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TRIBUTOS DIFERIDOS E A
CONTABILIDADE MODERNA
Prof. Paulo Henrique Pêgas
Alegria!
IPEC.RJ 2
Até DEZ/07
FORTE
INFLUÊNCIA
FISCAL NA
APURAÇÃO
DO
RESULTADO
CONTÁBIL
LALUR
De 2008 a 2014
CONTABILIDADE
PELA LEI 6.404/76
c/ ALTERAÇÕES X
FISCO PELA LEI
6.404/76 ORIGINAL
RTT (F-CONT)
A Partir de 2015
CONTABILIDADE
PELA LEI 6.404/76 c/
ALTERAÇÕES X
FISCO p/ LEI 6.404/76
c/ ALTERAÇÕES +
Lei 12.973/14
e-LALUR (ECF?)
APURAÇÃO DO RESULTADO CONTABILIDADE = SUBJETIVA (Emoção)
FISCO = OBJETIVO (Razão)
2
3
CONTABILIDADE e FISCO JUNTOS (?)
• A Lei nº 12.973/14 Regulamenta a Contabilidade
Moderna como base (inicial) para fins de cálculo
de IR, CSLL, PIS e COFINS.
• Trouxe segurança Jurídica p/ cálculo dos tributos.
• Entrada em vigor opcional p/ 2014 (IN RFB 1.469/14).
Quem NÃO optou, teve que ficar atento (APENAS) na
distribuição de lucros, utilizando regras de DEZ/07.
• Pautada pelos princípios da REALIZAÇÃO
(Tributação ou Dedução com efeito caixa) e da
RASTREABILIDADE (controle de AVP, valor
justo, dentre outros em subcontas específicas).
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CONTABILIDADE x FISCO: DIVERGÊNCIAS
• Conceito de Receita Bruta, incluindo (ou não) o
ajuste a valor presente.
• Momento do Reconhecimento das Receitas.
• Avaliação a Valor Justo.
• Registro dos Bens do Ativo Imobilizado.
• Participações Societárias em Controladas.
• Juros sobre Capital Próprio.
• Despesas Pré-Operacionais.
• Provisões e Perdas Esperadas.
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COMO SE TRIBUTA O LUCRO NO
BRASIL MEI – até R$ 60 mil...
SIMPLES – até R$ 3,6M...
Lucro Presumido – até R$ 78M.
Lucro Real – Sem Limite de RB.
Aqui se exige CONTABILIDADE COMPLETA...
LUCRO REAL
Lucro Contábil Ajustado por
RECEITAS e DESPESAS que
integram um Resultado (FISCAL OU
CONTÁBIL) e não integram o outro
Resultado (FISCAL OU CONTÁBIL).
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Alíquotas Cobradas – 34% s/ Lucro
IR tem alíquota Básica de 15%
+ Adicional de 10% s/ o que
Exceder a R$ 20 mil/mensais.
CSLL tem Alíquota de: 9% Empresas em Geral. 15% BACEN e SUSEP (20% até 2018*1)
*1 – Conf. Lei 13.169/15
AJUSTES DO LUCRO REAL
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CONTABI
LIDADE FISCO AJUSTE EXEMPLO
RE
CE
ITA
S
SIM NÃO EXCLUS
ÃO
Dividendos de
participações
avaliadas ao custo
NÃO SIM ADIÇÃO Venda para
governo, tributada
no recebimento
DE
SP
ES
AS
NÃO SIM EXCLUS
ÃO
Pagamento de
despesa
provisionada
SIM NÃO ADIÇÃO Brindes e
Provisões em
geral
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LUCRO REAL
LAIR Resultado Apurado na
Contabilidade, seguindo o lema
ESSÊNCIA sobre a FORMA.
(+-) ADIÇÕES E
EXCLUSÕES DEFINITIVAS
Divergência em relação ao MÉRITO.
Ex: Brindes e dividendos recebidos
(+-) ADIÇÕES E
EXCLUSÕES TEMPORÁRIAS
Divergência em relação ao período
de dedução / tributação.
Ex: Provisões e vendas ao governo.
L. LIQ. AJUSTADO LAIR com AJUSTES
(-) COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS
Limite de 30% do LLA de cada
período, sem prazo prescricional.
LUCRO FISCAL BASE DE CÁLCULO DO IR E DA CSLL
Despesa de IR > 34% Ad. Def.
LAIR de R$ 500
Despesa de IR de R$ 170
Lucro Líquido de R$ 330 __________________________________________________
Se tiver despesa de Brindes de R$ 100... __________________________________________________
LAIR de R$ 500
Despesa de IR de R$ 204
Lucro Líquido de R$ 296
Alíquota Efetiva de 41% (204 / 500)
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Despesa de IR = 34% Ad. Temp. LAIR de R$ 500
Despesa de IR de R$ 170
Lucro Líquido de R$ 330 ______________________________________________________________________________________________________________
Se tiver Despesa c/ Prov. p/ Garantias de R$ 100... ______________________________________________________________________________________________________________
LAIR 500
IR Corrente (204)
IR Diferido 34
Lucro Líquido 330 Alíquota Efetiva de 34% (170 / 500)
Despesa de IR < 34% Excl. Def.
LAIR de R$ 500
Despesa de IR de R$ 170
Lucro Líquido de R$ 330 __________________________________________________
Se tiver receita de dividendos de R$ 100... __________________________________________________
LAIR de R$ 500
Despesa de IR de R$ 136
Lucro Líquido de R$ 364
Alíquota Efetiva de 27% (136 / 500)
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Despesa de IR = 34% Excl. Temp. LAIR de R$ 500
Despesa de IR de R$ 170
Lucro Líquido de R$ 330 ______________________________________________________________________________________________________________
Se tiver Ganho de Capital de R$ 100 não recebido... ______________________________________________________________________________________________________________
LAIR 500
IR Corrente (136)
IR Diferido (34)
Lucro Líquido 330 Alíquota Efetiva de 34% (170 / 500)
Em 2014 a Cia. R compra estoques por 1.000. Revende 50% por 800, dando
garantia de 1 ano, provisionando 50. Em 2015, revende o restante por 750,
sem garantia e paga o passivo provisionado pela garantia da venda de 2014.
CONTABILIDADE
FISCO
LALUR 2014 2015
LAIR 250 250
(+) ADIÇÕES 50 -
(-)EXCLUSÕES - (50)
LUCRO FISCAL 300 200
IR A PAGAR-34% 102 68
DRE 2014 2015
RECEITA 800 750
CMV (500) (500)
GARANTIA (50) -
LAIR 250 250
IR CORRENTE (102) (68)
IR DIFERIDO 17 (17)
L. LÍQUIDO 165 165
Os lucros contábil e fiscal foram
iguais no biênio. Por outro lado, o
Fisco apurou lucro maior em 2014,
enquanto a contabilidade apresentou
lucro constante nos dois anos,
gerando necessidade do registro e
controle de IR diferido.
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A Cia. W (empresa comercial) vendeu um terreno em 2014, c/
lucro de 50 c/ recebimento apenas em 2015. Suas atividades
produziram lucro bruto de R$ 100 em 2014 e R$ 200 em 2015.
CONTABILIDADE
FISCO
LALUR 2014 2015
LAIR 150 150
(+) ADIÇÕES - 50
(-)EXCLUSÕES (50) -
LUCRO FISCAL 100 200
IR A PAGAR-34% 34 68
DRE 2014 2015
LUCRO BRUTO 100 150
GANHO DE CAPITAL 50 0
LAIR 150 150
IR CORRENTE (34) (68)
IR DIFERIDO (17) 17
L. LÍQUIDO 99 99
O lucro econômico, contábil, foi igual nos dois anos. Todavia, para fins
tributários, o LUCRO foi maior em 2015, quando do recebimento da venda
do terreno. O IR Diferido organiza o processo contábil, deixando o lucro
líquido distribuído de forma linear pelos dois anos.
Empresa com o seguinte resultado: - Prejuízo de R$ 500 em 2012 e 2013;
- Lucro de R$ 2.000 em 2014; e
- Lucro de R$ 1.500 em 2015.
LALUR 2012 2013 2014 2015
LAIR (500) (500) 2.000 1.500
(-) COMP. PREJ.
FISCAL x x (600) (400)
LUCRO FISCAL (500) (500) 1.400 1.100
IR+CSLL – 34% x x 476 374
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DRE - Apenas IR a pagar (alíquota de 34%).
DRE 2012 2013 2014 2015
LAIR (500) (500) 2.000 1.500
IR+CSLL – 34% x x (476) (374)
LUCRO
LÍQUIDO (500) (500) 1.524 1.126
Alíquota de 24% em 2014 e 25% em 2015.
DRE – Com perspectiva de geração de
lucros tributáveis em períodos futuros.
DRE 2012 2013 2014 2015
LAIR (500) (500) 2.000 1.500
IR+CSLL – 34% 170 170 (680) (510)
LUCRO
LÍQUIDO (330) (330) 1.320 990
Alíquota de 34% constante nos 4 anos.
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LALUR - PARAMETRIZAÇÃO
LAIR NADA.
(+) AD.
DEFINITIVAS NADA. Esta adição vai impactar a Despesa de IR.
(+) ADIÇÕES
TEMPORÁRIAS
Débito: Ativo (Ida) ou Passivo (Volta)
Crédito: Despesa de IR
O objetivo é eliminar o efeito na despesa de IR.
(-) EXCL.
DEFINITIVAS
NADA. Esta EXCLUSão vai impactar a Despesa de
IR.
(-) EXCL.
TEMPORÁRIAS
Débito: Despesa de IR
Crédito: Passivo (Ida) ou Ativo (Volta)
O objetivo é eliminar o efeito na despesa de IR.
LUCRO LIQUIDO AJUSTADO
(-) COMP DE
PREJ. FISCAIS
Se não houve registro original, NADA. Se houve:
Débito: Despesa de IR Crédito: Ativo
LUCRO
FISCAL
Débito: Despesa de IR
Crédito: IR a Pagar
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LÓGICA DAS TERMINOLOGIAS NA DRE
• IR CORRENTE – O Valor foi PAGO (caixa)
entre FEV/15 e MAR/16.
• IR DIFERIDO POSITIVO - O Valor foi PAGO,
mas está INSERIDO no IR CORRENTE. Pode ter
sido pago ANTES (comércio, bancos) ou ter sido
pago DEPOIS do fato gerador (PETROBRAS).
• IR DIFERIDO NEGATIVO - O Valor NÃO foi
PAGO e será pago DEPOIS (PETROBRAS) ou
então já foi PAGO ANTES (bancos, comércio).
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NOTAS EXPLICATIVAS
Três notas devem ser apresentadas pela empresa:
ABERTURA DO ATIVO – Registramos ali os
ajustes ref. adições temporárias e prejuízos fiscais.
ABERTURA DO PASSIVO – Registramos ali os
ajustes ref. exclusões temporárias e eventuais
aumentos registrados diretamente em PL (com
contrapartida no ativo).
RECONCILIAÇÃO DE ALÍQUOTAS – Mostra
os ajustes definitivos, que aumentam (adições) ou
diminuem (exclusões) a alíquota combinada de 34%
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Marisa Lojas (DEZ/14) – R$ milhões
LUCRO ANTES DE IR (DRE) 56
IR+CSLL – 34% (19)
Efeito da diferença de alíquota de CSLL da Cia.
Financeira SAX (pagou alíquota de 15%) (6)
Lucro que seria apurado pelo Lucro Real 49
Lucro que foi apurado pelo Lucro Presumido (24)
Adições Permanentes (5)
IR+CSLL na DRE (5)
CORRENTE (82) Alíquota Efetiva
DIFERIDO 77 de 9,5%
12
23
Lojas Renner (DEZ/13) – R$ mil
LUCRO ANTES DE IR (DRE) 582.714
IR+CSLL – 34% (198.123) • Juros sobre Capital Próprio 19.685
• Incentivos Fiscais 5.217
• Despesa com Plano de Opções (4.467)
• Ganho c/ controladas tributadas pelo LP 1.527
• Outros Ajustes 827
• Efeito do adicional de IR – 10% 24
IR+CSLL na DRE (175.310)
CORRENTE (169.581) Alíquota Efetiva
DIFERIDO (5.729) de 30,1%
24
Iguatemi (DEZ/14) – R$ milhões
LUCRO ANTES DE IR (DRE) 252
IR+CSLL – 34% (86)
Ganho c/ controladas tributadas pelo LP 45
Exclusões Permanentes 15
Ajuste de IR+CSLL de anos anteriores 4
IR+CSLL na DRE (22)
CORRENTE (43) Alíquota Efetiva
DIFERIDO 21 de 8,6%
13
25
VALE (DEZ/14) – R$ milhões
LUCRO ANTES DE IR (DRE) 2.819
IR+CSLL – 34% (958)
Juros sobre Capital Próprio 2.634
Prejuízo em Controladas no Exterior (aliq. Menor) (2.867)
Baixa de ativos (não dedutível) (1.119)
Outros (290)
IR+CSLL na DRE (2.600)
Alíquota Efetiva de 92,2%
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AMBEV (DEZ/14) – R$ milhões
LUCRO ANTES DE IR (DRE) 14.369
(Subvenções Governo – ICMS) (1.197)
(Receitas Não Tributáveis) ( 60)
LUCRO (AJUSTADO) ANTES DE IR (DRE) 13.112
IR+CSLL – 32,04% (4.201)
Juros sobre capital próprio 1.730
Amortização de Ágio 202
Outros Ajustes 262
IR+CSLL na DRE (2.007)
14
27
OUTRAS EMPRESAS
ENERGISA teve LAIR de R$ 114M, com
IR+CSLL de APENAS 12M (10,5%). O principal
motivo para redução é o Lucro da Exploração, que
reduziu o lucro em 23%.
OI apresentou LAIR de R$ 1.198M e IR+CSLL de
93,5% (R$ 1.120M). A OI fez diversas baixas de
créditos fiscais de realização improvável e
utilização de créditos tributários diferidos para
quitar principal, multas e juros, conforme Leis nº
12.996/14 e nº 13.043/14.
APLICANDO A RASTREABILIDADE
• Proposta é fazer com que só existam dois tipos de ajustes:
.. ADIÇÕES ref. Despesas não Dedutíveis
.. EXCLUSÕES ref. Receitas ñ Tributáveis
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EXEMPLO NUMÉRICO 1: • Venda a prazo em 30/JUN/X1 por R$ 1.000.
recebimento em 30/DEZ/X1, sendo R$ 900 o valor
presente. Admita alíquota de ICMS de 12%.
– REGISTROS EM JUN/X1 (NA VENDA):
• DÉBITO: CONTAS A RECEBER
• CRÉDITO: RECEITA BRUTA (1) 1.000 _________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
• DÉBITO: RECEITA BRUTA - AVP (2) - Adição
• CRÉDITO: JUROS A APROPRIAR – AVP 100
– REGISTROS ENTRE JUL/X1 e DEZ/X1:
• DÉBITO: JUROS A APROPRIAR - AVP
• CRÉDITO: RECEITA FINANCEIRA (2) - Exclusão 100
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O VALOR DE R$ 100 REGISTRADO NA CONTA DE
RECEITA BRUTA (2, a débito) EM JUN/X1 SERÁ:
– ADICIONADO NAS BASES DE IR E CSLL.
– DESCONSIDERADO NAS BASES DE PIS+COFINS,
LUCRO PRESUMIDO, ARBITRADO E ESTIMATIVA.
• A DRE FICARIA, ENTÃO, ASSIM:
– RECEITA BRUTA 1.000
– DEDUÇÕES (220)
– . (-) AVP (100)
– . (-) DESPESA ICMS (120)
– RECEITA LÍQUIDA 780
ESTÁ CORRETO O REGISTRO DO ICMS?
30
16
O DETALHE: • A Despesa de ICMS deveria acompanhar a Receita
Bruta, sendo reconhecido R$ 108 em JUN/X1 e R$ 12
entre JUL e DEZ. Todavia, o ICMS a Pagar seria de R$
120 ao final de JUN/X1. SURGE, ENTAO, O ICMS
DIFERIDO DE R$ 12 NO ATIVO EM JUN/X1.
• MESMA REGRA DEVERIA SER APLICADA AOS
DEMAIS TRIBUTOS (PIS+COFINS+ISS+INSS).
• CONTUDO, NÃO HÁ PREVISÃO PARA
EXCLUSÃO DE R$ 12, REF. AO ICMS DIFERIDO.
O QUE FAZER?
31
EXEMPLO: Excelsior Ind. Carnes Nota: RECEITA OPERACIONAL BRUTA DE VENDAS
RECEITA DE VENDAS DE PRODUTOS E MERCADORIAS
. Receita Operacional Bruta de Vendas 153.518
. (-) Provisão p/ Reversão de Faturamento ñ Entregue (55)
153.463
DEDUÇÕES
. Devoluções e Descontos Incondicionais (9.195)
. Impostos sobre Vendas (30.489)
. (-) Provisão p/ Reversão de Impostos sobre o
Faturamento não Entregue – CPC 30/IAS 18 20
(39.664)
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 113.799
32
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DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1) – Dedutível
CRED: DEPREC. ACUMULADA 125 (500 / 4 anos) _________________________________________________________x__________________________________________________________
DEB: DEPREC. ACUMULADA (Dif. 125 – 90)
CRED: DESP. DEPRECIAÇÃO (2) 35 - Exclusão
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2) - Adição
CRED: DEPREC. ACUMULADA 90 (450 / 5 anos)
DEB: PERDA DE CAPITAL (2) 50 - Adição
DEB: DEPREC. ACUMULADA 450
CRED: VEÍCULOS 500 _______________________________________________x____________________________________________________________
DEB: CAIXA
CRED: GANHO DE CAPITAL (1) – 50 (?) Tributável
Na
Venda:
Em X5:
X1,
X2,
X3 e
X4:
EXEMPLO NUMÉRICO 2:
A Cia Z compra um caminhão em X1 por R$ 500, com cinco
anos de uso e valor residual estimado de R$ 50. A IN RFB nº
162/98 permite a depreciação fiscal em 4 anos.
ADOÇÃO
INICIAL
18
Exemplo 1:
A Cia Montanha adquiriu, á vista, um veículo em
02/01/2013 por $ 40.000 com valor residual de $
5.000 com vida útil estimada de 7 anos. Esse ativo
será utilizado na atividade operacional durante sua
vida útil e depois será vendido. Considere as
seguintes premissas:
A empresa obteve receita líquida de $ 11.000 p/ ano;
A vida útil fiscal é 5 anos e alíquota de IR/CSLL de 34%;
A adoção inicial da lei 12.973/14 ocorreu em
01/01/2015.
Adoção Inicial
Exemplo 1:
Depreciação Contábil:
$ 40.000 - $ 5.000 = $ 5.000
7
Depreciação Fiscal:
$ 40.000 = $ 8.000
5
Diferença: $ 5.000 - $ 8.000 = ($ 3.000)
Assim, para manter a neutralidade tributária,
ocorrerão nos anos de 2013 a 2017 exclusões de $
3.000 p/ ano e posteriormente adições de $ 15.000
nos anos subsequentes.
Adoção Inicial
19
Exemplo 1 - Contabilização:
a) Aquisição do veículo (02/01/13):
D- Veículos
C- Banco $ 40.000,00;
b) Depreciação (2013 e 2014)
D- Despesa de depreciação
C- Depreciação acumulada $ 5.000,00
Saldos - ECD 2013 2014
Veículos 40.000 40.000
Dep. Acumulada (5.000) (10.000)
Adoção Inicial
Exemplo 1 - Apuração
DRE 2013 2014
Receita Líquida 11.000 11.000
Depreciação (5.000) (5.000)
LAIR 6.000 6.000
IR Corrente (1.020) (1.020)
IR Diferido (1.020) (1.020)
LUCRO LÍQUIDO 3.960 3.960
LALUR 2013 2014
LAIR 6.000 6.000
Ajuste RTT (3.000) (3.000)
LAIR após RTT 3.000 3.000
Adições - -
Exclusões - -
LUCRO REAL 3.000 3.000
IR CORRENTE 1.020 1.020
Adoção Inicial
20
Exemplo 1 - FCONT
a) Lançamento Fiscal (F) (2013 e 2014):
D- Despesa de depreciação
C- Depreciação acumulada $ 3.000
Saldos - FCONT 2013 2014
Veículos 40.000 40.000
Dep. Acumulada (8.000) (16.000)
Adoção Inicial
Exemplo 1 – Adoção Inicial em 01/01/2015:
a) Lançamento da diferença em subconta (01/01/15):
D- Depr. Acumulada – Subconta Lei 12.973
C- Depreciação acumulada $ 6.000
Saldos em 31/12/14 ECD FCONT Diferença
Veículos 40.000 40.000 -
Dep. Acumulada (10.000) (16.000) 6.000
Saldos em 01/01/15
Veículos 40.000
Dep. Acumulada (16.000)
Dep. Acum. Subconta 6.000
Adoção Inicial
21
Exemplo 1 - Contabilização:
a) Depreciação (2015 à 2019)
D- Despesa de depreciação
C- Depreciação acumulada $ 5.000,00
b) Baixa por venda do veículo (2019)
D- Custo do Imobilizado $ 5.000
D- Depreciação Acumulada $ 35.000
C – Veículo $ 40.000
D- Banco
C- Receita c/ venda Imob. $ 5.000
Adoção Inicial
Exemplo 1 - Apuração
DRE 2015 2016 2017 2018 2019
Receita Líquida 11.000 11.000 11.000 11.000 11.000
Depreciação (5.000) (5.000) (5.000) (5.000) (5.000)
Rec. Vda Imob. - - - - 5.000
Custo Imobilizado - - - - (5.000)
LAIR 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000
IR Corrente (1.428) (1.428) (1.428) (2.516) (5.440)
IR Diferido (612) (612) (612) 476 3.400
LUCRO LÍQUIDO 3.960 3.960 3.960 3.960 3.960
Adoção Inicial
22
Exemplo 1:
a) Realização do saldo da subconta:
$ 6.000 / 5 anos (2015 a 2019) = $ 1.200 - Adição
b) Contabilização (2015 a 2019)
D- Depreciação acumulada
C- Depr. Acumulada – Subconta Lei 12.973 $ 1.200,00
Adoção Inicial
Exemplo 1 – Apuração
OBS 1: Depreciação indedutível de $ 5.000 – (1.200 – 1.200 – 1.200 –
1.200) referentes ao saldo acumulado (2015 a 18) da realização da
subconta.
OBS 2: Depreciação indedutível de $ 5.000 – 1.200 referente a
realização da subconta no período.
LALUR 2015 2016 2017 2018 2019
LAIR 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000
Adição - Subconta* 1.200 1.200 1.200 1.200 1.200
Adição - depreciação - - - 200¹ 3.800²
Adição – Ganho BK - - - - 5.000
Exclusões (3.000) (3.000) (3.000) - -
LUCRO REAL 4.200 4.200 4.200 7.400 16.000
IR CORRENTE 1.428 1.428 1.428 2.516 5.440
PARTE B (3.000) (6.000) (9.000) (8.800) -
Adoção Inicial
23
phpegas@uol.com.br www.ipecrj.com.br
No site do IPEC, dentre outros, você poderá ler os seguintes trabalhos: 1. Tributação s/ Lucro e Receita no Brasil: Verdades e Mentiras. 2. Lei nº 12.973/14: PERGUNTAS E RESPOSTAS.
E assistir aos vídeos no You tube sobre a Lei nº 12.973/14.
MUITO OBRIGADO!