07 - Artigo 4154 - JUL-SET - 2017

CONTABILIDADE

ASPECTOS DA PRODUÇÃO CIENTÍFICA SOBRE CONTROLE GERENCIAL

Carlos Eduardo Facin LavardaUniversidade Federal de Santa Catarina

Cleyton de Oliveira RittaFundação Universidade Regional de Blumenau

RESUMO

O objetivo geral da pesquisa é avaliar aspectos da produção científica sobre controle gerencial na perspectiva da contabilidade gerencial nos periódicos internacionais da base de dados da Web of Science, disponíveis até 2014. A pesquisa caracteriza-se como descritiva com abordagem quantitativa por meio de estudo bibliométrico. Os procedimentos de coleta resultaram em 32 arti-gos disponíveis em oito periódicos. Os resultados da pesquisa mostraram que: maioria dos artigos foi do tipo empírico e de natureza exploratória. O foco das pesquisas tem como temas a funcionalidade de artefatos contábeis e da estrutura do sistema de controle gerencial. A teoria da Contingência foi a prin-cipal base teórica do constructo dos artigos. Conclui-se que as pesquisas sobre controle gerencial possuem amplo campo de assuntos para futuras pesquisas. Os fenômenos organizacionais contemporâneos e as novas estruturas organi-zacionais demandam por estudos exploratórios para compreender a função do sistema de controle gerencial na condução dos negócios.

PALAVRAS-CHAVE

Controle Gerencial. Contabilidade Gerencial. Pesquisa Científica. Bibliometria.

Data de submissão: 09 set. 2016. Data de aprovação:

07 abr. 2017. Sistema de avaliação: Double blind review.

Universidade FUMEC / FACE. Prof. Dr. Henrique Cordeiro

Martins. Prof. Dr. Cid Gonçalves Filho.

CONTABILIDADE

ASPECTS OF SCIENTIFIC PRODUCTION REGARDING MANAGEMENT CONTROL

CLEYTON DE OLIVEIRA RITTA, CARLOS EDUARDO FACIN LAVARDA

R. Adm. FACES Journal Belo Horizonte v. 16 n. 3 p. 105-124 jul./set. 2017. ISSN 1984-6975 (online). ISSN 1517-8900 (Impressa) 107

http://dx.doi.org/10.21714/1984-6975FACES2017V16N3ART4154

ABSTRACT

The overall objective of this research is to evaluate aspects of the scientific pro-duction regarding management control from the perspective of management ac-counting in international journals in the Web of Science database, available until 2014. The research is characterized as descriptive with a quantitative approach conducted via bibliometric study. The collection procedures resulted in 32 items available in 8 journals. The survey results have shown that: most articles were empirical and exploratory articles. The focus of the research was the functionality of accounting devices and the structure of the management control system. Con-tingency theory was the main theoretical basis of the construct of the articles. It can be concluded that research on management control has a vast field of topics for future research. Contemporary organizational phenomena and new organiza-tional structures demand exploratory studies to understand the function of the management control system in conducting business.

KEYWORDS

Management Control. Management Accounting. Scientific Research. Bibliometrics.

INTRODUÇÃOAs mudanças do ambiente econômico

e organizacional exigem das organizações mecanismos de gestão para o controle das atividades. O controle gerencial é um mecanismo de gestão que tem o papel de monitorar o desempenho das operações e fornecer informações para a tomada de decisão. Segundo Anthony e Govindarajan (2006), a função do controle gerencial é assegurar que as estratégias organizacio-nais sejam obedecidas pelos colaboradores para atingir os objetivos estabelecidos.

Na configuração dos sistemas de con-trole gerencial, segundo Merchant e Van Der Stede (2007), as organizações devem estipular as dimensões de desempenho de-sejadas e não desejadas, identificar as mé-tricas para a mensuração do desempenho e criar incentivos para que os colaborado-res persigam as metas estabelecidas. Com

essas premissas de estrutura de controle gerencial, as organizações estimulam a con-gruência entre os objetivos dos colabora-dores e organizacionais.

A contabilidade gerencial fornece as principais métricas para a configuração de sistemas de controle gerencial, com a função de auxiliar no processo de toma-da de decisão de gestores; além de con-tribuir para otimização do desempenho organizacional. De acordo com Atkinson, Banker, Kaplan et al. (2000), a contabilida-de gerencial disponibiliza informações para o controle das atividades, avaliação de de-sempenho organizacional, planejamento de estratégias e tomada de decisão.

A complexidade do ambiente de negó-cios exerce influência na estrutura de siste-ma de controle gerencial e nas práticas de contabilidade gerencial nas organizações. Esse ambiente desperta o interesse de pes-


R. Adm. FACES Journal Belo Horizonte v. 16 n. 3 p. 105-124 jul./set. 2017. ISSN 1984-6975 (online). ISSN 1517-8900 (Impressa)108


quisadores da área de gestão em verificar e compreender o impacto da complexidade do ambiente de negócios na condução das atividades organizacionais. Segundo Shields (1997), as pesquisas científicas são motiva-das pela necessidade de compreensão das mudanças do ambiente interno e externo que afetam as organizações.

De acordo com esse contexto, surge a seguinte pergunta de pesquisa: qual o per-fil da produção científica sobre controle gerencial na perspectiva da contabilidade gerencial nos periódicos internacionais da base de dados da Web of Science? O obje-tivo geral da pesquisa é investigar aspec-tos da produção científica sobre controle gerencial na perspectiva da contabilidade gerencial nos periódicos internacionais da base de dados da Web of Science, disponíveis até o ano de 2014. Para atingir o objetivo geral, estipulam-se os seguintes objetivos específicos: a) verificar características dos artigos e autores e b) identificar caracterís-ticas dos assuntos abordados nos artigos.

Estudos sobre o perfil da produção científica internacional sobre controle ge-rencial e contabilidade gerencial ganham relevância na literatura contábil com os autores Shields (1997), Hesford, Lee, Van Der Stede et al. (2007), Faro e Silva (2008), Nascimento, Ribeiro e Junqueira (2008), Cunha, Klann e Lavarda (2013), Beuren e Nascimento (2014), Brizolla, Chiarello e Lavarda (2014). Esses estudos revelam vá-rios aspectos da produção científica sobre contabilidade gerencial.

O principal ponto de convergência dos es-tudos foi que as pesquisas evidenciaram que o tema mais discutido foi o controle geren-cial com foco na avaliação de desempenho organizacional. As pesquisas identificaram aspectos da estrutura de controle gerencial,

práticas contábeis utilizadas por organiza-ções, influência dos estágios de mudança or-ganizacional nos controles gerenciais e estru-tura metodológica dos trabalhos.

Diante dos resultados dos estudos an-teriores, percebe-se que o tema controle gerencial sobressai em relação aos demais que envolvem a contabilidade gerencial. Por isso, a presente pesquisa investiga de modo específico outras características da produção científica sobre controle geren-cial, no intuito de contribuir com o apro-fundamento das discussões e identificar novos caminhos de pesquisa sobre o tema.

REFERENCIAL TEÓRICOEsta seção discorre sobre controle ge-

rencial, contabilidade gerencial e estudos anteriores relacionados ao tema.

Controle Gerencial e Contabilidade Gerencial

O controle gerencial é um processo de atividades de gestão utilizado pela alta ad-ministração para mobilizar os colaborado-res no cumprimento das metas e estraté-gias organizacionais de curto e longo prazo (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2006; LUNKES; SCHNORRENBERGER, 2009).

O controle gerencial serve para coor-denar, monitorar e avaliar o desempenho organizacional. Por isso, é a principal base para o desenvolvimento de ações estra-tégicas e para tomada de decisão. Segun-do Mahama (2006), o controle gerencial compreende arranjos organizacionais que servem para assegurar o alcance das me-tas e corrigir possíveis desvios de resulta-dos. Otley e Berry (1980) observam que os controles devem viabilizar a realização das estratégias, a coordenação e integração das atividades organizacionais e possibilitar




a adaptação da organização às mudanças internas e externas do ambiente em que está inserida.

Segundo Flamholtz (1979), o controle gerencial influencia o comportamento dos colaboradores, de modo a incentivá-los a alcançar os objetivos organizacionais. A motivação é um elemento fundamental para que os indivíduos alinhem os objeti-vos pessoais com os objetivos organizacio-nais (HENRI, 2006; MAHAMA, 2006).

O conjunto de elementos de controle gerencial caracteriza-se como sistema de controle gerencial. Para Simons (1995), o sistema de controle gerencial configura-se como rotinas e procedimentos organiza-cionais que geram informações para que os gestores as utilizem para manter ou alterar os padrões de atividades e para o alcance das estratégias. Atkinson, Banker, Kaplan et al. (2000) expõem que os principais objeti-vos do sistema de controle gerencial são: a) auxiliar no planejamento do futuro organi-zacional, b) monitorar o ambiente organiza-cional, c) medir e registrar as atividades, d) motivar os colaboradores e e) avaliar o de-sempenho da empresa e dos colaboradores.

A estrutura do sistema de controle ge-rencial depende das características das or-ganizações e do ambiente em que atuam. Para Gomes e Amat (1995), o sistema de controle resulta na interação entre técnicas formais e informais de gestão e aspectos so-cioculturais como comportamento dos in-divíduos, cultura organizacional, instituições sociais e políticas. Portanto, as organizações devem promover estruturas organizacionais flexíveis que facilitem a interação entre dife-rentes indivíduos, artefatos de controle ge-rencial e ambiente organizacional, para que ocorra a otimização de recursos e o alcance das estratégias planejadas.

Segundo Aguiar e Frezatti (2007), uma estrutura adequada de sistema de controle gerencial é composta: a) por técnicas tra-dicionais e contemporâneas de gestão que coletam e registram dados para a geração de informações sobre o desempenho das atividades; b) por informações gerenciais amplamente aceitas e que representam fatos apurados de modo sistêmico e tem-pestivo e c) pela satisfação dos usuários no uso das informações para a tomada de de-cisão e nos possíveis benefícios gerados.

Dentre os elementos que compõe o sis-tema de controle gerencial, tem-se a con-tabilidade gerencial como principal forne-cedora de informações sobre os processos organizacionais. Segundo Atkinson, Banker, Kaplan et al. (2000), o objetivo da contabi-lidade gerencial é auxiliar os gestores na identificação, mensuração, avaliação e di-vulgação de informações sobre os eventos econômicos da organização para a tomada de decisão. Guerreiro, Frezatti e Casado (2006, p. 10) ressaltam que a missão da contabilidade gerencial é “prover informa-ções adequadas para que os tomadores de decisões maximizem o resultado econômi-co de suas decisões”.

A contabilidade gerencial atende os inte-resses de proprietários, gestores e demais colaboradores por meio de informações operacionais, financeiras e não financeiras que os ajudam a compreender e aperfeiço-ar os processos organizacionais e que dão suporte ao planejamento e o desenvolvi-mento de vantagens competitivas (OTLEY, 1994; KAPLAN; NORTON, 2000).

A contabilidade gerencial contempla diversas práticas organizacionais denomi-nadas de artefatos gerenciais. Conforme Frezatti, Rocha, Nascimento et al. (2009), artefatos são conceitos, ferramentas, mo-




delos ou sistemas utilizados para ajudar na execução de tarefas ou efetuar determi-nada função. Os artefatos da contabilida-de gerencial podem ser classificados como tradicionais - Custeio por Absorção, Orça-mento Tradicional, Custeio Variável - e con-temporâneos - Custeio ABC (Activity Based Costing), Custeio Meta (Target Costing), Ba-lanced Scorecard (BSC), Economic Value Ad-ded (EVA), Market Value Added (MVA), Activi-ty Based Management (ABM), entre outros.

O surgimento de artefatos contempo-râneos sinaliza a evolução da contabilida-de gerencial nas últimas décadas. Segun-do International Federation of Accountants [IFAC] (1998), as mudanças da contabili-dade gerencial ocorreram para atender as necessidades do ambiente organizacional. Até a década de 1950, os artefatos auxi-liavam na determinação dos custos e nos controles financeiros. Com o passar dos tempos, outros artefatos foram necessá-rios para atender necessidades de plane-jamento, controle operacional, redução de desperdício e geração de valor. Os arte-fatos contemporâneos possibilitam a ma-ximização de recursos, o monitoramento de estratégias e o desenvolvimento de vantagens competitivas.

Chenhall (2003) esclarece as caracte-rísticas que distinguem as concepções de contabilidade gerencial, sistema de conta-bilidade gerencial e sistema de controle gerencial. A contabilidade gerencial con-templa um conjunto de práticas organiza-cionais como orçamento, sistemas de cus-teio, indicadores econômico-financeiros e controle operacional, entre outros que au-xiliam na condução dos negócios; enquan-to o sistema de contabilidade gerencial é a utilização sistemática dos artefatos da con-tabilidade gerencial para alcançar os objeti-

vos estratégicos. Por sua vez, o sistema de controle gerencial é mais amplo e engloba o sistema de contabilidade gerencial e ou-tros controles gerenciais como controle de processo, de produção, de qualidade, de pessoas e de informação para apoio à to-mada de decisão e alcance das estratégias organizacionais.

Portanto, o controle gerencial e a con-tabilidade gerencial constituem-se como principais bases gerenciais para a geração de informação e tomada de decisão. Esses elementos evoluíram para acompanhar as mudanças do ambiente organizacional e econômico, por meio de novos artefatos gerenciais, no intuito de obter informações mais adequadas, tempestivas e relevantes para a gestão das organizações.

Estudos AnterioresEstudos anteriores sobre o perfil da

produção científica sobre controle geren-cial ou contabilidade gerencial no contexto internacional são destaques na literatura contábil. O pesquisador Shields (1997) in-vestigou aspectos da produção científica em contabilidade gerencial em periódi-cos internacionais no período entre 1990 a 1996. Os resultados mostraram que o tema mais pesquisado foi sistemas de con-trole gerencial com ênfase em políticas de incentivos e avaliação de desempenho.

Para o pesquisador, as pesquisas em contabilidade gerencial foram motivadas pelas mudanças de ambiente interno e ex-terno das organizações e, por isso, é pre-ciso novos estudos para compreender os seguintes aspectos: a) fatores inibidores e propulsores da mudança nos sistemas de controle gerencial e contabilidade geren-cial, b) práticas contábeis em organizações com estruturas horizontais, c) relações en-




tre contabilidade e estratégia corporativa, d) informação contábil e desenvolvimento tecnológico virtual.

Hesford, Lee, Van Der Stede et al. (2007) analisaram as publicações sobre contabili-dade gerencial em periódicos internacio-nais no período de 1981 a 2000. A coleta totalizou 916 artigos nos seguintes perió-dicos: Accounting, Organizations and Society (AOS), Behavioral Research in Accounting (BRIA), Contemporary Accounting Research (CAR), Journal of Accounting and Economics (JAE), Journal of Accounting Literature (JAL), Journal of Accounting Research (JAR), Journal of Management Accounting Research (JMAR), Management Accounting Research (MAR), Review of Accounting Studies (RAS) e The Ac-counting Review (TAR).

Os resultados mostraram que os artigos de contabilidade gerencial representaram 28% de toda a publicação no período. Os periódicos com maior quantidade de arti-gos sobre o tema foram AOS e MAR, que juntos representam mais da metade dos ar-tigos. A maioria dos artigos foi classificada: a) na categoria controle, b) do tipo teórico e c) pertencente às disciplinas de econo-mia e sociologia. Os métodos de pesquisa mais empregados foram pesquisa teórica, analítica e survey.

Faro e Silva (2008) investigaram a pro-dução acadêmica na área de contabilidade gerencial no âmbito internacional entre os anos de 1997 a 2007. A pesquisa foi realiza-da em cinco periódicos internacionais con-siderados como os mais influentes na área contábil: Accounting Organization and Society (AOS), Contemporary Accounting Research (CAR), Journal of Accounting and Economics (JAE), Journal of Accounting Research (JAR), The Accounting Review (AR).

A pesquisa totalizou em 239 artigos que

abordaram o tema contabilidade gerencial. Os resultados evidenciaram que o foco das pesquisas está voltado ao assunto siste-mas de controle gerencial relacionado às políticas de incentivos e de avaliação de desempenho. Por outro lado, os assuntos orçamento, controle financeiro e custos apresentam declínio de publicações. Além disso, de modo pulverizado, constataram-se tendências de crescimento de pesquisas nos assuntos balanced scorecard, inovação, comportamento, estratégia e estrutura or-ganizacional.

Nascimento, Ribeiro e Junqueira (2008) descreveram as características das pesqui-sas com abordagem comportamental no âmbito da contabilidade gerencial em pe-riódicos internacionais entre os anos de 1997 a 2007. A pesquisa contemplou os pe-riódicos que continham no título a palavra “accounting” disponíveis no portal CAPES. Tal processo resultou em 49 periódicos e uma amostra de 125 artigos. Os resultados evidenciaram que os periódicos mais rele-vantes foram Behavioral Accounting Research (BAR) e Accounting, Organizations and Socie-ty (AOS).

Os assuntos mais frequentes nas publi-cações foram a) julgamento e tomada de decisão em contabilidade gerencial e b) avaliação de desempenho organizacional e incentivos/remuneração. As estratégias metodológicas mais empregadas foram experimento e survey com abordagem po-sitivista. A maioria dos artigos foi produ-zida com apenas um autor. O autor mais representativo na rede científica foi Chee Choow com maior grau de centralidade e de intermediação.

Cunha, Klann e Lavarda (2013) analisa-ram o perfil da produção científica sobre ciclo de vida organizacional com aborda-




gem ao controle gerencial em periódicos internacionais. Para seleção dos periódicos, os autores consideraram aqueles que con-tinham no título a palavra “accounting”. Esse procedimento resultou em 67 periódicos com 39 artigos. Os resultados mostraram que o periódico com maior número de pu-blicações foi Management Accounting Rese-arch (MAR), com três artigos publicados. A pesquisadora Hanna Silvola possui o maior número de publicação sobre o tema.

Os artigos investigaram as relações entre os estágios do ciclo de vida orga-nizacional e a utilidade e a estrutura dos sistemas de controle gerencial. Os es-tudos quantitativos predominaram, com utilização de questionários para coleta de dados e aplicação de análises quanti-tativas. Como sugestão para futuras pes-quisas, os autores recomendaram a con-tinuidade e ampliação da pesquisa, visto a importância do tema e pela pouca quan-tidade de artigos encontrados.

Beuren e Nascimento (2014) investiga-ram o perfil dos artigos de Contabilidade Gerencial publicados na Accounting, Orga-nizations and Society (AOS). A amostra da pesquisa contemplou 186 artigos no perío-do de 2005 a 2009. Os resultados demons-traram que os artigos de natureza empí-rica com abordagem quantitativa foram predominantes. As pesquisas foram reali-zadas principalmente em empresas priva-das. Quanto aos aspectos metodológicos, as pesquisas foram realizadas por dois ou mais autores.

Os autores mais prolíficos foram Chris-topher S. Chapman, da Universidade de Oxford do Reino Unido, David J. Cooper, da Universidade do Estado da Flórida, e Dean Neu, da Universidade de Calgary do Canadá. As teorias de base mais utilizadas

para fundamentar os estudos foram Teo-ria da Contingência, Teoria Ator-Rede e Teoria Institucional. A maioria dos artigos foi classificada nas disciplinas de Sociolo-gia, Economia, Produção e Gerenciamen-to Organizacional. O tema e o assunto mais discutidos foram controle gerencial e mensuração/avaliação de desempenho, respectivamente.

Brizolla, Chiarello e Lavarda (2014) identificaram aspectos sociométricos e bi-bliométricos das pesquisas sobre controla-doria e contabilidade gerencial nos artigos publicados em periódicos internacionais. A base para coleta foi a Science Direct para estudos publicados entre os anos de 1993 a 2012. A coleta resultou em 19 periódicos internacionais e 95 artigos relacionados ao tema. Os resultados apontaram que o periódico que mais publicou artigos sobre o tema foi o Accounting, Organizations and Society (AOS).

Os artigos foram produzidos em maior número por dupla de pesquisado-res, a estrutura das redes é fragmentada e os autores possuem pouca publicação sobre o tema. O artigo com o maior nú-mero de citações foi “Assessing Empirical Research in Managerial Accounting: a value-based management perspective”, de Ittner e Larcker (2001). Os assuntos mais dis-cutidos foram desempenho organizacio-nal, práticas de contabilidade gerencial e contabilidade como ferramenta para o controle gerencial.

De acordo com os estudos anteriores, percebe-se que o tema controle gerencial predomina nas pesquisas sobre contabili-dade gerencial. Em linha com os estudos anteriores, a presente pesquisa dá continui-dade ao assunto, porém investiga o tema de modo mais específico, conforme as propo-




sições de Berry, Coad, Harris et al. (2009). Segundo esses autores, é preciso verificar as características das pesquisas sobre con-trole gerencial, principalmente quanto aos temas discutidos e assuntos emergentes que necessitam de pesquisas futuras.

METODOLOGIA DA PESQUISAPara investigar o perfil da produção

científica sobre controle gerencial na pers-pectiva da contabilidade gerencial nos peri-ódicos da base de dados da Web of Science, realiza-se uma pesquisa: a) de natureza des-critiva, uma vez que se descrevem as carac-terísticas dos trabalhos publicados sobre o tema; b) com abordagem quantitativa, uma vez que se categoriza e mensura aspectos da produção científica; c) do tipo bibliomé-trica, nos periódicos disponíveis em meio eletrônico da área de gestão, e d) por meio de análise documental de dados secundá-rios (MARTINS; THEÓPHILO, 2009).

O foco da pesquisa são os periódicos disponíveis no site da base de dados Web of Science no dia 18 de março de 2015. A refe-rida base se justifica por contemplar perió-dicos científicos relevantes e multidiscipli-nares de todo o mundo. Para a coleta dos artigos, utilizou-se a função Pesquisa Básica no site da base de dados, considerando: a) termo-chave – “management control”, b) do-mínio de pesquisa – social sciences, c) área de pesquisa – business economics e d) tipo de documento – article e review.

O resultado dessa busca totalizou em 827 artigos. Na sequência, foram elimina-dos 469 artigos, pois os textos não estavam disponíveis de modo integral. Em seguida, excluíram-se seis artigos de periódicos com títulos não alusivos à área de gestão e oito revisões de livros, resultando em uma amostra de 344 artigos. Posteriormente,

por meio de leitura, selecionaram-se 123 artigos que continham o termo-chave no título, resumo e palavras-chave. Por fim, por meio de leitura completa dos artigos, selecionaram-se 32 artigos como amostra final, uma vez que apresentavam em seu constructo o conceito, objetivos ou fun-ções da contabilidade gerencial.

Para a coleta dos dados foi elaborado um formulário de pesquisa em planilhas do Microsoft Excel® que continha os se-guintes elementos: a) características dos autores e artigos – nome, instituição, ano de publicação, nome do periódico, fator de impacto 2014/JCR® do periódico; b) aspec-tos metodológicos – tipo do estudo, natu-reza do objetivo de pesquisa, abordagem do problema de pesquisa, natureza do es-tudo, técnica de coleta de dados e técnica de análise de dados; c) referências – auto-res, título da obra, ano de publicação, tipo de fonte, nome do periódico e fator de im-pacto 2014/JCR® do periódico - e d) assun-tos abordados - temas de pesquisa, teorias organizacionais utilizadas e sugestões para futuras pesquisas.

Em relação aos aspectos metodoló-gicos dos artigos, consideraram-se as principais classificações conceituadas por Martins e Theóphilo (2009): a) tipo do es-tudo – teórico e empírico; b) natureza do objetivo de pesquisa – exploratório, des-critivo, explicativo, mista; c) abordagem do problema de pesquisa – qualitativo, quan-titativo e quali-quantitativo; d) natureza do estudo – bibliográfico, estudo de caso, multicasos, levantamento, mista; e) técnica de coleta de dados – entrevista, questio-nário, documentos, observação, mista e f) técnica de análise de dados – conteúdo, documental, quantitativa, mista. Para clas-sificação metodológica, utilizaram-se as




declarações disponíveis nos artigos, caso não declarado considerou-se a percepção dos autores da pesquisa.

No que concerne à classificação dos te-mas de pesquisa dos artigos, aplicou-se a técnica de análise de contéudo (BARDIN, 1979) para identificação de categorias e de frequências de temas recorrentes nas pu-blicações. O Quadro 1 apresenta as carac-terísticas dos temas de pesquisa utilizados.

Na elaboração das categorias de temas de pesquisa, utilizou-se de forma adaptada a classificação proposta por Berry, Coad, Harris et al. (2009) em artigo que aborda uma revisão de literatura sobre os temas emergentes na área de controle geren-cial, com ênfase na contabilidade gerencial. Além disso, consideraram-se as obras de Anthony e Govindarajan (2006) e Frezatti, Rocha, Nascimento et al. (2009) que tra-tam de controle gerencial.

Descrição e Análise dos ResultadosA descrição e análise dos resultados es-

tão dispostas de acordo com os objetivos específicos propostos: a) características dos artigos e autores e b) características dos assuntos abordados nos artigos.

Características dos Artigos e Autores

Os procedimentos de coleta resultaram em 32 artigos sobre controle gerencial (management control) até o ano de 2014. A Tabela 1 mostra a distribuição temporal da produção científica.

No período, a maioria dos artigos é: a) empírica (75,00%), b) exploratória (62,50%); c) qualitativa (53,13%); d) tipo estudo de caso/multicasos e bibliográficos (56,25%); e) com técnica de coleta mista para dados - entrevista, documentos e ob-servação (71,88%) - e f) e com técnica de

QUADRO 1 – Temas de Pesquisa em Controle Gerencial Relacionados à Contabilidade GerencialTemas Características

Artefatos Contábeis e Controle Gerencial

Configuração de artefatos da contabilidade gerencial para o controle gerencial no que concerne à gestão, desenvolvimento de estratégias e avaliação de desempenho organizacional. Exemplos: Balanced Scorecard, Orçamento, Sistemas de Custeio, Sistemas de Gestão de Produção, Sistemas de Gestão de Informação, entre outros.

Estrutura do Sistema de Controle GerencialUtilidade e funcionalidade do sistema de controle gerencial, considerando objetivos e estratégias organizacionais, medidas de controle, incentivo aos colaboradores, fluxo de informações e a estrutura organizacional.

Aspectos Socioculturais relacionados ao Sistema de Controle Gerencial

Aspectos contextuais, culturais, históricos, sociais, políticos e comportamentais que envolvem e influenciam os colaboradores e o sistema de controle gerencial.

Abordagens teóricas e metodológicas sobre o Sistema de Controle Gerencial

Produção de conhecimento científico sobre sistema de controle gerencial e contabilidade gerencial.

Fonte: Adaptado de Anthony e Govindarajan (2006), Berry, Coad, Harris et al. (2009) e Frezatti, Rocha, Nascimento et al. (2009).

TABELA 1 – Distribuição Temporal da Produção CientíficaDécadas Anos (Qtde.) Qtde. Freq. %

1990 1987 (1), 1991 (1), 1995 (2), 1997 (1), 1999 (1) 6 18,75

2000 2003 (1), 2004 (1), 2005 (2), 2007 (1), 2008 (7), 2009 (3) 15 46,88

2010 2010 (1), 2011 (2), 2012 (1), 2013 (3), 2014 (4) 11 34,37

Total Geral 32 100,00

Fonte: Dados da pesquisa.




análise de dados mista – conteúdo e docu-mental (59,38%).

Esses estudos têm por foco a compre-ensão da funcionalidade de artefatos con-tábeis e da estrutura do sistema de con-trole gerencial em organizações complexas e de grande porte, como hospitais, indús-trias, multinacionais e bancos. Essas orga-nizações ganham relevância nas pesquisas sobre controle gerencial, pois demandam por uma estrutura de sistema de controle sofisticada para dar suporte à gestão em um ambiente organizacional dinâmico e com várias unidades de negócios.

A Tabela 2 apresenta os autores mais produtivos sobre controle gerencial (ma-nagement control) e a instituição a que estão vinculados.

Os 32 artigos foram produzidos por 64 autores que acumularam uma quantidade de 69 autorias. A pesquisadora Margaret A. Abernethy é a autora mais produtiva, com a quantidade de cinco artigos, seguida por Peter Brownell, com dois artigos. Observa-se que os demais autores não evidenciados produziram apenas um artigo.

Margaret A. Abernethy atua na Univer-sidade de Melbourne na Austrália e desen-volve pesquisas na área de contabilidade gerencial, governança corporativa, estrutu-ra de sistemas de compensação e contabili-dade em instituições hospitalares. Em seus artigos, discute a influência dos controles contábeis e não contábeis no comporta-mento dos gestores, na estrutura do siste-

ma de controle gerencial, no desempenho das organizações e no desenvolvimento de estratégias de mudança organizacional.

Dos cinco artigos produzidos pela auto-ra, dois apresentam quantidade significati-va de citações na base Web of Science, são eles: a) 104 citações - The impact of ma-nufacturing flexibility on management control system design com coautoria de Anne M. Lillis e publicado no periódico Accounting, Organizations and Society (AOS) em 1995, e b) 103 citações - The role of budgets in organizations facing strategic change com co-autoria de Peter Brownell e publicado no periódico Accounting, Organizations and So-ciety (AOS) em 1999.

Dos 32 artigos, 17 (53,13%) foram publi-cados na Accounting, Organizations and Socie-ty (AOS) e nove (28,13%) na Management Accounting Research (MAR). Esses periódi-cos são considerados relevantes na área contábil com fatores de impacto de 1,672 e 2,125, respectivamente, segundo a métri-ca do Journal Citation Reports® (JCR) nos últimos dois anos.

Esse resultado corrobora com as pes-quisas de Hesford, Lee, Van Der Stede et al. (2007), Nascimento, Ribeiro e Junquei-ra (2008) e Brizolla, Chiarello e Lavarda (2014), que constataram que o periódico AOS contempla a maior parcela de arti-gos sobre contabilidade gerencial. Hes-ford, Lee, Van Der Stede et al. (2007) e Cunha, Klann e Lavarda (2013) também perceberam uma quantidade relevante

TABELA 2 – Autores mais ProdutivosPosição Nome Instituição Qtde. Freq. %

1º Margaret A. Abernethy University of Melbourne 5 7,25

2º Peter Brownell University of Melbourne 2 2,90

Total 7 10,15





de artigos sobre controle gerencial no periódico MAR.

Os 32 artigos totalizaram 2.791 referên-cias que foram classificadas em artigos, li-vros, teses/dissertação e outros documen-tos. A Tabela 3 apresenta a distribuição por cada tipo de fonte de pesquisa.

Os artigos (72,23%) ganham a preferên-cia dos pesquisadores por se configurarem como fontes mais dinâmicas e que abor-dam discussões atuais sobre fenômenos organizacionais. Além disso, os artigos fi-cam disponíveis em meio eletrônico, o que facilita acesso aos textos. Por sua vez, os li-vros (25,62%) caracterizam-se como obras clássicas que despertaram os assuntos de pesquisa e que, portanto, são as fontes ini-ciais de estudo.

A Tabela 4 exibe os artigos mais referen-ciados.

A obra de Ouchi (1979) trata dos fa-

tores mercado, estrutura burocrática e grupo de indivíduos que afetam a avalia-ção e o controle organizacional. A obra de Chenhall (2003) mostra uma revisão de literatura sobre sistemas de contro-le gerencial com abordagem da teoria da Contingência. A obra de Abernethy e Lillis (1995) identifica o impacto do processo de produção flexível na estrutura do siste-ma de controle gerencial. A obra de Bruns e Waterhouse (1975) investiga a influência do orçamento no comportamento huma-no e na estrutura organizacional.

Essas obras mostram a preocupação em compreender como os artefatos gerenciais e fatores ambientais internos e externos impactam configuração do sistema de con-trole gerencial e, consequentemente, na es-trutura das organizações. Os estudos reve-lam que novos fenômenos organizacionais e novas formas de estrutura organizacional

TABELA 3 – Tipos de FontesTipos Qtde. Freq. %

Artigos 2.016 72,23

Livros 715 25,62

Teses/Dissertações 12 0,43

Outros 48 1,72

Total 2.791 100,00


TABELA 4 – Artigos mais ReferenciadosAutor Título Revista Qtde. Freq. %

Ouchi, W. G. (1979) A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms

Management Science 11 0,39

Chenhall, R. H. (2003)Management control systems design within its organizational context: finding from contingency-based research and directions for the future

Accounting, Organizations and Society

9 0,32

Abernethy, M. A.; Lillis, A. M. (1995)

The impact of manufacturing fexibility on management control system design

Accounting, Organizations and Society

8 0,29

Bruns, W. J.; Waterhouse, J. H. (1975) Budgetary control and organization structure

Journal of Accounting Research

8 0,29

Total 36 1,29





são determinantes na utilidade e funciona-lidade do sistema de controle gerencial.

A Tabela 5 evidencia os livros mais refe-renciados.

Simons (1995) observa que o sistema de controle gerencial é utilizado para mo-nitorar as atividades organizacionais e o comportamento dos colaboradores. A es-trutura do sistema de controle é compos-ta por quatro níveis ou alavancas, que são: sistemas de controle diagnósticos, sistemas de crenças, sistemas de limites e sistemas de controle interativos.

Mintzberg (1979) explica o funciona-mento das organizações por meio de me-canismos de controle de processos, de resultados e de comportamento dos indi-víduos para se conseguir parâmetros que definem as rotinas de negócios. A congru-ência desses mecanismos é exercida por meio da liderança gerencial para coordenar os indivíduos na execução das atividades.

Galbraith (1973) descreve o processo de gestão das organizações e mostra como a estrutura organizacional pode influenciar

o desempenho. O autor observa que para atender a complexidade organizacional e as incertezas do ambiente as organizações demandam por maiores quantidades de in-formações na gestão dos negócios.

Kaplan e Norton (1996) mostram como o balanced scorecard auxilia na transforma-ção das estratégias em ação para alavan-car o desempenho organizacional no curto e longo prazo. As quatro perspectivas do BSC (financeira, clientes, processos inter-nos e aprendizado/crescimento) oferecem um equilíbrio de interesses organizacionais com o objetivo de assegurar a perpetuida-de dos negócios.

As principais referências de artigos e li-vros revelam que as obras são literaturas da década de 90. Isso evidencia que o assunto controle gerencial continua relevante para compreensão do funcionamento das orga-nizações e do desempenho organizacional. Além disso, configuram-se como obras se-minais que fundamentam estudos recentes.

A Tabela 6 apresenta os periódicos mais referenciados.

TABELA 5 – Livros mais ReferenciadosAutor Título Qtde. Freq. %

Simons, R. (1995) Levers of control: how managers use innovative control systems to drive strategic renewal 10 0,36

Mintzberg, H. (1979) The structuring of organizations 8 0,29

Galbraith, J. R. (1973) Designing complex organizations 7 0,25

Kaplan, R. S.; Norton, D. P. (1996) The balanced scorecard: translating strategy into action 7 0,25

Total 32 1,15

Fonte: Dados da pesquisa

TABELA 6 – Periódicos mais ReferenciadosTítulos Fator de Impacto Qtde. Freq. %

Accounting, Organizations and Society 1,672 428 15,34

Management Accounting Research 2,125 143 5,12

Accounting Review 2,267 94 3,37

Total 665 23,83





A Accounting, Organizations and Society tem interesse em pesquisas que abordem relações entre contabilidade e comporta-mento humano, estrutura organizacional e processos, mudança do ambiente social e político das organizações.

A Management Accounting Research tem interesse em pesquisas da área da conta-bilidade gerencial que promovam contri-buições para a consolidação dos temas de pesquisa e implicações práticas para gestão das organizações.

A Accounting Review tem interesse em pesquisas em contabilidade que apresente significativa contribuição nas áreas de sis-temas de informação contábil, auditoria, contabilidade financeira, contabilidade ge-rencial e mais áreas correlatas.

Dentre os periódicos que possuem no título o termo “account”, os três periódicos mais citados ocupam as principais posições no ranking de Fator de Impacto 2014/JCR®, na seguinte ordem: 3ª posição - Accounting Review, 4ª posição - Management Accounting Research e 5ª posição - Accounting, Organi-zations and Society. Portanto, caracterizam-se como periódicos científicos relevantes no cenário contábil mundial. Cabe mencio-nar que Journal of Accounting and Economics ocupa a 1ª posição com fator de impacto

de 2,724, seguido do Journal of Accounting Research na 2ª posição com fator de impac-to de 2,384. Nesses dois periódicos não foram encontrados artigos conforme os procedimentos de pesquisa.

Características dos Assuntos Abordados nos Artigos

A Tabela 7 mostra a classificação dos ar-tigos de acordo com os temas de pesquisa em controle gerencial.

No tema Artefatos Contábeis e Contro-le Gerencial, os artigos tratam da influên-cia dos artefatos da contabilidade geren-cial sobre o sistema de controle gerencial e como são utilizados para o desenvol-vimento de estratégias, avaliação de de-sempenho, aprendizagem organizacional e atendimento às obrigações legais. Os arte-fatos gerenciais objetos de estudos foram orçamento, controle de produção (defeito zero/qualidade total), preço de transferên-cia, balanced scorecard (BSC), indicadores de desempenho e enterprise resource planning systems (ERP).

No tema Estrutura do Sistema de Con-trole Gerencial, os artigos abordam aspec-tos da estrutura organizacional que impac-tam na configuração do sistema de contro-le gerencial. Os aspectos discutidos foram

TABELA 7 – Temas em Controle Gerencial na Perspectiva da Contabilidade GerencialTemas Características Qtde. Freq. %

Artefatos Contábeis e Controle Gerencial Configuração de artefatos da contabilidade gerencial para o controle gerencial. 9 28,13

Estrutura do Sistema de Controle Gerencial Utilidade e funcionalidade do sistema de controle gerencial. 9 28,13

Abordagens teóricas e metodológicas sobre o Sistema de Controle Gerencial

Produção de conhecimento científico sobre sistema de controle gerencial. 8 25,00

Aspectos Socioculturais relacionados aos Sistemas de Controle Gerencial

Aspectos contextuais, culturais, históricos, sociais, políticos e comportamentais que envolvem o sistema de controle gerencial.

6 18,75

Total 32 100,00





controles contábeis e não contábeis, tipos de estratégias organizacionais (liderança em custo, diferenciação), sistemas de con-trole em organizações híbridas, controles interorganizacionais, práticas gerenciais institucionalizadas, inovação e estruturas interdepartamentais.

No tema Abordagens Teóricas e Me-todológicas sobre Sistema de Controle Gerencial, os artigos realizaram revisão de estudos sobre controle gerencial com o objetivo de identificar novas possibili-dades de pesquisa. Entre as possibilida-des de futuras pesquisas destacam-se os assuntos: controle gerencial em interfir-mas, controle gerencial e variáveis contin-genciais emergentes, controle gerencial e comportamento dos colaboradores.

No tema Aspectos Socioculturais e Sis-tema de Controle Gerencial, os artigos versam sobre as relações comportamen-tais entre os colaboradores e a estrutura do sistema de controle gerencial. As rela-ções investigadas foram a utilidade do sis-tema de controle para controlar compor-tamento, o efeito do estilo de liderança no sistema de controle, a percepção de cola-boradores quanto aos objetivos do sistema de controle e os impactos no desempenho gerencial de colaboradores.

A Tabela 8 evidencia as teorias organi-zacionais mais citadas para fundamentar os artigos.

Dos 32 artigos, 27 (84,38%) utilizaram as teorias organizacionais em seu constructo,

com destaque para as teorias: Contingên-cia (38,25%), Agência (20,59%) e Ator-Rede (11,76%).

A teoria da Contingência é empregada para explicar que os sistemas de contro-le gerencial auxiliam na formulação e im-plantação de estratégias para enfrentar os fatores ambientais internos e externos. As variáveis contingenciais influenciam o uso dos artefatos gerenciais e a estruturação dos sistemas de controle. Logo, em um am-biente complexo e com muitas incertezas, as organizações possuem sistemas de ges-tão específicos para atender as demandas de negócios e as alterações do ambiente.

Segundo Otley (1980), a teoria da Con-tingência menciona que não existe um mo-delo de gestão universal que pode ser apli-cado de forma igual para todas as organiza-ções. No estudo de Beuren e Nascimento (2014), a teoria da Contingência também predominou nos estudos sobre contabili-dade gerencial.

A teoria da Agência é utilizada para ex-plicar que os sistemas de controle geren-cial disponibilizam informações sobre o desempenho organizacional para verificar a congruência entre os resultados planeja-dos e alcançados. Os proprietários necessi-tam alinhar seus interesses aos dos agentes para que atendam as demandas organiza-cionais e, assim, consigam minimizar o risco das atividades e assegurar a continuidade do negócio no longo prazo.

Segundo Jensen e Meckling (1976), é na

TABELA 8 – Teorias OrganizacionaisTeorias Qtde. Freq. %

Teoria da Contingência 14 43,75Teoria da Agência 5 15,63Teoria do Ator-Rede 5 15,63Total 24 75,01





relação principal-agente que surgem con-flitos de interesses. Portanto, os sistemas de controle gerencial fornecem indicado-res de desempenho para políticas de incen-tivos, no intuito de minimizar conflitos e motivar os colaboradores na execução das estratégias organizacionais estabelecidas pelos proprietários.

A teoria Ator-Rede é utilizada para ex-plicar a interação entre colaboradores e artefatos ou sistemas de controle gerencial na construção da realidade organizacional. Os estudos focam em como os colabora-dores impactam na estrutura dos sistemas de controle gerencial e vice-versa, com o objetivo de encontrar elementos relevan-tes no comportamento social.

Segundo Latour (2005), o ambiente so-cial é constituído por elementos que pos-suem significados e que podem influenciar a rede de atores humanos e não humanos, principalmente quanto à aceitação ou rejei-ção de relacionamento. No estudo de Beu-ren e Nascimento (2014), a teoria Ator-Re-de também se destacou em estudos sobre contabilidade gerencial.

Constata-se que nas pesquisas sobre sis-temas de controle gerencial as abordagens teóricas foram amplas e mostram a neces-sidade de análises multidisciplinares para a compreensão dos fenômenos organizacio-nais. As organizações são influenciadas por inúmeros fatores, como ambientais, com-

portamentais e sociais. Por isso, a utilização de múltiplas abordagens teóricas revela di-ferentes aspectos da realidade organizacio-nal que afetam a estrutura das entidades e desempenho dos colaboradores.

O Quadro 2 apresenta sugestões de as-suntos para futuras pesquisas relacionadas ao sistema de controle gerencial.

De modo geral, os estudos apontam di-versos assuntos para evolução das pesqui-sas em controle gerencial. Cabe destacar que os assuntos para futuras pesquisas es-tão relacionados ao ambiente contempo-râneo em que as organizações estão inseri-das e que, por isso, demandam por artefa-tos gerenciais e estruturas organizacionais complexos para a condução dos negócios. Observa-se que tais assuntos estão vin-culados, principalmente, aos pressupostos da teoria da contingência, devido à maior representatividade dos estudos com essa abordagem na amostra de pesquisa.

Além disso, outra influência na tendência de assuntos futuros pode estar relaciona-da à concentração de estudos publicados nos periódicos Accounting, Organizations and Society (AOS) e Management Accounting Research (MAR), que possuem um forte in-teresse em temas que tratam da relação entre práticas de contabilidade gerencial e estrutura organizacional.

Esse resultado converge com as ob-servações de Shields (1997), Faro e Silva

QUADRO 2 – Assuntos para Futuras Pesquisas em Controle GerencialFoco Assuntos de pesquisa

Fenômeno organizacional

aprendizagem organizacional, estratégia, preço de transferência, fatores contingenciais contemporâneos, aspectos comportamentais e psicológicos dos colaboradores, comportamento antiético dos colaboradores, desempenho organizacional, controles interorganizacionais, relações e processos sociais, relações de poder, hierarquia organizacional, inovação organizacional, múltiplos fatores contingenciais, ciclo de vida organizacional, princípio de controlabilidade , software de gestão de informação (ERP), novos artefatos gerenciais.

Estrutura organizacional complexa, multinacional, híbrida, joint venture, arranjos interorganizacionais.





(2008) e Cunha, Klann e Lavarda (2013) em relação às indicações de futuras pes-quisas sobre controle gerencial. Shields (1997) menciona os seguintes assuntos: estratégia corporativa, tecnologia virtu-al e estrutura organizacional. Faro e Silva (2008) sugerem assuntos como inovação, comportamento, estratégia e estrutura organizacional. Cunha, Klann e Lavarda (2013) indicam a investigação da relação entre ciclo de vida organizacional e estru-tura de controle gerencial.

Os estudos empíricos da amostra indi-cam a continuidade das pesquisas por meio de replicação da metodologia de pesquisa para validação dos instrumentos de coleta, confirmação de hipóteses, identificação de outras variáveis ou fatores que impactam o fenômeno organizacional. Nos aspectos metodológicos, recomendam a ampliação da amostra, aplicação dos instrumentos de pesquisa em contextos diferenciados, utilização de outras métricas e métodos de pesquisa. Essas ações têm por objetivo contribuir para a consolidação e generali-zação de resultados.

Os estudos teóricos, por sua vez, suge-rem o desenvolvimento de novas propo-sições teóricas que considerem a atuali-dade do ambiente de negócios e as novas formas de estrutura organizacional. Os estudos recomendam criação de métricas para mensuração de variáveis e a realiza-ção de testes empíricos para validar mo-delos teóricos.

Outra recomendação encontrada nos estudos é a necessidade de pesquisas mais amplas do tipo transversal e longitudinal para possibilitar o desenvolvimento de uma estrutura teórica consistente para explicar os fenômenos organizacionais que afetam ou são afetados pelo sistema de controle

gerencial. As pesquisas transversais possibi-litam a verificação da diversidade de carac-terísticas do sistema de controle gerencial nas organizações e auxiliam na compreen-são da relevância de semelhanças e diferen-ças nas estruturas de controle. Enquanto as pesquisas longitudinais permitem a com-preensão dos efeitos das práticas organiza-cionais na estrutura do sistema de controle e como os colaboradores interagem com as mudanças do ambiente organizacional.

CONSIDERAÇÕES FINAISA pesquisa teve por objetivo geral inves-

tigar aspectos da produção científica sobre controle gerencial na perspectiva da conta-bilidade gerencial nos periódicos interna-cionais da base de dados da Web of Science, até o ano de 2014. Os procedimentos de coleta resultaram em 32 artigos disponí-veis em oito periódicos.

Os resultados, em relação às característi-cas dos artigos e autores, evidenciaram que a maioria dos artigos foi do tipo empírico (75%) e de natureza exploratória (62,50%). A pesquisadora Margaret A. Abernethy foi a autora mais produtiva, com cinco publica-ções (7,25%). O periódico que mais publi-cou sobre o tema foi Accounting, Organiza-tions and Society, com 17 artigos (53,13%). O principal tipo de fonte de pesquisa foi artigos (72,23%).

O artigo mais referenciado foi A concep-tual framework for the design of organizational control mechanisms, de Ouchi (1979), com 11 citações (0,39%). O livro mais referen-ciado foi Levers of control: how managers use innovative control systems to drive strategic re-newal, de Simons (1995), com 10 citações (0,36%). O periódico mais referenciado foi Accounting, Organizations and Society, com 428 citações (15,34%).




Os resultados, quanto às característi-cas dos assuntos abordados, evidenciaram que o foco das pesquisas tem como temas a funcionalidade de artefatos contábeis (28,13%) e a estrutura do sistema de con-trole gerencial (28,13%). A teoria da Con-tingência foi a principal base teórica para explicar os fenômenos organizacionais re-lacionados à estrutura do sistema de con-trole gerencial (43,75%). Os artigos sugeri-ram a investigação de assuntos emergentes que afetam o sistema de controle gerencial como, por exemplo: estratégia organiza-cional, inovação, aspectos socioculturais, alianças organizacionais, softwares de ges-tão, estrutura organizacional complexa e mudanças no ambiente interno e externo das organizações.

De acordo com os resultados, conclui-se que as pesquisas sobre controle geren-cial possuem amplo campo de assuntos para futuras pesquisas. Os fenômenos or-ganizacionais contemporâneos e as novas estruturas organizacionais demandam por

estudos exploratórios para compreender a função do sistema de controle gerencial na condução dos negócios.

O ambiente econômico mais competiti-vo e tecnológico requer uma configuração mais dinâmica dos sistemas de controle ge-rencial para atender as necessidades orga-nizacionais, com vistas a assegurar a conti-nuidade das operações. Diante dessa reali-dade, o controle gerencial assume a função de guiar a organizações para enfrentar as novas demandas de gestão, por meio de artefatos que geram medidas qualitativas e quantitativas de desempenho para auxiliar na tomada de decisão.

Como sugestões para futuras pesquisas, considerando as limitações da presente pesquisa, indica-se: a) ampliação do estudo para outras bases de periódicos científicos internacionais e b) realização de estudo si-milar com periódicos nacionais para com-paração de resultados e tendências de as-suntos contemporâneos de pesquisa sobre controle gerencial.




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07 - Artigo 4154 - JUL-SET - 2017

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