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MATERIAL IGEPP – PARTE 3

PROF. EDVALDO NILO

• Professor de Direito Tributário, Direito Financeiro e Ética no

Serviço Público do IOB/MARCATO, IAD, LFG, Gran Cursos e

IGEPP

• Mestre em Direito Constitucional pelo Instituto Brasiliense de

Direito Público (sob a orientação do Ministro Gilmar Mendes)

• Procurador do Distrito Federal

• Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro

de Estudos Tributários (IBET)

• Pós-Graduado em Direito Tributário pela Universidade Federal

da Bahia (UFBA)

• Pós-Graduado em Planejamento Tributário pela Faculdade de

Tecnologia Empresarial e aprovado nos seguintes concursos e sele-

ções públicas: Procurador do Distrito Federal (ESAF)

• Procurador do Município de Recife (FCC)

• Ministério Público de Contas do Mato Grosso (FMP/RS)

• Procurador do Município de Belo Horizonte (FUN-

DEP/UFMG)

• Técnico de Nível Superior do Ministério da Saúde (CES-

PE/UNB)

• Técnico de Nível Superior do Ministério das Comunicações

(CESPE/UNB)

• Técnico de Nível Superior do Ministério do Turismo (ESAF)

• Professor Substituto de Ética Geral e Profissional da Faculdade

de Direito da Universidade Federal da Bahia (UFBA)

• Professor de Direito Tributário do Centro Universitário da Ba-

hia (CUB/FIB)

• Mestrado em Direito Constitucional do Instituto Brasiliense de

Direito Público (IDP) e Doutorado em Direito da Universidade de

Brasília (UNB).

VENCEDOR DOS SEGUINTES PRÊMIOS JURÍDICOS:

• Prêmio Luiz Tarquínio da Fundação Orlando Gomes no ano de

2002;

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• Prêmio Ministro Carlos Coqueijo Costa da AMATRA (Asso-

ciação de Magistrados Trabalhistas), EMATRA (Escola de Magistra-

dos Trabalhistas) e ABAT (Associação Bahiana dos Advogados Tra-

balhistas) no ano de 2003; e

• Prêmio Luís Eduardo Magalhães da Assembléia Legislativa do

Estado da Bahia no ano de 2004.

AUTOR DOS SEGUINTES ARTIGOS:

1) ALMEIDA, E. N. Repensando os princípios: princípios cons-

titucionais sociais trabalhistas e a mudança dos paradigmas dos prin-

cípios específicos do direito do trabalho. O Trabalho, Editora Decisó-

rio Trabalhista, v. 96, p. 2561-2584, 2005;

2) ALMEIDA, E. N. Prescrição e decadência no direito tributá-

rio. Revista do Curso de Direito da UNIFACS, Porto Alegre: Síntese,

v. 5, p. 171-188, 2005;

3) ALMEIDA, E. N. O princípio constitucional da moralidade

administrativa. Revista do Curso de Direito da UNIFACS, Porto Ale-

gre: Síntese, v. 4, p. 231-241, 2004;



cípios específicos do direito do trabalho. Revista LTr. Legislação do

trabalho, São Paulo: LTr, v. 68, n. 04, p. 450-466, 2004;



cípios específicos do direito do trabalho. Revista AMATRA-V: Vis-

tos etc., AMATRA-V:, v. I, n. n 4, p. 87-135, 2005;

6) ALMEIDA, E. N. Esboço sobre os Aspectos Sociais do Con-

trato. Revista do Curso de Direito da UNIFACS, Porto Alegre: Sínte-

se, v. 3, p. 81-92, 2003;

7) ALMEIDA, E. N. O Paradoxo da Legislação Anti-Racismo no

Brasil. Revista do Curso de Direito da UNIFACS, Porto Alegre: Sín-

tese, v. 2, p. 173-186, 2002.

8) ALMEIDA, E. N. Constituição definitiva do crédito tributário.

Jornal A Tarde, Caderno Populares, p. 6 - 6, 18 set. 2006;

10) ALMEIDA, E. N. A regra da anterioridade tributária. Jornal

A Tarde, Caderno Populares, p. 4, 12 ago. 2006;

11) ALMEIDA, E. N. Normas Gerais de Direito Tributário. Jornal

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A Tarde, Caderno Populares, p. 6 - 6, 26 jul. 2006;

12) ALMEIDA, E. N. Reserva constitucional de jurisdição e CPIs.

Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 05 jul. 2006;

13) ALMEIDA, E. N. A CPI do Lula. Jornal A Tarde, Populares

Judiciárias, p. 6 - 6, 12 maio 2006;

14) ALMEIDA, E. N. Tarifa, preço público ou taxa de esgoto?

(Parte 2). Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 30 abr. 2006;

15) ALMEIDA, E. N. Tarifa, preço público ou taxa de esgoto?

(Parte 1). Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 23 abr. 2006;

16) ALMEIDA, E. N. Engavetamento das CPIs (Parte 2). Jornal

A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 19 dez. 2005;

17) ALMEIDA, E. N. Engavetamento das CPIs (Parte 1). Jornal

A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 18 dez. 2005;

18) ALMEIDA, E. N. A incidência dos regimentos internos das

casas legislativas. Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 27

ago. 2004;

19) ALMEIDA, E. N. A importância das comissões parlamenta-

res. Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 12 jul. 2004;

20) ALMEIDA, E. N. Prequestionamento para acolhimento de

ação rescisória. Jornal A Tarde, Populares Judiciárias, p. 6 - 6, 26 jul.

2003;

21) ALMEIDA, E. N. O art. 173 do CTN. Jornal A Tarde, Popula-

res Judiciárias, p. 6 - 6, 21 out. 2006;

22) ALMEIDA, E. N. Fim ou reinício do direito do trabalho no

Brasil?. Novos Nomes em Direito do Trabalho. Salvador: 2004, p. 23-

93;

23) ALMEIDA, E. N. Comissões parlamentares de inquérito.

Prêmio Luís Eduardo Magalhães: Assembleia Legislativa do Estado

da Bahia, 2005, p. 143-267.

AUTOR DOS SEGUINTES LIVROS:

1) ALMEIDA, E. N. Comissões parlamentares de inquérito: aná-

lise constitucional. Salvador: Assembléia Legislativa do Estado da

Bahia, 2008, 304 páginas.

2) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Sistema Constitucional

Tributário e Código Tributário Nacional. Salvador: Juspodivm, 2011,

416 páginas.

3) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Tributos em Espécie,

4

Simples Nacional e Crimes Tributário. Salvador: Juspodivm, 2011,

368 páginas.

4) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Sistema Constitucional

Tributário e Código Tributário Nacional. 2. ed. Salvador: Juspodivm,

2012, 422 páginas.

5) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: 3001 Questões da ESAF.

Salvador: Juspodivm, 2012, 610 páginas.

6) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: Tributos em Espécie,

Simples Nacional e Crimes Tributário. 2. ed. Salvador: Juspodivm,

2012, 368 páginas.

7) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: 1046 Questões do CES-

PE. Salvador: Juspodivm, 2012, 367 páginas.

8) ALMEIDA, E. N. Direito Tributário: 1060 Questões da FCC.

Salvador: Juspodivm, 2012, 350 páginas.

IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL

Os impostos estaduais e distritais (art. 155, I a III, CF) são os se-

guintes:

• Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer

bens ou direitos (ITCMD);

• Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

sobre prestações de serviços de transporte interestadual e inter-

municipal e de comunicação, ainda que as operações e as presta-

ções se iniciem no exterior (ICMS);

• Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA).

Assim, passamos analisar cada um destes impostos, citando as le-

gislações estaduais e distritais apenas com intuito de exemplificar,

pois o livro não é exclusivo para determinado ente federativo. Regis-

tramos, no caso, que cada legislação específica estadual ou distrital

tem seu âmbito espacial de incidência limitado.

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Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer

bens ou direitos (ITCMD)

O imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer

bens ou direitos é denominado por várias siglas pelas legislações esta-

duais (ITCMD, ITCD, ICD, IHD, ITD), abrangendo no seu campo de

incidência quaisquer bens ou direitos ocorridos por motivo de morte

(herança), bem como doação.

Contudo, nem sempre foi assim. Na Constituição de 1967/69, as

transmissões de imóveis (inter vivos ou causa mortis) sujeitavam-se a

um único imposto estadual, denominado de ITBI.

Por seu turno, na atual CF/88, atribuiu-se competência estadual

para o imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer

bens ou direitos (art. 155, I) e competência municipal para o imposto

sobre transmissão onerosa por ato entre vivos de bens imóveis (art.

156, II), criando-se dois impostos diversos.

Dessa maneira, os arts. 35 a 42 do CTN foram estabelecidos com

intuito de regular o antigo imposto estadual sobre a transmissão de

bens imóveis e de direitos a eles relativos. Portanto, como até o mo-

mento não foi instituída nova lei complementar fixando normas gerais

para o ITCMD, aplica-se, no que for possível e compatível coma

atual Constituição, as antigas normas do CTN.

Em outras palavras, aplica-se ao ITCMD o regramento constitucio-

nal, a alíquota máxima fixada pelo Senado Federal, o CTN, no que for

recepcionada pela CF, e, especificadamente, a legislação estadual e

distrital.

Nesse rumo, o art. 155, I, §1º, I a IV, da CF/88, estabelece o se-

guinte sobre o ITCMD:

• Relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete

ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

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• Relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Es-

tado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver do-

micílio o doador, ou ao Distrito Federal;

• Terá a competência para sua instituição regulada por lei com-

plementar: a) se o doador tiver domicílio ou residência no ex-

terior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domicilia-

do ou teve o seu inventário processado no exterior;

• Terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.

A Resolução nº 9/92 do Senado Federal dispõe que a alíquota má-

xima do ITCMD será de oito por cento (8%).

Como esse assunto foi cobrado em concurso?

O CESPE no concurso para Promotor ES/2010 conside-

rou incorreto: “O imposto sobre a transmissão causa

mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos, de com-

petência dos estados e do DF, tem suas alíquotas má-

xima e mínima fixadas pelo Senado Federal”.

Neste item, ainda salientamos que o ITCMD, em regra, é calculado

pelo próprio sujeito passivo que fica obrigado a antecipar o seu paga-

mento, sem prévio exame da autoridade administrativa, sujeitando-se

a extinção do crédito tributário à ulterior homologação pela Fazenda

Pública. Ou seja, em regra, o ITCMD é hipótese de lançamento por

homologação.

Aspecto material

O imposto de transmissão de bens e direitos causa mortis tem co-

mo núcleo do fato gerador, em regra, a transmissão de quaisquer bens

ou direitos em face da morte.

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Já o imposto de transmissão de bens e direitos inter vivos a título

gratuito tem como aspecto material, em regra, a doação de quaisquer

bens ou direitos.

Assim, considera-se doação qualquer ato ou fato não oneroso que

importe ou se resolva em transmissão de bens ou direitos. Ressaltamos

que a doação é “o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, trans-

fere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra” (art. 538,

Código Civil - CC).

Ressaltamos que é imprescindível que ocorra a mudança jurídica de

titularidade, com espírito de liberalidade, e efetivo animus donandi,

mediante o empobrecimento do doador e o enriquecimento patrimoni-

al do donatário, com o aparecimento do signo presuntivo de riqueza.

Neste sentido, por exemplo, embora os alimentos (pensão alimentí-

cia) revistam características parecidas à doação – ato gratuito com

empobrecimento do doador e enriquecimento do donatário – não se

pode cogitar de uma autêntica liberalidade, uma vez que decorre de

imposição legal (pátrio-poder); princípio da solidariedade familiar

(filhos maiores ou parentes) ou solidariedade social (idosos ou po-

bres).

No entanto, evidenciamos que a transmissão de vários imóveis a

um mesmo filho pode ter o condão de extrapolar as necessidades vi-

tais básicas, desnaturar a característica de dever de sustento, tipifican-

do uma doação.

Registramos, também, que incide ITCMD, a título de doação, na

renúncia manifestada por herdeiro ou legatário em favor de pessoa

determinada ou determinável.

Desta forma, decidiu o STJ: “Na hipótese de um dos cônjuges abrir

mão da sua meação em favor do outro, o direito tributário considera

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tal fato como doação, incidindo, portanto, apenas o ITCD” (REsp

723587/RJ).

Qual o entendimento do STF e do STJ sobre o

assunto?

(i) “Sobre os honorários do advogado contratado pelo

inventariante, com a homologação do juiz, não incide o

imposto de transmissão causa

mortis” (Súmula 115 do STF): ou seja, sobre valor dos

encargos financeiros com o profissional da advocacia

contratado para trabalhar no inventário não incide

ITCMD; (ii) “É legítima a incidência do imposto de

transmissão ‘inter vivos’ sobre a doação de imó-

vel” (Súmula 328 do STF). Esta súmula agora se apli-

ca ao ITCMD normalmente, pois, de acordo com a

CF/88 incide ITCMD sobre a doação de imóvel e não

ITBI; (iii) “É legítima a incidência do imposto de

transmissão causa mortis no inventário por morte pre-

sumida.” (Súmula 331 do STF): a morte presumida é a

gerada pela ausência, que, igualmente, permite a aber-

tura da sucessão (art. 37 e seguintes do CC); (iv) “Na

separação judicial, a legalização dos bens da mea-

ção não está sujeita a tributação. Em havendo a entrega

a um dos cônjuges de bens de valores superiores à

meação, sem indícios de compensação pecuniá-

ria, entende-se que ocorreu doação, passando a inci-

dir, sobre o que ultrapassar a meação, o ITCD, de com-

petência dos Estados” (STJ, REsp

723587/RJ); (v) “Não é devido o imposto de doação

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sobre extinção de fideicomisso, sob pena de ocorrência

de bitributação. Ao extinguir-se o fideicomisso não há

transmissão de propriedade” (STJ, REsp 606133/RJ).

Importante:

Equipara-se à doação: (i) a partilha não onerosa feita

pelos pais, por ato entre vivos, em favor de descenden-

te; (ii) a transmissão gratuita de bens na dissolução de

sociedade conjugal por separação judicial ou divórcio,

e na extinção de condomínio ou sociedade de fato; (iii)

o excesso em partilha sobre o valor do quinhão heredi-

tário ou da meação.

O excesso de meação ou de quinhão é o valor atribuído ao cônjuge,

ao companheiro ou ao herdeiro superior à fração ideal a qual faz jus,

nos termos do Código Civil.


O CESPE no concurso para Procurador/PE/2009 consi-

derou correto: “O ITCMD estabelecido pela legislação

pernambucana sobre a morte presumida é legítimo” e

considerou incorreto: “No estado de Pernambuco, a

diferença do montante partilhado em virtude de separa-

ção judicial é isento do pagamento do ITCMD, desde

que o casamento tenha ocorrido sob o regime de comu-

nhão de bens”.

A FEPESE no concurso para Procurador do Estado de

Santa Catarina/2010 considerou incorreto que “o

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ITCMD não incide na hipótese de sucessão provisória”.

Destacamos, por outro lado, que é devido o ITCMD apenas na

instituição de fideicomisso, que é um instituto de direito civil, especi-

ficadamente do direito das sucessões, sendo uma forma de transmis-

são de um bem por meio de testamento e sob condição resolutória.

Nesta, o negócio jurídico ocorre (transmissão de propriedade) desde a

sua celebração, independentemente do implemento da condição.

Assim, no fideicomisso é feito um testamento em vida em que o

testador transmite um bem a um herdeiro (denominado de fiduciário)

sob condição resolutória. Esta condição acontece normalmente com a

morte do testador, sendo que o fiduciário deve com a morte do testa-

dor transmitir a propriedade do bem a outra pessoa (chamada de fidei-

comissário).

Por isto, o ITCMD não incide na extinção do fideicomisso, mas

sim no momento da instituição do fideicomisso. Isto é, no momento

da prática ou da celebração do negócio chamado fideicomisso ocorre o

fato gerador do ITCMD, eis que neste momento já é feita a transmis-

são da propriedade por testamento ao fiduciário.

De mais a mais, registramos regra clássica das legislações estadu-

ais, que assevera que nas transmissões causa mortis e doações ocor-

rem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, lega-

tários ou donatários.

Importante:

O ITCMD não alcança: (i) a renúncia à herança ou ao

legado, desde que seja feita sem ressalva ou condição,

em benefício do monte; (ii) os honorários do advogado

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contratado pelo inventariante, com homologação do

juiz; (iii) o capital segurado pago aos beneficiários, no

caso de seguro de vida ou acidentes pessoais para o

caso de morte, inclusive quando se tratar de seguro

prestamista. Neste último caso, incide IOF.

Aspecto temporal

O aspecto temporal é o momento da transmissão do bem ou direito.

Assim, no imposto causa mortis (herança) o marco temporal é a

transmissão da propriedade, que ocorre com a morte, de acordo com

o art. 1.784 do CC. Neste sentido, afirma o STJ reiteradamente que o

marco temporal é o momento do óbito (AgRg no Ag 721031/SP, REsp

752808/RJ). Realçamos também que, segundo o princípio da saisine,

o patrimônio do de cujus transmite-se aos herdeiros com a morte.

No entanto, atentemos para súmula 114 do STF, “O ITCM não é

exigível antes da homologação do cálculo”. Realçamos que uma coisa

é momento da ocorrência do fato gerador (nascimento) e outra é o

momento da exigibilidade da obrigação tributária, que se dá com a

constituição do crédito no direito tributário.

Por sua vez, no imposto de transmissão inter vivos a título gratuito

(doação), o fato gerador se dá, no caso de bens móveis, com a trans-

missão pela tradição e, na hipótese de bens imóveis, com o registro do

título aquisitivo no Registro de Imóveis.

Importante:

A legislação distrital estabelece que ocorre o fato gera-

dor do ITCMD: (i) na data do falecimento do de cujus,

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na hipótese de: a) transmissão por sucessão causa mor-

tis; b) instituição de fideicomisso ou usufruto; (ii) na

data do falecimento do usufrutuário; (iii) na data do

instrumento, ato ou contrato que servir de título à

transmissão, na hipótese de doação e de usufruto con-

vencional.



derou incorreto: “Apenas após o encerramento do pro-

cesso de inventário é que o estado de Pernambuco está

legitimado para cobrança do ITCMD”.

Aspecto espacial

O aspecto espacial é o território do Estado ou do Distrito Federal

em que ocorre o fato gerador. Assim, lembramos novamente de regras

importantes estabelecidas no art. 155, §1º, CF para saber quem é o

ente tributante: (a) relativamente a bens imóveis e respectivos direi-

tos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal; (b)

relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado

onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o

doador, ou ao Distrito Federal.

Na hipótese do doador com domicílio ou residência no exterior, ou

do de cujus, que possuía bens, residente ou domiciliado ou que teve o

seu inventário processado no exterior, a competência para regular a

situação é da lei complementar federal, que ainda não existe.

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Qual o entendimento do STF sobre o assunto?

“O imposto de transmissão ‘causa mortis’ pela transfe-

rência de ações é devido ao estado em que tem sede a

companhia” (Súmula 435).


A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 conside-

rou correto: “Relativamente ao imposto sobre transmis-

são causa mortis, compete ele, relativamente a bens

móveis, ao estado onde se processar o inventário ou

arrolamento”.

A FCC no concurso para Procurador do Estado do

Amazonas/2010 considerou correto o seguinte enuncia-

do: “Sr. João da Silva, natural do Estado do Amazonas,

sempre possuiu domicílio em seu Estado, nele vindo a

falecer. Com a abertura da sucessão, constatou-se, no

inventário que tramita na Justiça de seu Estado natal,

que seu patrimônio era constituído de 5 casas no Estado

do Amazonas, recursos financeiros em uma conta pou-

pança no Estado do Rio de Janeiro e um apartamento

no Estado de São Paulo. A cobrança do ITCMD sobre

os referidos bens compete ao Estado do Amazonas, em

relação às 5 casas e à conta poupança, e ao Estado de

São Paulo, em relação ao apartamento”.

Aspecto pessoal

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O sujeito ativo é o Estado ou o Distrito Federal, titular da compe-

tência para exigir o cumprimento da obrigação tributária decorrente do

ITCMD.

Por sua vez, o contribuinte é qualquer das partes na operação tri-

butada, conforme dispuser a lei ordinária (art. 42, CTN). O contribuin-

te do ITCMD, por exemplo, segundo a legislação de Santa Catarina é:

• O herdeiro, o legatário, o fiduciário ou o fideicomissário, no caso

de transmissão causa mortis;

• O donatário ou cessionário, no caso de doação ou de cessão;

• O beneficiário de direito real, quando de sua instituição;

• O nu-proprietário, na extinção do direito real.

Ressaltamos que o nu-proprietário é o proprietário de um bem cuja

posse está com outra pessoa. Isto é, a pessoa é proprietária de um bem

(nu-proprietário), mas os direitos de uso estão com outra pessoa, que

é denominada usufrutuário. Logo, quando se extingue este direito de

uso pode o nu-proprietário vir a ser contribuinte do ITCMD.

Por seu turno, asseveramos que o direito real tem relação com os

direitos de propriedade sobre um bem ou coisa. Ou seja, os direitos de

usar, gozar e dispor da coisa, bem como o direito de reavê-lo (direito

de reivindicar a posse do bem). Assim, o beneficiário de direito real é

aquele que está sendo beneficiado com um ou mais direitos sobre o

bem ou a coisa. Por exemplo, é o caso do usufrutuário citado.

De mais a mais, nas transmissões causa mortis ou por doação que

se efetuarem sem o pagamento do ITD, em regra, são solidariamente

responsáveis por esse pagamento o inventariante ou o doador,

conforme o caso.

Aspecto quantitativo

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A base de cálculo do ITCMD, em regra, é o valor venal do bem ou

direito, ou o valor do título ou crédito transmitido (art. 38, CTN). O

valor venal é o valor corrente de mercado, ou seja, em condições nor-

mais de livre concorrência.

Assim, a base de cálculo será considerada o valor real (atual) do

bem ou direito, que é a da data em que forem apresentadas ao Fisco

as informações relativas ao lançamento do imposto. Neste sentido, a

súmula 113 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis é

calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação”.

Por outro lado, a alíquota deve ser a vigente na época do fato gera-

dor, em face do caput do art. 144 do CTN e súmula 112 do STF, a

saber:

• “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da

obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posterior-

mente modificada ou revogada”;

• O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota

vigente ao tempo da abertura da sucessão, que é o momento da

morte do de cujus.

Contudo, realçamos que, segundo o STF e o STJ, a base de cálculo

do ITCMD nem sempre poderá ser o valor integral do monte-mor (he-

rança). Existem hipóteses em que se deverão afastar os valores da me-

ação do cônjuge ou do companheiro sobrevivente, de acordo com o

regime de bens, bem como excluir as dívidas do falecido. Neste senti-

do, já afirmou o STF que o ITCMD “incide sobre o montante líquido

da herança, sendo lícito abater do cálculo as despesas funerárias pre-

vistas no Código Civil” (Rel. Min. Octávio Gallotti, DJ de

07/08/1987, pág. 15.436).

Decerto, devemos conhecer também os seguintes entendimentos ju-

risprudenciais:

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• “Calcula-se o Imposto de Transmissão Causa Mortis sobre o

saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no

momento da abertura da sucessão do promitente vendedor”

(Súmula 590 do STF): neste caso, aquele que quer vender o

imóvel (promitente vendedor) morre e o ITCMD não incide so-

bre o valor total da promessa de compra e venda, mas sim pelo

valor que ainda se deve pagar pelo imóvel (saldo credor ou va-

lor residual) e foi transmitido aos herdeiros no momento da

morte. Ou seja, é o proveito econômico obtido em face do con-

trato de promessa de compra e venda e transmitido aos herdei-

ros. Assim, o ITCMD incide sobre os créditos das prestações a

receber. Em outras palavras, o ITCMD deve incidir em cima

dos valores que serão pagos pelo promitente comprador (pres-

tações a serem pagas ou a receber) em face do contrato, se este

não for rescindido;

• “A escolha do valor do monte-mor (herança) como base de cál-

culo da taxa judiciária encontra óbice no artigo 145, § 2º, da CF,

visto que o monte-mor que contenha bens imóveis é também ba-

se de cálculo do imposto de transmissão causa mortis e inter vi-

vos” (STF, ADI 2.040);

• “Tratando-se de tributo de competência estadual, nada obsta que

lei estadual, em relação ao ITCMD, defina base de cálculo menor

do que a prevista em lei complementar federal, não havendo,

portanto, por que falar em violação do art. 38 do CTN” (STJ,

REsp 343578/SP);

• “Feito o pagamento do ITCMD e juntado o comprovante aos au-

tos, não pode o juiz condicionar a homologação da partilha em

processo de arrolamento sumário à entrega de documentos à Re-

ceita estadual necessários ao cálculo do imposto. Ainda que o

pagamento não esteja completo ou tenha o inventariante calcula-

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do mal o imposto, essas questões não podem ser tratadas e discu-

tidas em arrolamento sumário” (STJ, REsp 927530/SP); “Segun-

do a jurisprudência de ambas as Turmas de Direito Público desta

Corte, inadmite-se a discussão acerca do ITCMD em sede de ar-

rolamento de bens em inventário, nos termos do art. 1.034 do

CPC” (STJ, REsp 1076259/SP, DJe 18/02/2010, AgRg no Ag

1074843/SP, DJe 10/09/2009);

• Nos inventários processados sob a modalidade de arrolamento

sumário, cabe à administração pública, não ao juízo do inventá-

rio, reconhecer a isenção do ITCMD (STJ, REsp 1.150.356, jul-

gamento em 09/09/2010): portanto, o processo deve ser sobres-

tado até a resolução da questão na esfera administrativa e o her-

deiro deverá juntar a certidão de isenção aos autos. Contudo, res-

saltamos que a jurisprudência no STJ sobre o procedimento

completo de inventário (mais complexo) afirma que compete ao

juiz apreciar o pedido de isenção do ITCMD.

• A correção monetária deve ser aplicada a partir da data do óbito,

desde que prevista em lei (REsp nº 39.598/SP);

• “Não se coaduna com o sistema constitucional norma reveladora

de automaticidade quanto à alíquota do ITCMD, a evidenciar a

correspondência com o limite máximo fixado em resolução do

Senado Federal” (RE 213.266): Portanto, ao Senado Federal

“compete a fixação da alíquota máxima para a cobrança do

ITCMD, cabendo aos Estados a definição da alíquota interna exi-

gível, mediante lei específica, observada a resolução expedida por

essa Casa Legislativa” (STF, RE 224.786-AgR);

• “Cabe ao juiz do inventário à vista da situação dos herdeiros, mi-

seráveis na forma da lei, por isto ao apanágio da Justiça Gratuita,

declará-los isentos do pagamento do imposto de transmissão

causa mortis” (STJ, REsp n. 238.161/SP; REsp 138843/RJ).

18

Ademais, as alíquotas do ITCMD são fixadas na legislação estadu-

al e distrital, com patamar máximo de 8%.


O CESPE no concurso para o Ministério Públi-

co/TCE/BA/2010 considerou correto: “Certa pessoa

faleceu em 2/12/2009, deixando bens móveis e imó-

veis a partilhar entre os herdeiros. Ocorre que o

ITCMD só passou a ser cobrado, efetivamente, em

maio de 2010, quando sua alíquota já havia sido ma-

jorada, em abril de 2010. Nessa situação, o ITCMD

será devido pela alíquota vigente ao tempo da abertu-

ra da sucessão”.

A ESAF no concurso para AFRFB/2010 assinalou co-

mo corretos os seguintes itens: (i) “Consoante entendi-

mento do STF, o imposto de transmissão causa mortis

é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da

sucessão e não ao tempo do início do processo de in-

ventário e partilha”; (ii) “Ainda sobre o imposto de

transmissão causa mortis, o cálculo do referido imposto

deve operar-se sobre o valor dos bens na data da avalia-

ção”.

No concurso para Delegado de Polícia/RN/2009, elabo-

rado pelo CESPE, foram considerados como corretos

os seguintes itens acerca do ITCMD: “(i) Deve ser cal-

culado sobre o valor dos bens na data da avaliação;

(ii) Não incide sobre os honorários do advogado contra-

tado pelo inventariante; (iii) Não é exigível antes da

homologação do cálculo do valor devido; (iv) É legíti-

ma sua incidência no inventário por morte presumida”.

19

No mesmo concurso, como incorreto: “É vedada a atua-

lização de seu valor por índice de correção estadual”.

Progressividade das alíquotas

O art. 2º da Resolução nº 9/92 do Senado Federal estabelece que as

alíquotas do ITCMD fixadas em lei estadual poderão ser progressivas

em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos

termos da CF.

Nesse rumo, diversas legislações estaduais estabelecem a progressi-

vidade de alíquotas no ITCMD. Todavia, o STF vem historicamente

decidindo que inexiste espaço de liberdade decisória para o legislador

infraconstitucional em tema de progressividade tributária, ou seja, não é

possível instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas

explicitamente pelo texto da Constituição (ADI 2.010-MC, Rel. Min.

Celso de Mello, DJ de 12-4-2002, ADC 8-MC, Plenário, DJ de 4-4-

2003), tal como acontece com o IR (art. 153, §2º, II), o ITR (art. 153, §

4º, I), o IPTU (arts. 156, § 1º, 182, § 4º, II) e não ocorre com o ITCMD.

Além disso, noutros julgamentos (RE 153.771, Rel. Min. Moreira

Alves, DJ de 5-9-1997, RE 234.105, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de

31-3-2000) o STF tem afirmado reiteradamente que não é admitida a

progressividade fiscal para os impostos de caráter real (IPTU, ITR),

insusceptível da verificação de condição pessoal, sendo, portanto, in-

compatível a progressividade dos impostos reais com a capacidade

econômica do contribuinte (art. 145, § 1º), exceto se prevista explici-

tamente no texto constitucional.


20


derou incorreto: “O ITCMD é imposto de natureza pes-

soal, em razão do que a legislação pernambucana esta-

beleceu validamente a progressividade do tributo, ob-

servando o princípio da capacidade contributiva”.

Por sua vez, o STF está inclinado a mudar de entendimento. No RE

562.045/RS, o STF entendeu que a suposta inconstitucionalidade da

progressividade das alíquotas do ITCMD decorre da compreensão

equivocada de que o § 1º, do art. 145, da CF se aplica exclusivamente

para os impostos de caráter pessoal.

Neste sentido, o STF salientou que todos os impostos estão sujeitos

ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham

caráter pessoal. Em outros termos, todos os impostos, independente-

mente de sua classificação (real ou pessoal), podem e devem guardar

relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo, pois, do con-

trário, haverá um tratamento igual para os desiguais. Concluiu, do

mesmo modo, ser possível se aferir a capacidade contributiva do sujeito

passivo do ITCMD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua incidên-

cia poderá expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou

regressividade direta.

Quadro sinóptico

Em resumo:

Aspecto

materi-

al

Em regra, a transmissão de quaisquer bens ou

direitos em face da morte ou a doação em

vida de quaisquer bens ou direitos.

21

Aspecto

tempo-

ral

Momento da transmissão do bem ou direito;

(a) imposto sobre herança: data da morte; (b)

imposto sobre doação: (i) bens móveis, com a

tradição; e (ii) bens imóveis, com o registro

do título aquisitivo no Registro de Imóveis .

Aspecto

espacial

Território do Estado ou do Distrito Federal,

obedecendo-se as seguintes regras: (a) relati-

vamente a bens imóveis e respectivos direitos,

compete ao Estado da situação do bem, ou ao

Distrito Federal; (b) relativamente a bens

móveis, títulos e créditos, compete ao Estado

onde se processar o inventário ou arrolamen-

to, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito

Federal

Aspecto

pessoal

Sujeito ativo: Estado ou DF; Sujeito Passivo

(contribuinte): proprietário do imóvel, o titu-

lar de seu domínio útil, ou o seu possuidor a

qualquer título.

Aspecto

quanti-

tativo

Base de cálculo: em regra, o valor venal dos

bens ou direitos transmitidos; Alíquota: é a

fixada na legislação estadual ou distrital, com

limite máximo de 8%.

(CESPE/PROCURADOR DO MP/TCDFT/2013) O imposto de

transmissão causa mortis, que será devido pela alíquota vigente na

data da sentença do processo de inventário, não é exigível antes da

homologação do cálculo. E

22

800

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) A instituição do imposto

sobre transmissão causa mortis e do de doação cabe ao município

onde se situe o bem imóvel.

C E

COMENTÁRIO

A instituição do imposto sobre transmissão causa mortis e do de doa-

ção cabe ao Estado onde se situe o bem imóvel, ou ao DF (art. 155,

§1°, I, CF/88). Logo, incorreta.

801

(CESPE/MPE/ES/PROMOTOR/2010) O imposto sobre a transmis-

são causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos, de compe-

tência dos estados e do DF, tem suas alíquotas máxima e mínima fixa-

das pelo Senado Federal.

C E

COMENTÁRIO

O imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer

bens ou direitos, de competência dos estados e do DF, tem sua alíquo-

ta máxima fixada pelo Senado Federal (art. 155, § 1°, IV, CF). A alí-

quota mínima fixada pelo Senado Federal é apenas para o IPVA (art.

155, § 6°, I, CF). Logo, incorreta.

802

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) Constitui competência da

União instituir isenção do imposto sobre heranças, legados e doações,

desde que essa isenção afete apenas um estado específico.

C E

23

COMENTÁRIO

Não há competência da União para instituir isenção do ITCMD. Logo,

incorreta.

803 A 807

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) A respeito da cobrança do

imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou

direitos, julgue as seguintes assertivas:

803

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) São imunes ao referido

imposto as transmissões e doações feitas para os partidos políticos,

incluindo as suas fundações.

C E

COMENTÁRIO

É vedado aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre

patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas

fundações (art. 150, VI, “c”, CF). Logo, correta.

804

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Para o cálculo do valor do

imposto devido pelo fideicomissário, deve ser considerado o valor do

bem ou do direito na data em que for aberta a sucessão.

C E

COMENTÁRIO

É devido o ITCMD na instituição de fideicomisso, que é um instituto de

direito civil, especificadamente do direito das sucessões, sendo uma

forma de transmissão de um bem por meio de testamento e sob condi-

ção resolutória. Nesta o negócio jurídico ocorre (transmissão de propri-

edade) desde a sua celebração, independentemente do implemento

da condição. Esta acontece normalmente com a morte do testador, sen-

24

do que o fiduciário deve com a morte do testador transmitir a proprie-

dade do bem a outra pessoa (chamada de fideicomissário). Por isto, o

ITCMD não incide na extinção do fideicomisso, mas sim no momento

da instituição do fideicomisso. Isto é, no momento da prática ou da ce-

lebração do negócio chamado fideicomisso ocorre o fato gerador do

ITCMD, eis que neste momento já é feita a transmissão da propriedade

por testamento ao fiduciário. Portanto, no caso, para o cálculo do valor

do ITCMD devido pelo fideicomissário, não se considera o valor do

bem ou do direito na data em que for aberta a sucessão (morte do fidu-

ciário), mas sim no momento da instituição do fideicomisso. Logo, in-

correta.

805

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) A base de cálculo do tribu-

to cobrado na transmissão causa mortis será o valor venal dos bens e

direitos na data da abertura da sucessão.

C E

COMENTÁRIO

A base de cálculo será considerada o valor real (atual) do bem ou di-

reito, que é a da data em que forem apresentadas ao Fisco as informa-

ções relativas ao lançamento do imposto. Neste sentido, a súmula 113

do STF: “O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o

valor dos bens na data da avaliação”. Logo, incorreta.

806

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Quando o beneficiário

preenche a condição prevista em lei, o tributo incide sobre as doações

de bens ou direitos de valor igual ou inferior a sessenta unidades fis-

cais do estado.

C E

COMENTÁRIO

Quando o beneficiário preenche a condição prevista em lei, o tributo

25

incide sobre as doações de bens ou direitos do valor da doação. Ou

seja, não há pertinência nesse limite de valor em sessenta unidades

fiscais do estado. Logo, incorreta.

807

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Tratando-se de bens imó-

veis e de direitos a eles relativos, considera-se local da transmissão ou

doação o local onde ocorrer o óbito ou o indicado no documento que

formaliza a doação.

C E

COMENTÁRIO

Relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, considera-se lo-

cal da transmissão ou doação o local da situação do bem (art. 155, §1°,

CF) e não o local onde ocorrer o óbito ou o indicado no documento

que formaliza a doação. Logo, incorreta.

Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

sobre prestações de serviços de transporte interestadual e inter-

municipal e de comunicação (ICMS)

O ICMS é um imposto que compete aos Estados e ao Distrito Fede-

ral. Todavia, além da legislação estadual e distrital, aplica-se ao ICMS

especificadamente:

• O art. 155, II, §2º a 5º, da CF/88;

• A Lei Complementar 87/96, que estabelece as normas gerais do

ICMS;

26

• A Lei Complementar nº 24/75, que trata dos convênios interesta-

duais do ICMS;

• A Resolução 22/89 do Senado Federal, dispondo sobre a alíquota

do ICMS, nas operações e prestações interestaduais (8%) e nas

operações e prestações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, des-

tinadas às regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do

Espírito Santo (7%);

• A Resolução 95/96 do Senado Federal, estabelecendo a alíquota

de 4% (quatro por cento) na prestação de transporte aéreo inte-

restadual de passageiro, carga e mala postal.

Importante:

Em síntese, o ICMS incide sobre a circulação de mer-

cadorias, sobre os serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e sobre os serviços de comunicação.

Neste sentido, parte da doutrina crítica sigla mais utili-

zada (ICMS) e estabelece como mais adequada a sigla

ICMSS, com o fundamento de que os serviços de

transporte e de comunicação não se equiparam, isto é,

são serviços diferentes.

Sem sombra de dúvidas, o ICMS é o tema tributário mais complexo

e detalhado no texto constitucional. Assim, segue baixo um quadro

geral das suas regras constitucionais relevantes.

Compete aos Estados e ao DF instituir ICMS, ainda

que as operações e as prestações se iniciem no exteri-

or. O ICMS atenderá ao seguinte:

(i) será não-cumulativo, compensando-se o que for de-

27




vido em cada operação relativa à circulação de mercado-

rias ou prestação de serviços com o montante cobrado

nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Dis-

trito Federal;

(ii) a isenção ou não-incidência, salvo determinação em

contrário da legislação: (a) não implicará crédito para

compensação com o montante devido nas operações ou

prestações seguintes; (b) acarretará a anulação do crédi-

to relativo às operações anteriores.

(iii) poderá ser seletivo, em função da essencialidade

das mercadorias e dos serviços;

(iv) resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presi-

dente da República ou de um terço dos Senadores, apro-

vada pela maioria absoluta de seus membros, estabele-

cerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações,

interestaduais e de exportação;

(v) é facultado ao Senado Federal: (a) estabelecer alí-

quotas mínimas nas operações internas, mediante reso-

lução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria

absoluta de seus membros; (b) fixar alíquotas máximas

nas mesmas operações para resolver conflito específico

que envolva interesse de Estados, mediante resolução de

iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços

de seus membros;

28




(vi) salvo deliberação em contrário dos Estados e do

Distrito Federal, nos termos dos convênios interestadu-

ais (CONFAZ), as alíquotas internas, nas operações

relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de

serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as

operações interestaduais;

(vii) em relação às operações e prestações que destinem

bens e serviços a consumidor final localizado em outro

Estado (operações interestaduais), adotar-se-á: (a) a

alíquota interestadual, quando o destinatário for con-

tribuinte do imposto; (b) a alíquota interna, quando o

destinatário não for contribuinte dele;

(viii) na hipótese de alíquota interestadual, quando o

destinatário for contribuinte do ICMS, caberá ao Es-

tado da localização do destinatário o imposto corres-

pondente à diferença entre a alíquota interna e a interes-

tadual;

(ix) incidirá ICMS também: (a) sobre a entrada de bem

ou mercadoria importados do exterior por pessoa física

ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do

imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como

sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto

ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabe-

lecimento do destinatário da mercadoria, bem ou servi-

ço; (b) sobre o valor total da operação, quando mercado-

29




rias forem fornecidas com serviços não compreendidos

na competência tributária dos Municípios;

(x) não incidirá ICMS: (a) sobre operações que desti-

nem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços

prestados a destinatários no exterior, assegurada a ma-

nutenção e o aproveitamento do montante do imposto

cobrado nas operações e prestações anteriores; (b) sobre

operações que destinem a outros Estados petróleo, in-

clusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos

dele derivados, e energia elétrica; (c) sobre o ouro,

quando definido em lei como ativo financeiro (neste

caso, apenas incide IOF); (d) nas prestações de serviço

de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora

e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;

(xi) não compreenderá, em sua base de cálculo, o mon-

tante do IPI, quando a operação, realizada entre contri-

buintes e relativa a produto destinado à industrialização

ou à comercialização, configure fato gerador dos dois

impostos;

(xii) cabe à lei complementar: (a) definir seus contribu-

intes; (b) dispor sobre substituição tributária; (c) disci-

plinar o regime de compensação do imposto; (d) fixar,

para efeito de sua cobrança e definição do estabeleci-

mento responsável, o local das operações relativas à

circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

30




(e) prever casos de manutenção de crédito, relativamen-

te à remessa

para outro Estado e exportação para o exterior, de ser-

viços e de mercadorias; (f) regular a forma como, me-

diante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,

isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedi-

dos e revogados (LC 24/75); (g) definir os combustí-

veis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidirá uma

única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese

em que não se aplicará não-incidência prevista consti-

tucionalmente sobre operações que destinem a outros

Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis

líquidos e gasosos dele derivados; (h) fixar a base de

cálculo, de modo que o montante do imposto a integre,

também na importação do exterior de bem, mercadoria

ou serviço;

(xiii) à exceção do ICMS e do imposto de importação

(II) e imposto de exportação (IE), nenhum outro impos-

to poderá incidir sobre operações relativas a energia

elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de

petróleo, combustíveis e minerais do País;

(xiv) na hipótese de incidência única do ICMS sobre

combustíveis e lubrificantes, qualquer que seja a sua

finalidade: (a) o ICMS caberá ao Estado onde ocorrer o

consumo, nas operações com os lubrificantes e com-

31




bustíveis derivados de petróleo; (b) o ICMS será repar-

tido entre os Estados de origem e de destino, manten-

do-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas ope-

rações com as demais mercadorias, nas operações inte-

restaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus

derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos

na letra “a” acima; (c) o ICMS caberá ao Estado de

origem, nas operações interestaduais com gás natural e

seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não in-

cluídos na letra “a” acima, destinadas a não contribuin-

te; (d) as alíquotas do imposto serão definidas median-

te deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos ter-

mos dos convênios interestaduais (LC 24/75), obser-

vando-se o seguinte: (1) serão uniformes em todo o

território nacional, podendo ser diferenciadas por pro-

duto; (2) poderão ser específicas, por unidade de medi-

da adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da

operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar

alcançaria em uma venda em condições de livre con-

corrência; (3) poderão ser reduzidas e restabelecidas,

não se lhes aplicando o princípio da anterioridade ge-

nérica.

(xv) as regras necessárias à aplicação do disposto no

(xiv) acima, inclusive as relativas à apuração e à desti-

nação do imposto, serão estabelecidas mediante delibe-

ração dos Estados e do Distrito Federal, nos termos dos

32




convênios interestaduais (LC 24/75).


A ESAF no concurso para FRM/ISS/RJ/2010 assinalou

como corretas as seguintes afirmativas:

“Relativamente ao imposto sobre operações relativas à

circulação de mercadorias e sobre prestações de servi-

ços de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação, cabe à respectiva incidência, na forma da

respectiva lei complementar, ainda que as operações e

as prestações se iniciem no exterior”.


circulação de mercadorias e sobre prestações de servi-


comunicação, a isenção ou não-incidência, salvo de-

terminação em contrário da legislação, não implicará

crédito para compensação com o montante devido nas

operações ou prestações seguintes”.

E como incorreta:


circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços

de transporte interestadual e intermunicipal e de comuni-

cação, cabe aos estados e ao Distrito Federal, na forma

das respectivas leis ordinárias, deliberar sobre a conces-

são e a revogação de reduções discriminadas de base de

33

cálculo”.

Por seu turno, o ICMS é classificado pela doutrina predominante

como imposto estadual, fiscal (função eminentemente arrecadatória),

indireto (quem paga é o contribuinte de fato), real (estabelecido em

função da matéria tributada, pouco importando a pessoa do sujeito

passivo), proporcional (alíquota não varia em razão do valor da base

de cálculo), plurifásico (incide sobre todas as etapas de circulação de

riqueza), não cumulativo (compensação do ICMS pago nas opera-

ções/prestações anteriores) e neutro (não distorce a formação dos pre-

ços das mercadorias, isto é, não produz efeitos econômicos paralelos).

Porém, a classificação acima é relativizada por parte da doutrina,

afirmando que o ICMS também pode ser considerado extrafiscal (ex.:

atração de empresas mediante incentivos fiscais) e a sua neutralidade

impositiva é marcadamente teórica.

Importante:

O ICMS é classificado como um imposto indireto, eis

que o seu encargo financeiro repercute no preço final

das mercadorias e serviços

adquiridos pelo consumidor final, isto é, repercute tri-

butariamente em cima do contribuinte de fato (consu-

midor final). Por sua vez, a seletividade nas alíquotas

do ICMS, que é uma característica facultativa deste

imposto (art. 155, §2º, III, CF), ou seja, não é obrigató-

ria. Todavia, quando a seletividade é utilizada pela lei,

segundo parte da doutrina, tende a amenizar a repercus-

são tributária em cima do contribuinte de fato, sob o

34

ponto de vista da equidade, pois modera a tributação

em face da essencialidade das mercadorias e dos servi-


comunicação prestados.


O CESPE no concurso para Analista-EMBASA/2010

considerou correto: “O ICMS, por incidir nas transa-

ções com mercadorias e serviços, é classificado como

um imposto indireto; seu caráter seletivo, todavia, tende

a amenizar a pior qualidade de que se reveste do ponto

de vista da equidade”.

Princípio da neutralidade

Rubens Gomes de Souza (autor do CTN) afirma que “temos de nos

guardar da falácia de que existem impostos neutros, ou seja, impostos

que geram receita sem produzir outros efeitos econômicos paralelos”.

Nesse sentido, a neutralidade tributária significa que o tributo não

gera distorções econômicas, isto é, não provoca distorções na forma-

ção dos preços das mercadorias ou serviços e, por conseguinte, tam-

bém não interfere no regime de competição entre as empresas.


A FGV no concurso para AFR/Angra dos Reis/2010

considerou verdadeiro: “Quando o tributo onera deter-

minada atividade, empresa, ou grupo empresarial, inter-

35

ferindo no regime de competição estará atingindo o

princípio da neutralidade”.

De acordo com Alcides Jorge Costa, o ICMS é um imposto neutro,

pois sua carga tributária é repassada para o consumidor final e não

gera distorções econômicas. A neutralidade impositiva expressa, tam-

bém, que o consumidor final sabe o quanto paga de imposto, eis que

“independentemente do número de operações, o imposto será igual à

multiplicação da alíquota pelo preço da última saída”.

Assim, a neutralidade impositiva é o contraponto da incidência tri-

butária em cascata ou cumulativa. No conceito de imposto indireto

neutro, a valor do imposto corresponde ao que o consumidor final está

pagando ao adquirir uma mercadoria ou serviço. Este é o entendimen-

to da doutrina majoritária.

Por sua vez, registramos que o texto constitucional dispõe sobre a

possibilidade (faculdade) do ICMS ser seletivo, em função da essen-

cialidade das mercadorias ou dos serviços tributados. Ademais, ressal-

tamos que a caracterização do fato gerador do ICMS independe da

natureza jurídica da operação que o constitua.

Aspecto material

Segundo a Lei Complementar 87/96, o ICMS incide sobre:

• Operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o for-

necimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e es-

tabelecimentos similares;

• Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunici-

pal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

36

• Prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer

meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a

retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de

qualquer natureza;

• Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não

compreendidos na competência tributária dos Municípios;

• Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos

ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios,

quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à

incidência do imposto estadual.

• A entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por

pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual

do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;

• O serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha inicia-

do no exterior;

• A entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclu-

sive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele deriva-

dos, e de energia elétrica, quando não destinados à comercializa-

ção ou à industrialização, decorrentes de operações interestadu-

ais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o ad-

quirente.

Por seu turno, não incidirá ICMS (art. 155, §2º, X, CF):

• Sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem

sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada

a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto co-

brado nas operações e prestações anteriores;

37

• Sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclu-

sive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele deriva-

dos, e energia elétrica;

• Sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou

instrumento cambial;

• Nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de

radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gra-

tuita.

Ou seja, tais hipóteses acima são consideradas de não-incidência

constitucionalmente qualificadas, isto é, hipóteses de imunidade tribu-

tária referentes ao ICMS.

Nesse rumo, em relação às operações que destinem a outros Esta-

dos petróleo, combustíveis e energia elétrica, o STF já decidiu que a

imunidade tributária restringe-se ao Estado de origem, não abran-

gendo o Estado de destino da mercadoria, onde são tributadas todas as

operações que compõem o ciclo econômico por que passam os produ-

tos, independentemente de se tratar de consumidor final ou intermedi-

ário (RE 190.992-AgR, DJ de 19-12-02; RE 338.681-AgR-ED, DJ de

3-2-06).

Importante:

Segundo o STF, a hipótese de não-incidência constitu-

cional (imunidade) do ICMS relativa à exportação de

produtos industrializados abrange todas as operações

que contribuíram para a exportação, independente-

mente da natureza da moeda empregada (RE 248.499,

Rel. Min. Cezar Peluso, DJE de 20-11-2009). Contudo,

registramos que antes da promulgação da Emenda

Constitucional nº 42/2003, o art. 155, § 2º, X, a, da CF,

38

estabelecia a incidência do ICMS sobre a saída de se-

mielaborados definidos em lei complementar federal.

Nesse rumo, o STJ aprovou a recente súmula 433: “O

produto semielaborado, para fins de incidência de

ICMS, é aquele que preenche cumulativamente os três

requisitos do art. 1º da Lei Complementar n. 65/1991”.

Decerto, a jurisprudência do STJ firmou posicionamen-

to no sentido de que o produto semielaborado deve pre-

encher cumulativamente os três requisitos, indicados

nos incisos I a III do art. 1º da LC 65⁄1991, para fins de

incidência do ICMS antes EC 42/03, a saber: (i) que

resulte de matéria-prima de origem animal, vegetal ou

mineral sujeita ao imposto quando exportada in natura;

(ii) cuja matéria-prima de origem animal, vegetal ou

mineral não tenha sofrido qualquer processo que impli-

que modificação da natureza química originária; (iii)

cujo custo da matéria-prima de origem animal, vegetal

ou mineral represente mais de sessenta por cento do

custo do correspondente produto, apurado segundo o

nível tecnológico disponível no País.


A ESAF no concurso para o ISS/RJ/2010 considerou

correto: “O ICMS não incidirá sobre operações que

destinem mercadorias ao exterior, bem como sobre ser-

viços prestados a destinatários no exterior, assegurada a

manutenção e o aproveitamento do montante do impos-

to cobrado nas operações e prestações anteriores”.

39

Já a FCC no concurso para Procurador Estadu-

al/SP/2009 considerou correto: “A isenção ou a não-

incidência do ICMS acarreta a anulação do crédito rela-

tivo às operações anteriores, salvo na hipótese de de-

terminação em contrário da legislação, mas é assegura-

da a manutenção do crédito no caso de operações que

destinem mercadorias para o exterior ou de serviços

prestados a destinatários no exterior, embora não incida

o imposto nestas hipóteses”.

A FCC no concurso para Procurador do Estado do

Amazonas/2010 considerou correto o seguinte enuncia-

do: “Em não havendo disposição legal em contrário, a

isenção não onerosa, para o ICMS, concedida mediante

lei, não implica crédito para compensação com o im-

posto devido nas operações subsequentes”.

Nessa linha, segundo o art. 3º da LC 87/96, o ICMS não incide so-

bre:

• Operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a

sua impressão (imunidade tributária cultural);

• Operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias,

inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-

elaborados, ou serviços;

• Operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo,

inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele de-

rivados, quando destinados à industrialização ou à comercializa-

ção;

• Operações com ouro, quando definido em lei como ativo finan-

ceiro ou instrumento cambial;

40

• Operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se

destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saí-

da, de serviço de qualquer natureza definido em lei complemen-

tar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos

Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei

complementar;

• Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência

de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de

outra espécie;

• Operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclu-

sive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadim-

plemento do devedor;

• Operações de arrendamento mercantil, não compreendida a ven-

da do bem arrendado ao arrendatário;

• Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência

de bens móveis salvados de sinistro para companhias segurado-

ras.

Equipara-se às operações que destinem ao exterior mercadorias, a

saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para

o exterior, destinada a: (a) empresa comercial exportadora, inclusive

tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; (b) armazém

alfandegado ou entreposto aduaneiro.



derou incorreto as seguintes afirmativas: “O ICMS in-

cide sobre operações de que decorra transferência de

propriedade de estabelecimento industrial” e “O DF

tem competência para instituir o ICMS sobre operações

41

relativas à circulação de mercadorias, salvo se as refe-

ridas operações se iniciarem no exterior”.

Circulação de mercadorias

A operação relativa à circulação de mercadorias é um dos aspectos

materiais do ICMS.

A circulação é a mudança de titularidade jurídica do bem, isto é,

não há circulação sem a transferência de propriedade da mercadoria

(circulação jurídica). Assim, a simples saída física da mercadoria da

empresa não dá causa ao ICMS. Por conseguinte, a súmula 166 do

STJ diz que “não constitui fato gerador do ICMS o simples desloca-

mento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo

contribuinte”.

Nesse sentido, a jurisprudência do STJ compreende que o mesmo

entendimento se aplica às transferências realizadas dentro do Estado e

também entre Estados diversos. Portanto, não constitui fato gerador de

ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um estabelecimento

para outro do mesmo contribuinte em estados diferentes (Resp

1.125.133).

Sobre o tema, destacamos as seguintes decisões: “O STF fixou en-

tendimento no sentido de que o simples deslocamento da mercadoria

de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transfe-

rência de propriedade, não caracteriza a hipótese de incidência do

ICMS” (RE 596.983-AgR); “Efetuada a compra e venda em matriz da

empresa, no Rio de Janeiro, local do recolhimento do ICMS, não cabe

falar em cobrança do referido imposto quando da chegada da merca-

doria ao consumidor final residente em outro Estado da federação, no

caso Minas Gerais” (RDDT vol. 56 p. 127).

42

Nesse contexto, entendemos que a “circulação” exige a transferên-

cia da titularidade do bem, no âmbito das operações mercantis, ou

seja, o deslocamento da mercadoria deve ser ato de mercancia.

Decerto, também não constitui “fato gerador do imposto de circula-

ção de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implemen-

tos a título de comodato (empréstimo)” (súmula 573 do STF). Do

mesmo modo, acontece com a remessa para pura demonstração

e/ou consignação, que tem o fim de exame e divulgação de um bem e

que poderá vir a ser comercializado; ou a doação de bens, porque não

implica operação mercantil e também é hipótese de incidência do

ITCMD.



derou correto: “O ICMS não incide no caso de simples

deslocamento de mercadorias, como móveis e eletro-

domésticos, de um estabelecimento para outro, do

mesmo contribuinte”.

A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou cor-

reto: “De acordo com o entendimento do STF não cons-

titui fato gerador do ICMS a saída física de máquinas e

utensílios a título de comodato”.

Ainda sobre a circulação de mercadoria, o STJ cancelou a súmula

152 que previa a incidência do ICMS na venda pelo segurador de bens

salvados de sinistros. Isto é, não incide ICMS na operação de venda

pelo segurador de bens salvados de sinistros.


43

A Súmula Vinculante n°. 32 estabelece: “O ICMS não

incide sobre a alienação de salvados de sinistros pe-

las seguradoras”.

Com efeito, “salvado” significa o bem que se consegue

resgatar de um sinistro e que ainda tem valor econômi-

co. Já “sinistro” é o acontecimento que obriga a segu-

radora a indenizar o segurado, conforme disposto no

contrato de seguro.

Assim, o STF compreende que não incide ICMS sobre

a venda de veículos sinistrados, com perda de mais de

75% de seu valor econômico e indenizada em 100%

pelas seguradoras.

Deste modo, registramos a antiga Súmula 541 do STF,

que ainda tem o entendimento adaptado válido para

concursos, a saber: “O imposto sobre vendas e consig-

nações (atual ICMS) não incide sobre a venda ocasio-

nal de veículos e equipamentos usados, que não se inse-

re na atividade profissional do vendedor, e não é reali-

zada com o fim de lucro, sem caráter, pois, de comerci-

alidade”.

Neste sentido, o ministro Cezar Peluso asseverou que a

venda de salvados é apenas a liquidação de uma opera-

ção de seguro, fazendo parte dela. Por conseguinte, não

está sujeita ao ICMS, porque a venda dessa sucata não

é uma atividade habitual das seguradoras que, por

força legal, estão impedidas de exercer atividade

industrial ou comercial.

Afirma o ministro Cezar Peluso, “a sucata de veículos

44

não é ‘mercadoria’, na acepção de bem fabricado ou

adquirido para circular, nem tampouco a venda desse

produto é habitual das seguradoras. Em tese, é uma

operação comercial, mas falta-lhe o caráter mercan-

til. Já a revenda de sucata pelos sucateiros, esta sim,

segundo ele, está sujeita à tributação, porque envolve

uma atividade comercial habitual”.

Ademais, de acordo com o art. 153, V, da CF, incide

IOF sobre as operações de seguro, que é de compe-

tência privativa da União e não dos Estados e do Distri-

to Federal.

Nesse rumo, a mercadoria, para fins de incidência do ICMS, é

bem ou coisa móvel corpórea ou incorpórea sujeito à mercancia, isto

é, tem por finalidade a sua distribuição para consumo.

Por conseguinte, na hipótese de previsão legal estadual ou dis-

trital, o STF decidiu que é constitucional a incidência do ICMS

sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de

dados (sem suporte físico) e que a condição de bem incorpóreo não

pode ser considerada para afastar a tributação do ICMS (ADIMC

1.945/MT, informativo 588, julgamento em 26/05/2010). Afirmou

adequadamente o STF que “fato de ser o bem incorpóreo fosse ressalva

à incidência do ICMS, não poderia, da mesma forma, ser cobrado o

imposto na aquisição de programa de computador de prateleira, visto

que, nesse caso, estar-se-ia adquirindo não um disquete, CD ou DVD, a

caixa ou o livreto de manual, mas também e principalmente a mercado-

ria virtual gravada no instrumento de transmissão. Assim, se o argu-

mento é de que o bem incorpóreo não pode ser objeto de incidência do

45

ICMS, a assertiva haveria de valer para o caso de bens incorpóreos

vendidos por meio de bens materiais”.

Assim, com o advento da CF/88, ficou superado, por exemplo, o

entendimento de que a energia elétrica (coisa incorpórea) não é mer-

cadoria para fins de incidência do ICMS, pois incide ICMS sobre

energia elétrica, exceto sobre operações que destinem a outros Estados

a energia elétrica (operações interestaduais).

Nesse rumo, o STF decidiu pela impossibilidade da cobrança de

ICMS incidente sobre o fornecimento de água potável encanada, eis

que se trata de serviço público essencial e não mercadoria (AI

682.565-AgR, DJE de 7-8-09). Por sua vez, a água mineral e a água

oxigenada vendidas a consumidor final, qualificam-se como mercado-

rias, incidindo ICMS.

Também decidiu o STF que na incorporação de uma sociedade por

outra inexiste circulação de mercadorias. Portanto, não incide ICMS

na hipótese de incorporação de uma sociedade por outra (RE 208.932-

ED-AgR, DJE de 17-4-09).

É igualmente indevida a cobrança do ICMS na hipótese de venda

eventual e esporádica de bem móvel integrante do ativo fixo da

pessoa jurídica, pois o bem alienado nessas condições não é mercado-

ria e a operação não configura circulação de mercadoria, que requer

habitualidade (RE 203.940/SP, de 04/05/1999). Portanto, compreende-

se que a venda esporádica de bens de ativo fixo da pessoa jurídica não

se enquadra no conceito de mercadoria, uma vez que não são bens

comercializados habitualmente.

Noutro ponto, não incide ICMS sobre o simples depósito, guarda e

conservação de mercadorias, em armazéns gerais, pois o fato gerador

do ICMS exige circulação de mercadoria.

46


A FGV no concurso para FRE/RJ/2010 considerou in-

correto: “Incide no caso de transferência de titularidade

de bens do ativo fixo ou imobilizado”.

Circulação de mercadorias versus prestação de serviços municipais

(ICMS x ISS)

Na distinção entre circulação de mercadoria e prestação de serviço

tem-se importantes situações que, normalmente, acarretam grandes

polêmicas entre a competência tributária estadual (incidência do

ICMS) e a municipal (incidência do ISS).

Assim sendo, a doutrina classifica a operação de circulação de

mercadoria (ICMS) como uma obrigação de “dar” (atividade-fim),

diferentemente da obrigação de “fazer” (atividade-meio), que, diz

respeito à prestação de uma utilidade ou comodidade à terceiro, de

modo personalizado, gerando a possibilidade de incidência do ISS.

Por exemplo, o STF decidiu que na confecção de rótulos e etique-

tas sob encomenda incide apenas ISS, e não ICMS. (AI 533.202-

AgR, DJE de 21-11-08).

Em relação aos programas de computador (software), o STF distin-

gue o software de prateleira e o software sob encomenda, decidindo

que não há incidência do ICMS sobre o software sob encomenda.

O STF compreende que o software sob encomenda é desenvolvido

para atender necessidades pessoais, sendo personalizado conforme as

exigências do adquirente. Diante disso, entende-se que o software sob

encomenda apenas pode ser alcançado pela incidência do ISS.

47

Já o software de prateleira é o programa-padrão comercializado em

média e grande escala pelos estabelecimentos empresariais, sem qual-

quer personalização às necessidades individuais dos adquirentes, de-

vendo incidir o ICMS.

Em resumo, na comercialização de software produzido em média e

larga escala incide ICMS e em programas personalizados, feitos sob

encomenda, poderá incidir o ISS.

Nessa mesma linha, há incidência do ICMS sobre a comerciali-

zação de filmes para vídeo cassete, uma vez que ocorre operação rela-

tiva à circulação de mercadorias. Entretanto, incide ISS quando o ser-

viço de gravação é feito por solicitação de outrem, decorrente de en-

comenda.

Decerto, a súmula 135 do STJ ao estabelecer que não incide o

ICMS na gravação e distribuição de filmes e videoteipes, restringe-se

aos filmes e vídeos por encomenda. Ao contrário, as fitas de vídeo

produzidas em série e vendidas ao público em geral, caracterizam-se

como mercadoria, incidindo o ICMS na venda de cada fita.

O posicionamento do STF é o seguinte: “É legítima a incidência do

ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas,

gravados em fitas de videocassete” (Súmula 662 do STF).

Circulação de mercadorias cumulada com prestação de serviços mu-

nicipais (ICMS x ISS)

Na circulação de mercadorias cumulada com a prestação de servi-

ços (atividade mistas) também há grande controvérsia a respeito da

incidência do ICMS ou ISS.

Qual o entendimento do STJ sobre o assunto?

48

É consolidado no sentido de que: “(a) sobre operações

“puras” de circulação de mercadoria e sobre os serviços

de transporte interestadual e internacional e de comuni-

cações incide ICMS; (b) sobre as operações “puras” de

prestação de serviços previstos na lista de que trata a

LC 116/03 incide ISS; e (c) sobre operações mistas,

incidirá o ISS sempre que o serviço agregado estiver

compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e inci-

dirá ICMS sempre que o serviço agregado não estiver

previsto na referida lista” (REsp 1.092.206/SP, DJe

23/03/2009; AgRg no AgRg no REsp 1.168.488/SP,

DJe 29/04/2010).

Em síntese, o ICMS incide sobre: (a) operações relativas à circula-

ção de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas

em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; (b) fornecimento

de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na com-

petência tributária dos Municípios; (c) fornecimento de mercadorias

com prestação de serviços sujeitos ao ISSQN, quando a LC 116/03 ex-

pressamente dispor sobre a incidência do ICMS.



correto: “Não pode haver uma mesma operação comer-

cial, ainda que de natureza mista (com fornecimento de

mercadoria e prestação de serviços), que seja tributada

tanto pelo ICMS (valor da mercadoria) como pelo ISS

(valor do serviço)”.

A FCC no concurso para Procurador Estadual/São Pau-

49

lo/2009 considerou incorreto: “É vedado aos Estados

exigir o ICMS sobre fornecimento de refeições por res-

taurantes, exceto se o consumo for realizado fora do

estabelecimento, visto que não há circulação de merca-

dorias quando o consumo é realizado in loco”.

Nesse rumo, destacamos algumas decisões já predominantes do

STJ e do STF, que servem sobremaneira para a compreensão da hipó-

tese de incidência do ICMS, a saber:

• “Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do im-

posto de circulação de mercadorias sobre o fornecimento de ali-

mentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar”

(Súmula 574 do STF);

• “O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas

móveis” (Súmula 138 do STJ);

• “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e

sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias,

está sujeita, apenas, ao ISS” (Súmula 156 do STJ);

• “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de

serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares

constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da

operação” (Súmula 163 do STJ);

• “O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção

civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a

caminhões, e prestação de serviço, sujeitando-se apenas a inci-

dência do ISS” (Súmula 167 do STJ);

50

• “O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica,

incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias

hospitalares” (Súmula 274 do STJ).

A esse propósito, segundo o art. 1º, §2º, da LC 116/2003, ressal-

vadas as exceções expressas na lista anexa da LC 116/03, os servi-

ços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua

prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Assim, devemos tomar nota dos seguintes itens da lista anexa da

LC 116/03, a saber:

• 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreita-

da, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras

obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, es-

cavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,

concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e

equipamentos (“exceto o fornecimento de mercadorias produzi-

das pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos ser-

viços, que fica sujeito ao ICMS”);

• 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas,

pontes, portos e congêneres (“exceto o fornecimento de merca-

dorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da

prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS”);

• 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recar-

ga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação

de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, eleva-

dores ou de qualquer objeto (“exceto peças e partes empregadas,

que ficam sujeitas ao ICMS”);

• 14.03 – Recondicionamento de motores (“exceto peças e partes

empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS”);

51

• 17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (“exceto o for-

necimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao

ICMS”).


A FGV no concurso para Advogado/BADESC/2010:

“Considerando os verbos e complementos sublinhados,

assinale a alternativa que contém hipótese não geradora

da incidência de tributo instituído e cobrado pelo Esta-

do de Santa Catarina: prestador de serviço de decoração

e jardinagem fornece as mercadorias necessárias à res-

pectiva prestação”. É caso de ISS (item 7.11 da Lista

anexa a LC 116/03) e não de ICMS.

Por sua vez, o aplicador do direito deve ficar atento às chamadas

atividades simultâneas ou complementares. É a hipótese, por exemplo,

de a empresa que tem por objeto básico atividades comerciais, e que,

normalmente, se sujeita ao ICMS na venda de máquinas (mercadori-

as), contudo, ao realizar os serviços de concerto das mercadorias, su-

jeitam-se ao ISS.

O mesmo ocorre com a concessionária de veículos que se sujeita ao

ICMS nas operações mercantis; todavia, fica obrigada ao ISSQN em

eventual serviço de borracharia.

Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal

A prestação de serviços de transporte interestadual (entre Estados)

e intermunicipal (entre Municípios) de pessoas, bens, mercadorias ou

valores, ainda que a prestação se inicie no exterior, é aspecto material

do ICMS.

52

A prestação de serviços de transporte intramunicipal, ou seja, den-

tro do próprio Município, é hipótese de incidência do ISS disposta no

item 16 da Lista de serviços anexa a LC 116/03.



derou incorreto: “A incidência ou não do ICMS sobre o

serviço de transporte interno é de competência dos es-

tados e independente de celebração de convênio”.

A mesma banca, no concurso para Advogado-

CEHAP/2009, considerou correto: “A JN Transportes

Ltda. é pessoa jurídica prestadora de serviços de trans-

porte interestadual e intermunicipal de bens, mercado-

rias e valores. Nessa situação hipotética, ao exercer as

referidas atividades, a JN Transportes Ltda. pratica o

fato gerador do ICMS”.

Destacamos que o ICMS não deve incidir quando o transporte é re-

alizado em proveito do próprio contribuinte (carga própria), isto é, não

há juridicamente prestação de serviço a si próprio, uma vez que a

prestação de serviços pressupõe pelo menos duas pessoas. A prestação

de serviços é a outrem e não a si próprio.

Por seu turno, salientamos como hipótese de incidência do ICMS

as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal,

por qualquer via, isto é, transporte rodoviário, ferroviário, lacustre,

marítimo e aéreo.

No que diz respeito às prestações de serviços de transporte aéreo

interestadual e intermunicipal existem dois precedentes do STF rele-

vantes.

53

No primeiro (ADIN 1089-1), o STF entendeu que a exigência do

ICMS no caso dos transportes aéreos configura nova hipótese de inci-

dência tributária, dependente de lei complementar, e insuscetível de

ser instituído pelo Convênio ICMS 66/88.

No segundo (ADIn 1.600-DF, DJ 20.06.2003), após o surgimento

do art. 2º, inc. II, da LC 87/96, o STF declarou a inconstitucionalida-

de, sem redução de texto, da instituição do ICMS sobre a prestação

de serviços de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, inte-

restadual, internacional, por entender que a formatação da LC 87/96

seria inconsistente para o transporte de passageiros, uma vez que im-

possibilitaria a repartição do ICMS entre os Estados, não havendo

como aplicar as alíquotas internas e externas.

Nesta mesma ADIn 1.600-DF, o STF também julgou inconstituci-

onal a hipótese de incidência de ICMS sobre a prestação de serviços

de transporte aéreo internacional de cargas pelas empresas aéreas

nacionais, enquanto persistirem os convênios de isenção de empresas

estrangeiras.

Por sua vez, declarou a constitucionalidade da hipótese de inci-

dência do ICMS sobre a prestação de serviços de transporte aéreo

nacional de cargas.

Em síntese, é inconstitucional a incidência do ICMS na prestação

de serviços de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interes-

tadual, internacional e na prestação de serviços de transporte aéreo

internacional de cargas. Todavia, é constitucional a incidência do

ICMS na prestação de serviços transporte aéreo nacional de cargas.

Noutro ponto, salientamos que, na dúvida quanto à incidência de

ICMS ou ISSQN, na prestação serviços de transportes, o STJ tem

aplicado o postulado da preponderância, a saber: “O serviço de

transporte interestadual e intermunicipal de mudanças, por constituir a

54

atividade-fim da empresa-recorrente, ensejará a incidência do ICMS

e não do ISS, tomando como base de cálculo o preço do serviço ofer-

tado, aí se incluindo todos os demais serviços de que se vale a empre-

sa para bem prestar sua atividade-fim. Nas chamadas atividades mis-

tas, há de ser aplicado o Princípio da Preponderância, ou seja, a

verificação de quais atividades/serviços prestados pela empresa se

sobrepõem aos outros, com o fito de se perquirir se se dará a incidên-

cia da norma tributária estadual ou municipal ao caso. (REsp

258121/PR, DJ 06.12.2004).

Por fim, anotamos que o STJ compreende que não incide ICMS so-

bre a locação de navios, eis que este tipo de atividade não se confunde

com a prestação de serviço transporte intermunicipal e interestadual de

pessoas, bens, mercadorias ou valores (Resp. 79.445/ES).

Prestação de serviços de comunicação

Incide ICMS sobre as “prestações onerosas de serviços de comuni-

cação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção,

a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comuni-

cação de qualquer natureza”.

Isto quer dizer que incide ICMS sobre a prestação de serviços de

comunicação interestadual, intermunicipal ou intramunicipal, ainda

que as prestações se iniciem no exterior, pois o inc. II, do art. 155, da

CF, não restringe o campo de incidência territorial do ICMS sobre

prestação de serviços de comunicação.

Ressaltamos, entretanto, que o inc. X, do §2º, do art. 155 da CF esta-

belece hipótese de imunidade tributária em relação a incidência do

ICMS nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de

radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratui-

ta. Ou seja, não incidirá ICMS neste tipo de prestação de serviço.

55

Por sua vez, o ICMS não incide no serviço dos provedores de

acesso à Internet (súmula 334 do STJ). Segundo o STJ, os serviços

prestados pelos provedores de acesso à Internet enquadram-se no con-

ceito de serviço de valor adicionado fixado no art. 61 da Lei Geral de

Telecomunicações (Lei nº 9.472/97). Este serviço é a atividade que

acrescenta novas utilidades de acesso, armazenamento, apresentação,

movimentação ou recuperação de informações a um serviço de tele-

comunicações.

Dessa forma, como a própria Lei nº 9.472/97 separa os serviços de

valor adicionado dos serviços de telecomunicações, não há como se

submeter os serviços de provimento de acesso à Internet à tributação

pelo ICMS.

Trocando em miúdos, os serviços prestados pelos provedores de

acesso à Internet não se enquadram como serviço de comunicação,

podendo ser somente tributados pelo ISSQN, desde que exista previ-

são legal na Lista Anexa a LC 116/2003.

Nessa linha, o ICMS também não incide sobre o serviço de habili-

tação de telefone celular (súmula 350 do STJ). Segundo o STJ, os

valores cobrados a título de adesão, acesso ou habilitação não devem

integrar base de cálculo do ICMS, uma vez que os serviços de adesão,

acesso e habilitação são serviços meramente acessórios ou preparató-

rios ao serviço de comunicação propriamente dito.

Isto é, no direito tributário, em homenagem aos princípios funda-

mentais da legalidade e da tipicidade fechada, deve-se interpretar e

aplicar os art. 155, II, da CF/88, c/c o 2º, III, da LC 87/96, de forma

estrita, não podendo o conceito de serviço de comunicação abranger

serviços que são meios de viabilidade ou de acesso ao serviço de co-

municação.

56

Assim sendo, não incide ICMS sobre o serviço de habilitação de

telefonia móvel celular, uma vez que esta atividade não representa

serviço efetivo de comunicação.

Segundo o STJ, também não há incidência do ICMS sobre o servi-

ço de instalação de linha telefônica fixa, pois o ICMS apenas pode

incidir sobre os “serviços de comunicação propriamente ditos, no

momento em que são prestados, ou seja, apenas pode incidir sobre a

atividade-fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre a ativi-

dade-meio ou intermediária, que é, por exemplo, a habilitação, a

instalação, a disponibilidade, a assinatura, o cadastro de usuário e de

equipamento, entre outros serviços. Isso porque, nesse caso, o serviço

é considerado preparatório para a consumação do ato de comunica-

ção”.

Neste sentido, os serviços de instalação de linha telefônica fixa não

são considerados serviços de comunicação, mas serviços de natureza

meramente intermediária ou acessória (REsp 601056/BA, DJ

03.04.2006).

Do mesmo modo, o STJ compreende que na prestação de serviços

de adesão, de habilitação, de instalação de ponto extra, de mudança de

seleção de canais, de instalação de equipamento e de assistência técni-

ca de TV a cabo não incide ICMS, pois não se inclui no conceito de

serviço de telecomunicações previsto na Lei 8.977/95 (REsp

710774/MG, DJ 06.03.2006).

Importante:

De acordo com decisões recentes (REsp 816.512/PI,

08/09/2010, 1.176.753/RJ, DJe 17/09/2010), o STJ

consolidou de vez a tese de que serviços de habilita-

ção, instalação, disponibilidade, assinatura, cadastro

57

de usuário e equipamentos, entre outros que confi-

gurem atividade-meio de comunicação, não sofrem

incidência de ICMS.

Noutro ponto, na prestação propriamente de serviços de TV a cabo

deve incidir ICMS. O serviço de TV a cabo consiste, por expressa

disposição do art. 2º c/c o inciso V, do art. 5º da Lei 8.977/95, em ser-

viço de telecomunicação, que é espécie de serviço de comunicação,

prestado por operadora, que, utilizando um conjunto de equipamentos,

instalações e redes, de sua propriedade ou não, viabiliza a recepção, o

processamento, a geração e a distribuição aos assinantes de programa-

ção e de sinais próprios ou de terceiros. Portanto, a prestação onerosa

desse serviço caracteriza hipótese de incidência do ICMS.

No caso do serviço de pay-per-view, podemos utilizar os mesmos

argumentos e também citar o parágrafo único do art. 2º da mesma Lei

8.977/95, que inclui tal serviço como espécie do serviço de TV a cabo.

Porém, em relação às produtoras de programas para TV a cabo ou

comerciais, o STJ entende que inexiste hipótese de incidência do

ICMS, pois as “produtoras de programas para TV a cabo ou comerci-

ais que efetivamente não distribuem tais programas por nenhum meio

físico ao público em geral, mas apenas contratam com a operado-

ra/distribuidora de sinais de TV, não estão sujeitas ao recolhimento de

ICMS, uma vez que os serviços que prestam não estão previstos na

Lei Complementar n. 87/96”.

Os serviços de comunicação são os relativos às atividades de

transmissão/recepção de sinais de TV (REsp 726103/MG, DJ

08.08.2007).

58

Noutro ponto, incide ICMS sobre os serviços de radiochamada (bip

ou pager), uma vez que há serviço de comunicação. Confira-se prece-

dente do STJ, que, a contrario sensu, admite tributação pelo ICMS

dos serviços de radiochamada: “O convênio ICMS 115/96 foi elabo-

rado com o escopo de autorizar os Estados e o DF a conceder redução

de base de cálculo do ICMS tão-somente nas prestações de serviços de

radiochamada” (REsp 805795/RJ, DJ 04.10.2007).

No seu voto vencedor, a Min. Eliana Camon, assim se pronunciou:

“(...) ‘sendo a prestação do serviço de radiochamada serviço destinado

a possibilitar uma comunicação entre pessoas através da transmissão

de sinais de chamada, especialmente codificados, mediante contra-

prestação onerosa, conclui-se que é um serviço especial de telecomu-

nicações, sujeito, portanto, à incidência do ICMS, nos termos do art.

155, II, da CF⁄88’”.

Por fim, observamos que, segundo o STJ, incide ICMS sobre a

“cobrança de assinatura básica residencial, que se constitui em verda-

deira remuneração do serviço de telefonia, já que sua previsão legal é

de estabelecer valor mínimo que justifique a viabilidade econômica do

serviço com a contrapartida de franquia de utilização” (REsp

1022257/RS, DJe 17.03.2008).

Incidência sobre a importação de mercadoria ou bem

O antigo art. 155, §2º, IX, “a”, da CF/88, estabelecia a incidência

do ICMS sobre a “entrada de mercadoria importada do exterior, ainda

quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabe-

lecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o

imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário

da mercadoria ou do serviço”.

59

Com base neste dispositivo constitucional, o inc. I, do parágrafo

único, do art. 4º, da LC 87/96, estabeleceu que é contribuinte do

ICMS a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade, im-

porte mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao

ativo permanente do estabelecimento.

Estas duas revogadas regras jurídicas deram ensejo a duas súmulas

do STJ, afirmando este Tribunal que na “importação de veiculo por

pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS” (Súmula 198).

Do mesmo modo estabeleceu que o ICMS “incide na importação de

aeronave, por pessoa física, para uso próprio” (Súmula 155).

Todavia, o STF na interpretação do antigo art. 155, §2º, IX, “a”, da

CF/88, posicionou-se de forma bem diversa do STJ, estabelecendo

que “não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou

jurídica que não seja contribuinte do imposto” (súmula 660).

Nesse caso, o STF compreendeu que para ser contribuinte do ICMS

deve-se praticar a operação relativa à “circulação de mercadoria”, isto

é, não é contribuinte do ICMS a pessoa física que importa a mercado-

ria para uso próprio, sem habitualidade, pois o significado do enun-

ciado “consumo” disposto na citada regra diz respeito ao estabeleci-

mento empresarial que exerce a atividade de “circulação de mercado-

ria”.

Nesse rumo, contrariando a interpretação do STF, o Congresso Na-

cional aprovou a EC nº 33/01, alterando o enunciado do art. 155, §2º,

IX, “a”, da CF/88, para estabelecer a incidência do ICMS sobre a

“entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa

física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do im-

posto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o ser-

viço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver

60

situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercado-

ria, bem ou serviço”.

Ou seja, o novo enunciado constitucional alargou o campo de inci-

dência do ICMS para abranger mercadoria ou bem importado, estabe-

lecendo como contribuinte pessoa física ou jurídica, ainda que não

seja contribuinte habitual do ICMS, bem como deixando sem rele-

vância a finalidade da importação.



correto sobre o ICMS: “Não incide quando se tratar de

bem ou mercadoria importado por pessoa que não seja

contribuinte habitual do imposto, nos termos das Cons-

tituição Federal”.

No concurso para Procurador Estadual/SP/2009, a FCC

considerou correto: “O ICMS é devido na importação

de bem por pessoa física ou jurídica, ainda que ela não

seja contribuinte habitual do imposto”.

De acordo com a nova regra constitucional, o inc. I, do parágrafo

único, do art. 4º, da LC 87/96, também foi alterado, para estabelecer

que é contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habi-

tualidade ou intuito comercial importe mercadorias ou bens do exte-

rior, qualquer que seja a sua finalidade.

Entretanto, mesmo após a mudança do texto constitucional, o STF

contrariando a interpretação literal do novo art. 155, §2º, IX, “a”, da

CF/88, estabeleceu que não incide ICMS na “importação de aeronaves

e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing

(arrendamento mercantil)”, pois, nesta operação não há transferência

61

de titularidade do bem. Neste sentido, STF afirmou que a “importação

de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em re-

gime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do ar-

rendatário. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do

ICMS (...) Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita

à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contra-

tado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso,

pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construí-

das” (RE 461.968, DJ de 24-8-2007; AI 686.970-AgR, DJE de 14-8-

2009; AC 1.930-REF-MC, DJE de 6-2-2009).

No mesmo raciocínio, o STJ pacificou a sua jurisprudência no sen-

tido de que não incide ICMS nas operações de importação de aerona-

ves realizadas por meio de arrendamento mercantil, dada a impossibi-

lidade de aquisição do bem ao final do contrato e, portanto, a ausência

de circulação de mercadoria, pressuposto da incidência do tributo em

questão (REsp 110816 /SP, DJe 24/09/2009).

Contudo, em operação de arrendamento mercantil (leasing), o STF

entende que incide ICMS na hipótese de importação de equipamento

ou mercadoria destinado ao ativo fixo de empresa, situação na qual a

opção do arrendatário pela compra do bem necessariamente acontece.

Nesse rumo, por exemplo, incide ICMS na importação de veículo au-

tomotor ou aeronave destinada ao ativo fixo de empresa.

Assim, sublinhamos, é a seguinte decisão do STF: “incide ICMS

sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária,

portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional

do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do

Fisco nacional. O art. 3º, VIII, da LC 87/96 aplica-se exclusivamente

às operações internas de leasing” (RE 206.069, Plenário, DJ de 1º-9-

2006). O art. 3º, VIII, da LC 87/96, estabelece que não incide ICMS

62

nas operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda

do bem arrendado ao arrendatário.

Em resumo, segundo o STF, em operação de arrendamento mer-

cantil, não incide ICMS na importação de aeronave e incide ICMS na

importação de equipamento destinado ao ativo fixo de empresa.


No 22º Concurso para Procurador da República foi

considerado correto: “Na importação de equipamento

através de contrato de arrendamento mercantil (leasing)

incide o ICMS”


derou incorreto: “Não incide ICMS na importação de

automóveis por pessoa jurídica que não seja contribuin-

te do imposto”.

O CESPE no concurso para Procurador Federal/2008

cobrou a seguinte questão discursiva: “Visando reno-

var sua frota, determinada empresa de locação de au-

tomóveis firmou contratos de arrendamento mercantil

com duas empresas arrendadoras distintas. O primeiro

contrato teve por objeto automóveis de fabricação na-

cional, e o segundo ensejou a importação de outros

veículos. Nesse caso hipotético, à luz da lei e da atual

jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF),

esclareça, de maneira fundamentada, se há a incidên-

cia do imposto sobre operações relativas à circulação

de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comuni-

cação (ICMS), ainda que as operações e as prestações

se iniciem no exterior em razão dos referidos contra-

63

tos. Discorra, ainda, sobre os princípios da não-

cumulatividade e da seletividade quanto ao menciona-

do imposto, estabelecendo as diferenças de aplicabili-

dade dos mencionados princípios em relação ao im-

posto sobre produtos industrializados (IPI)”.

Incidência sobre as cooperativas de consumo

No que concerne à incidência do ICMS e às cooperativas de con-

sumo, quando praticam atos cooperativos e atos não cooperativos, o

STJ entende que incide ICMS nas duas hipóteses. Senão, vejamos: “É

pacífico o entendimento da Corte de que incide ICMS ainda que em

operações da cooperativa com seus cooperados”. (REsp 243882/RS,

DJ 24.06.2002)

As cooperativas de consumo se caracterizam pela “compra em

comum de artigos de consumo para seus cooperantes, buscando dimi-

nuir o custo desses produtos. Na prática funcionam como supermerca-

dos.”

Nesse rumo, registramos também aos seguintes precedentes do

STF, a saber:

• “ICMS. Cooperativas de consumo. Inexiste, no caso, ofensa ao

artigo 146, III, ‘c’, da Constituição, porquanto esse dispositivo

constitucional não concedeu às cooperativas imunidade tribu-

tária, razão por que, enquanto não for promulgada a lei comple-

mentar a que ele alude, não se pode pretender que, com base na

legislação local mencionada no aresto recorrido, não possa o Es-

tado-membro, que tem competência concorrente em se tratando

de direito tributário, dar às Cooperativas o tratamento que julgar

adequado, até porque tratamento adequado não significa necessa-

64

riamente tratamento privilegiado” (RE 141800/SP, DJ 03-10-

1997);

• “O art. 146, III, c, da CF, não implica imunidade ou tratamento

necessariamente privilegiado às cooperativas” (AC 2.209-AgR,

DJE de 26-3-2010).

Portanto, não há imunidade tributária em relação aos atos coopera-

tivos praticado pelas sociedades cooperativas.

Incidência sobre energia elétrica, derivados de petróleo, lubrificantes,

combustíveis e minerais

A CF/88 dispõe no art. 155, XII, “h”, que cabe a lei complementar

definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidirá

uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade.

Nessa hipótese, segundo a citada regra constitucional, não incidirá

ICMS sobre operações que destinem a outros Estados (operações inte-

restaduais) petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e

gasosos dele derivados, e energia elétrica. Por sua vez, o §3º, do art.

155, da CF/88, dispõe que à exceção do ICMS, do imposto de impor-

tação (II) e do imposto de exportação (IE), nenhum outro imposto

poderá incidir sobre operações relativas à energia elétrica, serviços de

telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do

País.

Logo, poderá incidir ICMS sobre operações relativas a energia elé-

trica, derivados de petróleo, lubrificantes, combustíveis e minerais.

Com fundamentado nestes dispositivos constitucionais, o inc. III,

do §1º, do art. 2º a LC 87/96, estabelece que incide ICMS sobre a

entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive

lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de

energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à in-

65

dustrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o

imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

No mesmo sentido, o inc. III, do art. 3º, da LC 87/96, estabelece

que não incide ICMS sobre operações interestaduais relativas a ener-

gia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos

e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à

comercialização.

Assim, no caso, podemos dividir em três as incidências do ICMS:

(a) ICMS sobre energia elétrica; (b) ICMS sobre derivados de petró-

leo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados; (c)

ICMS sobre minerais.

A respeito do ICMS sobre energia elétrica, a legislação estadual ou

distrital poderá vir a estabelecer como hipótese de incidência as ope-

rações relativas a serviço, circulação ou importação de energia elétri-

ca.

No que se refere ao ICMS sobre derivados de petróleo, lubrifican-

tes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, a legislação esta-

dual ou distrital poderá vir a estabelecer como hipótese de incidência

as operações relativas a serviço, circulação ou importação ligadas um-

bilicalmente ao petróleo, lubrificante, combustível líquido e gasoso.

Neste ponto, Roque Carrazza ensina: “Nos termos da Constituição

Federal, este imposto tem por hipótese de incidência possível a cir-

cunstância de uma pessoa produzir, importar, fazer circular, distribuir

ou consumir lubrificantes ou combustíveis líquidos e gasosos. O legis-

lador ordinário (estadual ou distrital), ao criar, in abstrato, este impos-

to, poderá colocar em sua hipótese de incidência, todos, alguns ou um

desses fatos. Qualquer operação relativa a produção, importação, cir-

culação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis lí-

66

quidos e gasosos só pode ser objeto de tributação por via do ICMS.

Nunca de ISS”.

A lição do autor é parcialmente adequada, eis que o enunciado “só

pode ser objeto de tributação” é equivocado, uma vez que, por exem-

plo, a CIDE-combustíveis incide sobre a importação e a comercializa-

ção de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool

etílico combustível.

Do mesmo modo acontece com a súmula 659 do STF, afirmando a

legitimidade da cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre

as operações relativas a derivados de petróleo e combustíveis. Porém,

como bem lembrou, não pode incidir ISS.

Decerto, recentemente o STF decidiu que incide ICMS sobre a ope-

ração de bombeamento e tancagem de combustível. (RE 358.956, DJE

de 27-6-08).

A respeito do ICMS sobre minerais, a legislação estadual ou distri-

tal poderá vir a estabelecer como hipótese de incidência as operações

relativas à extração, consumo, distribuição ou circulação de minerais.

Nesse ponto, destacamos também o §5º, do art. 153, da CF/88, es-

tabelecendo que o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro

ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do

IOF, devido na operação de origem. Em outras palavras, o ICMS po-

derá incidir sobre operações com o ouro, exceto quando o ouro é con-

siderado ativo financeiro ou instrumento cambial.

Aspecto temporal

Nos termos literais do art. 12, LC 87/96, considera-se ocorrido o fa-

to gerador do ICMS no momento:

• Da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ain-

da que para outro estabelecimento do mesmo titular;

67

• Do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias

por qualquer estabelecimento;

• Da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém

geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

• Da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a

represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabe-

lecimento transmitente;

• Do início da prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal, de qualquer natureza;

• Do ato final do transporte iniciado no exterior;

• Das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por

qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a

transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comu-

nicação de qualquer natureza;

• Do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: (a)

não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

(b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e

com indicação expressa de incidência do imposto de competên-

cia estadual, como definido na lei complementar aplicável;

• Do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados

do exterior;

• Do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exteri-

or;

• Da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens impor-

tados do exterior e apreendidos ou abandonados;

• Da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustí-

veis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica

68

oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercializa-

ção ou à industrialização;

• Da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se te-

nha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação

ou prestação subsequente.

Na hipótese de prestação onerosa de serviço de comunicação,

quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão

ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto

quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.

Na hipótese da ocorrência do fato gerador do ICMS no momento

do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do

exterior, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário,

de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada

pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará

mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto inci-

dente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

Já no caso de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior

antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador

neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição

em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto.

Sobre o tema da ocorrência do fato gerador do ICMS na importa-

ção de mercadoria ou bem, há a súmula 661 do STF, estabelecendo

que “na entrada de mercadoria importado do exterior, é legítima a

cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro”.

Devemos entender esta súmula com ressalvas, pois, segundo enten-

dimento atual do STF, distingue-se o momento da ocorrência do fato

gerador e a competência do sujeito ativo para cobrar o ICMS no caso.

69

Pois bem. O momento da ocorrência do fato gerador da mercadoria

ou bem importado é o desembaraço aduaneiro.

Contudo, diz a polêmica alínea “a”, do inciso IX, do § 2º, do art.

155 da CF/88: o ICMS incidirá sobre a “entrada de bem ou mercado-

ria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que

não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua

finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, caben-

do o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o es-

tabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

Assim, interpretando a regra constitucional acima, o STF compre-

endeu em diversos precedentes que o sujeito ativo da relação jurídico-

tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o

estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria, pouco

importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente

federativo diverso (RE 299.079, DJ de 16-6-06, AI 663.936-AgR,

DJE de 28-8-09; RE 598.051-AgR, DJE de 29-5-09).


No concurso para Procurador do Estado de Pernambuco

realizado em 2009 pelo CESPE, foi considerado cor-

reto: “O ICMS pode incidir sobre a importação de pro-

duto do exterior, sendo legítima a sua cobrança antes de

o produto circular no território nacional” e incorreto:

“A lei veda a cobrança do ICMS por ocasião do de-

sembaraço aduaneiro de mercadoria importada do exte-

rior por pessoa física”.


Santa Catarina/2010 considerou incorreto que “Com

base na legislação do ICMS, considera-se ocorrido o

70

fato gerador do imposto no momento da saída de mer-

cadoria de estabelecimento de contribuinte, salvo quan-

do destinado para outro estabelecimento do mesmo

titular”. Ressaltamos que a FEPESE blindou a questão,

pois afirma que o candidato deve ter como base a legis-

lação do ICMS. Assim, apesar da jurisprudência do STJ

e do STF contrária, nos termos do inc. I, do art. 12, da

LC 87/96, considera-se ocorrido o fato gerador do

ICMS no momento “da saída de mercadoria de estabe-

lecimento de contribuinte, ainda que para outro estabe-

lecimento do mesmo titular”.

Aspecto espacial

De início, registramos que, além da regra citada no final do item

anterior, existem mais algumas regras no texto constitucional sobre o

aspecto espacial do ICMS (§ 4º, do art. 155), dispondo que na hipótese

do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes, observar-se-á o seguinte:

• Nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de

petróleo, o ICMS caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;

• Nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás na-

tural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluí-

dos no item (i), o ICMS será repartido entre os Estados de ori-

gem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que

ocorre nas operações com as demais mercadorias;

• Nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e

lubrificantes e combustíveis não incluídos no item (i), destinadas

a não contribuinte, o ICMS caberá ao Estado de origem;

71


A FCC no concurso para Procurador Estadual/SP/2009

considerou incorreto: “Nas operações interestaduais

com combustível derivado de petróleo, o ICMS é devi-

do integralmente ao Estado produtor”.

Nesse rumo, o art. 11 da LC87/96, estabelece que o local da ope-

ração ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e de-

finição do estabelecimento responsável, é:

(1) Tratando-se de mercadoria ou bem:

• O do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrên-

cia do fato gerador;

• Onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de do-

cumentação fiscal ou quando acompanhado de documentação

inidônea, como dispuser a legislação tributária;

• O do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que

a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por

ele não tenha transitado. Tal regra não se aplica às mercadorias

recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que

não o do depositário.

• Importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a en-

trada física;

• Importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não

estabelecido;

• Aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de

mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou

abandonados;

72

• O do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive con-

sumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica

e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando

não destinados à industrialização ou à comercialização;

• O do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não

considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial, que

deve ter sua origem identificada.

• O de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes,

crustáceos e moluscos.

(2) Tratando-se de prestação de serviço de transporte:

• Onde tenha início a prestação;

• Onde se encontre o transportador, quando em situação irregular

pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de

documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

• O do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da uti-

lização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha ini-

ciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou pres-

tação subsequente.

(3) Tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:

• O da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e

imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e

retransmissão, repetição, ampliação e recepção;

• O do estabelecimento da concessionária ou da permissionária

que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é

pago;

• O do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da uti-

lização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha ini-

73

ciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou pres-

tação subsequente;

• O do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quan-

do prestado por meio de satélite;

• Onde seja cobrado o serviço, nos demais casos.

(4) Tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o do

estabelecimento ou do domicílio do destinatário.

Noutro ponto, estabelecimento, de acordo com o §3º, do art. 11, da

LC 87/96, é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou

de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades

em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem

armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

• Na impossibilidade de determinação do estabelecimento, consi-

dera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação

ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;

• É autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;

• Considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado

no comércio ambulante e na captura de pescado;

• Respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do

mesmo titular.

Assim sendo, quando a mercadoria for remetida para armazém ge-

ral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Esta-

do, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do

depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.

E na hipótese de prestação onerosa de serviço de comunicação, tra-

tando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas

em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por

períodos definidos, o ICMS devido será recolhido em partes iguais

74

para as unidades da Federação onde estiverem localizados o pres-

tador e o tomador.

Aspecto pessoal

O sujeito ativo é o Estado-membro ou o DF.

O contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize,

com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,

operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda

que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

É também contribuinte, de acordo com o parágrafo único do art.

4º, da LC 87/96, a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habituali-

dade ou intuito comercial:

• Importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua

finalidade;

• Seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja presta-

ção se tenha iniciado no exterior;

• Adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou aban-

donados;

• Adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados

de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando

não destinados à comercialização ou à industrialização.



Santa Catarina/2010 considerou incorreto que “Não é

contribuinte do ICMS a pessoa física ou jurídica que,

sem habitualidade ou intuito comercial, importe bens

75

ou mercadorias do exterior, qualquer que seja a sua

finalidade”.

Por sua vez, conforme o art. 5º, da LC 87/96, a lei estadual ou dis-

trital poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento

do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável,

quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não reco-

lhimento do tributo.

A lei estadual ou distrital poderá também atribuir a contribuinte do

imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu

pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tribu-

tário.

Nesse rumo, a responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao

imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam

antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor

decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas

operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor

final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto

(§1º, do art. 6º, da LC 87/96).

A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadori-

as, bens ou serviços previstos em lei estadual ou distrital (§2º, do art.

6º, da LC 87/96).

Para efeito de exigência do ICMS por substituição tributária, inclui-

se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria

ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indica-

do (art. 7º, da LC 87/96).

76

A adoção do regime de substituição tributária em operações inte-

restaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados

interessados (art. 9º, da LC 87/96).

De acordo com § 1º, do art. 9º, da LC 87/96, a responsabilidade no

regime de substituição tributária poderá ser atribuída: (i) ao contribu-

inte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubri-

ficantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação

às operações subsequentes; (ii) às empresas geradoras ou distribuido-

ras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na con-

dição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do

imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo

seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, asse-

gurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam

os itens (i) e (ii) acima, que tenham como destinatário consumidor

final, o ICMS incidente na operação será devido ao Estado onde esti-

ver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.

Por sua vez, seguindo a orientação ainda predominante no STF, o

art. 10, da LC 87/96, dispõe que é assegurado ao contribuinte substitu-

ído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da subs-

tituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não

se realizar.



derou incorreto: “O contribuinte tem direito à restitui-

ção de 50% do valor do ICMS recolhido por força de

substituição tributária, correspondente ao fato gerador

presumido que não se realizar”.

77

Então, formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação

no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar,

em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado

segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

E na hipótese de decisão contrária irrecorrível do pedido de resti-

tuição, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respecti-

va notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também

devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais

cabíveis.

Súmula 432 do STJ e entendimento do STF

Segundo a súmula 432 do STJ, “as empresas de construção civil

não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como

insumos em operações interestaduais”.

O fundamento jurídico da tese é no sentido de que as empresas de

construção civil não são contribuintes do ICMS, quando adquirem

bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, pois, no

caso, não ocorre operação de circulação de mercadoria. Em outras

palavras, não há fato gerador do ICMS na hipótese em que a empresa

de construção civil adquire mercadoria e a utiliza como insumo em

suas obras.

Como bem afirma José Eduardo Soares de Melo: “há de se qualifi-

car a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a servi-

ços, pelo que 'as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua

execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão

de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas,

equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipifi-

cados como mercadorias sujeitas a tributo estadual'”.

78

Neste contexto, destacamos o art. 155, § 2º, VII, da CF, dispondo

que em relação às operações e prestações que destinem bens e servi-

ços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: (a) a

alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do

ICMS; (b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuin-

te do ICMS.

Nesse rumo, o STJ entende corretamente que as alíquotas interesta-

duais somente aproveitam aos adquirentes que sejam contribuintes do

ICMS, podendo o Estado de destino cobrar o diferencial de alíquota

na entrada da mercadoria em seu território.

Decerto, na hipótese de “compradores não-contribuintes do ICMS,

como o das construtoras em relação aos insumos aplicados em suas

obras, as aquisições interestaduais devem se sujeitar à alíquota interna,

nos termos do art. 155, § 2º, VII, b, da CF. Evidentemente, não have-

rá diferencial de alíquota a ser recolhido ao Estado de destino”.

No mesmo sentido, é o entendimento do STF, a saber: “As empre-

sas de construção civil por serem, em regra, contribuintes do ISS, ao

adquirir, em outros Estados, materiais para empregar em suas obras,

não estão compelidas a satisfazer a diferença em virtude de alíquota

maior do ICMS cobrada pelo Estado destinatário. Precedentes.” (RE

572.811, julgado em 26.05.2009, RE 527.820 AgR, julgado em

01.04.2008)

Por fim, a respeito do ICMS e a empreitada de construção civil,

com fornecimento de material produzido pelo empreiteiro fora do lo-

cal da obra e no local da obra, sublinhamos que o item 7.02 da Lista

Anexa a LC 116/03, dispõe que incide ISS na execução por empreita-

da de obras de construção civil, exceto o fornecimento de mercadorias

produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos

serviços, que fica sujeito ao ICMS. Ou seja, segundo os termos legais,

79

o fornecimento de material produzido pelo empreiteiro fora do local

da obra incide ICMS e no local da obra incide ISS.

Ressaltamos, assim, sobre o tema a súmula 167 do STJ: “O forne-

cimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado

no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação

de serviço, sujeitando-se apenas a incidência do ISS”.


A base de cálculo do ICMS é (art. 13, LC 87/96):

• Na saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda

que para outro estabelecimento do mesmo titular; na transmissão a

terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depó-

sito fechado, no Estado do transmitente; na transmissão de propri-

edade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mer-

cadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente: o

valor da operação (inc. I);

• No fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias

por qualquer estabelecimento: o valor da operação, compreen-

dendo mercadoria e serviço;

• Na prestação de serviço de transporte interestadual e intermuni-

cipal e de comunicação: o preço do serviço;

• Do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: (a) o

valor da operação, na hipótese de prestação de serviços não

compreendidos na competência tributária dos Municípios; (b) o

preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipó-

tese de prestação de serviços compreendidos na competência tri-

butária dos Municípios;

• Na hipótese do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens

importados do exterior: a soma das seguintes parcelas (a) o va-

80

lor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importa-

ção; (b) imposto de importação (II); (c) imposto sobre produtos

industrializados (IPI); (d) imposto sobre operações de câmbio

(IOF); (e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e des-

pesas aduaneiras;

• Na hipótese do recebimento, pelo destinatário, de serviço presta-

do no exterior: o valor da prestação do serviço, acrescido, se

for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utiliza-

ção;

• No caso da aquisição em licitação pública de mercadorias ou

bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados: o

valor da operação acrescido do valor dos impostos de importa-

ção e sobre produtos industrializados e de todas as despesas co-

bradas ou debitadas ao adquirente;

• Na hipótese da entrada no território do Estado de lubrificantes e

combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia

elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à co-

mercialização ou à industrialização: o valor da operação de que

decorrer a entrada (inc. VIII);

• Na hipótese da utilização, por contribuinte, de serviço cuja pres-

tação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a

operação ou prestação subsequente: o valor da prestação no Es-

tado de origem.

Na falta do valor a que se referem os incisos I e VIII do art. 13, a

base de cálculo do ICMS é: (i) o preço corrente da mercadoria, ou de

seu similar, no mercado atacadista do local da operação ou, na sua

falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor,

extrator ou gerador, inclusive de energia; (ii) o preço FOB estabeleci-

mento industrial à vista, caso o remetente seja industrial; (iii) o preço

81

FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros comercian-

tes ou industriais, caso o remetente seja comerciante. FOB (Free on

Board) significa livre ou posto a bordo, sendo o preço da mercadoria

livre de qualquer despesa para o comprador, tais como despesas de

frete e seguro.

Assim, para aplicação dos itens (ii) e (iii) acima, adotar-se-á suces-

sivamente: (a) o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento

remetente na operação mais recente; (b) caso o remetente não tenha

efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da mercadoria ou de

seu similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta

deste, no mercado atacadista regional. Na hipótese do item (iii), se o

estabelecimento remetente não efetue vendas a outros comerciantes ou

industriais ou, em qualquer caso, se não houver mercadoria similar, a

base de cálculo será equivalente a setenta e cinco por cento (75%) do

preço de venda corrente no varejo.


No 49º concurso para Promotor de Justiça de Minas

Gerais/2009 foi considerado correto: “Incidirá sobre o

valor total da operação, quando mercadorias forem for-

necidas com serviços não compreendidos na competên-

cia tributária dos Municípios”.

Já no concurso para Procurador/PE/2009, o CESPE

considerou incorretas as assertivas: “A base de cálculo

do ICMS, na hipótese de fornecimento de alimentação

e bebidas em restaurante, é a soma do valor das mer-

cadorias fornecidas” e “Ocorrendo prestação de servi-

ços, com fornecimento de mercadorias, sem que haja

preço previamente determinado, a base de cálculo do

82

ICMS será o valor corrente do serviço no DF”.


Santa Catarina/2010 considerou correto que “Na hipó-

tese de prestação de serviço de transporte interestadual

e intermunicipal e de comunicação, a base de cálculo

do ICMS é o preço do serviço”.

Nesse rumo, a alínea “i”, do inc. XII, do §2º, do art. 155, da CF/88,

determina que cabe à lei complementar fixar a base de cálculo, de

modo que o montante do ICMS a integre (“cálculo por dentro” ou

“ICMS por dentro”), também na importação do exterior de bem, mer-

cadoria ou serviço.

Decerto, destacamos que o STF entende como constitucional a ba-

se de cálculo do ICMS correspondente ao valor da operação ou pres-

tação de serviço somado ao montante do próprio imposto (cálculo ‘por

dentro’). (AI 633.911-AgR, DJE de 1º-2-08).

Assim, conforme o §1º, do art. 13, da LC 87/96, integra a base de

cálculo do ICMS, inclusive na hipótese do desembaraço aduaneiro

de mercadorias ou bens importados do exterior: (i) o montante do

próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação

para fins de controle; (ii) o valor correspondente a: (a) seguros, juros e

demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como des-

contos concedidos sob condição; (b) frete, caso o transporte seja efe-

tuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado

em separado.

Em relação ao montante do ICMS integrar a base cálculo do pró-

prio ICMS, consideramos adequado o seguinte exemplo doutrinário:

“(...) uma venda de mercadoria por R$ 1.000,00. Este é o preço cobra-

83

do pelo comerciante. No exemplo, tomemos uma alíquota de ICMS de

18%. O valor do ICMS devido será de R$ 180,00 que já está embutido

no preço do produto – é o chamado ‘imposto por dentro’. Ou seja, o

adquirente da mercadoria pagará exatamente R$ 1.000,00 pelo bem, e

não R$ 1.180,00. Diferentemente do IPI, o valor do imposto não é

somado ao preço da operação (o IPI é calculado ‘por fora’). Neste

exemplo, desconsiderando outros tributos incidentes e custos, pode-

mos verificar que o comerciante fica com R$ 820,00 e o Fisco com R$

180,00 do preço cobrado (R$ 820,00 + R$ 180,00 = R$ 1.000,00, que

é o preço final). O cálculo do imposto ‘por dentro’, a rigor, redunda

em uma alíquota real maior que a nominal. Em outras palavras, embo-

ra a alíquota nominal do imposto seja de 18%, pelo fato de ser calcu-

lada ‘por dentro’, ela se transforma em uma alíquota real de aproxi-

madamente 22% (R$ 180,00 de imposto em relação a R$ 820,00 da

mercadoria sem imposto)”.


O STF confirmou recentemente a sua jurisprudência

no sentido de que é constitucional a inclusão do valor

do ICMS na sua própria base de cálculo (RE 582.462,

julgamento em 18/05/2011). Em outras palavras, o

“cálculo por dentro” não é hipótese de dupla tributa-

ção e nem desrespeita o princípio constitucional da

não cumulatividade. O STF defende que cabe à lei

complementar estabelecer normas gerais em matéria

de legislação tributária, especialmente sobre a defini-

ção dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuin-

tes dos impostos. No caso, a LC 87/96. Ademais, res-

saltamos que o STF estuda a possibilidade de futura-

mente publicar Súmula Vinculante sobre tal entendi-

84

mento.

No que se refere a integrar base de cálculo do ICMS o valor cor-

respondente a seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas

ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição, bem

como o valor do frete pago, caso o transporte seja efetuado pelo pró-

prio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado,

existem algumas controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais.

De início, devemos anotar que os descontos condicionais inte-

gram a base de cálculo do ICMS. Já os descontos incondicionais não

integram a base de cálculo do ICMS, por exemplo, o desconto de 5%

em caso de pagamento à vista. Neste sentido, a súmula 457 do STJ:

“Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem

na base de cálculo do ICMS”.

Por exemplo, não-incide ICMS sobre os descontos concedidos a tí-

tulo de desconto-crediário, pelo qual se abate certo valor da mercado-

ria sem qualquer contraprestação do consumidor para com o comerci-

ante (REsp 996096/SP, DJe 15/12/2008). Noutro exemplo, o valor das

mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálcu-

lo do ICMS (REsp 1111156/SP, DJe 22/10/2009).



derou incorreto: “Não integra a base de cálculo do

ICMS o valor correspondente a descontos concedidos

ao contribuinte sob condição”.

85

Noutro ponto, o STJ distingue a venda a prazo e a venda financia-

da, para fins de incidência do ICMS.

Na venda financiada, o STJ compreende que os acréscimos (tarifas)

decorrentes deste financiamento pelo banco ou empresa de cartão de

crédito não integram a base de cálculo do ICMS. Neste sentido, a

súmula 237 do STJ dispõe que nas “operações com cartão de crédito,

os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálcu-

lo do ICMS”.

Já na venda a prazo, “o ICMS incide sobre o valor da venda a

prazo constante da nota fiscal” (súmula 395). Logo, na venda a pra-

zo, o STJ compreende que ocorre apenas uma operação (negócio),

cujo preço é pago em mais de uma parcela diretamente pelo compra-

dor. Portanto, o valor da operação constitui base de cálculo do ICMS.

Na venda com cartão de crédito (venda financiada), por exemplo, o

STJ entende que o preço é pago de uma só vez, seja pelo vendedor,

seja por terceiro, e o comprador assume o encargo de pagar as presta-

ções do financiamento. Assim, ocorrem dois negócios paralelos, a

compra e venda e o financiamento e, consequentemente, deve-se ex-

cluir os encargos de financiamento da base de cálculo do ICMS.

Por sua vez, em relação ao ICMS incidente sobre energia elétrica, o

STJ sumulou o entendimento de que “o ICMS incide sobre o valor da

tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efeti-

vamente utilizada” (súmula 391).

Isto quer dizer que não incide o ICMS sobre as quantias relativas à

chamada demanda contratada de energia elétrica, mas sim sobre o

efetivo consumo e, por conseguinte, a base de cálculo do ICMS é o

valor da tarifa correspondente a essa demanda consumida.


86


co/TCE/BA/2010 considerou incorreto: “Ao Estado é

permitido cobrar o ICMS sobre o valor da tarifa de

energia elétrica correspondente à demanda de potência

efetivamente disponibilizada ao consumidor”.

Nessa senda, repetindo o inc. XI, do §2º, do art. 155, da CF, o §2º,

do art. 13, da LC 87/96, dispõe que não integra a base de cálculo do

ICMS o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados

(IPI), quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a

produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar

fato gerador de ambos os impostos.


No 49º concurso para Promotor de Justiça de Minas

Gerais/2009 foi considerado incorreto: “Compreenderá,

em sua base de cálculo, o montante sobre produtos in-

dustrializados, quando a operação, realizada entre con-

tribuintes e relativa a produto destinado à industrializa-

ção ou à comercialização, configure fato gerador dos

dois impostos”.

Entretanto, há inclusão do ICMS na base de cálculo do IPI. Veja-

mos o seguinte precedente do STJ: “Doutrina e jurisprudência são

uníssonas em proclamar a inclusão do ICMS na base de cálculo do

IPI. Trata-se de uma espécie tributária, cujo cálculo é feito com o

ICMS embutido e não em destaque, o que só ocorre a partir da primei-

ra operação, como claro está no art. 47 do CTN”. (REsp 610908/PR,

DJ 10/10/2005)

87

Noutro ponto, na hipótese da utilização, por contribuinte, de servi-

ço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vin-

culada a operação ou prestação subsequente, o ICMS a pagar será o

valor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença

entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o valor da prestação no

Estado de origem.

Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro

Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do ICMS é: (i)

o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; (ii) o

custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da

matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento;

(iii) tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço cor-

rente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos

de contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da re-

messa ou da prestação, a diferença fica sujeita ao ICMS no estabele-

cimento do remetente ou do prestador.

Por outro lado, de acordo com o art. 14 da LC 87/96, o preço de

importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda

nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto

de importação (II), sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se

houver variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço.

Assim sendo, o valor fixado pela autoridade aduaneira para base de

cálculo do imposto de importação (II), nos termos da lei aplicável,

substituirá o preço declarado.

Nesse rumo, nas prestações sem preço determinado, a base de cál-

culo do ICMS é o valor corrente do serviço, no local da prestação.

Outrossim, quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento

pertencente ao mesmo titular da mercadoria ou por outro estabeleci-

88

mento de empresa que com aquele mantenha relação de interdepen-

dência, exceder os níveis normais de preços em vigor, no mercado

local, para serviço semelhante, constantes de tabelas elaboradas pelos

órgãos competentes, o valor excedente será havido como parte do pre-

ço da mercadoria.

Considerar-se-ão interdependentes duas empresas quando: (a)

uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges ou

filhos menores, for titular de mais de cinquenta por cento do capital da

outra; (b) uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de

diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob

outra denominação; (c) uma delas locar ou transferir a outra, a qual-

quer título, veículo destinado ao transporte de mercadorias.

Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em considera-

ção, o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a

autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele va-

lor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as decla-

rações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos

pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada,

em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou

judicial (art. 18 da LC 87/96). Este dispositivo tem o mesmo sentido

do art. 148 do CTN.

Nesse ponto, ressaltamos que o STJ entende como ilegal a mera

utilização da pauta fiscal (súmula 431), de preços ou valores, para

fixar a base de cálculo do ICMS, uma vez que se trata de mera pre-

sunção fiscal, desconsiderando o valor real da operação de circulação

de mercadoria.

Entretanto, o STJ entende como legal a utilização da pauta fiscal

nos casos previstos no art. 148 do CTN e art. 18 da LC 87/96, isto é,

se inidôneos as declarações ou documentos expedidos pelo sujeito

passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado.

89

A pauta fiscal é uma espécie de estimativa da base de cálculo do

tributo. São valores mínimos que o Estado estabelece para determina-

do tipo de serviço ou mercadoria. Por exemplo, o Fisco estabelece que

250ml de Red Bull lata custa "X". Este valor "X" você multiplica pela

alíquota (5%, por exemplo) do tributo e encontra o valor cobrado pelo

Fisco. Assim, em regra, o STJ entende que a cobrança do ICMS com

base em pauta fiscal é ilegal.

Por outro lado, de acordo com o art. 8º, da LC 87/96, a base de

cálculo, para fins de substituição tributária, será:

• (i) Em relação às operações ou prestações antecedentes ou con-

comitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo con-

tribuinte substituído;

• (ii) Em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida

pelo somatório das parcelas seguintes: (a) o valor da operação ou

prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo

substituído intermediário; (b) o montante dos valores de seguro,

de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adqui-

rentes ou tomadores de serviço; (c) a margem de valor agregado,

inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

A margem a que se refere a alínea “c” acima será estabelecida com

base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obti-

dos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de infor-

mações e outros elementos fornecidos por entidades representativas

dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços

coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei (§

4º, do art. 8º, da LC 87/96).

O ICMS a ser pago por substituição tributária, na hipótese do item

(ii), corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da

alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado

90

de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto

devido pela operação ou prestação própria do substituto.

Em substituição ao disposto no item (ii), a base de cálculo em rela-

ção às operações ou prestações subsequentes também poderá ser o

preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considera-

do, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condi-

ções de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras

estabelecidas no § 4º do art. 8º da LC 87/96.

Já na hipótese de responsabilidade tributária em relação às ope-

rações ou prestações antecedentes, o ICMS devido pelas referidas ope-

rações ou prestações será pago pelo responsável, quando: (i) da entra-

da ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; (ii) da saída

subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada; (iii)

ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do

fato determinante do pagamento do imposto.

Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumi-

dor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a

base de cálculo do ICMS, para fins de substituição tributária, é o

referido preço por ele estabelecido. Existindo preço final a consumi-

dor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estadual ou

distrital estabelecer como base de cálculo este preço.

A respeito das alíquotas, preliminarmente, é relevante saber que o

§3º, do art. 155, da CF/88, dispõe que o ICMS poderá ser seletivo,

em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.

Ou seja, a seletividade do ICMS é facultativa (autorização legal),

ao contrário do que acontece com a obrigatoriedade (“será”) da seleti-

vidade no IPI. Nesse rumo, mercadorias e serviços mais essenciais

para a população (ex. arroz, feijão) podem ter alíquotas menos onero-

sas, enquanto mercadorias e serviços menos essenciais para a popula-

91

ção podem ser gravados com alíquotas mais onerosas (ex. artefatos de

joalharia).


O CESPE no concurso para Promotor/RN/2009, consi-

derou como correta a seguinte afirmativa acerca do

ICMS, segundo a CF e o CTN: “o tributo pode ser co-

brado considerando a essencialidade das mercadorias

objeto da operação comercial”.

No concurso para Promotor de Justiça de Santa Catari-

na/2010 foi considerado correto: “O princípio da seleti-

vidade do ICMS encerra uma autorização legal para

que as mercadorias e os serviços de primeira necessi-

dade sejam menos onerados que os supérfluos ou sun-

tuários”. Suntuário significa luxuoso.

A ESAF no concurso para APO/União/2010 considerou

incorreta a afirmativa sobre o ICMS: “será sempre sele-

tivo, cobrando-se alíquotas maiores ou menores em

função da essencialidade das mercadorias ou serviços

(alíquotas mais gravosas para mercadorias e serviços

menos essenciais)”.

Por sua vez, destacamos os temas em que o texto constitucional es-

tabelece como de competência de Resolução do Senado Federal para

fixação de alíquotas do ICMS:

• De iniciativa do Presidente da República ou de um terço (1/3)

dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,

as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e

de exportação (art. 155, §2º, IV);

92

• É facultado ao Senado Federal: (a) estabelecer alíquotas mínimas

nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um

terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; (b) fi-

xar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver con-

flito específico que envolva interesse de Estados, mediante reso-

lução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços

de seus membros (art. 155, §2º, V);

Ressaltamos ainda que, salvo deliberação em contrário dos Estados

e do Distrito Federal, nos termos dos convênios interestaduais, as alí-

quotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias

e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas

para as operações interestaduais (art. 155, §2º, inc. VI, CF).

Ademais, em relação às operações e prestações que destinem bens

e serviços a consumidor final localizado em outro Estado (operações

interestaduais), adotar-se-á: (a) a alíquota interestadual, quando o

destinatário for contribuinte do ICMS; (b) a alíquota interna,

quando o destinatário não for contribuinte dele (art. 155, §2º, inc.

VII, CF).


O CESPE no concurso para Procurador Federal-

AGU/2010 considerou correto: “Se determinada reven-

dedora de eletrodomésticos possui estabelecimentos

localizados em diversas unidades da Federação, o

ICMS deverá ser recolhido pela alíquota interna, no

estado de onde saiu a mercadoria para o consumidor

final, após a sua fatura, ainda que tenha sido negociada

a venda em outro local, por meio da empresa filial”.

93

Por fim, na hipótese de alíquota interestadual, quando o destinatá-

rio for contribuinte do ICMS, caberá ao Estado da localização do des-

tinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna

e a interestadual (art. 155, §2º, inc. VIII, CF).

Não-cumulatividade

O inc. I, do §2º, do art. 155, da CF, estabelece que o ICMS será

não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação

relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o

montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo

Distrito Federal.

Por sua vez, o inc. II, do mesmo §2º, dispõe que a isenção ou não-

incidência, salvo determinação em contrário da legislação: (a) não

implicará crédito para compensação com o montante devido nas ope-

rações ou prestações seguintes; (b) acarretará a anulação do crédito

relativo às operações anteriores.



considerou correto: “O princípio da não-cumulatividade

propicia que o montante a pagar pelo contribuinte resulte

da diferença a maior, em determinado período, entre o

imposto devido pelas saídas de mercadorias do estabele-

cimento e o que foi pago pelas que nele entraram, evitan-

do a incidência em ‘cascata’”.

No concurso para Promotor de Justiça de Santa Catari-

na/2010 foi considerado incorreto: “A isenção e a não-

incidência do ICMS também implica em créditos para

compensação com o montante devido nas operações

94

seguintes, isto é, se uma determinada operação tributária

está isenta de pagamento do tributo em uma fase, o que

deveria ter sido recolhido vai ficar de crédito para o con-

tribuinte compensar na operação futura, da mesma forma

que ficaria se ele tivesse recolhido o imposto”.

A FCC no concurso para Procurador do Estado do Ama-

zonas/2010 considerou correto o seguinte enunciado:

“Nas operações interestaduais entre contribuintes do

ICMS, via de regra, a alíquota interestadual é inferior a

alíquota interna”.

Qual o entendimento do STJ e STF sobre o

assunto?

O STJ (RMS 29.366/RJ, DJe 22/02/2011), seguindo

compreensão consolidada do STF, entende que em caso

de redução de base de cálculo se aplica o entendimento

fixado para as hipóteses de isenção parcial.

Em outros termos, a redução da base de cálculo equiva-

le à isenção parcial, por conseguinte, com similar natu-

reza jurídica, o que acarreta a anulação do crédito pro-

porcional relativo às operações anteriores. Portanto, a

redução da base de cálculo do ICMS na saída não per-

mite crédito integral na entrada de mercadorias.

Como bem afirma o Ministro Luiz Fux, “o estorno pro-

porcional do crédito de ICMS decorrente de operações

anteriores evita, justamente, o enriquecimento ilícito do

contribuinte em detrimento do erário”.

Logo, não se coaduna com a CF/88, o recolhimento a

95

menor, quando da saída das mercadorias, e a manuten-

ção do crédito a maior pago na entrada da mercadoria

no estabelecimento, pois, em regra, o crédito do ICMS

“terá lugar na mesma proporção, de forma equânime

com o desembolso que tiver de ser efetuado pelo con-

tribuinte na outra fase da cadeia mercantil”.

Em síntese, para concursos públicos você deve enten-

der que, salvo determinação em contrário da legislação,

a aplicação do princípio da não cumulatividade no

ICMS só se legitima quando ocorre o pagamento do

imposto, na mesma proporção do imposto recolhido

na fase anterior da cadeia produtiva.

Nesse rumo, a alínea “c”, do inc. XII, do §2º, do art. 155, da CF,

prescreve que cabe à lei complementar disciplinar o regime de com-

pensação do ICMS.

Assim sendo, os arts. 19 a 21, 23 a 26, todos da LC 87/96, bem

como o art. 33 da mesma Lei, disciplinam o regime de não-

cumulatividade do ICMS.

De início, o art. 19 estabelece que o ICMS é não-cumulativo, com-

pensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação

de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteri-

ores pelo mesmo ou por outro Estado.

96

Logo, para a compensação a que se refere o art. 19, é assegurado ao

sujeito passivo o direito de creditar-se do ICMS anteriormente cobra-

do em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real

ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso

ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços

de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (art.

20).

Nessa linha, não dão direito a crédito as entradas de mercadorias

ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isen-

tas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços

alheios à atividade do estabelecimento (§1º, do art. 20).

Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do es-

tabelecimento os veículos de transporte pessoal (§2º, do art. 20).

É vedado (proibido) o crédito relativo a mercadoria entrada no es-

tabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita: (i) para integração

ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quan-

do a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do

imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior; (ii) para comerci-

alização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subse-

quente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto

as destinadas ao exterior (§3º, do art. 20).



derou incorreto: “O estado pode efetuar o diferimento

da incidência do ICMS da primeira para a próxima ali-

enação, situação em que terá direito o adquirente origi-

nal ao crédito do imposto de acordo com o princípio da

97

não cumulatividade”.

Porém, operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o pa-

rágrafo acima, dão ao estabelecimento que as praticar direito a credi-

tar-se do ICMS cobrado nas operações anteriores às isentas ou não

tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada seja relativa a:

(a) produtos agropecuários; (b) quando autorizado em lei estadual,

outras mercadorias (§6º, do art. 20).

Relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias

no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser obser-

vado (§5º, do art. 20):

• (i) A apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos

por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em

que ocorrer a entrada no estabelecimento;

• (ii) Em cada período de apuração do imposto, não será admitido

o creditamento de que trata o item (i), em relação à proporção

das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas

sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no

mesmo período;

• (iii) Para aplicação do disposto nos itens (i) e (ii), o montante do

crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total

do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito

avos) da relação entre o valor das operações de saídas e presta-

ções tributadas e o total das operações de saídas e prestações do

período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as

saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel

destinado à impressão de livros, jornais e periódicos;

98

• (iv) O quociente de um quarenta e oito avos será proporcional-

mente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de

apuração seja superior ou inferior a um mês;

• (v) Na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes

de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aqui-

sição, não será admitido, a partir da data da alienação, o credita-

mento de que trata este parágrafo em relação à fração que cor-

responderia ao restante do quadriênio;

• (vi) Serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em

conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação

prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra

forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto

nos itens (i) a (v);

• (vii) Ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da

entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do

crédito será cancelado.

Nesse rumo, de acordo com o caput do art. 21, o sujeito passivo de-

verá efetuar o estorno (retificação do lançamento contábil) do ICMS

de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria

entrada no estabelecimento: (i) for objeto de saída ou prestação de servi-

ço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data

da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço; (ii) for integrada

ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produ-

to resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto; (iii) vier a ser

utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento; (iv) vier a pere-

cer, deteriorar-se ou extraviar-se.

Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que

venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior

ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e

periódicos.

99

O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3º do art. 20

e o caput deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos

em operações posteriores, sujeitas ao ICMS, com a mesma mercado-

ria.



derou correto: “É garantido ao sujeito passivo efetuar o

estorno do ICMS que se tiver creditado na hipótese de a

mercadoria que tiver entrado no estabelecimento extra-

viar-se”.

Já no concurso de Auditor/IPOJUCA/2009, também

elaborado pelo CESPE, foi considerado como errado:

“Os créditos referentes a mercadorias e serviços que

venham a ser objeto de operações ou prestações desti-

nadas ao exterior podem ser estornados”.

Por sua vez, o direito de crédito, para efeito de compensação com

débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido

as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está

condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escri-

turação nos prazos e condições estabelecidos na legislação (art. 23).

Decerto, o direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decor-

ridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

Outrossim, de acordo com o art. 24, a legislação tributária estadual

disporá sobre o período de apuração do ICMS. As obrigações conside-

ram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são

liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro,

entendendo-se o seguinte:

100

• As obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o

montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o

saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso;

• Se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a

diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;

• Se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença se-

rá transportada para o período seguinte.

Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos

devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os

saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo su-

jeito passivo localizados no Estado (art. 25).

Assim, os saldos credores acumulados a partir da data de publica-

ção da LC 87/96 por estabelecimentos que realizem operações e pres-

tações que destinem ao exterior mercadorias podem ser, na proporção

que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabe-

lecimento: (i) imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabeleci-

mento seu no Estado; (ii) havendo saldo remanescente, transferidos

pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante

a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o

crédito.

Lei estadual poderá nos demais casos de saldos credores acumula-

dos, a partir da vigência da LC 87/96, permitir que: (i) sejam imputa-

dos pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; (ii)

sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes

do mesmo Estado.

Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e

25, a lei estadual ou distrital poderá estabelecer: (i) que o cotejo en-

tre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de de-

terminado período; (ii) que o cotejo entre créditos e débitos se faça por

101

mercadoria ou serviço em cada operação; (iii) que, em função do porte

ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja pago em parcelas

periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período,

assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar pro-

cesso contraditório (art. 26).

Na hipótese do item (iii), ao fim do período, será feito o ajuste com

base na escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença

apurada, se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com

o pagamento referente ao período ou períodos imediatamente seguin-

tes. Deste modo, a inclusão de estabelecimento no regime de que trata

o item (iii) não dispensa o sujeito passivo do cumprimento de obriga-

ções acessórias.

Na aplicação do regime de não-cumulatividade observar-se-á tam-

bém o seguinte (art. 33):

• Somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao

uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º

de janeiro de 2020;

• Somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no es-

tabelecimento: (a) quando for objeto de operação de saída de

energia elétrica; (b) quando consumida no processo de industria-

lização; (c) quando seu consumo resultar em operação de saída

ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas

ou prestações totais; e (d) a partir de 1º de janeiro de 2020, nas

demais hipóteses;

• Somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao

ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da

data da entrada em vigor da Lei Complementar 87/96.

• Somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de co-

municação utilizados pelo estabelecimento: (a) ao qual tenham

102

sido prestados na execução de serviços da mesma natureza; (b)

quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação

para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações

totais; e (c) a partir de 1º de janeiro de 2020, nas demais hipóte-

ses.

Neste sentido, o STF recentemente julgou que são constitucionais

as limitações à efetivação do crédito de ICMS dispostas nos artigos

20, § 5º, e 33 da LC 87/96, afirmando que não há vulneração do prin-

cípio da não-cumulatividade e que o STF já possuía o entendimento

sedimentado no sentido de não ser possível a compensação de créditos

de ICMS em razão de operações de consumo de energia elétrica ou

utilização de serviços de comunicação ou, ainda, de aquisição de bens

destinados ao uso e/ou à integração no ativo fixo do próprio estabele-

cimento. (RE 598.460-AgR, DJE de 7-8-09)

Além disso, anotamos que o STF entende que não incide correção

monetária sobre créditos excedentes de ICMS, na hipótese de inexis-

tência de previsão na legislação ordinária. (RE 470.932-AgR, DJE

de 15-8-08).

Logo, inexistindo previsão normativa estadual ou distrital, o STF

entende que não há incidência de correção no momento da compensa-

ção com o tributo devido, uma vez que as operações de creditamento

têm natureza meramente contábil, sendo denominados de créditos

escriturais. (RE 386.475, DJ de 22-6-07)

Porém, se prevista a atualização ou correção monetária na legisla-

ção estadual ou distrital, o STF compreende que não há ofensa ao

princípio da não-cumulatividade, pois a correção monetária do tributo

não resulta acréscimo, mas simples atualização monetária do quantum

devido. (RE 172.394, DJ de 15-9-95)

103


A ESAF no concurso para Procurador do Distrito Fede-

ral/2008 cobrou a seguinte questão na prova discursiva:

“Discorra, de modo sintético, sobre: a) a incidência do

ICMS e as cooperativas de consumo, quando praticam

atos cooperativos e atos não-cooperativos; b) sobre o

ICMS e empreitada de construção civil, com forneci-

mento de material produzido pelo empreiteiro fora do

local da obra e no local da obra; c) sobre o ICMS e o

princípio da neutralidade tributária; d) sobre o ICMS e

os serviços de comunicação; e) sobre os créditos de

ICMS relativos a bens que se destinam a uso, consumo

ou ativo permanente”.

Legitimidade do Ministério Público para questionar acordos fiscais

do ICMS

O STF (RE 576.155/DF, informativo 595) reconheceu a legitimi-

dade do Ministério Público (MP) para questionar, por meio de

ação civil pública (ACP), acordos firmados pelos estados com o

objetivo de atrair empresas a se instalarem em seus territórios,

pois, “ao beneficiar uma empresa privada assegurando-lhe o regime

especial de apuração do ICMS, pode, em tese, mostrar-se lesivo o pa-

trimônio público, o que, por si só, legítima a atuação do Parquet”.

No caso concreto, o STF afirmou que o Ministério Público do Distri-

to Federal e Territórios (MPDFT) tem legitimidade para questionar

através de ACP a assinatura de Termo de Acordo de Regime Especial

(TARE) entre o governo do Distrito Federal (GDF) e empresa privada.

104

O TARE prevê, especificadamente, um regime especial de reco-

lhimento do ICMS devido pela empresa.

Vamos aos fundamentos jurídicos da decisão.

O art. 127, caput, da CF/88 dispõe que o MP é instituição perma-

nente, essencial à função jurisdicional do Estado, incumbindo-lhe a

defesa da ordem jurídica, do regime democrático e dos interesses so-

ciais e individuais indisponíveis.

Por sua vez, o art. 129, III, da CF/88, estabelece como função insti-

tucional do Ministério Público promover o inquérito civil e a ACP,

para a proteção do patrimônio público e social, do meio ambiente e de

outros interesses difusos e coletivos.

Nesse rumo, com fundamento nos arts. 127, caput, 129, III, todos

da CF/88, o STF reconheceu a legitimidade do MP para propor

ação civil pública em defesa do interesses metaindividuais do con-

tribuinte, determinando o retorno dos autos ao Tribunal de Justiça do

Distrito Federal e Territórios (TJDFT) para que este decida sobre o

eventual recolhimento da parte do tributo descontada por força do acor-

do.

Em voto-vista, a Ministra Ellen Gracie afirmou que não “faria sen-

tido que qualquer cidadão pudesse propor ação popular visando anular

ato lesivo ao patrimônio público e que o Ministério Público, como

defensor de toda a sociedade, não tivesse essa legitimidade para pro-

por a mesma ação”.

Registramos também que a Lei Complementar nº 24/75 condiciona

a concessão de benefícios de ICMS à aprovação de todos os demais

estados.

Ademais, destacamos que o STF não declarou a inconstitucionalida-

de do parágrafo único, do artigo 1º, da Lei 7.347/85 (Lei que disciplina

a ACP), mas sim, flexibilizou a sua interpretação. Tal regra dispõe so-

105

bre a impossibilidade da ACP para veicular pretensões que envolvam

tributos, contribuições previdenciárias, o Fundo de Garantia do Tempo

de Serviço (FGTS) ou outros fundos de natureza institucional cujos

beneficiários podem ser individualmente determinados.

Por conseguinte, o Ministro Cezar Peluso afirmou que a legitimi-

dade do MP nasce diretamente do artigo 129, inciso III, da Constitui-

ção e não ofende a Lei nº 7.347/85 (art.1º, parágrafo único) que não

admite ação civil pública para veicular pretensões que envolvam tribu-

tos. Disse o Ministro: “O caso aqui não é de execução fiscal e, muito

menos, de dano a contribuintes determinados. É um dano que diz res-

peito a uma renúncia fiscal inconstitucional, que não obedece ao

padrão autorizado por lei e que não se limita ao Distrito Federal, se

estendendo à dinâmica da economia nacional”.

Em outros termos, o STF compreendeu que a ACP “não foi ajuiza-

da para proteger direito de determinado contribuinte, mas para de-

fender o interesse mais amplo de todos os cidadãos do Distrito

Federal, no que respeita à integridade do erário e à higidez do proces-

so de arrecadação tributária, que apresenta natureza manifestamen-

te metaindividual”.

Quadro sinóptico

Em resumo:

Aspec-

to ma-

terial

(ainda

que as

opera-

ções e

(i) Operações relativas à circulação de mercadori-

as, inclusive o fornecimento de alimentação e

bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos

similares; (ii) Prestações de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal, por qualquer via,

de pessoas, bens, mercadorias ou valores; (iii)

Prestações onerosas de serviços de comunicação,

106

as

presta-

ções se

iniciem

no exte-

rior)

por qualquer meio, inclusive a geração, a emis-

são, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a

repetição e a ampliação de comunicação de qual-

quer natureza; (iv) Fornecimento de mercadorias

com prestação de serviços não compreendidos na

competência tributária dos Municípios; (v) For-

necimento de mercadorias com prestação de ser-

viços sujeitos ao imposto sobre serviços, de com-

petência dos Municípios, quando a LC 116/03 o

sujeitar à incidência do ICMS; (vi) A entrada de

mercadoria ou bem importados do exterior, por

pessoa física ou jurídica, ainda que não seja con-

tribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a

sua finalidade; (vii) A entrada, no território do

Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrifi-

cantes e combustíveis líquidos e gasosos dele

derivados, e de energia elétrica, quando não des-

tinados à comercialização ou à industrialização,

decorrentes de operações interestaduais, cabendo

o imposto ao Estado onde estiver localizado o

adquirente.

Aspec-

to tem-

poral

Momento: (i) da saída de mercadoria de esta-

belecimento de contribuinte, ainda que para

outro estabelecimento do mesmo titular; (ii) do

fornecimento de alimentação, bebidas e outras

mercadorias por qualquer estabelecimento;

(iii) da transmissão a terceiro de mercadoria

depositada em armazém geral ou em depósito

fechado, no Estado do transmitente; (iv) da

107

transmissão de propriedade de mercadoria, ou

de título que a represente, quando a mercado-

ria não tiver transitado pelo estabelecimento

transmitente; (v) do início da prestação de

serviços de transporte interestadual e intermu-

nicipal, de qualquer natureza; (vi) do ato final

do transporte iniciado no exterior; (vii) das

prestações onerosas de serviços de comunica-

ção, feita por qualquer meio, inclusive a gera-

ção, a emissão, a recepção, a transmissão, a

retransmissão, a repetição e a ampliação de

comunicação de qualquer natureza; (viii) do

fornecimento de mercadoria com prestação de

serviços: (a) não compreendidos na competên-

cia tributária dos Municípios; (b) compreendi-

dos na competência tributária dos Municípios

e com indicação expressa de incidência do

ICMS, como definido na LC 116/03; (ix) do

desembaraço aduaneiro de mercadorias ou

bens importados do exterior; (x) do recebi-

mento, pelo destinatário, de serviço prestado

no exterior; (xi) da aquisição em licitação pú-

blica de mercadorias ou bens importados do

exterior e apreendidos ou abandonados; (xii)

da entrada no território do Estado de lubrifi-

cantes e combustíveis líquidos e gasosos

derivados de petróleo e energia elétrica oriun-

dos de outro Estado, quando não destinados à

comercialização ou à industrialização; (xiii) da

108

utilização, por contribuinte, de serviço cuja

prestação se tenha iniciado em outro Estado e

não esteja vinculada a operação ou prestação

subsequente.

Aspec-

to es-

pacial

Território do Estado ou do Distrito Federal em

que ocorre a operação de circulação de merca-

doria ou a prestação do serviço.

Aspec-

to pes-

soal


(contribuinte): qualquer pessoa, física ou jurí-

dica, que realize, com habitualidade ou em

volume que caracterize intuito comercial, ope-

rações de circulação de mercadoria ou presta-

ções de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação, ainda que as

operações e as prestações se iniciem no exteri-

or; e também a pessoa física ou jurídica que,

mesmo sem habitualidade ou intuito comerci-

al: (i) importe mercadorias ou bens do exteri-

or, qualquer que seja a sua finalidade; (ii) seja

destinatária de serviço prestado no exterior ou

cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

(iii) adquira em licitação mercadorias ou bens

apreendidos ou abandonados; (iv) adquira lu-

brificantes e combustíveis líquidos e gasosos

derivados de petróleo e energia elétrica oriun-

dos de outro Estado, quando não destinados à

comercialização ou à industrialização.

Aspec- Base de cálculo: (i) na saída de mercadoria

109

to

quanti-

tativo

de estabelecimento de contribuinte; na trans-

missão a terceiro de mercadoria depositada

em armazém geral ou em depósito fechado,

no Estado do transmitente; na transmissão de

propriedade de mercadoria, ou de título que a

represente, quando a mercadoria não tiver

transitado pelo estabelecimento transmitente:

o valor da operação; (ii) no fornecimento de

alimentação, bebidas e outras mercadorias

por qualquer estabelecimento: o valor da

operação, compreendendo mercadoria e ser-

viço; (iii) na prestação de serviço de transpor-

te interestadual e intermunicipal e de comuni-

cação: o preço do serviço; (iv) do forneci-

mento de mercadoria com prestação de servi-

ços: (a) o valor da operação, na hipótese de

prestação de serviços não compreendidos na

competência tributária dos Municípios; (b) o

preço corrente da mercadoria fornecida ou

empregada, na hipótese de prestação de ser-

viços compreendidos na competência tributá-

ria dos Municípios; (v) na hipótese do de-

sembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens

importados do exterior: o valor da mercadoria

ou bem constante dos documentos de impor-

tação + II + IPI + IOF + quaisquer outros

impostos, taxas, contribuições e despesas

aduaneiras; (vi) na hipótese do recebimento,

pelo destinatário, de serviço prestado no exte-

rior: o valor da prestação do serviço, acres-

110

cido, se for o caso, de todos os encargos rela-

cionados com a sua utilização; (vii) no caso

da aquisição em licitação pública de merca-

dorias

ou bens importados do exterior e apreendidos

ou abandonados: o valor da operação acres-

cido do valor do II, do IPI e de todas as des-

pesas cobradas ou debitadas ao adquirente;

(viii) na hipótese da entrada no território do

Estado de lubrificantes e combustíveis líqui-

dos e gasosos derivados de petróleo e energia

elétrica oriundos de outro Estado, quando não

destinados à comercialização ou à industriali-

zação: o valor da operação de que decorrer a

entrada; (ix) na hipótese da utilização, por

contribuinte, de serviço cuja prestação se te-

nha iniciado em outro Estado e não esteja

vinculada a operação ou prestação subsequen-

te: o valor da prestação no Estado de ori-

gem; Alíquota: é a fixada na legislação esta-

dual ou distrital, de acordo com as resoluções

do Senado Federal.

(CESPE/ TCPB/2014) Tendo em vista que, por meio de lei ordinária

estadual, determinado estado da Federação tenha estabelecido regras

sobre a legislação previdenciária estadual e, entre outras coisas, insti-

tuído credito presumido em relação ao tributo de ICMS, ou seja, tenha

concedido um beneficio fiscal, assinale a opção correta.

111

A O estado em questão, caso tenha havido previa deliberação dos de-

mais estados e do DF, poderá instituir o beneficio nos moldes descri-

tos na referida lei.

B A lei em apreço será inconstitucional, pois ao estado se impõem

restrições ao poder de tributar, especialmente quando se trata de con-

cessão de beneficio fiscal na modalidade de credito presumido, não

sendo respeitada a necessidade de lei especifica.

C O referido estado poderia instituir o credito presumido, desde que o

fizesse por meio de lei complementar estadual.

D O referido estado não pode conceder beneficio fiscal em relação ao

ICMS, sob nenhuma hipótese, uma vez que se trata de tributo de re-

percussão nacional.

E Lei ordinária não pode instituir benefícios fiscais relativos ao ICMS.

(CESPE/ TCES/2013) A isenção do ICMS concedida pelo estado, em

regra, não acarreta a anulação do crédito relativo às operações anterio-

res. E

(CESPE/ TCES/2013) Em relação às operações que destinem bens a

adquirente localizado em outro estado, o local do domicílio ou da sede

do destinatário é o critério para a adoção da alíquota interna ou da

alíquota interestadual do ICMS. E

(CESPE/ TCES/2013) O ICMS incide sobre a importação de merca-

dorias e de bens não destinados ao comércio, seja ela realizada por

qualquer pessoa física ou jurídica. C

(CESPE/TCES/2013) Sem prejuízo da progressividade no tempo

como instrumento de política urbana, o IPTU será progressivo, em

razão do valor do imóvel, e suas alíquotas, uniformes. E

(CESPE/TCES/2013) Sobre imóveis utilizados em exploração agrí-

cola e pecuária, ainda que localizados em áreas consideradas urbanas

por legislação municipal, incide o ITR, e não o IPTU. C

112

(CESPE/TCES/2013) Como a CF autoriza a incidência do ISS sobre

serviços de qualquer natureza, esse imposto incide sobre os serviços

onerosos ou gratuitos, de trato sucessivo ou imediato, intelectuais ou

materiais, prestados por pessoas físicas ou jurídicas. E

(CESPE/ TCES/2013) O fato gerador do ISS é o contrato cujo objeto

seja a prestação de serviços com significado econômico. E

988. (CESPE/PROCURADOR DO MP/TCDFT/2013) Conforme o

entendimento do STF, o ICMS incide sobre a aquisição de software,

ainda que a compra seja feita mediante transferência eletrônica de

dados, sem que haja uma base física que caracterize o corpus mecha-

nicum da criação intelectual. C

808

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) Compete à União, por meio

de lei complementar, regular a forma como, mediante deliberação dos

estados e do DF, podem ser concedidos, pelos estados, isenções, incen-

tivos e benefícios fiscais.

C E

COMENTÁRIO

De acordo com o art. 155, § 2.º, XII, g, cabe à lei complementar da

União, na hipótese do ICMS, regular a forma como, mediante delibe-

ração dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefí-

cios fiscais serão concedidos e revogados. Logo, registra-se que o

enunciado está incompleto e deveria ser anulado. Porém, foi conside-

rado correto pela banca.

809

113

(CESPE/PROCURADOR FEDERAL-AGU/2010) Se determinada

revendedora de eletrodomésticos possui estabelecimentos localizados

em diversas unidades da Federação, o ICMS deverá ser recolhido pela

alíquota interna, no estado de onde saiu a mercadoria para o consumi-

dor final, após a sua fatura, ainda que tenha sido negociada a venda

em outro local, por meio da empresa filial.

C E

COMENTÁRIO

Segundo a Constituição Federal, em relação às operações e prestações

que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro

Estado, adotar-se-á a alíquota interna, quando o destinatário não for

contribuinte dele (art. 155, VII, “b”). Por outro lado, adotar-se-á a

alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do ICMS

(art. 155, VII, “a”). Portanto, correto.

810

(CESPE/ANALISTA-EMBASA/2010) O ICMS, por incidir nas

transações com mercadorias e serviços, é classificado como um im-

posto indireto; seu caráter seletivo, todavia, tende a amenizar a pior

qualidade de que se reveste do ponto de vista da equidade.

C E

COMENTÁRIO

O ICMS é classificado como um imposto indireto, eis que o seu en-

cargo financeiro repercute nas transações com mercadorias e serviços.

A seletividade nas alíquotas do ICMS, que é uma característica facul-

tativa deste imposto (art. 155, §2°, III, CF), realmente ameniza tal

repercussão tributária sob o ponto de vista da equidade, pois modera a

tributação em face da essencialidade das mercadorias e dos serviços

de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação presta-

dos. Portanto, correto.

811

114

(CESPE/ADVOGADO-CEHAP/2009) A JN Transportes Ltda. é

pessoa jurídica prestadora de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal de bens, mercadorias e valores. Nessa situação hipoté-

tica, ao exercer as referidas atividades, a JN Transportes Ltda. pratica

o fato gerador do ICMS.

C E

COMENTÁRIO

O ICMS tem como fato gerador as prestações de serviços de transpor-

te interestadual e intermunicipal, ainda que as prestações se iniciem no

exterior (art. 155, II, CF). Portanto, correto.

812

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Suponha que determinado

poder legislativo estadual crie tributo sobre a circulação de qualquer

pessoa de um município para outro, atribuindo-lhe o nome de ICMS e,

para justificá-lo, informe que a maior parte da receita será destinada a

construir nova estrada entre os dois municípios. Nesse caso, o tributo

deve ser considerado constitucional, porque só o estado tem compe-

tência para instituir ICMS.

C E

COMENTÁRIO

O ICMS não tem como uma de suas hipóteses de incidência a circula-

ção de qualquer pessoa de um município para outro. Além disso, a

situação descrita fere o princípio da liberdade de tráfego, que estabe-

lece a proibição de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio

de tributos interestaduais ou intermunicipais (art. 150, V, CF/88), bem

como a regra geral de não vinculação da arrecadação dos impostos

(art. 167, IV, CF). Logo, incorreta.

813



115




deve ser considerado inconstitucional, por motivos de competência e

de vinculação.

C E

COMENTÁRIO

É inconstitucional, pois o Estado não tem competência para criar im-

posto sobre a circulação de qualquer pessoa de um município para

outro. Ademais, a regra é a de não vinculação da arrecadação dos im-

postos (art. 167, IV, CF). Por conseguinte, viola o art. 167, IV, da CF,

a receita do “suposto” imposto ser destinada a construir nova estrada

entre os dois municípios. Logo, correta.

814






deve ser considerado inconstitucional, porque se caracteriza como

taxa, havendo serviço a ela vinculado.

C E

COMENTÁRIO

Não é hipótese de taxa de serviço público, uma vez que o fato gerador

deste tributo é a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos

estatais específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a

sua disposição (art. 145, II, CF/88). Logo, incorreta.

815



116




deve ser considerado constitucional, consistindo em contribuição de

melhoria que beneficiará os proprietários da área.

C E

COMENTÁRIO

A contribuição de melhoria tem como fato gerador valorização imobi-

liária decorrente de obra pública (art. 81, CTN), o que não é o caso.

Logo, incorreta.

816






deve ser considerado constitucional, sendo imposto destinado a finan-

ciar a estrada.

C E

COMENTÁRIO

A CF/88, em regra, proíbe a vinculação de receita de impostos a ór-

gão, fundo ou despesa (art. 167, IV). Logo, incorreta.

817

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Os princípios e as normas

gerais do ICMS estão previstos tanto em lei complementar federal

quanto em lei estadual.

C E

COMENTÁRIO

As normas gerais do ICMS estão previstas na Lei Complementar fede-

117

ral 87/1996. Logo, incorreta.

818

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Cabe a lei complementar

federal dispor sobre a substituição tributária do ICMS.

C E

COMENTÁRIO

Cabe a lei complementar federal dispor sobre a substituição tributária

do ICMS, pois, de acordo com o art. 155, § 2.º, XII, “b”, cabe a lei

complementar estabelecer normas sobre tal matéria. Logo, correta.

819

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Cabe, exclusivamente, a

lei estadual regular a forma como benefícios fiscais serão concedidos

e revogados quando se tratar de ICMS.

C E

COMENTÁRIO

Conforme o art. 155, § 2º, XII, “g”, cabe a lei complementar regular a

forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,

isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Logo, incorreta.

820

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) O ICMS não é o único

tributo para o qual é necessário prévio acordo entre os estados e o DF,

no caso de concessão de incentivo fiscal.

C E

COMENTÁRIO

O ICMS é o único tributo para o qual é necessário prévio acordo entre

os estados e o DF, no caso de concessão de incentivo fiscal, de acordo

118

com o art. 155, § 2 º, XII, “g”. Logo, incorreta.

821

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) O estado do Piauí possui

autonomia para instituir e cobrar o ICMS como lhe aprouver, inclusi-

ve impondo diferenciações no regime de sua cobrança em relação ao

disposto na CF, uma vez que se trata de competência concorrente.

C E

COMENTÁRIO

De acordo com o princípio constitucional da não-diferenciação tribu-

tária, é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios esta-

belecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer nature-

za, em razão de sua procedência ou destino (art. 152 da CF). Logo,

incorreta.

822

(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) O ICMS incide sobre

os livros e o papel destinado a sua impressão.

C E

COMENTÁRIO

Os livros e o papel destinado a sua impressão são imunes a impostos,

de acordo com art. 150, VI, “d”, da CF. Logo, incorreta.

823

(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) Os créditos referentes

a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou

prestações destinadas ao exterior podem ser estornados.

C E

COMENTÁRIO

De acordo com o art. 155, inc. X, “a”, da CF, o ICMS não incidirá

119

sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre

serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manuten-

ção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas opera-

ções e prestações anteriores. Logo, incorreta.

824

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) O ICMS é obrigatoria-

mente não cumulativo e seletivo.

C E

COMENTÁRIO

O ICMS não é obrigatoriamente seletivo, conforme art. 155, inc. III,

da CF. Logo, incorreta.

825

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) No ICMS, de forma geral,

não há aproveitamento de eventual crédito presumido, contudo a lei

pode dispor de maneira diferente.

C E

COMENTÁRIO

De acordo com o art. 150, § 6º, da CF, qualquer concessão de crédito

presumido, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser

concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que

regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspon-

dente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §

2º, XII, “g”. Logo, correta.

826

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) O Senado Federal tem

competência exclusiva para estabelecer, por meio de resolução apro-

vada por um terço dos senadores, as alíquotas aplicáveis às operações

e prestações interestaduais e de exportação.

120

C E

COMENTÁRIO

Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repúbli-

ca ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de

seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e

prestações, interestaduais e de exportação (art. 155, §2º, IV). Logo,

incorreta.

827

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) É facultado ao Senado

Federal estabelecer as alíquotas mínimas e máximas nas operações

internas do ICMS, mediante resolução de iniciativa de um terço e

aprovada pela maioria absoluta de seus membros. As alíquotas máxi-

mas, contudo, somente serão definidas para resolver conflito específi-

co que envolta interesse de estados membros.

C E

COMENTÁRIO

É facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas mínimas nas

operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e

aprovada pela maioria absoluta de seus membros, bem como fixar

alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito es-

pecífico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de

iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus

membros (art. 155, § 2 º, V, “a” e “b”). Logo, incorreta.

828

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) Nas operações e pres-

tações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado

em outro estado da Federação, adota-se a alíquota interestadual, se

o destinatário não for contribuinte do imposto e a alíquota interna,

se o destinatário for contribuinte dele.

C E

121

COMENTÁRIO

Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a

consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota

interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto e a

alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele (art.

155, § 2 º, VII, “a” e “b”). Logo, incorreta.

829 A 832

(CESPE/TJ/TO/JUIZ/2007) Laura, não contribuinte do ICMS e

com domicílio em Palmas – TO, adquiriu, da sociedade empresari-

al Slim Ltda., com sede em São Paulo, por meio de contrato de

compra e venda a contento, celebrado na filial localizada no estado

do Tocantins, produtos para emagrecimento. A partir dessa situa-

ção hipotética e acerca da discriminação das rendas e da obrigação

tributária, assinale a opção correta.

829

(CESPE/TJ/TO/JUIZ/2007) Na situação descrita, se o produto tiver

a sua saída da sede de São Paulo, mesmo que o negócio jurídico tenha

sido celebrado no estado do Tocantins, incide o ICMS pela alíquota

interna do estado de São Paulo.

C E

COMENTÁRIO

Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a

consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota

interna, quando o destinatário não for contribuinte dele (art. 155, §2º,

VII, “b”). Logo, correta.

830

(CESPE/TJ/TO/JUIZ/2007) O domicílio tributário do contribuinte

de direito, na hipótese, será necessariamente o estado do Tocantins,

pois nele foi celebrado o negócio jurídico.

C E

122

COMENTÁRIO

O domicílio tributário do contribuinte de direito não é necessariamen-

te o estado do Tocantins, pois, em regra, o domicílio tributário é o de

eleição, conforme o caput do art. 127 do CTN. Logo, incorreta.

831

(CESPE/TJ/TO/JUIZ/2007) Na hipótese de compra e venda a con-

tento, há cláusula resolutiva, pelo que o fato gerador considerar-se-á

ocorrido na data da celebração do negócio.

C E

COMENTÁRIO

Na hipótese de compra e venda a contento, há cláusula suspensiva,

pelo que o fato gerador considerar-se-á ocorrido desde o momento do

implemento da condição. No caso, a venda das mercadorias para ema-

grecimento. Logo, incorreta.

832

(CESPE/TJ/TO/JUIZ/2007) Considerando-se que o referido produto

de emagrecimento não tenha autorização para ser comercializado no

Brasil, não haverá a incidência tributária na espécie.

C E

COMENTÁRIO

Pode haver incidência tributária na espécie, independentemente da

autorização do produto para ser comercializado no Brasil, de acordo

com o princípio do pecunia non olet (art. 118, I, do CTN). Logo, in-

correta.

833

(CESPE/PGE/ES/PROCURADOR/2008) É lícita, no território do

estado do Espírito Santo, a incidência do ICMS nas operações de en-

trada de petróleo que não seja destinado à comercialização ou à indus-

123

trialização, decorrente de operação interestadual.

C E

COMENTÁRIO

De acordo com o art. 2°, § 1º, da Lei Complementar 87/1996, o ICMS

incide sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petró-

leo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele de-

rivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercializa-

ção ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais,

cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

Logo, correta.

834

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) A lei complementar do

ICMS prevê situações de não incidência do ICMS. Essas situações

não incluem operações e prestações que destinem ao exterior merca-

dorias, inclusive os produtos primários e produtos industrializados e

semi-elaborados, e serviços.

C E

COMENTÁRIO

O ICMS não incide sobre operações e prestações que destinem ao ex-

terior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industria-

lizados semi-elaborados, ou serviços (art. 3°, II, da LC 87/96). Logo,

incorreta.

835



não incluem operações de qualquer natureza decorrentes da transfe-

rência de bens móveis salvados de sinistro para companhia segurado-

ra.

C E

124

COMENTÁRIO

O ICMS não incide sobre operações de qualquer natureza de que decorra a

transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias segura-

doras (art. 3°, IX, da LC 87/96). Logo, incorreta.

836



não incluem operações com ouro definidas por lei como ativo finan-

ceiro ou instrumento cambial.

C E

COMENTÁRIO

O ICMS não incide sobre operações com ouro, quando definido em lei

como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 3°, IV, da LC

87/96). Logo, incorreta.

837



não incluem operações interestaduais relativas a energia elétrica e pe-

tróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis sólidos, líquidos e gaso-

sos dele derivados, quando destinados à industrialização ou comercia-

lização.

C E

COMENTÁRIO

O ICMS não incide sobre operações interestaduais relativas a energia

elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e ga-

sosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comer-

cialização (art. 3°, II, da LC 87/96). Ou seja, nãos se incluem na previ-

são legal os lubrificantes e combustíveis sólidos. Logo, correta.

838

125



não incluem operações com impressos personalizados promovidas por

estabelecimentos gráficos a usuário final.

C E

COMENTÁRIO

Conforme art. 3°, V, da LC 87/96, o ICMS não incide sobre operações

relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utili-

zadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer

natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre

serviços (ISS), que é a hipótese de operações com impressos persona-

lizados promovidas por estabelecimentos gráficos a usuário final. Lo-

go, incorreta.

839 A 843

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Uma empresa contribuinte

de ICMS, em função do porte do estabelecimento, apura o referido

tributo em parcelas mensais, calculado por estimativa, por determina-

do período. A respeito dessa situação, analise as seguintes assertivas:

839

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Não existe a possibilidade

de estado da Federação estabelecer esse regime diferenciado de apura-

ção de ICMS, pois, se o fizesse, estaria desrespeitando o princípio da

não cumulatividade.

C E

COMENTÁRIO

De acordo com o inciso III do art. 26, da LC 87/1996, em substitui-

ção ao regime comum de apuração, a lei estadual poderá estabelecer

que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o im-

posto seja pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa,

para um determinado período, assegurado ao sujeito passivo o direito

de impugná-la e instaurar processo contraditório. Logo, incorreta.

126

840

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Existe a possibilidade de

estado da Federação implementar esse regime de apuração diferencia-

do, desde que a empresa não utilize os créditos das operações de com-

pra realizadas.

C E

COMENTÁRIO

Não há tal limitação na LC 87/96 para implementar esse regime de

apuração diferenciado, conforme art. 26, III e §1°, da LC 87/96. Logo,

incorreta.

841

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Não há essa possibilidade

na apuração de ICMS, apesar de haver, para outros tributos.

C E

COMENTÁRIO

De acordo com o inciso III do art. 26, da LC 87/1996, há sim a possi-

bilidade para o ICMS. Logo, incorreta.

842

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Existe essa possibilidade

na apuração de ICMS, desde que haja ajuste dos valores ao final do

período estipulado.

C E

COMENTÁRIO

De acordo com o § 1º, do art. 26, da LC 87/96, na hipótese desse re-

gime de apuração, ao fim do período, será feito o ajuste com base na

escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada,

se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o paga-

127

mento referente ao período ou períodos imediatamente seguintes. Nes-

se sentido, existe a possibilidade na apuração de ICMS, em parcelas

mensais, calculado por estimativa, por determinado período, desde

que haja ajuste dos valores ao final do período estipulado. Logo, cor-

reta.

843

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Existe essa possibilidade

na apuração de ICMS, desde que a diferença apurada durante o perío-

do estipulado não seja compensada nos períodos posteriores.

C E

COMENTÁRIO

De acordo com o § 1º, do art. 26, da LC 87/96, na hipótese desse re-

gime de apuração, ao fim do período, será feito o ajuste com base na

escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada,

se positiva; caso contrário, a diferença será compensada com o paga-

mento referente ao período ou períodos imediatamente seguintes. Lo-

go, incorreta.

844

(CESPE/MPE/RN/PROMOTOR/2009) Acerca do ICMS, segundo a

CF e o CTN, o tributo é de competência estadual e municipal.

C E

COMENTÁRIO

O ICMS é de competência estadual e distrital (art. 155, II, CF). Logo,

incorreta.

845

(CESPE/MPE/RN/PROMOTOR/2009) Acerca do ICMS, segun-

do a CF e o CTN, o tributo pode ser cobrado considerando a es-

sencialidade das mercadorias objeto da operação comercial.

128

C E

COMENTÁRIO

O ICMS pode ser cobrado considerando a essencialidade das merca-

dorias objeto da operação comercial. Em outras palavras, o ICMS po-

de ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos

serviços (art. 155, § 2°, III, CF). Logo, correta.

846


CF e o CTN, o tributo é classificado como direto, pois é pago pelo

consumidor final.

C E

COMENTÁRIO

O ICMS é classificado como indireto, pois é pago pelo consumidor

final. Logo, incorreta.

847


CF e o CTN, benefício fiscal poderá ser concedido em relação à sua

cobrança, por meio de lei ordinária estadual, independentemente de

acordo no Conselho Nacional de Política Fazendária.

C E

COMENTÁRIO

Benefício fiscal do ICMS poderá ser concedido em relação à sua co-

brança, por meio de convênios interestaduais do ICMS, conforme art.

1° da LC 24/75. Logo, incorreta.

848


CF e o CTN, a alíquota interna do ICMS, via de regra, será inferior às

129

alíquotas interestaduais.

C E

COMENTÁRIO

A alíquota interna do ICMS, via de regra, não poderá ser inferior às

alíquotas interestaduais, conforme art. 155, § 2°, VI, da CF. Logo,

incorreta.

849 A 853

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) O governador de um esta-

do, a fim de conceder isenção de ICMS para atacadistas de sua unida-

de da Federação, enviou projeto de lei para a casa legislativa, que aco-

lheu o pleito e editou lei contendo vários dispositivos, incluindo maté-

ria distinta da referente à isenção. Com referência a essa situação, ana-

lise as seguintes assertivas:

849

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Não compete ao governa-

dor enviar ao Poder Legislativo projeto de lei contendo matéria refe-

rente a renúncia de receita.

C E

COMENTÁRIO

Em regra, é competente o governador para enviar ao Poder Legislativo

projeto de lei contendo matéria referente a renúncia de receita, desde

que observe as normas constitucionais e legais. Logo incorreta.

850

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) O governador desse estado

não poderia ter enviado para a casa legislativa projeto contendo maté-

ria sobre isenção de ICMS sem que antes houvesse deliberação sobre

o assunto por parte dos outros estados e do DF, que deveriam anuir

com a concessão.

C E

130

COMENTÁRIO

De acordo com o art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF, cabe à lei complementar

federal regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do

Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedi-

dos e revogados. Nesse sentido, o art. 1° da LC 24/75 estabelece que as

isenções do ICMS serão concedidas ou revogadas nos termos de convê-

nios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. Por-

tanto, correta, pois o governador não poderia ter enviado para a casa le-

gislativa projeto contendo matéria sobre isenção de ICMS sem que antes

houvesse deliberação sobre o assunto por parte dos outros estados e do

DF, que deveriam anuir com a concessão.

851

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Na referida concessão da

isenção do ICMS, observaram-se as normas pertinentes à concessão

de benefícios legais.

C E

COMENTÁRIO

O art. 1° da LC 24/75 estabelece que as isenções do ICMS serão conce-

didas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados

pelos Estados e pelo Distrito Federal. Logo, incorreta.

852

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) Para qualquer isenção de

tributo, mesmo não sendo para o ICMS, é necessária deliberação no

Conselho Fazendário (Confaz).

C E

COMENTÁRIO

Conforme o regramento constitucional vigente (art. 155, §2°, XII, “g”)

e respectiva LC 24/75, apenas na hipótese de ICMS é necessária deli-

beração no Conselho Fazendário (Confaz). Logo, incorreta.

131

853

(CESPE/PGE/PI/PROCURADOR/2008) O fato de a lei editada pela

casa legislativa incluir assuntos não relacionados à isenção de ICMS

não configura descumprimento de qualquer princípio tributário, já que

todo o processo legislativo foi respeitado.

C E

COMENTÁRIO

Configura desrespeito ao princípio da transparência fiscal estabelecido

no art. 150, §6°, da CF e também o processo legislativo com funda-

mento constitucional no art. 155, §2°, XII, “g” e previsto na LC 24/75

foi desrespeitado. Logo, incorreta.

854

(CESPE/PGE/ES/PROCURADOR/2008) Constitui hipótese de

isenção do ICMS a saída de embalagens quando não forem computa-

das no valor das mercadorias que acondicionam, desde que devam

retornar ao estabelecimento remetente.

C E

COMENTÁRIO

Adotou-se na no caso o inciso I, do § 4º, do art. 1º, do DL 406/68, que

dispõe que são isentas do ICMS as saídas de vasilhame, recipientes e

embalagens, inclusive sacaria, quando não cobrados do destinatário ou

não computados no valor das mercadorias que acondicionam e desde

que devam retornar ao estabelecimento remetente ou a outro do mes-

mo titular. Logo, o examinador entendeu como correta, apesar da po-

lêmica em razão da LC 24/75, que é posterior e afirma que estão revo-

gadas as disposições em contrário.

855

(ANALISTA LEGISLATIVO/CE/DIREITO/2012) O ICMS, por

ser imposto plurifásico, se compatibiliza ao diferimento da incidência,

132

que não se confunde com a isenção ou a não incidência tributária,

mesmo que a incidência jamais venha a ocorrer.

C E

COMENTÁRIO

Segundo entendimento majoritário, o diferimento, também chamado

por parte da doutrina de substituição tributária “para trás” ou “regres-

siva”, conceitua-se como uma postergação do pagamento do ICMS.

Assim, por exemplo, ensina Celso Ribeiro Bastos, “O diferimento é o

não recolhimento do ICMS em determinada operação ficando adiado

para etapa posterior. Por esta técnica, o pagamento do imposto inci-

dente sobre a saída de determinada mercadoria (no caso do ICMS) é

transferido para as etapas posteriores de sua circulação”. Porém, o

examinador adotou o entendimento minoritário de Geraldo Ataliba,

que afirma que o diferimento não se trata de retardamento, adiamento

ou procrastinação de operação, isenção, lançamento, pagamento ou

não-incidência do ICMS. Mas sim, representa exclusão da oneração

tributária da operação, produzindo efeito igual ao das operações não

são tributadas (ICM – DIFERIMENTO – Estudo Teórico-prático, Es-

tudos e Pareceres n. 1, Resenha Tributária, São Paulo, 1980, p. 55).

Logo, correta.

856

(ANALISTA LEGISLATIVO/CE/DIREITO/2012) Considere que

uma empresa do estado do Ceará realize operação que destina com-

bustível líquido para o estado de Pernambuco. Nessa situação, não

incidirá o ICMS sobre a operação; no entanto, a empresa deverá emitir

a respectiva nota fiscal.

C E

COMENTÁRIO

De acordo com o art. 155, §2°, X, alínea “b”, não incidirá ICMS sobre

operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrifi-

cantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elé-

trica. Por sua vez, a imunidade tributária referida não interfere no

133

cumprimento das obrigações tributárias acessórias ou deveres instru-

mentais, que são autônomas. Destaca-se que essa espécie de imunida-

de se refere ao Estado de origem, que, no caso, é o Ceará. Logo, corre-

ta.

857

(CESPE/PGM/BOA VISTA/PROCURADOR/2010) O estado pode

conceder remissão de créditos constituídos referentes ao imposto so-

bre a propriedade de veículos automotores sem que o benefício fiscal

seja objeto de deliberação entre todos os estados e o Distrito Federal

(DF) no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária.

C E

COMENTÁRIO

Apenas em relação ao ICMS, o estado o benefício fiscal deve ser

objeto de deliberação entre todos os estados e o Distrito Federal (DF)

no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária. Logo, corre-

ta.

Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA)

O IPVA é um imposto relativamente novo. Criado em 1985 com

fundamento na Emenda Constitucional nº 27/85, anteriormente a

Constituição atual, não tem previsão no CTN e até o momento ainda

não foi editada lei complementar federal para estabelecer normas ge-

rais específicas sobre o referido tributo.

Assim, segundo também entendimento do STF (RE 262643

AgR/MG, DJe 07-05-2010), é legal a cobrança do IPVA, indepen-

dentemente de existência de lei complementar federal, bastando, para

tanto, previsão na lei estadual ou distrital dos aspectos da norma tri-

butária, ainda que editada anteriormente à vigência da CF/88.

134

Decerto, compete aos Estados e ao DF instituir o IPVA, que terá

alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal e poderá ter alíquo-

tas diferenciadas em função do tipo e utilização (art. 155. § 6º, I e

II, CF).

Desse modo, não há uniformidade na regulação do imposto, po-

dendo os Estados-membros e o DF instituir normas concernentes ao

IPVA, no exercício da competência concorrente disposta no art. 24 da

CF, desde que obedecido, por óbvio, os demais regramentos constitu-

cionais.

Neste sentido, o STF já firmou precedentes relevantes no âmbito da

competência legislativa do IPVA:

• É constitucional lei estadual que concede desconto no pagamen-

to antecipado do IPVA e parcelamento do valor devido (ADI

2464/AP, DJe 25-05-2007);

• É constitucional lei estadual que fixa como consequencia do não

pagamento do IPVA a sanção de impossibilidade de renovar a li-

cença de trânsito, pois a sanção de inadimplemento tributário é

norma de natureza tributária e de competência do Estado (ADI

1654/AP, DJ 19-03-2004);

• É constitucional lei estadual que concede desconto no pagamen-

to do IPVA ao sujeito passivo que não comete infração de trânsi-

to (ADI 2301 MC/RS, DJ 21-11-2003):

• É constitucional lei estadual que concede redução do IPVA a

empresas que contratam pelo menos trinta por cento de seus em-

pregados com idade superior a quarenta anos (ADI 1276/SP, DJ

29-11-2002);

• É inconstitucional a lei complementar distrital que cria progra-

ma de incentivo às atividades esportivas mediante concessão de

benefício fiscal às pessoas jurídicas, contribuintes do IPVA, que

135

patrocinem, façam doações e investimentos em favor de atletas

ou pessoas jurídicas, em face da proibição da vinculação de re-

ceita de impostos, prevista pelo artigo 167, inciso IV, da CF/88,

sendo irrelevante se a destinação ocorre antes ou depois da en-

trada da receita nos cofres públicos (ADI 1750/DF, DJ 13-10-

2006).

Importante:

O IPVA deve obedecer ao princípio da anterioridade

anual. O IPVA também deve respeito à anterioridade

nonagesimal, exceto no que tange à fixação da sua base

de cálculo.

Aspecto material

O IPVA tem como fato gerador a propriedade de veículo automo-

tor. Portanto, incide IPVA sobre veículo automotor dotado de força

motriz própria, ainda que complementar ou alternativa de fonte de

energia natural.

Nesse rumo, ressaltamos que o STF entende que o IPVA não deve

incidir sobre embarcações e aeronaves, mas somente sobre a propri-

edade de veículo automotor de circulação terrestre. Assim, compreen-

de o STF que é inconstitucional a incidência do IPVA sobre embarca-

ções e aeronaves, afirmando que o IPVA é sucedâneo da antiga Taxa

Rodoviária Única (TRU), cujo campo de incidência não inclui embar-

cações e aeronaves (RE 379.572, DJ de 1º-2-2008; RE 134.509, DJ de

13-9-2002).


136

A FCC no concurso para Procurador Estadual/São Pau-

lo/2009 considerou incorreto: “Segundo o Supremo

Tribunal Federal, é constitucional a lei estadual que

institui o imposto sobre a propriedade de aeronaves e

embarcações náuticas”.

Aspecto temporal

Em regra, por exemplo, de acordo com a legislação estadual de

Santa Catarina, considera-se ocorrido o fato gerador: (i) na data da

aquisição, em relação a veículos nacionais novos; (ii) na data do de-

sembaraço aduaneiro, em relação a veículos importados; (iii) no dia 1º

de janeiro de cada ano, em relação a veículos adquiridos ou desemba-

raçados em anos anteriores.



Santa Catarina/2010 considerou incorreto que “Consi-

dera-se ocorrido o fato gerador do IPVA na data da

aquisição, em relação a veículos importados”.

Advertimos que o IPVA incide uma única vez por ano, pois é um

tributo exigido em razão do veículo automotor (obrigação jurídica em

razão da coisa ou propter rem). Portanto, não se pode exigir o tributo

em razão da transferência do veículo para outro proprietário se, no ano

da transferência, já foi realizado o pagamento respectivo.

Aspecto espacial

137

O aspecto espacial é o local (Estado ou DF) onde o veículo auto-

motor deve ser registrado. Em regra, os veículos devem ser registrados

no domicílio ou na residência do proprietário, de acordo com o art.

120 do Código de Trânsito Nacional (Lei 9.503/97).

Aspecto pessoal

O sujeito ativo é o Estado-membro ou DF, conforme o aspecto es-

pacial da norma tributária (local onde o veículo automotor deve ser

registrado).

O contribuinte é o proprietário do veículo automotor.

Registramos também jurisprudência pacífica do STJ no sentido de

que, na hipótese de operação de arrendamento mercantil (leasing), “o

arrendante, por ser possuidor indireto do bem e conservar a proprieda-

de até o final do contrato de arredamento mercantil, é responsável

solidário para o adimplemento da obrigação tributária relativa ao

IPVA” (REsp 744.308/DF; AgRg no REsp 1.066.584/RS, DJe

26/03/2010).


A base de cálculo, em regra, é o valor de mercado do veículo.

Nesse sentido, é facultado ao Poder Executivo, através de Portaria

do Secretário de Estado da Fazenda, expedir tabela, indicando os va-

lores de mercado de veículos automotores usados, para fins de deter-

minação da base de cálculo, podendo ser considerados, conforme o

tipo de veículo, os preços médios por publicações especializadas ou

órgãos oficiais, o ano de fabricação, a procedência, a capacidade má-

xima de tração, o peso, o número de eixos, a potência e cilindrada do

motor, se for o caso, e eventuais acessórios ou equipamentos opcio-

nais.

138

Assim, o valor de mercado dos veículos usados não constantes da

tabela será determinado mediante arbitramento da autoridade fazendá-

ria, à vista da nota fiscal e/ou documento relativo à transmissão da

propriedade, se houver.

Por conseguinte, é facultado ao Secretário de Estado do Planeja-

mento e Fazenda modificar a tabela prevista, para incluir item ou alte-

rar valor, sempre que as condições do mercado de veículos assim o

exigirem.

Nesse rumo, ressaltamos que a simples correção da tabela de va-

lores do IPVA no ano da cobrança não tem o condão de modificar o

fato gerador, a base de cálculo e as alíquotas do respectivo IPVA,

conforme compreensão do STJ (RMS 8309/RJ) e do STF (AI-AgR

169370/SP). Este entendimento tem por fundamento o poder do

Administrador Público de corrigir a tabela de valores dos veículos.

Assim, verificando a cotação dos veículos no mercado de carros

usados, pode o Administrador Público corrigir a tabela de valores

dos veículos, evitando a perda de arrecadação do IPVA.

Por sua vez, no ano do internamento (internacionalização) do veí-

culo automotor, novo ou usado, importado para uso do importador,

a base de cálculo é o valor constante do documento de importa-

ção, convertido em moeda nacional pela taxa cambial vigente na

data do desembaraço aduaneiro, acrescido dos impostos incidentes

e das demais despesas aduaneiras efetivamente pagas.

Noutro ponto, o IPVA terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado

Federal e poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e uti-

lização (art. 155. § 6º, I e II, CF). Decerto, a interpretação é no sentido

da possibilidade de se estabelecer diferentes alíquotas do IPVA para

automóveis de transporte público de passageiros (taxi, ônibus, mi-

croônibus), carros de esporte (Cadilac, Ferrari, Lamborghini), tratores

139

de agroindústria, carros com diferentes tipos de combustível (gasolina,

álcool, diesel) etc.


A ESAF no concurso do FRM/ISS/RJ/2010 considerou

correto o seguinte item: “Relativamente ao imposto

sobre propriedade de veículos automotores, suas alí-

quotas mínimas nacionais, que poderão ser diferencia-

das em função do tipo e utilização do veículo, serão

fixadas pelo Senado Federal”.

Por exemplo, segundo a legislação distrital, as alíquotas do IPVA

são as seguintes:

• 1% (um por cento) para veículos de carga com lotação acima de

2.000 kg, caminhões-tratores, microônibus, ônibus e tratores de

esteira, de rodas ou mistos;

• 2% (dois por cento) para ciclomotores, motocicletas, motonetas,

quadriciclos e triciclos;

• 3% (três por cento) para automóveis, caminhonetes, caminhone-

tas, utilitários e demais veículos não discriminados nos incisos

anteriores.



considerou como corretas as seguintes afirmativas: “Lei

estadual pode fixar alíquotas diversas do IPVA para

dois automóveis com as mesmas características e faixa

de valor, caso um deles seja movido a gasolina e o ou-

140

tro a álcool” e “Lei estadual pode fixar alíquotas diver-

sas do IPVA para dois automóveis com a mesma po-

tência e faixa de valor, caso um deles seja destinado ao

transporte coletivo de passageiros e o outro seja carac-

terizado como automóvel de passeio”.

Neste sentido, a jurisprudência vem rejeitando a tributação diferen-

ciada em razão da origem dos veículos. Assim, o DF revogou o dis-

positivo que mandava aplicar a alíquota de 4% para veículos de fabri-

cação estrangeira. Com efeito, ressaltamos recente decisão do STF:

“Não se admite a alíquota diferenciada de IPVA para veículos im-

portados e os de procedência nacional. O tratamento desigual signi-

ficaria uma nova tributação pelo fato gerador da importação” (RE-

AgR 367785/RJ).

Ademais, sobre o tema da isenção do IPVA, destacamos ainda de-

cisão do STF no sentido da inconstitucionalidade de benefício fiscal

concedido exclusivamente àqueles filiados à Cooperativa de Trans-

portes Escolares do Município de Macapá. Assim, o STF decidiu que

a CF “outorga aos Estados e ao Distrito Federal a competência para

instituir o IPVA e para conceder isenção, mas, ao mesmo tempo,

proíbe o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem na

mesma situação econômica” (ADI 1.655).

Por fim, transcrevemos jurisprudência assentada no STJ sobre a

impossibilidade de emissão de certificado de licenciamento de veículo

com a existência de débitos concernentes ao IPVA, a saber: “A licença

é ato administrativo unilateral e vinculado pelo qual a Administração

faculta àquele que preencha os requisitos legais o exercício de uma

atividade. Havendo prévia notificação da infração, não há como exo-

nerar-se do pagamento das multas para obter o licenciamento, posto

141

que a renovação da licença de veículo é condicionada ao pagamento

de tributos, encargos e multas de trânsito a ele vinculados”

(REsp664689/RJ).



considerou incorretas as seguintes afirmativas: “Lei

federal pode instituir isenção do IPVA aos portadores

de deficiência física que necessitem de veículos adap-

tados” e “Lei estadual pode fixar alíquotas diversas do

IPVA para dois automóveis com as mesmas caracterís-

ticas e faixa de valor, caso um deles seja nacional e o

outro importado”.

(CESPE/ TCPB/2014) Considerando que um estado da Federação

pretenda estabelecer alíquota do imposto sobre a propriedade de vei-

culo automotor (IPVA) para os veículos importados em patamar supe-

rior aquela prevista para os veículos nacionais, assinale a opção corre-

ta.

A O referido estado não poderá realizar a referida cobrança da alíquo-

ta em função da limitação de que o tributo deve ser uniforme em todo

o território nacional.

B O estado em questão não tem competência tributaria para estabele-

cer a diferença tributaria entre bens em razão de sua procedência ou

destino.

C O referido estado possui competência para legislar sobre o IPVA e,

portanto, poderá instituir a referida alíquota diferenciada.

D O estado em questão não possui competência tributaria para estabe-

lecer alíquota de IPVA diferente daquela prevista pela CF.

E O estado em apreço não poderá estabelecer a referida alíquota, por-

que utilizara alíquota de IPVA com a base de calculo do imposto de

importação.

142

990. (CESPE/PROCURADOR DO MP/TCDFT/2013) Constitui

fato gerador do imposto sobre propriedade de veículos automotores

(IPVA) a propriedade de veículos automotores, incluindo-se a de em-

barcações e aeronaves. E

858 A 862

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) Em relação ao imposto

sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), julgue os itens

subsequentes:

858

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) As alíquotas mínimas

desse imposto são fixadas pelo Senado Federal.

C E

COMENTÁRIO

As alíquotas mínimas do IPVA são fixadas pelo Senado Federal, con-

forme art. 155, § 6°, I, da CF. Logo, correta.

859

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) A modalidade de lança-

mento praticada em relação ao IPVA é o lançamento de ofício.

C E

COMENTÁRIO

Em regra, as legislações estaduais estabelecem que a modalidade de

lançamento praticada em relação ao IPVA é o lançamento de ofício,

inclusive a legislação do estado da Paraíba. Logo, correta.

860

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) A incidência do IPVA só

alcança os veículos terrestres, de acordo com a jurisprudência do STF.

143

C E

COMENTÁRIO

A incidência do IPVA só alcança os veículos terrestres, de acordo com

a jurisprudência pacífica do STF. Este Tribunal afirma que não incide

Imposto de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre em-

barcações e aeronaves (RE 379.572, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ de

1º-2-2008). Logo, correta.

861

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) Quanto à autorização para

alíquotas diferenciadas conforme o tipo de veículo, é possível diferen-

ciação entre carros nacionais e importados.

C E

COMENTÁRIO

Quanto à autorização para alíquotas diferenciadas conforme o tipo de

veículo, não é possível diferenciação entre carros nacionais e importa-

dos. O STF entende que não se admite a alíquota diferenciada de

IPVA para veículos importados e os de procedência nacional, pois o

tratamento desigual significaria uma nova tributação pelo fato gerador

da importação (RE-AgR 367785/RJ). Logo, incorreta.

862

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) Não se aplica o princípio

da anterioridade nonagesimal em relação ao aumento da base de cál-

culo desse imposto.

C E

COMENTÁRIO

Não se aplica o princípio da anterioridade nonagesimal em relação ao

aumento da base de cálculo do IPVA (art. 150, §1°, CF). Logo, corre-

ta.

http://www.stf.jus.br/portal/inteiroTeor/obterInteiroTeor.asp?id=506713&codigoClasse=437&numero=379572&siglaRecurso=&classe=RE

144

863

(CESPE/PGE/PE/PROCURADOR/2009) O governador de deter-

minado estado da Federação enviou projeto de lei ao legislativo local

estabelecendo acréscimo de 10% no valor do IPTU, a título de multa

tributária, sempre que o adquirente deixar de registrar o contrato de

compra e venda de um imóvel. O governador também enviou projeto

relativo ao IPVA, prevendo desconto ao condutor de veículo auto-

motor e embarcação que, no exercício anterior, não tiver cometido

infração de trânsito ou na via marítima; além do aumento no valor do

referido imposto, proporcional ao número de infrações cometidas, e

multa tributária por cada ano em que não houver registro da transfe-

rência de propriedade do veiculo, autorizando o secretário de fazenda

a atualizar anualmente o valor venal dos automóveis. Assim, o proje-

to referente ao IPVA trata de extrafiscalidade tributária.

C E

COMENTÁRIO

O projeto referente ao IPVA não trata de extrafiscalidade tributária,

pois, segundo corrente doutrinária amplamente majoritária, a extrafis-

calidade não se aplica a multa, que é espécie de sanção pecuniária em

decorrência de violação à norma jurídica. Em outros termos, a extra-

fiscalidade tributária doutrinariamente não condiz com a realização de

função ou objetivo sancionatória, mas sim de objetivo econômico e

social por via do aumento ou redução de alíquotas dos tributos, o que

não é o caso. Logo, incorreta.

864

(CESPE/PGE/PE/PROCURADOR/2009) Ao estado é vedado legis-

lar acerca de multa incidente sobre o IPTU, por ser esta de competên-

cia do município em razão de ter natureza tributária.

C E

COMENTÁRIO

145

Apesar da falta de competência do estado para legislar acerca de multa

incidente sobre o IPTU, a multa referida não tem natureza tributária,

pois tributo não constitui sanção de ato ilícito, de acordo com o art. 3°,

do CTN. Logo, incorreta.

865

(CESPE/PGE/PE/PROCURADOR/2009) Por falta de legislação

complementar federal relativa ao IPVA, o estado pode estabelecer

normas gerais acerca de tal tributo, como fato gerador, base de cálculo

e contribuinte, e, consequentemente, sua incidência ou não sobre em-

barcações.

C E

COMENTÁRIO

Por falta de legislação complementar federal relativa ao IPVA, o esta-

do pode estabelecer normas específicas acerca de tal tributo, para

atender as suas peculiaridades (art. 24, §3°, CF). Logo, incorreta.

866

(CESPE/PGE/PE/PROCURADOR/2009) As questões referentes

ao IPVA, por se tratar de legislação sobre trânsito, são de competên-

cia da União, não podendo ser exercidas pelo governador.

C E

COMENTÁRIO

As questões referentes ao IPVA são de competência estadual, por se

tratar de legislação tributária, podendo ser exercidas pelo governador,

desde observadas as restrições constitucionais e legais. Logo, incorre-

ta.

867

(CESPE/PGE/PE/PROCURADOR/2009) O valor venal do automó-

vel é a base de cálculo do IPVA, entretanto, sua atualização não está

sujeita ao princípio da legalidade estrita estabelecida para as normas

146

tributárias.

C E

COMENTÁRIO

O valor venal do automóvel, em regra, é a base de cálculo do IPVA.

Contudo, a sua atualização não está sujeita ao princípio da legalidade

estrita estabelecida para as normas tributárias, pois, segundo o § 2°,

do art. 98, do CTN, a atualização do valor monetário da respectiva

base de cálculo não constitui majoração de tributo. Por conseguinte,

pode ser feita a partir de norma infralegal (Decreto, Portaria, Instru-

ção Normativa etc.). Logo, correta.

868

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) À União cabe definir alí-

quotas do imposto sobre a propriedade de veículos automotores a se-

rem aplicadas em cada estado.

C E

COMENTÁRIO

Cada Estado-membro cabe definir alíquotas do IPVA a serem aplica-

das em seu território, observando as alíquotas mínimas que poderão

ser fixadas pelo Senado Federal (art. 155, §6°, I, CF). Logo, incorreta.

Quadro sinóptico

Resumindo:

Aspec-

to ma-

terial

É a propriedade de veículo automotor.

Aspec-

to tem-

(i) na data da aquisição, em relação a veícu-

los nacionais novos; (ii) na data do desemba-

147

poral raço aduaneiro, em relação a veículos impor-

tados; (iii) no dia 1º de janeiro de cada ano,

em relação a veículos adquiridos ou desem-

baraçados em anos anteriores.

Aspec-

to es-

pacial

É o local (Estado ou DF) onde o veículo au-

tomotor deve ser registrado.

Aspec-

to pes-

soal


(contribuinte): proprietário do veículo auto-

motor.

Aspec-

to

quanti-

tativo

Base de cálculo: valor de mercado do veícu-

lo; Alíquota: é a fixada na legislação estadual

ou distrital, obedecendo à alíquota mínima

fixada por Resolução do Senado Federal.

Organizando o conhecimento

ITCM

D

Compete ao Estado da situação do bem, ou ao

Distrito Federal, no caso de bens imóveis e res-

pectivos direitos

Compete ao Estado onde se processar o inven-

tário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doa-

dor, ou ao Distrito Federal, no caso de bens

móveis, títulos e créditos

Alíquotas máximas fixadas pelo Senado Fede-

148

ral – 8%

ICMS

Não-cumulativo

Poderá ser seletivo

Em regra, alíquotas internas não poderão ser

inferiores às previstas para as operações inte-

restaduais

Incide sobre operações relativas a energia elé-

trica, serviços de telecomunicações, derivados

de petróleo, combustíveis e minerais do País

IPVA

Alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal

Alíquotas diferenciadas em função do tipo e

utilização

IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS E DO DISTRITO FEDERAL

Os impostos de competência dos Municípios e do Distrito Fede-

ral fixados pela CF/88 são os seguintes:

• Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU);

• Imposto sobre transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens

imóveis e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,

bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI);

• Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS/ISSQN), não

compreendidos no ICMS, definidos em lei complementar.

Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU)

149

O IPTU tem como fundamento constitucional e infraconstitucional

as normas dispostas no arts. 156, I, §1º, I e II e 182, §4º, inc. I, II e III,

da Constituição, os arts. 32 a 34 do CTN e as respectivas legislações

dos Municípios e do Distrito Federal.

Dessa forma, o texto constitucional (art. 156, §1º, I e II), estabelece

que, sem prejuízo da progressividade no tempo que visa a assegurar o

cumprimento da função social da propriedade (art. 182, § 4º), o IPTU

poderá ser progressivo em razão do valor do imóvel e ter alíquotas

diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

Assim, o IPTU é um imposto com função eminentemente fiscal (ar-

recadatória). Todavia, a progressividade extrafiscal do IPTU ocorre na

hipótese de não aproveitamento do solo urbano pelo seu proprietário,

conforme disciplina do art. 182, §4º, inc. I, II e III, da CF/88, do Esta-

tuto da Cidade (Lei Federal nº 10.257/2001) e da lei do plano diretor

de cada Município.

Nesse sentido, dispõe a CF/88 que é facultado ao Poder Público

municipal, mediante lei específica para área incluída no plano dire-

tor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano

não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu ade-

quado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

• Parcelamento ou edificação compulsórios;

• IPTU progressivo no tempo;

• Desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pú-

blica de emissão previamente aprovada pelo Senado Federal,

com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais, iguais

e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros

legais.

Por sua vez, o Estatuto da Cidade dispõe da seguinte forma a res-

peito do assunto (arts. 7º e 8º):

150

• Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previs-

tos, ou não sendo cumpridas as etapas previstas, o Município

procederá à aplicação do IPTU progressivo no tempo, mediante a

majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.

• O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado em lei

municipal específica e não excederá a duas vezes o valor refe-

rente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quin-

ze por cento.

• Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja aten-

dida em cinco anos, o Município manterá a cobrança pela alíquo-

ta máxima, até que se cumpra a referida obrigação. É vedada a

concessão de isenções ou de anistia relativas a esta tributação

progressiva.

• “Decorridos cinco anos de cobrança do IPTU progressivo sem

que o proprietário tenha cumprido a obrigação de parcelamento,

edificação ou utilização, o Município poderá proceder à desapro-

priação do imóvel, com pagamento em títulos da dívida pública”.

Assim, a alíquota máxima é sempre de 15%, podendo o Município

proceder a desapropriação depois de decorridos 5 anos de cobrança do

IPTU com progressividade extrafiscal.


A ESAF no concurso do ISS/RJ/2010 considerou cor-

reto o seguinte item: “Relativamente ao imposto predial

e territorial urbano, poderá ser progressivo tanto para

fins de realização da política urbana fixada no respecti-

vo plano diretor quanto em razão do valor do imóvel”.

151

Noutro ponto, de acordo com a grande maioria das legislações mu-

nicipais, o lançamento do IPTU é feito, em regra, de ofício. Sobre o

tema, o STJ aprovou a súmula 397, a saber: “O contribuinte do IPTU

é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço”.

Assim, entende o STJ que o envio do carnê de recolhimento ao

contribuinte é suficiente para se considerar o sujeito passivo como

notificado, pois há presunção relativa de que a notificação é entregue.

Assim, o contribuinte não concordando com a cobrança pode impug-

ná-la administrativa ou judicialmente, sendo que para afastar a pre-

sunção relativa deve o sujeito passivo comprovar que não recebeu

pelo correio o carnê de cobrança.



rou correto: “Sobre o lançamento do IPTU, é de ofí-

cio”.

A FEPESE no concurso para Procurador de Florianópo-

lis/2011 considerou correto que “O contribuinte do IP-

TU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao

seu endereço”.

Ademais, destacamos que o art. 130 do CTN dispõe que os créditos

tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o

domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a

taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribui-

ções de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes,

salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Devemos dizer, ainda, que a imunidade das entidades sindicais de

trabalhadores, instituições de assistência social e de educação sem fins

152

lucrativos (CF/88, art. 150, III, “c”) impede a cobrança de IPTU de

imóveis alugados a terceiros, desde que o valor dos aluguéis seja apli-

cado nas atividades essenciais de tais entidades (Súmula 724 do

STF). Além disso, registramos que a súmula 583 do STF estabelece

que o “promitente comprador de imóvel residencial transcrito em no-

me de autarquia é contribuinte do IPTU”, ou seja, não é abrangido

pela imunidade tributária recíproca.

Importante:

O IPTU deve obedecer ao princípio da anterioridade

anual. O IPTU também deve respeito à anterioridade

nonagesimal, exceto no que tange à fixação da sua base

de cálculo.

Aspecto material

O IPTU tem como núcleo do fato gerador a (a) propriedade, o (b)

domínio útil ou a (c) posse de bem imóvel por natureza ou por acessão

física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Mu-

nicípio.

O conceito adequado de bem imóvel por natureza e bem imóvel

por acessão física é disposto no antigo Código Civil (art. 43, I e II), a

saber:

• Bem imóvel por natureza: o solo com a sua superfície, os seus

acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e

frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo;

• Bem imóvel por acessão física: tudo quanto o homem incorporar

permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os

153

edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem

destruição, modificação, fratura, ou dano.

O atual Código Civil mantém tal compreensão afirmando que são

bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artifici-

almente (art. 79).

Assim, a propriedade tributada não é apenas a do terreno (imóvel

por natureza), mas também a das construções feitas pelo homem (ca-

sas, prédios, galpões – imóveis por acessão física – incorporados per-

manentemente ao solo).

Deste modo, entretanto, registramos que não são tributados, em re-

gra, pelo IPTU, os circos, barracas de campismo, bancas de jornal,

barracas de feira, uma vez que não são considerados imóveis por natu-

reza ou por acessão física (incorporados permanentemente ao solo), e

podem ser retirados a qualquer momento sem destruição, modificação,

fratura ou dano.

Aspecto temporal

Em regra, a legislação municipal estabelece o momento da ocor-

rência do fato gerador como sendo 1º de janeiro de cada exercício

financeiro.


No concurso para FRM/ISS/RJ/2010 realizado pela

ESAF, foi considerado como correto: “Considera-se

ocorrido o fato gerador do IPTU no primeiro dia do

exercício a que corresponder o tributo”.

Aspecto espacial

154

O aspecto espacial do IPTU é a zona urbana do território munici-

pal ou distrital.

A zona urbana é aquela definida em lei municipal, devendo ser ob-

servado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados

em pelo menos 2 (dois) dos pontos seguintes, construídos ou mantidos

pelo Poder Público:

• Meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

• Abastecimento de água;

• Sistema de esgotos sanitários;

• Rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para dis-

tribuição domiciliar;

• Escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3

(três) quilômetros do imóvel considerado (art. 32, §1º, CTN).

Por outro lado, a lei municipal pode considerar urbanas também as

áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos

aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indús-

tria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas

nos termos do §1º, do art. 32, do CTN.

Nesse rumo, pode ser considerada zona urbana, por exemplo, as

áreas de conjuntos habitacionais, aprovados e executados nos termos

da legislação vigente.

Contudo, realçamos a exceção de que não incide IPTU, mas ITR,

sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que com-

provadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola,

pecuária ou agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966), de acordo igual-

mente com a interpretação do STJ (REsp 1.112.646/SP, DJe

28/08/2009).

155

Em outras palavras, o art. 15 do DL 57/66 se utiliza do critério da

destinação econômica do bem e, por conseguinte, estabelece que o

critério da localização do imóvel não é absoluto para aferir a incidên-

cia do ITR ou do IPTU.

Ademais, registramos os seguintes entendimentos do STJ:

• “A restrição à utilização da propriedade referente a área de pre-

servação permanente em parte de imóvel urbano (loteamento)

não afasta a incidência do IPTU, uma vez que o fato gerador da

exação permanece íntegro, qual seja, a propriedade localizada na

zona urbana do município. Cuida-se de um ônus a ser suportado,

o que não gera o cerceamento total da disposição, utilização ou

alienação da propriedade, como ocorre, por exemplo, nas desa-

propriações”. O não pagamento da exação sobre certa fração da

propriedade urbana é questão a ser dirimida também à luz da

isenção e da base de cálculo do tributo, de acordo com lei local

(municipal ou distrital): REsp 1128981/SP, DJe 25/03/2010;

• É legal a cobrança do IPTU dos “sítios de recreio”, localizados

em zona de expansão urbana definida por legislação municipal,

mesmo que não contenha os melhoramentos previstos no art. 31,

§ 1º, do CTN (AgRg no REsp 783794/SP, DJe 08/02/2010; REsp

218788/SP, DJ 01⁄08⁄2005).

Aspecto pessoal

O sujeito ativo é o Município onde se localiza o bem imóvel urba-

no.

Quanto ao sujeito passivo, contribuinte do IPTU é o proprietário

do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer

título (art. 34 do CTN).

156

Assim, entende a jurisprudência consolidada do STJ que cabe ao

legislador municipal eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando

qualquer das situações previstas no art. 34 CTN, pois, definindo a lei

como contribuinte o proprietário, o titular do domínio útil ou o pos-

suidor a qualquer título, pode a autoridade administrativa optar por um

ou outro visando facilitar o procedimento de arrecadação (Resp n.

475.078).

No mesmo raciocínio, a jurisprudência do STJ é no sentido de que

tanto o promitente comprador (possuidor a qualquer título) do imóvel

quanto seu proprietário/promitente vendedor (aquele que tem a propri-

edade registrada no Registro de Imóveis) são contribuintes responsá-

veis pelo pagamento do IPTU (REsp 1110551/SP).

Desse modo, de acordo com o STJ, é livre a escolha entre possui-

dor e proprietário como sujeito passivo pelo legislador municipal, op-

tando-se por um ou outro visando facilitar o procedimento de arreca-

dação. Em síntese, “cabe à legislação municipal estabelecer o sujei-

to passivo do IPTU” (súmula 399).


O CESPE no concurso para Defensoria Pública-

União/2010 considerou correto: “Considere que o pro-

prietário de imóvel localizado na zona urbana de deter-

minado município tenha firmado contrato de promessa

de compra e venda do bem com Maria. Nessa situação

hipotética, tanto a promitente compradora (possuidora a

qualquer título) do imóvel quanto o proprietário são con-

tribuintes responsáveis pelo pagamento do IPTU”.

O CESPE no concurso para Advogado/Correios/2011

considerou incorreto que “O proprietário de imóvel é o

sujeito ativo da obrigação tributária principal de efetuar

157

o pagamento do imposto sobre a propriedade predial e

territorial urbana (IPTU), de competência municipal,

desse imóvel”.

A FEPESE no concurso para Procurador de Florianópo-

lis/2011 considerou correto que a “Cabe à legislação

municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU”.

Noutro ponto, o STJ adota o entendimento doutrinário de que não é

qualquer posse que pode ser tributada. Por conseguinte, “não é a

posse direta do locatário, do comodatário, do arrendatário de terreno,

do administrador de bem de terceiro, do usuário ou habitador (uso e

habitação) ou do possuidor clandestino ou precário (posse nova etc.).

A posse prevista no Código Tributário como tributável é a de pessoa

que já é ou pode ser proprietária da coisa”.

Assim, o STJ (REsp 863396/DF, DJ 02/04/2007) confirma a tese

de que a posse, como fato gerador do IPTU, deve exteriorizar a pro-

priedade, a visibilidade do domínio, o animus domini, que é o ânimo

de dono, isto é, o sujeito passivo deve ter a intenção de ter como sua a

coisa possuída. O STJ também estabelece que a posse tributada pelo

IPTU possa ser ad usucapionem (outra nomenclatura similar), que é a

posse cuja característica é a exteriorização do domínio com o ânimo

de proprietário, ou seja, com animus domini.

Neste sentido, o STJ firma relevantes precedentes:

• “O possuidor da servidão de passagem, embora detenha o direito

de usar e gozar da propriedade, dela não pode dispor, razão pela

qual não se insere no rol de contribuintes de IPTU. A solidarie-

dade passiva tributária não se presume, devendo advir de previ-

são legal” (REsp 1115599/SP, DJe 13/05/2010): portanto, por

exemplo não se pode cobrar IPTU da Petrobrás que possui servi-

158

dão de passagem de oleodutos, localizados em área de proprie-

dade urbana de imóvel alheio;

• “A celebração do contrato de arrendamento portuário entre em-

presa e a Companhia Docas do Estado de São Paulo (CODESP),

relativamente à exploração de área pertencente ao Porto de San-

tos, cuja propriedade é da União, não dá à primeira a condição

de contribuinte do IPTU, visto que não exerce a posse do refe-

rido imóvel com animus domini” (REsp 1.131.466/SP, DJe

05/10/2009);

• “A jurisprudência do STJ tem entendido que as hipóteses de su-

jeição passiva são estabelecidas pela lei, mas estão restritas às re-

lações de direito real, excluindo-se da incidência o locatário,

por exemplo, que é possuidor direto, mas não é contribuinte do

IPTU” (REsp 810.800/MG, DJ 04/09/2006);

• “A cessionária do direito de uso, possui relação de direito pes-

soal com o imóvel, razão pela qual não pode ser contribuinte

do IPTU. Sendo a União a cedente-proprietária do bem imóvel,

caberia a ela o pagamento do tributo, no entanto, goza tal ente

público da imunidade tributária, o que faz com que o IPTU deixe

de incidir sobre o imóvel em tela (AgRg no REsp 685.308/RJ,

DJ 27/03/2006);

• O cessionário de um imóvel não pode ser alçado pela hipótese

de incidência do IPTU como contribuinte (REsp 792.263/RJ, DJ

24/11/2006).


A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel. O valor ve-

nal é o valor de mercado do bem, em condições normais de venda à

vista.

159

Normalmente, o Município edita uma lei estabelecendo a Planta

Genérica de Valores, que constitui parâmetro para efeito de considera-

ção do adequado valor venal, por representar os reais elementos do

mercado imobiliário.

Nesse rumo, o STJ entende que a mera atualização monetária dos

valores presentes nas plantas genéricas pode ser feita mediante decreto

ou simples ato administrativo. Contudo, em face da reserva legal da

base de cálculo dos tributos, é “defeso (proibido), ao Município, atua-

lizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice ofi-

cial de correção monetária” (súmula 160).

Por sua vez, as alíquotas são fixadas por lei municipal. A CF per-

mite a progressividade de alíquotas no tempo, como forma de o Poder

Público exigir o adequado aproveitamento do solo (art. 182, §4º, II, da

CF/88), como também a progressividade de alíquotas em razão do

valor do imóvel ou de acordo com a localização e o uso do imóvel

(art. 156, §1º, I e II, da CF/88).

Logo, atualmente o STF entende que a cobrança do IPTU em alí-

quotas diferenciadas em razão da destinação dos imóveis não afronta

a CF/88 (RE 457.482-AGR, voto da Min. Cármen Lúcia, DJE de 9-

5-2008; AI 689.636-AGR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJE de

26-6-2009; RE 454.916-AGR, Rel. Min. Eros Grau, DJE de 6-3-

2009).

160

Importante:

Conhecermos as seguintes súmulas do STF: Súmula

539. “É constitucional a lei do município que reduz o

IPTU sobre imóvel ocupado pela residência do proprie-

tário, que não possua outro”; Súmula 589. “É inconsti-

tucional a fixação de adicional progressivo do IPTU

em função do número de imóveis do contribuinte”;

Súmula 668. “É inconstitucional a lei municipal que

tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional

29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se

destinada a assegurar o cumprimento da função social

da propriedade urbana”. Ressaltamos também decisão

do STF no sentido de que o “efeito extrafiscal ou a ca-

libração do valor do tributo de acordo com a capacida-

de contributiva não são obtidos apenas pela modula-

ção da alíquota. O escalonamento da base de cálculo

pode ter o mesmo efeito. Ao associar o tipo de cons-

trução (precário, popular, médio, fino e luxo) ao esca-

lonamento crescente da avaliação do valor venal do

imóvel, a Lei 3.326/1996 do Município de Campo

Grande passou a graduar o valor do tributo de acordo

com índice hábil à mensuração da frivolidade ou da

essencialidade do bem, além de lhe conferir mais mati-

zes para definição da capacidade contributiva. Impossi-

bilidade, nos termos do texto constitucional anterior à

inovação trazida pela EC 29/2000” (AI 583.636-AgR,

Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 30-4-2010).

161


Concurso para FRM/ISS/RJ/2010 realizado pela ESAF.

Foi considerado incorreto o enunciado: “É inconstitu-

cional a lei do município que reduz o imposto predial

urbano sobre imóvel ocupado pela residência do pro-

prietário, que não possua outro”.

Já as afirmativas seguintes foram consideradas como

corretas:

“A cobrança do IPTU em alíquotas diferenciadas em

razão da destinação dos imóveis não afronta a Consti-

tuição da República”

“O efeito extrafiscal ou a calibração do valor do tributo

de acordo com a capacidade contributiva não são obti-

dos apenas pela modulação da alíquota. O escalona-

mento da base de cálculo pode ter o mesmo efeito. Ao

associar o tipo de construção (precário, popular, médio,

fino e luxo) ao escalonamento crescente da avaliação

do valor venal do imóvel, pode-se graduar o valor do

tributo de acordo com índice hábil à mensuração da

frivolidade ou da essencialidade do bem, além de lhe

conferir mais matizes para definição da capacidade

contributiva”.

Registramos ainda que parte da doutrina tem o posicionamento no

sentido de que o IPTU progressivo no tempo pode ser considerado um

tipo de sanção. Neste sentido, é incompatível com a noção de tributo

disposta no CTN.

Todavia, ressaltamos que para prova objetiva é relevante decorar

que tributo não constitui sanção de ato ilícito, pois isto consta no

162

art. 3º do CTN. Assim, o tributo não é punição decorrente de práti-

ca de ato ilegal, como a multa de trânsito, a multa fiscal ou outro tipo

de penalidade pecuniária.

Aprofundando um pouco mais o tema, verificamos que o conceito

de tributo estabelecido pelo CTN é totalmente legalista, excluindo as

características axiológicas (valorativas) e finalísticas do tributo. Ou

seja, o art. 3º do CTN não considera a função ou o objetivo do tri-

buto.

Rubens Gomes de Souza (autor do art. 3º do CTN) se baseia em um

autor estrangeiro chamado Antonio Berliri. Este último, depois de

alguns anos, abandona o conceito legalista de tributo e também passa

a considerar os aspectos valorativos do tributo e, especialmente, suas

finalidades. Contudo, o CTN já estava aprovado (1966).

Decerto, a extrafiscalidade não considera apenas preocupações ar-

recadatórias (fiscais), mas sempre busca proteger valores estabeleci-

dos na própria Constituição, tais como função social da propriedade,

proteção a saúde (progressividade extrafiscal do IPI em relação às

bebidas, ao cigarro e outros males), proteção da indústria nacional etc.

Isto não deixa de ser uma punição para aqueles que não seguem as

diretrizes constitucionais, tal como na progressividade extrafiscal do

IPTU no caso de não aproveitamento do solo urbano pelo seu proprie-

tário. Assim, percebemos que há uma aparente incompatibilidade en-

tre o art. 3º do CTN e o art. 182 da CF/88.

Todavia, o art. 3º do CTN nunca foi declarado inconstitucional pelo

STF e continua valendo para todas as provas de concurso, apesar desta

peculiaridade, que apenas pode ser cobrada em concurso dentro do

contexto explicado acima.


163

No 18º Concurso para Procurador da República/MPF

na prova discursiva: “Imposto sobre Propriedade Predi-

al e Territorial Urbano (IPTU). Progressividade: de

natureza fiscal e de natureza extrafiscal. Distinção. Hi-

pótese de cabimento da progressividade” (responder em

até 25 linhas).

Quadro sinóptico

Em resumo:

Aspec-

to ma-

terial

É a (a) propriedade, o (b) domínio útil ou a

(c) posse de bem imóvel por natureza ou por

acessão física, como definido na lei civil.

Aspec-

to tem-

poral

Em regra, a legislação municipal estabelece

como sendo 1º de janeiro de cada exercício

financeiro.

Aspec-

to es-

pacial

A área urbana do território municipal ou

distrital, exceto no caso de imóvel localizado

na área urbana do Município que comprova-

damente utilizado em exploração extrativa,

vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial

(incide ITR).

Aspec-

to pes-

soal

Sujeito ativo: Município ou DF; Sujeito Pas-

sivo (contribuinte): é o proprietário do imó-

vel, o titular do seu domínio útil, ou o seu

possuidor a qualquer título.

164

Aspec-

to

quanti-

tativo

Base de cálculo: valor venal do imóvel; Alí-

quota: é a fixada na legislação municipal ou

distrital.

869

(CESPE/DEFENSORIA PÚBLICA-UNIÃO/2010) Considere que o

proprietário de imóvel localizado na zona urbana de determinado mu-

nicípio tenha firmado contrato de promessa de compra e venda do

bem com Maria. Nessa situação hipotética, tanto a promitente com-

pradora (possuidora a qualquer título) do imóvel quanto o proprietário

são contribuintes responsáveis pelo pagamento do IPTU.

C E

COMENTÁRIO

Segundo a jurisprudência atual do STJ, tanto o promitente comprador

(possuidor a qualquer título) do imóvel quanto seu proprietá-

rio/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade registrada no

Registro de Imóveis) são contribuintes responsáveis pelo pagamento

do IPTU, pois, conforme o art. 34 do CTN, consideram-se contribuin-

tes do IPTU o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou

o seu possuidor a qualquer título. Portanto, cabe ao legislador munici-

pal eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando qualquer das

situações previstas no CTN (REsp 1110551/SP). Portanto, correto.

870

(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Caso um cidadão firme con-

trato de promessa de compra e venda de imóvel residencial transcrito

em nome de autarquia municipal, nesse caso, tal cidadão será conside-

rado contribuinte do imposto sobre a propriedade predial e territorial

urbana (IPTU) incidente sobre o referido imóvel.

165

C E

COMENTÁRIO

Conforme a súmula 583 do STF, o promitente-comprador de imóvel

residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto

predial territorial urbano. Em outras palavras, a imunidade tributária

recíproca da autarquia não é transferida para o promitente-comprador

de imóvel. Do mesmo modo, o art. 150, §3°, da CF, dispõe que a imu-

nidade tributária recíproca não exonera o promitente comprador da

obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Logo, corre-

ta.

871

(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Visando dar efetividade ao

princípio da capacidade contributiva, é lícito que lei municipal fixe

adicional progressivo do IPTU em função do número de imóveis do

contribuinte.

C E

COMENTÁRIO

Segundo a súmula 589 do STF, é inconstitucional a fixação de adicio-

nal progressivo do imposto predial e territorial urbano em função do

número de imóveis do contribuinte. Nesse sentido, o STF não permite

a vinculação do critério da progressividade às pessoas do proprietário

(aspecto subjetivo), mas sim ao imóvel, eis que o IPTU é considerado

um imposto real. Logo, incorreta.

872

(CESPE/PGM/VITÓRIA/PROCURADOR/2007) Joana adquiriu,

em setembro de 2006, um imóvel no valor de R$ 120.000,00. Em ja-

neiro de 2007, recebeu, em sua residência, o carnê para pagamento do

IPTU. O imposto que Joana terá de pagar é classificado como um im-

posto real.

C E

166

COMENTÁRIO

O STF e a doutrina majoritária compreendem que o IPTU é um im-

posto real, pois seu fato gerador tem vinculação com aspectos objeti-

vos, tal como a propriedade, o domínio útil ou aposse de imóvel. Nes-

te sentido, o STF já afirmou que no “sistema tributário nacional é o

IPTU inequivocamente um imposto real” (RE 153.771/MG). Logo,

correta.

873

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Artur é proprietário

de uma unidade autônoma de um condomínio vertical. Nessa situação,

o IPTU de sua fração ideal no condomínio estará incluído no IPTU de

sua unidade.

C E

COMENTÁRIO

Unidade autônoma de um condomínio vertical significa apartamento.

Assim, o fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a

posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como defini-

do na lei civil, localizado na zona urbana do Município, de acordo

com o caput, do art. 32 do CTN. Logo, correta.

874

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) A casa de Estevão

está localizada a dois quilômetros de distância de uma escola primária

e de um posto de saúde, e não há nenhum outro melhoramento ou ser-

viço mantido pelo poder público que sirva a sua casa. Nessa situação,

é correto afirmar que a casa de Estevão se encontra em zona urbana, e,

por isso, o IPTU incide sobre ela.

C E

COMENTÁRIO

Segundo o art. 32, § 1º, do CTN, para os efeitos do IPTU, entende-se

167

como zona urbana a definida em lei municipal, que deve observar o

requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo

menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo

Poder Público: I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas

pluviais; II – abastecimento de água; III – sistema de esgotos sanitá-

rios; IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para

distribuição domiciliar; V – escola primária ou posto de saúde a uma

distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. No

caso estudado, apenas temos o melhoramento da casa de Estevão está

localizada a dois quilômetros de distância de uma escola primária e de

um posto de saúde, o que apenas obedece a um inciso do §1°, do art.

32, do CTN. Registra-se que este parágrafo exige pelo menos melho-

ramentos indicados em 2 (dois) incisos. Logo, incorreta.

875

(CESPE/PGM/VITÓRIA/PROCURADOR/2007) A base de cálculo

do IPTU a ser pago por Joana será de R$ 120.000,00, valor venal do

imóvel.

C E

COMENTÁRIO

A base do cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, conforme art.

33 do CTN. Logo, correta.

876

(CESPE/PGM/VITÓRIA/PROCURADOR/2007) A obrigação de

Joana, consistente no dever de pagar o IPTU, é uma obrigação tributá-

ria acessória.

C E

COMENTÁRIO

A obrigação consistente no dever de pagar imposto é uma obrigação

tributária principal. De acordo com o art. 113, § 1º, do CTN, a obriga-

ção principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o

168

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se junta-

mente com o crédito dela decorrente. Logo, incorreta.

877

(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) O IPTU tem como

fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel.

C E

COMENTÁRIO

Apesar da parcial incompletude do enunciado, o examinador consi-

derou como correto, eis que o fato gerador do IPTU é a proprieda-

de, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por

acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana

do Município, conforme o caput, do art. 32 do CTN. Logo, correta.

878

(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) O espólio é respon-

sável pelo pagamento do IPTU relativo aos imóveis que pertenciam ao

de cujus, bem como a massa falida é responsável pelo pagamento do

referido tributo quanto aos imóveis de propriedade do comerciante

falido.

C E

COMENTÁRIO

É pessoalmente responsável o espólio, pelos tributos devidos pelo de

cujus até a data da abertura da sucessão, segundo o inciso III do art.

131 do CTN. O de cujus é o morto e data da abertura da sucessão é o

momento da morte. Assim, é correto afirmar que espólio é responsável

pelo pagamento do IPTU relativo ao espólio é responsável pelo paga-

mento do IPTU relativo aos imóveis que pertenciam ao de cujus, eis

que ainda nesse momento não tinha ocorrido a transferência para dos

bens para os sucessores. Caso contrário, os imóveis já pertenciam aos

sucessores. Logo, correto. Por sua vez, a massa falida é o conjunto de

bens e direitos do falido (pessoa jurídica ou empresário individual)

169

que deve honrar os pagamentos dos credores. Esta massa falida obje-

tiva, na hipótese, é responsável pelo pagamento do IPTU quanto aos

imóveis de propriedade do comerciante falido, eis que responde pelas

dívidas tributárias contraídas pelo citado comerciante. Logo, correto.

879 A 883

(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) [A requerente ressalta que este STF possui

jurisprudência assentada no sentido de que empresas públicas e socie-

dades de economia mista que prestam serviço público estão abrangidas

pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, a, da Constituição –

imunidade recíproca. Aduz, ainda, que não pode haver incidência do

IPTU devido ao fato de que a CAERD não é proprietária dos bens que

ocupa e administra, possuindo apenas cessão de uso, concedida por

estado da Federação. STF. Informativo jurisprudencial nº 456 (com

adaptações)]. Relativamente ao imposto de que trata o texto, julgue os

itens a seguir:

879

(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) O IPTU é um imposto de competência

municipal e somente pode ser criado por lei municipal ou, na hipótese

de existência de território federal, pelo governo do próprio território.

C E

COMENTÁRIO

Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o

Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impos-

tos municipais (art. 147 da CF). Assim, não se pode afirmar categori-

camente que na hipótese de existência de território federal o IPTU será

criado pelo governo do próprio território. Logo, incorreta.

880

(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) A lei pode estabelecer progressividade

do IPTU em razão da renda do proprietário do imóvel tributado.

C E

170

COMENTÁRIO

A lei não pode estabelecer progressividade do IPTU em razão da renda

do proprietário do imóvel tributado, eis que não há previsão constituci-

onal deste critério, bem como a renda do proprietário não tem pertinên-

cia com o fato gerador do IPTU. Logo, incorreta.

881

(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) Em caso de falecimento do proprietário

do imóvel, o IPTU será cobrado pelo município em que se processar o

inventário.

C E

COMENTÁRIO

Em caso de falecimento do proprietário do imóvel, o IPTU será co-

brado pelo município em que se localizar o bem imóvel. Logo, incor-

reta.

882

(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) A competência para instituição do IPTU

é regulada por lei complementar, no caso de o proprietário ter domicí-

lio ou residência no exterior.

C E

COMENTÁRIO

A competência para instituição do IPTU é delineada na Constituição

Federal. Além disso, registra-se que o fato gerador do IPTU é a pro-

priedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por

acessão física, localizado na zona urbana do Município. Logo, incorre-

ta.

883

(CESPE/TJ/PI/JUIZ/2007) O IPTU pode ser progressivo no tempo,

sendo essa uma das formas de apenação em caso de descumprimento

de exigência pelo poder público municipal de adequado aproveitamen-

171

to de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado.

C E

COMENTÁRIO

Conforme o art. 182, § 4º, I e II, da CF, é facultado ao Poder Público

municipal, mediante lei específica para área incluída no plano dire-

tor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano

não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu ade-

quado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de parcelamento

ou edificação compulsórios e IPTU progressivo no tempo. Logo,

correta.

884

(CESPE/ADVOGADO/CORREIOS/2011) O proprietário de imóvel

é o sujeito ativo da obrigação tributária principal de efetuar o paga-

mento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IP-

TU), de competência municipal, desse imóvel.

C E

COMENTÁRIO

O proprietário de imóvel pode ser considerado sujeito passivo da obri-

gação tributária principal de efetuar o pagamento do IPTU (art. 34 do

CTN). Logo, incorreta.

885

(CESPE/JUIZ DE DIREITO/TJ/PA/2012) As alíquotas do IPTU

são fixadas pelos estados e pelo DF.

C E

COMENTÁRIO

As alíquotas do IPTU são fixadas pelos Municípios e pelo DF. Logo,

incorreta.

172

886

(CESPE/JUIZ DE DIREITO/TJ/PA/2012) Cabe à legislação federal

estabelecer o sujeito passivo do IPTU.

C E

COMENTÁRIO

Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU,

conforme também disciplina a Súmula 399 do STJ. Logo, incorreta.

887

(CESPE/JUIZ DE DIREITO/TJ/PA/2012) É inconstitucional a fi-

xação de adicional progressivo do IPTU em função do número de

imóveis do contribuinte.

C E

COMENTÁRIO

À luz da Súmula 589 do STF, é inconstitucional a fixação de adicional

progressivo do IPTU em função do número de imóveis do contribuin-

te. Logo, incorreta.

888

Impostos sobre transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens

imóveis e de direitos reais sobre imóveis (ITBI)

O art. 156, II, da CF estabelece que compete aos Municípios insti-

tuir impostos sobre transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por

ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de di-

reitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de

direitos a sua aquisição.

173

Por sua vez, §2º, do art. 156, da CF estabelece que o ITBI compete

ao Município da situação do bem e que não incide sobre locação de

bens imóveis e arrendamento mercantil (leasing).

Com efeito, também não incide ITBI sobre a transmissão de bens

ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realiza-

ção de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente

de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se,

nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e

venda desses bens ou direitos.

Assim, registramos que pode incidir ITBI sobre a transmissão de

bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa física em reali-

zação de capitalização, bem como sobre a transmissão de bens ou di-

reitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa

jurídica, desde que a atividade preponderante do adquirente seja a

compra e venda desses bens ou direitos.


A ESAF no concurso para FRMISS/RJ/2010 conside-

rou incorreto: “Relativamente ao imposto sobre trans-

missão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso,

de bens imóveis, não incide sobre a transmissão de

bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa

física em realização de capitalização”. Em regra, não

incide ITBI. Contudo, pode incidir no caso em que o

adquirente tem como atividade preponderante a compra

e venda desses bens ou direitos.

De mais a mais, também não incide ITBI nas operações de transfe-

rência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, con-

forme imunidade tributária disposta no §5º, do art. 184 da CF.

174

O lançamento do ITBI é por homologação ou por declaração, na

forma da lei municipal.


O CESPE no concurso para Promotor/SE/2010 consi-

derou incorreto: “Sobre transferência de imóvel do se-

tor privado para a União, destinado à reforma agrária,

incide o ITBI, o que não ocorre quando a União trans-

fere o imóvel para os beneficiários da reforma agrária”.

Aspecto material

O ITBI tem como aspecto material a: (i) transmissão inter vivos, a

qualquer título, por ato oneroso, (a) de bens imóveis, por natureza ou

acessão física, e (b) de direitos reais sobre imóveis, exceto os de ga-

rantia; (ii) cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aquisição de

bens imóveis.

Em outras palavras, são três as possíveis hipóteses de incidência do

ITBI, de acordo com o art. 156, inc. II, da CF/88: (1) Transmissão

“inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, da propriedade ou

domínio útil de bens imóveis por natureza ou acessão física; (2)

Transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de direi-

tos reais sobre imóveis, exceto os de garantia; (3) Cessão de direitos à

sua aquisição, por ato oneroso, relativo às transmissões mencionadas

nos dois itens anteriores.

Decerto, considerando a legislação vigente, podem ser compreen-

didos na incidência do ITBI: (a) a compra e a venda; (b) a dação em

pagamento; (c) a permuta (troca); (d) a arrematação em leilão; (e) o

valor dos imóveis que, na divisão do patrimônio comum ou na parti-

175

lha, forem a atribuídos a qualquer herdeiro acima da respectiva mea-

ção ou quinhão.

Assim, excluem-se da incidência do ITBI as transmissões de direi-

tos reais de garantia: o penhor, a hipoteca e a anticrese.

O penhor é uma garantia de débito ao credor de uma coisa móvel,

suscetível de alienação (arts. 1431 a 1472 do Código Civil). A hipote-

ca é uma garantia em que o proprietário de um bem imóvel ou móvel

(navio, aeronave) vincula este bem ao pagamento de uma dívida, mas

continua na posse deste bem (arts. 1473 a 1505 do Código Civil). A

anticrese é uma garantia em que o devedor entrega o seu imóvel ao

credor, cedendo-lhe o direito de perceber, em compensação da dívida,

os frutos e rendimentos desse imóvel (arts. 1506 a 1510 do Código

Civil).

Por outro lado, o ITBI também não incide, por exemplo, na desa-

propriação, na aquisição de bens e direitos por usucapião, na locação e

no comodato (empréstimo, mútuo).

Desse modo, verificamos que a transmissão tem que ser onerosa,

ocorrendo empobrecimento e enriquecimento patrimonial das partes

contratantes, na mesma proporção e segundo um nexo de causalidade.

Por sua vez, registramos que o art. 1.225, inc. VII, do CC dispõe

como direito real o direito do promitente comprador do imóvel. Nesse

rumo, o art. 1.417 do CC dispõe que mediante “promessa de compra e

venda, em que se não pactuou arrependimento, celebrada por instru-

mento público ou particular, e registrada no Cartório de Registro de

Imóveis, adquire o promitente comprador direito real à aquisição do

imóvel”.

Assim sendo, não há dúvidas de que a cessão de direitos sobre o

contrato de compromisso de compra e venda registrada no cartório de

registro de imóveis é fato gerador do ITBI.

176

Devemos dividir tal situação em três pontos fundamentais: (I) a

mera celebração de contrato de compromisso de compra e venda,

que não incide o ITBI, conforme até decisão recente do STF (AI-

AgR 603309/MG, DJ de 23/02/2007); (II) o registro no cartório de

registro de imóveis do contrato de compromisso de compra e venda,

que cria direito real previsto no CC para o adquirente; (III) a cessão

de direitos sobre o contrato de compromisso de compra e venda regis-

trada no cartório imobiliário.

Logo, segundo o art. 156, inc. II, da CF, não há dúvidas da possibi-

lidade da legislação municipal prevê os pontos II e III acima como

hipóteses de incidência do ITBI.


O CESPE no concurso para Promotor/RN/2009:

“Comprador adquiriu imóvel residencial urbano em

construção por contrato de compromisso de compra e

venda registrado no cartório de títulos e documentos e o

vendeu para terceira pessoa, mediante cessão de direi-

tos sobre o

contrato de compromisso de compra e venda, o qual foi

registrado no cartório de registro de imóveis. Acerca

dessa situação e de acordo com a jurisprudência domi-

nante do STJ, assinale a opção correta: o fato gerador

do ITBI é a transmissão da propriedade, o que não

ocorreu quando o contrato de compromisso de compra

e venda foi registrado no cartório de títulos e documen-

tos”.

Na mesma questão, foram considerados incorretos os

seguintes enunciados: (i) “Não há fato gerador do ITBI

177

no caso em tela”; (ii) “O fato gerador do ITBI é a

transmissão da posse feita no cartório de títulos e do-

cumentos”; (iii) “O ITBI incide tanto no registro feito

no cartório de títulos e documentos quanto no cartório

de registro de imóveis”; (iv) “Qualquer ato jurídico que

manifeste a transmissão da propriedade é hábil para

servir de fato gerador do ITBI, até mesmo uma procu-

ração em causa própria devidamente registrada no car-

tório de títulos e documentos”.

Aspecto temporal

Em regra, tem-se por ocorrida a transmissão do imóvel ou de di-

reitos a ele relativo, no momento do respectivo registro imobiliário

junto ao cartório de imóveis competente, nos termos da lei civil.

Ressaltamos que o art. 1.245 do CC estabelece que “transfere-se

entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no

Registro de Imóveis”. Assim, o ITBI não incide no registro ocorrido

no cartório de títulos e documentos, mas sim no registro feito no Car-

tório de Registro de Imóveis, conforme também jurisprudência conso-

lidada do STJ (dentre diversos outros julgados, REsp 1.188.655/RS,

DJe 08/06/2010).


A FUNDAÇÃO UNIVERSA no concurso para

ADASA/Advogado/2009: “Um imóvel foi negociado e

a venda ocorreu por meio de contrato de compromisso

de compra e venda registrado no cartório de registro de

títulos e documentos. A respeito do ITBI, assinale a

178

alternativa correta: o fato gerador ocorre com o registro

da transmissão da propriedade no Cartório de Registro

de Imóveis”.

Aspecto espacial

O aspecto espacial é o território municipal ou distrital em que ocorre

a transmissão de imóveis, ou os direitos relacionados a imóveis.

Aspecto pessoal

O sujeito ativo é o DF ou o Município onde está localizado o bem

imóvel.

Quanto ao sujeito passivo, o contribuinte é qualquer das partes na

operação tributada, competindo a legislação municipal elegê-lo. Em

regra, o contribuinte é o adquirente, no caso de transmissão do imó-

vel; os responsáveis tributários poderão ser os tabeliães e os oficiais

dos registros de imóveis, no caso de não exigirem a prova do reco-

lhimento do ITBI por ocasião da prática dos atos que lhes competi-

rem (lavratura de escritura, transcrição dos títulos).


A base cálculo do ITBI é o valor venal dos bens, ou dos direitos

transmitidos, isto é, o valor de mercado que o bem transmitido atingi-

ria em uma venda à vista em condições normais.

Importante:

Segundo o STJ (REsp 722.752/RJ, DJe11/11/2009), “É

pacífico que os impostos reais (IPTU e ITBI, em espe-

179

cial) referem-se aos bens autonomamente conside-

rados. Também por essa razão seria incabível tratar

diversos imóveis como universalidade para fins de tri-

butação. Esse entendimento foi consolidado pelo egré-

gio STF na Súmula 589: ‘É inconstitucional a fixação

de adicional progressivo do IPTU em função do núme-

ro de imóveis do contribuinte’. A Suprema Corte impe-

diu que os Municípios considerassem todos os imóveis

de cada contribuinte como uma universalidade para fins

de progressividade das alíquotas. Isso decorre do reco-

nhecimento de que cada imóvel a ser tributado deve

ser autonomamente considerado. Se o Município não

pode considerar o conjunto de imóveis uma universali-

dade, para cálculo do IPTU, seria inadmissível que o

contribuinte possa fazê-lo com o intuito de pagar me-

nos ITBI”.

As alíquotas são fixadas por lei municipal, não podendo existir

alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel

(súmula 656 do STF).



reto: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas

progressivas para o ITBI, com base no valor venal do

imóvel”.

Quadro sinóptico

180

Resumindo:

Aspec-

to ma-

terial

(i) transmissão inter vivos, a qualquer título,

por ato oneroso, (a) de bens imóveis, por na-

tureza ou acessão física, e (b) de direitos reais

sobre imóveis, exceto os de garantia; (ii) ces-

são, por ato oneroso, de direitos relativos à

aquisição de bens imóveis; (iii) transmissão

de bens ou direitos incorporados ao patrimô-

nio de pessoa física em realização de capitali-

zação, bem como sobre a transmissão de bens

ou direitos decorrente de fusão, incorporação,

cisão ou extinção de pessoa jurídica, desde

que a atividade preponderante do adqui-

rente seja a compra e venda desses bens ou

direitos.

Aspec-

to tem-

poral

Considera-se o momento do respectivo regis-

tro imobiliário junto ao cartório de imóveis

competente, nos termos da lei civil. .

Aspec-

to es-

pacial

Território municipal ou distrital do ente tribu-

tante.

Aspec-

to pes-

soal

Sujeito ativo: Município ou DF; Sujeito Pas-

sivo (contribuinte): é qualquer das partes na

operação tributada, competindo a legislação

municipal elegê-lo. Em regra, é o adquirente,

no caso de transmissão do imóvel

Aspec- Base de cálculo: valor venal dos bens ou di-

181

to

quanti-

tativo

reitos transmitidos; Alíquota: é a fixada na

legislação municipal ou distrital.

(CESPE/JUIZ DE DIREITO/TJ/PA/2012) Na doação de bem imó-

vel, há incidência do ITBI.

C E

COMENTÁRIO

Na doação de bem imóvel, há incidência do ITCMD. Logo, incorreta.

889

(CESPE/JUIZ DE DIREITO/TJ/PA/2012) Incide ITBI sobre a ven-

da de ações de sociedade anônima proprietária de imóveis.

C E

COMENTÁRIO

Em regra, não incide ITBI sobre a venda de ações de sociedade anônima

proprietária de imóveis. Conforme art. 156, §2°, I, da CF, não incide

ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio

de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de

bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de

pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do ad-

quirente for a compra e venda desses bens ou direitos. Logo, incorreta.

890

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) O imposto sobre trans-

missão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,

por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exce-

to os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, com-

pete ao estado da Federação em que o bem esteja situado.

C E

182

COMENTÁRIO

O imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato

oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos

reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direi-

tos a sua aquisição, compete ao Município da situação do bem (art.

156, § 2°, II, CF). Logo, incorreta.

891

(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Mediante lei específica, os

municípios podem estabelecer alíquotas progressivas para o imposto

sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de

bens imóveis (ITBI) com base no valor venal do imóvel.

C E

COMENTÁRIO

É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o

imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis (ITBI), com base

no valor venal do imóvel, de acordo com a Súmula 656 do STF. Logo,

incorreta.

892

(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) O imposto sobre

transmissão inter vivos de bens imóveis (ITBI) e de direitos a eles

relativos tem como fato gerador a transmissão inter vivos, a qualquer

título, por ato gratuito, da propriedade ou do domínio útil de bens

imóveis.

C E

COMENTÁRIO

O ITBI tem como possibilidade de hipótese de incidência a transmis-

são “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,


to os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, de

183

acordo com art. 156, II, da CF. Logo, incorreta.

893

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Se o detentor do

mero usufruto de um imóvel que pertence a determinada empresa ce-

der esse usufruto, ocorrerá, nesse caso, fato gerador do ITBI.

C E

COMENTÁRIO

O usufruto é um direito real sobre imóvel, que não é de garantia. Por-

tanto, correta, pois o ITBI tem como possibilidade de hipótese de inci-

dência a transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de

bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre

imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aqui-

sição, de acordo com art. 156, II, da CF. Registra-se, assim, que estão

excluídos da incidência do ITBI as transmissões de direitos reais de

garantia, tal como o penhor, a hipoteca e a anticrese. O penhor é uma

garantia de débito ao credor de uma coisa móvel, suscetível de aliena-

ção (arts. 1431 a 1472 do Código Civil). A hipoteca é uma garantia em

que o proprietário de um bem imóvel ou móvel (navio, aeronave) vin-

cula este bem ao pagamento de uma dívida, mas continua na posse des-

te bem (arts. 1473 a 1505 do Código Civil). A anticrese é uma garantia

em que o devedor entrega o seu imóvel ao credor, cedendo-lhe o direito

de perceber, em compensação da dívida, os frutos e rendimentos desse

imóvel (arts. 1506 a 1510 do Código Civil). Logo, correta.

894

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Considere que Ma-

ria, que deve dinheiro a Joana, tenha pago sua dívida por dação em

pagamento de um imóvel. Nessa situação, é correto afirmar que essa

operação não será fato gerador do ITBI.

C E

COMENTÁRIO

184

Ressalta-se que o ITBI tem como aspecto material a: (i) transmissão

inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, (a) de bens imóveis, por

natureza ou acessão física, e (b) de direitos reais sobre imóveis, exceto

os de garantia; (ii) cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aqui-

sição de bens imóveis. Decerto, considerando a legislação vigente,

podem ser compreendidos na incidência do ITBI: (a) a compra e a

venda; (b) a dação em pagamento; (c) a permuta (troca); (d) a arrema-

tação em leilão; (e) o valor dos imóveis que, na divisão do patrimônio

comum ou na partilha, forem a atribuídos a qualquer herdeiro acima

da respectiva meação ou quinhão. Logo, incorreta.

895

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) João, detentor dos

direitos de hipoteca sobre um imóvel, firmou com alguém um contrato

de cessão desse direito. Nessa situação, tal negócio configura fato ge-

rador do ITBI.

C E

COMENTÁRIO

A hipoteca é um direito real de garantia e sobre os direitos reais de

garantia não incide ITBI, conforme art. 156, II, da CF. Logo, incorre-

ta.

896

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Laura adquiriu um

imóvel por meio de arrematação em leilão público. Nessa situação,

Laura não terá de pagar o ITBI por essa operação.

C E

COMENTÁRIO

Segundo jurisprudência do STJ, o fato gerador do ITBI “só se aperfei-

çoa com o registro da transmissão do bem imóvel. Além disso, já se

decidiu no âmbito desta Corte que o cálculo daquele imposto ‘há de

ser feito com base no valor alcançado pelos bens na arrematação, e

185

não pelo valor da avaliação judicial’. Tendo em vista que a arremata-

ção corresponde à aquisição do bem vendido judicialmente, é de se

considerar como valor venal do imóvel aquele atingido em hasta pú-

blica. Este, portanto, é o que deve servir de base de cálculo do ITBI”

(REsp 863.893/PR). Logo, incorreta.

897

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Júlio, único filho e

órfão de mãe, com o falecimento do pai, passou a ter a propriedade

sobre um prédio que pertencia ao de cujus. Essa situação configura

fato gerador do ITBI.

C E

COMENTÁRIO

A situação configura fato gerador do ITCMD, pois, de acordo com art.

155, I, da CF, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir im-

postos sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou

direitos. Logo, incorreta.

898

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Orlando deu a seu

irmão um apartamento como presente de casamento. Nessa situação,

em razão dessa operação, não será devido o pagamento do ITBI.

C E

COMENTÁRIO

O ITBI tem como possibilidade de hipótese de incidência a transmis-

são “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,


to os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, de

acordo com art. 156, II, da CF. Logo, correta, pois o presente de ca-

samento foi a título gratuito, podendo-se considerar como uma doa-

ção, que é fato gerador do ITCMD. Logo, correta.

186

899

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Rubens incorporou

ao patrimônio de sua indústria de blocos de cimento um terreno que

era de sua propriedade pessoal, como forma de realização de capital

social. Nessa situação, não há que se pagar ITBI.

C E

COMENTÁRIO

Não incide ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados

ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a

transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação,

cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a ativida-

de preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou

direitos, conforme §2°, do art. 156, da CF. Logo, correta. Registramos,

por sua vez, que pode incidir ITBI sobre a transmissão de bens ou

direitos incorporados ao patrimônio de pessoa física em realização de

capitalização, bem como sobre a transmissão de bens ou direitos de-

corrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica,

desde que a atividade preponderante do adquirente for a compra e

venda desses bens ou direitos.

900 A 904

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012/ADAPTADA) Determinado

cidadão comprometeu-se a registrar escritura de compra e venda em

dezembro de 2012, como comprador, submetendo-se à condição de

que, se o Brasil ganhar a Copa do Mundo de 2014, as partes desfarão

o negócio em julho de 2015. O mesmo comprador firmou, também,

como vendedor, contrato de promessa de compra e venda, com outra

pessoa, por meio do qual se comprometeu a vender o mesmo imóvel

se o Brasil não ganhar a Copa. No segundo contrato, o comprador

pagará o preço total em dezembro de 2016, e o vendedor firmará, no

mesmo momento, a escritura de transferência da propriedade do bem.

Nessa situação hipotética, seguida rigorosamente a cronologia acerta-

da, o fato gerador do imposto sobre a transmissão onerosa sobre o

primeiro contrato ocorrerá:

187

900

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Em 2015, obrigatoriamen-

te.

C E

COMENTÁRIO

Em 2015 poderá ocorrer o desfazimento do negócio, o que não importa

para fins tributários, uma vez que o negócio é regido por condição reso-

lutória (art. 117, II, CTN). Logo, incorreta.

901

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Em 2014, obrigatoriamen-

te.

C E

COMENTÁRIO

O ano de 2014 é o ano da Copa do Mundo e não interfere no momento

da ocorrência do fato gerador na hipótese. Logo, incorreta.

902

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Em Dezembro de 2012,

obrigatoriamente.

C E

COMENTÁRIO

Sendo resolutória a condição, os atos ou negócios jurídicos condicionais

reputam-se perfeitos e acabados desde o momento da prática do ato ou

da celebração do negócio (art. 117, I, CTN). No caso do ITBI, a juris-

prudência do STJ (Resp 771781/SP, DJ 29/09/07; AgRg nos Edcl no

Ag 717187/DF, DJ 23/03/06) se firmou no sentido de que a incidência

ocorre com o registro do título, pois, ao utilizar o termo transmissão, a

Constituição indica que o fato — sobre o qual os Municípios terão apti-

188

dão para instituir imposto é o fato da transferência, da translação do

direito de propriedade do imóvel, sendo que, segundo o Código Civil, a

transferência da propriedade só ocorre com o registro (art. 1245 do CC).

Deste modo, no caso, o enunciado informa que a data do registro da

escritura de compra e venda é dezembro de 2012. Logo, correta. Ressal-

ta-se, porém, apenas para conhecimento entendimento divergente da

doutrina (Aliomar Baleeiro, Ricardo Lobo Torres, Sampaio Dória e

Odmir Fernandes), no sentido de que a incidência acontece no momento

da celebração do negócio jurídico, que seria o fato econômico tributá-

rio, uma vez que o enunciado transmissão disposto na CF/88 não tem o

mesmo conteúdo do empregado no Código Civil, além de que o tributo

não pode ficar vinculado à vontade das partes de efetuarem o registro.

903

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Em 2015, se o Brasil não

ganhar a Copa.

C E

COMENTÁRIO

Independentemente se o Brasil o ganhar ou não a Copa, em face da

cláusula resolutória, o ano de 2012 é o momento da celebração do

negócio e, por conseguinte, da incidência do ITBI. Logo, incorreta.

904

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF3°/2012) Em 2014, se o Brasil não

ganhar a Copa.

C E

COMENTÁRIO

O ano de 2014 é o ano da Copa do Mundo que não interfere no mo-

mento da ocorrência do fato gerador na hipótese. Logo, incorreta.

905

189

Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)

O art. 156, III e §3º, da CF, estabelece que compete aos Municípios

instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS ou IS-

SQN), definidos em lei complementar (LC 116/03), e não compreen-

didos no ICMS.

Nesse sentido, cabe a lei complementar: (i) fixar as suas alíquotas

máximas e mínimas; (ii) excluir da sua incidência exportações de ser-

viços para o exterior; (iii) regular a forma e as condições como isen-

ções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.


A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou

corretos os seguintes itens:

“O artigo da Constituição Federal que prevê a cobrança

do ISS remete à lei complementar a definição dos ser-

viços de qualquer natureza sujeitos à tributação”.

“A lei complementar que definir os serviços sujeitos à

tributação pelo ISS não pode definir como serviços

sujeitos à incidência do ISS aquelas espécies atribuídas

constitucionalmente à competência tributária dos esta-

dos”.

Desse modo, segundo interpretação importante do STF, o ISS é

“jungido (circunscrito) à norma de caráter geral, vale dizer, à lei com-

plementar que definirá os serviços tributáveis, lei complementar do

Congresso Nacional (CF, art. 156, III). Isto não quer dizer que a lei

complementar possa definir como tributáveis pelo ISS serviços

que, ontologicamente, não são serviços. No conjunto de serviços

tributáveis pelo ISS, a lei complementar definirá aqueles sobre os

190

quais poderá incidir o mencionado imposto. (...) a lei complemen-

tar, definindo os serviços sobre os quais incidirá o ISS, realiza a sua

finalidade principal, que é afastar os conflitos de competência, em

matéria tributária, entre as pessoas políticas (CF, art. 146, I). E isso

ocorre em obséquio (favor) ao pacto federativo, princípio fundamental

do Estado e da República (CF, art. 1º)” (RE 361.829, DJ de 24-2-

2006).



rou corretas as seguintes afirmativas:

“O ISS está jungido à norma de caráter geral, vale di-

zer, à lei complementar que definirá os serviços tribu-

táveis”. “A lei complementar, definindo os serviços

sobre os quais incidirá o ISS, realiza a sua finalidade

principal, que é afastar os conflitos de competência, em

matéria

tributária, entre as pessoas políticas”. “A lei comple-

mentar a que alude o art. 156, inciso II, da Constituição

Federal vai ao encontro do pacto federativo, princípio

fundamental do Estado e da República”. Perceba que

vai ao encontro quer dizer “a favor” e vai de encontro

quer dizer “contrário”.

Aspecto material

O ISS tem como aspecto material a prestação de serviços constan-

tes da lista anexa a LC 116/03, ainda que esses não se constituam co-

mo atividade preponderante do prestador. Ou seja, a lista anexa a LC

191

116/03 estabelece as hipóteses de prestação de serviço que podem ser

tributadas, sendo uma lista taxativa e não exemplificativa.


O CESPE no concurso para Auditor/IPOJUCA/2009

considerou correto: “A lista de serviços anexa à Lei

Complementar n.º 116/2003, que dispõe acerca do im-

posto sobre serviços de qualquer natureza, é taxativa

por imposição constitucional”.

A UPENET/IAUPE no concurso para Procurador de

Olinda/2011 considerou incorreto que “A lista de servi-

ços da Lei Complementar nº116/2003 não é taxativa

nem exaustiva, mas, meramente exemplificativa”.

O ISS incide sobre:

1 – Serviços de informática e congêneres. 1.01 – Análise

e desenvolvimento de sistemas. 1.02 – Programação.

1.03 – Processamento de dados e congêneres. 1.04 –

Elaboração de programas de computadores, inclusive de

jogos eletrônicos. 1.05 – Licenciamento ou cessão de

direito de uso de programas de computação. 1.06 – As-

sessoria e consultoria em informática. 1.07 – Suporte

técnico em informática, inclusive instalação, configura-

ção e manutenção de programas de computação e ban-

cos de dados. 1.08 – Planejamento, confecção, manuten-

ção e atualização de páginas eletrônicas.

2 – Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qual-

quer natureza. 2.01 – Serviços de pesquisas e desenvol-

192

O ISS incide sobre:

vimento de qualquer natureza.

3 – Serviços prestados mediante locação, cessão de di-

reito de uso e congêneres. 3.01 – (Vetado) 3.02 – Cessão

de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.

3.03 – Exploração de salões de festas, centro de conven-

ções, escritórios

virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios,

auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões,

canchas e congêneres, para realização de eventos ou

negócios de qualquer natureza. 3.04 – Locação, sublo-

cação, arrendamento, direito de passagem ou permissão

de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, pos-

tes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. 3.05

– Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estru-

turas de uso temporário.

4 – Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.

4.01 – Medicina e biomedicina. 4.02 – Análises clíni-

cas, patologia, eletricidade médica, radioterapia, quimi-

oterapia, ultrassonografia, ressonância magnética, ra-

diologia, tomografia e congêneres. 4.03 – Hospitais,

clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de

saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres.

4.04 – Instrumentação cirúrgica. 4.05 – Acupuntura.

4.06 – Enfermagem, inclusive serviços auxiliares. 4.07

– Serviços farmacêuticos. 4.08 – Terapia ocupacional,

fisioterapia e fonoaudiologia.

193

O ISS incide sobre:

4.09 – Terapias de qualquer espécie destinadas ao tra-

tamento físico, orgânico e mental. 4.10 – Nutrição. 4.11

– Obstetrícia. 4.12 – Odontologia. 4.13 – Ortóptica.

4.14 – Próteses sob encomenda. 4.15 – Psicanálise. 4.16

– Psicologia. 4.17 – Casas de repouso e de recuperação,

creches, asilos e congêneres. 4.18 – Inseminação artifi-

cial, fertilização in vitro e congêneres. 4.19 – Bancos de

sangue, leite, pele, olhos, óvulos, sêmen e congêneres.

4.20 – Coleta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e

materiais biológicos de qualquer espécie. 4.21 – Unida-

de de atendimento, assistência ou tratamento móvel e

congêneres. 4.22 – Planos de medicina de grupo ou

individual e convênios para prestação de assistência

médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 –

Outros planos de saúde que se cumpram através de ser-

viços de terceiros contratados, credenciados, coopera-

dos ou apenas pagos pelo operador do plano mediante

indicação do beneficiário.

5 – Serviços de medicina e assistência veterinária e

congêneres. 5.01 – Medicina veterinária e zootecnia.

5.02 – Hospitais, clínicas, ambulatórios, prontos-

socorros e congêneres, na área veterinária. 5.03 – Labo-

ratórios de análise na área veterinária. 5.04 – Insemina-

ção artificial, fertilização in vitro e congêneres. 5.05 –

Bancos de sangue e de órgãos e congêneres. 5.06 – Co-

leta de sangue, leite, tecidos, sêmen, órgãos e materiais

biológicos de qualquer espécie. 5.07 – Unidade de

atendimento, assistência ou tratamento móvel e congê-

194

O ISS incide sobre:

neres. 5.08 – Guarda, tratamento, amestramento, embe-

lezamento, alojamento e congêneres. 5.09 – Planos de

atendimento e assistência médico-veterinária.

6 – Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades

físicas e congêneres. 6.01 – Barbearia, cabeleireiros,

manicuros, pedicuros e congêneres. 6.02 – Esteticistas,

tratamento de pele, depilação e congêneres. 6.03 – Ba-

nhos, duchas, sauna, massagens e congêneres. 6.04 –

Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e

demais atividades físicas. 6.05 – Centros de emagreci-

mento, spa e congêneres.

7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geolo-

gia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza,

meio ambiente, saneamento e congêneres. 7.01 – En-

genharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geolo-

gia, urbanismo, paisagismo e congêneres. 7.02 – Exe-

cução, por administração, empreitada ou subempreita-

da, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e

de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, per-

furação de poços, escavação, drenagem e irrigação,

terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instala-

ção e montagem de produtos, peças e equipamentos

(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas

pelo prestador de serviços fora do local da presta-

ção dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 7.03 –

Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade,

estudos organizacionais e outros, relacionados com

195

O ISS incide sobre:

obras e serviços de engenharia; elaboração de antepro-

jetos, projetos básicos e projetos executivos para traba-

lhos de engenharia. 7.04 – Demolição. 7.05 – Repara-

ção, conservação e reforma de edifícios, estradas, pon-

tes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de

mercadorias produzidas pelo prestador dos servi-

ços, fora do local da prestação dos serviços, que fica

sujeito ao ICMS). 7.06 – Colocação e instalação de

tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de

parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêne-

res, com material fornecido pelo tomador do serviço.

7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração

de pisos e congêneres. 7.08 – Calafetação. 7.09 – Var-

rição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reci-

clagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e

outros resíduos quaisquer. 7.10 – Limpeza, manutenção

e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis,

chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres. 7.11

– Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de

árvores. 7.12 – Controle e tratamento de efluentes de

qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e bio-

lógicos. 7.13 – Dedetização, desinfecção, desinsetiza-

ção, imunização, higienização, desratização, pulveriza-

ção e congêneres. 7.14 – (Vetado). 7.15 – (Vetado).

7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura,

adubação e congêneres. 7.17 – Escoramento, contenção

de encostas e serviços congêneres. 7.18 – Limpeza e

dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas,

196

O ISS incide sobre:

represas, açudes e congêneres. 7.19 – Acompanhamen-

to e fiscalização da execução de obras de engenharia,

arquitetura e urbanismo. 7.20 – Aerofotogrametria (in-

clusive interpretação), cartografia, mapeamento, levan-

tamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geo-

désicos, geológicos, geofísicos e congêneres. 7.21 –

Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfila-

gem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimula-

ção e outros serviços relacionados com a exploração e

explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos

minerais. 7.22 – Nucleação e bombardeamento de nu-

vens e congêneres.

8 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica

e educacional, instrução, treinamento e avaliação pesso-

al de qualquer grau ou natureza. 8.01 – Ensino regular

pré-escolar, fundamental, médio e superior. 8.02 – Ins-

trução, treinamento, orientação pedagógica e educacio-

nal, avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.

9 – Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e

congêneres. 9.01 – Hospedagem de qualquer natureza

em hotéis, apart-service condominiais, flat, apart-hotéis,

hotéis residência, residence-service, suite service, hote-

laria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação

por temporada com fornecimento de serviço (o valor da

alimentação e gorjeta, quando incluído no preço da

diária, fica sujeito ao Imposto Sobre Serviços). 9.02 –

Agenciamento, organização, promoção, intermediação e

197

O ISS incide sobre:

execução de programas de turismo, passeios, viagens,

excursões, hospedagens e congêneres. 9.03 – Guias de

turismo.

10 – Serviços de intermediação e congêneres. 10.01 –

Agenciamento, corretagem ou intermediação de câmbio,

de seguros, de cartões de crédito, de planos de saúde e

de planos de previdência privada. 10.02 – Agenciamen-

to, corretagem ou intermediação de títulos em geral,

valores mobiliários e contratos quaisquer. 10.03 –

Agenciamento, corretagem ou intermediação de direitos

de propriedade industrial, artística ou literária. 10.04 –

Agenciamento, corretagem ou intermediação de contra-

tos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia

(franchising) e de faturização (factoring). 10.05 – Agen-

ciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis

ou imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens,

inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de

Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios. 10.06 –

Agenciamento marítimo. 10.07 – Agenciamento de no-

tícias. 10.08 – Agenciamento de publicidade e propa-

ganda, inclusive o agenciamento de veiculação por

quaisquer meios. 10.09 – Representação de qualquer

natureza, inclusive comercial. 10.10 – Distribuição de

bens de terceiros.

11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamen-

to, vigilância e congêneres. 11.01 – Guarda e estacio-

namento de veículos terrestres automotores, de aerona-

198

O ISS incide sobre:

ves e de embarcações. 11.02 – Vigilância, segurança ou

monitoramento de bens e pessoas. 11.03 – Escolta, in-

clusive de veículos e cargas. 11.04 – Armazenamento,

depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens

de qualquer espécie.

12 – Serviços de diversões, lazer, entretenimento e con-

gêneres. 12.01 – Espetáculos teatrais. 12.02 – Exibições

cinematográficas. 12.03 – Espetáculos circenses. 12.04

– Programas de auditório. 12.05 – Parques de diversões,

centros de lazer e congêneres. 12.06 – Boates, taxi-

dancing e congêneres. 12.07 – Shows, ballet, danças,

desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e

congêneres. 12.08 – Feiras, exposições, congressos e

congêneres. 12.09 – Bilhares, boliches e diversões ele-

trônicas ou não. 12.10 – Corridas e competições de ani-

mais. 12.11 – Competições esportivas ou de destreza

física ou intelectual, com ou sem a participação do es-

pectador. 12.12 – Execução de música. 12.13 – Produ-

ção, mediante ou sem encomenda prévia, de eventos,

espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles,

bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais e

congêneres. 12.14 – Fornecimento de música para am-

bientes fechados ou não, mediante transmissão por

qualquer processo. 12.15 – Desfiles de blocos carnava-

lescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres. 12.16

– Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos,

shows, concertos, desfiles, óperas, competições esporti-

vas, de destreza intelectual ou congêneres. 12.17 – Re-

199

O ISS incide sobre:

creação e animação, inclusive em festas e eventos de

qualquer natureza.

13 – Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinema-

tografia e reprografia. 13.01 – (Vetado) 13.02 – Fono-

grafia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dubla-

gem, mixagem e congêneres. 13.03 – Fotografia e cine-

matografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, re-

produção, trucagem e congêneres. 13.04 – Reprografia,

microfilmagem e digitalização. 13.05 – Composição

gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litogra-

fia, fotolitografia.

14 – Serviços relativos a bens de terceiros. 14.01 – Lu-

brificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga,

conserto, restauração, blindagem, manutenção e conser-

vação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos,

motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto pe-

ças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao

ICMS). 14.02 – Assistência técnica. 14.03 – Recondici-

onamento de motores (exceto peças e partes emprega-

das, que ficam sujeitas ao ICMS). 14.04 – Recauchu-

tagem ou regeneração de pneus. 14.05 – Restauração,

recondicionamento, acondicionamento, pintura, benefi-

ciamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplas-

tia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e

congêneres, de objetos quaisquer. 14.06 – Instalação e

montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, in-

clusive montagem industrial, prestados ao usuário final,

200

O ISS incide sobre:

exclusivamente com material por ele fornecido. 14.07 –

Colocação de molduras e congêneres. 14.08 – Encader-

nação, gravação e douração de livros, revistas e congê-

neres. 14.09 – Alfaiataria e costura, quando o material

for fornecido pelo usuário final, exceto aviamento.

14.10 – Tinturaria e lavanderia. 14.11 – Tapeçaria e

reforma de estofamentos em geral. 14.12 – Funilaria e

lanternagem. 14.13 – Carpintaria e serralheria.

15 – Serviços relacionados ao setor bancário ou finan-

ceiro, inclusive aqueles prestados por instituições finan-

ceiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem

de direito. 15.01 – Administração de fundos quaisquer,

de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêne-

res, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e

congêneres. 15.02 – Abertura de contas em geral, inclu-

sive conta-corrente, conta de investimentos e aplicação e

caderneta de poupança, no País e no exterior, bem como

a manutenção das referidas contas ativas e inativas.

15.03 – Locação e manutenção de cofres particulares, de

terminais eletrônicos, de terminais de atendimento e de

bens e equipamentos em geral. 15.04 – Fornecimento ou

emissão de atestados em geral, inclusive atestado de

idoneidade, atestado de capacidade financeira e congê-

neres. 15.05 – Cadastro, elaboração de ficha cadastral,

renovação cadastral e congêneres, inclusão ou exclusão

no Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos –

CCF ou em quaisquer outros bancos cadastrais. 15.06 –

Emissão, reemissão e fornecimento de avisos, compro-

201

O ISS incide sobre:

vantes e documentos em geral; abono de firmas; coleta e

entrega de documentos, bens e valores; comunicação

com outra agência ou com a administração central; li-

cenciamento eletrônico de veículos; transferência de

veículos; agenciamento fiduciário ou depositário; devo-

lução de bens em custódia. 15.07 – Acesso, movimenta-

ção, atendimento e consulta a contas em geral, por qual-

quer meio ou processo, inclusive por telefone, fac-

símile, internet e telex, acesso a terminais de atendimen-

to, inclusive vinte e quatro horas; acesso a outro banco e

a rede compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e

demais informações relativas

a contas em geral, por qualquer meio ou processo. 15.08

– Emissão, reemissão, alteração, cessão, substituição,

cancelamento e registro de contrato de crédito; estudo,

análise e avaliação de operações de crédito; emissão,

concessão, alteração ou contratação de aval, fiança,

anuência e congêneres; serviços relativos a abertura de

crédito, para quaisquer fins. 15.09 – Arrendamento mer-

cantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de

direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração,

cancelamento e registro de contrato, e demais serviços

relacionados ao arrendamento mercantil (leasing). 15.10

– Serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou

pagamentos em geral, de títulos quaisquer, de contas ou

carnês, de câmbio, de tributos e por conta de terceiros,

inclusive os efetuados por meio eletrônico, automático

ou por máquinas de atendimento; fornecimento de posi-

202

O ISS incide sobre:

ção de cobrança, recebimento ou pagamento; emissão de

carnês, fichas de compensação, impressos e documentos

em geral. 15.11 – Devolução de títulos, protesto de títu-

los, sustação de protesto, manutenção de títulos, reapre-

sentação de títulos, e demais serviços a eles relaciona-

dos. 15.12 – Custódia em geral, inclusive de títulos e

valores mobiliários. 15.13 – Serviços relacionados a

operações de câmbio em geral, edição, alteração, pror-

rogação, cancelamento e baixa de contrato de câmbio;

emissão de registro de exportação ou de crédito; cobran-

ça ou depósito no exterior; emissão, fornecimento e can-

celamento de cheques de viagem; fornecimento, transfe-

rência, cancelamento e demais serviços relativos a carta

de crédito de importação, exportação e garantias recebi-

das; envio e recebimento de mensagens em geral relaci-

onadas a operações de câmbio. 15.14 – Fornecimento,

emissão, reemissão, renovação e manutenção de cartão

magnético, cartão de crédito, cartão de débito, cartão

salário e congêneres. 15.15 – Compensação de cheques

e títulos quaisquer; serviços relacionados a depósito,

inclusive depósito identificado, a saque de contas quais-

quer, por qualquer meio ou processo, inclusive em ter-

minais eletrônicos e de atendimento. 15.16 – Emissão,

reemissão, liquidação, alteração, cancelamento e baixa

de ordens de pagamento, ordens de crédito e similares,

por qualquer meio ou processo; serviços relacionados à

transferência de valores, dados, fundos, pagamentos e

similares, inclusive entre contas em geral. 15.17 – Emis-

203

O ISS incide sobre:

são, fornecimento, devolução, sustação, cancelamento e

oposição de cheques quaisquer, avulso ou por talão.

15.18 – Serviços relacionados a crédito imobiliário, ava-

liação e vistoria de imóvel ou obra, análise técnica e

jurídica, emissão, reemissão, alteração, transferência e

renegociação de contrato, emissão e reemissão do termo

de quitação e demais serviços relacionados a crédito

imobiliário.

16 – Serviços de transporte de natureza municipal. 16.01

– Serviços de transporte de natureza municipal.

17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico,

contábil, comercial e congêneres. 17.01 – Assessoria ou

consultoria de qualquer natureza, não contida em outros

itens desta lista; análise, exame, pesquisa, coleta, compi-

lação e fornecimento de dados e informações de qualquer

natureza, inclusive cadastro e similares. 17.02 – Datilo-

grafia, digitação, estenografia, expediente, secretaria em

geral, resposta audível, redação, edição, interpretação,

revisão, tradução, apoio e infraestrutura administrativa e

congêneres. 17.03 – Planejamento, coordenação, progra-

mação ou

organização técnica, financeira ou administrativa. 17.04 –

Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de

mão de obra. 17.05 – Fornecimento de mão de obra,

mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados

ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados

pelo prestador de serviço. 17.06 – Propaganda e publici-

204

O ISS incide sobre:

dade, inclusive promoção de vendas, planejamento de

campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de

desenhos, textos e demais materiais publicitários. 17.07 –

(Vetado). 17.08 – Franquia (franchising). 17.09 – Perí-

cias, laudos, exames técnicos e análises técnicas. 17.10 –

Planejamento, organização e administração de feiras,

exposições, congressos e congêneres. 17.11 – Organiza-

ção de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento

de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).

17.12 – Administração em geral, inclusive de bens e ne-

gócios de terceiros. 17.13 – Leilão e congêneres. 17.14 –

Advocacia. 17.15 – Arbitragem de qualquer espécie, in-

clusive jurídica. 17.16 – Auditoria. 17.17 – Análise de

Organização e Métodos. 17.18 – Atuária e cálculos técni-

cos de qualquer natureza. 17.19 – Contabilidade, inclusi-

ve serviços técnicos e auxiliares. 17.20 – Consultoria e

assessoria econômica ou financeira. 17.21 – Estatística.

17.22 – Cobrança em geral. 17.23 – Assessoria, análise,

avaliação, atendimento, consulta, cadastro, seleção, ge-

renciamento de informações, administração de contas a

receber ou a pagar e em geral, relacionados a operações

de faturização (factoring). 17.24 – Apresentação de pales-

tras, conferências, seminários e congêneres.

18 – Serviços de regulação de sinistros vinculados a con-

tratos de seguros; inspeção e avaliação de riscos para

cobertura de contratos de seguros; prevenção e gerência

de riscos seguráveis e congêneres. 18.01 - Serviços de

regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros;

205

O ISS incide sobre:

inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos

de seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e

congêneres.

19 – Serviços de distribuição e venda de bilhetes e de-

mais produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cu-

pons de apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decor-

rentes de títulos de capitalização e congêneres. 19.01 -

Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais

produtos de loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de

apostas, sorteios, prêmios, inclusive os decorrentes de

títulos de capitalização e congêneres.

20 – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuá-

rios, de terminais rodoviários, ferroviários e metroviá-

rios. 20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utili-

zação de porto, movimentação de passageiros, reboque

de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desa-

tracação, serviços de praticagem, capatazia, armazena-

gem de qualquer natureza, serviços acessórios, movi-

mentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo,

de movimentação ao largo, serviços de armadores, esti-

va, conferência, logística e congêneres. 20.02 – Serviços

aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação

de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, ca-

patazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio

aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de

mercadorias, logística e congêneres. 20.03 – Serviços de

terminais rodoviários, ferroviários, metroviários, movi-

206

O ISS incide sobre:

mentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas

operações, logística e congêneres.

21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notari-

ais. 21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e

notariais.

22 – Serviços de exploração de rodovia. 22.01 – Servi-

ços de exploração de rodovia mediante cobrança de pre-

ço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de

serviços de conservação, manutenção, melhoramentos

para adequação de capacidade e segurança de trânsito,

operação, monitoração, assistência aos usuários e outros

serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de

permissão ou em normas oficiais.

23 – Serviços de programação e comunicação visual,

desenho industrial e congêneres. 23.01 – Serviços de

programação e comunicação visual, desenho industrial e

congêneres.

24 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, pla-

cas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.

24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos,

placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêne-

res.

25 - Serviços funerários. 25.01 – Funerais, inclusive

fornecimento de caixão, urna ou esquifes; aluguel de

capela; transporte do corpo cadavérico; fornecimento de

207

O ISS incide sobre:

flores, coroas e outros paramentos; desembaraço de cer-

tidão de óbito; fornecimento de véu, essa e outros ador-

nos; embalsamento, embelezamento, conservação ou

restauração de cadáveres. 25.02 – Cremação de corpos e

partes de corpos cadavéricos. 25.03 – Planos ou convê-

nio funerários. 25.04 – Manutenção e conservação de

jazigos e cemitérios.

26 – Serviços de coleta, remessa ou entrega de corres-

pondências, documentos, objetos, bens ou valores, in-

clusive pelos correios e suas agências franqueadas;

courrier e congêneres. 26.01 – Serviços de coleta, re-

messa ou entrega de correspondências, documentos,

objetos, bens ou valores, inclusive pelos correios e suas

agências franqueadas; courrier e congêneres.

27 – Serviços de assistência social. 27.01 – Serviços de

assistência social.

28 – Serviços de avaliação de bens e serviços de qual-

quer natureza. 28.01 – Serviços de avaliação de bens e

serviços de qualquer natureza.

29 – Serviços de biblioteconomia. 29.01 – Serviços de

biblioteconomia.

30 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.

30.01 – Serviços de biologia, biotecnologia e química.

31 – Serviços técnicos em edificações, eletrônica, eletro-

técnica, mecânica, telecomunicações e congêneres.

208

O ISS incide sobre:

31.01 - Serviços técnicos em edificações, eletrônica,

eletrotécnica, mecânica, telecomunicações e congêneres.

32 – Serviços de desenhos técnicos. 32.01 - Serviços de

desenhos técnicos.

33 – Serviços de desembaraço aduaneiro, comissários,

despachantes e congêneres. 33.01 - Serviços de desem-

baraço aduaneiro, comissários, despachantes e congêne-

res.

34 – Serviços de investigações particulares, detetives e

congêneres. 34.01 - Serviços de investigações particula-

res, detetives e congêneres.

35 – Serviços de reportagem, assessoria de imprensa,

jornalismo e relações públicas. 35.01 - Serviços de re-

portagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações

públicas.

36 – Serviços de meteorologia. 36.01 – Serviços de me-

teorologia.

37 – Serviços de artistas, atletas, modelos e manequins.

37.01 - Serviços de artistas, atletas, modelos e mane-

quins.

38 – Serviços de museologia. 38.01 – Serviços de muse-

ologia.

39 – Serviços de ourivesaria e lapidação. 39.01 - Servi-

209

O ISS incide sobre:

ços de ourivesaria e lapidação (quando o material for

fornecido pelo tomador do serviço).

40 – Serviços relativos a obras de arte sob encomenda.

40.01 - Obras de arte sob encomenda.


A ESAF considerou corretas as seguintes afirmativas:

Concurso para o ISS/RJ/2010: “Relativamente ao im-

posto sobre serviços de qualquer natureza, não incide

sobre os serviços de transporte interestadual e intermu-

nicipal e de comunicação”

Concurso para FRM/ISS/RJ/2010: “O ISSQN tem co-

mo fato gerador a prestação de serviços de, exceto: (d)

transporte intermunicipal”.

Já a FGV no concurso de Fiscal de Rendas/RJ/2010

considerou incorreto os seguintes itens em relação à

atividade de Propaganda e à Publicidade, (i) são ativi-

dades que se sujeitam ao ICMS quanto ao planejamento

de campanhas ou sistemas de publicidade; (ii) são ati-

vidades que se sujeitam ao ICMS quanto à elaboração

de desenhos, textos e demais materiais publicitários;

(iii) são atividades que não se sujeitam ao ICMS, salvo

no caso de promoção de vendas. Neste caso, o item

17.06 dispõe que incide apenas e tão-somente o ISS

sobre propaganda e publicidade, inclusive promoção de

vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de

210

publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais

materiais publicitários.

Portanto, a lista de serviços anexa à LC 116/03 é taxativa, porém,

permite interpretação extensiva. Por exemplo, o STJ consolidou o

entendimento favorável a legitimidade da incidência de Imposto Sobre

Serviços (ISS) em serviços bancários congêneres da lista anexa ao

Decreto-Lei 406/68 e suas posteriores alterações. Por conseguinte,

aprovou a súmula 424.

Decerto, o STJ compreende que é lícita a interpretação extensiva de

cada item da lista taxativa de serviços anexa, para fins de incidência

do ISS sobre serviços bancários.

Em outras palavras, o STJ tem o entendimento de que é taxativa a

Lista de Serviços anexa a LC 116/03. Contudo, é legal o emprego da

interpretação extensiva para serviços congêneres. No caso, ocorre a

denominada interpretação extensiva intra muros, isto é, no interior de

cada um dos itens da lista anexa, admitindo-se a incidência da ISS

sobre serviços correspondentes àqueles expressamente previstos.

Destacamos, assim, que a simples mudança de nomenclatura (de-

nominação) de um serviço não pode acarretar a incidência ou não-

incidência do ISS.

Com efeito, anotamos novamente que, segundo o art. 1º, §2º, da LC

116/2003, ressalvadas as exceções expressas na lista anexa da LC

116/03, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS,

ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Em outras palavras, em regra, incide ISS sobre a prestação de ser-

viços constantes da lista anexa a LC 116/03, ainda que esses não se

constituam como atividade preponderante do prestador e sua prestação

211

envolva fornecimento de mercadorias. De tal modo, as únicas exce-

ções são as seguintes, a saber:

• 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreita-

da, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras

obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, es-

cavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,

concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equi-

pamentos (“exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo

prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que

fica sujeito ao ICMS”);

• 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas,

pontes, portos e congêneres (“exceto o fornecimento de merca-

dorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da

prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS”);

• 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recar-

ga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação

de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, eleva-

dores ou de qualquer objeto (“exceto peças e partes empregadas,

que ficam sujeitas ao ICMS”);

• 14.03 – Recondicionamento de motores (“exceto peças e partes

empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS”);

• 17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (“exceto o for-

necimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao

ICMS”).


O CESPE no concurso para Analista-EMBASA/2010

considerou incorreto: “Estão sujeitos ao ISS, de compe-

tência municipal, os serviços relacionados em lista es-

212

pecífica, anexa à lei complementar, desde que não haja

fornecimento de mercadorias”.

Por outro lado, segundo doutrina majoritária, a simples listagem na

LC 116/03 não significa tributação, uma vez que a incidência depen-

derá sempre da legislação ordinária de cada município que poderá ou

não tributar todos ou alguns serviços listados pela lei complementar.


A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou

correto: “Em face da lei complementar, cabe ao Muni-

cípio, ou ao Distrito Federal, mediante lei própria, insti-

tuir o ISS. Normalmente, as leis municipais copiam a

lista de serviços passíveis de tributação constante da lei

complementar, exercendo, pois, plenamente, a sua

competência tributária”.

Nesse rumo, a hipótese de incidência do ISS dever ser conside-

rada uma prestação de serviço, compreendendo um negócio jurídico

correspondente a uma obrigação de “fazer”.

Ou seja, segundo o STF e a doutrina majoritária, a hipótese de inci-

dência do ISS não se restringe a qualquer simples “serviço”, mas há

uma prestação de serviço, compreendendo um negócio jurídico cor-

respondente a uma obrigação de “fazer”.

A obrigação de “fazer” diz respeito à prestação de uma utilidade ou

comodidade à terceiro, de modo personalizado, diferentemente da

213

obrigação de “dar”, que tem como exemplo clássico a locação de bens

a terceiros.

Em outras palavras, na obrigação de “fazer” existe um esforço in-

dividualizado objetivando a proporcionar específica utilidade ao ad-

quirente, podendo ser alcançado, neste caso, pela incidência do ISS.

Neste sentido, o STF aprovou a súmula vinculante 31, com o se-

guinte texto: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Ser-

viços de Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens

móveis”.

Decerto, o STF compreende que não há a existência de prestação

de serviços (fato gerador do ISS) na atividade de locação de bens

móveis. O motivo fundamental é que a atividade questionada dá ori-

gem a uma obrigação de dar ou de entregar e não a uma obrigação de

fazer, evidenciando-se que não há esforço humano em proveito de

outrem, tendente à produção de um bem.

Na mesma linha de raciocínio, o STF (RE 626.706, julgamento em

08/09/2010) afirmou que não incide ISS sobre “locação de filmes ci-

nematográficos, videotapes, cartuchos para videogames e assemelha-

dos”. Portanto, a operação de locação de bens móveis não está envol-

vida no conceito de prestação de serviço.

Importante:

Registramos duas decisões recentes e importantes do

STF, a saber: “A caracterização de parte da atividade

como prestação de serviços não pode ser meramente

pressuposta, dado que a constituição do crédito tri-

butário é atividade administrativa plenamente vin-

culada, que não pode destoar do que permite a legisla-

ção (proibição do excesso da carga tributária) e o pró-

214

prio quadro fático (motivação, contraditório e ampla

defesa) (...)” (AI 622.421-AgR, DJE de 30-4-2010); “É

firme o entendimento do STF no sentido de que não

incide Imposto sobre Serviços (ISS) sobre locação de

bens móveis. (...) Possibilidade de as autoridades

fiscais exercerem as faculdades conferidas pela lei

para aferirem quais receitas são oriundas da isolada

locação de bens móveis” (AI 758.697-AgR, DJE de 7-

5-2010).



co/TCE/BA/2010 considerou correto: “A pessoa jurídi-

ca que atue no ramo de locação de automóveis utilitá-

rios e de passeio não estará obrigada a recolher o IS-

SQN, uma vez que é inconstitucional a incidência do

referido imposto sobre operações de locação de bens

móveis”.


reto: “É inconstitucional a incidência do ISSQN sobre

operações de locação de bens móveis”.

Por outro lado, segundo o STF, é legítima a incidência do ISS sobre

operações de leasing financeiro, pois tal incidência não se confunde

com contratos de aluguel, compra e venda ou com operações de crédi-

to (RE 547.245/SC; RE 592.905/SC).

Com efeito, o STF compreende que o arrendamento mercantil

compreende três modalidades: (i) o leasing operacional; (ii) o leasing

215

financeiro e (iii) o chamado lease-back. Portanto, “no primeiro caso

há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o

que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do art. 156

da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é servi-

ço para os efeitos do inciso III do art. 156 da Constituição. No arren-

damento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é

misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E finan-

ciamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irre-

levante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financei-

ro e do lease-back.” (RE 547.245, DJE de 5-3-2010).


O CESPE no concurso para Defensoria Pública-

União/2010 considerou correto: “Compete aos municí-

pios instituir o ISS sobre o leasing financeiro, uma vez

que o leasing é contrato complexo e não se confunde

com contratos de aluguel, compra e venda ou com ope-

ração de crédito”.


rou incorreto: “A lei complementar a que alude o art.

156, inciso II, da Constituição Federal, pode definir

como tributáveis pelo ISS serviços que, ontologicamen-

te, não sejam serviços”.

Por conseguinte, a prestação de serviço deve revelar conteúdo

econômico, realizado em caráter negocial e oneroso – o que afasta

da incidência, desde logo, aqueles serviços prestados ‘a si mesmo’,

ou em regime familiar ou desinteressadamente (afetivo, caridoso).

Isto é, os serviços filantrópicos ou gratuitos implicam a ausência de

base de cálculo, e, por consequência, a impossibilidade de ser exigido

216

o tributo. A prestação de serviço deve ser sem relação de emprego,

excluído, portanto, o trabalho efetuado em regime de subordinação,

por não estar in comercium.

Ademais, o ISS incide sobre os serviços prestados mediante a utili-

zação de bens e serviços públicos explorados economicamente medi-

ante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa,

preço ou pedágio pelo usuário final do serviço. Assim, a prestação de

serviço público prestado exclusivamente pelos entes federativos não

está sujeita ao ISS, porque, além de sujeito exclusivamente ao regime

de direito público, é imune a imposto, conforme o art. 150, VI, ‘a’, da

CF.


O STF entende que é constitucional a incidência do ISS

sobre serviços de registros públicos, cartorários e nota-

riais (item 21 da Lista). Decerto, a Corte Constitucional

compreende que “as pessoas que exercem atividade

notarial não são imunes à tributação, porquanto a cir-

cunstância de desenvolverem os respectivos serviços

com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art.

150, § 3º da Constituição. O recebimento de remunera-

ção pela prestação dos serviços confirma, ainda, capa-

cidade contributiva. A imunidade recíproca é uma ga-

rantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas

federativas, e não de particulares que executem, com

inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos median-

te concessão ou delegação, devidamente remunerados.

Não há diferenciação que justifique a tributação dos

serviços públicos concedidos e a não tributação das

atividades delegadas” (ADI 3.089, DJE de 1º-8-2008;

217

RE 557.643-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em

10-2-2009, Segunda Turma, DJE de 13-3-2009).

Por sua vez, o ISS incide sobre o serviço proveniente do exterior

do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

Importante:

Registramos as seguintes súmulas sobre o ISS: (i) “O

ISS não incide sobre os depósitos, as comissões e taxas

de desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancá-

rios” (588 do STF); (ii) “O ISS incide na operação de

arrendamento mercantil de coisas móveis” (138 do

STJ); (iii) “A prestação de serviço de composição grá-

fica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva

fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao

ISS” (156 do STJ); (iv) “O fornecimento de concreto,

por empreitada, para construção civil, preparado no

trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões,

é prestação de serviço, sujeitando-se apenas a inci-

dência do ISS” (167 do STJ); (v) “O ISS incide sobre

o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se

neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospi-

talares” (274 do STJ).

Noutro ponto, o ISS não incide sobre:

• As exportações de serviços para o exterior do País;

• A prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhado-

res avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou

218

de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos só-

cios-gerentes e dos gerentes-delegados;

• O valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliá-

rios, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acrés-

cimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por

instituições financeiras.

Por sua vez, não se enquadram como exportação para o exterior

do País os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se

verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exte-

rior (Art. 2º da LC 116/2003).

Potencialidade, efetividade, habilitação, habitualidade e finalidade

lucrativa da prestação de serviços

A respeito da potencialidade e efetividade da prestação de servi-

ços, sublinhamos que o ISS surge com o fato jurídico já ocorrido, isto

é, o ISS não incide sobre serviço “potencial”, mas sobre o fato jurídico

real, concreto, efetivo. Por exemplo, o ISS não incide sobre a contra-

tação de serviços (potencialidade do serviço), porém, incide sobre a

prestação de serviço (efetividade do serviço) listada na lei municipal,

que não desobedeça as normas gerais de direito tributário, sobretudo a

Lista Anexa a LC 116/03.

No que concerne a habilitação para prestação de serviços, ressal-

tamos que não interessa para fins de incidência tributária se o presta-

dor é habilitado profissionalmente para os serviços que presta, pois a

capacidade tributária passiva independe de achar-se a pessoa sujeita

a medidas que importem privação ou limitação do exercício de ativi-

dades civis, comerciais ou profissionais. Portanto, o ISS incide sobre

a prestação de serviços e não sobre a habilitação profissional. Por

exemplo, não importa se o engenheiro é diploma e pós-graduado na

219

Universidade de Harvard, mas sim que preste o serviço previsto co-

mo hipótese de incidência do ISS.

Já a habitualidade na prestação de serviços, segundo corrente dou-

trinária majoritária, é requisito para incidência do ISS, pois a presta-

ção de serviços casual, esporádica, fortuita não revela a incidência

material do ISS por ausência de capacidade contributiva. Nesse senti-

do, a doutrina elenca os seguintes exemplos: “Determinada pessoa

pode limpar a chaminé de seu vizinho, e até receber por isso, sem que

seja, de forma alguma, prestador de serviço de limpeza de chaminé; o

mesmo ocorrendo em relação a uma eventual limpeza de jardins; em

relação a um eventual serviço de digitação de um trabalho para algum

‘colega’ de faculdade; em relação a um convidado, em determinada

festa, que decide animá-la, interpretando músicas acompanhado por

um violão; no transporte do filho do vizinho para a escola, já que es-

tuda na mesma escola do seu filho”.

Todavia, outra corrente doutrinária, defende que o Fiscal de Rendas

deve seguir estritamente o princípio da legalidade tributária. Logo,

neste ponto de vista, incide ISS caso o requisito da habitualidade não

esteja previsto expressamente em lei.

De mais a mais, no que diz respeito à finalidade lucrativa da pres-

tação de serviços, o entendimento majoritário é que a incidência do

ISS independe de finalidade lucrativa, uma vez que o ISS não incide

sobre o lucro e sim sobre a prestação de serviços. Ou seja, a incidência

do ISS independe da lucratividade ou do prejuízo resultante para o

prestador de serviço, mas sim que esta atividade prestada revele con-

teúdo econômico.

Por conseguinte, como bem afirma Aires Barreto, é certo que não

incide ISS sobre a prestação de serviços graciosos, em razão ausência

de signo presuntivo de riqueza (conteúdo econômico). Contudo, não é

220

certo afirmar que o ISS somente é devido para a pessoa física ou jurí-

dica que prestem serviços com finalidade lucrativa.

Importante:

A doutrina distingue adequadamente serviço gratuito de

serviço de cortesia, uma vez que este último sempre

está impregnado de outro serviço combinado (“casadi-

nha”), com conteúdo econômico. Logo, na verdade, o

serviço de cortesia não é simplesmente gratuito. Em

outras palavras, o serviço de cortesia é apenas gracioso

aparentemente, pois o conteúdo econômico está escon-

dido no preço de outros serviços prestados. Assim, em

regra, as legislações municipais estabelecem que o va-

lor do ISS seja lançado a partir de uma base de cálculo

arbitrada, na hipótese que se verificar serviço sem de-

terminação de preço ou a título de cortesia.

Aspecto temporal

O ISS é imposto que incide sobre o fato de prestar serviços. Assim,

no caso, aplica-se, em regra, o art. 116, I, do CTN, considerando-se

ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de si-

tuação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstân-

cias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente

lhe são próprios. Logo, considera-se o aspecto temporal do ISS o mo-

mento em que a prestação do serviço é disponibilizada ao tomador.

No entanto, a separação doutrinária dos serviços em fracionáveis e

não fracionáveis é importante para saber realmente o momento de

221

ocorrência do ISS. Assim, na hipótese de serviço fracionável, a inci-

dência ocorre quando completada cada fração do serviço. Por exem-

plo, segundo a doutrina, na hipótese de contratação de serviço de

construção civil para a pavimentação de mil quilômetros de estrada,

pode-se incidir o ISS com a conclusão de um quilômetro, mesmo que

o restante do serviço não seja efetivamente prestado. Ao contrário, na

hipótese de serviço não fracionável, o ISS deve incidir momento da

conclusão final do serviço, tal como o serviço de confecção de adesivo

que apenas pode ser considerado prestado ao final da confecção do

material.

Ademais, sublinhamos que o aspecto temporal do ISS não está vin-

culado ao pagamento da obrigação pelo tomador do serviço, pois o

momento da ocorrência da hipótese de incidência não está condiciona-

do ao pagamento do preço contrato pelo tomador do serviço.

Aspecto espacial

O art. 3º dispõe que o serviço considera-se prestado e o imposto

devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabe-

lecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses

previstas nos incisos I a XXII, como é o caso das instalações, execu-

ções de obra, limpezas, jardinagem, diversão etc, quando o imposto

será devido basicamente no local da execução dos serviços.

Assim sendo, a partir da LC 116⁄2003, segundo interpretação do

STJ, podemos elencar algumas regras sobre o aspecto espacial do ISS.

Primeira, o ISS é devido no local do estabelecimento prestador

(art. 3º, caput), compreendendo-se como tal o local onde o contri-

buinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo per-

manente ou temporário, e que configure unidade econômica ou

profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações

de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de

222

representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utili-

zadas (art. 4º).

Segunda, na falta de estabelecimento do prestador, no local do do-

micílio do prestador (art. 3º, caput). Desta forma, o ISS será devido no

domicílio do prestador se no local onde o serviço for prestado não

houver estabelecimento do prestador (sede, filial, agência, posto de

atendimento, sucursal, escritório de representação ou de contato).

Terceira, nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, do art. 3º,

mesmo que não haja local do estabelecimento prestador, ou local do

domicílio do prestador, o ISS será devido nos locais abaixo indica-

dos:

• Local do estabelecimento do tomador ou intermediário do servi-

ço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado,

na hipótese da prestação de serviço proveniente do exterior do

País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

• Local da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras es-

truturas, no caso da prestação dos serviços de cessão de andai-

mes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário;

• Local da execução da obra, no caso da prestação dos serviços de

execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de

obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras

semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escava-

ção, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concre-

tagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipa-

mentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo

prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que

fica sujeito ao ICMS); acompanhamento e fiscalização da execu-

ção de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo;

• Local da demolição, no caso da prestação deste serviço;

223

• Local das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congê-

neres, no caso da prestação dos serviços de reparação, conserva-

ção e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres

(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador

dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica su-

jeito ao ICMS);

• Local da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tra-

tamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejei-

tos e outros resíduos quaisquer, no caso da prestação destes ser-

viços;

• Local da execução da limpeza, manutenção e conservação de vi-

as e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques,

jardins e congêneres, no caso da prestação destes serviços;

• Local da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de

árvores, no caso da prestação destes serviços;

• Local do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza

e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso da prestação

destes serviços;

• Local do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e

congêneres, no caso da prestação destes serviços;

• Local da execução dos serviços de escoramento, contenção de en-

costas e congêneres, no caso da prestação destes serviços;

• Local da limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos,

lagoas, represas, açudes e congêneres, no caso da prestação des-

tes serviços;

• Local onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso da

prestação dos serviços de guarda e estacionamento de veículos

terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações;

224

• Local dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados

ou monitorados, no caso da prestação dos serviços de vigilância,

segurança ou monitoramento de bens e pessoas;

• Local do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e

guarda do bem, no caso da prestação dos serviços de armazena-

mento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de

qualquer espécie;

• Local da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento

e congêneres, no caso da prestação dos seguintes serviços, a saber:

espetáculos teatrais; exibições cinematográficas; espetáculos cir-

censes; programas de auditório; parques de diversões, centros de

lazer e congêneres; boates, taxi-dancing e congêneres; shows, bal-

let, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e

congêneres; feiras, exposições, congressos e congêneres; bilhares,

boliches e diversões eletrônicas ou não; corridas e competições de

animais; competições esportivas ou de destreza física ou intelectu-

al, com ou sem a participação do espectador; execução de música;

fornecimento de música para ambientes fechados ou não, median-

te transmissão por qualquer processo; desfiles de blocos carnava-

lescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres; exibição de fil-

mes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows, concertos, desfiles,

óperas; recreação e animação, inclusive em festas e eventos de

qualquer natureza. Contudo, nesta hipótese, existe a seguinte ex-

ceção onde o ISS é devido no local do estabelecimento prestador

ou, na falta de estabelecimento do prestador, no local do domicílio

do prestador: produção, mediante ou sem encomenda prévia, de

eventos, espetáculos, entrevistas, shows, ballet, danças, desfiles,

bailes, teatros, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres;

• No Município onde está sendo executado o transporte, no caso

da prestação de serviços de transporte de natureza municipal;

225

• Local do estabelecimento do tomador da mão de obra ou, na falta

de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso da

prestação dos serviços de fornecimento de mão de obra, mesmo

em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhado-

res, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de servi-

ço;

• Local da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir

o planejamento, organização e administração, no caso da presta-

ção dos serviços de planejamento, organização e administração de

feiras, exposições, congressos e congêneres;

• Local do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferro-

viário ou metroviário, no caso da prestação destes serviços.


A UPENET/IAUPE no concurso para Procurador de

Olinda/2011 considerou incorreto que “É competente

para exigir o pagamento do ISS em caso de serviços

técnicos de edificações o município onde o prestador

tiver domicílio fiscal”.

Aspecto pessoal

O sujeito ativo do ISS é o município onde o serviço é prestado,

devendo-se atentar para regras de definição da LC 116/2003 quanto ao

local de tal prestação (aspecto espacial).

Quanto ao sujeito passivo, o contribuinte é o prestador do servi-

ço.

Além disso, os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, pode-

rão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributá-

226

rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obriga-

ção, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a

este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida

obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

Por exemplo, são responsáveis tributários o tomador ou intermediário

de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha

iniciado no exterior do País.


A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, que pode ser indi-

cado em previsão contratual ou nota fiscal. Em regra, não se admitem

abatimentos ou compensadores do preço real do serviço, com a exce-

ção do valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços de

empreitada e reformas (itens 7.02 e 7.05 da lista anexa a LC 116/03,

respectivamente).

Por sua vez, quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista

anexa (locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou

permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes,

cabos, dutos e condutos de qualquer natureza) forem prestados no terri-

tório de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional,

conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de

qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de pos-

tes, existentes em cada Município.

Assim, ressaltamos como exceção que não se incluem na base de

cálculo do ISS: o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos

serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa, a

saber: “7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subemprei-

tada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras

obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escava-

ção, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem

227

e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto

o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços

fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS); 7.05

– Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, por-

tos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas

pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços,

que fica sujeito ao ICMS)”.


O CESPE no concurso para Auditor/IPOJUCA/2009

considerou correto: “O contribuinte do ISS é o presta-

dor do serviço e a sua base de cálculo é o preço do ser-

viço”.

Importante:

Segundo o STJ, o custo total do serviço de concretagem

é a base de cálculo do ISS, não sendo possível a dedu-

ção do valor dos materiais utilizados na produção do

concreto pela prestadora dos serviços, pois, no caso, há

tributação exclusiva do ISS, de acordo com a súmula

167 (AgRg nos EDcl no REsp 1.109.522-RS, DJe

18/12/2009, REsp 1.190.335-MG, julgado em

5/8/2010).

Por outro lado, a LC 116/2003 fixou somente a alíquota máxima do

ISS em 5% (art. 8º). Não houve previsão da alíquota mínima, valendo,

assim, a previsão de 2% constante no art. 88 do Ato das Disposições

Constitucionais Transitórias (ADCT). Nesse intervalo de 2% a 5 %,

em regra, compete a lei municipal estabelecer suas alíquotas.

228

Ademais, certos profissionais autônomos (ex.: advogados) e socie-

dades uniprofissionais são beneficiados por uma tributação diferenci-

ada. Assim sendo, muitos municípios continuam tributando tais con-

tribuintes, em regra, por valores fixos, e não aplicando determinada

alíquota (2% a 5%) sobre o preço do serviço, o que é aceito pela ju-

risprudência consagrada do STF e criticado pela doutrina majoritá-

ria, que entende que fere o princípio da capacidade contributiva tal

conduta municipal.

Nesse rumo, a súmula 663 do STF, a saber: “Os §§ 1º e 3º do art.

9º do Decreto-lei 406/1968 foram recebidos pela Constituição”. Tais

regras não foram revogadas expressamente pela LC 116/03. De tal

modo, é certo afirmar a constitucionalidade do tratamento privilegiado

para os serviços prestados por pessoas pertencentes as sociedades uni-

profissionais, tais como advogados, médicos, arquitetos, contadores,

dentistas, economistas e psicólogos.

Logo, nestes casos, o ISS tem valor fixo, sendo calculado em razão

de cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste

serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade

pessoal, nos termos da lei aplicável.


A ESAF no concurso para Procurador do Distrito Fede-

ral/2008 cobrou a seguinte questão na prova discursiva:

“Comente, de forma resumida, sobre o ISS, conside-

rando: a) o seu aspecto material (potencialidade e efeti-

vidade, habilitação, habitualidade e finalidade lucrati-

va); b) o seu aspecto temporal (o momento de ocorrên-

cia e os serviços fracionáveis e não fracionáveis); c) o

aspecto espacial (local da prestação dos serviços e no-

ção de estabelecimento prestador); d) o seu aspecto

229

pessoal (sujeição ativa e sujeição passiva direta e indi-

reta); e) o seu aspecto quantitativo (base de cálculo,

preço do serviço sem deduções, preço do serviço com

dedução de parcelas e alíquotas máximas e mínimas)”.

Quadro sinóptico

Em resumo:

Aspecto

materi-

al

(i) prestação de serviços constantes da lista

anexa a LC 116/03, ainda que esses não se

constituam como atividade preponderante do

prestador e sua prestação envolva forneci-

mento de mercadorias, registrando-se que

incide sobre (a) serviço proveniente do exte-

rior do País ou cuja prestação se tenha inicia-

do no exterior do País; (b) serviços prestados

mediante a utilização de bens e serviços pú-

blicos explorados economicamente mediante

autorização, permissão ou concessão, com o

pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo

usuário final do serviço; (c) ressalvadas as

exceções expressas na lista anexa, os serviços

nela mencionados não ficam sujeitos ao

ICMS, ainda que sua prestação envolva for-

necimento de mercadorias

Aspecto

tempo-

ral

Considera-se o momento em que a prestação

do serviço é disponibilizada ao tomador.

230

Aspecto

espacial

Território municipal ou distrital do ente tribu-

tante.

Aspecto

pessoal

Sujeito ativo: Município ou DF. Portanto, é

devido no local do estabelecimento prestador

e, na falta de estabelecimento, no local do

domicílio do prestador, exceto nas hipóteses

previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC

116/2003; Sujeito Passivo (contribuinte): é o

prestador do serviço.

Aspecto

quanti-

tativo

Base de cálculo: preço do serviço; Alíquota:

é a fixada na legislação municipal ou distrital,

sendo a alíquota mínima de 2% e a máxima

de 5%.

(CESPE/PGE/PB/PROCURADOR/2008) As alíquotas mínimas e

máximas do imposto sobre serviços de qualquer natureza são fixadas

por lei ordinária.

C E

COMENTÁRIO

As alíquotas mínimas e máximas do imposto sobre serviços de qual-

quer natureza cabem à lei complementar (art. 156, § 3°, I, CF). Logo,

incorreta.

906

(CESPE/ANALISTA-EMBASA/2010) Estão sujeitos ao ISS, de

competência municipal, os serviços relacionados em lista específica,

anexa à lei complementar, desde que não haja fornecimento de merca-

dorias.

231

C E

COMENTÁRIO

Conforme o §2°, do art. 1°, da Lei Complementar 116/2003, ressalva-

das as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela menciona-

dos não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva for-

necimento de mercadorias. Em outras palavras, em regra, incide ISS

sobre a prestação de serviços constantes da lista anexa a LC 116/03,

ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do

prestador e sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. Por-

tanto, errado.

907

(CESPE/DEFENSORIA PÚBLICA-UNIÃO/2010) Compete aos

municípios instituir o ISS sobre o leasing financeiro, uma vez que o

leasing é contrato complexo e não se confunde com contratos de alu-

guel, compra e venda ou com operação de crédito.

C E

COMENTÁRIO

Segundo o STF, é legítima a incidência do ISS sobre operações de

leasing financeiro e tal incidência não se confunde com contratos de

aluguel, compra e venda ou com operações de crédito (RE

547.245/SC; RE 592.905/SC). Portanto, correto.

908

(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Considerando-se que a pes-

soa jurídica SL Alimentos Ltda. seja cliente de certa instituição bancá-

ria, é lícito que esta instituição cobre da SL Alimentos Ltda. o imposto

sobre serviços (ISS) incidente sobre os depósitos, as comissões e as

taxas de desconto.

C E

COMENTÁRIO

232

Segundo a Súmula 588 do STF, o ISS não incide sobre os depósitos,

as comissões e taxas de desconto, cobrados pelos estabelecimentos

bancários, pois não há prestação de serviços nessas atividades. Logo,

incorreta.

909

(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) A lista de serviços

anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe acerca do imposto

sobre serviços de qualquer natureza, é taxativa por imposição consti-

tucional.

C E

COMENTÁRIO

Segundo entendimento consolidado na jurisprudência do STF, a lista de

serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe acerca do

ISS, é taxativa por imposição constitucional. O STF afirma que o ISS é

um tributo municipal que não pode incidir sobre categoria de serviços

não prevista na lista elaborada pela União Federal, anexa à Lei Com-

plementar, pois mencionada lista – que se reveste de taxatividade quan-

to ao que nela se contém – relaciona, em numerus clausus, os serviços e

atividades passíveis da incidência dessa espécie tributária local (RE

433.352-Agr, DJE de 28-5-2010). Logo, correta.

910

(CESPE/SEFIN/IPOJUCA/AUDITOR/2010) O contribuinte do

ISS é o prestador do serviço e a sua base de cálculo é o preço do ser-

viço.

C E

COMENTÁRIO

O contribuinte do ISS é o prestador do serviço e a sua base de cálculo,

em regra, é o preço do serviço, conforme arts. 5° e 7° da Lei Comple-

mentar nº 116/2003. Logo, correta.

233

911

(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Caso determinada empresa

tenha prestado serviços de composição gráfica em embalagens de ali-

mentos não perecíveis, nessa situação, o município competente so-

mente poderá cobrar dessa empresa o ISS se a operação não envolver

o fornecimento de mercadorias.

C E

COMENTÁRIO

A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob

encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está su-

jeita, apenas, ao ISS, de acordo com a Súmula 156 do STJ. Logo,

incorreta.

912

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Se o dono de uma

cadela a leva a um veterinário, que também é criador de cães, para

submetê-la a um parto e paga pelo serviço com um dos filhotes, não

ocorre, nesse caso, fato gerador do ISS.

C E

COMENTÁRIO

O ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da

lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade prepon-

derante do prestador. Nesse sentido o item 5 da Lista de serviços ane-

xa à Lei Complementar nº 116/2003, estabelece que pode vir a incidir

ISS sobre serviços de medicina e assistência veterinária e congêneres.

Logo, incorreta.

913

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) Um arquiteto resi-

dente e domiciliado em Teresina, se for contratado para elaborar um

projeto para construção de um prédio em Londres, não terá de pagar

234

ISS sobre esse serviço.

C E

COMENTÁRIO

O ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do

País, conforme inc. I, do art. 2°, da LC 116/03. Logo, correta.

914

(CESPE/SEFIN/TERESINA/AUDITOR/2008) O membro de con-

selho consultivo de uma sociedade por ações que recebe remuneração

dessa empresa somente por sua participação nas reuniões do conselho

não precisa pagar ISS relativo a esse serviço.

C E

COMENTÁRIO

O ISS não incide sobre a prestação de serviços em relação de empre-

go, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho

consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como

dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados, conforme inc. II, do art.

2°, da LC 116/03. Logo, correta.

915

(CESPE/AGU/PROCURADOR/2007) Medida provisória pode esta-

belecer isenção do ISS incidente sobre a exportação de serviços para o

exterior.

C E

COMENTÁRIO

O ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior

do País, conforme inc. I, do art. 2°, da LC 116/LC 116/2003. Ade-

mais, apenas para conhecimento, ressalta-se que a medida provisó-

ria não pode tratar de tema de lei complementar (art. 62, § 1°, III,

CF) e o art. 156, § 3°, II, da CF, estabelece que cabe à lei comple-

mentar excluir da incidência do ISS exportações de serviços para o

235

exterior. Registra-se que na isenção incide o tributo, conforme en-

tendimento ainda atual do STF. Logo, incorreta.

916

(CESPE/SEFIN/VITÓRIA/AUDITOR/2007) A pessoa jurídica

Trâmite Publicidade e Propaganda Ltda. contratou, sob o regime das

Consolidações das Leis do Trabalho, dois empregados para presta-

rem serviços de panfletagem. Nessa situação, a referida pessoa jurí-

dica está obrigada a recolher o ISS em razão dos serviços prestados

pelos empregados contratados.

C E

COMENTÁRIO

O ISS não incide sobre a prestação de serviços em relação de empre-

go, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho

consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como

dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados, de acordo com o inc. II,

do art. 2°, da LC 116/03. Logo, incorreta.

917

(CESPE/SEFIN/VITÓRIA/AUDITOR/2007) Gustavo, trabalhador

autônomo, presta serviços de elaboração de programas de computado-

res no município de Vitória. Nessa situação, Gustavo deve recolher o

ISS sobre o valor dos serviços prestados.

C E

COMENTÁRIO

O ISS incide sobre a prestação de serviços de trabalhador autônomo, o

que não ocorre como a prestação de serviços em relação de emprego,

dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho con-

sultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como

dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados, de acordo com o inc. II,

do art. 2°, da LC 116/03. Logo, correta.

236

918

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) Cabe à União criar imposto

sobre serviços de qualquer natureza em municípios que não tiverem

instituído essa exação, embora a competência para cobrá-los seja dos

próprios municípios.

C E

COMENTÁRIO

Não há competência da União para criar o ISS em municípios que não

tiverem instituído essa exação. Registra-se que o não-exercício da

competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público

diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído, conforme art.

8° do CTN. Logo, incorreta.

919

(CESPE/JUIZ FEDERAL/TRF2°/2011) À União compete realizar a

cobrança de imposto sobre serviços de qualquer natureza em municí-

pios que, embora tenham instituído essa exação, não a estejam co-

brando.

C E

COMENTÁRIO

À União não compete realizar a cobrança de ISS. Logo, incorreta.

920

(CESPE/PGM/VITÓRIA/PROCURADOR/2007) O Distrito Fede-

ral poderá instituir os seguintes tributos: imposto sobre operações rela-

tivas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS);

imposto de transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou

direitos (ITCMD); impostos sobre propriedade de veículos automoto-

res (IPVA), propriedade predial e territorial urbana (IPTU), imposto

de transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens

237

imóveis, por natureza ou acessão física (ITBI); e imposto sobre servi-

ços de qualquer natureza (ISS).

C E

COMENTÁRIO

O Distrito Federal tem competência tributária estadual e municipal, de

acordo com art. 147 da CF. Assim, compete aos Estados e ao Distrito

Federal instituir impostos sobre (art. 155 da CF): transmissão causa

mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD); operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que

as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS); proprie-

dade de veículos automotores (IPVA). Já compete aos Municípios e

ao Distrito Federal instituir impostos sobre (art. 156 da CF): proprie-

dade predial e territorial urbana (IPTU); transmissão "inter vivos", a

qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou

acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,

bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI); serviços de qual-

quer natureza, não compreendidos no ICMS, definidos em lei com-

plementar (ISS). Logo, correta.

Organizando o conhecimento

IPTU

Poderá ser progressivo em razão do valor do

imóvel;

Poderá ter alíquotas diferentes de acordo com

a localização e o uso do imóvel.

ITBI Não incide sobre a transmissão de bens ou

direitos incorporados ao patrimônio de pessoa

238

jurídica em realização de capital

Não incide sobre a transmissão de bens ou

direitos decorrente de fusão, incorporação,

cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se

a atividade preponderante do adquirente for a

compra e venda desses bens ou direitos

Não incide sobre a locação de bens imóveis

ou arrendamento mercantil

Compete ao Município da situação do bem

ISS

Cabe à lei complementar fixar as suas alíquo-

tas máximas e mínimas

Cabe à lei complementar excluir da sua inci-

dência exportações de serviços para o exterior

Cabe à lei complementar regular a forma e as

condições como isenções, incentivos e bene-

fícios fiscais serão concedidos e revogados

· 1 MATERIAL IGEPP – PARTE 3 PROF. EDVALDO NILO • Professor de Direito Tributário, Direito...

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