-
go, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho
consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como
dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados, conforme inc. II, do art.
2°, da LC 116/03. Logo, correta.
915
(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Medida provisória pode esta-
belecer isenção do ISS incidente sobre a exportação de serviços para o
exterior.
C E
COMENTÁRIO
O ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior
do País, conforme inc. I, do art. 2°, da LC 116/LC 116/2003. Ade-
mais, apenas para conhecimento, ressalta-se que a medida provisó-
ria não pode tratar de tema de lei complementar (art. 62, § 1°, III,
CF) e o art. 156, § 3°, II, da CF, estabelece que cabe à lei comple-
mentar excluir da incidência do ISS exportações de serviços para o
235
exterior. Registra-se que na isenção incide o tributo, conforme en-
tendimento ainda atual do STF. Logo, incorreta.
916
(CESPE/SEFIN/VITÓRIA/AUDITOR/2007) A pessoa jurídica
Trâmite Publicidade e Propaganda Ltda. contratou, sob o regime das
Consolidações das Leis do Trabalho, dois empregados para presta-
rem serviços de panfletagem. Nessa situação, a referida pessoa jurí-
dica está obrigada a recolher o ISS em razão dos serviços prestados
pelos empregados contratados.
C E
COMENTÁRIO
O ISS não incide sobre a prestação de serviços em relação de empre-
go, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho
consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como
dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados, de acordo com o inc. II,
do art. 2°, da LC 116/03. Logo, incorreta.
917
(CESPE/SEFIN/VITÓRIA/AUDITOR/2007) Gustavo, trabalhador
autônomo, presta serviços de elaboração de programas de computado-
res no município de Vitória. Nessa situação, Gustavo deve recolher o
ISS sobre o valor dos serviços prestados.
C E
COMENTÁRIO
O ISS incide sobre a prestação de serviços de trabalhador autônomo, o
que não ocorre como a prestação de serviços em relação de emprego,
dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho con-
sultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como
dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados, de acordo com o inc. II,
do art. 2°, da LC 116/03. Logo, correta.
236
918
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) Cabe à União criar imposto
sobre serviços de qualquer natureza em municípios que não tiverem
instituído essa exação, embora a competência para cobrá-los seja dos
próprios municípios.
C E
COMENTÁRIO
Não há competência da União para criar o ISS em municípios que não
tiverem instituído essa exação. Registra-se que o não-exercício da
competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público
diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído, conforme art.
8° do CTN. Logo, incorreta.
919
(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) À União compete realizar a
cobrança de imposto sobre serviços de qualquer natureza em municí-
pios que, embora tenham instituído essa exação, não a estejam co-
brando.
C E
COMENTÁRIO
À União não compete realizar a cobrança de ISS. Logo, incorreta.
920
(CESPE/PGM/VITÓRIA/PROCURADOR/2007) O Distrito Fede-
ral poderá instituir os seguintes tributos: imposto sobre operações rela-
tivas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS);
imposto de transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou
direitos (ITCMD); impostos sobre propriedade de veículos automoto-
res (IPVA), propriedade predial e territorial urbana (IPTU), imposto
de transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
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imóveis, por natureza ou acessão física (ITBI); e imposto sobre servi-
ços de qualquer natureza (ISS).
C E
COMENTÁRIO
O Distrito Federal tem competência tributária estadual e municipal, de
acordo com art. 147 da CF. Assim, compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre (art. 155 da CF): transmissão causa
mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD); operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que
as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS); proprie-
dade de veículos automotores (IPVA). Já compete aos Municípios e
ao Distrito Federal instituir impostos sobre (art. 156 da CF): proprie-
dade predial e territorial urbana (IPTU); transmissão "inter vivos", a
qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou
acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI); serviços de qual-
quer natureza, não compreendidos no ICMS, definidos em lei com-
plementar (ISS). Logo, correta.
Organizando o conhecimento
IPTU
Poderá ser progressivo em razão do valor do
imóvel;
Poderá ter alíquotas diferentes de acordo com
a localização e o uso do imóvel.
ITBI Não incide sobre a transmissão de bens ou
direitos incorporados ao patrimônio de pessoa
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jurídica em realização de capital
Não incide sobre a transmissão de bens ou
direitos decorrente de fusão, incorporação,
cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se
a atividade preponderante do adquirente for a
compra e venda desses bens ou direitos
Não incide sobre a locação de bens imóveis
ou arrendamento mercantil
Compete ao Município da situação do bem
ISS
Cabe à lei complementar fixar as suas alíquo-
tas máximas e mínimas
Cabe à lei complementar excluir da sua inci-
dência exportações de serviços para o exterior
Cabe à lei complementar regular a forma e as
condições como isenções, incentivos e bene-
fícios fiscais serão concedidos e revogados