1 CSA 1017 Texto 09(b) Conceito de Custos, Reformulado (1)

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE GOIÁS – PUC GoiásPRÓ REITORIA DE GRADUAÇÃOUNIDADE ACADÊMICO ADMINISTRATIVA DE CIÊNCIAS CONTÁBEISDISCIPLINA CSA 1017 – ESTRUTURA E ANÁLISE DE CUSTOSProfessor MSc. Manoel Barbosa Gomes

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w ww.paulodantas.com.br Texto 01 - Conceito de Custos

Antes de estudarmos os mecanismos utilizados para a contabilização do

Custo Industrial, é necessário conhecer alguns conceitos básico, que facilitarão o entendimento da matéria.

A palavra custo possui significado muito abrangente: pode ser utilizados para representar o custo das mercadorias vendidas em uma empresa comercial, o custo dos serviços prestados em uma empresa de prestação de serviços, o custo de fabricação de um produto, o custo direto de fabricação, etc.

Assim, você precisa ter consciência de que poderá encontrar conceitos distintos de custo. Procure analisar cada um deles de acordo com o enfoque que estiver sendo dado a cada caso em particular. Isso facilitará o seu raciocínio, tornando a matéria ainda mais fácil. Finalidade da Contabilidade de Custos

Podemos dizer que a contabilidade de custos tem a finalidade de mensurar o valor dos gastos incorridos para:

a) Fabricação de produtos para venda (indústria):· Materiais diretos (matéria-prima e material de embalagem);· Mão-de-obra direta (salários e encargos diretos na produção);· Gastos gerais de fabricação - GGF (energia elétrica, salários indiretos,

manutenção, seguros, etc.). b) aquisição de mercadorias para revenda (comércio):

· O custo da própria mercadoria;· Gastos acessórios para aquisição do bem (frete, seguros, comissões, etc.).

c) Na prestação de serviços (serviços):· O custo hora do profissional envolvido na prestação do serviço;· Material utilizado no serviço prestado;· Outros gastos (combustível, estadias, traslado, etc.).

Identificação de Gastos, Investimentos, Custos, Despesas e

Desembolsos. Custo industrial compreende a soma dos gastos com bens e serviços

aplicados ou consumidos na produção de outros bens. Para entender melhor o conceito apresentado, você precisa conhecer o

significado das seguintes palavras: gastos, investimentos, custos, despesas e desembolsos.

Toda vez que a empresa industrial pretende obter bens seja para uso, troca, transformação ou consumo, ou ainda utilizar algum tipo de serviço, ela efetua um gasto.

Os gastos podem ser efetuados à vista ou a prazo. Quando, por exemplo, no momento da aquisição do bem ocorre o respectivo pagamento, dizemos que o gasto ocorreu à vista, pois houve desembolso de numerário. Se, por outro lado, no momento da compra não ocorreu pagamento, o qual será feito posteriormente, dizemos que o gasto ocorreu a prazo, pois não houve desembolso de numerário no momento da compra.

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O desembolso, que se caracteriza pela entrega do numerário, pode ocorrer antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento à vista) ou depois (pagamento a prazo) da ocorrência do gasto.

Os gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da empresa (computadores, móveis, máquinas, ferramentas, veículos, etc.) ou a aplicações de caráter permanente (compra de ações de outras empresas, de imóveis, de ouro, etc.) são considerados investimentos.

Consideram-se ainda investimentos os gastos com a obtenção dos bens destinados à troca (mercadorias), transformação (matéria-prima, material secundário e material de embalagem) ou consumo (material de expediente e limpeza) enquanto esses bens ainda não foram trocados, transformados ou consumidos.

Quando os gastos são efetuados para a obtenção de bens e serviços que são aplicados na produção de outros bens, esses gastos correspondem a custos.

Quando a matéria-prima, o material secundário e o material de embalagem deixam de ser estoques, passando para o processo de fabricação, os valores gastos na obtenção desses bens passam da fase de investimentos para a fase de custos.

Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados na área administrativa, comercial ou financeira, visando direta ou indiretamente a obtenção de Receitas, esses gastos correspondem a despesas. Resumo:

Gastos: desembolso à vista ou a prazo para obtenção de bens ou serviços, independentemente da sua destinação dentro da empresa.

Investimentos: compreendem, geralmente, os gastos com a obtenção de bens de uso da empresa.

Custo: compreende os gastos com a obtenção de bens e serviços aplicados a produção.

Despesa: compreende os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de serviços das áreas administrativas, comerciais e financeiras, que direta ou indiretamente visam à obtenção de Receitas.

Desembolso: entrega de numerário antes, no momento ou depois da ocorrência dos gastos. EXERCÍCIO

Informe se os elementos abaixo são custos, despesas, desembolsos, gasto ou investimento.

Lembrando que poderá ser Gastos com investimentos e desembolso, dependendo do caso

Cada resposta deverá ser justificada o porque.

ORDEM DESCRIÇÃO01 Pagamento do salário da fábrica02 Matéria-Prima consumida03 Consumo de energia elétrica da administração


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04 Aquisição de Matéria Prima a Prazo05 Depreciação das Máquinas da produção07 Consumo de energia elétrica da produção08 Pagamento do salário da administração09 Comissão sobre vendas a se pago no mês seguinte10 Compra de máquinas industriais a vista11 Pintura do Prédio da fábrica12 Serviços terceirizados aplicados na produção13 Compra de material de escritório14 Consumo de material de limpeza15 Aquisição a vista de microcomputador para o escritório16 Aquisição de uma máquina para a produção

Componentes do Custo Industrial

São três os componentes básicos do custo industrial: as matérias-primas, a mão-de-obra e os gastos gerais de fabricação.

As matérias-primas, que representam os materiais que serão adicionados ao produto, compondo-o, poderão ser divididas em: matéria-prima propriamente dita, materiais secundários e matérias de acabamento.

Mão-de-obra direta é a ação do operário diretamente sobre os materiais e componentes do produto em fabricação, compreendendo, além de salários e ordenados, todos os encargos sociais e trabalhistas decorrentes, tais como: férias, 13o salário, contribuição à Previdência Social, Fundo de Garantia, seguro contra acidentes de trabalho, etc.

Mão-de-obra indireta é a ação de operários e funcionários da empresa, voltada para a produção, mas sem operar diretamente sobre o produto em fabricação, como a ação dos supervisores, mecânicos, faxineiros, apontadores, etc.

A mão-de-obra indireta poderá ser considerada no grupo de gastos gerais de fabricação, desdobrando-se, assim como a mão-de-obra direta, em encargos sociais e trabalhistas, tais como: salários, ordenados, horas extras, férias, 13o salário, etc.

Os gastos gerais de fabricação ( GGF ) compreenderão três itens: 1. A mão-de-obra indireta; 2. Os gastos diversos com depreciação de máquinas, energia elétrica, luz,

aluguéis etc. 3. E os gastos com materiais diversos que não serão incorporados ao

produto, tais como: impressos, lubrificantes, materiais de manutenção etc. Elementos do Custo

Custo Industrial


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MATERIAIS

MÃO-DE-OBRA

Gastos Gerais de FabricaçãoG.G.F.

Custos Indiretos de FabricaçãoC.I.F.

Custo de Produção

Estoque de ProdutoAcabado

C.P.V.

PRIMÁRIOS

INDIRETA

SECUNDÁRIOS

DIRETA

ou ==

CUSTOS INDUSTRIAIS

Atividade Comercial

Toda e qualquer atividade exercida por prática de atos de comércio é considerada comercial, o que envolve troca, permuta, intermediação entre o produtor e o consumidor, com objetivo de lucro.


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Embora todo o tipo de empresa (industrial, comercial e de serviços) exerça atividade econômica com finalidade lucrativa, o comércio diferencia-se por intermediar o produto entre as fontes de produção e o consumidor.

As empresas comerciais exercem atividade econômica e a intermediação, entre o produtor e o consumidor final, fechando os ciclos econômicos, atuando de duas formas distintas, comercializando no atacado ou no varejo.

Aquisição de Mercadoria

Gastos Acessórios

Estoque de Mercadoriaspara Revenda

C.M.V.

Custo Comercial

Elementos do Custo Comercial

Para qualquer atividade comercial, custos referem-se aos gastos efetuados na compra de mercadorias, objeto da comercialização, que irão gerar as vendas e o resultado da empresa. Entenda-se por gastos, todos


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aqueles que a empresa incorrer até a colocação da mercadoria em condições de venda.

Mercadorias

São bens adquiridos com a finalidade de comercialização, que fazem parte dos objetivos da empresa comercial, do contexto operacional e do ramo de atividade da empresa.

As mercadorias, por se constituírem no CUSTO DA VENDA, requerem estudos e cuidados em quatro aspectos fundamentais, quais sejam, controle, custeio, valorização contábil e programação.

Atacado Atua em função de maiores volumes comprados e vendidos ou grandes

lotes e tem, como finalidade principal suprir o comércio varejista. Diferencia-se na intermediação, na cadeia de transações, pois encontra-se

entre o produtor e o comércio varejista com a finalidade de facilitar a distribuição do produto, atendendo, atingindo e suprindo o comércio varejista.

Entre as várias razões que justificam o comércio atacadista destacam-se a capacidade de distribuição e a cobertura de mercado, além dos volumes transacionados, de certa forma terceirizando para o produtor a cobertura de mercado. Varejo

Na concepção comercial, exercida a intermediação entre o produtor e o consumidor final, com a finalidade de obter lucro. Por ser o elo e contato mais próximo com o consumidor final, deve estar atento aos princípios básicos de atendimento e a técnicas mercadológicas apropriadas, de modo que consiga efetivamente atingir o mercado e o consumidor.

Por analogia à produção, o comércio varejista produz atendimento e serviços ao mercado, buscando a satisfação do cliente e a manutenção de relações saudáveis com o mercado.

Custo no Comércio

Atividade de Serviços

Analogamente a uma produção, pode-se distinguir a atividade de serviços de formas peculiares, pois há serviços em que se aplicam material outros recurso e mão de obra e outros em que há somente aplicação de mão-de-obra, o que traz implicações diferenciadas, notadamente nos impostos e formulação de preços.

Elementos dos Custos nos Serviços Apuradas as informações para a formação dos custos dos serviços, torna-se

necessária uma análise e classificação dos custos em seus elementos básicos como medida preliminar para um tratamento adequado.

O custo de um serviço pode compor-se de até quatro elementos básicos a saber:


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1. MATERIAL APLICADO NOS SERVIÇOS. 2. MÃO-DE-OBRA APLICADA 3. CUSTOS INDIRETOS DOS SERVIÇOS – ESPECÍFICOS Materiais indiretos Mão-de-obra indireta Outros custos dos serviços 4.CUSTOS INDIRETOS DOS SERVIÇOS – NÃO

ESPECÍFICOS Serviços Repetitivos Este tipo de serviço, por similaridade de operações é feito de forma

repetitiva, ou seja, uma vez definido, será sempre executado de forma similar. Entre esses encontram-se modelos de serviços contábeis, processamento

de dados, turismo entretenimento, administração de imóveis, fretes entre outros. Serviços Específicos São serviços que, em função de demanda específica, exigem estudos e

projetos específicos, representando cada serviço, um projeto e um serviço diferenciado. Como exemplo, podem-se incluir serviços de instalação, transportes especiais, determinadas manutenções, reparos, sistemas e assessorias, entre outros.

Esquema de Custeio dos Serviços Custos ocorrem na execução dos serviços e não no Departamento de

Custos. O processo de custeio é uma apuração analítica e valorização monetária do que ocorre na prestação de serviços, que utiliza informações operacionais e informações contábeis.

Esquematicamente. Pode-se assim definir o esquema de custeio Custo na Prestação de Serviços


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VALOR DA HORAPROFISSIONAL

GASTOS ACESSÓRIOS

CUSTO DO SERVIÇO

C.S.V.

CUSTO DOS SERVIÇOS

Conceito de Custo Direto e Indireto, Fixos e Variáveis. Direto: são aqueles que podem ser alocados diretamente a cada produto, ou seja, devem ser Identificados especificamente para cada produto. Exemplo: matéria -prima e mão-de-obra.


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Indireto: são aqueles que não podem ser alocados diretamente a cada produto, ou seja, são passíveis de rateio para que possam integrar a cada produto. Exemplo: G.G.F. - Gastos Gerais de Fabricação (aluguéis, salário do chefe de produção, IPTU, etc.) Custos Fixos: são aqueles que ocorrem todos os meses independente da quantidade produzida. Custos Variáveis: são aqueles que ocorrem na proporção da quantidade produzida, ou seja, variam de acordo com o volume de produção. Obs.: Geralmente os custos diretos são variáveis.

A Classificação dos Custos Diretos e Indiretos Suponhamos que os seguintes Custos de Produção de determinado Período precisam ser alocados os quatro diferentes produtos elaborados pela empresa:Matéria-Prima....................................... $ 2.500.000Embalagens......................................... 600.000Materiais de Consumo............................... 100.000Mão-de-obra................................... 1.000.000Salários da Supervisão............................. 400.000Depreciação das Máquinas.................... 300.000Energia Elétrica.................................... 500.000Aluguel do Prédio.................... 200.000 Total......................................... $ 5.600.000

O responsável por Custos faz os levantamentos e as análises necessárias e verifica o seguinte:

Matéria-Prima e Embalagens: podem ser apropriadas perfeitas e diretamente aos quatro produtos, já que foi possível identificar quanto cada um consumiu.

Materiais de Consumo: alguns são lubrificantes de máquinas, e não há como associá-los a cada produto diretamente, e outros são de tão pequeno valor que ninguém se preocupou em associá-los a cada produto.

Mão-de-obra: é possível associar parte dela diretamente com cada produto, pois houve uma medição de quanto cada operário trabalhou em cada um e quanto custa cada operário para a empresa. Mas parte dela refere-se aos chefes de equipes de produção, e não há possibilidade de se verificar quanto atribuir diretamente aos produtos ($ 200.000 dos $ 1.000.000).

Salários da Supervisão: muito mais difícil ainda de se alocar por meio de uma verificação direta e objetiva do que a mão-de-obra dos chefes de equipes de produção, já que essa supervisão é a geral da fábrica. Representa esse custo o gasto da supervisão dos chefes de equipes e, por isso mesmo, muito mais difícil é a alocação aos produtos.


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Depreciação das máquinas: a empresa deprecia linearmente em valores iguais por período, e não por produto. Haveria possibilidade de apropriar diretamente a cada produto se a depreciação fosse contabilizada de outra forma.

Energia Elétrica: parte dela é possível alocar a 3 dos 4 produtos, já que a máquina que mais consome energia elétrica possuí um medidor próprio, e a empresa faz verificações de quanto consome para cada item elaborado. Porém, o resto da energia só é medido globalmente, e não há forma direta de alocação ($ 350.000 são alocáveis e $ 150.000 não).

Aluguel do Prédio: impossível de se medir diretamente quanto pertence a cada produto. Após essas análises, podemos verificar que alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de energia elétrica consumida). São os Custos Diretos com relação aos produtos. Outros realmente não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias, etc.). São os Custos Indiretos com relação aos produtos. Portanto, a classificação de Direto e Indireto que estamos fazendo é com relação ao produto feito, e não à produção no sentido geral ou aos departamentos dentro da fábrica. Alguns custos têm características especiais. Por exemplo, vimos que parte dos Materiais de Consumo poderia ser apropriada diretamente, mas, dada sua irrelevância, verificou-se não valer a pena esse trabalho; muitas vezes a relação "custo-benefício" é desfavorável para itens de pequena importância. Outros, como a Depreciação, poderiam também ser apropriados de maneira mais direta, porém, pela própria natureza na maior parte das vezes considerado útil tal procedimento. O próprio valor da depreciação como um todo é tão estimado e arbitrariamente fixado que chega a ser pouco útil a alocação direta. Finalmente, certos custos, como a Energia Elétrica, são relevantes, mas não tratados como diretos, já que para tanto seria necessária a existência de um sistema de mensuração do quanto é aplicado a cada produto. Por ser caro esse sistema ou de difícil aplicação, ou ainda por não ser muito diferente o valor assim obtido daquele que se calcularia com base na potência de cada máquina e no volume de sua utilização, prefere-se fazer a apropriação de forma indireta. Cada vez que é necessário utilizar-se qualquer fator de rateio para a apropriação ou cada vez que há o uso de estimativas e não de medição direta, fica o custo incluído como indireto. Logo, o rol dos Custos Indiretos incluiu custos Indiretos propriamente ditos e Custos Diretos (por natureza), mas que são tratados como indiretos em função de sua irrelevância ou da dificuldade de sua medição, ou até do interesse da empresa em ser mais ou menos rigorosa nas suas informações.


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Pode-se inclusive dizer também que, entre os Indiretos, existem os menos Indiretos (quase Diretos), como Materiais de Consumo, e os mais indiretos, como Supervisão da fábrica, Imposto Predial ou Corpo de Segurança. Com respeito especificamente à mão-de-obra, entendemos então o que seja Direta e Indireta; aquela que diz respeito ao gasto com pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado; a outra, a Indireta, é a relativa ao pessoal de chefia, supervisão ou ainda atividades que, apesar de vinculadas à produção, nada têm de aplicação direta sobre o produto: manutenção, prevenção de acidentes, Contabilidade de Custos, programação e controle da produção, etc. Às vezes ouvimos dizer: "O custo direto do almoxarifado foi de tantos reais." Mas pelo que vimos não há custo direto normalmente no almoxarifado, já que custo direto só existe com relação a produto. Esse uso das expressões direto e indireto com relação a departamentos provoca de fato dúvidas e deve ser evitado. A definição de direto e indireto é somente com relação a produto.

Outra Classificação dos Custos: Fixos e Variáveis

Além do seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os Custos podem ser

classificados de outras formas diferentes. Uma outra classificação usual (e mais importante que todas as demais)

é a que leva em consideração a relação entre os Custos e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os Custos em Fixos e Variáveis.

Por exemplo, o valor global de consumo dos materiais diretos por mês depende diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade fabricada maior o seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com o volume de produção; logo materiais diretos são Custos Variáveis.

Por outro lado, o aluguel da fábrica num determinado mês é de um determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos. Por isso, o aluguel é um Custo Fixo.

É de grande importância notar que a classificação em Fixos e Variáveis leva em consideração a unidade de tempo, o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e o volume de atividade. Não se trata, como no caso da classificação de Diretos e Indiretos, de um relacionamento com a unidade produzida. Por exemplo, a matéria-prima é um Custo Variável, já que, por mês, o seu valor total consumido depende da quantidade de bens fabricados. Entretanto, por unidade elaborada a quantidade de matéria-prima é provavelmente a mesma; mas isso não lhe tira a característica de Variável.

A divisão em Fixos e Variáveis também tem outra característica importante: considerando a relação entre período e volume de atividade, não se está comparando um período com outro. Esse fato é de extrema


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importância na prática para não se confundir Custo Fixo com custo recorrente (repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada ano um valor diferente desse custo, continua tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo que a cada período ele seja de montante diferente. Também se o aluguel é reajustado mensalmente em função de qualquer índice e nunca é igual em dois períodos subsequentes, não deixa de ser um Custo Fixo, já que em cada período o seu valor é definido e independente do volume produzido.

Outros exemplos dessa natureza: Mão-de-Obra Indireta - normalmente, é um gasto que, apesar de poder variar de período para período, é um Custo Fixo, pois, por mês, tem o seu montante definido não em função do volume de produção; Conta dos Telefones da fábrica - pode ter seu valor diferente em cada mês, mas não é um Custo Variável, pois seu montante não está variando em função do volume de produtos feitos.

Poder-se-ia sub-classificar os Custos Fixos em Repetitivos e Não-repetitivos em valor, isto é, custos que se repetem em vários períodos seguintes na mesma importância (caso comum do pessoal de chefia da fábrica, das depreciações, etc.) e custos que são diferentes em cada período (manutenção, energia, etc.).

Outro aspecto dos Custos Fixos é que eles não são, mesmo os Repetitivos, eternamente do mesmo valor. Sempre há pelo menos duas causas para sua modificação: mudança em função de variação de preços, de expansão da empresa ou de mudança de tecnologia. Por exemplo, o valor da Mão-de-Obra Indireta pode subir num determinado mês em função de um dissídio; o aluguel pode crescer em virtude da adição de mais um imóvel; e a depreciação pode também aumentar pela substituição de uma máquina velha por outra mais moderna e mais cara. Todos esses itens são Custos Fixos sempre, apesar de seus valores se modificarem, já que seu montante em cada período é independente do volume de produção.

Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. A Energia Elétrica é um exemplo, já que possui uma parcela que é Fixa e outra Variável; aquela independe de volume de produção, e é definida em função do potencial de consumo instalado, e esta depende diretamente do consumo efetivo. Custos dessa natureza são chamados, às vezes, Semivariáveis ou Semifixos (outras acepções existem para essas expressões), mas preferimos, neste trabalho, dizer sempre que são Custos com parte Fixa e parte Variável.

Necessário se torna aqui mencionar que a classificação em Fixos e Variáveis tem outra distinção com relação à classificação em Diretos e Indiretos. Esta última só se aplica a Custos propriamente ditos. Mas aquela também se aplica às Despesas. Assim, podemos ter Despesas de Vendas Fixas (propaganda, salários da administração das vendas, parte fixa da remuneração dos vendedores, etc.) e Variáveis (comissão de vendedores, despesas de entrega, etc.). Aliás, a propaganda é um bom exemplo de Despesa Fixa não necessariamente Repetitiva, já que a empresa pode arcar com um gasto dessa natureza num mês e não em outro; apesar dessa sua oscilação, é um valor fixo por período, isto é,


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definido não em função do volume de atividade (o volume de atividade, para essa despesa, são as vendas e não a produção).

Existem Despesas Financeiras Fixas (juros e encargos de empréstimos) e também podem existir as Variáveis (descontos de duplicatas, se a empresa tem por norma a utilização dessa forma de financiamento). As Despesas de Administração são quase todas Fixas, com raríssimas exceções.

Todos os custos podem ser classificados em Fixos e Variáveis ou em Diretos e Indiretos ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é um Custo Direto e Variável, os materiais de consumo são normalmente Custos Indiretos e Variáveis, os seguros da fábrica são Custos Indiretos e Fixos, etc. Os Custos Diretos são Variáveis, quase sem exceção, mas os Indiretos são tanto Fixos como Variáveis, apesar da geral predominância dos primeiros. Resumo

Custos Diretos, Indiretos, Fixos e Variáveis, Diretos e Indiretos dizem respeito ao relacionamento entre o custo e o produto feito: os primeiros são fácil, objetiva e diretamente apropriáveis ao produto feito, e os indiretos precisam de esquemas especiais para a alocação, tais como bases de rateio, estimativas, etc. Custos Fixos e Variáveis são uma classificação que não leva em consideração o produto, e sim o relacionamento entre o valor total do custo num período e o volume de produção. Fixos são os que num período têm seu montante fixado não em função de oscilações na atividade, e Variáveis os que têm seu valor determinado em função dessa oscilação.

Fixos e Variáveis são uma classificação aplicável também às Despesas, enquanto Diretos e Indiretos são uma classificação aplicável só a Custos.

O Esquema Básico

O esquema básico é:1. separação entre Custo e Despesa; 2. apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos; 3. rateio dos Custos Indiretos.


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C U S T O SD E S P E S A S

V E N D A S

I N D I R E T O S D I R E T O S

P R O D U T O A

P R O D U T O B

P R O D U T O C

R A T E I O

E S T O Q U E

R E S U L T A D O

C u s t o s P r o d u t o sV e n d i d o s

Custos incorridos num mesmo período só irão para Resultado desse período caso toda a produção elaborada seja vendida e não haja estoques iniciais e finais. Estoques Os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital circulante e da posição financeira da maioria das companhias industriais e comerciais. A sua correta determinação no início e no fim do período contábil é essencial para uma apuração adequada do lucro líquido do exercício. Os estoques estão intimamente ligados às principais áreas de operação dessas companhias e envolvendo problemas de administração, controle, contabilização e principalmente de avaliação. Os estoques são bens adquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo de venda ou utilização própria no curso normal de suas atividades. O momento da contabilização de compras de itens de estoque, assim como o das vendas a terceiros, deve ser o da transmissão do direito de propriedade dos mesmos. Dessa forma, na determinação de se os itens integram ou não a conta de estoques, o importante não é a sua posse física, mas sim, o direito de sua propriedade. As contas de estoques usualmente utilizadas pelas indústrias são: a) Produtos acabados


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Deve representar aqueles já terminados e oriundos da própria produção da empresa e disponíveis para venda, estando estocados na fábrica, ou em depósitos, ou em filiais, ou ainda com terceiros em consignação. Recebe débitos pela transferência da conta Produtos em Elaboração e os créditos pelas vendas. b) Mercadorias para revenda Engloba todos os produtos adquiridos de terceiros para revenda, e que não sofrem nenhum processo de transformação na empresa. c) Produtos em elaboração Representa a totalidade das matérias-primas já requisitadas que estão em processo de transformação e todas as cargas de custos diretos e indiretos relativos à produção não concluída na data do balanço. Pelo término dos produtos, seus custos são transferidos para Produto Acabados, sendo que recebe débitos oriundos das cargas de apropriação dos custos de produção. d) Matérias-Primas Abriga todas as matérias-primas, ou seja, os materiais mais importantes e essenciais e que sofrem transformação no processo produtivo. Normalmente representam um valor significativo em relação ao total dos custos de produção. e) Materiais de acondicionamento e embalagem Refere-se a todos os itens de estoque que se destinam à embalagem do produto ou ao seu acondicionamento para remessa. f) Materiais auxiliares Engloba os estoques de materiais, de menor importância, utilizados no processo industrial. Tais itens podem ser apropriados diretamente ou não ao produto, sendo caracterizados por não terem uma representação significativa no valor global do custo de produção e pela dificuldade de ser identificados fisicamente no produto. g) Materiais de manutenção e suprimentos gerais Nessa conta são classificados os estoques de materiais para manutenção de máquinas, equipamentos, edifícios etc. para uso em consertos, manutenção, lubrificantes, pintura etc. h) Importação em Andamento Engloba os custos já incorridos relativos a importações em andamento e as próprias mercadorias em trânsito, quando a condição de compra é FOB (Free on board), no ponto de embarque, pelo exportador. Na condição de compra FOB o comprador assume todos os gastos com transporte e seguro, ou seja, o vendedor assume a responsabilidade pela mercadoria até o momento em que esta é acondicionada no veículo de transporte. i) Almoxarifado A conta de Almoxarifado varia muito de uma empresa para outra, em função das suas peculiaridades e necessidades. Todavia, engloba todos os itens de estoque de consumo geral, podendo incluir produtos de alimentação do pessoal, materiais de escritório, ou seja, itens que são comprados em grande quantidade e que serão consumidos no decorrer de determinado período, caso contrário este gastos poderiam ser lançados diretamente como despesas. j) Adiantamentos a fornecedores


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Abriga os adiantamentos efetuados pela empresa a fornecedores, vinculados à compras específicas de materiais que serão incorporados aos estoques quando de seu efetivo recebimento. Quando efetuamos um adiantamento a um fornecedor de matéria-prima, devemos registrá-lo nesta conta; a baixa é contabilizada quando do efetivo recebimento, registrando-se o custo total na conta matérias-primas e o eventual saldo a pagar é registrado em Fornecedores (Passivo Circulante). k) Provisão para redução ao valor de mercado Essa conta credora, que deve ser classificada como redução do grupo de Estoques, destina-se a registrar o valor dos itens de estoques, que estiverem a um custo superior ao valor de mercado. l) Provisão para perdas em estoques Essa conta credora, destina-se a registrar as perdas conhecidas em estoques e calculadas por estimativa, relativas a estoques morosos ou obsoletos e, mesmo, para dar cobertura a diferenças física, quando tais perdas não puderem ser baixadas das próprias contas, pelo fato de não estarem identificados os itens específicos e por constituírem estimativas. Critérios de Avaliação dos Estoques

O item II do artigo 183 da Lei das Sociedades por Ações trata do critério básico de avaliação dos estoques, como segue: “Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-la ao valor de mercado, quando este for inferior.” Apuração do Custo Um dos aspectos mais complexos na Contabilidade prende-se à apuração e determinação dos custos do estoque, não só por ser um ativo significativo, mas também pelo fato de que sua determinação por um outro valor tem reflexo direto na apuração do resultado do exercício. Componentes do Custo O custo dos estoques de produtos em processo e acabados na data do balanço deve ser feito pelo “custeio real por absorção”, ou seja, deve incluir todos os custos diretos (material, mão de obra e outros) e indiretos (gastos gerais de fabricação) necessários para colocar o item em condições de venda. Em resumo temos que: Os custos dos materiais eqüivalem à valorização dos consumos efetuados pela produção, na forma de determinação de custo pelo método PEPS ou Custo Médio Ponderado. Os custos de mão-de-obra direta incluem salários do pessoal que trabalha direta e produtivamente na fabricação do produto, adicionando a eles os respectivos encargos sociais, trabalhistas e previdenciários. Os gastos gerais de fabricação, também chamados custos indiretos industriais, incluem todos os demais custos incorridos na produção (inspeção, manutenção, almoxarifado, supervisão, administração da fábrica, depreciação,


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energia, seguros etc.) e são, via de regra, atribuídos aos produtos por meio de rateios. Tais custos são geralmente aplicados com base no número de horas ou valor da mão-de-obra direta, de horas-máquina ou volume de produção, etc. Avaliação do custo unitário da mercadoria, produto ou matéria prima pelo método do inventário permanente (fichas de estoque): Para que possamos controlar as matérias-primas em fichas de estoques, inicialmente devemos saber por qual valor a mercadoria ou matéria-prima deverá ser registrado tanto na ficha de estoque quanto na contabilidade. Quando adquirimos mercadorias ou matérias-primas identificamos seu custo pela documentação de compra (Notas Fiscais etc.). Todavia o conceito de custo de aquisição é que deve englobar o preço do produto comprado, mais os custos incorridos adicionalmente, até estar o item no estabelecimento da empresa. Nesse sentido, os custos de embalagem, transporte e seguro, quando por conta da empresa, devem ser considerados como parte do custo de aquisição e debitados a tais estoques. No caso de importações de matérias-primas, o custo deve ser adicionado pelo imposto de importação, pelo IOF incidente sobre a operação de câmbio, pelos custos alfandegários e por outras taxas, além do custo dos serviços de despachante correspondente. As despesas incorridas eventualmente com armazenagem do produto devem integrar seu custo somente quando necessárias para sua chegada à empresa. Da mesma forma, juros incorridos e outras despesas financeiras não devem integrar o custo do estoque. Ressalte-se, entretanto, no caso das importações, que a variação cambial incorrida até a data da entrada do produto no estabelecimento do adquirente deverá ser agregada ao custo; dai em diante, passará ser despesa financeira (variação cambial). No caso dos impostos, devem-se considerar: ICMS, PIS e COFINS - No caso de ser incluso no preço, ou pago, e não sendo recuperáveis fiscalmente, tais impostos devem integrar o custo de aquisição. No caso, todavia, em que o ICMS, PIS e COFINS, são fiscalmente recuperáveis, não deverão fazer parte dos estoques, ou seja, neste caso os impostos serão lançado a débito de ICMS, COFINS ou PIS a compensar. IPI - Não faz parte, no caso de indústria, do custo do produto, pois o IPI é imposto destacado, e a empresa mero agente arrecadador. No caso, todavia, de a empresa ser o consumidor final do produto ou de não haver recuperação, o custo do item é seu preço normal mais o IPI. II - Imposto de importação, faz parte do custo do produto, pois não tem recuperação. Conhecendo os componentes do custo de aquisição, o problema agora prende-se ao fato de a empresa ter em estoque o mesmo produto adquirido em data distintas, com custos unitários diferentes. Assim, surge à dúvida sobre qual preço unitário deve ser atribuído a tais estoques na data do balanço.


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Vamos a seguir analisar as diversas possibilidades existentes. Antes disso, cabe lembrar que no Brasil, a legislação do Imposto de Renda tem permitido, apenas, a utilização do método do preço específico do custo médio ponderado móvel ou a dos bens adquiridos mais recentemente (FIFO ou PEPS), não permitindo, para fins fiscais, o uso do LIFO ou UEPS, motivo pelo qual a maioria das empresas, no Brasil, utiliza principalmente o custo médio ponderado móvel. As possibilidades de atribuição desse valor unitário, sempre baseadas nos custo ou valor de aquisição, são as seguintes: PEPS ou FIFO Com base nesse critério, daremos baixas pelo custo de aquisição, da seguinte maneira: O Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai (PEPS ou FIFO - First-In-First-Out). À medida que ocorrem as vendas ou consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras compras, o que eqüivale ao seguinte raciocínio: Vendem-se ou consomem-se antes as primeiras mercadorias compradas. UEPS ou LIFO

Este critério representa exatamente o oposto do sistema anterior, dando-se baixa nas vendas ou requisições pelo custo da última mercadoria que entrou; assim, a Última a Entrar é a Primeira a Sair - UEPS (LIFO - Last-In-First-Out).

Média Ponderável Móvel Neste critério, o valor médio de cada unidade em estoque se altera pelas

compras de outras unidades por um preço diferente. Este método, mais comumente utilizado no Brasil, evita o controle de

custos por lotes de compras, como nos métodos anteriores, mas obriga a maior número de cálculos ao mesmo tempo em que foge dos extremos, dando como custo da aquisição um valor médio das compras.

Procedimentos para Apuração dosCustos Industriais, Utilizando a Contabilidade. A Contabilidade de Custos ou Contabilidade Industrial é um ramo da

contabilidade aplicado às empresas industriais. Quando falamos de Custo Industrial estamos nos referindo aos

procedimentos contábeis e extra contábeis necessários para se conhecer o quanto custou para empresa industrial a fabricação dos seus produtos, através do processo industrial.

A movimentação do Patrimônio das empresas industriais, com exceção da área de produção, assemelha-se à movimentação do Patrimônio dos demais tipos de empresas. Por esse motivo, para se controlar a movimentação das empresas industriais aplicam-se os Princípios Fundamentais de Contabilidade, também utilizados para os demais tipos de empresas. Porém, o que torna a Contabilidade de Custos diferente dos demais ramos da Contabilidade são os procedimentos praticados na área de produção da empresa industrial, os quais exigem aplicação de critérios específicos para se apurar os Custo de Fabricação ou Custo de produção.

Empresa industrial é aquela cuja atividade característica se concentra na transformação de matéria-prima em produtos. Essa atividade de transformação denomina-se produção industrial ou processo de fabricação.


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Custeio por Absorção(ou Integral) A inclusão dos três elementos de custo (materiais diretos, mão de obra

direta e gastos gerais de fabricação), representa o custeio por absorção, ou seja, o estoque em processo ou acabado “absorve” todos os custos incorridos, diretos ou indiretos. Essa é a base de avaliação aceita conforme os princípios de contabilidade geralmente aceitos e, portanto, pela Lei das S.A., sendo que é a base também aceita pela legislação fiscal.

4 - Custeio por Absorção Custeio significa Apropriação de Custos. Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de

contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste

Custeio Direto (ou Variável)

O método de custeio direto ou custeio variável se destina a proporcionar à administração maior informação sobre a relação existente entre custos, volume e lucros. Dentro desse método os custos variáveis são considerados como atribuíveis aos produtos e, consequentemente, debitamos na produção e incluímos no custo dos estoques - é o caso de materiais e mão-de-obra direta; já os custos fixos são tratados diretamente como despesas do período e, portanto, não são incluídos nos estoques. Assim, os custos fixos são normalmente debitados ao resultado do exercício em que foram incorrido independente da venda dos produtos para cuja fabricação contribuíram. Uma vez que o custeio direto não reconhece todos os elementos aplicáveis na avaliação dos estoques, não é considerado como de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e, portanto, deve ser utilizado apenas em relatórios internos gerenciais.

Princípios Contábeis Aplicados a Custos O Princípio da Realização Permite este princípio o reconhecimento contábil do resultado (lucro ou

prejuízo) apenas quando da realização da receita. E ocorre a realização da receita quando da transferência do bem ou do serviço para terceiros.

Contabilmente, já que a receita só será reconhecida futuramente, os valores agregados de gastos, relativos a fatores utilizados no processo de fabricação, vão sendo acumulados na forma de estoques. Só serão considerados como despesas também futuramente.

O Princípio da Competência e da Confrontação Esses dois aspectos da teoria Contábil são de extrema importância para

Custos e dizem respeito basicamente ao momento do reconhecimento das despesas.

Pela realização, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Após isso, pela competência e pela confrontação temos o reconhecimento das despesas. A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da receita, deduz-se dela todos os valores representativos dos esforços para sua consecução


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(despesas). Como esses esforços podem ser subdivididos em dois grupos, também existem praticamente dois grandes grupos de despesas:

1. Despesas especificamente incorridas para a consecução daquelas receitas que estão sendo reconhecidas; e

2. Despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente daquelas que agora estão sendo contabilizadas.

O Princípio do Custo Histórico como Base de valor Desse princípio decorrem conseqüências várias. Os ativos são registrados

contabilmente pelo seu valor original de entrada, ou seja, histórico. E, em alguns países, como o nosso, admite-se a atualização de alguns deles em função de um índice geral de preços. Raríssimas vezes são admitidas trabalhar-se com valores que não os históricos.

Consistência Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um

mesmo evento, todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade mudar o critério em cada exercício.

Conservadorismo Quase que uma regra comportamental, o Conservadorismo obriga a adoção

de um espírito de precaução por parte do Contador. Quando ele tiver dúvida sobre como tratar um determinado gasto como Ativo ou Redução de Patrimônio Líquido (básica e normalmente despesas), deve optar pela forma de maior precaução, ou seja, pela segunda. (Reconhecer a despesa e nunca a receita)

Materialidade Essa outra regra contábil é de extrema importância para Custos. Ela

desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais.

É necessário lembrar, entretanto, que a soma de diversos valores irrelevantes pode ser material, e nesse caso, um tratamento mais rigoroso precisa ser utilizado.

Diferença entre Custo de Produção e Custo de Produto Vendido (C.P.V.) Custo de Produção do Período é a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica. Custo da Produção Acabada é a soma dos custos na produção acabada no período. Pode conter Custos

de Produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram completadas no presente período.

Custo dos Produtos Vendidos


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é a soma dos custos incorridos na fabricação dos bens que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversas épocas diferentes.

Os três conceitos são bastante distintos e não há nenhuma relação

obrigatória entre os seus valores no que respeita à sua grandeza. Cada um pode ser maior ou menor que o outro em cada período, dependendo das circunstâncias.

Formação do Preço de Venda – Mark up O fator Mark-up é utilizado para a formação do preço do produto, usando

para tal todos os custos comerciais mais a margem de lucro para a definição do fator que multiplicado ao custo do produto, chegamos ao preço de vendas.

Exemplo: Suponha-se a seguinte situação: A fabricação de um determinado produto

gerou o seguinte custo unitário R$ R$ 13.800,00. O mark-up inclui ICMS (18%), PIS (1,65%), COFINS (3%), comissões (2%),

despesas administrativas (10%) e lucro desejado (25%) antes do Imposto de Renda.

Cálculo do preço:

MARK-UP = =

MARK-UP = 2,478315

Preço de Venda a vista = $ 34.200,74

0,40351001

O FATOR MARK-UP x O CUSTO DO PRODUTO, FORMA-SE O PREÇO DE VENDA DO PRODUTO:

CUSTO R$ 13.800,00 x 2,478315

1 CSA 1017 Texto 09(b) Conceito de Custos, Reformulado (1)

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