ç PÚBLICA

• �Elementos�Introdutórios

• �Elementos�Orçamentários

• �Escrituração�Contábil

• �Análise�das�Demonstrações�Contábeis�e�Controle�Interno

• �Avaliação�do�Patrimônio��e�de�Custos

• �Tópicos�Especiais• �Sistemas e Mecanismos

Contábeis da União: SIAFI, Tabela de Eventos, Conta Única

CONTABILIDADE PÚBLICA

CoordenaçãoSérgio Adriano

GIOVANNI PACELLI

$ 35

7

612

09

%

$

2021

revista e atualizada 4a

edição

CAPÍTULO 7

RECEITA ORÇAMENTÁRIA: ETAPAS E ESTÁGIOS

2º Corolário: Para um item dos rCPGs ser considerado ingresso, ele deve ensejar a entrada de recurso financeiro.* Esse corolário não se aplica à inscrição de restos a pagar e à inscrição do serviço da dívida a pagar, que são considerados ingressos extraor-çamentários, mas não geram entrada efetiva de recursos financeiros.** Esse corolário não se aplica as transações sem fluxo de caixa.

1. ETAPAS E ESTÁGIOS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

A Figura 7.1 ilustra duas etapas da receita: planejamento e execução.

Figura 7.1: Estágios da receita

Fonte:�MTO

Formalmente, o Manual Técnico do Orçamento (MTO) e o Manual de Conta-bilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) reconhecem 2 etapas da receita. No entanto, este autor, tendo por base inclusive versões anteriores desses normativos e a Lei 4.320/1964, reconhece uma 3ª etapa denominada controle e avaliação.

CONTABILIDADE PÚBLICA 3D • Giovanni Pacelli152

As etapas da receita orçamentária seguem a ordem de ocorrência dos fenômenos econômicos, levando-se em consideração o modelo de orçamento existente no país e a tecnologia utilizada.

2. ETAPA DE PLANEJAMENTO

Esta etapa compreende o estágio de previsão da arrecadação da receita orça-mentária constante da Lei Orçamentária Anual – LOA, resultante de metodologias de projeção usualmente adotadas, observada as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.

A previsão implica planejar e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias que constarão na proposta orçamentária. Isso deverá ser realizado em conformi-dade com as normas técnicas e legais correlatas e, em especial, com as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).

Conforme a LRF as previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.

No âmbito federal, a metodologia de projeção de receitas orçamentárias busca assimilar o comportamento da arrecadação de determinada receita em exercícios anteriores, a fim de projetá-la para o período seguinte, com o auxílio de modelos estatísticos e matemáticos. A busca deste modelo dependerá do comportamento da série histórica de arrecadação e de informações fornecidas pelos órgãos orçamen-tários ou unidades arrecadadoras envolvidas no processo.

A previsão de receitas é a etapa que antecede à fixação do montante de des-pesas que irão constar nas leis de orçamento, além de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do governo.

3. ETAPA DE EXECUÇÃO

A etapa de execução da receita se dá em três estágios: o lançamento, a arre-cadação e o recolhimento.

3.1. Lançamento

O lançamento é o ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta1. O lançamento é uma atividade vinculada.

Por sua vez, para do Código Tributário Nacional, lançamento é o procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,

1 Art. 53º Lei 4.320/1964.

CAPÍTULO 7 • RECEITA ORÇAMENTÁRIA: ETAPAS E ESTÁGIOS 153

Unidade�Didática�II�

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determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível2.

Uma vez ocorrido o fato gerador, procede-se ao registro contábil do crédito tributário em favor da fazenda pública em contrapartida a uma variação patri-monial aumentativa.

Observa-se que, segundo o Código Tributário Nacional, a etapa de lançamento situa-se no contexto de constituição do crédito tributário, ou seja, aplica-se a im-postos, taxas e contribuições de melhoria. Uma corrente de autores considera que passam por este estágio de lançamento apenas as receitas provenientes de tributos ou derivadas. Segundo essa corrente, as receitas originárias, não estão sujeitas a lançamento e ingressam diretamente no estágio da arrecadação.

Este autor considera que o estágio do lançamento também se aplica a recei-tas originárias desde que consiga se precisar o crédito fiscal a ser recebido e o sujeito passivo. Tal entendimento está suportado pela Lei 4.320/1964 que afirma são objeto de lançamento os impostos diretos e as rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato3. Assim, uma receita de aluguel com vencimento determinado em contrato está sujeita ao reconhecimento do crédito fiscal e do re-gistro do lançamento. O Quadro 7.1 contém as diferenças entre as receitas derivadas e receitas originárias, enquanto o quadro 7.2 contém os exemplos de lançamentos.

Quadro 7.1: Diferenças entre as receitas derivadas e receitas originárias

Receitas públicas

originárias

Segundo a doutrina, são as arrecadadas por meio da exploração de atividades econômicas pela Administração Pública. resultam, principalmente, de rendas do patrimônio mobiliário e imobiliário do Estado (receita de aluguel), de pre-ços públicos, de prestação de serviços comerciais e de venda de produtos industriais ou agropecuários.

Receitas públicas

derivadas

Segundo a doutrina, são as obtidas pelo poder público por meio da soberania estatal. Decorrem de norma constitucional ou legal e, por isso, são auferidas de forma impositiva, como, por exemplo, as receitas tributárias, as de contribuições especiais (profissionais, interventivas e sociais), empréstimos compulsórios.

Quadro 7.2: Tipos de Lançamento

Tipo de Lançamento Característica Exemplo

Direto ou de ofício Sem participação do contribuinte. IPTU, IPVA.

Declaração ou misto Contribuinte presta informações indispen-sáveis.

ITCMD, ITBI, II e IE.

Homologação ou au-tolançamento

realizado pelo sujeito passivo que antecipa impostos.

ICMS, IPI, Ir, PIS, Confins.

2 Art. 142º Lei 5.172/1966.3 Art. 52º Lei 4.320/1964.


3.2. Arrecadação

Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou instituições financeiras au-torizadas pelo ente.

Dessa forma, é neste estágio que o contribuinte quita suas obrigações junto ao estado por intermédio dos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente.

Segundo o art. 35 da Lei nº 4.320/1964 pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas, o que representa a adoção do regime de caixa para o ingresso das receitas públicas.

3.3. Recolhimento

É a transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, res-ponsável pela administração e controle da arrecadação e programação financeira, observando-se o Princípio da Unidade de Tesouraria ou de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.

É o momento em que efetivamente os recursos financeiros entram no caixa do ente público.

4. ETAPA DE CONTROLE E AVALIAÇÃO

Esta fase compreende a fiscalização realizada pela própria administração, pelos órgãos de controle e pela sociedade.

O controle do desempenho da arrecadação deve ser realizado em consonância com a previsão da receita, destacando as providências adotadas no âmbito da fisca-lização das receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições.

Tal etapa encontra suporte na Lei 4.320/1964:Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;II – a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos;III – o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia, concomitante e subsequente.

Desse modo, compete aos órgãos de controle verificar tanto na etapa de pla-nejamento, quanto na etapa de execução se os atos que resultem arrecadação da receita estão atendendo os requisitos da lei.

CAPÍTULO 7 • RECEITA ORÇAMENTÁRIA: ETAPAS E ESTÁGIOS 155


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5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

5.1. Receitas Orçamentárias

Nem todas as etapas e estágios ocorrem para todos os tipos de receitas orça-mentárias. Pode ocorrer arrecadação não só das receitas que não foram previstas, mas também das receitas que não foram “lançadas”. A receita orçamentária de doação em espécie recebida pelos entes públicos passa apenas pelos estágios de arrecadação e recolhimento.

Apesar disso, considera-se que previsão e lançamento são estágios da receita. Em que pese, não se aplicarem a todas as receitas.

5.2. Receitas Extraorçamentárias

As receitas extraorçamentárias passam apenas pelos estágios da arrecadação e recolhimento.

6. COROLÁRIO

O 2º Corolário afirma que para um item dos RCPGs ser considerado ingresso, ele deve ensejar a entrada de recurso financeiro. Nesse sentido é importante destacar que essa entrada de recurso coincide com o estágio da arrecadação.

7. LISTA DE QUESTÕES OBJETIVAS

1ª Questão (Processo Simplificado ESAF 2008): Assinale a opção correta, a respeito da classificação e registro contábil da receita pública no âmbito federal.

a) As operações de crédito, embora sejam ingressos, não são registradas como receitas.

b) os ingressos, oriundos de tributos, são classificados como receitas correntes.c) As receitas de capital são reconhecidas pela contabilidade somente quando

alteram a situação patrimonial dos entes públicos.d) As receitas tributárias são reconhecidas pela contabilidade no lançamento

do tributo.e) As receitas de contribuição são classificadas como receitas de capital.

Soluçãoa) Errado, são receitas de capital.b) Certo.c) Errado, para fins orçamentários toda e qualquer receita corrente e de

capital é reconhecida na arrecadação.


Em alguns casos, a cronologia das etapas da receita orçamentária — previsão, lança-mento, arrecadação e recolhimento — não precisa necessariamente ser observada, uma vez que nem todas as etapas ocorrem para todos os tipos de receitas orçamentárias.

SoluçãoCerto, receitas de doações de recursos e de convênios, por exemplo, normal-mente não passam pela previsão e nunca passam pelo lançamento. Gabarito: Certo

CAPÍTULO 8

DESPESA ORÇAMENTÁRIA: CLASSIFICAÇÕES

1. CLASSIFICAÇÕES EXISTENTES

A seguir constam as classificações das despesas orçamentárias existentes.

Programação Tipo de Classificação Critérios

É uma classificação

oficial na LOA na União?

Reconhecida formalmente no MCASP (aplica-se a toda a

federação)?

É padronizada para todos os entes?

Qualitativa(De trabalho)

Esfera orçamentária

Fiscal, Seguridade e Investimento

Sim Não Não

InstitucionalÓrgão e Unidade

orçamentáriaSim Sim Parcialmente

Funcional Função e Subfunção Sim Sim Sim

Programática

Finalístico, Gestão e

operações Especiais

Sim Sim Parcialmente


Programação Tipo de Classificação Critérios

É uma classificação

oficial na LOA na União?

Reconhecida formalmente no MCASP (aplica-se a toda a

federação)?

É padronizada para todos os entes?

Quantitativa(Financeira)

IDoC (identificador de operação de crédito)

Número da operação de Crédito ou da Doação

Internacional

Sim Não Não

IDUSo (identificador

de uso)

Com contrapartida

ou sem contrapartida

Sim Não Não

Fonte ordinária e Vinculada Sim Sim Não

Natureza Corrente e Capital Sim Sim Sim

resultado Primário

Primária e Financeira Sim Sim Não

Não se aplica

Contábil (impacto no Patrimônio

Líquido)

Efetiva e Não Efetiva Não Não Não

A classificação por esfera orçamentária em que pese não ter sido reconhecida formalmente pelo MCASP (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pública) da Secretaria do Tesouro Nacional, é uma classificação adotada na Leio Orçamentária Anual (LOA) da União pela SOF – Secretaria de Orçamento Federal. Essa mesma classificação acaba sendo adota pelos demais entes, pois eles seguem a mesma estrutura de Lei Orçamentária Anual prevista na CF/1988: orçamento fiscal, orçamento da seguridade social e orçamento de investimento1.

A classificação institucional é obrigatória para todos os entes e está suportada pelo art. 14 da Lei 4.320/1964: “Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias”.

1 CF/1988. Art. 165. § 5º A lei orçamentária anual compreenderá: I – o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da

administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; II – o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente,

detenha a maioria do capital social com direito a voto; III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vin-

culados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.

CAPÍTULO 8 • DESPESA ORÇAMENTÁRIA: CLASSIFICAÇÕES 165


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A classificação funcional é obrigatória e padronizada para todos os entes e está suportada pela portaria 42 do MOG/1999. Ela identifica a área do gasto.

A classificação programática é obrigatória para todos os entes e está suportada pela portaria 42 do MOG/1999. Porém, conforme estabelecido no art. 3º da Portaria MOG nº 42/1999, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estabe-lecerão, em atos próprios, suas estruturas de programas, códigos e identificação, respeitados os conceitos e determinações nela contidos. Desse modo, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas e ações, mas cada um estabelecerá seus próprios programas e ações de acordo com a referida Portaria.

O IDOC (identificador de operação de crédito) e IDUSO (identificador de uso) são classificações específicas da União. Eventualmente os Estados e Municípios podem utilizar mecanismos similares de controle.

A classificação quanto à natureza é obrigatória e padronizada para União, Estados e Municípios.

Tanto a classificação por fonte, quanto à classificação por resultado primário devem ser adotadas pelos Estados e Municípios ainda que com níveis e códigos diferentes dos que são adotados pela União.

Na União, as seguintes classificações oficiais compõem a programação de trabalho (qualitativa): esfera orçamentária, institucional, funcional, programática; enquanto as seguintes classificações oficiais compõem a programação financeira (quantitativa): IDOC (identificador de operação de crédito), IDUSO (identificador de uso), fonte, natureza, resultado primário.

A classificação quanto ao impacto do Patrimônio Líquido não é uma clas-sificação oficial.

Atenção

o MTo entende que a despesa é organizada de formas: classificação orçamentária e classificadores.A classificação orçamentária contém a programação qualitativa e os classificadores contêm a programação quantitativa – dimensão financeira. observe-se a questão a seguir.(TJ AM Analista Judiciário Cespe 2019) A respeito de características básicas do orçamento federal, julgue o item que se segue.A programação qualitativa abrange todos os tipos de classificação da despesa pública.SoluçãoA banca considerou o gabarito certo, pois as classificações estão na programação qualitativa e os classificadores na programação quantitativa. Assim, fica o alerta.

2. CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA POR ESFERA ORÇAMENTÁRIA

A classificação por esfera orçamentária tem por finalidade identificar se a des-pesa pertence ao Orçamento Fiscal, da Seguridade Social ou de Investimento das Empresas Estatais, conforme disposto no § 5º do art. 165 da CF/1988.

Na União, na base de dados do SIOP (Sistema de Planejamento e Orçamento), o campo destinado à esfera orçamentária é composto de dois dígitos conforme consta na Figura 8.1 e estará associado à ação orçamentária.


Figura 8.1: Código da Esfera orçamentária na União

O Orçamento Fiscal (código 10) corresponde aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.

O Orçamento da Seguridade Social (código 20) abrange todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. O § 2º do art. 195 da CF estabelece que a proposta de Orçamento da Seguridade Social será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na LDO, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.

O Orçamento de Investimento (código 30) compreende orçamento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.

ASPECTOS IMPORTANTES

Em que pese esta obra ser voltada a Contabilidade Aplicada ao Setor Público é importante esclarecer alguns aspectos relacionados ao orçamento Público:1º Existem 3 espécies de leis orçamentárias que norteiam o planejamento orçamentário se-gundo a CF/1988: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes orçamentárias (LDo) e a Lei orçamentária Anual (LoA).2º Todas são leis ordinárias.3º A LDo deve estar de acordo com o PPA; enquanto a LoA deve estar de acordo com o PPA e a LDo.4º A LoA é composta por três orçamentos: orçamento Fiscal (oF), orçamento da Seguridade Social (oSS) e orçamento de Investimento (oI).5º Compõem a estrutura do oF e do oSS todas as receitas e todas as despesas da adminis-tração direta, das autarquias, das fundações públicas e das empresas estatais dependentes.6º Compõem a estrutura do oI apenas as despesas relacionadas aos investimentos das empre-sas estatais independentes. As despesas operacionais (pessoal, juros, custeio) da Petrobrás, por exemplo, estão fora da LoA. As despesas totais (operacionais, financiamento e de investimento) das empresas estatais independentes constam no PDG – Programa de Dispêndios Globais.7º A principal diferença entre as despesas que compõem o oF e as despesas que compõem o oSS é que estão enquadradas no oSS todos dos gastos relacionados à saúde, à previdência social e à assistência social. os gastos das demais áreas (educação, cultura, transporte etc.) estão no oF.8º A LoA possui 4 etapas: 1ª Etapa – Elaboração; 2ª Etapa – Discussão, Votação e Aprovação; 3ª Etapa – Execução orçamentária e Financeira; 4ª Etapa – Controle e Avaliação. As etapas de Elaboração e Discussão ocorrem no ano anterior da Execução. A execução da LoA coincide com o ano civil. A etapa Controle e Avaliação sob a perspectiva da atuação do controle externo e interno inicia com a Execução e prossegue no ano posterior à Execução.



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ASPECTOS IMPORTANTES

Por exemplo, a execução da LOA 2022 ocorre de 01 de janeiro de 2022 até 31 de dezembro de 2022. Assim, a 1ª e 2ª etapas ocorrem em 2021, e a 4ª etapa em 2022 e 2023.9º Durante a 3ª Etapa – Execução orçamentária e Financeira pode ser necessário retificar o orçamento (LoA). Para tanto, o chefe do executivo conta com os créditos adicionais: su-plementares, especiais e extraordinários. os créditos suplementares visam reforçar a dotação já existente na LoA; os créditos especiais visam incluir nova dotação na LoA; e os créditos extraordinários visam atender despesas urgentes e imprevisíveis.

3. CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL

A classificação institucional está suportada pelo art. 14 da Lei 4.320/1964: “Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias”.

No âmbito da União, a classificação institucional reflete as estruturas organiza-cional e administrativa e compreende dois níveis hierárquicos: órgão orçamentário e unidade orçamentária (UO). As dotações orçamentárias, especificadas por categoria de programação em seu menor nível, são consignadas às UOs, que são as respon-sáveis pela realização das ações. Já o órgão orçamentário é o agrupamento de UOs.

No âmbito da União, o código da classificação institucional, conforme consta na Figura 8.2, é formado por cinco dígitos, sendo os dois primeiros reservados à identificação do órgão e os demais à UO.

Figura 8.2: Classificação Institucional

Cabe ressaltar que nem todo órgão ou Unidade Orçamentária não corresponde necessariamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo:

– 71.000: Encargos Financeiros da União;– 73.000: Transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios;– 74.000: Operações Oficiais de Crédito;– 75.000: Refinanciamento Dívida Pública Mobiliária Federal;– 90.000: Reserva de Contingência.Essas dotações anteriores são controladas por outros órgãos. Por exemplo: os

Encargos Financeiros da União são controlados pelo Ministério da Economia.


Importante

Já foi cobrada em provas de concursos de nível federal a codificação das unidades orçamentárias. Porém, como gravar mais de 60 códigos? Segue a dica:– Do código 01.000 até o 09.000 à Poder Legislativo;– Do código 10.000 até o 19.000 à Poder�Judiciário;– Do código 20.000 até o 90.000 à Poder Executivo;– Código 34.000 e 59.000 à respectivamente Ministério� Público� da�União� e� Conselho�Nacional�do�Ministério�Público;

– Código 29.000 à Defensoria Pública.

1ª Questão (IPEA Cespe 2008):� Julgue� o� item�a� seguir.

1. Na classificação institucional há órgãos setoriais e unidades orçamentárias que não correspondem aos órgãos e entidades que compõem a administração pública. Essas unidades orçamentárias, todavia, são um conjunto de dotações que são administradas por órgãos do governo que também têm suas próprias dotações.

2ª Questão (STM Cespe 2011):� Julgue� o� item�a� seguir.

2. Na classificação institucional da despesa, cada unidade orçamentária é sub-dividida em diversos órgãos.

3ª Questão (ANS Técnico Cespe 2013):� Julgue� o� item�a� seguir

3. Por meio da classificação institucional, pode-se identificar o responsável pela programação da despesa pública.

4ª Questão (ANS Técnico Cespe 2013):� Julgue� o� item�a� seguir.

4. Por meio da classificação por esfera orçamentária, pode-se identificar se determinada despesa ou receita pertence ao orçamento fiscal, da seguridade social ou de investimento.

Solução1. Certo, basta se lembrar dos exemplos: Encargos Financeiros da União ou da

reserva de Contingência que são órgãos orçamentários e são gerenciados por outros órgãos.

2. Errado, o órgão é que é subdivido em unidades orçamentárias.3. Certo, pode identificar o órgão responsável.4. Certo, a classificação por esfera existe na receita e na despesa e identifica

o tipo orçamento.

Gabarito:1. Certo2. Errado3. Certo4. Certo



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4. CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL

A classificação funcional é formada por funções e subfunções e busca responder basicamente à indagação “em que área de despesa a ação governamental será realizada?”.

A atual classificação funcional foi instituída pela Portaria n° 42, de 14 de abril de 1999, do então Ministério do Orçamento e Gestão (MOG), e é composta de um rol de funções e subfunções prefixadas, que servem como agregador dos gastos públicos por área de ação governamental nos três níveis de Governo.

Trata-se de uma classificação independente dos programas e de aplicação co-mum e obrigatória, no âmbito dos Municípios, dos Estados, do Distrito Federal e da União, o que permite a consolidação nacional dos gastos do setor público.

Existem dois campos correspondentes à classificação funcional conforme cons-tam na Figura 8.3.

Figura 8.3: Classificação Funcional

4.1. Função

A função pode ser traduzida como o maior nível de agregação das diversas áreas de atuação do setor público. Reflete a competência institucional do órgão, como, por exemplo, cultura, educação, saúde, defesa, que guarda relação com os respectivos Ministérios.

A função Encargos Especiais (função 28) engloba as despesas que não podem ser associadas a um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando, por-tanto, uma agregação neutra.

A Figura 8.4 contém as subfunções integrantes da função Encargos Especiais padronizada para todos os entes, enquanto a Figura 8.5 contém os programas (1º nível da classificação programática) destinados exclusivamente às operações especiais no âmbito federal.

Figura 8.4: Subfunções integrantes da Função 28 (Encargos Especiais) para todos os entes


Figura 8.5: Programas destinados exclusivamente às operações especiais na União

Exemplo 1 do autor: Relação entre programas de operações especiais e a função 28 encargos especiais

Na União, caso se utilize a classificação funcional 28.843 (função e subfunção), necessariamente se utilizará a classificação programática 0905 (programa).

4.2. Subfunção

A subfunção (2º nível da classificação funcional) representa um nível de agregação imediatamente inferior à função e deve evidenciar cada área da atuação governamental, por intermédio da identificação da natureza das ações (2º nível da classificação programática).

As subfunções podem ser combinadas com funções diferentes daquelas rela-cionadas na Portaria MOG n° 42, de 1999. A isso se dá o nome de matricialidade.

Deve-se adotar como função aquela que é típica ou principal do órgão. Assim, a programação de um órgão, via de regra, é classificada em uma única função, ao passo que a subfunção é escolhida de acordo com a especificidade de cada ação.

As ações devem estar sempre conectadas às subfunções que representam sua área específica.

Exemplo 02 do autor: Relação entre a subfunção e a açãoAssim, a função está relacionada ao órgão, enquanto a subfunção está relacio-

nada à ação. Observe os exemplos a seguir:

CAPÍTULO 19

ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS PELA ESTRUTURA CONCEITUAL

Norma constante neste capítulo:• Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) – Estrutura Conceitual

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

As demonstrações contábeis retratam os efeitos financeiros e não financeiros das transações e outros eventos ao agrupá-los em classes amplas que compartilham características econômicas comuns. Essas classes amplas são denominadas elementos das demonstrações contábeis.

Os elementos correspondem às estruturas básicas a partir das quais as demons-trações contábeis são elaboradas.

Essas estruturas fornecem um ponto inicial para reconhecer, classificar e agregar dados e atividades econômicas de maneira a fornecer aos usuários informação que satisfaça aos objetivos e atinja as características qualitativas da informação contábil, levando em consideração as restrições sobre a informação incluída nos RCPGs. O quadro 19.1 contém os elementos das demonstrações contábeis.

Quadro 19.1: Elementos das demonstrações contábeis à luz da Estrutura Conceitual

Ordem Elemento

1 Ativo

2 Passivo

3 receita

4 Despesa


Ordem Elemento

5 Contribuição dos proprietários

6 Distribuição aos proprietários

Desses itens, a estrutura conceitual de 23.09.2016 trata com maior detalhe: o ativo e o passivo.

2. ATIVO

O Ativo é um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado.

2.1. Recurso

O recurso é um item com potencial de serviços ou com a capacidade de gerar benefícios econômicos.

A forma física não é uma condição necessária para um recurso.O potencial de serviços ou a capacidade de gerar benefícios econômicos

podem surgir diretamente do próprio recurso ou dos direitos de sua utilização. Alguns recursos incluem os direitos da entidade a uma série de benefícios, inclusive, por exemplo, o direito a:

(a) utilizar o recurso para a prestação de serviços (inclusive bens);(b) utilizar os recursos de terceiros para prestar serviços como, por exemplo,

arrendamento mercantil;(c) converter o recurso em caixa por meio da sua alienação;(d) beneficiar-se da valorização do recurso; ou(e) receber fluxos de caixa.O potencial de serviços é a capacidade de prestar serviços que contribuam

para alcançar os objetivos da entidade. O potencial de serviços possibilita a entidade alcançar os seus objetivos sem, necessariamente, gerar entrada líquida de caixa.

Os ativos do setor público que ensejam potencial de serviços podem ser repre-sentados pelos ativos de recreação, do patrimônio cultural, comunitários, de defesa nacional e outros que sejam mantidos pelos governos e outras entidades do setor público e que sejam utilizados para a prestação de serviços a terceiros.

Tais serviços podem ser para consumo coletivo ou individual. Vários serviços podem ser fornecidos em áreas onde não haja concorrência de mercado ou con-corrência limitada de mercado. A utilização e a alienação de tais ativos podem ser restritas, já que muitos ativos que ensejam potencial de serviços são especializados por natureza.

Os benefícios econômicos correspondem a entradas de caixa ou a reduções das saídas de caixa. As entradas de caixa (ou as reduções das saídas de caixa) podem derivar, por exemplo:

CAPÍTULO 19 • ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 739

Unidade�Didática�IV�

Análise�das�Dem

onstrações�Contábeis

(a) da utilização do ativo na produção e na venda de serviços; ou(b) da troca direta do ativo por caixa ou por outros recursos.

2.2. Controle

A entidade deve ter o controle do recurso.O controle do recurso envolve a capacidade da entidade de utilizar o recurso

(ou controlar terceiros na sua utilização) de modo que haja a geração do potencial de serviços ou dos benefícios econômicos originados do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de prestação de serviços, entre outros.

Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente, deve ser observada a existência dos seguintes indicadores de controle:

(a) propriedade legal;(b) acesso ao recurso ou à capacidade de negar ou restringir o acesso a esses;(c) meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcançar os seus

objetivos; ou(d) a existência de direito legítimo ao potencial de serviços ou à capacidade

para gerar os benefícios econômicos advindos do recurso.Embora esses indicadores não sejam determinantes conclusivos acerca da

existência do controle, sua identificação e análise podem subsidiar essa decisão.A propriedade legal do recurso, tal como terreno ou equipamento, é um dos

métodos para se verificar o potencial de serviços ou os benefícios econômicos de um ativo. No entanto, os direitos ao potencial de serviços ou à capacidade de gerar benefícios econômicos podem existir sem que se verifique a propriedade legal do recurso. Por exemplo, os direitos ao potencial de serviços ou à capacidade de gerar benefícios econômicos por meio da manutenção e utilização de item patrimonial arrendado são verificados sem que haja a propriedade legal do próprio item arren-dado. Portanto, a propriedade legal do recurso não é uma característica essencial de um ativo. No entanto, a propriedade legal é um indicador de controle.

O direito de acesso ao recurso pode fornecer à entidade a capacidade para determinar se pode, ou não:

(a) utilizar diretamente o potencial de serviços do recurso para prestar serviços aos usuários;

(b) trocar o recurso por outro ativo, tal como caixa; ou(c) utilizar o ativo em quaisquer outras maneiras de modo a prestar serviços

ou gerar benefícios econômicos.Enquanto o acesso ao recurso é crucial, existem recursos aos quais a entidade

tem acesso que não dá origem a ativos como, por exemplo, o ar. Portanto, a capa-cidade de acessar o recurso precisa ser suplementada pela capacidade de negar ou restringir o acesso de terceiros ao recurso, por exemplo, (a) a entidade pode decidir se estabelece entrada grátis ao museu ou restringe o acesso daqueles que não pagam a taxa, e (b) o governo pode controlar um recurso natural sob o seu território ao qual pode restringir o acesso de terceiros.


Demandas legalmente aplicáveis relativas a recursos específicos como, por exemplo, o direito de acesso a uma rodovia ou o direito de explorar um território na busca por recursos minerais, poderia representar um ativo para o titular. No entanto, a entidade pode ser capaz de acessar o potencial de serviços ou a capacidade de gerar benefícios econômicos associados ao recurso sem que haja a necessidade de obtenção de direitos jurídicos.

2.3. Evento Passado

A definição de ativo exige que o recurso controlado pela entidade no presente tenha surgido de transação ou outro evento passado.

Podem existir diversas transações passadas ou outros eventos que resultem no ganho do controle do recurso pela entidade e, por conseguinte, o caracterize como ativo.

As entidades podem obter ativos por intermédio da sua compra em transação com contraprestação, bem como pelo seu desenvolvimento.

Os ativos também podem surgir de transações sem contraprestação, inclu-sive por meio do exercício dos direitos soberanos. O poder de tributar ou emitir licenças, acessar, restringir ou negar acesso aos benefícios oriundos de recursos intangíveis como, por exemplo, o espectro eletromagnético (bandas de frequência de transmissões de telecomunicações), são exemplos dos poderes específicos do setor público e dos direitos que podem dar origem a ativos. Ao se avaliar o surgimento do direito de controle de recursos, os seguintes eventos devem ser considerados: (a) a capacidade geral para exercer o poder; (b) a constituição de poder por meio de lei, estatuto ou instrumento congênere; (c) o exercício do poder de criar um direito; e (d) o evento que dá origem ao direito de receber recursos de terceiros. O ativo surge quando o poder for exercido e os direitos de receber recursos existirem.

O Quadro 19.2 ilustra os principais aspectos do Ativo.

Quadro 19.2: Conceitos do Ativo

recurso

Com potencial de serviços.

Capacidade de prestar serviços que contribuam para alcançar os objeti-vos da entidade.

representados pelos ativos de recreação, do patrimônio cultural, comunitários, de defesa nacional. Podem ser serviços para consumo coletivo ou individual.

Não necessariamente gera entrada líquida de caixa.

Com a capacidade de gerar benefícios econômicos.

Correspondem a entradas de caixa ou a reduções das saídas de caixa.

CAPÍTULO 34

REAVALIAÇÃO E IMPAIRMENT

Normas constantes neste capítulo:• Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 07 – Ativo Imobilizado• Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 08 – Ativo Intangível• Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 09 – redução ao Valor recuperável de Ativo Não Gerador de Caixa• Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 10 – redução ao Valor recuperável de Ativo Gerador de Caixa

1. CONCEITOS INICIAIS

O Quadro 34.1 contém alguns conceitos importantes para este capítulo.

Quadro 34.1: Conceitos inerentes sobre reavaliação e impairment

Conceito Descrição

Valor Líquido Contábil

É o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada, bem como das perdas acumuladas por redução ao valor recuperável.

Classe de Ativo Imobilizadorepresenta um agrupamento de ativos de natureza ou função similares nas operações da entidade, que é evidenciado como um único item para fins de divulgação nas demonstrações contábeis.

Classe de Ativo Intangível representa um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações da entidade.

reavaliação É quando o valor justo de um ativo difere materialmente do seu valor contábil registrado.

redução ao valor recuperá-vel (impairment)

É a perda de benefícios econômicos futuros ou de potencial de serviços superior ao reconhecimento sistemático do valor devido à depreciação. A redução ao valor recuperável reflete, portanto, o declínio na utilidade do ativo para a entidade que o controla.


Conceito Descrição

Valor recuperável É o maior montante entre o valor justo líquido de despesas de venda do ativo (ou da unidade geradora de caixa) e o seu valor em uso.

Unidade geradora de caixa

É o menor grupo identificável de ativos mantido com o objetivo principal de gerar retorno comercial que produz entradas de caixa pelo uso contínuo, as quais são em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou grupos de ativos.

Valor justo líquido de despe-sas de venda

É o montante que pode ser obtido pela venda de ativo em transa-ção sem favorecimentos entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas de venda.

Despesas de venda São despesas incrementais diretamente atribuíveis à venda do ativo, com exceção das despesas financeiras e de tributos sobre a renda.

Valor em uso de ativo não gerador de caixa É o valor presente do potencial de serviços remanescente do ativo.

Valor em uso de ativo gerador de caixa

É o valor presente da estimativa dos fluxos de caixa futuros esperados do uso contínuo dos ativos e de sua alienação ao final de sua vida útil.

Mercado ativo

É o mercado no qual todas as seguintes condições existem: a. Itens negociados no mercado são homogêneos; b. Vendedores e compradores dispostos a negociar, normalmente, podem ser encontrados a qualquer momento; e c. Preços estão disponíveis para o público.

Vida útil

É definida como: a. o período durante o qual se espera que o ativo seja utilizado pela entidade; ou b. o número de unidades de produção ou similar que se espera ser obtido do ativo pela entidade.

2. REAVALIAÇÃO DO IMOBILIZADO

Diversos fatores podem fazer com que o valor contábil de um ativo não cor-responda ao seu valor justo. Assim, se após o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado a entidade adotar esse modelo de mensuração é necessário que periodicamente esses bens passem por um processo visando adequar o seu valor contábil.

A frequência com que as reavaliações são realizadas depende das mudanças dos valores justos dos itens do ativo que serão reavaliados. Quando o valor justo de um ativo difere materialmente de seu valor contábil registrado, exige-se nova reavaliação. Os itens do ativo que sofrerem mudanças significativas no valor justo necessitam de reavaliação anual. Reavaliações frequentes são desnecessárias para itens do ativo que não sofrem mudanças significativas no valor justo, para esses casos as entidades podem reavaliar o item apenas a cada três ou cinco anos, devendo ser realizada somente se houver necessidade.

As empresas estatais dependentes seguem normas específicas quanto à reavaliação.

CAPÍTULO 34 • REAVALIAÇÃO E IMPAIRMENT 1333

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Quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, a depreciação acumulada na data da reavaliação deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor líquido pelo valor reavaliado.

O valor do ajuste decorrente da atualização ou da eliminação da depreciação acumulada faz parte do aumento ou da diminuição no valor contábil registrado.

É importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado, é necessário que toda a classe de contas do ativo imobilizado à qual pertence esse ativo seja reavaliada.

Classe de contas do ativo imobilizado é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações da entidade. São exemplos de classe de contas:

a. Terrenos; b. Edifícios operacionais; c. Estradas; d. Maquinário; e. Redes de transmissão de energia elétrica; f. Navios; g. Aeronaves; h. Equipamentos militares especiais; i. Veículos a motor; j. Móveis e utensílios; k. Equipamentos de escritório; l. Plataformas de petróleo. Os itens da classe de contas do ativo imobilizado são reavaliados simultaneamente

para que seja evitada a reavaliação seletiva de ativos e a divulgação de montantes nas demonstrações contábeis que sejam uma combinação de valores em datas diferentes.

Na reavaliação de bens imóveis específicos, a estimativa do valor justo pode ser realizada utilizando-se o valor de reposição do bem devidamente depreciado. Caso o valor de reposição tenha como referência a compra de um bem, esse bem deverá ter as mesmas características e o mesmo estado físico do bem objeto da reavaliação. Outra possibilidade é considerar como valor de reposição o custo de construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço.

A reavaliação pode ser realizada por meio da elaboração de um laudo técnico por perito ou entidade especializada, ou ainda por meio de relatório de avaliação realizado por uma comissão de servidores. O laudo técnico ou relatório de avaliação conterá ao menos as seguintes informações:

a. Documentação com a descrição detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado;

b. A identificação contábil do bem; c. Quais foram os critérios utilizados para avaliação do bem e sua respectiva

fundamentação;


d. Vida útil remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critérios de depreciação ou de exaustão;

e. Data de avaliação; e f. A identificação do responsável pela reavaliação.Exemplos de fontes de informações para a avaliação do valor de um bem po-

dem ser o valor do metro quadrado do imóvel em determinada região, ou a tabela Fipe, no caso dos veículos.

Caso seja impossível estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se defini-lo com base em parâmetros de referência que considerem bens com características, circunstâncias e localizações assemelhadas.

2.1. Registro Contábil da Reavaliação do Ativo Imobilizado

Inicialmente, cabe ressaltar que, uma vez adotado o método da reavaliação, a mesma não pode ser realizada de forma seletiva. Ou seja, deve-se avaliar, na data das demonstrações contábeis, se há necessidade de se proceder à reavaliação de todos os itens da mesma classe. Isso pode ensejar aumentos ou diminuições de valores contábeis de ativos, já que o modelo tem por principal referência o valor de mercado.

Em consonância com o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor público, se o valor contábil da classe do ativo aumentar em virtude da reavaliação, esse aumento deve ser creditado diretamente à conta de reserva de reavaliação. Entretanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado do período quando se tratar da reversão de decréscimo por reavaliação da classe do ativo anteriormente reconhecido no resultado.

Se o valor contábil de uma classe do ativo diminuir em virtude da reava-liação, essa diminuição deve ser reconhecida no resultado do período. Porém, se houver saldo de reserva de reavaliação, a diminuição do ativo deve ser debitada diretamente à reserva de reavaliação até o limite de qualquer saldo existente na reserva de reavaliação referente àquela classe de ativo.

Os aumentos ou diminuições de reavaliação relativa a ativos individuais devem ser feitas dentro da classe à qual o ativo pertence.

1. Apuração do valor líquido contábil pela baixa da depreciação acumulada:

2. Valorização do Ativo pela Reavaliação

CAPÍTULO 42

PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS

Normas constantes neste capítulo:• Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 05 – Acordos de Concessões de Serviços Pú-blicos: Concedente• Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 14 – Custos de Empréstimos• Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 15 – Benefícios a Empregados

1. INTRODUÇÃO

Neste capítulo serão apresentados os procedimentos específicos para os seguintes temas: concessões de serviços públicos (inclui PPP), operações de crédito, custos dos empréstimos, dívida ativa, regime próprio de previdência, FUNDEB, consórcios públicos e precatórios em regime especial.

2. CONCESSÕES DE SERVIÇOS PÚBLICOS

2.1. Tipos de Concessões

A normatização dos procedimentos contábeis relativos a Concessões de Serviços Públicos foi elaborada com base na Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) 05 – Acordos de Concessões de Serviços Públicos: Concedente, do Conselho Federal de Contabilidade, observando também a International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 32 – Service Concession Arrangements: Grantor do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) e a legislação brasileira aplicável.

2.1.1. PPPA Parceria público-privada (PPP) é uma modalidade especial de contrato ad-

ministrativo de concessão de serviço público, com eventual execução de obras ou fornecimento de bens.

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