000419367.unlocked

1

UNIVERDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL ESCOLA DE ENGENHARIA

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

MODELO PARA MEDIO E CONTROLE DE

CUSTOS NO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS

Tiago Pascoal Filomena

Porto Alegre

2004

2

UNIVERDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL ESCOLA DE ENGENHARIA

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

MODELO PARA MEDIO E CONTOLE DE CUSTOS

NO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS

Tiago Pascoal Filomena

Orientador: Prof. Francisco Jos Kliemann Neto, Dr.

Co-orientador: Prof. Gilberto Dias da Cunha. Dr.

Banca Examinadora:

Antonio Cezar Bornia, Dr.

Prof. Depto. Engenharia de Produo / UFSC

Cludio Jos Mller, Dr.

Mrcia Elisa Echeveste, Dr. Prof. Depto. Estatstica / UFRGS

Dissertao submetida ao Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo como requisito parcial obteno do ttulo de

MESTRE EM ENGENHARIA DE PRODUO

rea de concentrao: Gerncia da Produo

Porto Alegre, 27 de Fevereiro de 2004

3

Esta dissertao foi julgada adequada para obteno do ttulo de Mestre em

Engenharia de Produo e aprovada em sua forma final pelo Orientador e pela Banca

Examinadora designada pelo Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo.

____________________________________ Prof. Francisco Jos Kliemann Neto, Dr.

PPGEP / UFRGS Orientador

____________________________________ Prof. Gilberto Dias da Cunha, Dr.

PPGEP / UFRGS Co-orientador

____________________________________ Prof. Jos Luis Duarte Ribeiro Dr.

Coordenador PPGEP / UFRGS

Banca Examinadora:

Antonio Cezar Bornia, Dr. Prof. Depto. Engenharia de Produo / UFSC

Cludio Jos Mller, Dr. Mrcia Elisa Echeveste, Dr. Prof. Depto. Estatstica / UFRGS

4

Dedico, inicialmente, minha namorada, Juliana, que

me compreendeu durante esses dois anos e muito

contribuiu para finalizao da dissertao. Tambm,

dedico s pessoas que venho convivendo por toda a

vida e muito torceram por este momento: meu irmo,

minha irm, meu pai e minha me.

5

AGRADECIMENTOS

Gostaria de agradecer ao amigo Leandro Fleck Fadel Miguel, que tanto colaborou

para minha formao acadmica. Tambm, gostaria de agradecer aos amigos Michel Azanelo

e Fernando Lemos pelas discusses construtivas durante o curso de mestrado.

Agradeo as professoras ngela Danilevicz e Mrcia Echeveste pelo auxlio em

determinados momentos do trabalho. Ao meu orientador, Francisco Jos Kliemann Neto, e ao

meu co-orientador, Gilberto Dias da Cunha, pelo apoio na estruturao da dissertao.

Agradeo a Luis Ribeiro pelo auxlio na formatao e a Alberto pela oportunidade da

realizao do estudo de caso.

Agradeo aos professores Antnio Cezar Bornia, Cludio Jos Mller e Mrcia Elisa

Echeveste por terem aceitado avaliar esta dissertao.

Ao professor Kliemann agradeo, no somente o auxlio na estruturao do trabalho,

mas, tambm, pelos ensinamentos tericos e prticos, assim como, pelas oportunidades

profissionais que me tem propiciado.

Agradeo aos meus pais e irmos pelo apoio emocional que me tem proporcionado.

Sem meus pais, certamente, no teria alcanado meus objetivos.

minha namorada, Juliana, nenhuma palavra seria o bastante para demonstrar meus

agradecimentos. A ela dedico este trabalho.

6

As pessoas iro pagar um certo preo por um produto se elas

reconhecerem que o produto vale mais que o seu preo. Algum iria

provavelmente comprar um item a um preo de US$ 1,00 se visse nele

um valor de, no mnimo, US$ 1,10 ou US$ 1,20. Analisando o lado da

oferta, nossa empresa empenha-se em manufaturar produtos que

valham US$ 1,20 a um custo unitrio de US$ 0,90 para, ento, vend-

los por US$ 1,00. Aps realizar considervel esforo para fazer com

que este servio chegue sociedade, a empresa recebe uma recompensa

de US$ 0,10 por produto.

Knosuke Matsushita, 1978

7

SUMRIO

TULISTA DE FIGURAS UT...............................................................................................................9

TULISTA DE QUADROS UT...........................................................................................................11

TULISTA DE TABELAS UT ............................................................................................................12

TURESUMO UT.................................................................................................................................14

TUABSTRACTUT ............................................................................................................................15

TUINTRODUO UT ......................................................................................................................16

TU1.1 Tema UT ...............................................................................................................................18

TU1.2 Objetivos UT.........................................................................................................................19

TU1.2.1 Objetivo GeralUT .........................................................................................................19

TU1.2.2 Objetivos EspecficosUT ..............................................................................................19

TU1.3 MtodoUT............................................................................................................................20

TU1.3.1 Mtodo de Pesquisa UT .................................................................................................20

TU1.3.2 Mtodo de Trabalho UT ................................................................................................21

TU1.4 Estrutura da DissertaoUT .................................................................................................22

TU1.5 Limites do TrabalhoUT........................................................................................................22

TU2 REVISO BIBLIOGRFICA MODELOS DE ORGANIZAO DO

DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOSUT ...........................................................................24

TU2.1 Processo de Desenvolvimento de Produtos (PDP) UT .........................................................25

TU2.1.1 Fases do PDPUT ...........................................................................................................26

TU2.1.2 Modelo de Avaliao do PDPUT .................................................................................32

TU2.2 Consideraes Sobre a Gesto de Custos no Desenvolvimento de ProdutosUT.................34

TU3 REVISO BIBLIOGRFICA GESTO DE CUSTOSUT...............................................36

TU3.1 Custo-Alvo UT......................................................................................................................36

TU3.1.1 Custo-Alvo e Precificao do ProdutoUT ....................................................................39

TU3.1.2 Custo-Alvo e Anlise e Engenharia do Valor (AV/EV)UT .........................................40

TU3.2 Sistemas de CusteioUT ........................................................................................................43

TU3.2.1 Princpios de CusteioUT ...............................................................................................45

8

TU3.1.3 Mtodos de CusteioUT .................................................................................................46

TU3.3 Gesto de Custos em ProjetosUT ........................................................................................68

TU3.3.1 Planejamento de RecursosUT .......................................................................................69

TU3.3.2 Estimativa dos CustosUT..............................................................................................71

TU3.3.3 Oramentao dos Custos UT........................................................................................72

TU3.3.4 Controle de CustosUT ..................................................................................................72

TU3.4 Consideraes Sobre a Gesto de Custos no Desenvolvimento de ProdutosUT.................74

TU4 MODELO PARA MEDIO E CONTROLE DE CUSTOS NO

DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOSUT ...........................................................................76

TU4.1 Gesto de Custos no Pr-Desenvolvimento e no Ps-Desenvolvimento de ProdutosUT ...77

TU4.1.1 Gesto de Custos no Pr-Desenvolvimento de ProdutosUT ........................................78

TU4.1.2 Gesto de Custos no Ps-Desenvolvimento de ProdutosUT ........................................79

TU4.2 Gesto de Custos no Desenvolvimento de ProdutosUT ......................................................79

TU4.2.1 Determinao das Caractersticas do ProdutoUT .........................................................81

TU4.2.2 Gesto pelo Custo-AlvoUT ..........................................................................................85

TU4.2.3 Clculo do Custo Relacionado ao DPUT .....................................................................90

TU4.2.4 Modelo de Custeio por CaractersticasUT ....................................................................94

TU4.2.5 Processo de Melhoria a Partir da Ferramenta do Custo-AlvoUT ...............................101

TU4.3 Consideraes Sobre o Modelo PropostoUT .....................................................................102

TU5 ESTUDO DE CASO UT ..........................................................................................................104

TU5.1 Apresentao da Sistemtica de Custeio Atualmente Adotada no PDP da Empresa

EstudadaUT..............................................................................................................................104

TU5.2 - Aplicao do Modelo para Medio e Controle de Custos no Desenvolvimento de

ProdutoUT................................................................................................................................105

TU5.2.1 - Determinao das Caractersticas dos ProdutosUT..................................................106

TU5.2.2 Gesto pelo Custo-AlvoUT .....................................................................................110

TU5.2.2 Clculo do Custo Relacionado ao DPUT ...................................................................121

TU5.2.4 Processo de Melhoria a Partir da Ferramenta do Custo-AlvoUT ............................133

TU5.3 Consideraes sobre o Estudo de CasoUT .....................................................................135

TUCONCLUSO UT.......................................................................................................................138

TU6.1 Concluses UT....................................................................................................................138

TU6.2 Recomendaes para Trabalhos FuturosUT ......................................................................140

TUREFERNCIAS UT ...................................................................................................................141

9

LISTA DE FIGURAS

UTFigura 1: Custos dos produtos durante a sua cadeia de valor (HORNGREN et al., 2000) T ......20

TFigura 2: Fases do PDP (Adaptado de Echeveste, 2003)T .........................................................26

TFigura 3: Desenvolvimento do projeto detalhado (PAHL e BEITZ, 1996) T .............................29

TFigura 4: Comunicao empresa e cliente (Dickson, 1997)T .....................................................32

TFigura 5: Gates primeira gerao (Cooper, 1994)T ....................................................................33 TFigura 6: Gates segunda gerao (Cooper, 1994)T ....................................................................33 TFigura 7: Modelo de Avaliao de Fases do PDP (Echeveste, 2003) T ......................................34

TFigura 8: Fluxo de atividades no custo-alvo (Fonte: GAGNE e DISCENZA, 1995)T ..............38

TFigura 9: Plano de trabalho para utilizao da AV/EV (Fonte: MONDEN, 1999) T..................43

TFigura 10: Sistema de Custeio (BORNIA, 2002)T .....................................................................44

TFigura 11: A atividade como processamento de uma informao (NAKAGWA, 1994)T.........58

TFigura 12: Estrutura geral do mtodo ABC (NAKAGAWA, 1994) T ........................................59

TFigura 13: Exemplificao da hierarquia de atividades (NAKAGAWA, 1994) T ......................59

TFigura 14: Relacionamento entre ABC e ABM (BORNIA, 2002) T ..........................................60

TFigura 15: Sistema de Custeio Baseado em Atividades (REEVE apud GOEBEL et al., 1998)T...........................................................................................................................61

TFigura 16: Viso da Gesto dos Custos do PMBOK (2000) T ....................................................70

TFigura 17: Apresentao da linha base de custo (PMBOK, 2000). T ..........................................72

TFigura 18: Anlise do Valor do Trabalho Realizado (PMBOK, 2000).T ...................................73

TFigura 19: Etapas do desenvolvimento de produtos (Adaptado de ECHEVESTE, 2003) T .......76

TFigura 20: Modelo para medio e controle de custos no desenvolvimento de produtos T ........78

TFigura 21: Gesto de custos para o desenvolvimento de produtos.T..........................................80

TFigura 22: Desdobramento de partes do produto, indicadores, especificaes e caractersticasT...........................................................................................................................83

TFigura 23: Desdobramento em partes do produto e caractersticas seguido nesta dissertaoT.84

TFigura 24: Equivalncia entre parte do produto e caracterstica submontagens e componentesT .....................................................................................................84

TFigura 25: Etapas para organizao da gesto de custos atravs do custo-alvoT .......................86

10

TFigura 26: Comparao da Gesto de Custos em Projetos do PMBOK e a Proposta deste TrabalhoT ............................................................................................................91

TFigura 27: Combinao de mtodos de custeio (KRAEMER, 1995)T.......................................93

TFigura 28: Custeio por caractersticas (BRIMSON, 2000) T ......................................................94

TFigura 29: Mtodo de custeio por caractersticas utilizado neste trabalho (Adaptado de KRAEMER, 1995) T............................................................................................96

TFigura 30: Fluxo das informaes da estimativa de custo relacionada ao DPT .......................100

TFigura 31: Fluxo de informaes da gesto de custos no desenvolvimento do produto T ........102

TFigura 32: Desenvolvimento de produto na empresa pesquisadaT...........................................105

TFigura 33: Desdobramento da poltrona incluindo os indicadores e especificaesT ...............106

TFigura 34: Desdobramento da poltrona excluindo os indicadores e as especificaesT ..........108

TFigura 35: Fluxo das informaes do estudo de caso relacionado ao custo-alvoT...................121

TFigura 36: Fluxo de fabricao das poltronas nos setoresT ......................................................126

TFigura 37: Fluxo das informaes do estudo de caso relacionado ao custeio da estimativa de custo no DP T .....................................................................................................133

TFigura 38: Fluxo das informaes de custos durante o processo de desenvolvimento de produtoT ............................................................................................................136

U

11

LISTA DE QUADROS

TUQuadro 1: Passo a passo para organizao do modelo para controle e medio de custos no DPUT .....................................................................................................................81

UTQuadro 2: Conceitos relacionados s definies de caractersticas (Ribeiro et al., 2000) T .......82 U

TUQuadro 3: Relacionamento das partes do produto e caractersticas da estrutura de brao fixo e sem cinzeiro com submontagens e componentesUT............................................109

TUQuadro 4: Elementos comuns para a parte estrutural da poltronaUT ..........................................110

TUQuadro 5: Definio dos elementos comuns das caractersticas e das partes UT ........................110

UTQuadro 6: Caractersticas principais utilizadas para verificao do preo das poltronasT.......112 U

TUQuadro 7: Postos operativos por setor envolvido na fabricao das poltronasUT ......................126

12

LISTA DE TABELAS

UTUTabela 1: Custo-alvo para o projeto das poltronasUT .................................................................111

TUTabela 2: Preo praticado no mercado das quatro configuraes analisadas UT .........................113

UTTabela 3: Impostos e seus percentuais incidentes no preo dos produtos da empresa T ...........113U

TUTabela 4: Preo das quatro configuraes descontando os impostosUT .....................................114

TUTabela 5: Custo-alvo das quatro configuraesUT......................................................................114

TUTabela 6: Custo-alvo IPE das quatro configuraes UT...............................................................115

TUTabela 7: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao AUT ..................................115

TUTabela 8: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao BUT ..................................116

TUTabela 9: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao CUT ..................................116

TUTabela 10: Custo-alvo IPE das partes da poltrona com configurao DUT ................................116

UTTabela 11: Custo-alvo IPE das partes das poltronas nas configuraes analisadasT ...............117U

TUTabela 12: Custo-alvo IPE das caractersticas da parte estrutural do produtoUT .......................117

TUTabela 13: Custo-alvo IPE dos elementos comuns e caractersticas da parte estrutural do produtoUT ............................................................................................................119

TUTabela 14: Custo-alvo IPE das caractersticas de porta-revistaUT..............................................119

TUTabela 15: Custo-alvo IPE das caractersticas de acabamentoUT...............................................119

TUTabela 16: Custo-alvo IPE dos elementos comuns e caractersticas da parte de acabamento do produtoUT ............................................................................................................120

TUTabela 17: Custo-alvo IPE das caractersticas e elementos comuns do produtoUT....................120

TUTabela 18: Clculo dos custos relacionados ao desenvolvimento de produto no ms de maioT.........................................................................................................................123U

UTTabela 19: Custo relacionado ao desenvolvimento no produto com o passar dos tempos T.....123 U

TUTabela 20: Custo relativo matria-prima das caractersticas e elementos comuns da poltronaT.........................................................................................................................125U

UTTabela 21: Foto ndice dos postos operativos associados fabricao das poltronasT ............128U

TUTabela 22: Clculo do foto-custo do produto-base e do valor da UEPUT ..................................128

TUTabela 23: Potenciais produtivos dos postos operativos associados fabricao das poltronasT.........................................................................................................................129U

13

TUTabela 24: Valor das caractersticas e elementos em UEPsUT..................................................129

TUTabela 25: Valor do custo direto de transformao das caractersticas e elementos comuns em reaisUT .................................................................................................................130

TUTabela 26: Valor dos custos indireto de transformao e despesas de estrutura das caractersticas e elementos comuns em reaisUT ..................................................131

TUTabela 27: Clculo do custo do produto custos de matria-prima (MP), custos diretos de transformao (CD) e custos de apoio transformao e despesas de estrutura (CI)UT ..................................................................................................................132

TUTabela 28: Anlise comparativa do Custo-alvo IPE e custo estimado de introduo do produto na estruturaUT......................................................................................................134

TTabela 29: Reduo monetria e percentual de cada caractersticas e elemento comumT.......134 U

14

RESUMO

Este trabalho discute a gesto de custos durante o desenvolvimento de produtos,

tendo como objetivo principal a proposio de um modelo para medio e controle de custos

para o mesmo. Para formulao deste modelo revisou-se a literatura referente s fases e

modelos de avaliao do processo de desenvolvimento de produtos, assim como, a literatura

relativa aos princpios de custeio (total, parcial e varivel), aos mtodos de custeio (custo-

padro, centro de custos, custeio baseado em atividades, unidade de esforo de produo,

feature costing), a ferramentas de custeio do custo-alvo e a gesto de custos em projetos. O

modelo proposto foi estruturado da seguinte forma: (1) gesto pelo custo-alvo e (2) clculo do

custo relacionado ao DP, este subdividido em: (2.1) custeio do projeto e (2.2) custeio da

introduo do produto na estrutura da empresa. Esta dissertao utilizou-se de um conceito

relativamente novo, o custeio por caractersticas, apoiado nos mtodos de custeio do custo-

padro, custeio baseado em atividades e unidade de esforo de produo. O trabalho conclui

pela apresentao de uma aplicao do modelo em uma indstria fabricante de carrocerias de

nibus.

Palavras-chave: custo, desenvolvimento de produtos, custeio por caractersticas, custeio

baseado em atividades, unidade de esforo de produo, custo-alvo, custos em projetos

15

ABSTRACT

This dissertation discusses the cost management regarding the product development,

having as main objective the proposal of a model for measurement and control of costs during

the product development. For its elaboration a literature review was performed concerning the

stages and the evaluation models of the product development process. It was also analysed the

literature of the cost principles (total, ideal and variable), the cost methods (standard-cost, cost

center, activity-based costing, unit of production effort and feature costing), the target costing

tool and the cost management in projects. It was concivied a model wich was structured in the

following manner: (1) management based on the target-costing and (2) calculation of the cost

related to the product development, wich is subdivided in to (2.1) cost management in

projects and (2.2) cost management of the product introduction in the company structure. This

work uses a relatively new concept, the feature costing, supported by methods of standard-

costs, activity-based costing and unit of production effort. It also provides the model

application in a body bus manufacturer.

Key-words: cost, product development, feature costing, activity-based costing, unit of

production effort, target-costing, project costs

16

CAPTULO 1

INTRODUO

A evoluo da administrao da produo no ltimo sculo foi significativa. Em

meados de 1900, Frederick Winslow Taylor comeava a desenvolver princpios e tcnicas que

acabaram incitando o movimento da administrao cientfica. Este trabalho consolidou

conceitos como: padronizao de ferramentas e equipamentos, seqenciamento e

programao de operaes e estudo de movimentos.

A modelagem de Taylor somada aos conceitos de linha de montagem de Henry Ford

foram impulsionadoras da produo em massa. Os conceitos Tayloristas e Fordistas de

produo por vinte ou trinta anos foram hegemnicos, tendo sofrido algumas transformaes

importantes, como as que Alfred Sloan implantou na General Motors em meados da dcada

de 30 (MAXIMIANO, 2000).

O modelo de administrao construdo por Taylor, Ford e Sloan prosperou no

ocidente at a dcada de 70, perodo em que nomes como Eiji Toyoda e Taiichi Ohno

comearam a ser conhecidos devido ao surgimento do modelo japons de administrao da

produo. Os conceitos do modelo japons permanecem at hoje, porm com diversas

alteraes: a viso por processos pregada pela reengenharia e os mais diversos tipos de

melhoria estimulados pela evoluo da tecnologia de informao.

Toda esta evoluo provocou e exigiu o desenvolvimento de diversas reas do

conhecimento, entre as quais destacam-se o desenvolvimento de produtos e a gesto de

custos.

17

Historicamente, percebe-se um interesse mais acentuado com respeito ao

desenvolvimento de produtos com foco mercadolgico, a partir do sculo XX. Sua

importncia se revela na medida em que o desenvolvimento de produtos passou a ser

realizado por especialistas, j que, anteriormente o engenheiro era responsvel tanto pelo

projeto, quanto pela produo do produto (CUNHA, 2002).

A imposio do mercado por produtos com menores ciclos de vida, maior qualidade

e menor preo fizeram com que o desenvolvimento de produtos constitusse um fator crucial

na competitividade industrial (CLARK e FUJIMOTO, 1991). Assim, por volta da dcada de

60, comearam a surgir modelos seqenciais com a definio das fases do desenvolvimento

de produtos. Estes modelos seriam, 30 anos depois, substitudos por mtodos de

desenvolvimento mais modernos, caracterizados por novas formas de organizao do

trabalho, consubstanciados pela Engenharia Simultnea e pelo Desenvolvimento Integrado de

Produtos (CUNHA, 2002).

Nas ltimas dcadas, tecnologias como o QFD (Quality Function Deployment), DFx

(Design for Manufacturing, Quality, entre outros) e CAD (Computer Aid Design) ajudaram o

progresso da rea de desenvolvimento de produtos. E, hoje, o desenvolvimento de novos

produtos j discute questes como a estruturao do negcio baseado no produto

(PATERSON e FENOGLIO, 1999).

A evoluo da administrao da produo, assim como do desenvolvimento de

produtos, demandou uma reestruturao dos sistemas de custeio. At 1925, quase todas as

prticas de gesto de custos tradicionais - clculo do custo de mo-de-obra, matria-prima e

despesas gerais j haviam sido desenvolvidas. No entanto, a evoluo tmida da tecnologia

de informao e a presso do mercado por balanos financeiros auditados fez com que os

sistemas de custeio ficassem estagnados, mesmo com a evoluo da administrao da

produo (JOHNSON e KAPLAN, 1993).

Na dcada de 60, com o avano da tecnologia de informao, era provvel que o

desenvolvimento dos sistemas de custeio fosse alavancado. Contudo, a simplificao contbil

continuou imperando e o que se viu foi a melhoria da administrao de custos baseada na

separao de custos fixos e variveis, anlise esta eficiente em uma empresa monoprodutora,

porm pouco til para o cenrio de produtos diversificados que comeava a surgir na poca. A

fragilidade do mtodo de separao de custos fixos e variveis se mostra na medida em que

18

nem mesmo questiona a origem e a taxa de consumo dos custos fixos pelos produtos

(JOHNSON e KAPLAN, 1993).

O surgimento de tecnologias avanadas robtica, projeto auxiliado por computador

(CAD), sistemas flexveis de manufatura revolucionaram o processo industrial,

modificando, assim, o perfil de custos das empresas. Essas mudanas resultaram em taxas de

custos indiretos cada vez mais elevadas, afetando a base sobre a qual os custos eram alocados,

ou seja, a mo-de-obra. Com isso, as dcadas de 80 e 90 trouxeram inovaes significativas

para a gesto de custos, a mais importante, talvez, seja o Custeio Baseado em Atividades,

mtodo eficiente para alocao de custos indiretos (BERLINER e BRIMSON, 1988).

Mesmo com toda a evoluo dos sistemas de gesto de custos, alguns desafios, como

a nfase da administrao de custos concentrada no processo produtivo, e no nas fases de

desenvolvimento de produtos (BERLINER e BRIMSON, 1988), fazem com sejam reduzidas

as oportunidades de reduo de custos dos produtos, j que a maior parte do custo dos produto

fica comprometida na fase de desenvolvimento. Logo, questes como auxiliar a equipe de

desenvolvimento de produtos passa a ser um dos desafios da rea de gesto de custos

(ATKINSON et al., 2000).

A juno destas duas reas de conhecimento, acima descritas, norteia as discusses

desta dissertao, ou seja, a gesto de custos no desenvolvimento de produtos.

1.1 TEMA

O tema escolhido para esta dissertao a gesto de custos no desenvolvimento de

produtos. Este assunto se justifica na medida em que, atualmente, o mercado consumidor,

aps toda a evoluo tecnolgica, espera produtos de alta qualidade, maior funcionalidade e

preos baixos. Logo, a tentativa de manter estvel a margem de lucro pelo simples aumento

de preo resulta inevitavelmente na eroso da posio de mercado. Dessa forma, o

desenvolvimento de novos produtos tornou-se fator chave para a obteno de vantagens

competitivas (BRIMSON, 1996).

Quando se analisa o desenvolvimento de produtos, percebe-se que alguns autores

(ANDREASEN E HEIN, 1987; COOPER, 1990; PAHL E BEITZ, 1996; PRASAD, 1996;

KOTLER, 2000; DICKSON, 1997; CRAWFORD E BENEDETTO, 2000; ECHEVESTE,

2003) que propem metodologias para DP (desenvolvimento de produtos), citam a gesto

19

econmica como um dos fatores crticos para evoluo do PDP (processo de desenvolvimento

de produtos). Esses autores citam diversos mtodos de anlise de investimento como

ferramentas para a gesto econmica no desenvolvimento de produtos.

Segundo Iglesias (1999), os mtodos de anlise de investimento apresentam

caractersticas eficazes no que tange aos aspectos econmicos. No entanto, a validade das

informaes fornecidas por esses mtodos depende dos dados includos na avaliao. Esse

autor afirma que os dados, gerados pelo sistema de custeio, so cruciais para uma anlise de

investimento adequada. Com isso, fica evidente a importncia de um trabalho sobre gesto de

custos no desenvolvimento de produtos.

Como foi comentado, o acirramento da competio atual faz com que o preo dos

produtos decline cada vez mais. Sabe-se que o lucro de um produto determinado pela

diferena de seu preo e seu custo, o que torna evidente a importncia do controle de custos

do produto para que, assim, seu lucro possa ser monitorado e planejado.

No entanto, no se pode apenas controlar os custos dos produtos em fabricao,

sendo este controle necessrio desde a concepo, ou seja, desde o desenvolvimento, j que a

maior parte dos custos de um produto so determinados nesta fase, conforme Figura 1. Logo,

na fase inicial do ciclo de vida de um produto que se tem maiores oportunidades para

reduo de custos. Para apoiar uma reduo de custos efetiva, necessrio, portanto, um

sistema de custeio adequado ao desenvolvimento de produtos.

1.2 OBJETIVOS

1.2.1 OBJETIVO GERAL

O objetivo geral desta dissertao apresentar um modelo para medio e controle

de custos no desenvolvimento de produtos.

1.2.2 OBJETIVOS ESPECFICOS

Neste trabalho, pode-se apresentar como objetivos especficos:

a. Revisar a literatura referente s fases e modelos de avaliao do processo de

desenvolvimento de produtos (PDP).

20

b. Verificar a literatura relativa aos princpios de custeio total, parcial e varivel,

aos mtodos de custeio custo-padro, centro de custos, custeio baseado em

atividades (activity-based costing ABC), UEP (unidade de esforo de

produo), Feature Costing , s ferramentas de custeio custo-alvo (target

costing) -, assim como revisar a literatura relativa a gesto de custos em projetos.

c. Realizar um estudo de caso para validao do modelo terico formulado (caso:

indstria de montagem de carrocerias de nibus).

Cus

to

Desenvolvimento ProduoM a rke t ing

D is t rib uio e A t e nd ime nt o ao

C o ns umid o r

A t iv id ad e s na C a d e ia d e

V a lo r

Figura 1: Custos dos produtos durante a sua cadeia de valor (HORNGREN et al., 2000)

1.3 MTODO

Nesta seo so detalhados o mtodo de pesquisa e o mtodo de trabalho.

1.3.1 MTODO DE PESQUISA

Quanto natureza, a pesquisa se classifica como aplicada, j que objetiva gerar

conhecimentos para aplicao prtica, dirigidos soluo de problemas especficos. A forma

de abordagem quantitativa, pois o trabalho quantificou custos relacionados ao

desenvolvimento de novos produtos.

Segundo Gil (1995), as pesquisas com objetivo exploratrio tm como finalidade

21

desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e idias, com vistas formulao de problemas

mais precisos ou construo de hipteses, em geral assumindo levantamento bibliogrfico e

estudo de caso. Esta dissertao se enquadra nesta classificao, j que se props a

desenvolver um modelo, relacionado gesto de custos no DP, com base na utilizao de

hipteses, sendo realizada inicialmente uma reviso bibliogrfica seguida de estudo de caso.

O estudo de caso a metodologia indicada quando (Yin, 1994):

a. buscam-se respostas a questionamentos de como? e por qu?;

b. investigadores possuem pouco controle sobre o evento estudado;

c. o foco da pesquisa localiza-se em um fenmeno contemporneo dentro de um

contexto da vida real.

1.3.2 MTODO DE TRABALHO

Inicialmente, foi realizada uma reviso bibliogrfica referente aos modelos de

organizao do desenvolvimento de produtos. Isto porque se pretendia verificar como esses

modelos tratavam a gesto de custos e, principalmente, qual a lgica utilizada pelos autores na

sua estruturao. Com isso, pde-se identificar a lacuna de gerenciamento de custos no DP.

Aps, partiu-se para uma reviso bibliogrfica referente gesto de custos. Esta

abrangendo desde tcnicas consagradas at algumas novas, recentemente publicadas, sendo a

gesto de custos em projetos, tambm, includa. Com a concluso desta etapa, pde-se

verificar quais tcnicas so adequadas para o DP.

A seguir, com base na reviso bibliogrfica, foi estruturado o modelo para medio e

controle de custos no desenvolvimento de produtos. Uma vez estruturado, partiu-se para o

estudo de campo.

O estudo de caso foi realizado numa empresa automotiva fabricante de carrocerias de

nibus. Atravs de viagens empresa, fez-se o levantamento de dados junto ao pessoal de

engenharia e controladoria. Aps a obteno dos dados, estes foram trabalhados com o

objetivo de possibilitar a aplicao do modelo empresa em questo. Essa aplicao foi feita

em uma das fases do desenvolvimento de produto.

Atravs da aplicao, foi possvel visualizar aspectos que poderiam ser melhorados.

22

Ento, partiu-se para a reestruturao do modelo proposto com o objetivo de deix-lo o mais

adequado possvel s caractersticas do PDP.

1.4 ESTRUTURA DA DISSERTAO

O trabalhado se distribui em seis captulos, conforme descrito a seguir.

O captulo 1 apresenta o tema e suas justificativas, seguido dos objetivos, do mtodo

e limites do trabalho.

O captulo 2 aborda a reviso da literatura sobre modelos de organizao do

desenvolvimento de produtos em empresas.

O captulo 3 apresenta uma reviso bibliogrfica sobre gesto de custos.

O captulo 4 a proposta de um modelo de sistema de custos que apie a medio e

o controle de custos no desenvolvimento de produtos.

O captulo 5 retrata um estudo de caso e a aplicao do modelo proposto na

dissertao em uma indstria de montagem de carrocerias de nibus.

No captulo 6, apresentam-se as concluses relativas aplicabilidade do modelo

proposto e algumas propostas para realizao de pesquisas futuras.

1.5 LIMITES DO TRABALHO

Essa dissertao se limita gesto de custos no desenvolvimento de produtos;

portanto, questes como mtodos de engenharia econmica (avaliao de investimento) no

so abordados.

Este trabalho no aplicado em um projeto completo de um produto; logo, em

algumas fases talvez sejam necessrias algumas alteraes do modelo.

No focado, no modelo a ser proposto, o processo de melhoria; portanto, este

trabalho fica limitado ao controle e medio de custos dos produtos em desenvolvimento.

Questes como a percepo do cliente no preo do produto, tambm, no so

tratadas.

23

O modelo no totalmente validado no estudo de caso.

24

CAPTULO 2

2 REVISO BIBLIOGRFICA MODELOS DE ORGANIZAO DO

DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS

Nas ltimas dcadas, o desenvolvimento de novos produtos sofreu considervel

transformao. Antigamente, ele era visto como propriedade do departamento de Pesquisa e

Desenvolvimento (P&D) das empresas, sendo o mercado basicamente um receptador das

inspiraes do pessoal da engenharia. A competio, ento menos acirrada, fazia com que o

tempo de desenvolvimento no fosse um fator crtico, e a inovao era pura e simplesmente

tecnolgica (POOLTON e BARCLAY, 1998).

Hoje, o desenvolvimento de novos produtos se tornou multifuncional, e pessoas de

todas as reas da empresa esto envolvidas no processo. O aumento da competio fez que os

consumidores se tornassem mais exigentes, e, com isso, questes como o desenvolvimento de

novos produtos tornaram-se fundamentais para o novo cenrio empresarial (POOLTON e

BARCLAY, 1998).

A inovao tornou-se vital para a maioria das empresas, j que os produtos, na sua

maioria, tm-se tornando obsoletos rapidamente. A diminuio do ciclo de vida do produto

faz que o tempo de desenvolvimento tambm se altere. E, alm disso, as exigncias relativas

qualidade continuam a pressionar as corporaes (COOPER, 1996).

Dessa forma, a organizao do processo de desenvolvimento de novos produtos

(PDP) um dos fatores crticos para o sucesso no desenvolvimento de novos produtos

(COOPER e KLEINSCHMIDT apud COOPER, 1996), e as fases do PDP so um assunto

25

tratado por diversos autores: Andreasen e Hein (1987), Cooper (1990), Pahl e Beitz (1996),

Prasad (1996), Kotler (2000), Dickson (1997), Crawford e Benedetto (2000), Cunha et al.

(2003) entre outros.

Este captulo trata das fases do PDP, na medida em que correspondem

operacionalizao do desenvolvimento de produtos, servindo como um guia genrico.

Procura-se fazer, no final da seo, uma relao das fases do PDP com as questes relativas

economicidade dos produtos em cada etapa.

2.1 PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS (PDP)

O processo de desenvolvimento de produtos (PDP) relativamente complexo, j que

engloba desde a identificao da oportunidade de mercado at o lanamento do produto. A

literatura apresenta diversos modelos para desenvolvimento de novos produtos, no entanto

no h um consolidado, sendo que alguns conceitos podem diferir entre os modelos. Logo,

faz-se necessria a definio de dois conceitos para um melhor entendimento das fases do

processo de desenvolvimento de produtos: Engenharia Concorrente (EC) e Desenvolvimento

Integrado do Produto (DIP).

A Engenharia Concorrente (Engenharia Simultnea) surgiu devido presso pela

diminuio do tempo de desenvolvimento (PRASAD, 1996), sendo seu objetivo integrar o

desenvolvimento concorrente de produtos e seus respectivos processos, englobando tanto o

pessoal de fabricao, como o de suporte (WINNER et al. apud PRASAD, 1996). Hoje, fala-

se em conceitos mais amplos da EC, mas o seu princpio est ligado integrao de equipes

no desenvolvimento de produtos.

O Desenvolvimento Integrado de Produtos diz respeito a um modelo idealizado, que

integra, em termos de criao, marketing, produto e produo. um processo interativo que

gerencia o processo de desenvolvimento de produtos (ANDREASEN e HEIN, 1987). O DIP

busca, atravs da integrao das atividades em equipes (EC) e dos modelos de

desenvolvimento de produtos, o gerenciamento do PDP, integrando, a tudo isto, a viso

estratgica (ECHEVESTE, 2003).

Na literatura, encontram-se conceitos que confundem as definies de EC e de DIP.

No que diz respeito a este trabalho, importante que fique clara a simultaneidade e a

integrao desses dois conceitos agregados s fases do PDP.

26

O processo de desenvolvimento de produtos est dividido em fases, as quais

englobam todas as atividades desenvolvidas no PDP. Essas fases devem ser avaliadas atravs

de modelos durante o andamento do projeto para que se garanta a qualidade do processo de

desenvolvimento. Nas prximas sees, so apresentadas as fases do PDP e um modelo de

avaliao para as mesmas.

2.1.1 FASES DO PDP

As fases do PDP so abrangidas genericamente, neste trabalho, podendo estas serem

aplicadas juntamente com um modelo de avaliao mais flexvel, como tratado

posteriormente. As fases so apresentadas de forma seqencial, somente por questes

didticas, j que se deve ter em mente que as questes de EC e de DIP so atuantes durante

todo o desenvolvimento de produtos.

A descrio das fases possui a viso de diversos autores, mas foi utilizado como base

para sua formulao a organizao realizada no trabalho de Echeveste (2003). Isto, porque

este modelo trata as fases do desenvolvimento de produtos de maneira simples e objetiva. As

fases esto dividas conforme a Figura 2, e so descritas uma a uma, a seguir.

AvaliaoPreliminar do

Mercado

Desenvolvimentodo Conceito

ProjetoPreliminar Projeto

Detalhado Desenvolvimentodo Prottipo

Planejamentoda Produo

Desenvolvimentoda Produo

Lanamento doProduto

FASE 0FASE 1

FASE 2

FASE 3

FASE 4

FASE 5

Desenvolvimento doProjeto do Produto

FASE 6

Figura 2: Fases do PDP (Adaptado de Echeveste, 2003)

27

2.1.1.1 FASE 0 AVALIAO PRELIMINAR

A identificao de uma oportunidade de negcio o ponto inicial do

desenvolvimento de um produto. Uma necessidade do mercado, seja com relao a um

produto j existente ou indito, a impulsionadora da identificao da oportunidade de

negcio. A pesquisa de mercado um importante instrumento na identificao dessa carncia

(KOTLER, 2000). Dickson (1997) prope algumas formas para a identificao de novas

oportunidades:

a. Inovaes de fornecedores;

b. Idias de funcionrios;

c. Inovaes da concorrncia;

d. Nova tecnologia proveniente de pesquisa;

e. Idias de consumidores;

f. Inovaes de mercados externos;

g. Simplificao de alguma tecnologia j existente.

A partir da identificao de uma necessidade de mercado, parte-se para gerao de

idias, para que o problema seja solucionado. importante, neste momento, que ele esteja

claramente identificado, de modo que as idias possam fluir em uma mesma direo

(CRAWFORD e BENEDOTTO, 2000). Kotler (2000) descreve a listagem de atributos,

relacionamentos forados, anlise morfolgica, identificao do problema/necessidade,

brainstorming como algumas das tcnicas utilizadas para gerao de idias.

Com as idias formuladas, os executivos devem prioriz-las, levando em conta,

primeiramente, a misso da corporao e as metas financeiras e, em segundo plano, avaliando

as competncias de fabricao e de distribuio, assim como fatores culturais do mercado

(COOPER apud DICKSON, 2001). Cooper (1990) chama a ateno para a importncia do

alinhamento das idias selecionadas com o negcio da corporao.

2.1.1.2 FASE 1 DESENVOLVIMENTO DO CONCEITO

Neste momento so especificados os princpios do projeto de um novo produto. O

desenvolvimento do conceito deve mostrar como o novo produto deve ser para atingir os seus

28

benefcios bsicos; logo, estes j devem ter sido definidos. ideal que sejam gerados o maior

nmero possvel de conceitos (BAXTER, 1998). A proposta, neste ponto do desenvolvimento,

formular as especificaes do projeto, verificar a viabilidade de fabricao e, ainda, levantar

a viabilidade econmica do produto (COOPER, 1990).

Nesta fase, deve-se estabelecer as configuraes bsicas do produto (CUNHA,

2002).Sendo que testes de conceito devem ser conduzidos para aceitao do consumidor

(KOTLER, 2000).

Como final do desenvolvimento do conceito, deve-se ter uma definio do produto

com mercado-alvo, conceitos do produto e seus benefcios, vantagens que esse produto ter

sobre os da concorrncia e sua viabilidade de produo. requerido, tambm, um plano de

ao detalhado do projeto, assim como justificativas para prosseguimento do ponto de vista

do negcio (ANDREASEN e HEIN, 1987; COOPER, 1996).

2.1.1.3 FASE 2 DESENVOLVIMENTO DO PROJETO DO PRODUTO

O desenvolvimento do projeto do produto se constitui do projeto preliminar e do

projeto detalhado.

a) Fase 2.1 Projeto Preliminar

No projeto preliminar, a definio conceitual formalizada, ganhando seus

contornos, sendo estabelecidas as caractersticas estruturais do produto, assim como forma,

geometria e materiais (CUNHA, 2002).

No desenvolvimento do conceito, fase 1, verifica-se como o projeto est alinhado

com os planos e estratgias de produtos existentes, com apontamento dos benefcios para a

empresa e para o cliente, anlise dos competidores atuais e futuros e uma anlise financeira de

risco. J o projeto preliminar do produto especifica como ser realizado o produto, em termos

de investimentos, cronograma de desenvolvimento, disponibilidade de recursos para avaliao

do projeto e uma anlise de risco mais formal, incluindo riscos financeiros, tecnolgicos e

exigncias de confiabilidade de projeto (ECHEVESTE, 2003).

Questes financeiras so essenciais para a passagem do projeto preliminar para o

projeto detalhado, na medida em que, a partir deste momento, o despende monetrio

elevado, para alguns produtos.

29

b) Fase 2.2 Projeto Detalhado

O projeto tcnico do produto realmente executado no projeto detalhado. Pahl e

Beitz (1996) propem um mtodo para desenvolvimento do projeto tcnico, sendo que o

desenvolvimento do projeto detalhado e do projeto preliminar se confundem um pouco neste

mtodo, conforme Figura 3.

Identificar as exigncias para execuo do projeto

Produo de desenhos

Identificar as funes principais

Determinar layout preliminar e design para cumprimento das funes principais

Selecionar layout preliminar

Procurar por solues funes auxiliares

Determinar layout detalhado e design para cumprimento das funes principais e auxiliares

Avaliar questes tcnicas versus econmicas

Otimizar e completar o projeto

Checar se h erros

Preparar lista com as partes preliminares e documentos para produo

Identificar as exigncias para execuo do projeto

Produo de desenhos

Identificar as funes principais

Determinar layout preliminar e design para cumprimento das funes principais

Selecionar layout preliminar

Procurar por solues funes auxiliares

Determinar layout detalhado e design para cumprimento das funes principais e auxiliares

Avaliar questes tcnicas versus econmicas

Otimizar e completar o projeto

Checar se h erros

Preparar lista com as partes preliminares e documentos para produo Figura 3: Desenvolvimento do projeto detalhado (PAHL e BEITZ, 1996)

O projeto detalhado fornece todas especificaes tcnicas do produto. Com este

projeto pode-se iniciar o desenvolvimento do prottipo e da produo.

2.1.1.4 FASE 3 DESENVOLVIMENTO DO PROTTIPO

Com o projeto detalhado em mos, parte-se para o desenvolvimento do prottipo

que, aps finalizao, submetido aos testes necessrios para aprovao (COOPER, 1993).

Como as fases do PDP ocorrem de forma paralela preparao do prottipo, j se pode ter

uma idia mais exata da exeqibilidade do produto na produo.

A partir deste momento, o produto fica definido. Dessa forma, necessria uma

30

simulao detalhada de custos, j que a ltima chance para uma maior reduo de custos

antes da execuo fsica do produto propriamente dito.

2.1.1.5 FASE 4 PLANEJAMENTO DA PRODUO

As fases de desenvolvimento da produo e do produto so de difcil separao.

Segundo Eversheim et al. (1997), as informaes relativas ao design do produto e do processo

fluem paralelamente. A equipe responsvel pelo processo de fabricao deve verificar os

riscos de produo ao mesmo tempo em que o projeto est sendo concebido (GRIFFIN e

HAUSER, 1996).

O DFx (Design for x) uma ferramenta de auxlio no momento do desenvolvimento

de produtos. O DFx engloba questes como: Design for Quality, Design for Assembly, Design

for Manufacturing (PAHL e BEITZ, 1996). No que diz respeito ao Design for Manufaturing,

Stoll apud Suh (1990) fornece algumas regras que auxiliam no planejamento da fabricao no

momento do design:

a. Minimizar o nmero de partes do produto;

b. Desenvolver um projeto modular;

c. Usar componentes padres;

d. Projetar partes para serem multifuncionais;

e. Projetar partes que sejam de fcil fabricao;

f. Evitar partes fixadas;

g. Minimizar as direes de montagem.

Suh (1990) prope uma metodologia de design denominada Design Axiomtico

(Axiomatic Design). Segundo o autor, o cumprimento dos passos propostos na metodologia

propicia uma melhor, ou mais adequada, fabricao do produto.

Marcopoulos et al. (2000), descreve, em linhas gerais, o planejamento do processo

como:

a. Coneco das partes do produto s partes do processo: a rvore do produto (bill

of materials) auxilia no desdobramento do processo da fabricao;

b. Seleo do processo a ser utilizado;

31

c. Determinao de como ser feita a montagem para que se obtenha a otimizao

de troca rpida de ferramentas (set-up);

d. Seleo do equipamento e do fornecedor;

e. Com base no planejamento do processo feito seu sequenciamento, assim como

toda a logstica necessria para sua execuo;

d. Clculo do tempo de processamento (lead-time) e do custo de produo do

produto.

Nesta fase, feito todo o desenvolvimento do ferramental que ser utilizado para

produo do produto, quando isto for necessrio.

A simulao computacional uma ferramenta que propicia a predio de como ser

o funcionamento do processo antes da sua implantao. A aprovao do processo de produo

autoriza recursos, compras e investimentos necessrios para o desenvolvimento da produo.

2.1.1.6 FASE 5 DESENVOLVIMENTO DA PRODUO

Neste estgio so feitas a verificao e validao da produo, bem como a estratgia

de marketing do produto proposto. So realizados testes com consumidores e com o sistema

de fabricao (COOPER, 1996). Deve-se avaliar diversas variveis de desempenho, como

desempenho no uso, custo de fabricao e facilidade para montagem e desmontagem

(DICKSON, 1997).

Com o processo em funcionamento so feitos testes com os produtos produzidos na

linha-piloto. Os resultados dos testes geram um documento comprovando a capacidade de

produo em relao ao produto (ECHEVESTE, 2003).

Ozer (1999) cita dois importantes testes a serem aplicados: o pr-teste e o teste de

mercado. O pr-teste simula a situao de uma loja e verifica a reao de compradores

potenciais em relao ao produto. O teste de mercado o ltimo passo antes da

comercializao, no qual, ainda, utilizada uma produo limitada do produto.

Com os resultados obtidos atravs das consultas aos clientes, os engenheiros podem,

caso necessrio, reprojetar o produto para produo, em parceria, ou no, com os

fornecedores. A modificao pode, ento, ser reavaliada pelos consumidores e comparada aos

produtos dos concorrentes. A velocidade deste retorno de comunicao da empresa com o

32

cliente de extrema importncia, pois determina o quanto a empresa conhece o cliente, a

abertura da corporao para mudanas e sua habilidade de implementao (DICKSON, 1997).

A Figura 4 apresenta a comunicao entre empresa e cliente.

Teste de mercado com o consumidor

Desenvolvimento do conceito

Especificaes do produto e

desenvolvimento

Marketing

P & D

Figura 4: Comunicao empresa e cliente (Dickson, 1997)

2.2.1.7 FASE 6 LANAMENTO DO PRODUTO

O lanamento do produto envolve questes como quando lanar o produto, qual a

estratgia geogrfica de comercializao do produto, em que escala o produto entrar no

mercado e qual estratgia de preo a ser adotada (KOTLER, 2000).

As projees financeiras devem estar totalmente detalhadas, j que serviro como

oramento para o produto. As margens, o fluxo de caixa e as receitas geradas pelo produto no

futuro sero comparados aos objetivos estipulados nesta fase (COOPER, 1993).

O encerramento do processo de desenvolvimento envolve a implementao do plano

de marketing e de operaes. Assim, o projeto de desenvolvimento de produtos estar

terminado, sendo este incorporado aos produtos regulares da empresa (ECHEVESTE, 2003).

A partir desta fase, deve-se comear a fazer o acompanhamento das metas de vendas do

produto (CUNHA et al., 2003).

2.1.2 MODELO DE AVALIAO DO PDP

O sistema de avaliao, baseado em gates, um modelo conceitual e operacional

para conduzir um novo produto desde a idia at o seu lanamento (COOPER, 1990). Os

gates so revises gerenciais estruturadas em pontos crticos do projeto de novos produtos,

com o objetivo de rever as atividades do projeto, avali-lo a partir da perspectiva do negcio e

33

decidir se o projeto continuar, se ser redirecionado, adiado ou cancelado (VALERI et al.,

2000).

Antes da passagem de uma fase para outra existe um gate. Pode-se fazer um paralelo

disso com os itens de controle no processo de produo (COOPER, 1990). Cada gate

caracterizado por uma srie de informaes referentes ao desenvolvimento da fase a ser

analisada (inputs) e outra de dados a serem gerados (outputs).

Esse mtodo de avaliao do PDP, baseado em gates, evoluiu juntamente com o

prprio PDP (COOPER, 1994). O PDP se comportava, inicialmente, de maneira seqencial,

sendo os gates delimitadores das fases do PDP, conforme Figura 5. Neste momento, o mtodo

era rgido e burocrtico e por isso era mal visto por muitas empresas (COOPER, 1994;

GRIFFIN e HAUSER, 1996; HUDGES e CHAFIN, 1996).

Idia

Gate 1 Gate 2 Gate 3 Gate 4

1 2 3 4

Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4

etc.

Figura 5: Gates primeira gerao (Cooper, 1994)

Num segundo momento, a simultaneidade das fases do PDP fez com que os gates se

tornassem mais flexveis, conforme Figura 6. Com isso, um indicador que no tenha

alcanado os padres pr-determinados, no necessariamente interrompe o projeto, j que o

tempo de desenvolvimento passa a ser fator crucial no desenvolvimento de produtos

(COOPER, 1994; DICKSON, 1997).

Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4 etc.

Idia

Gate Gate Gate Gate Gate Figura 6: Gates segunda gerao (Cooper, 1994)

Echeveste (2003) prope um mtodo de organizao das atividades nas fases que

inclui a abordagem dos gastes, conforme Figura 7. No mtodo, percebe-se a participao de

diversos setores no desenvolvimento de produtos, entre os quais est o setor de custos.

34

GATE 0

CUSTOS

MARKETING

PROJETO

ENGENHARIA

COMPRAS

PRODUO

DIREO

Aval

ia

o Pr

elim

inar

do

Mer

cado

Dire

trize

s de

Nov

os P

rodu

tos

Ger

ao

e T

riage

m d

e Id

ias

Ger

ao

dos

Con

ceito

s

BASE DE INFORMAO PARA O PDP

DADOSAMBIENTAISSociaisEconomicosPolticosJurdicos

DADOS CONCORRENCIAISFabricantes existentesIdentificao dos concorrentesPerfomance dos concorrentes

DADOS INTERNOSFinanceirosCapacidade fsica e pessoalPerfomance histrica daempresa

DADOS TECNOLOGIA EINOVAOAlternativas existentesTendncias

Aprova planejamento denovos produtos e

variantes e gera concietomarketing/estratgico

TEMPO

DOCUMENTAAO DO PDP

GATE 1 GATE 2 GATE 4GATE 3 GATE 5

EquipeEquipe Equipe EquipeEquipe

GATE 6

Equipe

Apr

ova

Con

ceito

Apr

ova

ver

so

Pro

jeto

det

alha

dio

Apro

va P

rot

tipo

Libe

ra p

ara

prod

uo

Apro

va L

iinha

Pilo

to

Libe

ra P

rodu

to p

ara

vend

as

Desenvolvimento doConceito

Desenvolvimento doProjeto do produtoo

Planejamento demarketing/produo

Desenvolvimento daproduo

Lanamento do produto

PS-DESEN

VOLVIM

ENTO

DESENVOLVIMENTOPR-DESENVOLVIMENTO

Figura 7: Modelo de Avaliao de Fases do PDP (Echeveste, 2003)

importante salientar que, na Figura 7, quando se fala em custos, deve-se considerar

todas as atividades associadas gesto econmica do PDP.

2.2 CONSIDERAES SOBRE A GESTO DE CUSTOS NO DESENVOLVIMENTO

DE PRODUTOS

Tendo como base o processo de desenvolvimento de produtos apresentado neste

trabalho, percebe-se que a questo econmica mencionada, em quase todas fases do

desenvolvimento, como um dos itens a ser analisado.

As obras dos autores (ANDREASEN e HEIN, 1987; COOPER, 1990; PAHL e

BEITZ, 1996; PRASAD, 1996; KOTLER, 2000; DICKSON, 1997; CRAWFORD e

BENEDETTO, 2000; ECHEVESTE, 2003), utilizados para fundamentao do processo de

desenvolvimento de produtos, comentam a necessidade da gesto econmica no PDP. Como a

definio das fases no a mesma para todos autores, eles alocam em diferentes fases do

desenvolvimento as questes econmicas, sendo que alguns, como Cooper (1990), propem

avaliaes econmicas em quase todas as fases do desenvolvimento.

Os mtodos de gesto econmica, citados pelos autores, dizem respeito aos mtodos

de anlise de investimento. Isto explicvel na medida em que o processo de

desenvolvimento de produtos pode ser tratado como um projeto, e nesses, historicamente, so

35

feitas aplicaes destes mtodos (GARDINER e STWART, 2000; PINDER e

MARUCHECK, 1996; ANDERSON et al., 2000). O Mtodo do Tempo de Recuperao de

Capital (Payback), do Ponto de Equilbrio, do Retorno Sobre o Investimento (ROI), do Fluxo

de Caixa Descontado (FCD), da Taxa Interna de Retorno (TIR) so alguns dos mtodos,

citados por Cooper (1993), utilizados para anlise econmica de projetos de produtos.

Segundo Iglesias (1999), os mtodos de anlise de investimento apresentam

caractersticas eficazes no que tange aos aspectos econmicos. No entanto, a validade das

informaes fornecidas por esses mtodos depende dos dados includos na avaliao. Iglesias

(1999) afirma que as informaes geradas pelo sistema de custeio fornecem dados cruciais

para uma anlise de investimento adequada.

Portanto, informaes adequadas de custos so essenciais para que os mtodos de

anlise de investimentos sejam eficazes. Informaes ruins, relativas aos custos dos produtos,

levam a previses financeiras ruins.

Um estudo de custos no desenvolvimento de produtos no se justifica somente para

melhoria das informaes para gesto financeira. Outro qualificador para o tema o fato de

que a maior parte dos custos dos produtos determinada na fase de desenvolvimento. Logo,

no momento em que se inicia a fabricao, as oportunidades para reduo de custos se tornam

escassas (PAHL e BEITZ, 1996; ANDREASEN e HEIN, 1987; HORNGREN et al., 2000). A

Figura 1 mostra como os custos de distribuem nos produtos durante a cadeia de valor.

No se pode pensar em reduo e controle de custos sem um sistema de custeio

adequado. Se grande parte dos custos incorridos no produto provm do seu desenvolvimento,

um sistema de custeio que possibilite a reduo e controle de custos durante o PDP de

grande importncia.

Logo, o foco desta reviso bibliogrfica passa a ser sistemas de custeio, para que, no

modelo a ser proposto, seja possvel uma adequao dos sistemas de custeio s necessidades

de controle e medio de custos no PDP.

36

CAPTULO 3

3 REVISO BIBLIOGRFICA GESTO DE CUSTOS

A bibliografia, no que diz respeito gesto de custos, extensa. Quando ela

analisada em relao ao custeio no desenvolvimento de produtos, a ferramenta mais

comentada na literatura o custo-alvo (target costing). Esta se utiliza da engenharia de valor e

dos mtodos de precificao para sua operacionalizao.

Neste trabalho no revisado somente o custo-alvo, mas tambm os sistemas de

custeio, tradicionais e contemporneos, aplicados no gerenciamento de custos, incluindo-se a

princpios e mtodos, assim como a gesto de custos em projetos. Isto se explica, pois alguns

trabalhos (RAZ e ELNATHAN, 1998; TORNBERG et al., 2002) comeam a utilizar mtodos

de custeio, como o ABC (Custeio Baseado em Atividades), aplicados no desenvolvimento de

produtos e gerenciamento de projetos.

Este captulo, inicialmente, apresenta uma reviso de custo-alvo, incluindo a

precificao e a anlise/engenharia de valor. Aps, mostra os sistemas de custeio, tradicionais

e contemporneos, abrangendo princpios e mtodos, e conclui com a gesto de custos em

projetos, tpico intimamente relacionado gesto de custos no desenvolvimento de produtos.

3.1 CUSTO-ALVO

Este trabalho utiliza o livro de Bornia (2002) como base para a montagem da reviso

bibliogrfica referente gesto de custos. Esse autor trata o sistema de custeio como uma

composio entre princpios e mtodos, visto que custo-alvo no se enquadra nesta

37

classificao, ele tratado como uma ferramenta para gesto de custos.

O custo-alvo surgiu em 1965 na Toyota, conforme Tanaka apud Gagne e Discenza

(1995). No Japo, os contadores esforaram-se para conseguir a adequao do sistema de

custeio do produto estratgia da corporao no desenvolvimento de novos produtos. As

empresas japonesas costumavam usar o custo-alvo para motivar os funcionrios a seguirem o

planejamento de longo prazo, e no, somente, para aumentar a preciso dos dados para a

gerncia. As questes de desempenho, solicitadas devido a presses do mercado, eram

levadas em conta pelos japoneses, sendo, ento, considerados os fatores externos, e no

somente os internos. Neste contexto surgiu o custo-alvo (GAGNE e DISCENZA, 1995).

O custo-alvo veio suprir o espao deixado pelo gerenciamento de custos no

desenvolvimento de produtos (EVERAERT e BRUGGEMEN, 2002). No Japo, a maioria das

empresas vem o custo-alvo no como um elemento isolado, mas como parte integrante do

processo de desenvolvimento de produtos. Segundo Cooper e Slagmulder (1999), o custo-alvo

uma ferramenta de gerenciamento estratgico dos lucros futuros das corporaes, j que a

maneira como esse sistema gerencia os custos propicia um aumento da lucratividade (OMAR,

1997).

O custo-alvo inicia-se com a definio do preo de venda, baseado, geralmente, em

pesquisa de mercado para o desenvolvimento de produtos. Com isso, diminuda a margem

de lucro desejada, sendo, ento, determinado o custo-alvo (GAGNE e DISCENZA, 1995;

COOPER e CHEW, 1996), conforme Equao (1).

LucrodeemMeoAlvoCustoAlvo argPr = (1)

Segundo Monden (1999), pode-se citar como objetivos bsicos do custo-alvo:

a. Reduo do custo dos novos produtos, fazendo que se obtenha o lucro desejado

pela empresa. E, ainda assim, ter garantida a qualidade, o tempo de entrega e o

preo exigidos pelo mercado.

b. Motivar os funcionrios a alcanarem o custo-alvo no desenvolvimento de

produtos, fazendo deste uma atividade de gerenciamento de lucros por toda a

empresa.

Uma questo importante do custo-alvo o seu relacionamento com o planejamento

38

de longo prazo (TANI et al., 1994), na medida em que os produtos introduzidos tero, alm

do preo adequado, qualidade e funcionalidade necessrias para atender o mercado (COOPER

e CHEW, 1996). Logo, o custo-alvo faz com que a estratgia de desenvolvimento de produtos

seja voltada para as oportunidades de mercado e, tambm, previna as empresas do

desenvolvimento de produtos com pequena ou desconhecida margem (COOPER e CHEW,

1996). A Figura 8 mostra basicamente o fluxo de atividades do gerenciamento a partir do

custo-alvo.

Determina o preo de venda do produto

Estabelece a margem de lucro

Determina o Custo-Alvo

Engenharia/Anlise de Valor

Estima os custos

No Alvo?

Tomada de Deciso

Manda para Fabricao

Sim

No





Estima os custos

No Alvo?

Tomada de Deciso

Manda para Fabricao

Sim

No





Estima os custos

No Alvo?

No Alvo?

Tomada de Deciso

Manda para Fabricao

Sim

No

Figura 8: Fluxo de atividades no custo-alvo (Fonte: GAGNE e DISCENZA, 1995)

Percebe-se, com base na observao da Figura 8, que o fluxo de atividades passa pela

definio de preo de venda do produto, sendo utilizado, para isto, mtodos de precificao.

Aps, definida a margem de lucro que a empresa deseja trabalhar, sendo esta particular de

cada empresa e do produto que estar-se- comercializando (GAGNE e DISCENZA, 1995).

Com essas duas informaes, o custo-alvo definido, conforme Equao (1). Logo, parte-se

para a anlise ou engenharia de valor (AV/EV). Com esta, feita a reduo de custos do

produto, sendo verificado o seu alcance (ou no) do alvo; caso no alcance, necessria nova

anlise de valor. Se o custo estimado for igual ou menor que o previsto, o projeto levado

deciso final para ingresso ou no na fabricao (GAGNE e DISCENZA, 1995).

39

Deve-se destacar a simplicidade da ferramenta, percebendo-se que as questes de

precificao do produto, definio da margem e AV/EV so as mais relevantes. A

particularidade da margem de lucro j foi comentada neste texto; portanto, no aprofundada.

Nas prximas sees, so discutidas a precificao de produto e a AV/EV devido sua

relevncia para o mtodo.

3.1.1 CUSTO-ALVO E PRECIFICAO DO PRODUTO

No gerenciamento de custos pelo custo-alvo, a definio do preo um fator

relevante j que, nas fases iniciais, deve-se definir questes sobre a natureza econmico-

financeira do produto, com base em custos e preo. Segundo Kotler (1998), sempre que a

empresa desenvolve um novo produto ou lana um produto regular em um novo canal de

distribuio ou rea geogrfica necessrio serem definidos os preos. Basicamente, so

utilizados trs tipos de abordagens para definio de preos de produtos, no sendo elas

excludentes entre si, j que uma prtica eficiente de gesto solicita as trs (CHURCHILL e

PETER, 2000; HORNGREN et al., 2000):

a. Preo baseado no custo: o preo do produto deve ser suficientemente alto para

cobrir os custos fixos e variveis. Podendo ser citadas duas tcnicas de

precificao baseada em custos (CHURCHILL e PETER, 2000);

Preo de Mark-up: o acrscimo de uma taxa ou margem ao custo do produto (KOTLER, 1998; CHURCHILL e PETER, 2000);

Preo de Retorno-Alvo: a empresa determina o preo que assegura sua taxaalvo de retorno sobre o investimento (ROI) (KOTLER, 1998;

CHURCHILL e PETER, 2000).

b. Preo de Valor Percebido: muitas empresas baseiam o seu preo no valor

percebido do produto. Elas vem as percepes de valor dos compradores, no

seus custos. Ajusta-se idia de posicionamento do produto (KOTLER, 1998);

c. Preo de Mercado: a empresa baseia seus preos nos dos concorrentes. Esta

uma boa soluo quando os custos so de difcil mensurao e a resposta dos

concorrentes incerta (KOTLER, 1998).

Os custos relacionados ao produto determinam o preo mnimo a ser cobrado

(KOTLER, 1998). Mesmo que a empresa no utilize uma abordagem de precificao baseada

40

em custos, a reduo destes trar uma maior lucratividade, sendo isso um desejo de todas as

empresas.

Com base nos mtodos descritos, feita a definio do preo, que o dado de

entrada para determinao do custo-alvo. importante que cada empresa selecione o mtodo

de precificao mais adequado sua realidade, sendo que o uso paralelo de diversos mtodos

o mais indicado.

3.1.2 CUSTO-ALVO E ANLISE E ENGENHARIA DO VALOR (AV/EV)

A anlise de valor teve sua origem no ocidente; no entanto, teve sua prtica difundida

no Japo (YOSHIKAWA et al. 1995). Segundo Monden (1999), a anlise de valor o

corao do custo-alvo, sendo a ferramenta utilizada para reduo de custos com a finalidade

de alcance do custo-alvo (MCNAIRet al., 2001; YOSHIKAWA et al., 1995; CREESE, 2000).

Csillag (1995, p. 59) define AV/EV como: um esforo organizado, dirigido para

analisar as funes de bens e servios para atingir aquelas funes necessrias e

caractersticas essenciais da maneira mais rentvel. J a Sociedade Japonesa de Engenharia

de Valor descreve engenharia de valor como: uma abordagem sistemtica que estuda as

funes dos produtos ou servios para atingimento de suas funes necessrias a um mnimo

custo (YOSHIKAWA et al., 1995).

Segundo Csillag (1995), a aplicao da AV/EV possibilita:

a. Identificar a funo de um produto ou servio;

b. Estabelecer valor para cada funo;

c. Realizar determinada funo ao menor custo, sem degradao.

Segundo Cunha (2002), h uma diferenciao entre Anlise de Valor (AV) e

Engenharia de Valor (EV). Conforme o autor, AV uma ferramenta de reprojeto e a EV uma

de projeto de raiz, ou seja, o desenvolvimento de um novo produto. Neste trabalho, estas

ferramentas so tratadas da mesma forma, pois, apesar de suas aplicaes diferirem, o seu

mtodo de aplicao o mesmo.

A definio de valor fundamental para o entendimento da tcnica. Valor a relao

entre funo e custo. O valor pode ser dado em funo do consumidor, conforme Equao (2),

41

ou do produtor, conforme Equao (3). Logo, o aumento de valor pode-se dar pelo aumento

das funes ou benefcios; ou pela reduo de custos ou preos (HAMILTON, 2002).

Entender o valor requerido pelo consumidor bsico para criao da vantagem competitiva

(MCNAIR et al., 2001).

eoBenefcioValorConsumidor Pr

= (2)

CustoFunoValor odutor =Pr (3)

A AV/EV uma tcnica que pode ser utilizada tanto em produtos j existentes como

em novos produtos (YOSHIKAWA et al., 1995; CREESE, 2000). Em geral, aplicada no

momento do desenvolvimento de produtos (CREESE, 2000), j que analisa quais alternativas

de engenharia do produto e fabricao so essenciais para obteno das especificaes do

produto (TATIKONDA e TATIKONDA, 1994).

A AV/EV aumenta sua importncia na medida em que os mtodos tradicionais de

reduo de custos no se preocupam com as funes de cada componente e focam apenas o

custo dos mesmos. A tendncia, com isso, que os componentes mais caros sejam

sacrificados, sem que se leve em conta sua importncia. A AV/EV procura aumentar o valor

relativo do produto ou servio em relao ao seu custo (BAXTER, 1998).

A reduo de custos da engenharia de valor d-se a partir de funes, do produto ou

sistema, no requeridos pelo cliente (MCDUFF, 2001). Funo, segundo Csillag (1995, p.

60), : o objetivo de um produto ou sistema operando em sua maneira normalmente

prescrita, qualquer coisa que faz o produto ou sistema funcionar ou vender. aquilo que

deve ser desempenhado.

Toda a funo composta por um verbo e um substantivo; como exemplo, pode-se

citar remover casca como sendo a funo da lmina de um descascador de batatas

(BAXTER, 1998; YOSHIKAWA et al., 1995; CSILLAG, 1995). As funes dividem-se

hierarquicamente como (BAXTER, 1998; CSILLAG, 1995):

a. Principal: explica a existncia do produto;

b. Bsicas: fazem funcionar o produto;

42

c. Secundrias: suportam, ajudam, possibilitam ou melhoram a bsica.

Quanto finalidade, as funes se classificam em (BAXTER, 1998; CSILLAG,

1995):

a. De uso: possibilitam o funcionamento do produto, podendo ser bsicas ou

secundrias, sendo, ainda, mensurveis. Ex: amplificar corrente (ampre), aplicar

fora (kgf), criar projeto (tempo).

b. De estima: so as caractersticas que tornam o produto atrativo, aumentando o

desejo do consumidor de possu-lo, no sendo, estas, mensurveis. Ex: aumentar

beleza, diminuir forma, melhorar aparncia.

Existem outras classificaes com relao s funes do produto Por no ser o foco

principal do trabalho no so detalhadas.

A definio das funes, algumas vezes, no um processo simples; logo,

necessrio avaliar questes como (CSILLAG, 1995):

a. O que se est tentando fazer quando se desempenha a ao?

b. Por que necessrio fazer isso?

c. Por que necessrio o componente?

A anlise de funes uma tcnica interessante, j que mostra aos designers como o

cliente usa o produto e, ainda, pode provocar o surgimento de novos conceitos ao produto.

Esta tcnica amplamente adotada na AV/EV (BAXTER, 1998), sendo importante, para uma

adequada anlise de funes, o uso da rvore do produto (BAXTER, 1998; YOSHIKAWA et

al., 1995).

Yoshikawa et al. (1995) definem uma srie de passos para a formulao do processo

de anlise de funes:

a. Coletar informao;

b. Definir funes;

c. Desenhar as funes na rvore do produto;

d. Calcular os custos de cada funo;

e. Estimar o valor relativo de cada funo para o cliente;

43

f. Apontar o custo-alvo de cada funo;

g. Determinar possveis problemas de determinadas funes;

h. Sugerir alternativas;

i. Selecionar soluo final;

j. Implementar as solues e verificar os resultados.

A anlise de funes parte integrante da AV/EV, assim como a AV/EV do custo-

alvo, logo o processo de anlise de funes se confunde com o de anlise de valor. O plano de

trabalho de como aplicada a AV/EV apresentado na Figura 9.

Coletarinformaes

1Quais funes?

O que afuno faz?

Qual o custoestimado da

funo?

Qual o valorda funo

(custo-alvo)?

Existe outramaneira (melhor)

de fazer a mesma coisa?

Como funcionao plano de melhorias?

O plano agregavalor de forma

confivel?

Definirfunes

2

Organizarfunes

3

Calcular oscustosEstimadosespecficospor funo

4

Elaborarplanos demelhorias

6

Avaliarfuno

5

Avaliaodetalhada

8

Avaliaoresumida edescriodetalhada

7

Definirfunes

Avaliarfunes

Esboarplanos demelhoria

Etapa 1

Etapa 3

Etapa 2

Coletarinformaes

1 Coletarinformaes

1Quais funes?Quais funes?

O que afuno faz?

O que afuno faz?


funo?


funo?

Qual o valorda funo

(custo-alvo)?

Qual o valorda funo

(custo-alvo)?








confivel?


confivel?

Definirfunes

2 Definirfunes

2

Organizarfunes

3 Organizarfunes

3

Calcular oscustosEstimadosespecficospor funo

4 Calcular oscustosEstimadosespecficospor funo

4

Elaborarplanos demelhorias

6 Elaborarplanos demelhorias

6

Avaliarfuno

5 Avaliarfuno

5

Avaliaodetalhada

8 Avaliaodetalhada

8

Avaliaoresumida edescriodetalhada

7 Avaliaoresumida edescriodetalhada

7

Definirfunes

AvaliarfunesAvaliarfunes



Etapa 1

Etapa 3

Etapa 2

Figura 9: Plano de trabalho para utilizao da AV/EV (Fonte: MONDEN, 1999)

Com a reviso relativa ao custo-alvo finalizada, pode-se partir para a reviso sobre

sistemas de custeio.

3.2 SISTEMAS DE CUSTEIO

A reviso em relao aos sistemas de custeio se explica na medida em que os

mesmos podem aperfeioar a gesto de custos no desenvolvimento de produtos.

44

Um breve histrico deve ser dado sobre a evoluo dos sistemas de custeio, ou seja,

da contabilidade de custos, estando, neste pequeno histrico, os trs principais objetivos de

um sistema de custeio avaliao de estoques, controle de custos e auxlio deciso

(MARTINS, 2001, p. 23):

A contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira, quando da necessidade

de avaliar estoques na indstria, tarefa essa que era fcil na empresa tpica da era do

mercantilismo. Seus princpios derivam dessa finalidade primeira e, por isso, nem sempre

conseguem atender completamente a suas outras duas mais recentes e importantes tarefas:

controle e deciso. Esses novos campos deram nova vida a essa rea que, por sua vez, apesar

de j ter criado tcnicas e mtodos especficos para tal misso, no conseguiu ainda explorar

todo o seu potencial; no conseguiu, talvez, sequer mostrar a seus profissionais e usurios que

possui trs facetas distintas que precisam ser trabalhadas diferentemente, apesar de no serem

incompatveis entre si.

Um sistema de custeio composto por princpios e mtodos, conforme Figura 10. Os

princpios regem o tipo das informaes geradas, para que fins so utilizadas as informaes,

e quais informaes a empresa necessita (BORNIA, 2002). Ataca a problemtica da

variabilidade dos custos fixos ou variveis. Os mtodos de custeio verificam a problemtica

da alocao de custos diretos ou indiretos - (KRAEMER, 1995). a parte operacional de

um sistema de custeio, ou seja, como os dados sero processados (BORNIA, 2002).

Custos

Princpios Mtodos

Custos

Princpios Mtodos

Figura 10: Sistema de Custeio (BORNIA, 2002)

Alguns termos relativos a custos industriais se confundem na utilizao diria;

portanto, faz-se necessrio defini-los, para futura utilizao no trabalho, conforme Martins

(2001) e Bornia (2002):

a. Gasto: sacrifcio financeiro com que a entidade arca para obteno de um

produto ou servio qualquer.

45

d. Custo: o valor de bens ou servios consumidos eficientemente na produo de

outros bens ou servios. o que deveria ser gasto para obteno de produto ou

servio.

e. Perda: bem ou servio consumido de forma anormal e involuntria.

f. Desperdcio: o esforo econmico que no agrega valor econmico. mais

abrangente que o conceito de perda, pois, alm das perdas anormais, engloba as

ineficincias normais do processo.

g. Desembolso: pagamento resultante da aquisio do bem ou servio; pode

ocorrer em momento diferente do gasto.

h. Despesa: bem ou servio consumido direta ou indiretamente para obteno de

receitas. As despesas reduzem o patrimnio lquido. Ex: o gasto com a aquisio

de uma mquina transformado em investimento nas demonstraes financeiras,

mas a sua depreciao uma despesa.

i. Investimento: gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios

atribuveis a futuro perodo.

Faz-se, nos prximos tpicos, a conceituao de princpios e de mtodos de custeio.

3.2.1 PRINCPIOS DE CUSTEIO

Os princpios de custeio diferem quanto questo da alocao dos custos fixos e

variveis, mais precisamente no tratamento dos custos fixos. Os princpios de custeio

dividem-se em (Bornia, 2002; Kliemann, 2002):

a. Absoro total (integral);

b. Absoro ideal (parcial);

c. Varivel (direto).

3.2.1.1 ABSORO TOTAL (INTEGRAL)

Na absoro total, a totalidade dos custos (fixos e variveis) distribuda aos

produtos. Este sistema adapta-se s exigncias da contabilidade financeira, j que se presta

para avaliao de estoques. O princpio est relacionado com o conceito de gasto, e suas

informaes podem ser utilizadas para algumas decises empresariais (BORNIA, 2002;

46

KLIEMANN, 2002).

3.2.1.2 ABSORO IDEAL (PARCIAL)

No custeio ideal, os recursos usados de forma no-eficiente, ou seja, desperdcios,

no so alocados aos produtos. Logo, s so alocados os custos referentes utilizao

eficiente dos recursos. O custeio ideal adapta-se s exigncias da melhoria contnua, na

medida que expe os desperdcios existentes na corporao. Est relacionado com o conceito

de custo e eficiente para apoio s decises gerenciais de longo prazo (BORNIA, 2002;

KLIEMANN, 2002).

3.2.1.3 VARIVEL

No custeio varivel, apenas os custos variveis so alocados aos produtos, sendo os

custos fixos considerados custos do perodo. eficiente para apoio s decises gerenciais de

curto prazo (BORNIA, 2002; KLIEMANN, 2002).

3.1.3 MTODOS DE CUSTEIO

Os mtodos de custeio, que so analisados a seguir, diferem quanto questo da

alocao dos custos diretos e indiretos. Os mtodos de custeio dividem-se em (BORNIA,

2002; KLIEMANN, 2002):

a. Custo-Padro;

b. Centros de Custos;

c. Unidade de Esforo de Produo (UEP);

d. Custeio Baseado em Atividades (ABC).

Alm desses, discutido neste trabalho o custeio por caractersticas (feature costing),

que no chega a ser um mtodo de custeio, mas, sim, um desdobramento dos mtodos acima

descritos.

3.1.3.1 MTODO DO CUSTO PADRO

O mtodo do custo-padro um mtodo de origem americana, concebido no final do

sculo XIX e, ainda, muito utilizado em seu pas de origem. Basicamente, ele atua no controle

47

e acompanhamento da produo, e, em segundo plano, na medio de custos (KRAEMER,

1995).

O custo-padro se aproxima muito mais aos princpios de custeio do que aos mtodos

de custeio. No entanto, tratado como mtodo, pois este utilizado, por alguns autores, para

anlise dos custos de matria-prima (BORNIA, 2002).

Algumas vezes, o custo-padro confundido com o custo ideal de fabricao de um

determinado item. Definido, ento, como o valor conseguido com o uso das melhores

matrias-primas possveis, com a mais eficiente mo-de-obra vivel, a 100% da capacidade da

empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j programadas em funo

de uma perfeita manuteno preventiva (MARTINS, 1997, p. 332).

O custo-padro ideal extremamente restrito, sendo o custo-padro corrente o mais

vlido e prtico. Este o valor estabelecido como meta para determinado produto ou servio,

levando-se em conta as deficincias existentes em termos de qualidade de materiais, mo-de-

obra direta, equipamentos, fornecimento de energia etc (MARTINS, 1997).

O grande objetivo do custo-padro fixar uma base de comparao entre o que

ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. Com isso, as diferenas entre o padro e o real

so, ento, evidenciadas e analisadas. Portanto, o custo-padro no uma forma de

contabilizar custos, mas sim uma tcnica auxiliar (MARTINS, 1997; BORNIA, 2002). O

mtodo ajuda na fixao dos padres de comportamento desejados e na determinao e

discriminao das diferenas verificadas, apontando o caminho para procura das causas

(BORNIA, 2002). A fixao de valores do padro deve, sempre que possvel, ser estabelecida

em quantidades fsicas e econmicas (MARTINS, 1997).

O mtodo possui limitaes para padronizao dos custos indiretos de fabricao. A

principal razo deste problema que no se consegue encontrar base fsica consistente para

relacionar tais custos, e, por conseqncia, o desdobramento da variao destes tem pouca

significncia (KRAEMER, 1995).

Pode-se citar a avaliao de desempenho, o incentivo a um melhor desempenho, a

facilitao na elaborao de oramentos confiveis, a orientao da poltica de preos, a

determinao de responsabilidades, a identificao de oportunidades de reduo de custos, o

subsdio adoo de medidas corretivas e a diminuio do trabalho administrativo entre as

48

vantagens da utilizao do mtodo do custo-padro (KLIEMANN, 2002).

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