38071213 Apostila Contabil Eadcon Unitins

FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DO TOCANTINSReitor André Luiz de Matos Gonçalves

Vice-Reitora Maria Lourdes F. G. Aires

Pró-Reitor de Graduação Geraldo da Silva Gomes

Diretora de EaD e Novas Tecnologias Denise Sodré Dorjó

Diretora de Administração Acadêmica Fabíola Peixoto de Araújo

Coordenadora de Planejamento Pedagógico e Midiático Martha Holanda da Silva

Coordenador do Curso André Pugliese da Silva

SOCIEDADE DE EDUCAÇÃO CONTINUADA – EADCONDiretor Executivo Julián Rizo

Diretores Administrativo-Financeiros Armando SakataJúlio César Algeri

Diretora de Operações Cristiane Andrea Strenske

Diretor de TI Juarez Poletto

Coordenação Geral Dinamara Pereira Machado

Fundação Universidade do Tocantins (UNITINS)F981c Ciências Contábeis / Fundação Universidade do Tocantins; EADCON.

– Curitiba: EADCON, 2010560 p.: il.

Nota: Caderno de Conteúdos do 6º período de Ciências Contábeis (apostila).

1. Contadores – Formação. 2. Ciências Contábeis – Estudo e Ensino. I. EADCON. II. Título.

CDD 378

Ficha Catalográfica elaborada pela EADCON. Bibliotecária – Cleide Cavalcanti Albuquerque CRB9/1424

Direitos desta edição reservados à UNITINS É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da UNITINS

Tópicos Especiais 51 Contabilidade da empresa agropecuária . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

2 Contabilidade da empresa de pecuária . . . . . . . . . . . . . . . . . 19

3 Formalização de uma entidade sem fins lucrativos . . . . . . . . . 33

4 Procedimentos contábeis para uma entidade sem fins lucrativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

5 Contabilidade das empresas imobiliárias . . . . . . . . . . . . . . . . 57

6 Contabilidade das empresas construtoras . . . . . . . . . . . . . . . 69

7 Estudos contábeis nas empresas de construção civil e de engenharia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

Gestão Estratégica de Custos 911 Gestão estratégica de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95

2 Apuração do resultado do exercício . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

3 Custeio variável: custo para tomada de decisão . . . . . . . . . . 119

4 Custeio padrão: custo para controle . . . . . . . . . . . . . . . . . 127

5 Custeio ABC: custo para melhoria de processos . . . . . . . . . . 141

6 Teoria das restrições: custo para otimização de resultados . . . 153

7 Custos para formação de preço de venda . . . . . . . . . . . . . . 161

Laboratório Contábil II 1751 Empresa modelo: Roupas Bonitas Ltda . e software contábil . . . 179

2 Registro dos fatos constitutivos e estruturais da empresa . . . . 185

3 Registro das compras de mercadorias para revenda, de ativo fixo e de material para escritório . . . . . . . . . . . . . 195

4 Registro de vendas e da depreciação, controle financeiro e fechamento do estoque . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215

5 Registro dos encargos das despesas fixas e da folha de pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227

Sumário

6 Registro de pagamentos, provisão de tributos e ajustes das contas do ICMS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

7 Apuração da demonstração do resultado do exercício e do balanço patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . 245

Contabilidade Pública 2591 Contabilidade aplicada à administração pública . . . . . . . . . . 263

2 Receita pública e dívida ativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283

3 Despesa pública e dívida passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303

4 Variações patrimoniais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325

5 Subsistemas de contas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335

6 Demonstrações contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349

7 Execução orçamentária e gestão fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . 381

Contabilidade Avançada II 3931 Transações entre partes relacionadas . . . . . . . . . . . . . . . . 397

2 Consolidação das demonstrações contábeis . . . . . . . . . . . . . 407

3 Consolidação das demonstrações contábeis: caso prático . . . . 417

4 Concentração de sociedades: fusão, cisão e incorporação . . . . 435

5 Procedimentos contábeis de concentração de sociedades: prática de incorporação e fusão . . . . . . . . . . 447

6 Operações conjuntas entre sociedades – joint ventures . . . . . 459

7 Noções introdutórias de ciências atuariais . . . . . . . . . . . . . 467

Contabilidade Gerencial e Controladoria 4811 Contabilidade gerencial: ferramenta de gestão . . . . . . . . . . 485

2 Custeio variável: decisões de curto prazo . . . . . . . . . . . . . . 495

3 Avaliação de lucro e preço . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509

4 Orçamento: ferramenta para o planejamento de ações . . . . . 517

5 Controladoria: ferramenta de gestão . . . . . . . . . . . . . . . . . 531

6 Controladoria: avaliação e desempenho . . . . . . . . . . . . . . . 541

7 Gestão estratégica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553

EQUIPE UNITINS

Organização de Conteúdos Acadêmicos Clarete de ItozValtuir Soares Filho

Revisão Linguístico-Textual Sibéria Sales Queiroz de Lima

Revisão Didático-Editorial Sibéria Sales Queiroz de Lima

Gerente de Divisão de Material Impresso Katia Gomes da Silva

Revisão Digital Márcio da Silva Araújo

Projeto Gráfico Katia Gomes da SilvaRogério Adriano Ferreira da Silva

Capas Rogério Adriano Ferreira da Silva

EQUIPE EADCON

Coordenador Editorial William Marlos da Costa

Assistentes de Edição Ana Aparecida Teixeira da CruzLisiane Marcele dos SantosThaisa Socher

Programação Visual e Diagramação Bruna Maria CantadorDenise Pires PierinKátia Cristina Oliveira dos SantosRodrigo SantosSandro Niemicz

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Caro estudante,

você recebe, agora, o material de estudos da disciplina Tópicos Especiais. Nossos estudos estarão voltados para a apresentação dos fundamentos da Contabilidade Rural, Contabilidade Imobiliária e de prestação de serviços, além da Contabilidade de empresas sem fins lucrativos.

A Contabilidade Rural, como você verá no primeiro e segundo capí-tulos, divide-se em registros contábeis da atividade agrícola e os registros da atividade pecuária. A atividade agrícola explora a terra cultiva lavouras ou florestas e a contabilidade agrícola representa seus resultados. A contabili-dade pecuária representa os registros contábeis da atividade de exploração de animais.

Você terá a oportunidade de estudar, nos capítulos três e quatro, sobre a contabilidade de entidades sem fins lucrativos que demonstra o movimento patrimonial e de resultados das entidades constituídas para prestação de serviços, sem que a sua atividade seja voltada para a obtenção de lucro.

A contabilidade imobiliária e de serviços ligados à construção ou admi-nistração de imóveis é um ramo específico da contabilidade. Ela mensura os resultados e controla o patrimônio das empresas imobiliárias, das cons-trutoras, e das empresas de engenharia. Pela importância dessas atividades estudaremos o tratamento contábil destinado a essas empresas nos capítulos 5, 6 e 7.

O estudo da disciplina de Tópicos Especiais se mostra relevante, em espe-cial, por enfocar os desafios vivenciados no mercado, sobretudo, por apre-sentar casos e situações que você, futuro contador, vivenciará em sua prática profissional.

Os assuntos não se esgotarão aqui, por isso, um de nossos objetivos também é estimular você a buscar novas leituras e a participar ativamente das atividades propostas para essa disciplina. Bons estudos!

Prof.ª Clarete de Itoz

Prof. Valtuir Soares Filho

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CAPÍTULO 1 • TÓPICOS ESPECIAIS

UNITINS • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • 6º PERÍODO 9

Introdução

A contabilidade voltada para os empreendimentos agropecuários é um ramo específico da área contábil que registra e controla informações de cunho econômico-financeiro e administrativo.

Por ser uma área de atuação muito importante em sua futura profissão, nós esperamos que você, ao final deste capítulo, seja capaz de reconhecer conceitos e termos contábeis aplicados aos empreendimentos agropecuários, além de quantificar procedimentos contábeis das empresas agropecuárias.

Conhecer alguns conceitos dos empreendimentos rurais ajuda a compreender o processo contábil que os envolve, por isso, neste capítulo, você estudará alguns conceitos das empresas rurais e suas atividades, verá a diferença entre ciclo opera-cional e exercício social, verá, ainda, as práticas contábeis de cultura temporária e cultura permanente. Será dada uma atenção especial às práticas contábeis nos empreendimentos rurais, ao tratamento de seus fatos contábeis e não deixaremos de abordar a importância do plano de contas para esses empreendimentos.

É importante ressaltar que os fundamentos teóricos das áreas de atuação da contabilidade, que você estudou na Contabilidade Geral I e II, são necessá-rios para que você construa noções fundamentais dos empreendimentos agro-pecuários e verifique a importância do contador para esses empreendimentos. Apresentaremos, inicialmente, uma discussão sobre os empreendimentos agro-pecuários, que fazem parte de um setor de grande representatividade social no Brasil, principalmente por ser um dos setores de maior geração de empregos.

Vamos lá, bons estudos!

1 .1 Empresas rurais e suas atividades

Marion (2005, p. 24) expõe que empresas rurais “são aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra, da criação de animais e da transformação de determinados produtos agrícolas.”

Do ponto de vista de atividade econômica, as empresas rurais pertencem ao setor primário e são formadas pelo conjunto das atividades econômicas que produzem matérias-primas. É considerada, ainda, como atividade agrícola aquela que explora o solo para o cultivo de plantas com o objetivo de extrair alimentos,

Contabilidade da empresa agropecuária 1


10 6º PERÍODO • CIÊNCIAS CONTÁBEIS • UNITINS

fibras, energia e matéria-prima. Seu campo de atividades pode ser amplo, mas aqui citamos apenas três: de produção vegetal (atividade agrícola); de produção animal (atividade zootécnica); e indústrias rurais (atividade agroindustrial).

A atividade agrícola pode ser dividida em dois grandes grupos: o das culturas hortícula e forrageira (cereais, hortaliças, tubérculos, plantas oleginosas, espe-ciarias, fibras e floricultura) e o grupo da arboricultura (florestamento, pomares, vinhedos, olivais, seringais, etc.).

A atividade zootécnica planeja e gerencia diferentes sistemas de produção animal, e proporciona a otimização dos recursos potenciais disponíveis e tecno-logias socialmente adaptáveis. A apicultura, avicultura, cunicultura, pecuária, pescicultura, ranicultura, sericultura são exemplos de atividades zootécnicas.

Atividade agroindustrial é a atividade econômica que produz e beneficia a produção agrícola. São exemplos: beneficiamento do produto agrícola, tais como o arroz, o café e o milho; a transformação de produtos zootécnicos, alguns exemplos são o mel, os laticínios e o casulo de seda; a transformação de produtos agrícolas, ou seja, a cana-de-açúcar em álcool e aguardente, soja e oliva em óleo e uvas em vinho.

As atividades agrícolas podem ser exploradas de duas formas: como pessoa física ou como pessoa jurídica.

É importante que você perceba que entendemos a pessoa física como pessoa natural, ou seja, o indivíduo, sem nenhuma excessão. É o tipo de exploração de atividade rural que mais prevalece atualmente, por ser mais vantajoso para os pequenos empreendimentos rurais, visto que o processo de registro e manu-tenção contábil é bastante oneroso. É bom lembrar que existência da pessoa física termina com a morte.

As pessoas jurídicas nas atividades agrícolas podem ou não ter fins lucra-tivos. Com fins lucrativos são as atividades exploradas por meios industriais, comerciais ou outros; sem fins lucrativos são as atividades exploradas por coope-rativas e associações, por exemplo.

Em geral, os pequenos e médios produtores não precisam fazer escrituração regular de livros contábeis, mas são obrigados a utilizar o livro-caixa e efetuar a escrituração simplificada. Todavia, os considerados grandes empreendimentos agropecuários são obrigados a fazer a escrituração contábil regular, um contador, registrado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC), deve ser o responsável.

É bom, acrescentar que o Novo Código Civil (Lei n. 10.406/2002, apre-senta, de maneira geral, que a exploração da atividade agrícola se dá nas seguintes formas: autônomo (sem registro na junta comercial); empresário indi-vidual (inscrito na junta comercial); e sociedade empresária (inscrita na junta comercial na forma de sociedade limitada, anônima, etc.).



Outros tipos de exploração da atividade agropecuária podem acontecer com base em dois tipos de investimentos: capital fundiário e capital de exercício.

Capital fundiário “são todos os recursos fixos, vinculados a terra e dela não reti-ráveis” (MARION 2005, p. 30) temos como exemplos os edifícios, as benfeitoras rurais etc. Capital de exercício “é o instrumental necessário para o funcionamento do negócio”(MARION 2005, p. 30). Esse tipo de capital pode ser permanente (de vida útil de longo prazo), circulante ou de giro (com vida útil de curto prazo).

Como você verá, a seguir, outro conhecimento importante para a sua formação nessa área é a distinção entre o Ciclo Operacional e o Exercício Social. Vejamos como eles funcionam.

1 .2 Ciclo operacional ou exercício social?

Em regra geral, nas empresas do setor secundário, comércio, indústria e pres-tação de serviços em geral, dificilmente trabalhamos com ciclo operacional, pois, as receitas e os gastos são constantes durante o processo produtivo do ano. Então, encerra-se o exercício social no fim do ano-calendário. É bom lembrar que o exer-cício social para a contabilidade e para fins de apuração da tributação anual do Imposto de Renda é o período entre 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.

No entanto, há regras específicas para as atividades agropecuárias. Na ativi-dade agrícola, além do exercício social, devemos considerar o ciclo social para encerrar o resultado. Isso ocorre motivado pela produção agrícola que é essencial-mente sazonal, ou seja, concentrada em períodos alternados de meses e anos.

Para a atividade agrícola, você precisa considerar que o ciclo operacional compreende desde o tempo destinado à preparação do solo para o plantio até o momento da venda do produto.

Deste modo, no encerramento do exercício social, consideramos todos os gastos efetuados nesse período. Para empresas que diversificam suas culturas e apresentam colheitas em períodos diferentes, recomendamos que o ano agrícola seja fixado em função da cultura que prevaleça economicamente. Para a ativi-dade pecuária, é aconselhável o encerramento do exercício social com base no mês seguinte da venda da rês ou cabeça.

Você viu, até aqui, a diferença de tratamento do ciclo operacional e do exercício social e já deve ter percebido que os empreendimentos agropecuários possuem um tratamento contábil bastante próprio, vejamos mais sobre o assunto.

1 .3 Prática contábil nos empreeendimentos rurais

De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica nº 10 (NBC T 10.14), entidades rurais “são aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo ou da água, mediante extração vegetal, o cultivo da terra ou da água (hidroponia) e a criação de animais” e dividem-se em agricultura e pecuária.



Saiba mais

Leia a NBC T 10.14, que está disposta no sítio <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2001/000909>. Essa norma de contabilidade trata dos aspectos contábeis específicos em entidades agro-pecuária. Você já conhece o seu Conselho de Classe? Ainda não? Então, aproveite este sítio e navegue para conhecer a história do Conselho Federal de Contabilidade – CFC.Veja, também, no sítio, as recomendações do Con-selho para a contabilidade das empresas rurais.

A atividade de agricultura é desenvolvida pelas entidades que têm como finalidade a exploração da terra para extrair produtos, seja para venda ou para sustento do proprietário (agricultor).

Na atividade de pecuária há a criação de animais que poderá ter a finali-dade de comercialização, ou não.

Os métodos de escrituração dessas atividades devem ser uniformes e apre-sentar as mutações patrimoniais segundo o Regime de Competência, ou seja, todas as receitas de despesas devem ser registradas no período que ocorreram, independentemente do seu recebimento ou pagamento. A contabilidade rural utiliza-se de alguns sistemas para efetuar os registros, como o manual, o maqui-nizado, o mecanizado e o eletrônico.

As finalidades da contabilidade rural podem ser resumidamente identificadas como: (a) orientar as operações agrícolas e pecuárias; (b) medir o desempenho econômico-financeiro; (c) controlar transações de compra e venda e as transações financeiras; (d) apoiar as tomadas de decisões e o planejamento empresarial; (e) projetar fluxos de caixa que apontem necessidades de crédito; (f) comparar a performance do empreendimento durante um período de tempo e comparar a performance deste com outros empreendimentos; (g) conduzir o controle de despesas e custos; (h) gerar informações de caráter fiscal e administrativo.

Segundo Crepaldi (2006), existem algumas etapas que são desenvolvidas na atividade agrícola que, contabilmente, possibilitam o entendimento e acom-panhamento das culturas, que são: (a) preparo do solo: desmatamento, destoca e preparação do solo; (b) preparo para plantio: operações de sulcagem, covea-mento, adubação, fertilização química; (c) plantio: plantio de mudas e sementes, replantio, irrigação, transporte de água, energia elétrica, e outros; (d) colheita: etapa que se deve planejar a utilização da mão-de-obra e o combustível neces-sário, além de outros recursos que serão utilizados; (e) produtos colhidos: preve-se o beneficiamento, acondicionamento e armazenamento até a comercialização do produto final.



Convido você a conhecer, agora, as duas formas para se desenvolver a contabilidade rural quanto à apropriação de custos. Essas duas formas estão diretamente ligadas, como você perceberá, às características constitutivas das culturas temporárias e das culturas permanentes.

As culturas temporárias estão sujeitas ao replantio. Possuem vida útil curta, não superior a um ano, a cultura do feijão, do arroz, da mandioca, são exemplos de culturas temporárias. As culturas permanentes são aquelas que estão vincu-ladas ao solo e proporcionam mais de uma colheita, sendo fator de produção da empresa por diversos anos. As plantações de laranja, cana-de-açúcar, maçã, são exemplos de culturas permanentes.

Quando nos referimos aos dispêndios para formação de culturas agrícolas, temos de considerar que: nas culturas temporárias, os gastos para a formação da cultura são reconhecidos no período de sua realização, ou seja, são despesas de custeio do período em que ocorrem. Os custos são apropriados em conta do Ativo Circulante e o saldo será transferido para conta de resultado no momento da comercialização; nas culturas permanentes, os gastos para a formação da cultura são reconhecidos em conta do Ativo Permanente.

Você deve lembrar que conta de Ativo Imobilizado está sujeita à atualiza-ção monetária e à depreciação e exaustão, no caso das culturas permanen-tes na atividade agropecuária.

Veja como a contabilização rural, das culturas temporárias e permanentes, ocorre.

a) cultura temporária: os custos serão contabilizados em uma conta do Ativo Circulante com o título “Culturas Temporárias”, e devem ser acumu-lados até o término da colheita. Em seguida, o saldo será transferido para conta “Produto agrícola”, na qual será somado posteriormente à colheita e aos custos para deixar o produto à disposição para a venda.

Quando o produto for vendido, transferiremos o valor correspondente ao volume vendido de Produtos Agrícolas para a conta de Custo de Produtos Vendidos (CPV). Deste modo, é possível calcular o resultado e apurar o Lucro Bruto. Veja na tabela, a seguir, como funciona.



Pela formação até a colheita

D – Cultura temporária (especificar por cultura) – A. C.

C – Caixa ou duplicatas a pagar

Cultura formada e início da colheita

D – Colheita em andamento (especificar por cultura)

C – Cultura temporária (especificar por cultura)

Durante a colheita (produto colhido)

D – Colheita em andamento (especificar por cultura) – A.C.

C – Caixa ou duplicatas a pagar

No encerramento da colheita

D – Produtos agrícolas (especificar por cultura) A.C.

C – Colheita em andamento – A.C.

Pela venda

D – Disponível, contas a receber

C – Venda de produto agrícola (especificar por cultura)

Pela apuração do resultado

D – Custo dos produtos vendidos

C – Produtos agrícolas – A.C.

Lembre-se: os gastos com armazenamento serão classificados como despesa operacional.

b) Cultura permanente: os custos são classificados no Ativo Imobilizado e acumulados na conta “Cultura Permanente em Formação”, sendo que o

tipo de cultura deve ser especificado.

Após a formação da cultura, que pode levar alguns anos, transfere-se o saldo acumulado da conta “Cultura Permanente em Formação” para a conta “Cultura Permanente Formada”, no ativo imobilizado. Não esqueça de que é necessário espe-cificar a cultura. Logo após a cultura formada, terá início a primeira produção ou colheita.

Os custos de formação da colheita serão, também, adicionados às quotas de depreciação (ou exaustão) da cultura permanente formada. No encer-ramento da colheita, transfere-se o saldo acumulado da conta colheita em andamento para produtos agrícolas, ativo circulante – estoque.

Com o produto colhido, os custos de beneficiamento, acondicionamento, silagem etc. serão classificados na conta produtos agrícolas. Quando vendemos o produto, transferimos o valor correspondente de custos, referente à quantia total ou parcial da produção, para a conta de custos



de produtos vendidos. Deste modo, você apurará o resultado, conforme exemplos a seguir.

Formação da cultura

D – Cultura permanente em formação (especificar por cultura) – A.P.

C – Caixa ou duplicatas a pagarTérmino da formação

D – Cultura permanente formada

C – Cultura permanente em formação (transferência)Período de formação do produto

D – Colheita em andamento – A.C.

C – Caixa ou duplicatas a pagar Termino da colheita – transferência

D – Produtos agrícolas (especificar por cultura)

C – Colheita em andamento Pela venda

D – Disponível, contas a receber

C – Venda de produto agrícola (especificar por cultura)Pela apuração do resultado

D – Custo dos produtos vendidos

C – Produtos agrícolas – A.C.

Você viu que, na operacionalização contábil dos empreendimentos rurais devemos considerar o tipo de cultura, pois isso é fundamental para melhor agrupar os custos. Vejamos o tratamento de outros fatos contábeis.

1 .4 Tratamento de outros fatos contábeis

Segundo Crepaldi (2006, p.113), gastos pré-operacionais são “todos aqueles que, não sendo alocáveis diretamente como imobilizado, contribuirão para a formação de receitas em mais de um exercício em época futura”.

Gastos pré-operacionais, gastos de implantação e de pré-operações empre-sariais; estudos, projetos e detalhamento de atividades; pesquisa e desenvol-vimento de culturas; gastos de implantação de sistemas e métodos; gastos de reorganização são tratados contabilmente como ativos diferidos.

Na atividade rural, os gastos efetuados com o preparo do solo no início de uma cultura, como desmatamentos, destocamentos, terraplanagens não devem ser incorporados ao valor da cultura permanente em formação, pois para primeira safra não há receita para suportar esses gastos. Tais custos podem ser alocados no ativo diferido e, ser, ao longo dos períodos, amortizado. Sob o aspecto fiscal esse procedimento é mais benéfico para a empresa.



Outros casos diferenciados envolvem o tratamento contábil de depreciação, amortização e exaustão.

Quando o assunto é depreciação, é necessário observar alguns conceitos, como: vida-útil (período de tempo no qual o bem é utilizado na operação da entidade); taxa × quota (taxa é o percentual aplicado no cálculo e quota é a parcela); vida residual (vida após o término do valor monetário).

Depreciar é apropriar ao resultado do exercício a perda da capacidade produtiva ou eficiência dos bens que são utilizados na produção e não se destinam à venda, esses custos estão registrados no Ativo Imobilizado.

Como exemplo de bens e produção depreciáveis, temos: culturas permanentes, máquinas e equipamentos, cabeças de gado destinadas à reprodução etc.

O percentual de depreciação é estipulado mensal ou anualmente, conside-ramos, para isso, a vida útil do bem depreciado. O Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3000 de 26 de maço de 1999) traz a tabela dos itens a serem depreciados com os devidos percentuais de depreciação.

Podemos utilizar o método linear, o método da soma dos dígitos e o método das taxas decrescentes para cálculo da depreciação e exaustão. Veja como esses métodos funcionam.

Método linear• (método da linha reta) que considera a depreciação/exaustão em quotas, taxas anuais e constantes durante a vida útil do bem.

Método da soma dos dígitos• dos anos que considera a depreciação/exaustão em quotas/taxas em uma razão aritmética do somatório dos números dos anos que compõem o denominador do cálculo.

Método das taxas decrescentes • que considera a depreciação do bem em quotas decrescentes e que leva também em consideração o aumento do uso nos primeiros anos de vida útil.

Vale lembrar que no Brasil, o método que mais é utilizado é o linear.

Exaustão corresponde ao registro da perda de valor do bem de direito de exploração. Em relação à atividade rural, a legislação tributária preceitua que a exaustão incide sobre ativo representado por floresta própria, excluído o valor do solo, ou seja, apenas a vegetação será objeto de exaustão.

A base de cálculo do valor a ser exaurido é referente ao volume extraído durante o período de exercício em relação à quantidade total existente no início do período base. É importante ressaltar que os itens que sofrem exaustão e taxas aplicáveis estão dispostos no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3000 de 26 de março de 1999).

Amortização é a quantia que corresponde à perda de valor do capital inves-tido em ativos de duração limitada. Ocorre amortização na atividade rural nos casos da aquisição de direitos sobre bens de terceiros.



A aquisição de direitos de extração de floresta de terceiros é um exemplo de conta amortizável na atividade rural. Para a legislação do Imposto de Renda (Decreto n. 3000 de 26 de março de 1999), o prazo máximo de se amortizar é 5 (cinco) anos.

A seguir, você verá um pouco sobre o plano de contas, instrumento básico para o trabalho do contador, verá o que é e como funciona um plano de contas.

1 .5 Plano de contas

O plano de contas é uma forma ordenada de se apresentar contas que irão compor o patrimônio e o resultado de uma empresa. É importante ressaltar que todos os relatórios contábeis e extracontábeis serão elaborados com base nos saldos de cada uma das contas que compõem o plano de contas, o que quer dizer que a qualidade destes relatórios dependerá, e muito, da qualidade do plano de contas.

Uma boa referência para a elaboração do plano de contas é a Lei n. 6.404/76 (com alterações introduzidas pela Lei 9.457/77 e Medida Provisória 1.894/99). Outro instrumento valioso para essa elaboração é a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica 3.1 (NBC T 3.1, promulgada por meio da Resolução CFC n. 686, de 14 de dezembro de 1990 e suas alterações), que trata do conceito, do conteúdo, da estrutura e da nomenclatura das demonstrações contábeis.

Cada empresa rural deverá ter seu próprio plano de contas, que deverá “espelhar” todas as contas patrimoniais (ativo e passivo) e de resultado (receita e despesa) condizente com a atividade que desenvolve.

Saiba mais

Faça a leitura do capítulo 5 do livro do Professor José Carlos Marion, Con-tabilidade Rural. Este capítulo trata especificamente do plano de contas na atividade agrícola. Não que não fosse interessante tratar nesse material de estudo, um plano de contas específico para as entidades rurais. Mas, por fins de detalhamento das contas, grupos e subgrupos de contas, bem como a proeza e aprofundamento e riqueza de detalhes do assunto, recomenda-mos a referida leitura.

Para concluir este capítulo, é importante que você tenha conseguido fazer uma articulação entre a contabilidade rural e a contabilidade geral, pois a conta-bilidade rural é um ramo específico da contabilidade geral. Como proposta de implementação dos estudos, sugerimos que você busque conversar com conta-dores que prestam serviços para as empresas agropecuárias, com o objetivo de buscar conhecer mais o mercado.



Você está a poucos passos de sua formação acadêmica e precisa ficar atento aos acontecimentos da nossa profissão. Você perceberá que poucos contadores trabalham com a prestação de serviços contábeis para empreendimentos rurais, quem sabe esse não é o nicho de mercado para você se sobressair na sua futura profissão? Pense a respeito!

Após você ter conhecido os conceitos e os procedimentos contábeis dos empreendimentos agropecuários, veremos, no próximo capítulo, os conceitos e procedimentos contábeis voltados para as atividades pecuárias. Daremos ênfase, nesse contexto, à teoria e à prática contábil.

Referências

CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade agropecuária: uma abordagem deci-sorial. São Paulo: Atlas, 2006.

MARION, José Carlos. Contabilidade rural. São Paulo: Atlas, 2005.

Anotações



Contabilidade da empresa de pecuária 2

IntroduçãoVocê deve ter aprendido que os conceitos e as técnicas contábeis aplicadas

aos empreendimentos agropecuários são regulamentadas pela Lei n. 6.404/76 e pela NBC T 10.14. Neste capítulo, você estudará os aspectos contábeis da atividade pecuária e sua fonte de regulamentação pautada na mesma Lei e na mesma Norma Contábil.

Ao final deste capítulo, esperamos que você, seja capaz de aplicar os postu-lados teóricos inerentes aos fatos contábeis da atividade pecuária e identificar os aspectos legais sobre custos na atividade pecuária.

Na maioria das vezes, quando nos referimos às atividades pecuárias, fazemos uma associação com gado bovino, porém, elas se referem à criação de gado em geral, ou seja, animais que vivem em coletividade. Aqui, para efeito didático, será realizada uma abordagem geral sobre as peculiaridades da pecuária bovina e o seu tratamento contábil. Serão abordados desde seu campo de aplicação até a classificação contábil dos animais no Balanço Patrimonial. Trabalharemos, no primeiro ítem, algumas considerações sobre a prática pecu-ária, para em seguida, simular a criação de uma empresa que será considerada como estudo de caso. Deste modo, esperamos que você tenha a oportunidade de ver nos itens três, quatro e cinco todo o tratamento contábil de uma empresa.

Por fim, para você entender a contabilidade pecuária é necessário que tenha entendido os conceitos gerais dos empreendimentos agropecuários e a administração rural moderna. Esses conceitos foram estudados no capítulo 1. Você deverá compreender que os empreendimentos agropecuários devem ser tratados como uma empresa.

2 .1 Atividade pecuária: algumas consideraçõesA pecuária é entendida, genericamente, como a criação de animais com

fins mercantis, para serviços na lavoura ou consumo. O termo é abrangente, pois engloba a criação de animais que vivem coletivamente, ainda que bem distintos, como, por exemplo, os bovinos ou os frangos. A pecuária engloba, segundo a NBC T 10.14, os seguintes aspectos:

10.14.6.1 – As Entidades Pecuárias são aquelas que se dedicam à cria, recria e engorda de animais para fins comerciais.10.14.6.2 – As atividades das Entidades Pecuárias alcançam desde a inseminação, ou nascimento, ou compra, até a comer-cialização, dividindo-se em: (a) cria e recria de animais para



comercialização de matrizes; (b) cria, recria ou compra de animais para engorda e comercialização; e (c) cria, recria ou compra de animais para comercialização de seus produtos deri-vados, tais como: leites, ovos, mel, sêmen etc.

Em cada estágio da criação do gado bovino, devemos utilizar o proce-dimento contábil adequado. Como, por exemplo, quando classificamos contabilmente as cabeças de gado, temos de levar em consideração se as mesmas são descendente da própria propriedade, ou não. E quando classi-ficamos as cabeças de gado como recria, devemos considerar a aquisição de gado “novo” para posterior comercialização ou destinação a outras atividades da empresa.

Na pecuária, os animais são classificados em fases, em categorias. Segundo Marion (2005), são:

bezerros e bezerras• : são os animais machos e fêmeas, desde o nasci-mento até o desmame, que ocorre aos 12 meses de idade;

novilhos e novilhas• : são os animais após o desmame (13 meses de idade), até o período de abate, com 36 meses. No entanto, se for macho inteiro (não castrado), ficará na categoria de novilho até os 24 meses, quando passará à categoria de garrote. A desig-nação novilha vai dos 13 meses de idade até a primeira parição, quando passará à categoria de vaca, ou até a idade de abate, geralmente com 36 meses, caso a novilha não seja aprovada como matriz;

garrote• : é o animal macho inteiro, a partir dos 25 meses, até a entrada na fase de reprodução, que ocorre geralmente a partir dos 35 meses;

vaca• : é a novilha após a primeira parição;

touro• : é o garrote que passou pelo período de experimentação como reprodutor, logo após os 36 meses, e passou a fazer parte do plantel de reprodutores da fazenda;

boi• : será considerado o animal macho, adulto, castrado e manso, que geralmente é empregado nos trabalhos da propriedade rural, especial-mente nas atividades agrícolas.

É importante que você compreenda que o sistema de produção tem caracterís-ticas próprias que interferem no tratamento contábil, por isso você precisa saber que sistema de produção é o modo como o gado será criado e manejado.

Existem, basicamente, dois modelos a pecuária extensiva e pecuária intensiva.



Na pecuária extensiva, o gado é mantido em pastos naturais ou artificiais, em geral com pouca ou nenhuma alimentação suplementar, como ração, ureia e sal mineral, entre outros.

Diferentemente da pecuária extensiva, na pecuária intensiva o gado é colo-cado em uma área de terra menor e passa a receber alimentação suplementar com objetivo de conseguir melhores rendimentos no ganho de peso e forneci-mento de leite. Esse modelo de criação aumenta a proporção por cabeça de gado/área ocupada já que haverá uma concentração maior de cabeças de gado por metro quadrado.

Já o sistema de reprodução, na atividade pecuária, se dá por três possi-bilidades: a) monta natural livre: ocorre quando o touro e a vaca realizam a cópula em liberdade, sem a interferência do homem; b) monta natural contro-lada: quando há interferência do homem, que leva a vaca no cio ao touro para acasalamento programado; c) inseminação artificial: neste processo de reprodução animal, o homem coloca o sêmen do touro, previamente colhido, no útero da vaca no cio. Esse procedimento, na maioria das vezes, é reali-zado por um técnico especializado que por meio do uso de intrumentos apro-priados busca uma maior probabilidade de fecundação.

Tecnicamente são três fases de criação bovina, de acordo com o tipo de negócio a que se dedicam, como cria, recria e engorda, além de haver outras combinações destas três fases básicas, como cria-recria, cria-recria-engorda ou apenas recria-engorda.

Entendemos por cria a fase da bovinocultura que se dedica à produção de bezerros para venda após o desmame, que se dá, até os 12 meses de vida do animal. A recria é a fase da bovinocultura em que optamos por adquirir de terceiros o bezerro desmamado, com idade entre 13 e 32 meses, para desenvolvê-lo até o ponto denominado de novilho ou, como se diz em algumas regiões, novilho magro. Na fase da engorda, última fase da bovinocultura, o objetivo é adquirir o novilho magro, com aproximadamente 33 meses, para engordá-lo e vendê-lo como reprodutor (se macho) ou como matriz (se fêmea) ou, ainda, para abate.

Antes dos conceitos e das técnicas contábeis da pecuária, você verá a aber-tura de uma empresa agropecuária fictícia, a Agropecuária Boi- Belo S/A, que adotaremos como uma possibilidade de verificar, junto com você, seus procedi-mentos contábeis, tal como em um estudo de caso.

2 .2 Abertura da Agropecuária Boi-Belo S/A

Quatro amigos, fazendeiros de uma determinada região, resolveram unir-se para criar uma agropecuária, do tipo sociedade anônima. O nome da empresa será Agropecuária Boi-Belo S/A. Todos deixarão de atuar apenas como pessoas físicas ou, como se diz tecnicamente, como sociedade simples. Vejamos, então, o lançamento pela emissão das ações da Agropecuária Boi-Belo S/A.



Lançamento 1 Pela emissão das ações

D Ações Emitidas

C Capital Social 2.000.000

Emissão de 2.000.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.

A empresa Agropecuária Boi-Belo S/A será de capital fechado, o que quer dizer que a Agropecuária Boi-Belo S/A será constituída por subscrição parti-cular por escritura pública, sendo acionistas Batista Buffalo Bil, Mauro Milhão Manioca, Luiz Lima Laranjeiras e Soraya Soybean Silvestre. De acordo com o Estatuto Social, serão subscritos 2.000.000 (dois milhões) de ações ordiná-rias para a constituição da Agropecuária Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de R$ 1,00 cada, sendo que cada sócio subscreverá 500.000 (quinhentas mil) ações. O lançamento pela subscrição será o seguinte:

Lançamento 2 Pela subscrição das ações

D Batista Buffalo Byl – Subscrição de 500.000 ações 500.000

D Mauro Milhão Manioca – Subscrição de 500.000 ações 500.000

D Luiz Lima Laranjeiras – Subscrição de 500.000 ações 500.000

D Soraya Soybean Silvestre – Subscrição de 500.000 ações 500.000

C Ações Emitidas 2.000.000

Pela subscrição de 2.000.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.

Após ter sido realizada a emissão das ações e a devida subscrição, cada sócio acionista deverá fazer a realização do capital da Agropecuária Boi-Belo S/A. Para tanto, conforme determina a Lei 6.404/76, será necessário que os sócios integralizem, em dinheiro, a título de entrada na sociedade, no mínimo 10% (dez por cento) do valor total das ações subscritas, o restante poderá ser em bens ou em direitos.

Na atividade agropecuária é comum se constituir o capital social da empresa, na forma de capital fundiário e capital de exercício.

Capital fundiário será representado pelos investimentos vinculados à terra, e que dela não podem ser retirados. São exemplos: a própria terra que, no nosso plano de contas é representada pela conta terrenos da fazenda matriz; edifícios e edificações rurais, representados pelas contas prédio sede, casa do gerente, dormitório dos empregados, edifícios da produção, instalações diversas, insta-lações elétricas, culturas permanentes, pastagens naturais e artificiais; outras benfeitorias e melhoramentos na terra.

Capital de exercício, também denominado de capital operacional é composto pelas aplicações de recursos necessárias para o perfeito funcionamento da



atividade agropecuária. Pode tanto estar aplicado em ativos não-circulantes não destinados à venda e de vida útil longa, como também podem estar aplicados no Ativo Circulante. De acordo com nosso plano de contas, os veículos leves e pesados; máquinas pesadas; equipamentos e ferramentas; móveis e utensí-lios; computadores e acessórios; caixa e banco conta movimento, o plantel de bovinos puros ou mestiços; o plantel de animais de cria e trabalho; são alguns exemplos de capital de exercício.

Siga o nosso exemplo prático e veja a lista das características da realização do capital de cada sócio acionista, conforme firmado entre eles:

Batista Buffalo Bil: $500.000 em bens, constituídos por uma fazenda, conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral:

$ 400.000 terrenos da fazenda matriz, sendo: $ 10.000 pelas áreas •de divisas, $ 100.000 pela reserva florestal legal e $ 290.000 pela terra nua de uso;

$ 20.000 prédio sede da fazenda;•

$ 10.000 casa do gerente da fazenda;•

$ 5.000 dormitório dos empregados da fazenda;•

$ 2.000 instalações elétricas das edificações da administração;•

$ 3.000 instalações hidráulicas e sanitárias do edifício da administração;•

$ 40.000 pelas edificações da produção, sendo: $1.000 pelas balanças, •$ 1.100 pelos bebedouros, $ 1.200 pelos cochos, $ 2.400 pelos currais, $ 4.000 pelos depósitos, $ 1.300 pelos estábulos e $ 9.000 pelo galpão de inseminação, $ 5.000 pela garagem das máquinas e veículos pesados; $ 15.000 pelos silos;

$ 2.500 instalações elétricas das edificações da produção;•

$ 3.600 instalações hidráulicas e sanitárias das edificações da produção;•

$ 4.900 pelas diversas instalações, sendo: $ 1.900 pelas cercas de •arame, $ 2.000 pelos mata-burros e $ 1.000 pelas porteiras;

$ 9.000 pelas obras de infraestrutura geral, sendo: $ 2.200 pelos •açudes e barragens; $ 5.000 pelas estradas na propriedade e $ 1.800 pelos poços artesianos.

Mauro Milhão Manioca: $500.000 em dinheiro.

Luiz Lima Laranjeiras: $500.000 em bens, assim distribuídos, conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral:

$ 170.000 em veículos leves e pesados, sendo: $ 42.000 em caminho-•netes, $ 100.000 em caminhões e $ 28.000 em um ônibus;



220.000 em máquinas pesadas, sendo: $ 80.000 em colheitadeiras, •$ 40.000 em semeaduras e $ 100.000 em um trator;

$ 33.000 em equipamentos e ferramentas, sendo: $ 10.000 em arados, •$ 5.000 em ferramentas de longa duração e $ 18.000 em outros imple-mentos agrícolas;

$ 70.000 em móveis e utensílios diversos;•

$ 7.000 em computadores e acessórios.•

Soraya Soybean Silvestre: $500.000 em bens semoventes e direitos sobre a marca Boi-Belo, assim distribuídos, conforme laudo pericial aprovada em assembleia geral:

$ 300.000 em plantel bovino PO e POI, sendo: $ 160.000 em matrizes •aprovadas e $140.000 em reprodutores aprovados;

$ 20.000 em novilhas em experiência;•

$ 30.000 em garrotes em experiência;•

$ 10.000 em bezerros de 10 meses; $ 10.000 em bezerras de 10 meses;•

70.000 em animais de trabalho e consumo próprio aprovados, sendo: •$ 5.000 em asininos de trabalho aprovados, $ 35.000 em equinos de trabalho aprovados; $ 10.000 em muares de trabalho aprovados e $ 20.000 em suínos para consumo próprio; $ 10.000 em Marcas e Patentes;

$ 50.000 em plantel bovino mestiço, sendo: $ 30.000 em matrizes •aprovadas e $ 20.000 em reprodutores aprovados.

Veja a seguir o lançamento do capital de cada sócio:

Lançamento 3 Realização do capital do sócio Bastista Buffalo Bil

D Terrenos da fazenda matriz 400.000

D Edificações da administração da fazenda 35.000

D Inst. elétricas das edificações da administração 2.000

D Inst. hidráulicas e sanitárias dos edifícios da administração 3.000

D Edificações da produção 40.000

D Inst. elétricas das edificações da produção 2.500

D Inst. hidráulicas e sanitárias dos edifícios da produção 3.600

D Instalações diversas da fazenda 4.900

D Obras de infraestrutura geral da fazenda 9.000

C Batista Buffalo Bil – integralização de 500.000 ações 500.000

Integralização de 500.000 ações ordinárias da Agropecuária Boi-Belo S/A, pelo valor nominal de $1,00 cada uma.



Lançamento 4 Realização do capital do sócio Mauro Milhão Manioca

D Caixa 500.000C Mauro Milhão Mandioca – integralização de 500.000 ações 500.000


Lançamento 5 Realização do capital do Sócio Luiz Lima Laranjeiras

D Veículos leves e pesados 170.000D Máquinas pesadas 220.000D Equipamentos e ferramentas 33.000D Móveis e utensílios diversos 70.000D Computadores e acessórios 7.000C Luiz Lima Laranjeiras – integralização de 500.000 ações 500.000


Lançamento 6 Realização do capital da Sócia Soraya Soybean Silvestre

D Plantel bovino “PO” e “POI” aprovado 300.00D Plantel bovino “PO” e “POI” em experiência 50.000D Bezerros e bezerras “PO” e “POI” de 10 meses 20.000D Plantel bovino mestiço aprovado 50.000D Plantel animais de trabalho aprovados 50.000D Plantel animais de consumo 20.000D Marcas e patentes 10.000C Soraya Soybean Silvestre – integralização de 500.000 ações 500.000


Lançamento 7 Abertura de conta especial, exigido por lei

D Banco conta especial pelo depósito legal C Caixa 500.000

Depósito de parte do capital social, integralizado em dinheiro, em atendimento aos artigos 80 e 81 da Lei 6.404/76.

Lançamento 8 Transferência da conta especial para conta corrente

D Banco conta movimento C Banco conta especial pelo depósito legal 500.000

Transferência para conta movimento, do depósito legal de abertura da companhia.



Pronto! A Agropecuária Boi-Belo S/A está prontinha para iniciar suas ativi-dades de criação de gado bovino e de plantação de culturas permanentes e temporárias. É importante que você acompanhe, a seguir, algumas considera-ções contábeis sobre a atividade pecuária.

2 .3 Considerações contábeis sobre atividade pecuária

A classificação contábil do gado bovino é fundamental para todos os regis-tros dos fatos contábeis patrimoniais que envolva os animais. Para efeitos de nossos estudos, a base de classificação será o Parecer Normativo n. 57/76, da Secretaria da Receita Federal, bem como o que dispõe a Lei n. 6.404/76.

Em concordância à essa legislação, à medida em que o rebanho vai sendo constituído, todos os animais devem ser inicialmente classificados no subgrupo Estoques, do Ativo Circulante.

Após o pecuarista proceder às análises necessárias e os animais machos e fêmeas serem aprovados como reprodutores e matrizes, fazemos a reclassifi-cação para o subgrupo Imobilizado, do Ativo Imobilizado, nas contas reprodu-tores puro de origem (PO) e puro de origem industrializada (POI), matrizes puro de origem (PO) e puro de origem industrializada (POI), reprodutores mestiços, matrizes mestiças, gado de renda e animais de trabalho.

Para contabilizar, é necessário ter informações detalhadas sobre repro-dução, cria, recria e engorda, como também os custos que os envolvem. Essas informações sobre os custos são essenciais para o sucesso do negócio, sem falar que eles determinam a formação do preço de venda.

Nos procedimentos de implantação de pastagens devemos observar que, do ponto de vista da contabilidade, são classificadas como Ativo Imobilizado. São várias as terminologias utilizadas com relação às pastagens pelos profissionais do campo agrário, porém, para efeito de nossos estudos, lançaremos mão de apenas dois termos: pastagem artificial e pastagem natural.

O uso da pastagem natural se dá quando o pecuarista aproveita as plantas nativas de sua propriedade como alimentos para o gado. A pastagem artificial é aquela que foi cultivada nas mesmas condições básicas de uma cultura perma-nente, com preparo do solo e aplicação de mudas ou sementes, com o objetivo de suprir as necessidades alimentares dos animais.

Vamos iniciar pela formação dos estoques de sementes de capim, item consi-derado na pecuária como um insumo agrícola. Neste exemplo, vamos levar em consideração os seguintes custos e despesas, já devidamente consolidados, tudo pago, via banco, para uma empresa terceirizada, já computados o preparo do solo, o calcareamento, a drenagem, a adubação, o plantio de capim, a mão-de-obra e outros insumos: $ 12.400 para os custos de implantação da pastagem; $ 8.200 para os custos de recuperação da pastagem natural; $ 4.600 para as



despesas de implantação da pastagem; $ 2.300 para as despesas de recuperação da pastagem natural. Veja, nas tabelas abaixo, como ficaram os lançamentos.

Lançamento 1 Custos com implantação de pastagem artificial

D Pastagem artificial formada 12.400

C Banco conta movimento 12.400

Implantação da pastagem artificial

Lançamento 2 Custos com recuperação de pastagem natural

D Pastagem natural formada 8.200


Recuperação da pastagem natural

Lançamento 3 Despesas com implantação de pastagem artificial

D Implantação de pastagens artificiais – diferido 4.600


Despesas com implantação de pastagem artificial – diferido

Lançamento 4 Despesas com recuperação de pastagem natural

D Recuperação de pastagem natural – diferido 2.300


Despesas com recuperação de pastagem natural – diferido

Os procedimentos contábeis da implantação da pastagem artificial e recupe-ração da pastagem natural são específicos e possuem diferentes formas de trata-mento de seus custos e na contabilização dos seus elementos. De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 10.14, o Ciclo Operacional, para a agricultura, deverá ser o período compreendido desde a preparação do solo até a comercialização de suas safras. Na pecuária, o Ciclo Operacional vai desde a inseminação ou nascimento do bezerro até a comercialização dos produtos resultantes.

Como realizar os registros das entidades pecuárias? Você deve estar a se perguntar. Veja o que está previsto para que esse procedimento seja realizado.

2 .4 Dos registros contábeis das entidades pecuárias

A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 10.14.7 assim se manifesta:

Os animais originários da cria ou da compra para recria ou engorda são avaliados pelo seu valor original, na medida de sua formação, incluindo todos os custos gerados no ciclo



operacional, imputáveis, direta ou indiretamente, tais como: rações, medicamentos, inseticidas, mão-de-obra e encargos sociais, combustíveis, energia elétrica, depreciações de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na produção, arrenda-mentos de máquinas, equipamentos ou terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e outros.

Observe que, os registros contábeis dos animais que se originaram de cria ou compra devem ser realizados com base no valor de custo. O valor de custo a ser considerado são todos os gastos do período como: rações, manti-mentos, mão de obra veterinária e mão de obra do funcionário da fazenda mais os encargos, entre outros. Deste modo, para se mensurar o valor do custo inicial do bezerro é preciso saber qual é o seu custo original, mais os custos de sua formação.

Na contabilidade agropecuária é necessário observar, também, que as varia-ções patrimoniais identificam mudanças de valores no patrimônio das entidades, tanto em bens ou direitos do ativo, quanto nas obrigações do passivo. Essas varia-ções patrimoniais podem ocorrer na forma de superveniência ou insubsistência.

Etimologicamente, superveniência quer dizer aquilo que chega ou surge repentinamente e insubsistência significa aquilo que deixou de existir existe, em oposição à palavra subsistente, que significa aquilo que continua a existir. Observe no quadro, abaixo, algumas explicações complementares.

SUPERVENIÊNCIAATIVA

SUPERVENIÊNCIAPASSIVA

INSUBSISTÊNCIAATIVA

INSUBSISTÊNCIAPASSIVA

Novos bens ou novos direitos, o que significa o aumento no ativo da azienda.

Novas obrigações, o que significa aumento no passivo aziendal.

Ativos que deixaram de existir ou que desapareceram.

Passivos que deixaram de existir ou que desapareceram.

Nascimento de bezerros, de suínos, equinos, aves, etc.

Morte ou desapare-cimento de animais da fazenda.

São representadas por contas de resultado de natu-reza credora, ou seja, por contas de receita.

São representadas por contas de resultado de natu-reza devedora, ou seja, por contas de despesa.

São representadas por contas de resultado de natu-reza devedora, ou seja, por contas de despesa.

São representadas por contas de resultado de natu-reza credora, ou seja, por contas de receita.

D – Ativo

C – Receita

C – Passivo

D – Despesa

C – Ativo

D – Despesa

D – Passivo

C – Receita

Até o momento, conhecemos alguns aspectos contábeis específicos das empresas agropecuárias, tais como, procedimentos de inseminação, nascimento, compra e comercialização de bezerros. Vimos também que o ciclo operacional



de cada atividade depende do sistema de negócio, para isso consideramos se é cria, recria, engorda ou uma combinação desses fatores. Agora veja, conosco, um pouco sobre o plantel de reprodutores e matrizes e o ciclo do nascimento de bezerros até sua imobilização.

2 .4 .1 O plantel de reprodutores e matrizes e o ciclo do nascimento de bezerros até sua imobilização

Ao entregar para a Agropecuária Boi-Belo S/A os primeiros animais da companhia, a composição do Capital Social da acionista Soraya Soybean Silvestre integralizou suas 500.000 ações. Parte desse capital está represen-tado por 20 bezerros e 20 bezerras de 10 meses, com um custo unitário de R$ 200,00 cada.

Daremos um exemplo de custos no nascimento de bezerros, para tal, leva-remos em consideração as seguintes etapas: dez Matrizes PO e POI deram cria a bezerros; os custos incorridos com as matrizes durante o período de gestação foram de $ 800, pagos em espécie:

Lançamento 1 Pelos custos incorridos no período de gestação

D Estoque de bezerros nascituros 800

C Caixa 800

Apropriação dos custos incorridos com as matrizes durante o período de gestação, pagos em dinheiro.

Nascidos os bezerros, ocorre o fato contábil já estudado de variação patri-monial ativa, ou superveniência ativa. Os bezerros devem ser contabilizados, inicialmente, pelo valor de mercado, que iremos supor ser de $40 por cabeça:

Lançamento 2 Pelo nascimento dos bezerros

D Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 400

C Superveniências Ativas 400

Registro da Variação Patrimonial Ativa, pelo nascimento de 10 bezerros PO e POI

Em seguida, fazemos a transferência dos custos incorridos na gestação das matrizes para a conta estoque de bezerros PO e POI de 0 a 10 meses:

Lançamento 3 Pela transferência dos custos de gestação dos bezerros

D Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 800

C Estoque de bezerros nascituros 800

Registro dos custos incorridos durante o período de gestação



A morte de dois bezerros recém-nascidos:

Lançamento 4 Pela transferências dos custos de gestação dos bezerros

D Insubsistência ativa 240

C Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 240

Insubsistência Ativa, pela morte de dois bezerros recém-nascidos

Transferência dos oito bezerros PO e POI de 0 a 10 meses para a conta gar rotes em experiência, que entraram em período de experiência como reprodutores:

Lançamento 5 Pela transferência para a conta garrotes

D Garrotes 960

C Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 960

Transferência de bezerros para garrote

Apropriação dos Custos de $ 1.800 (em espécie), incorridos na manutenção e desenvolvimento dos oito Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses, até reclassifi-cação como Garrotes:

Lançamento 6 Pelos custos incorridos na manutenção dos bezerros

D Garrotes em Experiência 1.800

C Bezerros PO e POI de 0 a 10 meses 1.800

Registro dos custos incorridos durante o período de manutenção e desenvolvimento

Apropriação de custos de $ 2.000 (em espécie) incorridos na fase de expe-riência como reprodutos dos garrotes:

Lançamento 7 Pelos custos incorridos na manutenção dos bezerros

D Garrotes em Experiência 2.000

C Caixa 2.000

Registro dos custos incorridos durante o período de experiência dos garrotes como reprodutores

Transferência dos oito garrotes que passaram pelo período de experiência como reprodutores, para o grupo reprodutores PO e POI, do Ativo imobilizado:

Lançamento 8 Pela transferência dos garrotes para o imobilizado

D Reprodutores PO e POI 3.760

C Garrotes em experiência 3.760

Transferência dos garrotes para imobilizado



Você pode verificar, no demonstrativo, abaixo, como fica a evidência dos fatos no Balanço Patrimonial:

AGROPECUÁRIA BOI-BELO S/AAtivo Passivo

Circulante Circulante 0,00

Disponibilidades

Direitos Realizáveis

Estoque de Gado Bovino

Bovinos em Formação

Bezerros 10 meses 10.000

Bezerras 10 meses 10.000

Garrotes em Experiência 30.000

Novilhas em Experiência 20.000

Estoque de Outros Gados

Suínos p/ Consumo Próprio 20.000

Ativo não-circulante Passivo não-circulante

Realizável a Longo Prazo 0,00 Exigível a Longo Prazo 0,00

Investimento

Imobilizado

Imobilizado Operacional

Plantel Bovino PO e POI

Matrizes PO e POI 160.000 Resultado Exercício Futuro 0,00

Reprodutores PO e POI 143.760

Plantel Bovino Mestiços

Matrizes Mestiças 30.000 Patrimônio Líquido 2 .000 .000

Reprodutores Mestiços 20.000 Capital Social 2.000.000

Animais de Cria e Trabalho

Asininos 5.000

Equinos 35.000

Muares 10.000Total do Ativo 2 .000 .000 Total do Passivo 2 .000 .000

É importante, na conclusão deste capítulo, que você perceba a contabi-lização dos gastos e dos bens da atividade pecuária no Ativo Imobilizado. Observe que todos os animais destinados à reprodução e todos os animais de trabalho são classificados como ativos não-circulantes tangíveis, os demais tem alocado seus custos e demais valores no Ativo Circulante.



Sabemos que o assunto é instigante e que as atividades que envolvem a pecuária necessitam dos esforços e conhecimentos contábeis. Portanto, fica o convite para que você aprofunde seus conhecimentos, procure ler em sítios da Web sobre o assunto e, sobretudo, não deixe de estudar as normas que regulam o setor. Após nossos estudos contábeis das atividades pecuá-rias, veremos a teoria e procedimentos contábeis das empresas imobiliárias, no próximo capítulo. Daremos ênfase ao estudo da NBC T 10.5 – Entidades imobiliárias. Essa é outra área que também oferece grandes oportunidades de trabalho ao contador.

ReferênciasBRASIL. Lei n. 6.404/76, de 15 de setembro de 1976. Dispõe sobre as socie-dades por ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/LEIS/L6404consol.htm – 457k>. Acesso em: 3 dez. 2008.

______. Norma Brasileira de Contabilidade (NBC-T) n. 10. Dos aspectos especí-ficos de entidades diversas. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008.

______. Parecer Normativo n. 57/76. Dispõe sobre atividade agropecuária e classificação da conta de gado no ativo imobilizado e realizável. Disponível em: <http://www.fiscosoft.com.br/indexsearch.php?PID=5787>. Acesso em: 3 dez. 2008.

MARION, José Carlos. Contabilidade rural. São Paulo: Atlas, 2005.

Anotações



Formalização de uma entidade sem fins lucrativos 3

Introdução

É cada vez mais comum que as pessoas prestem serviços sem a finalidade lucrativa, isso se deve ao surgimento de uma sociedade cada vez mais organi-zada para a resolução de problemas sociais das mais diversas ordens.

As entidades de interesse social, como também são chamadas, pertencem ao terceiro setor da economia e apesar desse tipo de sociedade não ter finali-dade lucrativa, elas devem prestar contas à sociedade de suas ações e trabalhos desenvolvidos. A contabilidade, como ciência social aplicada, é inserida, neste mercado, com a finalidade de registrar e divulgar informações com base em seus princípios e normas.

Você deve estar a se perguntar quais são os pré-requisitos para os conteúdos propostos neste capítulo. No entanto, é bom lembrar que não tivemos conteúdos anteriores que trabalhassem sobre este tipo de sociedade, porém tivemos a Teoria da Contabilidade, que busca explicar o melhor emprego dos termos contábeis para todos os tipos societários, com ou sem fins lucrativos. Os conceitos de receitas e ganhos, custos e despesas estudados lá, aqui servirão para sustentar e entender o processo de formalização de empresas sem a finalidade lucrativa.

Desse modo, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de entender o processo de formalização de uma empresa sem fins lucrativos e reco-nhecer alguns benefícios fiscais e sociais para as entidades sem fins lucrativos.

Compreender a importância dos segmentos sem finalidade lucrativa que se somam na prestação de serviços sociais é fundamental para entender seu processo de formalização. É importante lembrar que, apesar desta atividade não ter a finalidade lucrativa, ela deverá ser explorada por uma pessoa jurídica que constituirá patrimônio empresarial que deverá ser registrado.

Neste capítulo, você verá um pouco sobre as entidades de interesse social e terceiro setor, verá sobre as associações e as fundações. Discutiremos os procedi-mentos básicos para a constituição de uma fundação e de uma associação, bem como, os instrumentos de fiscalização e controle dessas instituições. Abordaremos os benefícios de imunidade e isenção concedidos pelo Poder público às institui-ções sem fins lucrativos. Por fim, é nosso objetivo discutir, com você, sobre a concessão de registros e títulos realizada por órgãos governamentais.



Você verá o quanto essas instituições fazem parte de nossa sociedade e como estão próximas de nós. Você terá a oportunidade de verificar a importância social de um contador, ou seja, como você, em sua futura atuação profissional poderá ser útil na melhoria da sociedade em que vivemos. Vamos começar a conhecer a definição deste segmento mercadológico.

3 .1 Entidades de interesse social e terceiro setorAs entidades sem fins lucrativos ganharam força, na sociedade brasileira,

em meados dos anos 80. Sua atual expressividade se deve aos avanços das Entidades de Interesse Social que nascem em função dos movimentos sociais, tais como os que lutam contra a discriminação racial, pobreza, preconceitos sociais, ou a favor das populações indígenas e que tratam de defender os inte-resses sociais de setores específicos da sociedade.

Mais recentemente, em busca de repensar o tratamento dispensado ao meio ambiente surgem eventos voltados para o setor na década de 90. Eventos como a ECO-92, fórum internacional para discussão do meio ambiente, que ocorreu no Rio de Janeiro em 1992. Atrelado ao propósito da preservação ambiental ganharam força as discussões sobre o envolvimento de todos com o tema. Em função dessas questões, sociedades dos processos produtivos, população e governo são chamados a participar dos movimentos em prol do meio ambiente. Nascem também as ONGs que buscam trabalhar a questão de diversas formas, seja por meio de conscienti-zação ou de ações práticas voltadas para a preservação ambiental.

Deste modo, sabemos que o termo ONG – Organização Não-Governamental – se expande e, no Brasil, é aplicado às organizações da sociedade civil que atuam paritariamente ao governo em busca do bem-estar da coletividade. Essas institui-ções são constituídas sob a forma de: associações, centros, grupos, fundações, institutos e formam o que a sociedade chama de entidades do terceiro setor.

Você deve estar a se perguntar o que é uma entidade do terceiro setor? Por isso vamos falar um pouco sobre essa distribuição do sistema produtivo do Brasil.

O primeiro setor é composto pelos órgãos que atuam na esfera governa-mental como Secretarias, Ministérios, Autarquias, sendo que essas entidades são responsáveis pelas questões sociais.

O segundo setor é composto pelos processos produtivos privados. Essas entidades são responsáveis pelas questões individuais, tais como, as empresas, clubes privados, bancos e outros.

Pela falta de atenção do Estado em determinados nichos da sociedade o setor privado começou a agir/ajudar nas questões sociais, por meio de inúmeras instituições que compõem o que chamamos de terceiro setor. Neste sentido, podemos dizer que o terceiro setor está constituído pelo conjunto das organi-zações sem fins lucrativos e não governamentais, que tem em seus objetivos o propósito de gerar serviços que atendam as necessidades sociais públicas.



Como por exemplo, SOS Mata Atlântica, Instituto Ethos de Responsabilidade Social, Fundação Abrinq e muitas outras.

As entidades de interesse social promovem diversas iniciativas voltadas para a promoção da assistência social, educação, saúde e defesa do meio ambiente e, ao promover essas atividades, atingem a finalidade a que se propõem: prestar serviços em favor de outrem sem lucrar financeiramente.

O terceiro setor é composto pelas entidades de interesse social e apre-senta as seguintes características básicas, segundo o Manual de Procedimentos Contábeis para Fundações e Entidades de Interesse Social (2004), editado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC):

promoção de ações voltadas para o bem-estar comum da coletividade social;•

manutenção de finalidades sem a visão lucrativa;•

adoção de personalidade jurídica adequada aos fins sociais a que se •propõe (associação ou fundação);

atividade financiada por subvenções do primeiro setor (governo) e •doações da sociedade organizada ou não em forma de empresa;

aplicação do resultado de suas atividades econômicas nos fins sociais •a que se destina;

desde que cumpra requisitos específicos, é fomentado por renúncia fiscal •de todos os entes estatais.

3 .2 As associaçõesAs associações são pessoas jurídicas constituídas pela união de pessoas

com um objetivo comum, mas que não tenham finalidade lucrativa. Elas são constituídas por estatuto social, devidamente registrado no cartório de registro de documentos. É no estatuto social que se define a composição e o funciona-mento dos órgãos deliberativos e administrativos.

Você deve estar atento para o fato de que o órgão de deliberação máxima é a assembleia geral, que tem por deliberação: eleger e destituir seus adminis-tradores, aprovar a prestação de contas e o estatuto social, bem como alterá-lo sempre que for necessário.

Devido à importância da assembleia geral, devemos ter alguns cuidados para a sua deliberação. Vejamos.

COMPETÊNCIA VOTO

CONCORDEQUORUM MíNIMO

1ª convocação 2ª convocaçãoEleger os administradores – – –Destituir os administradores 2/3 Maioria absoluta 1/3Aprovar contas – – –Alterar estatuto 2/3 Maioria absoluta 1/3

Fonte: Código Civil Brasileiro – Lei n. 10.406/2002.



O estatuto também define os fins sociais da entidade que deverão ser lícitos, sob qualquer pretexto. É admitido que, em assembleia geral, alterem-se os fins estatutários, desde que haja quorum, conforme prevê o Código Civil Brasileiro.

Você sabe o que é uma fundação, quais são as suas características e atribui-ções? É comum as pessoas usarem o termo fundações e aplicá-lo incorretamente, pois há diferenças entre uma associação, entidade e fundação. Observe que o nosso próximo assunto são as fundações.

3 .3 As fundações

As fundações são instituições que financiam o terceiro setor e realizam doações às entidades beneficentes. No Brasil, existem algumas particularidades, um exemplo disso são as fundações mistas que doam/repassam recursos a terceiros e também executam projetos próprios na área de interesse social.

As fundações são entes jurídicos que têm por característica o patrimônio que adquire personalidade jurídica e deverá ser administrado de modo a cumprir as finalidades estipuladas pelo estatuto. A partir do Novo Código Civil Brasileiro, somente poderão ser constituídas fundações para fins religiosos, morais, cultu-rais ou de assistência.

Saiba mais

Realize uma breve leitura da Lei n. 10.406/2002, que institui o Novo Código Civil Brasileiro. Especificamente a leitura recomendada é dos capítulos II – das associações; e capítulo III – das fundações. Você tem acesso a essa leitura pelo sítio <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>.

A composição e suficiência do patrimônio devem constar quando de sua constituição. Nessa fase, o patrimônio é formado por bens livres (sem ônus ou impedimento), que deverão ser suficientes para a manutenção e o desenvolvi-mento da entidade. Quando o patrimônio for insuficiente para sua constituição, este deverá ser incorporado à outra fundação com finalidade estatutária seme-lhante ou igual.

O seu estatuto deverá prever a administração e especificar os órgãos que farão parte da entidade, com suas competências, além de especificar como essas competências deverão ser compostas. A administração deverá ser de, no mínimo, dois órgãos: um deliberativo e outro executivo. O órgão deliberativo é denominado conselho curador e a este cabe deliberar diretrizes para atingir os fins estatutários.



Como constituir uma fundação? Quais os procedimentos jurídicos que garantem o sucesso da criação de uma fundação? Vejamos as respostas a essas questões no próximo tópico.

3 .4 Procedimentos básicos para a constituição de uma fundação

O primeiro ato constitutivo de uma fundação é a escritura pública (ato unila-teral de vontade) lavrado em cartório de notas por um tabelião (fé pública). São requisitos mínimos para a escritura pública, conforme artigos 62 e 215, pará-grafo único, do Código Civil Brasileiro:

data e lugar de sua realização;a)

reconhecimento da identidade e capacidade das partes;b)

nome, nacionalidade, estado civil, profissão, domicílio e residência das c) partes e demais comparecentes;

manifestação clara da vontade das partes;d)

dotação especial de bens livres;e)

fim a que se destina a fundação;f)

referência ao cumprimento fiscal e legal inerentes ao ato;g)

declaração de leitura, que deve ter sido realizada na presença das h) partes e comparecentes;

assinatura das partes e dos demais comparecentes, bem como do tabelião.i)

Lavrada a escritura pública de constituição da fundação em cartório de notas e registro de pessoas jurídicas, está constituída a fundação. Para perso-nificar e autorizar o funcionamento da fundação, é necessário, elaborar o estatuto e registrá-lo em cartório de registro de pessoas jurídicas no prazo de até 180 dias.

3 .5 Fiscalização e controle das fundações

Na constituição do estatuto das fundações existem conselhos que deliberam e outros que controlam e fiscalizam a correta aplicação de seus recursos. O órgão responsável pela fiscalização, quase sempre é denominado de Conselho Fiscal, sua função é examinar as prestações de contas emanadas dos agentes executivos da entidade.

Os partícipes do órgão de fiscalização não fazem parte de nenhum outro setor da entidade. Isso ocorre para que tenham a independência necessária para analisar e julgar a execução dos gastos promovidos pelos gestores da entidade.

No ato interno de fiscalização está a análise das peças contábeis oriundas da aplicação dos recursos geridos pela entidade. As peças contábeis são, de



acordo com a maioria dos estatutos constitutivos, avaliadas trimestralmente, mas nada impede a entidade de prever, em sua constituição análises mensais. Na esfera interna todos os conselhos, sejam eles deliberativos, executivos ou fiscalizados, têm a função de salvaguardar o patrimônio da entidade, mas cabe ao Ministério Público o ato de zelar pelo cumprimento do seu fim constitutivo.

Segundo o Art. 66 do Código Civil, “velará pelas fundações o Ministério Público do Estado onde situadas”. O mesmo artigo se aplica quando a entidade possui unidades em vários estados da federação, cabe, então, aos ministérios públicos estaduais fiscalizar as entidades dentro de sua jurisdição.

O Ministério Público está apto a acompanhar os processos de criação e constituição das fundações quanto aos requisitos legais necessários, bem como aqueles não expressos em lei, ou seja, o velamento da instituição pelo Ministério Público mesmo antes de sua existência.

A ação contínua e constante do Ministério Público envolve o acompanha-mento das alterações estatutárias, o comparecimento às reuniões deliberativas, exame de prestações de contas anuais e acompanhamento das atividades em geral. Deste modo, o propósito do Ministério Público é buscar o cumprimento das finalidades estatutárias.

Cabe também ao Ministério Público o acompanhamento dos processos de extinção das fundações, inclusive, com o poder de propor ação civil de extinção quando necessária. No entanto, você precisa saber que independentemente da ação do Ministério Público cabe a sociedade civil velar pela aplicação dos recursos dessas entidades.

Tal como as fundações, as associações também possuem um procedi-mento padrão para a sua constituição. No próximo item, você verá um pouco a respeito.

3 .6 Procedimentos básicos para constituição de uma associação

Para constituir uma associação, é necessário que seus interessados (associados) reúnam-se em assembleia e ponham em votação uma proposta estatutária. Nessa mesma reunião, os membros que irão compor o primeiro mandato de seus órgãos internos são eleitos, nessa ocasião a sede provi-sória ou definitiva é definida. A ata de assembleia de constituição da asso-ciação deverá:

deixar claro que o propósito da Assembleia é a criação de uma asso-a) ciação e registrar a sua denominação;

apresentar nome e CPF de cada associado fundado;b)

constar a pauta da reunião.c)



São procedimentos para constituição de uma associação:

ata de criação da associação elaborada no ato de criação da mesma;a)

estatuto social assinado pelo presidente da associação e por um advogado;b)

ata e estatuto registrados em cartório civil.c)

Vale lembrar que a ata deverá ser assinada por todos os associados funda-dores ou acompanhada por uma lista de presença que contenha a identificação dos presentes.

As associações e as fundações possuem imunidades tributárias estatais desde que estejam totalmente dentro dos ditames legislativos que as personi-ficam como tais.

No primeiro momento, o que nos vem à cabeça é a ideia de que uma enti-dade sem fins lucrativos possui uma sistemática de cadastro simplificada por tratar-se de uma entidade que não visa lucro em suas atividades operacionais. É aí que você se engana. Veja como a legalização das entidades sem fins lucra-tivos precisa ser realizada.

3.6.1 Legalização das entidades sem fins lucrativos

Da formalização à efetivação das referidas entidades há a obrigatoriedade de se cumprir as mesmas formalidade implícitas e explicitas que estão sujeitas as empresas que atuam no segundo setor. Neste ínterim a contabilidade é funda-mental para se atingir seus fins sociais e estatutários.

Tudo se inicia pelo registro da entidade num cartório de registro de pessoas jurídicas como, você já viu em itens anteriores. Após a chancela do ente jurídico a entidade deverá seguir os mesmos passos das entidades do segundo setor, e consequentemente obter o registro na Fazenda Pública Federal (Receita Federal), por meio da inscrição no CNPJ – Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas. Em seguida deverá solicitar na Fazenda Pública Municipal a inscrição municipal, ou seja, o Alvará Sanitário e de Funcionamento.

Outro ponto importante que deve ser destacado é a formalização do registro da entidade no sistema de controle previdenciário por meio do envio mensal da GEFIP- Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência Social. Esse cadastro deve ser atualizado mensalmente, mesmo que a entidade não possua nenhum empregado e que preste serviço de natureza contínua à entidade.

É um consenso para os gestores de entidade sem fins lucrativos quando iniciam suas atribuições que estes atos formais são dispensáveis, mas não é bem assim.

Todo recurso que as entidades sem fins lucrativos forem requerer junto à esfera pública somente será concedido por meio de projetos de ação enviados aos órgãos governamentais. Esses recursos serão concedidos se as entidades proponentes estiverem atualizadas com os órgãos de controle governamentais,



ou seja, com o INSS – Instituto Nacional de Seguridade Social, Fazendas Públicas (municipais, estaduais e federais) e procuradoria da fazenda nacional. Para a comprovação da regularidade junto a esses e outros órgãos as enti-dades deverão solicitar, em muitos casos, via internet, uma certidão negativa de débitos, documento que somente será expedido se todas as formalidades legais tiverem sido cumpridas. Como por exemplo, a entrega anual à Receita Federal da Declaração Anual do Imposto de Renda das Entidades Imunes e Isentas. Como você pode verificar, toda entidade, com ou sem fins lucrativos, necessita estar em dia com seus registros contábeis, pois somente por meio desses registros formais, poderá exercer junto à sociedade, e ao governo, as suas atividades.

3 .7 Benefícios concedidos pelo Poder Público às entidades sem fins lucrativos

Como já comentamos, neste capítulo, as entidades sem fins lucrativos atuam em benefício da sociedade sem objetivar lucro, apesar de suas atividades serem de natureza pública, elas são consideradas pessoas jurídicas de direito privado.

Sendo de direito público e estando a serviço da sociedade, as entidades sem fins lucrativos recebem do Poder Público, incentivos fiscais com o intuito de estimular a sua criação e sobrevivência. Entre os benefícios concedidos pelo Poder Público estão: a imunidade, a isenção de impostos e contribuições e a possibilidade do recebimento de recursos públicos, por meio da celebração de convênios, contratos, subvenções sociais e termos de parceria.

Veja como funcionam os benefícios concedidos pelo poder público.

3 .7 .1 Imunidade

A Lei n. 5.172/66 que disciplina o Código Tributário Nacional em seu art. 14, incisos I, II e III, com adequações a lei complementar 104/2001 estabelece requi-sitos para a concessão de imunidade tributária. Segundo o referido artigo:

Art. 14. O disposto na alínea e do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manu-tenção dos seus objetivos institucionais;III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Neste sentido, em atendimento à lei, o patrimônio das entidades só poderá ser aplicado para o cumprimento de seu fim, ou seja, patrimônio e rendas não poderão ser distribuídos a qualquer título.

Os ocupantes de cargos, na entidade, não poderão receber remuneração ou prestar serviço remunerado à entidade e aos gestores e demais colaboradores das entidades só lhes são permitido o ressarcimento de despesas efetuadas em prol da entidade e devidamente comprovadas.



Para obter qualquer incentivo tributário a entidade deverá apresentar a sua contabilidade em livro diário devidamente registrado no Cartório de Pessoas Jurídicas (o mesmo onde foram registrados os atos constitutivos), e livro razão.

Toda a documentação que deu origem aos registros dos fatos contábeis como notas fiscais, comprovantes de despesas e outros deverá ser arquivada em ordem, por um período de cinco anos, para eventuais averiguações de fiscalização.

Se, durante o processo de fiscalização for constatado que a entidade não atende a qualquer requisito, a imunidade será cassada e ela passará a recolher todos os tributos devidos a partir do exercício da ocorrência do não atendimento de requisito legal.

Os impostos relativos à imunidade das entidades são efetivados sobre o patrimônio, renda e serviço da mesma. Como cada Estado da federação tem garantido na constituição competências para legislar a favor de seus tributos. Segue um demonstrativo dos impostos alcançados pela imunidade tributária, de acordo com a competência para tributar.

FEDERAL ESTADUAL MUNICIPALImposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza (IR)

Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)

Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)

Imposto sobre Serviços

Imposto Territorial Rural (ITR)

Imposto sobre Transmissão Causa Mortis ou Doação de Bens e Direitos (ITCD)

Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI)

Imposto sobre Importação e exportação

Fonte: CFC – Manual de procedimentos contábeis para entidades sem fins lucrativos.

Você precisa saber que cada unidade concede ou não a imunidade sobre os impostos que são de sua competência.

A isenção, por sua vez, é o ato temporário de não se exigir a cobrança do tributo, em função de previsão de lei, mesmo com ocorrência do fato gerador. Agora veja como funciona a Isenção.

3 .7 .2 Isenção

Apesar de a isenção assimilar-se à imunidade, algo as difere. A imuni-dade tem caráter permanente, e somente pode ser alterada por alteração da Constituição Federal, enquanto que a isenção é temporária.

Na imunidade não ocorre o fato gerador da obrigação tributária, diferentemente da isenção, onde ocorre o fato gerador, mas a lei torna o crédito inexigível.



Neste sentido a isenção pode ser concedida sobre todos os tipos de tributos (impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contri-buições especiais). Cada esfera de Governo (federal, estadual e municipal) legisla sobre a isenção dos tributos de sua competência.

Dessa forma as entidades jurídicas que não são beneficiadas pela imunidade tributária devem verificar a existência de isenção tributária na legislação perten-cente à esfera federal, estadual e municipal. Ao identificarmos tal benefício devemos realizar a solicitação formal ao ente governamental que poderá, ou não, autorizar, o pedido em função do enquadramento, ou não, da entidade no benefício.

Optamos por acompanhar você, passo a passo, no entendimento do tratamento contábil destinado às entidades sem fins lucrativos, por isso é necessário que você veja, agora, um pouco sobre concessão de registros e títulos por órgãos governamentais.

3 .7 .3 Concessão de registros e títulos por órgãos governamentais

No intuito de validar a importância do trabalho efetuado pelas entidades sem fins lucrativos, o Poder Público concede registros e títulos, desde que aten-didos aos requisitos legais, que lhes concedem benefícios como: imunidade, isenção de tributos, além de possibilitarem o recebimento de recursos públicos, por meio de convênios, contratos, subvenções sociais, auxílios, doações e termos de parceria. Os principais registros são:

Título de Utilidade Pública Federal;•

Registro de entidade beneficente de assistência social;•

Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos no CNAS – Conselho •Nacional de Assistência Social;

Organização da Sociedade Civil de Interesse Público – OSCIP.•

Para concluir este capítulo, vale ressaltar que cada esfera federal possui sistemáticas próprias para a concessão de benefícios e certificados de isenção/imunidade ao interesse das entidades sem fins lucrativos.

Saiba mais

O Conselho Federal de Contabilidade disponibiliza um Manual de Proce-dimentos Contábeis para Fundações e Entidades de Interesse Social. Você pode ter acesso pelo sítio: <http://www.cfc.org.br/uparq/Manual_proce-dimentos2008.pdf>. Nesse manual é disposto, de forma abrangente, os procedimentos contábeis para registro e apuração de resultado nas entida-des sem fins lucrativos.



Após conhecermos os procedimentos para legalização das entidades sem fins lucrativos veremos, no próximo capítulo, os procedimentos contábeis a serem adotados para o registro das referidas entidades.

Referências

BRASIL. Código Civil Brasileiro. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 10 dez. 2008.

______. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 15 dez. 2008.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de procedimentos contábeis para fundações e entidades de interesse social. Brasília: CFC, 2004.

Anotações



Procedimentos contábeis para uma entidade sem fins lucrativos 4

Introdução

As entidades com fins lucrativos utilizam na formação de seu patrimônio recursos próprios captados entre seus acionistas, no mercado de capitais, por meio de integralização de quotas/ações além de outras formas de produção de bens, produtos e serviços, podendo, também, intermediar a venda de mercado-rias com um único fim: obter lucro.

Já as entidades sem fins lucrativos para constituírem seus patrimônios neces-sitam de contribuições, doações e subvenções, e possuem como contribuinte, para tal evento, um doador ou subventor. Todo esse esforço de captação de recurso não objetiva lucro econômico, mas lucro social.

No processo de gestão dos recursos captados pelas entidades sem fins lucra-tivos não há nada que as impeça de gerir financeiramente os recursos por meio da obtenção de receitas financeiras, de capital, e até mesmo em casos espe-ciais, obter lucro na venda de produtos, mercadorias e serviços prestados, que será revertido para a manutenção de suas atividades e nunca para remunerar seus pares como ocorre nas empresas em geral.

Seguimos o raciocínio acima, e nos questionamos se as entidades sem fins lucrativos necessitam de contabilidade como as empresas que possuem fim diverso. A resposta a que chegamos é sim, pois todas as entidades, grandes ou pequenas, públicas ou privadas, com ou sem fins lucrativos estão obrigadas por força de lei a terem sua contabilidade em dia.

Portanto, são objetivos desse capítulo possibilitar a você, caro estudante, aprender sobre o processo de contabilização da entidade sem fins lucrativos, e levá-lo a identificar a legislação pertinente às demonstrações contábeis dessas entidades sem fins lucrativos.

Deste modo, a contabilidade possibilita a aplicação de seus recursos e fornece subsídios para uma gestão eficaz. Neste capítulo, discutiremos com você não só a exigência da contabilidade para as entidades sem fins lucrativos, como, também, as principais demonstrações contábeis, o balanço patrimonial (BP), a demonstração do Superávit ou Déficit do exercício (DSDE). Juntamente com você, veremos em um estudo de caso os seus fatos contábeis. Teremos, portanto, a oportunidade de demonstrar, na prática, a contabilização das opera-ções contábeis dessas entidades.



Para que você entenda o processo de contabilização dos fatos contábeis referentes a uma entidade sem fins lucrativos é necessário que você tenha compre-endido os procedimentos de formalização, registro e os aspectos tributários das entidades. Esses conteúdos que foram abordados no capítulo 3 somados aos conceitos contábeis aprendidos nas disciplinas contabilidade Básica I e II darão suporte para o seu aprendizado neste capítulo.

Observe, no próximo item, a ser estudado, como é entendida a questão da exigência da contabilidade para entidades sem fins lucrativos.

4 .1 A exigência da Contabilidade para as entidades sem fins lucrativos

Não há na legislação brasileira uma norma específica para a contabili-zação das entidades sem fins lucrativos, entretanto, aplicamos a essas entidades os atributos pertencente às empresas com fins lucrativos. O CFC – Conselho Federal de Contabilidade se manifesta a respeito das referidas entidades e emite as normas técnicas que visam orientar os contadores. Dentre as normas técnicas destacamos a NBC T 10.4, 10.16, 10.18 e 10.19.

Entretanto segundo Anderson apud Olak e Nascimento (2006, p. 55), as entidades sem fins lucrativos, em linhas gerais, seguem os mesmos procedimentos contábeis das empresas lucrativas e afirma que

Desejavelmente, e naquilo que for aplicável, as demonstrações financeiras de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas e publicadas dentro dos mesmos critérios usados por entidades de fins lucrativos.

Ainda, segundo o mesmo autor, as demonstrações financeiras desse tipo de entidade devem evidenciar, de forma clara, os recursos que são sujeitos a restrições por parte do doador, bem como aqueles que não estão, pois muitos recursos obtidos pelas entidades já possuem destinação delimitada em projetos de concessão de recursos.

Deste modo, as empresas, de maneira geral, estão sujeitas aos princípios fundamentais de contabilidade emanados da resolução do CFC nº 750/93. Com as entidades sem fins lucrativos não é diferente. Cabe a elas respeitar e cumprir esses princípios.

Em seguida, você verá um pouco sobre as demonstrações contábeis.

4 .2 Principais Demonstrações Contábeis

Segundo a NBC T 10.19, as demonstrações contábeis a serem elaboradas pelas entidades sem fins lucrativos são aquelas determinadas pela NBC T 3 que trata do conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das demonstrações e a sua divulgação conforme os preceitos da NBC T 6.



As demonstrações contábeis obrigatórias emanadas da lei n. 6.404/76 são: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Demonstração do Lucro ou Prejuízo Acumulado, Demonstração de Fluxo de Caixa e Demonstração do Valor Adicionado (para companhias abertas).

Para o cumprimento da NBC T 10.19 o texto não pode ser cumprido de forma literal, é necessária a realização de adequações, como sugere Olak e Nascimento (2006 p. 69) quando enfatiza a necessidade de substituição da conta Capital por Patrimônio Social e Lucro/Prejuízo por Superávit/Déficit.

É importante destacar que, na busca por recursos para a efetivação de suas atividades, está a possibilidade de celebrar convênios e acordos de repasses de recursos pelo Poder Público, para isso, é condição sine qua non a apresentação das demonstrações contábeis, além da contabilidade atualizada, além e da emissão do Certificado de Entidades de Fins Filantrópicos, emitido pelo CNAS. Esse certificado só expedido quando é atendida a exigência da apresentação das demonstrações contábeis, conforme decreto n. 2.536/98 no art. 4º.

Dando sequência aos nossos estudos você verá que o Balanço Patrimonial é o mais importante relatório contábil. Você terá a oportunidade de ver, no próximo tópico, o que a lei prevê.

4 .2 .1 Balanço Patrimonial – BP

O artigo 178 da lei 6.404/76 regulamenta sua composição onde resumida-mente exprime o conjunto dos Bens, Direitos e Obrigações de uma empresa. É por meio do Balanço Patrimonial que podemos identificar a saúde financeira e econômica da empresa no fim do ano, ou em qualquer período fixado pela administração.

Cabe ao Balanço Patrimonial evidenciar, resumidamente, o Patrimônio da enti-dade/empresa de forma qualitativa e quantitativamente. A estrutura patrimonial defi-nida na lei 6.404/76 pode e deve ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos.

A seguir, veja um modelo de Balanço Social para entidades sem fins lucrativos.

BALANÇO PATRIMONIAL 1 – ATIVO 2 – PASSIVO

1.1 CIRCULANTE

1.1.1 Disponível

1.1.1.001 Caixa

1.1.1.002 Bancos

1.1.2 Estoques

1.1.2. 001 Materiais Diversos do Almoxarifado

2.1 CIRCULANTE

2.1.1 Fornecedores

2.1.1.001 Duplicatas a Pagar

2.1.2 Obrigações Trabalhistas

2.1.2.001 FTGS a pagar

2.1.3 Outras Obrigações

2.1.3.001 Salários a Pagar



BALANÇO PATRIMONIAL 1 – ATIVO 2 – PASSIVO

1.2 NÃO-CIRCULANTE

1.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo

1.2.2 Imobilizado

1.2.2.001 Máquinas e Equipamentos

1.2.2.002 Móveis e Utensílios

1.2.2.003 Depreciação Acumulada

2.2 NÃO-CIRCULANTE

2.2.1 Passivo Exigível De Longo Prazo

2.2.2 Patrimônio Social

2.2.2.001 Patrimônio Social

2.2.3 Doações Patrimoniais

2.2.3.001 Doações de PF

2.2.3.002 Doações de PJ

2.2.4 Superávit ou Déficit do Exercício

2.2.4.001 Superávit ou Déficit do ExercícioFonte: adaptado do artigo 178 da Lei 6.404/76.

Como você já viu, até aqui, cabe ao contador adequar a nomenclatura das contas a serem apresentadas no Balanço Social de forma a evidenciar as varia-ções patrimoniais da entidade sem fins lucrativos de maneira a informar seus usuários, com clareza e exatidão, os demais atributos da informação contábil constante na NBC T 1. Anexo ao Balanço Patrimonial é preciso divulgar a Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício (DSDE). Veja suas particula-ridades, no próximo tópico.

4.2.2 Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE

A Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE é uma demons-tração que resume o confronto de todas as receitas, custos e despesas em um determinado período e deve apresentar o resumo das variações positivas (receitas e ganhos) e negativas (custos, despesas e perdas), ocorridas em determinado período de tempo, normalmente no exercício social, em função da exploração das atividades operacionais da empresa.

Conforme a Lei das Sociedades por Ações (6.404/76, alterada pela Lei 10.303/2001), a Contabilidade apura, a cada final de ano, a Demonstração do Resultado do Exercício com a finalidade de descrever a formação do resultado gerado no exercício, mediante a especificação das receitas, custos e despesas até o resultado líquido final que uma empresa poderá incorrer.

Caso as receitas sejam maiores que as despesas o saldo será positivo, ou seja, Lucro, caso as despesas sejam maiores que as receitas, o resultado será negativo, logo, Prejuízo. Porém, como comentamos neste capítulo, as adequa-ções devem ser realizadas quanto à terminologia empregada e neste caso não termos Lucro ou Prejuízo, mas Superávit ou Déficit.

O Superávit não tem a finalidade de remunerar partícipes da entidade, mas deve ser aplicado na manutenção das atividades da entidade. O Déficit significa que as receitas obtidas foram insuficientes para cobrir os custos e despesas incorridas.



A seguir, verifique um modelo de Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE para entidades sem fins lucrativos.

DEMONSTRAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCíCIO – DSDE(+) RECEITA BRUTA

Receita com Voluntários

Receita de Mensalidades

Receita de Vendas de Produtos Reciclados

Receita de Pessoas Jurídicas

(–) DEDUÇÕES DE RECEITA DE VENDAS

Impostos Sobre Vendas

Abatimentos Sobre Vendas

Devoluções de Vendas

Cancelamento de Vendas

Descontos incondicionais sobre Vendas

(=) RECEITA LÍQUIDA

(–) CUSTOS

CPV – Custo dos Produtos Vendidos

CMV – Custo das Mercadorias Vendidas

CSP – Custo dos Serviços Prestados

(=) RESULTADO BRUTO

(–) DESPESAS OPERACIONAIS

Despesas Administrativas

Pessoal

Serviço de Terceiros

Material de Consumo

Manutenção

Depreciação

Despesas com Vendas

Marketing e Publicidade

Remuneração Vendedores

Outras Despesas Operacionais

(+/–) RESULTADO FINANCEIRO

+ Receitas Financeiras

– Despesas Financeiras

(=) Resultado do Exercício

(=) SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCÍCIO

Fonte: Araújo (2006, p. 112)



Com todos esses conhecimentos adquiridos será interessante que você possa ver, agora, como funcionam essas operações, por isso, para efeito didático acompanhe a simulação, a seguir.

4 .3 Contabilizando operações de uma entidade sem fins lucrativos – caso prático

Realizaremos a contabilização de fatos contábeis fictícios de uma enti-dade sem fins lucrativos. Essa entidade será beneficente e terá como finali-dade amparar crianças em situação de risco familiar, sua denominação será “Associação Criança Segura”.

Após a contabilização dos fatos contábeis de dois meses, faremos a apuração da Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício – DSDE e do Balanço Patrimonial. Numa situação verídica é fundamental que ser apresente em conjunto a essas duas demonstrações contábeis outras demonstrações como Demonstração da Mutação do Patrimonial Social, baseada na Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido e outras demonstrações para representar as variações patrimoniais da entidade. Vejamos.

4 .3 .1 Fatos contábeis

Os fatos contábeis serão contabilizados em diário e razão simplificado para, em seguida, serem levantados saldos e apresentação dos relatórios contábeis. Usaremos como mês de referência “dezembro”, mês de constituição da entidade.

4 .3 .1 .1 Fatos contábeis no mês de dezembro de 2008

Doação recebida dos associados para compor o Patrimônio Social 1. – R$10.000,00.

Doação, realizada pelo governo do Estado, recebida na forma de imóvel 2. avaliado em R$ 20.000,00 sendo R$ 18.000,00 pela edificação e R$ 2.000,00 pelo terreno.

Aquisição de móveis e utensílios adquiridos, a prazo, em três duplicatas 3. de R$ 1.000,00 cada uma.

Aquisição, à vista, de gêneros alimentícios conforme NF 1 no valor total 4. de R$ 1.000,00.

Despesa de Salários do mês, R$ 1.000,00.5.

Provisão do FGTS do mês, R$ 80,00.6.

Provisão do INSS retido no mês, R$ 90,00.7.

Abertura da conta no Banco do Povo com depósito de R$ 5.000,00.8.

Recebimento de doação de Pessoas Jurídicas em dinheiro no valor de 9. R$ 5.000,00.



Aquisição de equipamento eletrônico como TV e rádio conforme NF 34, 10. R$ 900,00, à vista.

Serviço Voluntário para pintura da sede, R$ 200,00.11.

Doação recebida via banco, de pessoas jurídicas para manutenção das 12. atividades, R$ 2.000,00

Encerramento do exercício.13.

Veja os lançamentos dos fatos contábeis em livros diários.

I – Lançamentos em diários dos fatos contábeis

Fato 1D: CaixaC: Patrimônio Social ......... R$ 10.000

Fato 9D: CaixaC: Doação PJ .................... R$ 5.000

Fato 2D: Terrenos ........................ R$ 2.000D: Edificações ................. R$ 18.000C: Doação de Pessoa Jurídica... ........................ R$ 20.000

Fato 10D: Máquinas e EquipamentosC: Caixa .............................. R$ 900

Fato 3D: Móveis e UtensíliosC: Dpl a pagar .................. R$ 3.000

Fato 11D: Despesa com PinturaC: Receita c/ voluntários ....... R$ 200

Fato 4D: Gêneros AlimentíciosC: Caixa ........................... R$ 1.000

Fato 12D: Bancos Conta MovimentoC: Receita PJ ..................... R$ 2.000

Fato 5D: Despesa c/ SaláriosC: Salários a Pagar ............ R$ 1.000

Fato 13 – Ajuste de DezembroD: Salários a PagarC: INSS ................................. R$ 90

Fato 6D: Despesa c/ FGTSC: FGTS a Pagar .................... R$ 80

Fato 14 – Ajuste de DezembroD: ARE – Apuração Resultado Ex .................................... R$ 1.280C: Despesa c/ Salários ....... R$ 1.000C: Despesa c/ FGTS ............... R$ 80C: Despesa c/ Pintura ........... R$ 200

Fato 7D: INSSC: INSS a Recolher ................. R$ 90

Fato 15 – Ajuste de DezembroD: Receita c/ Voluntários ....... R$ 200D: Receita de PJ. ................ R$ 2.000C: ARE – Apuração Resultado Ex. ................................... R$ 2.200

Fato 8D: Bancos Conta MovimentoC: Caixa ........................... R$ 5.000



Observe, no próximo tópico como são realizados os lançamentos em razo-netes dos fatos contábeis.

II – Lançamentos em razonetes dos fatos contábeis

Caixa PL Social Despesa c/ FGTS1 – 10.0009 – 5.000

1.000 – 45.000 – 8900 – 10

15.000 6.900S – 8.000

10.000 – 110.000 – S

6 – 80 80 – 14

Bancos Conta Movimento Doação PJ Despesa c/ FGTS

8 – 5.00012 – 2.000

S – 7.000

20.000 – 25.000 – 925.000 – S

6 – 80 80 – 140 – S

Terrenos DPL a pagar INSS2 – 18.000S – 18.000

30.000 – 33.000 – S

7 – 90 90 – 130 – S

Edificações Salário a Pagar Despesa Pintura2 – 2.000S – 2.000

13 – 90 1.000 – 5910 – S

11 – 200 200 – 140 – S

Móveis e Utensílios FGTS a pagar Receita Voluntários3 – 3.000S – 3.000

80 – 60 – S

15 – 200 200 – 110 – S

Máq. e Equipamentos INSS a recolher Receita PJ10 – 900

S – 90090 – 790 – S

15 – 2000 2.000 – 120 – S

Gêneros Alimentícios Despesa c/ Salário ARE4 – 1.000S – 1.000

5 – 1.000 1.000 – 140 – S

14 – 1.00014 – 80

14 – 200

200 – 15

2.000 – 151.280 2.200

920 920

Dando sequência aos nossos estudos, veja como é realizado o Balancete de verificação da instituição, que tomamos como exemplo, a “Associação Criança Segura”, para efeito de estudo.



III – Balancete de Verificação da Associação Criança Segura

CONTA DÉBITO CRÉDITOCaixa R$ 8.100,00 Banco Conta Movimento R$ 7.000,00 Gêneros Alimentícios R$ 1.000,00 Máquinas e Equipamentos R$ 900,00 Móveis e Utensílios R$ 3.000,00 Terrenos R$ 18.000,00 Edificações R$ 2.000,00 Despesa Salários R$ 1.000,00 Despesa FGTS R$ 80,00 Despesa Pintura R$ 200,00 Patrimônio Social R$ 10.000,00 Doações de PJ R$ 25.000,00 Salários a Pagar R$ 910,00 Duplicatas a Pagar R$ 3.000,00FGTS a pagar R$ 80,00 INSS a recolher R$ 90,00 Receita c/ Voluntários PF R$ 200,00 Receitas c/ PJ R$ 2.000,00 Saldos R$ 41.280,00 R$ 41.280,00

Observe, no próximo quadro, a Demonstração do Superávit ou Déficit do Exercício a DSDE da Associação Criança Segura.

IV – Demonstração do Superávit ou Déficit Do Exercício – DSDE da Associação Criança Segura

DEMONSTRAÇÃO DO SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCíCIO – DSDE(+) RECEITA BRUTA

Receita com Voluntários ...................................................................R$ 200,00Receita de Pessoas Jurídicas .........................................................R$ 2.000,00

(=) RECEITA LÍQUIDA .........................................................................R$ 2.200,00(=) RESULTADO BRUTO .................................................................... R$ 2.200,00(–) DESPESAS OPERACIONAIS .........................................................R$ 1.280,00)

Despesas Administrativas Salários ............................................................................R$ 1.000,00 FGTS .....................................................................................R$ 80,00 Pintura ..................................................................................R$ 200,00

(=) Resultado do Exercício .....................................................................R$ 920,00(=) SUPERÁVIT DO EXERCÍCIO..................................................................... R$ 920,00



Por fim, veremos, a seguir, no próximo quadro, o Balanço Patrimonial da associação.

V – Balanço Patrimonial da Associação Criança Segura

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO

CIRCULANTE

Disponível

Caixa ............................R$ 8.100,00 Bancos Conta Movimento .. R$ 7.000,00Estoques

Gêneros Alimentícios .......R$ 1.000,00

CIRCULANTE

Fornecedores

Duplicatas a Pagar ..............R$ 3.000,00Obrigações Trabalhistas

FTGS a pagar..........................R$ 80,00INSS a recolher .......................R$ 90,00Outras Obrigações

Salários a Pagar ....................R$ 910,00

NÃO CIRCULANTE

Imobilizado

Máquinas e Equipamentos .. R$ 900,00 Móveis e Utensílios .......... R$ 3.000,00 Edificações ..................... R$ 2.000,00 Terrenos ....................... R$ 18.000,00

NÃO CIRCULANTE

Patrimônio Social

Patrimônio Social ..............R$ 10.000,00Doações Patrimoniais

Doações de PJ ..................R$ 25.000,00Superávit ou Déficit do Exercício

Superávit do Exercício ............R$ 920,00

R$ 40.000,00 R$ 40.000,00

Para concluir os estudos dos registros contábeis das entidades sem fins lucra-tivos é importante mencionar que, neste capítulo, foram trabalhadas algumas possibilidades desses registros. A norma brasileira de contabilidade que emana sobre entidades sem fins lucrativos é a NBC T 10.19, além de outras legislações como o Novo Código Civil. É importante que você perceba que essas entidades cumprem um papel social significativo e devemos ficar atentos para evidenciar e prestar contas de seus resultados, daí a importância social da profissão.

Agora que você aprendeu e praticou o processo de contabilização das entidades sem fins lucrativos veremos, no próximo capítulo, os fundamentos normativos contábeis para as entidades imobiliárias. Fique atento às discussões propostas pelo próximo capítulo, pois elas serão essenciais para o bom desen-volvimento de seu curso e para o sucesso em sua profissão.

Referências

ARAÚJO, Osório Cavalcante. Contabilidade para organizações do terceiro setor. São Paulo: Atlas, 2006.



BRASIL. Alteração da Lei 6.404/76. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato20072010/2007/Lei/L11638.htm>. Acesso em: 16 dez. 2008.

______. Lei n. 10406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil Brasileiro. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 10 dez. 2008.

______. Lei n. 6404, de15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre sociedades por ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm>. Acesso em: 16 dez. 2008.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Manual de procedimentos contábeis para fundações e entidades de interesse social. Brasília: CFC, 2004.

OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo. Contabilidade para enti-dades sem fins lucrativos (terceiro setor). São Paulo: Atlas, 2006.

Anotações



Contabilidade das empresas imobiliárias 5

Introdução

As atividades que as empresas imobiliárias executam estão diretamente ligadas ao desmembramento de terrenos, loteamentos, construção própria e/ou de condomínios incorporação de imóveis, administração de centros comer-ciais, locação de imóveis, e muitas outras. Sempre quando houver um bem a ser alugado e/ou negociado haverá a figura de um agente imobiliário, seja repre-sentado por pessoa física ou jurídica, com o objetivo de intermediar o processo.

Portanto, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de compre-ender o processo de contabilização das entidades imobiliárias e reconhecer a legislação pertinente às entidades imobiliárias.

Deste modo, neste capítulo, você estudará a legislação pertinente, bem com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC T 10.5), que estabelece proce-dimentos contábeis a serem observados na realização da contabilidade das empresas imobiliárias.

Não tivemos, até o momento, em nosso estudo contábil, conteúdos especí-ficos da contabilidade das empresas imobiliárias, porém os estudos das disci-plinas de Teoria da Contabilidade e da Contabilidade Introdutória, estudados no 1° e 4° períodos, darão suporte para os estudos pertinentes à contabilidade das empresas imobiliárias. Na Teoria da Contabilidade você teve a possibilidade de estudar a base teórica que possibilitou a você reconhecer e mensurar ativos, passivos, receitas e despesas, esses conhecimentos aliados aos da Contabilidade Introdutória nos ajudará a realizar os registros contábeis, destacando as contas de débito e crédito.

Tais conhecimentos são extremamente importantes para a sua prática profis-sional, pois na atividade contábil é comum a necessidade de se dominar várias áreas da contabilidade, em especial devido à diversificação de negócios de uma empresa. Você perceberá, ao longo de seu curso, que os conteúdos aqui explorados dialogam com muitos outros que você já viu até aqui.

Neste capítulo, você verá o fluxo de operações nas atividades imobiliárias, os registros contábeis, além de ter a oportunidade de visualizar, por meio de estudo de caso, como funciona a prática contábil. Assim, apresentaremos modelos e casos de registros contábeis pertinentes a este tipo de atividade comercial e de prestação de serviços.



5 .1 Fluxo de operações nas atividades imobiliárias

A NBC T 10.5 determina que atividades imobiliárias são aquelas que têm como objeto uma ou mais atividades exercidas de compra e venda de direitos reais sobre imóveis; incorporação em terreno próprio ou em terreno de terceiros; intermediação na compra ou venda de direitos reais sobre imóveis; adminis-tração de imóveis e a sua locação.

A construção de imóveis poderá acontecer por meio de contratos de empreitada, entre contratante (imobiliária) e contratada (proprietário do terreno). Nesse caso, quem irá administrar a obra, na maior parte das vezes, é o empreendedor imobiliário, sendo que os custos de construção ficam a cargo do empreendedor proprietário.

Os recursos correspondentes à construção podem ter origem própria do empreendedor ou serem financiadas por instituições financeiras, ou terem origem nos compradores condominiais, que acertam contrato futuro de entrega do imóvel.

A venda dos imóveis pode ocorrer quando eles estão em fase de construção ou quando já estiverem concluídos e a forma de pagamento varia podendo ser à vista ou dividida em prestações conforme contrato de negociação entre as partes, imobiliária (cedente) e comprador (contratante).

É importante lembrar que os recursos para pagamento do imóvel ainda poderão ser financiados por meio de programas do governo federal via Caixa Econômica Federal (CEF). As parcelas desses financiamentos poderão ser fixas ou reajustadas por algum índice legalmente aceito, sendo que o reajuste deverá estar estipulado no contrato de aquisição do imóvel.

Outra atividade imobiliária muito comum é a locação de imóveis que poderá ocorrer a partir de um móvel próprio da empresa imobiliária, ou pertencente a terceiros. É importante que você saiba que, geralmente, quando um imóvel de terceiros é locado via imobiliária a mesma garante a administração do bem.

Você verá, no próximo tópico, como ocorrem os registros contábeis das entidades imobiliárias.

5 .2 Registros contábeis

Segundo a NBC T 10.5, as receitas, os custos e as despesas devem ser reconhecidos mensalmente, com o objetivo de respeitar, em especial, os princí-pios contábeis da oportunidade e da competência, ou seja, nos fatos de compra e venda de direitos reais sobre imóveis, a receita deverá ser reconhecida no momento da assinatura do contrato público ou particular de compra e venda, independentemente do recebimento do valor contratado, conforme os princípios contábeis aceitos.



Os valores pagos adiantados, por vontade do comprador, deverão ser reconhecidos na contabilidade imobiliária como adiantamento de clientes, no Passivo Circulante, ou no grupo do passível exigível a longo prazo, Passivo Não-Circulante.

Os pagamentos recebidos das unidades que ainda estão em construção, mesmo as não iniciadas, ou de unidades de lotes com obras de infraestrutura em andamento, deverão ser reconhecidos pela produção, como se aplica nos contratos de longo prazo para fornecimento de bens e serviços, caso sejam caracterizados como receita.

Nos demais casos observar item 10.5.2.5 da NBC T 10.5 que coloca, entre outros casos, que:

os custos compreendem todos os gastos incorridos para a sua obtenção, •independente de pagamento;

devemos reconhecer a proporção dos custos incorridos até o momento da •apuração, em relação ao custo total previsto até a conclusão da obra;

o custo total deve compreender os custos incorridos até o momento da •apuração e os custos orçados e contratados a serem incorridos a partir daquele momento;

a proporção apurada deve ser aplicada ao preço de venda, em confor-•midade com o contrato;

a receita a ser reconhecida deve compreender o valor apurado, dedu-•zido do total das receitas já reconhecidas nos períodos anteriores rela-tivas à unidade vendida;

e o custo do imóvel vendido a ser confrontado com a receita apurada, •deve compreender somente aqueles registrados no período de apuração daquela receita.

Caso, a empresa imobiliária disponha de todos os recursos financeiros para suportar a construção das unidades destinadas a venda, ela deverá incorrer em todos os gastos necessários à edificação.

Os custos deverão ser levados a um sistema de apuração de custos, e no final de cada mês, ser transferidos para a conta Estoque de Imóveis em Construção. O valor da conta Estoque de Imóveis em Construção deverá, posteriormente, ser transferido para a conta Estoque de Imóveis Acabados, quando estes forem concluídos. Veja a seguir alguns exemplos de lançamentos:

Custo de construção de imóveis destinados a vendas•

Lançamento 1 – Incorporação do terreno à obra:

D – Estoque / Imóvel em construção

C – Estoque / Terreno a comercializar



Lançamento 2 – Incorporação em terreno de terceiro, pelo contrato:

D – Custo de construção de imóveis / empreitadas

C – Fornecedor de serviçosLançamento 3 – Quando do pagamento das faturas:

D – Fornecedor de serviços

C – Caixa ou BancoLançamento 4 – Custos com a obra

D – Custos de construção de imóveis / mão de obra indireta

C – Salários a pagarLançamento 5 – Transferência dos custos incorridos no mês para o Ativo Circulante

D – Estoques / Imóveis em construção

C – Custos de construção de imóvel / empreitadas / mão de obra indireta / custos indiretos rateados / etc.

Lançamento 6 – Obra conclusa

D – Estoques / imóveis acabados

C – Estoques / imóveis em construção

Você deve observar que quando a construção for realizada por terceiros, haverá um termo de contrato de administrador, ou seja, quando o empreen-dedor imobiliário assume todos os custos de construção e delega a respon-sabilidade técnica à empresa de engenharia e construção civil. Neste caso, alguns lançamentos contábeis seriam:

Lançamento 7

D – Custo de construção de imóveis/ materiais diretos / mão de obra direta / subempreitadas / materiais indiretos

C – Estoques / depósito de materiais / salários a pagar / fornecedores de serviços / almoxarifado etc.

Outro fato que devemos estar atentos é o caso de o empreendedor financiar a obra. Nesse caso, os lançamentos contábeis serão:

Lançamento 1

D – Bancos

C – Financiamento para construção Lançamento 2 – Juros e atualização monetária mensal paga

D – Despesas financeiras / juros s/ financiamento de construção / variações monetárias passivas

C – Financiamento para construçãoLançamento 3 – Transferência para a apuração de resultado

D – Apuração do resultado do exercício

C – Despesas financeiras / juros s/ financiamento de construção / variações monetárias passivas



Observe, a seguir, o lançamento das unidades concluídas.

Vendas das unidades concluídas•

Lançamento 1

D – Bancos / Caixa

C – Receita de venda de imóveis

Lançamento 2 – Valor do custo do produto vendido, a ser confrontado com a receita

D – Custos dos imóveis vendidos

C – Estoques / imóveis acabados

Lançamento 3 – Parcelas liberadas pela venda das unidades, que devem ser abatidas da dívida de financiamento

D – Financiamento para construção

C – Bancos

Lançamento 4 – Saldos das contas de resultado a serem transferidos para a apuração do lucro do período

D – Receita de venda de imóveis

C – Apuração do resultado do exercício


C – Custo dos imóveis vendidos

Promessa de compra e venda de unidades concluídas•

Lançamento 1

D – Prestamistas

C – Receita de venda de imóveis

Lançamento 2 – Confronto do custo do imóvel vendido

D – Custo dos imóveis vendidos

C – Estoque / imóveis acabados

Lançamento 3 – Recebimento das prestações

D – Caixa / banco

C – Prestamistas

Lançamento 4 – Juros e correção monetária sobre as prestações

D – Prestamistas

C – Variações monetárias ativas / receitas financeiras / juros s/ venda a prestações

Lançamento 5 – Encerramento do exercício social

D – Receita de venda de imóveis / variações monetárias ativas / receitas finan-ceiras / juros sobre vendas a prestações






No momento da transferência para a conta “lucros acumulados”, a parcela do lucro não realizado financeiramente correspondente a parte do lucro contido nas prestações a receber, após o período seguinte, deverá ser transferido para a conta reservas de lucros a realizar:


C – Lucros acumulados

D – Lucros acumulados

C – Reservas de lucros a realizar

Na venda a prazo, ou a prestações de unidades construídas, devemos uti -lizar a conta do resultado de exercícios futuros:

D – Prestamistas

C – Receita de resultados futuros / venda de imóvel

No reconhecimento do valor atualizado do saldo devedor das prestações devemos realizar os seguintes registros:

Lançamento 1

D – Prestamistas

C – Variações monetárias ativas

É imprescindível lembrar que as atualizações monetárias deverão estar em conformi-dade com os índices de correção acordados.

Lançamento 2 – Confrontação dos custos relacionados aos exercícios futuros.

D – Custos de exercícios futuros / imóveis vendidos

C – Estoques / imóvel acabado

Lançamento 3 – Reconhecimento do valor atualizado do lucro bruto das unidades vendidas, apropriado a resultados futuros.

D – Custos de exercícios futuros / imóveis vendidos

C – Variações monetárias ativas

Se o fato não tiver correção monetária do lucro bruto das unidades vendidas, apropriado a resultados futuros.

D – Prestamistas

C – Resultados de exercícios futuros / imóveis vendidos / variações monetárias ativas

Lançamento 4 – Juros cobrados sobre o saldo devedor dos clientes prestamistas.

D – Prestamistas

C – Receitas financeiras / juros sobre vendas a prestação

Lançamento 5 – Recebimento das prestações.

D – Caixa / banco

C – Prestamista



Lançamento 6 – Proporção dos custos incorridos, em relação ao preço contratado.

D – Custos dos imóveis vendidos

C – Custo de exercícios futuros / imóveis vendidos

Lançamento 7 – Pelo encerramento do exercício para fins de apuração do lucro.

D – Receita de venda de imóveis / Receita financeira / Juros das vendas a prestações / variações monetárias ativas




Existem outros lançamentos contábeis que poderão ser realizados, conforme a modalidade de negociação e de acontecimento dos fatos, para isso é neces-sário buscar junto a NBC T 10.5 o auxílio técnico e as legislações pertinentes para registrar e divulgar as informações em toda a sua plenitude e em conformi-dade aos princípios e normas contábeis.

Vale lembrara a você que as demonstrações contábeis das entidades imobiliá-rias devem obedecer a Lei n. 6.404/76 e que as principais demonstrações contábeis desses empreendimentos são compostas pelo Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Exercício e a Demonstração do Lucro ou Prejuízos acumulados.

Sobre a elaboração do plano de contas para as empresas imobiliárias, devemos seguir o padrão determinado pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.

Sugiro a você que leia um pouco mais sobre esse assunto na obra de Alberto Manoel Scherrer, Contabilidade Imobiliária (2009) que aborda com sucesso esse assunto.

Vermos, no próximo item, por meio de um estudo de caso, como acontece na prática.

5 .3 Estudos de caso: a prática contábil de venda à vista e a prazo de unidades não concluídas (Adaptado de Scherrer, 2009)

A empresa Construtora Bom Ver Ltda. constrói um edifício com 50 aparta-mentos, todos com a mesma área e o mesmo padrão de acabamento. Seu balanço patrimonial, levantado em 31/11/01, apresentou a seguinte composição:

ATIVO PASSIVOCIRCULANTE R$ EXÍGIVEL R$Disponibilidades Fornecedores 234.058Banco c/c movimento 230.000 Empreiteiros a pagar 546.340CréditosImóveis em construção 1.350.000NÃO-CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDOImobilizado Capital social 100.000



ATIVO PASSIVONÃO-CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDOTerrenos 133.056 Reservas de capital 1.195.300Edifícios 275.560 Reservas de lucrosMáquinas e equipamentos 384.210 Lucros acumulados 297.128Total 2.372.826 Total 2.372.826

No período de 01/12 a 31/12/01, efetuamos as seguintes operações:01/12/01 – contratação de Empreiteira Faz Tudo, para a realização •das obras no edifício, pelo valor total de R$ 200.000;12/12/01 – venda do apartamento 12, à vista por R$ 45.000;•15/12/01 – venda do apartamento 33 a prazo R$ 8.000 de sinal e •com 50 prestações mensais fixas de R$ 800;20/12/01 – referente à parte dos serviços concluídos, a empreiteira •contratada emite NF n. 2.190, no valor de R$ 100.000, com venci-mento para 30/12/01;21/12/01 – venda do apartamento 35, à vista por R$ 46.000;•27/12/01 – venda do apartamento 34, a prazo R$ 12.000 de sinal e •30 prestações fixas de R$ 1.200;30/12/01 – pagamento da NF n. 2.190 – Empreiteira Faz Tudo, com •cheque;31/12/01 – a empreiteira emitiu a NF n. 2.820, no valor de R$ 100.000, •com vencimento para janeiro 02, referente ao saldo do contrato.

Com base nas informações, devemos apresentar os lançamentos contábeis pertinentes, a apuração e a contabilização dos tributos incidentes, o levanta-mento da DRE e o Balanço patrimonial em 31/12/01.

Fato 1 – 01/12/01 – contratação de Empreiteira Faz Tudo, para obras no edifício, pelo valor total de R$ 200.000:

D – Estoque de imóveis em construção

C – Fornecedores ........................................................................... R$ 200.000

Fato 2 – 12/12/01 – venda do apartamento 12, à vista R$ 45.000:

D – Banco c/c movimento

C – Receita de venda de imóveis ...................................................... R$ 45.000

Fato 3 – Registros dos custos relativos à venda do apartamento 12:

D – Custo de unidades imobiliárias vendidas

C – Estoque de imóveis em construção ............................................ R$ 27.000*

* Proveniente do cálculo: =R$ 1.350.000

R$ 27.00050 unidades

(sendo R$ 1.350.000, estoque

imóveis em construção – saldo do Balanço), considerando que todos os apartamentos são da mesma área e o mesmo padrão.



Fato 4 – 15/12/01 – venda do apartamento 33 a prazo R$ 8.000 de sinal e 50 prestações mensais fixas de R$ 800:

D – Promitentes compradores de imóveis

C – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF ............................... R$ 48.000


C – Promitentes compradores de imóveis ............................................. R$ 8.000

D – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF)

C – Receita de venda de imóveis ........................................................ R$ 8.000


D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF)

C – Estoque de imóveis em construção ............................................... R$ 27.000


C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF) ............. R$ 4.500*

* Proveniente do cálculo: =R$ 8.000

16,67%R$ 48.000

do total do contrato de venda. Assim,

R$ 27.000 × 16,67% = R$ 4.500

Fato 6 – Registro do custo contratado, relativo ao apto 12:


C – Provisão para custo contratado (PC ou PELP) ................................. R$ 4.000*


R$ 4.00050 unidades

Fato 7 – Registro do custo contratado, relativo ao apto 33:


C – Provisão para custo contratado (PC ou PELP) ................................... R$ 4.000

Fato 8 – Transferência para conta de resultado (custo) da parcela do custo contra-tado, (lançamento 10) relativo à entrada recebida do apto. 33, na proporção:


C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF) ................ R$ 666*

* Proveniente do cálculo: R$ 4.000 ∙ 16,67% = R$ 666

Fato 9 – Registro de baixa da provisão para custo orçado, relativo às unidades vendidas (aptos. 12 e 33), em função da NF emitida pela empreiteira contratada:

D – Provisão para custo contratado

C – Estoque de imóveis em construção ............................................... R$ 4.000*


R$ 4.00050 unidades

, considerando que o valor de cada

unidade vendida é de R$ 2.000



Fato 10 – 21/12/01 – venda do apartamento 55, à vista por R$ 46.000:


C – Receita de venda de imóveis ....................................................... R$ 46.000



C – Estoque de imóveis em construção ............................................. R$ 29.000*

* Proveniente do cálculo: R$ 1.350.000 (saldo do balanço) + R$ 100.000 do contrato

da empreiteira com emissão de NF =R$ 1.450.000


Fato 12 – Registro do custo orçado, relativo à parcela do contrato de empreitada R$ 100.000, ainda não cumprido pela empreiteira, ou seja, R$ 200.000 (total) menos R$ 100.000 (NF já emitida):


C – Provisão para custo contratado .................................................... R$ 2.000*


R$ 2.00050 unidades

Fato 13 – 27/12/01 – venda do apartamento 34, a prazo R$ 12.000 de sinal e 30 prestações fixas de R$ 1.200:

D – Promitentes compradores de imóveis

C – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF) .............................. R$ 48.000


C – Promitentes compradores de imóveis ........................................... R$ 12.000

D – Receita de venda de imóveis a apropriar (REF)

C – Receita de venda de imóveis ....................................................... R$ 12.000


D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF)

C – Estoque de imóveis em construção ............................................. R$ 29.000*

* Proveniente do cálculo: R$ 1.350.000 (saldo do balanço) + R$ 100.000 do contrato

da empreiteira com emissão de NF =R$ 1.450.000


Fato 15 – Registros dos custos proporcionais ao reconhecimento da receita do apto. 34:


C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF) ............. R$ 7.250*

* Proveniente do cálculo: R$ 12.000

25%R$ 48.000

= do total do contrato de venda. Assim,

R$ 29.000 ∙ 20% = R$ 7.250



Fato 16 – Registro do custo orçado, relativo à parcela do contrato de empreitada R$ 100.000, ainda não cumprido pela empreiteira, ou seja, R$ 200.000 (total) menos R$ 100.000 (NF já emitida):

D – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar

C – Provisão para custo contratado .................................................... R$ 2.000*


R$ 2.00050 unidades

Fato 17 – Transferência para conta de resultado (custo) da parcela do custo contra-tado, (lançamento 10) relativo à entrada recebida do apto. 34, na proporção:


C – Custo de unidades imobiliárias vendidas a apropriar (REF) ................ R$ 500*

* Proveniente do cálculo: R$ 2.000 ∙ 25% = R$ 500Fato 18 – 30/12/01 – pagamento da NF 2.190 – Empreiteira Faz Tudo, com cheque:

D – Fornecedores

C – Banco c/c movimento ............................................................... R$ 100.000

Fato 19 – Registro da provisão para custo contratado, em face a NF emitida:

D – Provisão para custos contratados

C – Estoque de imóveis em construção ............................................... R$ 8.000*

* Proveniente do cálculo: = ×R$ 100.000

R$ 2.000 450 unidades unidades vendidas R$ 8.000

Fato 20 – Registros dos impostos PIS e COFINS incidentes sobre as receitas tributáveis:

D – PIS s/ receita operacional

C – PIS a recolher ............................................................................... R$ 721*

* Proveniente do cálculo: R$ 111.000 ∙ 0,65% = R$ 721

D – COFINS s/ receita operacional

C – COFINS a recolher .................................................................... R$ 3.330*

* Proveniente do cálculo: R$ 111.000 ∙ 3% = R$ 3.330

A demonstração do Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial da Construtora Bom Ver Ltda. ficam assim estruturados:

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

(+) RECEITA BRUTA DA VENDA DE IMÓVEIS

(–) DEDUÇÕES DE RECEITA DE VENDAS

Impostos Sobre Vendas

(=) RECEITA LÍQUIDA

(–) Custo dos imóveis vendidos

(=) LUCRO OPERACIONAL BRUTO

111.000

(4.051)

106.949

(74.916)

32.033



BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/01ATIVO PASSIVO

CIRCULANTE R$ EXIGÍVEL R$Disponibilidades Fornecedores 334.058Banco c/c movimento 241.000 Empreiteiros a pagar 546.340Créditos PIS a recolher 721Promitentes compras de imóveis 76.000 COFINS a recolher 3.330Imóveis em construção 1.426.000 Receitas a apropriar 76.000

(–) Custos a apropriar (49.084)NÃO-CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDOImobilizado Capital social 100.000Terrenos 133.056 Reservas de capital 1.195.300Edifícios 275.560 Reservas de lucrosMáquinas e equipamentos 384.210 Lucros acumulados 329.161Total 2.535.826 Total 2.535.826

Para concluir este capítulo, é importante que você fique atento às normatiza-ções determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em especial no que diz respeito às Normas Brasileiras de Contabilidade. Lembramos que as normas brasileiras estão em convergências com as normas internacionais e isso é válido para a NBC T 10.5. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), órgão responsável para a emissão dos pronunciamentos de orientação dessas convergências já emitiu o de n.01, que tem por finalidade esclarecer assuntos quanto às práticas contábeis adotadas pelas entidades de incorporação imobili-ária, recomendamos um estudo íntegro e aprofundado desse pronunciamento.

ReferênciasCOMITÊ DOS PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Orientação técnica n 01. Disponível em: <http://www.cpc.org.br>. Acesso em: 22 jan. 2009.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma Brasileira de Contabilidade 10.5 – entidades imobiliárias. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 22 jan. 2009.

COSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da construção civil e atividade imobi-liária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

SCHERRER, Alberto Manoel. Contabilidade imobiliária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

Anotações



Contabilidade das empresas construtoras 6

IntroduçãoA contabilidade das empresas de construção civil é um ramo muito especí-

fico de aplicação das normas e legislação contábil. Empresas de construção civil têm como objeto social a atividade imobiliária de construção de unidades imobi-liárias destinadas à venda. Os recursos financeiros utilizados para a realização dos serviços da construtora podem ser de diversas fontes, tais como, próprios, de clientes, do sistema de habitação, etc. e as vendas são realizadas de diversas formas, à vista, a prazo, por meio de parceladas ou não.

Neste capítulo, você estudará a legislação contábil aplicada aos empreendi-mentos construtores, bem como um estudo de caso com alguns registros de fatos ocorridos em uma empresa construtora.

Por isso, ao término desse capítulo, esperamos que você seja capaz de entender os procedimentos contábeis de empresas de construção civil, além de ser capaz de reconhecer a legislação contábil aplicada às empresas de cons-trução civil.

É importante ressaltar que, novamente, os conteúdos estudados na disci-plina de Teoria da Contabilidade (4° Período) e os conteúdos da Contabilidade Introdutória (1° Período) darão suporte para os estudos pertinentes à contabili-dade das empresas construtoras. A teoria da contabilidade nos dará menção de como reconhecer e mensurar ativos, passivos, receitas e despesas e os conheci-mentos da Contabilidade Introdutória nos ajudará a realizar os registros contá-beis. É bom lembrar que os registros contábeis a serem efetuados nas empresas construtoras constituem casos particulares e específicos desse tipo de empresas.

Desse modo, o conteúdo a ser apresentado, nesse capítulo, será relevante para as futuras administrações desse tipo de empreendimento e a sua atuação como contador poderá contribuir com o registro contábil da empresa e auxiliar na tomada de decisões, e no gerenciamento das atividades da empresa construtora.

6.1 Comentários sobre o fluxo de operações nas empresas construtoras

É comum as empresas de engenharia e construção civil executarem obras para terceiros na forma de administração ou empreitada, sendo que, nas obras de admi-nistração será cobrado um percentual dos custos incorridos na obra ou então, um



valor é fixado previamente entre o construtor e o contratante, proprietário ou preposto deste, que remunera os serviços da empresa de engenharia e construção civil.

Segundo Costa (2007), nas obras de empreitada, é comum a empresa de engenharia e construção civil, assumir os custos de execução e cobrar de seus clientes mediante a medição dos serviços realizados e ter como base o progresso físico da obra ou cobrar de acordo com o cronograma financeiro contratado com o cliente, sendo que, na apuração do resultado do exercício o custo de construção incorrido será computado como custos da obra de empreitada.

Quando a construção apresentar uma previsão para durar menos que um ano, sendo que o valor contratado esteja relacionado com as unidades termi-nadas, devemos reconhecer a receita somente na conclusão de cada unidade, pois haverá a apuração do resultado da empreitada em relação a cada unidade terminada. Veja, a seguir, alguns registros contábeis mais importantes.

6 .2 Alguns registros contábeisA medição dos serviços realizados no período-base é formalizada por meio

de um laudo técnico emitido por profissional habilitado, que certifica o montante percentual já executado em função do progresso físico da obra, em unidades de trabalhos realizados, ou pela metragem já executada.

Tal procedimento só será possível se o contrato determinar a cobrança desta forma, de modo que o orçamento contratado para cada estágio da obra seja integrante do orçamento total da obra.

Os custos das obras de engenharia e construção são conhecidos por meio de controles, desdobrados por elementos que compõem os gastos como segue:

ATIVIDADESMATERIAL DIRETO

MÃO DE OBRA DIRETA

DEMAIS CUSTOS

TOTAL

Demolições

Limpeza de terreno

Barracões

Instalações provisórias

Estaqueamento

Blocos e baldrames

Outras

É evidente que, atualmente, os controles são feitos por meio de programas e tecnologias próprias sendo comum que a empresa de engenharia disponha de um sistema de informações, realizando a medição da obra em tempo real.

Após todo o controle na obra, seja de material ou de evolução, os dados são repassados à contabilidade para os devidos registros. Aí surge uma questão de fundamental importância: como proceder aos registros contábeis?



Exemplificaremos alguns modelos de registros contábeis, porém, antes de tudo, é preciso que você fique atento às normas contábeis e à própria legislação tributária e contábil aplicada aos empreendimentos de construção civil e de engenharia.

Empreitada com faturamento por medição do progresso físico da obra•

Pela aquisição a prazo:

D – Estoque / Depósito de materiais

C – Fornecedores de materiaisPela aquisição à vista:

D – Estoques/ Depósito de materiais

C – Caixa ou Banco c/c MovimentoPela remessa para utilização na obra:

D – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos

C – Estoques/ Depósito de materiaisPelo inventário de materiais que serão devolvidos para o depósito (materiais não utilizados):

D – Estoques/ Depósito de materiais

C – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretosPelo envio de matérias de consumo (limpeza, conservação e de escritório) à obra:

D – Custo de obras por empreitada/ Materiais diretos

C – AlmoxarifadoPela provisão de salários, horas extras, comissões, etc. que serão pagos:

D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra direta e indireta

C – Salários a pagarPela provisão dos encargos sobre despesas com pessoal que serão pagos:

D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra direta e indireta

C – Encargos sociais a pagarPela subempreitada de parte da obra:

D – Custo de obras por empreitada/ Mão de obra locada / subempreitada

C – Fornecedores de serviçosPelos gastos incorridos externamente ao canteiro de obras (manutenção do almo-xarifado e depósito, compras etc.):

D – Custo de obras por empreitada/ custos indiretos rateados

C – Custos indiretos/ transferidosPelos custos totais apurados no período para o resultado, para apurar o lucro bruto:


C – Custos da obra por empreitada / materiais diretos / Mão de obra direta / Subempreitadas / Mão de obra indireta, etc.



Pelo encerramento das contas de receita:

D – Receita de obras por empreitada


Pela receita de obras por empreitada conforme medição efetuada:

D – Serviços a faturar / Cliente sob empreitada

C – Receita de obras por empreitada

Pela provisão do Imposto Sobre Serviços (ISS):

D – ISS s/ obras por empreitada

C – ISS a pagar

Empreitada com cobrança por cronograma financeiro•

A contratação de obras por empreitada, com faturamento a cada medição, exige da construtora a manutenção de recursos para aplicação na obra. A receita a ser reconhecida e faturada deve ser aquela correspondente ao progresso físico da obra, tendo em vista a realização da receita em contratos a longo prazo. Para se obter o valor da receita, basta comparar o custo incorrido em relação ao custo total da obra, e aplicar esta ao valor contratado, de forma a se obter a receita a ser reconhecida.

A Instrução Normativa (IN) n. 21 de 13 de março de 1979, da Secretaria da Receita Federal (DRF) uniformiza os procedimentos de cálculos para apurar o valor de resultados de receitas com contratos superiores há um ano, pela aplicação da seguinte fórmula:

RE = RPn – (RPn – 1) e CTeRPn RPnCTo

=

Onde:

RE = Receita correspondente ao período base atual;

RPn = Receita proporcional da obra, acumulada até o período-base atual;

RPn-1 = Receita proporcional da obra, acumulada até o período base anterior;

RTr = Preço total da obra contratada, reajustado;

CTe = Custo total da obra, incorrido até o período base;

CTo = Custo total da obra, orçado ou estimado, reajustado.

Como exemplo de cálculo da receita a ser reconhecida no período, conside-raremos que a Engenharia e Construções ABC foi contratada para construir uma ponte sobre o Rio Tocantins. A construção será realizada por empreitada global, por R$ 100 milhões, sendo que foi orçado um custo total de R$ 60 milhões, a preços correntes da época. No ano de X6 incorreu em custos no montante de R$ 15 milhões, tendo o laudo técnico de medição do progresso físico acusado 20% de realização. Neste mesmo período a empresa recebeu do contratante a quantia de R$ 25 milhões. Com base nestes dados temos:



Pelo método do custo:•

a) Pela proporção dos custos incorridos em relação ao custo total:

=

R$ 15 milhoes0,25 ou 25%

R$ 60 milhoes

b) Receita do período: R$ 100 milhões ∙ 25% = R$ 25 milhões

c) Resultado do período: R$ 25 milhões – R$ 15 milhões = R$ 10 milhões

Pelo método do laudo técnico de medição do progresso físico:•

a) Receita do período: 20% de R$ 100 milhões = R$ 20 milhões

b) Resultado do período: R$ 20 milhões – R$ 15 milhões = R$ 5 milhões

Pela IN 21/79 SRF:•

a) Custo a ser considerado incorrido no período: 20% de R$ 60 milhões = R$ 12 milhões

b) Resultado do período: R$ 20 milhões – R$ 12 milhões = R$ 8 milhões

Os registros contábeis a serem realizados, após conhecido os valores, quando a obra for por empreitada com cobrança por cronograma financeiro são:

Pelo recebimento conforme o cronograma financeiro:

D – Caixa / Banco

C – Adiantamento de clientes

Pela medição dos custos incorridos em relação ao custo total orçado da obra:

D – Serviços a faturar

C – Receita de obras sob empreitadas

Pela compensação dos adiantamentos dos clientes com o valor dos serviços executados:

D – Adiantamento a clientes

C – Serviço a faturar

Pela emissão da fatura:

D – Faturas a receber

C – Serviços a faturar

Pelo valor dos impostos sobre serviços incidentes sobre a receita da obra:

D – ISS s/ obras sob empreitadas

C – ISS a pagar

Você viu um exemplo de empreitada com cobrança por cronograma físico. Agora verá um exemplo de obras com duração menor que um ano.

Empreitada de obras com duração menor que um ano•

Nas obras com duração menor que um ano, devemos controlar os custos de cada unidade em andamento e reconhecer a receita quando somente a unidade for terminada. Neste caso os registros contábeis são:



Pela aquisição de materiais postos diretamente na obra:

D – Custo da obra por empreitada / materiais diretos

C – Fornecedores de materiais

Pela medição de subempreiteiros:

D – Custo da obra por empreitada / subempreitada

C – Fornecedores de serviços

Pela alocação dos custos indiretos ao canteiro de obra:

D – Custo da obra por empreitada / custos indiretos rateados

C – Custos indiretos / transferências

Pelo recebimento das quantias contratadas:

D – Caixa / Banco

C – Adiantamento de obras

Pelo saldo de unidades não terminadas, a ser transferido para o Ativo Circulante:

D – Estoques / obra em andamento

C – Custo de obras por empreitada / apropriação

Pela conclusão e entrega das unidades terminadas. Lançamento da diferença entre o valor contratado e os adiantamentos recebidos, quando positiva:

D – Adiantamento de obras / fatura a receber / clientes s/ empreitadas

C – Receita de obras por empreitada

Pelo confronto dos custos entre as unidades terminadas e a receita reconhecida:

D – Custo da obra por empreitada / unidades concluídas

C – Estoque / obras em andamento

Nas obras de engenharia e de construção civil existe a possibilidade de serem planejadas / executadas por meio de consórcio de empresas. Segundo Costa (2007), o consórcio ocorre sob contrato entre as empresas e o contratante da obra, nesse caso, quem realiza os registros contábeis é a empresa líder do consórcio, pois ela acumula a contabilidade da obra e distribui os resultados enquanto as demais consorciadas suprem a empresa líder com recursos finan-ceiros, e mantêm as contas correntes pelo fluxo financeiro relacionado com a obra. Deste modo, os registros contábeis deverão ser:

Pelo suprimento de recursos à empresa líder:

D – C/C obras sob consórcio

C – Bancos

Pela devolução dos recursos alocados à obra e daqueles decorrentes da distri-buição do resultado da obra:

D – Bancos

C – C/C obras sob consórcio



Pelo resultado final apropriado à consorciada, segundo sua quota de participação:


C – Resultado em obras sob consórcio

Pelo recebimento de recursos das consorciadas:

D – Bancos

C – C/C obras sob consórcio

Pela devolução dos recursos supridos pelos consorciados e do resultado distri-buído àqueles:


C – Bancos

Pela transferência do custo da obra sob consórcio e pela transferência da receita de obra por empreitadas sob consórcio:

D – Resultado de obras sob consórcio

C – Custo de obras por empreitada

D – Receita de obras por empreitada

C – Resultado de obras sob consórcio

Pela distribuição de lucros aos consorciados:

D – Resultado de obras sob consórcio

C – C/C obra sob consórcio

Vamos ver agora um estudo de caso que envolve os registros contábeis para obras por empreitada.

6 .3 Estudos de caso: contabilidade para obras por empreitada (adaptado de Costa, 2007)

Construtora XYZ, apresenta os seguintes dados em 31/12/00:

CONTAS SALDO DEVEDOR SALDO CREDORCaixa 10.000

Banco 90.000

Máquinas e equipamentos 100.000

Depreciação acumulada 10.000

Veículos 500.000

Depreciação acumulada 100.000

Capital 400.000

Reserva de ajuste monetário 100.000

Lucros acumulados 90.000

Total 700.000 700.000



No início do ano de 01, a Construtora XYZ, foi contratada pela empresa Grão Verde Ltda. para construir uma estrada particular pelo valor de R$ 800.000, e recebe na assinatura do contrato a importância de R$ 100.000, como adian-tamento para financiar gastos iniciais com a obra e cujo valor seria deduzido da primeira medição, pois já havia sido depositado em banco. Nos meses de janeiro, fevereiro e março aconteceram os seguintes fatos:

compra de materiais de construção a prazo, no valor de R$ 160.000, •postos diretamente na obra;

folha de pagamento de pessoal contratado para executar a obra •R$ 40.000, (valor bruto) a ser pago no mês de fevereiro;

utilização de equipamentos alugados, a serem pagos no mês seguinte •no valor de R$ 10.000;

subempreitada de serviços no valor de R$ 30.000, executados no mês •e pagos imediatamente;

pagamento de fornecedor dos materiais adquiridos (item a);•

pagamento de salários e alugueis relativos a janeiro;•

medição, cujo faturamento importou em R$ 250.000, com a quitação •dos R$ 100.000 de adiantamento, o restante deverá ser pago posterior-mente. O valor do ISS foi de R$ 4.000 a ser recolhido posteriormente;

pagamento no banco, realizado pelo cliente, da duplicata relativa à •primeira medição;

medição, cujo faturamento importou em R$ 150.000, a receber no mês •de abril, sendo ISS no valor de R$ 2.000 a recolher posteriormente.

Observe a seguir os lançamentos.

Caixa BancoMáquinas e

Equipamentos

SA – 10.000

SA – 90.000

1 – 100.000

8 – 150.000

30.000 – 4

61.200 – 6

160.000 – 9

340.000 251.200

88.000

SA – 100.000

Deprec. Ac. Maq. Equip. Veículos Deprec. Acum. Veículos

10.000 – AS SA – 500.000 100.000 – SA



Materiais Diretos Adiant. a Clientes Faturas a receber2 – 160.000 160.000 – F 7 – 100.000 100.000 – 1 7 – 250.000

10 – 150.000

100.000 – 7

150.000 – 8

Res. Ajuste Monetário Lucros Acumulados Fornec. Materiais100.000 – AS 90.000 – AS

128.200 – G

9 – 160.000 160.000 – 20,00 0,00

Fornec. Serviços Salários a pagar INSS a pagar6 – 10.000 10.000 – 3

0,00 0,003.1 – 2.000

6 – 38.000 40.000 – 3

6 – 10.000 10.000 – 3.1

PIS a recolher COFINS a recolher FGTS a pagar2.600 – 11 12.000 – 12 6 – 3.200 3.200 – 3.2

ISS a recolher Capital MOD4.000 – 7.1

2.000 -10.1

400.000 – SA 3 – 40.000

3.1 – 8.000

3.2 – 3.200

51.200 – b

Operc. De equipamentos

Receita obra p/ empreitada

ISS s/ obra por empreitada

4 – 10.000 10.000 – c

A – 400.000

250.000 – 7

150.000 – 10

7.1 – 4.000

10.2 – 2.000

6.000 – d

PIS s/ obra por empreitada ARE Subempreitadas

2.600 – 11 2.600 g

COFINS s/ obra por empreiteira

12.000 – 12 12.000 – h

B – 51.200

C – 10.000 400.000 – aD – 6.000

E – 30.000

F – 160.000

G – 2.600

H – 12.000271.800 400.000

G – 128.200

4 – 30.000 30.000 – e



Veja a Demonstração de Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial que ficaram estruturados da seguinte forma:

DREReceita de obras 400.000(–) deduções receitas (20.600)= Receita líquida 379.400(–) Custo da obra (251.200)= Lucro Bruto do trimestre 128.200

BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/01Ativo Passivo

CIRCULANTE R$ EXIGÍVEL R$DisponibilidadesCaixa 10.000 PIS a recolher 2.600Banco c/c movimento 88.800 COFINS a recolher 12.000Faturas a receber 150.000 ISS a recolher 6.000NÃO-CIRCULANTEImobilizadoMáquinas e equipamentos 100.000(–) Deprec. Acumulada (10.000) PATRIMÔNIO LÍQUIDOVeículos 500.000 Capital social 400.000(–) Deprec. Acumulada (100.000) Reserva ajuste monetário 100.000

Lucros acumulados 218.200Total 738.800 Total 738.800

Para concluir, é importante ficar atento às normatizações técnicas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), quando diz respeito às Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas às empresas de engenharia e de cons-trução civil. Aqui não tratamos das normatizações tributárias sobre este tipo de sociedades, por isso, é importante que você esteja atento e busque conhecer qual ou quais os tipos de tributação de imposto de renda e de contribuição social para essas sociedades, e, além disso, fique atento às alterações que surgem nas legislações, tanto tributária, como fiscal e societária.

ReferênciaCOSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da construção civil e atividade imobi-liária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações



Estudos contábeis nas empresas de construção civil e de engenharia 7

Introdução

Contabilidade das empresas de construção civil e de engenharia segue várias normativas contábeis, uma vez que a base de registro contábil são os laudos técnicos emitidos pelos profissionais de engenharia que acompanham interinamente a obra. Aqui estudaremos, com base em estudos de caso, a venda à vista de unidades acabadas, a venda à vista de unidades em construção, a venda a prazo ou, a prestações, de unidades acabadas e em construção. Veremos situações que envolvem o registro e a informação contábil.

Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de entender alguns proce-dimentos contábeis aplicados às empresas de engenharia e construção civil e seja capaz de compreender a importância da informação contábil aplicada às empresas de engenharia e de construção civil como instrumento de gestão empresarial.

Para isso, os conteúdos do capítulo 6 serão a base para nossos estudos, pois aprendemos alguns registros contábeis das empresas de construção civil e de engenharia. Esses registros seguem os padrões estipulados nas Normas Brasileiras de Contabilidade, em especial quando dizem respeito ao registro, mensuração e demonstração do resultado do exercício. Desta forma, todos os usuários interessados podem ter acesso à informação. Ainda, no capítulo 6 temos os estudos da teoria da contabilidade, que contempla a forma e o conteúdo da informação contábil a ser divulgada. O próprio Conselho Federal coloca a estru-turação das demonstrações contábeis quanto à forma, já quanto ao conteúdo, recomendamos que o contador tenha a preocupação de registrar todos os fatos contábeis, quantitativa e qualitativamente em toda a sua extensão.

Gostaria de lembrar a você que todos os estudos de casos são adaptados de Costa (2007) e que esse capítulo é uma oportunidade relevante de colocar em prática os conhecimentos adquiridos. Tente explorar, o máximo que puder, não só do caderno de conteúdos e atividades, como também das aulas e das atividades propostas pelos professores da disciplina, por meio do AVA.

7 .1 Estudos Contábeis

Nos subitens a seguir apresenta-se estudo contábeis das empresas de cons-trução civil e de engenharia quando: vendem à vista unidades acabadas, vendem a vista unidades em construção, vendem a prazo ou a prestação unidades



acabadas e vendem unidades concluídas. Começamos pelo estudo contábil da venda à vista de unidades acabadas.

7 .1 .1 Venda à vista de unidades acabadas

Leve em consideração que a empresa Construtora e Engenharia SMA possui estoque de unidades acabadas no montante de R$ 900.000, relativo a 15 unidades de um conjunto de residências denominado Morada do Sol Ltda. Em determinado período vende cinco unidades, à vista, por R$ 800.000. Os regis-tros contábeis na Construtora SMA são:

Fato 1

D: CaixaC: Receita de venda de imóveis ............ R$ 800.000

Fato 2

D: Custo dos imóveis vendidosC: Imóveis acabados .............R$ 300.000** R$ 900.000 / 15 unidades = R$ 60.000R$ 60.000 ∙ 5 unidades = R$ 300.000

7 .1 .2 Venda à vista de unidades em construção

Considere que a empresa Construtora e Engenharia SMA dispõe no início do exercício, de um estoque de unidades em construção no montante de R$ 400.000, relativo a 10 unidades do empreendimento denominado Morada da Lua. Naquele ano, vende duas unidades a João da Silva, por R$ 400.000. O custo orçado até a conclusão da obra é de R$ 800.000. No decorrer do período, transcorreu em custos de construção no valor de R$ 200.000. No final do período, constatamos que o valor orçado do custo da obra total era de R$ 200.000. No ano seguinte, conclui a obra, somando em custos no montante de R$ 240.000. Os registros contábeis são:

Pelos critérios da Comissão de Valores Mobiliários•

1° ano:

Fato 1: No momento do recebimento, visto que a apuração do progresso físico da obra só ocorrerá no final do exercício:

D: CaixaC: Adiantamento de clientes R$ 400.000

Tendo em vista que o progresso físico da obra é feito, pela proporção dos custos incorridos (R$ 600.000) em relação ao custo total orçado até a conclusão (R$ 800.000) aplicada ao preço contratado (R$ 400.000), temos:

Fato 2:

D – Adiantamento de clientesC – Receita com venda imóvel R$ 300.000

Fato 3: Pelos custos incorridos relativos às unidades vendidas:

D – Custo dos imóveis vendidosC – Imóveis em construção R$ 120.000



2° ano:

Fato 1: Pela conclusão da obra, temos:D – Adiantamento de clientesC – Receita com venda imóvel R$ 100.000Fato 2:D – Custo dos imóveis vendidosC – Imóveis em construção R$ 48.000

Veja como ficam os registros contábeis para atender aos ditames do imposto de renda:

1° ano:

Fato 1: Pelo valor recebido, no momento da venda:D: CaixaC: Adiantamento de clientes R$ 400.000Fato 2: No final do exercício, pela apuração dos custos:D – Custo dos imóveis vendidosC – Imóveis em construçãoprovisão para custos orçados

R$ 160.000R$ 120.000

R$ 40.000

Pelos custos incorridos relativos às unidades vendidas (1/5 de R$ 600.000) e a incorrer, ou seja, os custos orçados das unidades vendidas (1/5 de R$ 200.000):

2° ano: Como os custos de construção estão registrados no estoque de imóveis em construção, devemos provisionar a parte relativa às unidades vendidas, que anteriormente foi provisionada:

Fato 3:D – Provisão para custos orçadosC – Imóveis em construção R$ 48.000Fato 4: Pela conclusão da obra, saiba que há um excesso de custos realizados:D – Custo dos imóveis vendidosCusto de exercícios anterioresC – Provisão para custos orçados

R$ 8.000

Você percebe, com base nessas demonstrações, como se procede contabil-mente a registros contábeis de unidades em construção. Agora, veremos proce-dimentos contábeis de venda a prazo ou a prestações de unidades acabadas.

7 .1 .3 Venda a prazo ou a prestações de unidades acabadas

Considere que a Construtora e Engenharia SMA, dispõe, no início do período, do empreendimento Morada das Mangabeiras, composto de 10 unidades, um custo total de R$ 800.000. Vende em 30/06/X2, duas unidades por R$ 400.000, que recebe no ato R$ 200.000 e o restante em cinco parcelas semestrais.



Pelos critérios do imposto de renda•

1° ano:

Fato 1: Pelo valor recebido à vista:D: CaixaC: Receita de venda de imóveis R$ 200.000Fato 2: Pela venda a prazo:D: PrestamistasC: Receita de exercícios futuros R$ 200.000Fato 3: Pelo recebimento da primeira prestação:D: CaixaC: Prestamistas R$ 40.000Fato 4: Pelo reconhecimento da receita:D – Receita de exercícios futurosC – Receita de venda de imóveis R$ 40.000Fato 5: Pelo confronto dos custos às receitas reconhecidas no período, incluindo àquelas diferidas para exercícios futuros:D – Custo do imóvel vendido (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 240.000Custo de exercícios futuros (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 160.000C – Imóveis acabados

R$ 96.000R$ 64.000

R$ 160.000

2° ano:

Fato 1: Pelo valor recebimento das prestações mensais:D: CaixaC: Prestamistas R$ 80.000Fato 2: Pelo reconhecimento das receitasD: Receitas de exercícios futurosC: Receita de venda de imóveis R$ 80.000Fato 3: Pelo registro do custoD: Custo dos imóveis vendidos (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 80.000C: Custo de exercícios futuros R$ 32.000

3° ano:

Fato 1: Pelo valor recebimento das prestações mensais:D: CaixaC: Prestamistas R$ 80.000Fato 2: Pelo reconhecimento das receitasD: Receitas de exercícios futurosC: Receita de venda de imóveis R$ 80.000Fato 3: Pelo registro do custoD: Custo dos imóveis vendidos (R$ 160.000/R$ 400.000) × R$ 80.000C: Custo de exercícios futuros R$ 32.000



Pelos critérios da Comissão de Valores Mobiliários•

1° ano:

Fato 1: Pelo reconhecimento das receitas no momento da vendaD: CaixaC: Receita de venda de imóveis R$ 200.000Fato 2: Pelo reconhecimento das receitas

D: CaixaC: Prestamistas R$ 40.000

Fato 3: Pelo registro do custoD: Custo dos imóveis vendidosC: Imóveis acabados R$ 160.000

2° ano:

Fato 1: Pelo recebimento das receitasD: CaixaC: Prestamistas R$ 80.000

3° ano:

Fato 1: Pelo reconhecimento das receitasD: CaixaC: Prestamistas R$ 80.000

Até o momento, você aprendeu como proceder contabilmente quando há venda a prazo ou prestação de unidades acabadas. Agora, veremos um estudo de caso que envolve a venda de unidades concluídas.

7 .1 .4 Venda de unidades concluídas

Considere agora que a Construtora e Engenharia SMA, tem a seguinte situ-ação em 31/12/x0:

ATIVO R$ PASSIVO R$CIRCULANTE Circulante Banco 22.000 Fornecedores 8.000Estoque Obrigações sociais 1.000 Imóveis em construção 60.000 Obrigações tributárias 1.000 Imóveis p/ construção 10.000 Financiamento de obras 50.000NÃO-CIRCULANTEImobilizado PLTerrenos 5.000 Capital Social 50.000Edificações 15.000 Lucros acumulados 7.000Veículos 5.000Moveis e equipamentos 10.000(–) Depreciação acumulada (10.000)Total 117.000 Total 117.000



Os desdobramentos das contas são: imóveis em construção 20 apartamentos do mesmo padrão; fornecedores por dívidas junto à construtora executora da obra; e, financiamentos de obras por empréstimos imobiliário junto ao Banco do Povo, com vencimento em 31/5/x1.

No mês de janeiro de x1, ocorreram os seguintes fatos:

pagamentos efetuados: salários líquidos dos funcionários em R$ 1.000; a) empreiteiro da obra em R$ 7.000, contribuição social R$ 300, IR R$ 700, gastos incorridos com a legalização do condomínio R$ 3.00;

recebimento da fatura, relativo à última medição da obra, considerada b) concluída, R$ 17.000, a ser paga em fevereiro;

recebimento das faturas de energia, água e telefone, consumidas na c) administração, a serem pagas em fevereiro, R$ 100;

folha de pagamento do pessoal administrativo, em R$ 500, (valor bruto).d)

No mês de fevereiro, ocorreram as seguintes transações:

pagamentos efetuados: salários líquidos de janeiro; guias de recolhimento a) do FGTS e INSS; última fatura do consumidor, contas de energia, água e telefone referente ao mês de janeiro; gastos com combustíveis e lubrifi-cantes com veículos utilizados na administração da empresa R$ 80;

faturas de água, energia e telefone consumidas na administração, a b) serem pagas no mês de março, R$ 250;

venda à vista de dois apartamentos, R$ 15.000;c)

venda a prazo de cinco apartamentos por R$ 50.000, tendo recebido d) 50% no ato e o restante em um ano, a partir desta data;

venda a prazo de quatro apartamentos por R$ 36.000, tendo recebido e) 50% à vista e o restante em um ano, a partir da data de 28/2;

folha de pagamento do pessoal administrativo do mês de fevereiro f) R$ 500 (valor bruto);

comissão à imobiliária, pela intermediação nas vendas, 1% das parcelas g) recebidas a serem pagas no mês de março.

No mês de março os fatos que aconteceram foram:

pagamentos efetuados: salários líquidos do mês de fevereiro; guias de a) recolhimento do INSS e FGTS; contas de água, energia e telefone refe-rente a fevereiro; gastos com combustíveis e lubrificantes R$ 70; e comis-sões devidas à empresa imobiliária;

conta mensal de água, energia e telefone, que serão pagas no mês de b) abril R$ 100;

folha de pagamento do pessoal administrativo R$ 600 (valor bruto);c)



venda à vista de três apartamentos R$ 24.000;d)

venda a prazo de quatro apartamentos, no montante de R$ 40.000, com o e) recebimento de 20% no ato e o restante em quatro pagamentos trimestrais;

comissão à imobiliária, pela intermediação nas vendas, 1% das parcelas f) recebidas a serem pagas no mês de abril.

Sobre a folha de pagamento, os lançamentos dos encargos que são: 27,5% de INSS e terceiros, e 8% dos empregados; 8% de FGTS. A empresa provisiona 30% do valor bruto dos salários para encargos relativos a férias e 13° salário, cobertura dos 40% sobre o saldo do FGTS (para demissões dos funcionários). As taxas anuais de depreciação são: edificações 5%; veículos 20% e móveis e equi-pamentos 10%, IR e CS 23%. A seguir, os razonetes de contabilização dos fatos:

Bancos Imóveis em construção Imóveis p/ construção 22.000

(17) 15.000

(21) 25.000

(24) 18.000

(44) 24.000

(46) 8.000

1.000 (1)

7.000 (2)

1.000 (3)

3.000 (4)

460 (12)

217,50 (13)

17.000 (14)

180 (15)

460 (32)

217,50 (33)

250 (34)

580 (35)

70 (36)112.000

80.565

31.435

60.000

(18) 20.000

80.000 (19)

80.000 80.000

10.00010.000

Terrenos Edificações Veículos 5.0005.000

15.00015.000

5.0005.000

Moveis e equipamentos Depreciação acumulada Imóveis acabados10.00010.000

10.000

687,50 (50)10.687,50

(19) 80.000 8.000 (20)

20.000 (23)

16.000 (26)

12.000 (45)

16.000 (48)80.000

8.000

72.000



Prestamistas(22) 25.000

(25) 18.000

(47) 32.00075.000

Fornecedores de serviços

Obrigações sociais

Obrigações tributárias

(2) 7.000

(14) 17.000

24.000 25.000

1.000

(1) 1.000

(9) 40

(12) 460

(29) 40

(32) 460

(43) 48

1.000

500 (7)

500 (27)

600 (38)

2.048 2.600

552

(3) 1.000 1.000

10.109,54 (E)

1.000 11.109,54

10.109,54

Financiamento de obras Capital social

Lucros acumulados

50.000

50.000

50.000

50.000

7.000

33.844,96 (F)

40.844,96

INSS / FGTS a recolher

Provisão p/ encargos sociais Contas a pagar

(13) 217,50

(33) 217,50

137,50 (8)

40 (9)

40 (10)

137,50 (28)

40 (29)

40 (30)

165 (39)

48 (42)

48 (43)

435 696

261

150 (11)

150 (40)

180 (41)

480

(15) 100

(34) 250

(35) 580

100 (6)

250 (16)

580 (31)

110 (38)

320 (49)

930

430

1.360



Receita de Exercício Futuros

Custo de exercícios futuros

25.000 (22)

18.000 (25)

32.000 (47)

75.000

(23) 10.000

(26) 8.000

(48) 12.800

30.800

Custo de construção de imóveis

Despesas administrativas Receita vendas de imóveis

(4) 3.000

(5) 17.000

20.000 (18) (6) 100

(7) 500

(8) 137,50

(10) 40

(11) 150

(15) 80

(16) 250

(27) 500

(28) 137,50

(30) 40

(36) 70

(37) 110

(38) 600

(39) 165

(40) 150

(41) 180

(42) 48

(50) 687,50

3.945,50 (C)

(A) 90.000 15.000 (17)

25.000 (21)

18.000 (24)

24.000 (44)

8.000 (46)

Custo dos imóveis vendidos Comissões s/ vendas ARE

(20) 8.000

(23) 10.000

(26) 8.000

(45) 12.000

(48) 3.200

41.200 (B) (31) 580

(49) 320

900 (D) (B) 41.200

(C) 3.945,50

(D) 900

90.000 (A)

46.045,50 90.000

43.954,50

(E)10.109,54

(F)33.844,96



A demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial referente ao período do primeiro trimestre do ano de x1 são apresentados a seguir, veja:

DREReceita de venda de imóveis 90.000(–) Custo dos imóveis vendidos (41.200)= Lucro bruto 48.800(–) Despesas administrativas (3.945,50)(–) Despesas com vendas (900)= Lucro Bruto do trimestre 43.954,50(–) IR e CS (10.109,54)= Lucro líquido 33.844,96

BALANCO PATRIMONIAL EM 31/12/X1Ativo Passivo

CIRCULANTE R$ CIRCULANTE R$

Disponibilidades Fornecedores de serviços 1.000

Banco c/c movimento 80.565 Obrigações sociais 552

Créditos Obrigações tributárias 10.109,54

Prestamistas 75.000 Financiamento de obras 50.000

Estoques INSS/FGTS a recolher 261

Móveis acabados 8.000 Provisão p/ encargos sociais 480

Terrenos para construções 10.000 Contas a pagar 430

NÃO-CIRCULANTE NÃO-CIRCULANTE

Imobilizado Receita de exercícios futuros 75.000

Terrenos 5.000 (–) Custo de exercícios futuros (30.800)

Edificações 15.000 PATRIMONIO LÍQUIDO

Veículos 5.000 Capital social 50.000

Moveis e equipamentos 10.000 Lucros acumulados 40.844,96

(–) depreciação acumulada (10.687,50)

Total 197.877,50 Total 197.877,50

É importante destacar, agora que estamos na reta final desse capítulo que a observação das normas editadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade) é essencial para o sucesso da contabilidade. Portanto, voltamos a sugerir a você que fique atento e busque sempre informações atualizadas sobre os tipos de tributação e IR (imposto de Renda) e de contribuição social dessas empresas.

É bom lembrar que a legislação não é estática, sabemos que o CFC busca informar os profissionais da área sobre qualquer mudança realizada nas normas do setor. Fique atento!



Por fim, esperamos que você tenha aproveitado todos os conteúdos expla-nados no decorrer dos nossos estudos e que lembre que essa disciplina é o começo de tudo, muitos caminhos na busca do conhecimento precisam ser percorridos por você! Estudo é uma constante rotina que nos faz crescer. Até uma próxima oportunidade!

ReferênciaCOSTA, Magnus Amaral da. Contabilidade da construção civil e atividade imobi-liária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações

EQUIPE UNITINS

Organização de Conteúdos Acadêmicos Doriane Braga Nunes Bilac

Revisão Linguístico-Textual Silvéria Aparecida Basniak Schier

Revisão Didático-Editorial Silvéria Aparecida Basniak Schier


Revisão Digital Rogério Adriano Ferreira da Silva



EQUIPE EADCON




Créd

itos

Prezado estudante,

A partir do final da década de 1980, as transações comerciais se diversifi-caram devido ao processo de globalização. Esse fato alterou as condições de competitividade, exigiu das empresas um maior gerenciamento de seus custos para que possam sobreviver, crescer e criar vantagens competitivas.

Por isso apresentaremos, neste caderno, algumas técnicas que a gestão estratégica de custos disponibiliza, para que os empreendedores possam alcançar os objetivos e as estratégias de suas empresas.

No primeiro capítulo, apresentamos as técnicas que a gestão estratégica de custos disponibiliza para seus usuários. No capítulo, apresentaremos os procedimentos que o contador deve realizar para apurar o resultado do exer-cício de acordo com a legislação societária. No terceiro, descreveremos o método de custeio variável como uma alternativa para a geração de informa-ções úteis no processo de tomada de decisão. No quarto capítulo, examina-remos uma sistemática para controlar o desempenho da atividade produtiva. No quinto capítulo, descreveremos uma forma de calcular o custo do produto fabricado pelo método custeio baseado por atividades. No sexto, demons-traremos o que o gestor deve fazer para aumentar seu lucro quando existir alguma restrição no processo produtivo. E, no sétimo capítulo, informaremos os procedimentos que o gestor deve realizar para fixar o preço de venda de seus produtos.

Esperamos que ao final do estudo, você perceba o quanto essas informa-ções são relevantes para o contador que deseja ser mais que um escriturador, ou seja, ser um controller.

Bons estudos!

Prof.ª Doriane Braga Nunes Bilac

Apr

esen

taçã

o

CAPÍTULO 1 • GESTãO ESTRATéGICA DE CUSTOS


Introdução

Vamos supor que uma empresa de distribuição de medicamentos planeja implantar ações que possam melhorar o nível de serviços aos clientes e reduzir os custos de armazenamento e abastecimento. Isso significa entregar os produtos sem danos, em data, horário e local prometidos, informar os clientes de possíveis atrasos e gerar informações para a tomada de decisões. Tudo com o menor custo possível.

Ao analisar esse exemplo, você deve ter percebido que a empresa fixou os objetivos que deveriam ser alcançados. Agora, ela deve identificar como irá alcançá-los, isto é, estabelecer a estratégia a ser utilizada para melhor alcançar esses objetivos e, ao mesmo tempo, definir as táticas para a implementação da estratégia. Mas o que é estratégia e o que é tática?

Neste capítulo, você conhecerá os conceitos de estratégia e tática, como também de gestão, custos e gestão estratégica de custos. Além disso, identifi-cará as diversas ferramentas e a finalidade das informações de custos que a gestão estratégica de custos tem para auxiliar o gestor a otimizar suas atividades operacionais. Por isso é de fundamental importância que você tenha entendido os conteúdos apresentados na disciplina Contabilidade e Análise de Custos (conceito, objetivo e métodos de custeio, sistema de produção, departamentali-zação, cálculo do custo do produto vendido, apuração do resultado do exercício e elaboração da demonstração do resultado do exercício).

O conhecimento desses assuntos possibilitará que você entenda os motivos que os gestores têm para gerenciar com eficácia os custos incorridos na sua ativi-dade operacional. Para relembrar com mais profundidade esses conteúdos, você pode ler o primeiro capítulo do livro Custos: planejamento, implantação e controle, escrito por George Sebastião Guerra Leone, publicado pela editora Atlas.

Esperamos que você se dedique aos estudos deste capítulo e, ao final dele, entenda a importância da gestão estratégica de custos no processo de planeja-mento, direção e controle e conceitue os termos estratégia, gestão e custos.

1 .1 Estratégia e tática

Estratégia tem origem da palavra grega strategos, isto é, stratos = exército e ago = liderança ou comando. Portanto, na área militar, significa a aplicação de

Gestão estratégica de custos 1



forças (recursos) contra algum inimigo (objetivo). Na área empresarial, significa a mobilização/alocação de diversos recursos da empresa para que possa alcançar seus objetivos. Nesse sentido, podem ser estratégias de sobrevivência (reduzir custos, desinvestir, liquidar um negócio, etc.), de manutenção (da estabilidade, do nicho de mercado, da especialização, etc.), de crescimento (inovação, expansão, internacionalização, fusão, etc.) e de desenvolvimento (do mercado, de produtos, financeiro, etc.). Na empresa, o gestor deve definir a sua estratégia, comunicá-la aos membros da organização, elaborar táticas para a execução das estratégias e controlar sua execução (OLIVEIRA, 1996).

Saiba mais

Quer saber mais sobre estratégia? Então leia os estudos feitos por Henry Mintzberg para conhecer outros significados atribuídos ao termo estratégia, assim como as escolas do pensamento estratégico desenvolvidas a partir de 1970. Esses estudos estão nos livros Ascensão e queda do planejamento estratégico, O processo da estratégia e Safári de estratégia. Você pode ler sobre esses livros nas sinopses apresentadas no sítio <http://www.planeta-news.com/autor/HENRY%20MINTZBERG>. Bons estudos!

Agora que já sabemos o que é estratégia, vamos à análise sobre a tática. Tática se origina do grego taktike ou techne. Na área militar, significa a arte de manobrar as tropas. Na área empresarial, significa como a empresa deve usar seus recursos dentro de uma estratégia geral. Nesse sentido, se a entidade deseja reduzir custos, deve definir os procedimentos que irá realizar para alcançar esse ideal. Mas se deseja expandir seus negócios, deve estabelecer as ações que possibilitarão alcançar novos mercados. Esses procedimentos e essas ações são denominados de táticas.

Depois de você analisar o que é estratégia e tática, apresentamos, no quadro 1, as diferenças entre elas.

Quadro 1 Diferenças entre estratégia e tática

ESTRATÉGIA TÁTICAEnvolve toda a empresa. Refere-se a cada departamento da empresa.É um meio para alcançar objetivos empresariais.

É um meio para alcançar objetivos departamentais.

Está orientada para longo prazo. Está orientada para médio ou curto prazo.

É decidida pela alta administração.É de responsabilidade de cada gerente de departamento.

Fonte: Chiavenato (1993, p. 373)



Após ler as diferenças, você deve ter concluído que a estratégia abrange a empresa como um todo e a tática está restrita aos departamentos que compõem a entidade. Mas o que os gestores devem fazer para definir suas estratégias e táticas?

Para definir as estratégias e as táticas, eles necessitam fazer o planejamento, ou seja, definir suas ações para o futuro. O conjunto de ações estratégicas é denominado de planejamento estratégico. Em outras palavras, podemos definir o planejamento estratégico como sendo um plano global de longo prazo, no qual os gestores especificam, em linhas gerais, aonde a empresa pretende chegar no futuro e como se propõe a fazê-lo a partir da situação atual. Podemos citar, como exemplos de planejamento estratégico, o plano sobre o lucro espe-rado, o plano de novos investimentos para expansão e inovação, o plano sobre o mercado que a empresa deseja alcançar, o plano sobre o que se pretende produzir, etc.

Já o planejamento tático é um plano de médio prazo que enfoca as decisões sobre a estrutura organizacional, o desenvolvimento de produtos e a conquista de mercado, o desenvolvimento de recursos para a atividade operacional e as operações de produção e comercialização. O plano tático, para ser executado a curto prazo. Por isso deve ser desdobrado em planos operacionais.

No fluxograma a seguir, você poderá visualizar o plano estratégico, o plano tático e o plano operacional. Analise-os atentamente.

Figura 1 Planejamento estratégico e suas subdivisões.

Fonte: adaptado de Chiavenato (1993)



Por meio da figura 1, você percebeu que plano estratégico é composto dos planos táticos e operacionais. O plano tático é um elemento que a entidade deseja melhorar, implantar ou excluir. E os planos operacionais evidenciam os procedimentos necessários para a concretização dos planos táticos.

À medida que os planos apresentados no fluxograma vão sendo implemen-tados, é necessário organizar, valorar, controlar, avaliar e revisar as ações e os custos. Mas como fazer esses procedimentos? Por meio da gestão administrativa. Vamos conversar sobre ela a seguir.

1 .2 Gestão

Se você trabalha, já deve ter percebido que todas as atividades de um empreendimento são controladas por um administrador. A função que ele faz é denominada de gestão. A gestão é essencial para o funcionamento de uma atividade empresarial. Ela envolve o planejamento, a organização, a direção e o controle dos planos, dos projetos, das operações, das metas, dos objetivos e das transações econômicas realizadas pelas entidades econô- mico-administrativas.

O gestor, ao planejar, define o futuro da empresa. Ao organizar, define o que será feito, quem o fará e como deve ser feito, ou seja, aloca recursos finan-ceiros, tecnológicos e humanos para que os objetivos possam ser realizados. Ao dirigir/liderar, comunica e motiva as pessoas para que realizem as atividades planejadas. Ao controlar, acompanha a execução dos planos, a fim de garantir sua concretização e correção de possíveis desvios. A execução conjunta dessas funções permitirá a obtenção de resultados positivos por meio da redução dos custos. Você sabe o que é custo de uma atividade econômica? É sobre isso que trataremos no próximo tópico.

1 .3 Custos

Em resposta à pergunta anterior, você, como consumidor, poderia ter dito que custo é o que você paga por um objeto que comprou. Mas se você fosse um comerciante, afirmaria que seria o valor da mercadoria mais os gastos para trans-portar a mercadoria até o estabelecimento comercial. Mas qual seria a definição técnica desse termo na contabilidade de custos? Veja a seguir três definições de estudiosos renomados nessa área.

Martins (1998, p. 25) afirma que “custo é gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”. Já Horngren (1986, p. 38), expõe que “custos, em geral, significa sacrifício ou renúncia financeira”. Santos e Marion (1993, p. 35) afirmam que “custos são todos os gastos do processo de produção e criação, tais como a mão de obra, energia elétrica, desgaste das máquinas utilizadas para a produção, embalagem, materiais, etc.”.



A partir dessas citações, podemos dizer que custo é o valor monetário que a empresa gasta na aquisição de materiais, no pagamento da mão de obra e dos demais gastos efetuados na produção para fabricar um produto, para prestar um serviço ou para adquirir a mercadoria. Isso significa dizer que são os gastos incorridos com materiais (matéria-prima, material secundário e material de emba-lagem), mão de obra e gastos gerais com a fabricação.

A soma desses três elementos permite a identificação do custo de um produto fabricado. O contador que usa esse cálculo está aplicando os conceitos do método de custeio por absorção. Nesse método, os gastos gerais de fabricação são rateados aos produtos de forma aleatória. Essa subjetividade de rateio pode gerar produtos com custos diferentes e, como consequência, preço de venda e resultados diferenciados. Esse fato motivou o desenvolvimento do método de custeio variável que aloca apenas os custos variáveis aos produtos fabricados, pois os custos fixos são classificados como despesas.

Esse novo método possibilitou a análise gerencial dos custos. A informação de custos foi utlizada no processo de tomada de decisão sobre o melhor produto, aceitação de um pedido especial, ponto de equilíbrio, análise da relação custo-volume-lucro, etc. Ressaltamos que esse enfoque gerencial está voltado apenas para indicar o impacto financeiro das diversas decisões adotadas pela empresa.

Com a globalização, as empresas locais, a partir da década de 1990, passaram a ter de competir com outras do mercado global que têm maior capa-cidade em termos de capital, marketing e experiência. Esse fato fez com que as empresas locais buscassem modelos gerenciais que promovessem mais qualidade para seus produtos, flexibilidade no atendimento, aperfeiçoamento contínuo do processo produtivo, diminuição dos retrabalhos, eliminação de desperdícios e de atividades que não agregassem valor ao cliente.

Esses aspectos, em conjunto com o avanço tecnológico, com maior número de concorrentes e com o surgimento de tecnologias avançadas de produção, tais como Just in Time (JIT) e Total Quality Control (TQC), demonstraram que as infor-mações de custos não estavam sendo mais precisas e oportunas para o novo ambiente competitivo. Por esse motivo, os gestores concentraram sua atenção nos aspectos estratégicos para analisar e gerar as informações de custos. Essa nova linha de pensamento fez surgir a Strategic Cost Managemant (SCM) ou gestão estratégica de custos, assunto do nosso próximo item. Vamos a ele?

1 .4 Gestão estratégica de custos (SCM)Vimos nos tópicos anteriores conceitos de gestão, estratégia e custos. Ao

reunirmos esses três termos, obtemos a expressão gestão estratégica de custos. Mas o que significa essa expressão? Vejamos alguns conceitos de estudiosos em estratégia empresarial.

Nakagawa citado por Silva (2007, p. 20) assevera que a gestão estratégica de custos pode ser definida como



Um sistema de planejamento e controle com os seguintes objetivos:

i• dentificar os custos dos recursos consumidos para desempe-nhar atividades relevantes da empresa (modelos contábeis);

determinar a eficiência e a eficácia das atividades desempe-•nhadas (mensuração e desempenho);

identificar e avaliar as novas atividades que possam contri-•buir para a melhoria do desempenho da empresa no futuro (gestão de investimento);

cumprir os três objetivos acima em um ambiente caracterizado •por mudanças tecnológicas (práticas de manufatura).

Shank e Govindarajan (1997) afirmam que a gestão estratégica de custos é uma ferramenta para analisar os custos em um contexto mais amplo e, por isso, os elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formais.

Hansen e Mowen citados por Gonçalves (2007, p. 16) nos explicam que a gestão estratégica de custos é um instrumento que usa os custos para

[...] desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem competitiva, ou seja, a criação de um melhor valor para o cliente por um custo igual ou mais baixo que aquele ofere-cido pelos competidores. Valor ao cliente é a diferença entre o que um cliente recebe e o que ele espera receber. Em outras palavras, é a superação das expectativas.

A partir dessas citações, podemos definir gestão estratégica de custos como ferramenta de gestão que usa as informações de custos para auxiliar os gestores a fixarem as alternativas estratégicas globais. Essa fixação é realizada após o gestor ter elaborado os objetivos organizacionais e ter analisado os ambientes externo e interno, ou seja, após ter conhecido toda a cadeia de valor que se inicia com a compra de materiais e vai até a venda do produto ao consumidor final. Para Porter (1989), tudo isso é realizado para gerar valor, qualidade e opor-tunidade que os clientes desejam, bem como obter a vantagem competitiva.

Para Wernke (2001), entre as técnicas que a empresa pode utilizar para se manter competitiva mercadologicamente, está o gerenciamento estratégico dos custos, por meio de três elementos: análise da cadeia de valores, a análise do posicionamento estratégico e o estudo dos direcionadores de custos. Analisaremos cada um desses elementos a seguir.

Cadeia de valor• : é o conjunto de todas as atividades necessárias para que um produto passe pelas fases de criação (do desenvolvimento até o lançamento do projeto), de gerenciamento de informações (do recebi-mento do pedido até a entrega) e de transformação física (da matéria-prima ao produto acabado para o cliente (WOMACK; JONES citados por CHING, 2006).

Ao analisar a cadeia de valor, o gestor relaciona a empresa com o seu ambiente para identificar os custos e as despesas para cada etapa



da cadeia de valor. Em seguida, atribui preço de transferência a valor de mercado. Posteriormente, calcula o resultado da comercialização do produto.

Posicionamento estratégico• : é a definição das estratégias (liderança em custo, diferenciação e enfoque no custo/diferenciação) que a empresa deve realizar para manter a vantagem competitiva. Para realizar essa definição, o gestor deve fazer diagnóstico da empresa toda, definir a missão, esta-belecer os instrumentos prescritivos e quantitativos e controlar e avaliar a estratégia escolhida (PORTER citado por CARVALHO; LAURINDO, 2003). A análise do posicionamento estratégico permite identificar os pontos fortes e fracos, as ameaças e as oportunidades da empresa. A gestão do custo pode reforçar o atendimento, tornando-o mais simples e rápido, implantar novo software contábil ou enfraquecer esse posicionamento ao demitir funcionários que orientam os clientes no caixa eletrônico.

Direcionadores de custo• : são os fatores que causam os custos em uma deter-minada situação. Subdividem em estruturais (escala, escopo e tecnologia) e de execução (GONÇALVES, 2007). Sua análise possibilita a mensuração dos custos e a identificação de onde e como os custos estão acontecendo.

Podemos perceber que, na gestão estratégica de custos, as informações de custos são usadas para estabelecer estratégias empresariais. E o gestor, ao analisar o custo, faz essa ação em toda a cadeia produtiva, ou seja, analisa cada atividade, verifica se há possibilidade de reduzir o ciclo operacional, identifica as atividades que agregam valor ao produto, elimina as atividades desnecessárias e busca a redução do custo em toda a cadeia produtiva. Todos esses procedimentos são realizados por meio de diversas ferramentas administrativas que estão à disposição dos gestores. Veja a seguir algumas das técnicas mais usadas.

Activity Based Costing• (ABC): os elementos do custo (materiais, mão de obra e custos indiretos) são alocados às atividades e produtos por meio de direcionadores de custos. Essa alocação pode ser visualizada na figura a seguir.

Figura 2 Distribuição dos custos às atividades.



Analisando a figura, você percebeu que os elementos do custo são distri-buídos nas atividades realizadas pela empresa e, posteriormente, são alocados nos produtos para o cálculo do custo do produto fabricado.

Just in Time• (JIT): nesse sistema, os produtos são manufaturados só quando solicitados pelo cliente. Tem por objetivo garantir o fluxo contínuo de materiais e produtos, na relação entre fornecedor, empresa e cliente e, ao mesmo tempo, busca eliminar os desperdícios e reduzir custos (NAKAGAWA, 1991). Veja, na figura a seguir, o fluxo desse sistema.

Figura 3 Fluxo da relação fornecedor, empresa e cliente.

A sequência das setas indica o fluxo produtivo. Primeiro se adquire mate-riais do fornecedor. Em seguida, esses materiais são repassados ao setor produtivo. Nesse setor, os materiais são transformados em produtos. E, por último, os produtos acabados são disponibilizados aos clientes. Temos, então, uma cadeia contínua de procedimentos.

Total Quality Control• (TQC): é o sistema de gestão que procura garantir a qualidade do desenvolvimento, da manutenção e da execução das atividades para a fabricação de produtos e a prestação de serviços. Tudo isso é realizado para atender e satisfazer os clientes (ROBLES JR., 1996). Veja na figura a sua filosofia.

Figura 4 Elementos do Total Quality Control.



Para satisfazer as pessoas que se relacionam com a empresa, os gestores devem ofertar um produto que seja seguro, barato e de qualidade.

• Target Cost (custo meta): é o sistema de gestão que procura reduzir os custos da fase de planejamento e o desenho do produto, para que o preço de venda de mercado seja suficiente para cobrir os custos reais e, ainda, gerar a rentabilidade desejada. Começou a ser usado na década de 1970 no Japão. A fórmula que devemos usar para calcular o custo meta é:

Custo Meta = Preço De Venda – Lucro Desejado

O planejamento de um produto possibilita que os gastos incorridos na sua produção possam ser definidos no início do processo produtivo como meta a ser atingida pela entidade.

Custeio• Kaizen: é o sistema que procura reduzir o custo de fabricação dos produtos já existentes ao melhorar a eficiência do processo produ-tivo. É usado na fase de produção de forma contínua e gradual.

Teoria das restrições• : visa a aumentar o ganho pela eliminação das restri-ções do processo produtivo.

Custeio padrão• : define os custos da matéria-prima, da mão de obra e dos gastos gerais antes de iniciar a produção. Ao final, faz uma comparação entre o real e o padrão para verificar se a variação foi positiva ou negativa.

Preço de transferência• : é o preço de uma divisão fixa pelo produto ou serviço que transfere para outro setor. Esse preço é atribuído para que se possa calcular a contribuição de cada divisão no lucro total da empresa.

Custeio variável• : é o sistema que calcula o custo de um produto considerando apenas os custos variáveis. É muito usado nas decisões de curto prazo porque apresenta a margem de contribuição unitária dos produtos fabricados.

A aplicação prática dessas ferramentas permite que o gestor alcance os objeti-vos empresariais e, ao mesmo tempo, disponibiliza informações sobre os custos para que os administradores possam exercer suas funções. Veja no próximo tópico, como e onde usar as informações de custos no processo decisorial.

1 .5 Uso das informações de custosHoje, as empresas utilizam de forma significativa as informações de custos,

porque muitas decisões diárias envolvem, de alguma forma, a variável custos. No quadro a seguir, apresentamos quatro aplicações para o cálculo e análise dos custos. Analise-as com atenção.



Quadro 2 Aplicações para cálculo e análise de custos.

APLICAÇÃO CONTÁBIL

Avaliação do estoque e do custo do produto vendidoAvaliação das imobilizações própriasAvaliação dos bens de fabricação própria para uso na empresa

APLICAÇÃO NO PLANEjAMENTO

Elaboração e avaliação dos orçamentosProjeção dos planos de vendas e de produçãoEstudo da viabilidade, por exemplo, terceirizar ou fabricarAnálise de investimentos pelo seu retorno financeiro

APLICAÇÃO ECONôMICO-

FINANCEIRA E MERCADOLóGICA

Elaboração do preço de venda de produtos e serviçosAvaliação do desempenho de produtos e serviçosFormulação de políticas quantitativas e qualitativas de produtos e preçosFormulação de políticas de distribuição e segmentaçãoAvaliação do desempenho das negociações

APLICAÇõES DE CONTROLE

Controle do planejamentoControle dos materiaisControle do processo e da administraçãoControle do ciclo operacional

Fonte: Bertó e Beulke (2005)

Você deve ter percebido que o gestor que dispõe de informações sobre os custos terá mais ferramentas para controlar, avaliar, planejar e analisar as ações administrativas de forma mais eficaz.

A partir da análise feita neste capítulo, concluímos que a análise de custo tradicional aborda com maior profundidade a questão de como calcular os custos (aspectos internos) e menos em como utilizá-los. Já a gestão estratégica de custos, introduzido em 1993 pelos professores Shank e Govidarajan, relaciona a informação contábil de custo com as estratégias empresariais (aspectos internos e externos) ao utilizar diversas ferramentas gerenciais para analisar o custo com o fim de melhorar o desempenho operacional pela identificação das atividades que realmente agregam valor ao processo produtivo. Esse desempenho pode ser mensurado monetariamente por meio da apuração do resultado do exercício, que é feita pelo confronto entre as receitas, as despesas e os custos incorridos em um determinado período. Vamos apresentar o cálculo desse resultado no próximo capítulo.

ReferênciasBERTÓ, D. J.; BEULKE, R. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005.

CARVALHO M.; LAURINDO F. Estratégia para competitividade. São Paulo: Futura, 2003.



CHIAVENATO, I. Introdução à teoria geral da administração. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1993.

CHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para a gestão de negócios. São Paulo: Atlas, 2006.

COGAN, S. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.

GONÇALVES, M. A gestão estratégica de custos como diferencial competitivo nas empresas. 2007. Disponível em: <http://www.webartigos.com/articles/4770/1/a-gestao-estrategica-de-custos-como-diferencial-competitivo-nas-empresas/pagina1.html>. Acesso em: 21 dez. 2008.

HORNGREN, C. T. Contabilidade de custos: um enfoque administrativo. São Paulo: Atlas, 1986.

MARTINS, E. Contabilidade de custos: inclui o ABC. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos. São Paulo: Atlas, 1991.

OLIVEIRA, D. de P. R. de. Planejamento estratégico: conceitos, metodologias, práticas. 10. ed. São Paulo: Atlas, 1996.

PORTER, M. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho supe-rior. 15. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1989.

ROBLES JR., A. Custos da qualidade: uma abordagem para a competição global. São Paulo: Atlas, 1996.

SANTOS, G. J.; MARION, J. C. Administração de custos na agropecuária. São Paulo: Atlas, 1993.

SHANK, J.; GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos: como reinventar e rede-finir sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente competi-tivos. 2. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1997.

SILVA, A. L. Gestão estratégica de custos: parte I e II. 23 maio. 2007. Disponível em: <http://pt.shvoong.com/social-sciences/1081414-gest%C3%A3o-estrat%C3%A 9gica-custos-parte/>. Acesso em: 20 dez. 2008.

WERNKE, R. Gestão de custos. São Paulo: Atlas, 2001.

Anotações



IntroduçãoAndando pela cidade, você poderá ver diversas entidades (comerciais, indus-

triais, de prestação de serviços) desenvolvendo determinadas atividades com o objetivo de obter um resultado: a) lucro, em se tratando de uma empresa; b) fins sociais, em se tratando de entidade sem fins lucrativos. Para alcançar seu objetivo, o dirigente de cada empresa deve administrar o patrimônio à sua disposição. No desenvolvimento dessa atividade administrativa, o gestor realiza diversas transações. Essas operações podem gerar receitas (ganhos que aumentam o patrimônio) ou gerar despesas (gastos consumidos que diminuem o patrimônio). A diferença entre o total de receita e o total de despesa, calculada ao final de cada exercício social, é o resultado. Ele poderá ser positivo (lucro) ou negativo (prejuízo). A apuração do resultado realizada, em obediência aos regimes contá-beis e a discriminação das receitas e despesas e do custo, estão evidenciadas na Demonstração do Resultado do Exercício – DRE.

Neste capítulo, você analisará definições de alguns termos que são essen-ciais para o cálculo do resultado de uma entidade (como exercício social, regimes contábeis, resultado, receita, despesa, custo) e examinará a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).

Para melhor compreensão desse conteúdo, é de fundamental importância que você tenha entendido a Demonstração do Resultado do Exercício e o custeio por absorção, apresentados nas disciplinas Estrutura das Demonstrações Contábeis e Contabilidade de Custos. O conhecimento deles possibilitará que você calcule corretamente o resultado da empresa e apresente-o na demonstração prevista na legislação societária. Você também pode aprofundar seu conhecimento sobre esses assuntos acessando o sítio <http://www.editoraferreira.com.br/publique/media/humberto_toq7.pdf>. Nele o professor Humberto Fernandes de Lucena demonstra como apurar o resultado e elaborar as demonstrações contábeis.

Esperamos que você se dedique realmente ao estudo deste capítulo e, ao final dele, seja capaz de apurar o resultado do exercício e elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).

2 .1 Exercício social

Os gestores de uma entidade, a partir do momento em que tomam posse, começam a praticar diversas ações administrativas com o fim de obter lucro

Apuração do resultado do exercício 2



ou ação social. Essas ações são classificadas na contabilidade como atos e fatos administrativos, denominados de gestão. A gestão é contínua, porém é necessário que seja dividida em períodos, para que possamos medir os resul-tados da administração sob o aspecto econômico-financeiro, isto é, conhecer o lucro, o prejuízo e a situação patrimonial da entidade em determinado momento. Denominamos esse período de tempo de período administrativo. Damos o nome exercício social (ou exercício financeiro) à gestão econômica desenvolvida pela administração dentro do período administrativo. Mas quem normatiza sobre o exercício social?

Braga e Almeida (2008, p. 156) expõem que a legislação das sociedades anônimas (Lei n. 6.404, de 15/12/1976) estabelece em seu artigo 17 que “O exercício social terá duração de um ano e a data do término será fixada no estatuto. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária, o exercício social poderá ter duração diversa”.

O exercício social tem, portanto, pela Lei das S/A, a duração de um ano, mas não há necessidade de coincidir com o ano civil (1/1 a 31/12). A data de seu início e de seu término será fixada no contrato social. A legislação do imposto de renda, porém, estabelece que os balanços apresentados como base para pagamento do imposto devem compreender o período de doze meses e encerrar-se em 31 de dezembro de cada ano. Esse período pode ser inferior a doze meses, quando a empresa for constituída no meio do exercício.

No período de doze meses, podemos efetuar o pagamento de:

despesas ocorridas no exercício anterior, como, por exemplo, pagamento •de salário;

despesas ocorridas no próprio exercício, como, por exemplo, compra à •vista de material para consumo;

despesas que irão ocorrer no exercício seguinte, como, por exemplo, •aquisição de seguro.

O mesmo pode acontecer com as receitas, ou seja, em determinado exer-cício podemos:

receber dinheiro proveniente de receitas ocorridas no exercício anterior, •como, por exemplo, venda a prazo de mercadorias;

receber dinheiro proveniente de receitas ocorridas no próprio exercício, •como, por exemplo, venda à vista de mercadoria;

receber dinheiro proveniente de receitas que ocorrerão no exercício •seguinte, como, por exemplo, recebimento antecipado de uma merca-doria encomendada.

E quais são as receitas e as despesas que devemos considerar na apuração do resultado? É o regime contábil adotado que define que despesas e receitas



devemos considerar na apuração do resultado do respectivo exercício. E é sobre isso que conversaremos no próximo tópico.

2 .2 Regimes contábeis

Para você calcular o lucro ou o prejuízo de um determinado exercício social, deverá conhecer os regimes contábeis que disciplinam sobre as receitas e as despesas que devem fazer parte da fórmula do resultado.

São dois os regimes contábeis conhecidos que mostram a apuração do resul-tado do exercício: regime de caixa e regime de competência. Vejamos os deta-lhes sobre esses regimes contábeis.

Regime de caixa• : é o procedimento contábil pelo qual as despesas e as receitas são consideradas após a sua realização, ou seja, após o pagamento dos gastos e do recebimento das receitas. Em outras pala-vras, por esse regime, somente entrarão na apuração do resultado as despesas pagas e todas as receitas recebidas no respectivo exercício, independentemente da data da ocorrência de seus fatos geradores. Nessa apuração, não levamos em consideração as despesas ainda não pagas ou as receitas ainda não recebidas.

Regime de competência• : determina que o resultado seja apurado ao final do exercício. Para isso, considera todas as receitas realizadas e as despesas incorridas, não importa se elas passaram pelo caixa (pagas ou recebidas), o que vale é a data da ocorrência dos respectivos fatos geradores. Portanto os registros contábeis das despesas são realizados na data da compra de bens ou serviços, e as receitas são reconhecidas no momento da entrega de bens ou serviços, independentemente de paga-mento ou recebimento.

A legislação do imposto de renda não admite o regime de caixa para as empresas com fins lucrativos e impõe a adoção do regime de competência, para o registro das receitas e das despesas que compõem os elementos da fórmula para o cálculo do resultado do exercício. Mas o que é resultado do exercício? É sobre isso que conversaremos a seguir.

2 .3 Resultado

Após identificar os regimes contábeis para a apuração do lucro, você deve calcular o resultado das decisões administrativas tomadas em determinado período. O resultado é a avaliação da atividade administrativa realizada em períodos de tempo que não poderão ultrapassar 12 meses. Por meio do resultado, a contabilidade identifica se a empresa apresentou lucro (receita > despesa) ou prejuízo (receita < despesa).



Conhecido o resultado, podemos apresentá-lo por meio da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). E é sobre a DRE que falaremos no próximo tópico.

2 .4 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Após o cálculo do resultado, você deverá elaborar a DRE. A DRE é uma

demonstração contábil que contém todas as contas do resultado da empresa e seus respectivos saldos. Com efeito, a DRE apresenta, sinteticamente, um quadro completo e ordenado das receitas, das despesas e dos custos realizados em um determinado exercício. Esse demonstrativo possibilita às pessoas interes-sadas conhecerem a situação econômica, bem como identifica os elementos que contribuíram para o resultado apurado, como as receitas, as despesas e o custo. Analisaremos alguns detalhes desses elementos a seguir.

a) Receitas: são os valores que a empresa ganha com a venda de bens ou serviços, à vista ou a prazo. São classificadas em receitas operacionais (receita bruta, líquida, financeira, entre outras) e receitas não-operacio-nais (venda de bens ou direitos que estavam registrados no ativo perma-nente). As receitas são registradas pelo valor de venda da mercadoria, do produto ou do serviço especificado na nota fiscal.

b) Despesas: são os valores gastos em transações necessárias para a empresa exercer suas atividades de um modo geral e obter receitas. Esses gastos podem ser à vista ou a prazo. São classificadas em despesas operacionais (despesas com vendas, financeiras, administrativas, entre outras) e despesas não-operacionais (custo do bem do ativo permanente que foi baixado ou vendido). As despesas são registradas pelo preço de aquisição do bem ou serviço descrito na nota fiscal.

c) Custos: são os valores gastos pela empresa para comprar mercado-rias (comércio) ou fabricar produtos (indústria) ou prestar serviços. Os custos incorridos em cada atividade econômica (comércio, indústria e prestação de serviços) recebem uma sigla diferenciada para sua identifi-cação. Vejamos as siglas e seus significados.

O custo da mercadoria vendida (• CMV) é o valor gasto pela empresa comercial na compra das mercadorias que já foram vendidas.

O custo do produto vendido (• CPV) é o valor gasto pela indústria na fabricação dos produtos que já foram vendidos. Para efeitos legais, deve ser calculado pelo método de custeio por absorção.

O custo do serviço prestado (• CSP) é o valor gasto pela empresa pres-tadora de serviços ao realizar um serviço que já foi vendido.

A sequência em que esses elementos devem ser apresentados na DRE está descrita na Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), artigo 187. A partir deste artigo, expomos as contas de resultado que devem ser evidenciadas na DRE.



DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIOIndústria Pio Pio S/A 31/12/2008

+ Receita operacional bruta (venda bruta)

(–) Deduções com as vendas

Desconto, devolução, ICMS, PIS, COFINS

= Receita líquida (venda líquida)

(–) CPV – Custo do produto vendido

= Lucro bruto

(–) Despesas operacionais

de vendas

administrativa

depreciação

financeira

+ Receita operacional

Receita financeira

= Lucro operacional

(–) Despesa não-operacional

+ Receita não-operacional

= Lucro antes do imposto

(–) Provisão para contribuição social

(–) Provisão para o imposto de renda

= Lucro depois do imposto

(–) Participações

participação de debenturistas

participação de empregado e/ou administrador

participação de partes beneficiárias

participação de institutos de previdência

= Lucro líquido do exercício

Lucro líquido por ações

800

...

(10)

790

(650)

140

...

(30)

(60)

(10)

(30)

...

10

20

(0)

00

20

(2)

(6)

12

...

00

(4)

00

00

8

Saiba mais

O exemplo citado anteriormente apresenta de forma sintética os elementos da DRE. Você também pode elaborá-la de forma analítica ao detalhar a compo-sição de cada despesa e receita realizada no período. Isso é essencial para



quem for fazer uma análise econômica do resultado apresentado no perío-do. Você pode ver essa estrutura analítica e outros exemplos de DRE no sítio <http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/demonstracaodoresultado>. Acesse-o e aproveite para aprimorar seus conhecimentos!

Vimos até aqui que, para calcularmos o resultado, devemos, primeiramente, definir o exercício social que iremos estudar. Em seguida, devemos esclarecer sobre o regime contábil que será utilizado para o cálculo do resultado. Posteriormente, calculamos o resultado e o evidenciamos na DRE. Para exemplificar essa sequ-ência, apresentamos um exemplo no tópico a seguir.

2 .5 Exemplo prático de contabilização do custo, apuração de resultado e elaboração da DRE

Você deve estar pensando que o cálculo do resultado é difícil. Para mostrar, que não é, apresentamos um exemplo que foi adaptado de Neves e Viceconti (2003).

A Indústria Mafran Ltda. utiliza o método de custeio por absorção para calcular o custo dos produtos que fabrica. Em 1 de março de 2008, apresentou o seguinte Balanço Patrimonial.

BALANÇO PATRIMONIAL DA INDúSTRIA MAFRAN LTDA . EM 01/03/2008

Ativo Passivo

2007 2008

CIRCULANTE

Caixa

Cliente

Estoque de material direto

Estoque de produtos em elaboração

Estoque de produtos acabados

Seguro a vencer

..........

900,00

500,00

100,00

120,00

80,00

40,00

1.840,00

CIRCULANTE

Fornecedor

........

170,00

REALIZÁVEL LONGO PRAZO

Duplicata a receber

..........

300,00

EXIGÍVEL LONGO PRAZO

Títulos a pagar

........

500,00

ATIVO PERMANENTE

Máquinas

(–) Depreciação acum.

........

700,00

(70,00)

630,00

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital social

..........

2.000,00

Total 2.670,00 Total 2.670,00



Durante o mês de março de 2008, realizou as transações que apresentamos a seguir.

TRANSAÇÃO LANÇAMENTO CONTÁBIL VALOR

1 – Compra a prazo de material direto por R$ 100,00.

D — Material direto 200,00

C — Duplicata a pagar 200,00

2 – Provisão da conta de energia elétrica do mês de março, sendo R$ 25,00 da fábrica e R$ 15,00 da administração.

D — Custo indireto 25,00

D — Despesa operacional 15,00

C — Energia a pagar 40,00

3 – Requisição de R$ 150,00 de material direto pela fábrica.

D — Produto em elaboração 150,00

C — Material direto 150,00

4 – Contratação de serviços de limpeza a prazo, sendo R$ 5,00 da fábrica e R$ 3,00 da área comercial.



C — Serviço a pagar 8,00

5 – Apropriação da parcela de seguro contra incêndio, sendo R$ 10,00 da fábrica e R$ 2,00 da área comercial.



C — Seguro a vencer 12,00

6 – Provisão da folha: R$ 42,00 de mão de obra direta, R$ 30,00 de mão de obra indireta e 50,00 de pessoal da área administrativa e comercial.

D — Mão de obra direta 42,00



C — Salário a pagar 122,00

7 – Apropriação da depreciação: R$ 18,00 da fábrica e R$ 5,00 da área comercial.



C — Depreciação acumulada 23,00

8a – Transferência dos valores da mão de obra direta (R$ 42,00) e de todos os custos indiretos (R$ 88,00) para os produtos em elaboração.

D — Produto em elaboração 130,00

C — Mão de obra direta 42,00

C — Custo indireto 88,00

8b – Transferência do valor dos produtos em elaboração (R$ 350,00) para produtos acabados referente à produção acabada do período.

D — Produto acabado 350,00

C — Produto em elaboração 350,00

8c – Transferência do valor dos produtos acabados (R$ 400,00) para custo dos produtos vendidos, referente ao custo dos produtos que foram vendidos no período.

D — Custo produto vendido 400,00

C — Produto acabado 400,00

9 – Vendas à vista por R$ 800,00. D — Caixa 800,00

C — Vendas 800,00



Após você ter realizado os registros dos fatos contábeis, deve fazer os lança-mentos da apuração do resultado como expomos a seguir.

APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO EM 30/03/2008

TRANSAÇÃO REGISTRO CONTÁBIL VALOR

10 – Transferência das vendas dos produtos para a apuração do resultado (ARE).

D — Vendas 800,00

C — ARE 800,00

11 – Transferência das despesas operacionais e do custo do produto vendido para a apuração do resultado (ARE).

D — ARE 475,00

C — Despesa operacional 75,00

C — CPV 400,00

12 – Transferência do saldo do ARE (R$ 32,00) para o razo-nete lucro.

D — ARE 325,00

C — Lucro 325,00

Os registros das transações nos razonetes ficarão assim:

Legenda: Si = Saldo inicial; Sf = Saldo final e (número da transação)

RAZONETES DO ATIVO

Caixa ClienteEstoque

Material diretoEstoque Produto em elaboração

900(Si)800(9)1.700

500(Si) 100(Si)200(1)150(Sf)

150(3) 120(Si)150(3)88(8a)42(8a)50(Sf)

350(8b)

Estoque Produto acabado

Seguro a vencer

Duplicata a receber

longo prazo MáquinasDepreciação acumulada

80(Si)350(8b)

30(Sf)

400(8c) 40(Si) 12(5) 300(Si) 700(Si) 70(Si)23(7)93(Sf)

28(Sf)

RAZONETES DO PASSIVOFornecedor Duplicata a pagar Energia a pagar Serviço a pagar

170(Si) 200(1) 40(2) 8(4)

Salário a pagarTítulo a pagar longo prazo Capital Lucro

122(6) 500 (Si) 2.000(Si) 325(12)



RAZONETES DE CUSTOS

Mão de obra direta Custo indireto

Custo do produto vendido (CPV)

Os valores dos razonetes da mão de obra direta e do custo indireto são transferidos para o estoque de produto em elaboração. O CPV é encerrado na apuração do resultado (ARE).

42 (6) 42 (8a) 25(2)5 (4)10(5)30(6)18(7)

88

88(8a) 400(8c) 400(11)

RAZONETE DE DESPESADespesa operacional

15 (2)3 (4)2 (5)

50 (6)5 (7)

75

75 (11)

São encerrados na apuração do resultado.

RAZONETE DE RECEITAVendas

São encerrados na apuração do resultado.800(10) 800(9)

RAZONETE DA APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIOARE O saldo final foi credor porque a receita foi maior que

o total das despesas com o custo, portanto tivemos lucro operacional. O valor do lucro é transferido para o razonete lucro.

400(11)75 (11)

800(10)

325(12) 325 (lucro)

Para verificar se os registros estão corretos, devemos elaborar o balancete de verificação conforme estrutura a seguir.

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ELABORADO EM 30/03/2008

ContasSaldo inicial Movimento Saldo final

devedor credor devedor credor devedor credor

Caixa 900 800 1.700

Cliente 500 500

Estoque material direto 100 200 150 150Estoque produto em elaboração

120 280 350 50



BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ELABORADO EM 30/03/2008

ContasSaldo inicial Movimento Saldo final

devedor credor devedor credor devedor credor

Estoque produto acabado 80 350 400 30Seguro a vencer 40 12 28Duplicata a receber longo prazo

300 300

Máquina 700 700Depreciação acumulada 70 23 93Fornecedor 170 170Duplicata a pagar 200 200Energia a pagar 40 40Serviço a pagar 8 8Salário a pagar 122 122Título a pagar longo prazo 500 500Capital 2.000 2.000Lucro 325 325Mão de obra direta 42 42Custo indireto 88 88CPV 400 400Despesa operacional 75 75Venda 800 800ARE 325 325

Totais 2.740 2.740 3.360 3.360 3.458 3.458

Agora, devemos elaborar os demonstrativos contábeis. Os valores da coluna saldo final devem ser transportados para o Balanço Patrimonial, porque representam os bens, os direitos e as obrigações da empresa. Os valores das receitas, das despesas e do custo evidenciados na coluna movimento devem ser transportados para a DRE.

A seguir, mostramos as contas patrimoniais que foram registradas no exer-cício social de 2008 da Indústria Mafran Ltda.

BALANÇO PATRIMONIAL DA INDúSTRIA MAFRAN LTDA . EM 30/03/2008Ativo Passivo

2008 2008

CIRCULANTECaixaClienteEstoque de material diretoEstoque de produtos em elaboraçãoEstoque de produtos acabadosSeguro a vencer

..........1.700,00

500,00150,0050,0030,0028,00

2.458,00

CIRCULANTEFornecedorDuplicata a pagarEnergia a pagarServiço a pagarSalário a pagar

........170,00200,00

40,008,00

122,00540,00



BALANÇO PATRIMONIAL DA INDúSTRIA MAFRAN LTDA . EM 30/03/2008Ativo Passivo

2008 2008

REALIZÁVEL LONGO PRAZODuplicata a receber

..........300,00

EXIGÍVEL LONGO PRAZOTítulos a pagar

........500,00

ATIVO PERMANENTEMáquinas(–) Depreciação acum.

........700,00(93,00)607,00

PATRIMÔNIO LÍQUIDOCapital socialLucro

..........2.000,00

325,002.325,00

Total 3.365,00 Total 3.365,00

A seguir, mostramos as contas de resultado que foram movimentadas no exer-cício social de 2008 da Indústria Mafran Ltda.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO INDúSTRIA MAFRAN LTDA . EM 30/3/2008

+ Receita operacional bruta (venda bruta) (–) Deduções com as vendas

Desconto, devolução, ICMS, PIS, COFINS= Receita líquida (venda líquida)(–) CPV – Custo do produto vendido= Lucro bruto (–) Despesas operacionais+ Receita operacional= Lucro operacional(–) Despesa não-operacional+ Receita não-operacional= Lucro antes do imposto

800...

(00)800

(400)400

(75)00

325

(0)00

325

Não apuramos os tributos incidentes sobre o lucro e nem as participações.

Para encerrar este capítulo, informamos que, na apuração do resultado do exercício, a distribuição dos custos deve ser feita em mapas específicos para esse fim, para evitar grande número de lançamentos que podem emperrar a contabi-lidade financeira.

Portanto você viu que apurar o resultado não é difícil. Para isso, deve iden-tificar quem são as receitas, as despesas e o custo. Em seguida, deve fazer a subtração do total das receitas pelos totais das despesas e do custo e apresentar todas essa operação matemática na DRE. Ah! Se desejar usar a DRE para tomar decisões, deve reestruturá-la de acordo com o que é especificado no método de custeio variável. Veja no exemplo a seguir uma pergunta que podemos solucionar usando a DRE do custeio variável.

A indústria de doces de Pêssegos Finos Ltda, detentora de 80% do mercado de Palmas – TO, iniciou uma fase difícil, diminuiu a produção e o preço de venda, perdeu os clientes, etc. Novos produtores desse doce, dotados de equipamentos



de última geração, passaram a conquistar o mercado palmense. O ambiente econômico se tornou extremamente competitivo. O diretor da indústria de doces de Pêssegos Finos Ltda estava pensando em substituir seu produto por outro. Será que compensa realizar essa ação? Veja como tomar essa decisão no próximo capítulo.

ReferênciasBRAGA, Hugo Rocha; ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanças contábeis na lei societária. São Paulo: Atlas, 2008.

NEVES, S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

Anotações



Custeio variável: custo para tomada de decisão 3

IntroduçãoA fábula descrita a seguir foi baseada em Leone (2000). Ela visa a demonstrar

que certas decisões não podem ser tomadas pela distribuição dos custos aos serviços ou aos produtos que geram receita. De forma sintética, a fábula diz o seguinte: o Sr. Joaquim é proprietário de um restaurante. Em determinado momento, resolveu vender, além de seus produtos normais, amendoins em saquinhos para aumentar seus lucros. Ele compra cada saquinho por R$ 9,00 e os vende por R$ 15,00. Espera vender 50 saquinhos por semana para poder, depois de 12 semanas e meia, cobrir o custo da prateleira que foi de R$ 3.750,00. Depois disso, terá lucro de R$ 6,00 por pacote. Conversando com o seu contador, ficou sabendo que, para ter o lucro desejado, deveria vender cada saquinho por R$ 60,00. O contador justi-fica esse preço informando que uma parte dos gastos (custos e despesas) do restau-rante (aluguel, luz, aquecimento, salário dos garçons, do cozinheiro, limpeza do restaurante, sabonetes consumidos no lavatório, etc.) equivalente a R$ 234.500,00/ano deveria ser repassada aos saquinhos de amendoim. O Sr. Joaquim ficou desesperado porque a esse preço nenhum cliente iria comprar seu novo produto.

O que você, contador de custos, faria para auxiliar o Sr. Joaquim? Faria todas as análises para a implantação da atividade secundária considerando a teoria do custeio variável, ou seja, seu conceito, suas características e o cálculo do custo e do resultado do exercício. Esses assuntos serão discutidos neste capítulo.

Para que você tenha uma compreensão satisfatória deles, é interessante rever o conteúdo que fala dos conceitos e das classificações dos custos e das despesas. Esse conteúdo foi apresentado a você na disciplina Contabilidade de Custos. Essa revisão será útil para que relembre a diferença que existe entre custos e despesas e como os custos se comportam quando uma produção é iniciada. Você pode complementar a revisão lendo o capítulo 2 do livro Curso de contabilidade de custos, escrito por George Leone, da editora Atlas.

Esperamos que você se empenhe no estudo deste capítulo e, ao final dele, seja capaz de tomar decisões com as informações geradas pelo custeio variável e calcular o resultado da empresa pelo custeio variável.

3 .1 Custeio variável: noções gerais

Para utilizar o método de custeio variável no processo de tomada de decisão, você deve compreender seus fundamentos. Podemos dizer que esse método se



caracteriza por separar os custos em variáveis e fixos, isto é, em custos que se alteram em relação à quantidade produzida e vendida e custos que se mantêm estáveis perante as oscilações de produção e venda. Por esse método, somente os custos variáveis, quer sejam diretos ou indiretos, são alocados ao produto fabricado ou ao serviço prestado. Assim podemos concluir que os estoques regis-trados no Balanço Patrimonial só têm custos variáveis e os custos fixos são clas-sificados como despesas do período, já que não estão incluídos no custo da produção (OLIVEIRA; PEREZ JR.; COSTA, 2005).

O fluxograma a seguir apresenta os procedimentos que devem ser realizados para que possamos calcular o custo de um produto fabricado quando usamos o método do custeio variável. Observemos o fluxograma com atenção.

Figura Fluxo dos procedimentos para cálculo do custo pelo custeio variável.

O custeio variável é muito útil no planejamento, no controle e na decisão das operações a serem realizadas pela empresa, vejamos por quê.

No planejamento, auxilia o gestor de produção a classificar os custos em fixos e variáveis, calcular a margem de contribuição de cada produto e da empresa como um todo e fazer a simulação do resultado mediante alterações entre os valores dos custos, do volume e do lucro.

No controle, permite separar os custos pela responsabilidade em custos controláveis e não controláveis. Assim podermos identificar a responsabilidade de cada gerência na utilização dos recursos que a empresa tem a sua disposição.

No processo decisorial, é importante para que o gestor possa formar o preço de venda, identificar o melhor produto da empresa, verificar se se compensa terceirizar uma etapa do processo produtivo, se se podem alcançar novos mercados, se se deve comprar ou fazer os próprios produtos, etc.



O custeio variável pode ser usado por qualquer empresa e em qualquer ativi-dade econômica. Para calcular o resultado da empresa, devemos, em primeiro lugar, calcular o custo unitário de cada produto fabricado e, em seguida, elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE (MARTINS, 2003). A compo-sição da DRE pelo custeio variável pode ser visualizada no quadro a seguir.

DRE1 Vendas líquidas

2 (–) Custo do produto vendido (CPV)

2.1 Custos variáveis

3 (–) Despesas de vendas variáveis

4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

5 (–) Custo fixo de fabricação

6 (–) Despesas fixas

6.1 Despesas de vendas fixas

6.2 Despesas administrativas fixas

6.3 Despesas financeiras fixas

7 (=) LUCRO LÍQUIDO

Com base nas informações apresentadas, você será capaz de utilizar esse método para fixar o preço de venda, escolher o melhor produto da empresa, decidir se deve ou não atender a um pedido especial e apurar o lucro ou o prejuízo de determinado exercício social. Demonstraremos, a seguir, os procedi-mentos para a apuração do resultado da empresa.

3 .2 Apuração do resultado pelo custeio variável

Você já sabe como calcular o lucro de uma empresa que obedece à legis-lação fiscal. Agora você irá aprender como calcular o lucro de uma empresa que se preocupa em gerar informações para o processo de tomada de decisão. Para isso, vamos analisar o exemplo exposto na sequência.

A indústria de Doces Saborosos Ltda comercializa os doces de goiaba em calda e em barras. Os gastos são expostos a seguir.

DESCRIÇÃO DOS GASTOS VALOR EM R$Materiais diretos consumidos ou custos variáveis (para toda a produção)

do doce em caldaa)

do doce em barrab)

...

10.000,00

9.000,00

Mão de obra direta ou custos variáveis (para toda a produção)

do doce em caldaa)

do doce em barrab)

...

3.000,00

1.800,00



DESCRIÇÃO DOS GASTOS VALOR EM R$Gastos gerais da fábrica ou custos fixos (para toda a produção)

aluguel do galpão da fábricaa)

depreciação linear dos equipamentos da fábricab)

outros gastos gerais fixosc)

...

1.400,00

600,00

500,00

Despesas variáveis com a venda dos doces

do doce em caldaa)

do doce em barrab)

...

1,10 kg

0,80 kg

Despesas fixas para toda a empresa 2.000,00

OUTRAS INFORMAÇõESPreço de venda por kg

do doce em caldaa)

do doce em barrab)

...

240,00

190,00

Quantidade produzida

do doce em caldaa)

do doce em barrab)

...

100 kg

120 kg

Quantidade vendida

do doce em caldaa)

do doce em barrab)

...

80 kg

110 kg

Capacidade para produzir

do doce em caldaa)

do doce em barrab)

...

150 kg

200 kg

Mix (percentual) de venda dos produtos

do doce em caldaa)

do doce em barrab)

...

48%

52%

Para realizarmos os cálculos, devemos realizar cinco procedimentos, ou seja, separar os custos das despesas, classificar os custos em fixos e variáveis, distribuir os custos variáveis aos produtos, identificar o valor do estoque dos produtos fabri-cados e calcular o lucro da empresa. Veja essa sequência a seguir.

3 .2 .1 1º passo: separar os custos das despesas

Essa separação já está evidenciada no quadro que apresenta os gastos da indústria de Doces Saborosos Ltda. Os custos foram separados em gastos com mate-riais, mão de obra e gastos gerais de fabricação, e as despesas foram apresentadas em variáveis e fixas. Para relembrar, custos são os gastos realizados dentro do setor de produção, e despesas são os gastos dos outros departamentos da empresa.

3.2.2 2º passo: classificar os custos em variáveis e fixos

Essa classificação também já está demonstrada no quadro que apresenta os gastos da indústria de Doces Saborosos Ltda. Custos variáveis são os que se



alteram com a quantidade fabricada e custos fixos são os que permanecem cons-tante mesmo que haja variação na quantidade fabricada.

3 .2 .3 3º passo: distribuir os custos variáveis aos produtos

Ao fazer essa distribuição, você calculará o custo dos produtos fabricados. A seguir, você pode verificar os cálculos necessários para a identificação do custo de um produto fabricado pelo método de custeio variável.

PRODUTO DOCE EM CALDA PRODUTO DOCE EM BARRAMatéria-prima 10.000,00 Matéria-prima 9.000,00Mão de obra direta

3.000,00Mão de obra direta

1.800,00

Custo total 13.000,00 Custo total 10.800,00Custo unitário

=13.000,00 130,00 kg

100 kg

Custo unitário=

10.800,00 90,00 kg120 kg

3.2.4 4º passo: identificar o valor que deve ser registrado no estoque de produtos acabados

Os produtos fabricados que não foram vendidos deverão permanecer regis-trados no estoque da empresa. Nesse exemplo, sobraram 20 kg do doce em calda e 10 kg do doce em barra. A seguir, evidenciamos os cálculos para a identificação do valor que deverá ser contabilizado como estoque de produtos fabricados.

Doce em calda que sobrou 20 kg ∙ 130,00 = 2.600,00

Doce em barra que sobrou 10 kg ∙ 90,00 = 900,00

3 .2 .5 5º passo: calcular o lucro com a venda dos produtos fabricados

Os produtos que foram vendidos geram receita para que a empresa possa cobrir os custos e as despesas e ainda gerar o lucro desejado. O quadro a seguir identifica os cálculos para a apuração do resultado. Observe-os com atenção!

DRE PELO CUSTEIO VARIÁVELDoce em calda Doce em barra Total

Vendas 80 kg ∙ 240,00 = 19.200,00

110 kg ∙ 190,00 = 20.900,00

40.100,00

(–) CPV (80 kg ∙ 130,00 = 10.400,00)

(110 kg ∙ 90,00 = 9.900,00)

(20.300,00)

(–) Despesas variáveis (80 kg ∙ 1,10 = 88,00)

(110 kg ∙ 0,80 = 88,00)

(176,00)

= Margem de contribuição 80 kg ∙ 108,90 = 8.712,00

110 kg ∙ 99,20 = 10.912,00

19.624,00

(–) Custo fixo (2.500,00)(–) Despesas fixas (2.000,00)= Lucro líquido 15.124,00



Não esqueça que pelo método de custeio variável só podemos considerar como custo os gastos variáveis incorridos no processo produtivo. Ao subtrair o total desses gastos com o total das receitas obtidas com a venda de mercadorias, você gera uma informação valiosa para o processo decisorial. Essa informação possibilita que você ajude o gestor a tomar decisões de curto prazo, que anali-saremos no tópico a seguir.

3 .3 Decisões de curto prazo tomadas com as informações do custeio variável

As decisões de curto prazo são tomadas considerando o valor positivo da margem de contribuição. Por meio desse valor, podemos tomar algumas decisões como as expostas a seguir.

a) Qual é o melhor produto da indústria de Doces Saborosos Ltda? Para responder a esse questionamento, você deve calcular a margem de contribuição unitária (preço de venda, custo variável, despesa variável) dos produtos fabricados e, em seguida, escolher o produto que tiver a maior margem. Analisando os cálculos apresentados na DRE, podemos dizer que o melhor produto é o doce em calda.

b) Quantos produtos devem ser vendidos para a empresa não ter prejuízo (ponto de equilíbrio)? Para responder a essa pergunta, devemos criar outro produto imaginário. A receita, o custo, a despesa e a margem de contribuição desse novo produto são obtidos multiplicando cada valor dos produtos pelo seu percentual dentro do mix de venda da empresa. Veja, a seguir, o cálculo desse produto imaginário.

DOCE EM CALDA

DOCE EM BARRA

IMAGINÁRIO TOTAL

Receitas unitárias 240,00 ∙ 48% = 115,20

190,00 ∙ 52% = 98,80

214,00

(–) Custos variáveis unitários

(130,00 ∙ 48% = 62,40)

(90,00 ∙ 52% = 46,80)

(109,20)

(–) Despesas variá-veis unitárias

(1,10 ∙ 48% = 0,528)

(0,80 ∙ 52% = 0,416)

(0,944)

= Margem de contribuição/un.

108,90 ∙ 48% = 52,272

99,20 ∙ 52% = 51,584

103,856

Calculamos agora o ponto de equilíbrio do produto imaginário.

PE = (custo fixo + despesa fixa) / margem contribuição imaginária

PE =

+2.500 2.000,00103,856

, então temos a resposta de 43,33 unidades



Depois calculamos o ponto de equilíbrio para cada produto, assim:

PEC do doce em calda = 43,33 unidades ∙ 48% = 20,80 unidades

PEC do doce em barra = 43,33 unidades ∙ 52% = 22,53 unidades

c) A indústria de Doces Saborosos Ltda. pode aceitar uma encomenda de 30 kg de doce em calda por R$ 150,00 kg? Você deve ter respondido que sim por dois motivos:

a empresa tem capacidade para fabricar o que foi solicitado;•

a margem de contribuição do pedido é positiva.•

Para identificar a margem de contribuição do pedido, você deve fazer o seguinte cálculo:

CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA DO PEDIDOProduto doce em calda

1 Vendas líquidas 150,00

2 (–) Custos variáveis dos produtos vendidos – CPV (130,00)

3 (–) Despesas de vendas variáveis (1,10)

4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 18,90

d) Qual o preço mínimo pela qual valeria a pena fabricar e vender cada um dos produtos? O preço mínimo é o valor do custo de fabricação mais a despesa variável para vender cada um dos produtos, ou seja, R$ 131,10, para o doce em calda, e R$ 90,80, para o doce em barra.

Saiba mais

O SEBRAE disponibiliza no sítio <http://www.sebraepr.com.br/por-tal/page/portal/PORTAL_INTERNET/PRINCIPAL2004/2004_SMAIS?_dad=portal&guepa=interna&p_codigo=270> informações sobre a margem de contribuição para que você possa conhecer melhor um empreendimen-to e, assim, ajudar o gestor a tomar decisões com a informação denomina-da margem de contribuição. Acesse-o e veja quantas informações pode-mos obter ao usar o valor da margem de contribuição no gerenciamento de uma empresa. Como exemplos dessas informações, citamos o ponto de equilíbrio, a possibilidade de terceirização do processo produtivo, a identificação do melhor produto da empresa, entre outras informações.

A partir das análises que fizemos neste capítulo, podemos concluir que a correta classificação dos gastos em fixos e variáveis permitirá que o gestor



possa calcular a margem de contribuição dos produtos, dos departamentos, de uma divisão ou filial de vendas. Essa informação é vital para as tomadas de decisões nas empresas. Ressaltamos que outras informações também são essenciais para que o gestor de uma empresa possa avaliar o desempenho da produção e, ao mesmo tempo, fundamentar suas decisões enquanto não se conhece o custo real dos produtos fabricados. Esse será o conteúdo do próximo capítulo.

Referências

LEONE, G. S. G. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2000.

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H.; COSTA, R. G. Gestão estratégica de custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2005.

Anotações



Custeio padrão: custo para controle 4

Introdução

A Fotocopiadora Central realiza mensalmente o controle de seus gastos para poder alcançar o resultado desejado. Ela gasta recursos com mão de obra, papel, aluguel do prédio, aluguel da máquina de fotocopiar, energia, água, telefone, manutenção das máquinas, depreciação das máquinas, etc. Os gastos diretamente relacionados com a prestação do serviço são estimados em quantidade física e em valor monetário. A empresa esperava gastar mensalmente 40 resmas com 500 papéis cada uma, compradas por R$ 10,00 a unidade. Contudo, no final do mês, constatou que gastou 39 resmas adquiridas por R$ 12,00 a unidade. Estabeleceu que o funcionário deveria trabalhar 8 horas diariamente e ganharia R$ 1,80 por hora trabalhada, mas, no final do período, verificou que o funcionário trabalhou 10 horas por dia. Esperava fazer uma manutenção nas máquinas por R$ 10,00, entre-tanto foram realizadas duas manutenções. O consumo de energia foi 1/3 a mais que a do mês anterior. Ao analisar o que esperava gastar com o que realmente foi gasto, verificou que havia algumas variações. Quem é o responsável por essas variações? Como identificar o valor monetário de cada variação? Quais os motivos dessas variações? Como determinar os padrões que a empresa espera alcançar?

Essas perguntas podem ser respondidas pelo custeio padrão, que será visto neste capítulo. Analisaremos conceito, objetivo e vantagem do custeio padrão, cálculo dos padrões, faremos análise das variações entre o custo padrão e o custo real e contabilização do custo padrão.

Para a compreensão satisfatória desse conteúdo, você deve conhecer a teoria do método de custeio por absorção e o conceito da função administrativa controle. Esses assuntos foram estudados nas disciplinas Contabilidade de Custos e Introdução à Administração. Esse conhecimento é primordial para que possa identificar os elementos do custo, calcular corretamente o custo de um produto ou um serviço usando o método legal e reconhecer que, por meio dos instrumentos de controle, o gestor pode avaliar o desempenho do seu departamento e da empresa como um todo.

Esperamos que você se empenhe no estudo deste capítulo e que, ao final dele, seja capaz de entender o papel do custeio padrão como instrumento de avaliação de desempenho e de controle do sistema produtivo; calcular, identificar e interpretar as variações dos elementos do custo ao comparar o custo padrão com o custo real.



4 .1 Custeio padrão: conceito e objetivo

Para que você possa mensurar o desempenho de uma empresa, deve conhecer o método de custeio padrão. Esse método estabelece o custo para a fabricação dos produtos antes de iniciar a produção. Para isso, o gestor faz uma previsão do que irá gastar, em termos de quantidade e de valor monetário, para os três elementos do custo: matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos. Devemos fazer essa previsão após considerar as características tecnológicas do processo produtivo e o volume de produção. Essa ação possibilita ao gestor identificar quanto um produto deverá custar (custo padrão), quanto ele custou (custo real) e os motivos de algumas diferenças (variações de custos). Essas diferenças são determinadas pela compa-ração do real com o padrão e relatadas para controle de custo. Esse relatório permite que o gestor corrija os desvios, controle os custos e motive os funcionários a estarem atentos aos custos (WARREN; REEVE; FESS, 2001).

Nesse sentido, o gestor que aplica os fundamentos do custeio padrão em sua empresa busca atender aos objetivos apresentados por Bertó e Beulke (2005). Vejamos, a seguir, quais são esses objetivos.

Det• ectar as ineficiências e os desperdícios nas atividades produtivas.

Obter as informações para estabelecer ou elaborar os orçamentos.•

Avaliar o desempenho e a eficácia operacional.•

Definir as responsabilidades e obter comprometimento de todos.•

Ter um instrumento de avaliação e melhoria contínua.•

Ter uma ferramenta que auxilie na formação do preço de venda. •

Avaliar o crescimento dos custos internos da empresa.•

Ter uma ferramenta para controlar os custos das operações e das •atividades.

De forma sintética, o gestor deseja mensurar o desempenho no manuseio dos materiais, da mão de obra e do consumo dos gastos gerais de fabricação. A avaliação desse desempenho permitirá que o gestor possa, segundo Oliveira e Perez Jr. (2000):

elim• inar as falhas no processo produtivo e reduzir os custos;

aprimorar os procedimentos de apuração do custo real;•

avaliar o desempenho no uso dos materiais, da mão de obra direta e •dos gastos gerais da fábrica sob a responsabilidade do encarregado de cada setor;

agilizar a divu• lgação de informações.

Com isso, o gestor aprimorará seu fluxo produtivo e seus controles internos. No ambiente de avaliação e mensuração de desempenho, o controle deve ser



entendido como um conjunto de normas e procedimentos administrativos adotados por uma empresa, para que possa tomar conhecimento de determinada realidade, compará-la com aquilo que deveria ser, identificar as variações e suas origens e tomar providências para corrigir tais variações (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2000). Nesse sentido, fica claro que, se você necessita medir a eficiência de um produto, um material usado, um funcionário ou uma atividade executada, precisará definir os parâmetros de comparação (padrões).

Mas o que são padrões e como fixá-los? É sobre esse assunto que discuti-remos na sequência.

Saiba mais

Caso queira aprofundar seu conhecimento nessa área, deve visitar o sítio <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/custospadrao.htm>. Nesse sítio, você poderá identificar o que acontece com o custo de um produ-to quando as metas fixadas pela empresa foram ultrapassadas ou não foram alcançadas. Também poderá ver de quem é a responsabilidade pelos erros cometidos e que possíveis soluções podem ser adotadas para solucioná-los.

4 .2 Padrões: conceito e determinação Para que você possa fixar os padrões, é necessário que saiba o seu verda-

deiro significado. Podemos definir os padrões como metas de desempenho úteis na avaliação e no controle das operações empresariais. Podem ser financeiros (custos da mão de obra) ou não financeiros (satisfação do empregado, entrega no prazo, tempo de resposta a uma chamada do cliente, número de reclama-ções dos clientes, etc.). Por exemplo, os vendedores da Constrular Materiais de Construção têm de alcançar padrões de venda. O restaurante Frutos do Mar usa padrões para controlar a quantidade e a qualidade de comida servida em um prato de frutos do mar. Os hospitais estão desenvolvendo padrões para os proce-dimentos médicos. A empresa de Aviação Lark usa padrões para controlar as perdas de bagagens e as reclamações dos clientes, o tempo de espera durante as chegadas e as partidas, etc. Observando esses exemplos, podemos dizer que um dos principais motivos para o estabelecimento de padrões é motivar os traba-lhadores a executarem as atividades de forma eficiente.

Para Warren, Reeve e Fess (2001), os padrões devem ser fixados pelos enge-nheiros de produção em conjunto com os contadores (controladoria) e outras pessoas da empresa (setor de suprimentos, de recursos humanos, etc.). Para isso, devem tomar como base o ambiente normal e exequível de produção/serviço no momento em que o produto/serviço estiver sendo projetado ou quando sofrer alguma alteração na especificação técnica (revisão dos padrões).



No quadro 1, expomos, de forma sintética, a responsabilidade dos conta-dores e dos engenheiros de produção para fixação dos padrões.

Quadro 1 Responsabilidade pela determinação dos padrões.

CONTADORES – CONTROLADORIA ENGENHEIROS DE PRODUÇÃO

Responsável pela fixação dos padrões monetários, como:

custo dos materiais;•

valor dos salários e dos encargos •sociais da mão de obra;

valor dos custos indiretos (água, tele-•fone, energia, seguro, aluguel depre-ciação, etc.).

Responsável pela fixação dos padrões técnicos e quantitativos, como:

quantidade e qualidade de materiais a •serem consumidos;

qualificação da mão de obra;•

quantidade de horas-máquina e de •mão de obra direta necessárias à produção;

volume de desperdícios de materiais •aceitáveis;

espaço físico necessário aos •departamentos.

Por meio do quadro 1, percebemos que o contador é responsável pelo cálculo e registro do custo padrão dos produtos que serão fabricados, e os engenheiros de produção são responsáveis pela definição dos elementos e do ambiente físico necessário para que a produção possa ser iniciada.

Para que o contador e os engenheiros de produção possam fixar os padrões, deverão considerar dois elementos: o preço padrão e a quantidade padrão. Multiplicando esses dois elementos, encontrarão o custo padrão por unidade para cada elemento do custo. Veja, a seguir, um exemplo de fixação dos padrões para os elementos do custo.

CUSTO PADRÃO POR CAMISA

Custos Preço padrão ∙ Quantidade padrãoCusto padrão por produto

Materiais R$ 5,00 por metro ∙ 2 metros R$ 10,00

Mão de obra direta

R$ 9,00 por hora ∙ 0,8 horas por camisa R$ 7,00

Custos indiretos R$ 6,00 por hora ∙ 0,8 horas por camisa R$ 4,80

Total do custo padrão

R$ 21,80

Existem três maneiras de fixar o padrão dentro de uma empresa. O mais usado é o padrão corrente. No quadro a seguir apresentamos o conceito e as características dessas três formas.



Quadro 2 Tipos de padrões.

PADRÃO ESTIMADO PADRÃO IDEAL PADRÃO CORRENTEPadrão é calculado com base em dados históricos, isto é, da prática.

Padrão é calculado com base em dados científicos, em laboratório.

Padrão é calculado com base em estudos teóricos, pesquisas e testes práticos.

Não considera no cálculo os erros e os desperdícios facilmente notáveis.

Não considera no cálculo as limitações e as deficiên-cias da produção.

Considera no cálculo as limitações e as deficiências da produção.

É o padrão de curto prazo. É o padrão de curto prazo. É o padrão de longo prazo.

Esse padrão é facílimo de ser alcançado, não exige grandes esforços dos funcionários.

Esse padrão é muito difícil de ser alcançado, pode desestimular os funcionários.

Esse padrão é mais realista, estimula e desafia os funcionários a alcançarem-no.

Considera os materiais, mão de obra e gastos gerais que a empresa tem.

Considera o material que tem a melhor qualidade e baixo custo de aquisição, a mão de obra mais qualifi-cada e baixo valor sala-rial, o equipamento mais moderno.

Considera os materiais, a mão de obra e os gastos gerais que a empresa tem ou poderá ter.

É o custo que deverá ser. É o custo que deveria ser. É o custo que deveria ser.

Fonte: Crepaldi (2006, p. 181-182).

Ao analisar as informações do quadro, você percebe que o padrão estimado usa dados de períodos anteriores, o padrão ideal usa dados que deveriam ser obtidos em condições de perfeita regularidade, e o padrão corrente faz uma integração dos dados reais com os de pesquisa.

A tarefa de fixar os padrões não é fácil de ser realizada porque, se os padrões forem muito altos, não serão alcançados e, se forem muito baixos, não atuarão como incentivadores de eficiência e a produção pode até cair. Assim os melhores são aqueles que, embora não sejam muito altos, nunca são atingidos, encorajando um desempenho eficiente.

Você poderia perguntar: como e por que fixar padrões para os elementos do custo (materiais, mão de obra e custos indiretos)? Respondemos a essa pergunta a partir de informações que foram coletadas em Oliveira e Perez Jr. (2000). Analise-as com atenção!

Materiais• : o padrão da matéria-prima especifica os materiais que serão necessários para a fabricação de um produto. A quantidade é estabe-lecida por meio de pesagem e/ou medição desses materiais para uma unidade de produto. Para isso, leva em conta as quebras e as perdas normais no processo. O valor desse padrão deve ser obtido em boas condições de negociações, em conjunto com as despesas eventuais para



sua aquisição. Seu valor deve ser considerado na condição de compra à vista, sem os encargos financeiros. Esse padrão é estabelecido para que se possa identificar a qualidade, a quantidade, as perdas e os refugos de materiais por unidade a ser produzida.

Mão de obra• : o padrão da mão de obra especifica as quantidades de horas necessárias para a fabricação de um produto. Seu valor é fixado por meio de acordos entre os funcionários e o administrador da empresa. A quantidade de horas é fixada pelo estudo de tempo e movimento. Nesse estudo, são considerados: a fadiga, o descanso, o treinamento, o vestuário, a posição da máquina, a iluminação, a temperatura, a segurança, o espaço físico da área de produção, etc. Esse padrão é estabelecido para evitar atrasos na realização dos serviços, distribuir tarefas, evitar a ociosidade, definir a lotação dos funcionários por área ou setor, evitar que um funcio-nário fique sobrecarregado e melhorar o desempenho da mão de obra.

Gastos gerais da fábrica (energia, água, seguro, depreciação, etc.)• : esses gastos, consumidos no processo produtivo, não são identificados direta-mente nos produtos, por isso são conhecidos como custos indiretos de fabricação (CIF). Eles são padronizados por taxas predeterminadas em relação a uma medida de atividade escolhida, como: horas trabalhadas, quantidades produzidas, horas de mão de obra direta, etc. Seu valor fica vinculado ao volume produzido. Esse padrão é estabelecido para evitar desperdícios no seu consumo ou aquisição e uso.

Após a fixação dos padrões, inicia-se o processo produtivo. Para concluir sobre a eficácia e a eficiência da produção, o desempenho dos gestores e, ao mesmo tempo, controle das atividades dos departamentos, torna-se necessário a comparação periódica entre o custo real e o respectivo custo padrão. O resul-tado dessa ação é a identificação das variações entre os valores e as medidas padrões com o real. Mas quais são as variações e quem são os responsáveis por elas? É sobre esse assunto que conversaremos a seguir.

4 .3 Variações no custo padrão e análise das variaçõesAntes de falarmos sobre as diferenças entre o valor real e o padrão, você

deve compreender o que significa variação. Entendemos por variação a dife-rença entre o custo real e o custo padrão. O custo padrão é composto de dois elementos: quantidade e preço. Por esse motivo, surgirão as variações de volume (de quantidade) e a variação de custo (preço). Veja seus significados a seguir.

Variação de quantidade, de volume ou de tempo• : mostra, em dinheiro, quanto a empresa foi eficiente ou não ao determinar a quantidade de materiais, de horas trabalhadas e de consumo dos gastos gerais para a produção do período. A variação de volume ocorre por falha no departa-mento de compra e venda, problemas com as máquinas, falta de energia e materiais, mão de obra não qualificada, etc.



Variação de preço, de custo ou de taxa• : mostra, em dinheiro, quanto a empresa foi eficiente ou não ao estimar o valor de custo dos materiais, das horas trabalhadas e dos gastos gerais consumidos na fábrica. A variação de custo ocorre por problemas nas máquinas desreguladas, consumo exagerado de energia, água, telefone, etc.

Variação mista• : surge quando existe ao mesmo tempo variação na quan-tidade e no custo. É a sobra provocada pelas duas variações.

Na figura 1, evidenciamos os tipos de variações que podem surgir aos compararmos o valor real com os padrões fixados pela empresa.

Figura 1 Tipos de variações do custo padrão.

Você deve ter percebido que as variações para cada elemento do custo são de dois tipos: variação no valor do elemento e variação na quantidade do elemento utilizado. Essas variações serão favoráveis, quando o real for menor que o padrão, e desfavoráveis, quando acontecer o inverso. Veja, na figura 2, essas variações.

Figura 2 Variações favoráveis e desfavoráveis dos elementos do custo.



Na figura 2, percebemos que a empresa será eficiente quando o custo real for menor que o custo padrão e será ineficiente quando acontecer o inverso.

Para que o gestor possa atribuir responsabilidade das variações, é neces-sário que seja analisado cada elemento do custo isoladamente. Agindo assim, você poderá verificar o porquê das variações e quem é o responsável por elas.

A seguir, apresentamos o setor que é responsável pelas variações dos mate-riais, da mão de obra e dos gastos gerais da fábrica.

Variação dos materiaisa)

A variação da quantidade é de responsabilidade do setor da •produção que utiliza e manuseia os materiais.

A variação de custo é de responsabilidade do setor que realiza as •compras e negocia seu valor.

Podemos atribuir que existe diferença entre o custo real e o padrão dos materiais pelos seguintes motivos: compra de material de baixa quali-dade, compra com valor muito alto, desperdício provocado por mão de obra desqualificada ou mal treinada e por máquinas obsoletas e sem manutenção, perdas de materiais pelo seu mau acondicionamento, etc.

Variação da mão de obrab)

A variação da quantidade de horas trabalhadas é de responsabi-•lidade do setor da produção por acompanhar o serviço realizado pelo funcionário.

A variação de custo é de responsabilidade do setor de recursos •humanos por ser responsável pela contratação e negociação salarial.

Você poderia perguntar: quais motivos geram essas variações? Essas variações podem ocorrer devido à contratação de mão de obra de má qualidade, a salários altos, a funcionários desmotivados, a excesso de horas-extras, a aumentos salariais, etc.

Variação dos gastos gerais da fábrica (energia, depreciação, etc.)c)

A variação da quantidade consumida pelos gastos gerais é de responsa-•bilidade do setor da produção no caso de uso de energia em excesso, do departamento de recursos humanos pela contratação de mão de obra desqualificada e também pelo setor de compras pela falta de materiais.

A variação do custo é de responsabilidade das concessionárias de •serviços públicos, nos casos de aumentos de tarifas, e também da diretoria pelo aumento no valor da depreciação e pela aquisição de novas máquinas.

As variações nos elementos do custo sempre existirão, pois é impossível estabelecermos metas que serão cumpridas na íntegra. O que esperamos é que elas possam balizar as atividades e motivar os funcionários para que executem suas funções com esmero e responsabilidade.



Após termos estudado sobre as variações, vamos agora aplicar esse conhecimento?

4 .4 Caso prático da análise do custo padrãoAgora, você verificará como calcular o custo padrão, fazer a sua análise e

poder, assim, verificar a utilidade do método de custeio. Vamos supor que o gestor de uma empresa solicita sua ajuda para analisar a estrutura de seus custos. Para ajudar você nessa tarefa, a empresa disponibiliza as seguintes informações:

em 2/6/2008, antes de iniciar a produção, o • controller elaborou o custo padrão unitário multiplicando a quantidade padrão pelo valor padrão;

em 30/6/2008, ao encerrar a produção, o • controller, ao analisar os documentos fiscais (nota fiscal, folha de pagamento, recibos, cópias de cheques, etc.), identificou o valor realmente gasto na produção.

A tabela a seguir evidencia esses dados.

EM 02-06-2008CUSTO PADRÃO

300 .000 UNIDADES

EM 30-06-2008CUSTO REAL

280 .000 UNIDADESQuant . Valor/u Total R$ Quant . Valor/u Total R$

Materiais 4,10 kg R$ 9/kg 36,90/u 4 kg R$ 8,90 kg 35,60/uMão de obra 6,8 horas R$12/h 81,60/u 7 horas R$12,50/h 87,50/u

Custo ind . variável 300.000u R$ 3,50 1.050.000 280.000u R$ 3,50 980.000

Custo ind. fixo 300.000u R$ 1,333 400.000 280.000u R$ 1,50 420.000

Comparando o custo padrão com o custo real, podemos perceber algumas diferenças tanto na quantidade como nos preços. Para identificar se essas varia-ções são positivas ou negativas, devemos fazer os cálculos apresentados a seguir.

4 .4 .1 1º passo: Análise da variação dos materiais

Para fazer essa análise, você deve calcular os valores das variações de volume, de custo e mista. Veja esses cálculos nos quadros a seguir.

Variação no volume = (quant. real – quant. padrão) × custo padrãoVariação no volume = (4 kg – 4,10 kg) × R$ 9,00 = R$ 0,90 favorávelVariação no custo = (custo real – custo padrão) × quantidade padrãoVariação no custo = (R$ 8,90 – R$ 9,00) × 4,10 kg = R$ 0,41 favorávelVariação mista = (quant. real – quant. padrão) × (custo real – custo padrão)Variação mista = (4 kg – 4,10 kg) × (R$ 8,90 – R$ 9,00) = R$ 0,01 favorávelVariação total = material real – material padrãoVariação total = R$ 35,60 – R$ 36,90 = R$ 1,30 favorávelSíntese: o desempenho dos materiais foi favorável, porque a empresa soube consumir os materiais dentro dos valores previstos.



MATERIAIS DIRETOS CUSTO PADRÃO

CUSTO REAL

Para 300.000 unid. Para 280.000 unid. Para 280.000 unid.

Coluna A Coluna B Coluna C

Materiais: custo total R$ 11.070.000,00 R$ 10.080.000,00 R$ 9.968.000,00

Materiais: custo unitário R$ 36,90 R$ 36,00 R$ 35,60

erro na quantidade erro no preço

variação total

A coluna sombreada (coluna B) deve ser calculada no final da produção, ou seja, em 30/6/2008. Seus valores são obtidos ao multiplicarmos a quantidade real pelo preço padrão.

Graficamente, podemos representar a variação dos materiais assim:

4 .4 .2 2º passo: Análise da variação da mão de obra

Para fazer essa análise, você deve calcular os valores das variações na eficiên cia, na taxa e mista. Veja esses cálculos nos quadros a seguir.

Variação na eficiência (volume) = (quant. real – quant. padrão) ∙ custo padrãoVariação na eficiência = (7h – 6,80h) ∙ R$ 12,00 = R$ 2,40 desfavorável

Variação na taxa (custo) = (custo real – custo padrão) ∙ quantidade padrãoVariação na taxa = (R$ 12,50 – R$ 12,00) ∙ 6,80h = R$ 3,40 desfavorável

Variação mista = (quant. real – quant. padrão) ∙ (custo real – custo padrão)Variação mista = (7h – 6,80h) ∙ (R$ 12,50 – R$ 12,00) = R$ 0,10 desfavorável

Variação total = material real – material padrãoVariação total = R$ 87,50 – R$ 81,60 = R$ 5,90 desfavorável

Síntese: o desempenho da mão de obra foi desfavorável, porque a empresa gastou além do previsto.



MÃO DE OBRA DIRETA CUSTO PADRÃO

CUSTO REAL

Para 300.000 unid. Para 280.000 unid. Para 280.000 unid.Coluna A Coluna B Coluna C

Mão de obra: custo total R$ 24.480.000,00 R$ 23.520.000,00 R$ 24.500.000,00

Mão de obra: custo unitário R$ 81,60 R$ 84,00 R$ 87,50

erro na quantidade erro no preço

variação total

A coluna sombreada (coluna B) deve ser calculada no final da produção, ou seja, em 30/6/2007. Seus valores são obtidos ao multiplicarmos a quantidade real pelo preço padrão.

Graficamente, podemos representar a variação da mão de obra assim:

4 .4 .3 3º passo: Análise da variação dos custos indiretos ou gastos gerais da fábrica

Você deverá fazer novos cálculos para identificar o valor do custo padrão na quantidade real (coluna B). Lembre-se de que o custo fixo deve permanecer no mesmo valor, e o custo variável será proporcional à quantidade real. Veja os cálculos, conforme demonstrado na coluna B.

CUSTOS INDIRETOS PREVISTOS CUSTO REALPara 300.000 unid. Para 280.000 unid. Para 280.000 unid.

Coluna A Coluna B Coluna CCusto indireto variável R$ 1.050.000 R$ 980.000 R$ 980.000

Custo indireto fixo R$ 400.000 R$ 400.000 R$ 420.000Custo indireto total R$ 1.450.000 R$ 1.380.000 R$ 1.400.000

Custo indireto unitário R$ 4,83333 R$ 4,9285714 R$ 5,00erro na quantidade erro no preço

variação total



Variação no volume: só afeta o custo indireto fixo.Variação no volume = Coluna B (valor unitário) – Coluna A (valor unitário)Variação no volume = R$ 4,9285714 – R$ 4,83333 = R$ 0,09523 desfavorável

Variação de custo: ocorre pela variação no total do custo indireto. Variação de custo = Coluna C (valor unitário) – Coluna B (valor unitário)Variação de custo = R$ 5,00 – R$ 4,9285714 = R$ 0,071 desfavorável

Variação Total = Coluna C (valor unitário) – Coluna A (valor unitário)Variação total = R$ 5,00 – R$ 4,83333 = R$ 0,1667 desfavorável

No exemplo que apresentamos, você pôde perceber a importância do método de custeio para os gestores avaliarem o desempenho operacional do seu departamento.

Após ter identificado os valores padrões e reais, devemos registrá-los para que, no futuro, possamos emitir relatórios precisos e confiáveis. Veja como realizar esses registros no tópico a seguir.

4 .5 Contabilização do custo padrão

Para registrarmos o custo padrão, devemos elaborar os seguintes razonetes: materiais, mão de obra, custos indiretos, produtos em elaboração, produtos acabados, custo do produto vendido (CPV), variação do material, variação da mão de obra direta e variação dos custos indiretos.

Veja, a seguir, um exemplo adaptado de Neves e Viceconti (2003).

A empresa Kia Ltda. fabricou quatro unidades no mês de janeiro de 2008 e vendeu 3,2 unidades, que equivale a 80% dessa produção.

CUSTO PADRÃO CUSTO REAL

Materiais R$ 100,00 ∙ 4 unid.= R$ 400,00 R$ 410,00

Mão de obra direta R$ 80,00 ∙ 4 unid.= R$ 320,00 R$ 310,00

Custos indiretos R$ 70,00 ∙ 4 unid.= R$ 280,00 R$ 300,00

Total R$ 1.000,00 R$ 1.020,00

Comparando o real com o padrão, vamos identificar as diferenças apresen-tadas a seguir.

VARIAÇõES

Custo real Custo padrão Variação

Materiais R$ 410,00 R$ 400,00 R$ 10,00 desfavorável

Mão de obra direta R$ 310,00 R$ 320,00 R$ 10,00 favorável

Custos indiretos R$ 300,00 R$ 280,00 R$ 20,00 desfavorável

Total R$ 1.020,00 R$ 1.000,00 R$ 20,00 desfavorável



Essas variações devem ser registradas, no final da produção, nos razonetes do CPV e do estoque dos produtos acabados na seguinte proporção: 80% para o CPV e 20% para o estoque de produtos acabados porque ainda não foram vendidos. Veja a seguir os procedimentos para a contabilização do custo quando a empresa utilizar o método de custeio padrão.

1º passo: calcular o custo unitário padrão

=1.000,00 R$ 250,00 / unidade4 unidades

2º passo: calcular o CPV padrão

R$ 250,00 ∙ 3,2 unidades = R$ 800,00

3º passo: fazer os lançamentos no livro diário

a) D – Produto em elaboração (pelo valor padrão) R$ 1.000,00D – Variação do material (desfavorável) R$ 10,00 D – Variação do custo indireto (desfavorável) R$ 20,00C – Variação da mão de obra direta R$ 10,00C – Estoque de material (pelo valor real) R$ 410,00C – Mão de obra direta (pelo valor real) R$ 310,00C – Custos indiretos (pelo valor real) R$ 300,00

b) D – Produtos acabados R$ 1.000,00C – Produtos em elaboração R$ 1.000,00

c) D – CPV R$ 250,00 ∙ 3,2 unidades R$ 800,00

C – Produtos acabados R$ 800,00d) D – Produtos acabados R$ 20,00 ∙ 20% R$ 4,00

D – CPV R$ 20,00 ∙ 80% R$ 16,00

D – Variação da mão de obra direta R$ 10,00C – Variação do material R$ 10,00C – Variação do custo indireto R$ 20,00

4º passo: fazer os lançamentos no livro Razão (razonetes)

Estoque de materiais Mão de obra direta Custos indiretos

Saldo inicial

(a) 410,00Saldo devedor

(a) 310,00Débitos do período = R$ 300,00

(a) 300,00

Estoque de produto em elaboração

Estoque de produto acabado

Custo do produto vendido (CPV)

(a) 1.000,00

(b)

1.000,00

(b) 1.000,00

(d) 4,00

Saldo 204,00

(c) 800,00

(c) 800,00

(d) 16,00

816,00



Variação do materialVariação da

mão de obra diretaVariação do custo indireto

(a) 10,00 (d) 10,00 (d) 10,00 (a) 10,00 (a) 20,00 (d) 20,00

Os saldos dos razonetes estoque de produto acabado e do CPV devem ser iguais aos saldos que seriam obtidos se os registros fossem feitos pelos valores reais (R$ 1.020,00 ∙ 20% = R$ 204,00 e R$ 1.020,00 ∙ 80% = R$ 816,00).

Viu! Não é difícil fazer a contabilização do custeio padrão, pois utilizamos o método das partidas dobradas para realizar essa tarefa.

Para encerrar este capítulo, destacamos que, em termos de processo fabril, o custeio-padrão dá bons resultados quando implantado em fábrica que produz quantidade grande de unidades iguais e nas que realizam atividades repetitivas. Nas empresas que fabricam produtos diferenciados e em pequena quantidade, com início e fim da atividade bem determinados, o ideal é usar orçamentos base-ados em custos estimados.

Para concluir este capítulo destacamos que custo padrão é uma ferramenta que avalia o desempenho operacional de uma empresa ao comparar o custo real com os valores previamente fixados pela empresa como metas a serem alcan-çadas. Por meio dessa comparação, o gestor poderá identificar o quanto seu departamento foi eficiente ou não. Ah! Também temos outra forma de avaliar a eficiência operacional. Veja a seguinte situação: vamos supor que você é um gerente do setor de produção e percebeu que os custos indiretos incorridos em uma empresa acontecem quando suas atividades (contratar mão de obra, trans-portar mercadorias, pagar a fornecedores, comprar materiais, etc.) estão sendo executadas. Assim são as atividades que determinam o consumo dos recursos e dos custos da empresa. Elas devem ser controladas para que possamos identi-ficar, com precisão, os gastos que cada uma realiza. Mas como devemos fazer esse controle? No próximo capítulo, estudaremos a técnica contábil que possibi-litará essa ação.

ReferênciasBERTÓ, D. J.; BEULKE, R. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005.

CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2006.

NEVES, S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000.

WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E. Contabilidade gerencial. São Paulo: Pioneira, 2001.



Custeio ABC: custo para melhoria de processos 5

Introdução

Maria, Ana e João saíram para almoçar. Maria pediu uma lasanha. Ana pediu uma salada e João pediu o prato do dia. Na hora de pagar, resolveram dividir a conta em três parcelas iguais. Ao fazerem essa opção, acabaram gerando um desembolso a mais para um deles. Ana, que pediu a salada, subsi-diou o preço de Maria; João não teve muito prejuízo porque o valor atribuído a ele ficou próximo do que deveria pagar pelo prato do dia.

No caso do restaurante onde esses clientes almoçaram, o gestor pode somar todos os custos e dividir pelo número de refeições servidas? Essa opção não é a mais acertada porque, para termos um custo mais correto, devemos custear cada prato de acordo com a sua complexidade (recursos usados e atividades desenvolvidas).

Veja em outro contexto de como calcular o custo de uma atividade. A Srª Henry contratou o técnico Adão para consertar sua máquina de lavar roupas. Adão gastou 15 minutos para trocar a peça danificada, mas cobrou R$ 150,00 pelo serviço prestado. A Srª Henry ficou espantada e perguntou: por que todo esse valor? Adão explicou que, no preço apresentado, constam dois elementos: o custo da visita (tempo de mão de obra parada e gastos para chegar à casa do cliente) e custo de prestar o serviço (tempo de mão de obra trabalhada e a peça de reposição). O primeiro reflete o tempo para conhecer o serviço e o segundo reflete o custo de execução do serviço. Perceba que são atividades diferentes, executadas em tempos diferentes e, portanto, devem ter custos diferenciados.

Lendo esses exemplos, você deve ter concluído que devemos ser cautelosos ao definir o custo de um produto ou de um serviço, porque eles podem necessitar de atividades diversificadas para serem elaborados.

Então, como devemos definir os custos de um produto ou de um serviço? A resposta é usar o custeio baseado em atividades, ou seja, custeio ABC. Neste capítulo, estudaremos a origem, os conceitos, os objetivos, os termos específicos do custeio ABC e como calcular o custo por meio desse custeio.

Para que você tenha uma compreensão satisfatória desse conteúdo, deve entender como funciona o método de custeio por absorção, o rateio dos custos indiretos e as transformações no processo empresarial do século XVIII até hoje. Esses assuntos foram apresentados a você nas disciplinas Contabilidade de Custos e Introdução à Administração. Você deve revê-los para relembrar o impacto dos



critérios de rateios no custo do produto e no resultado da empresa, bem como os desafios (qualidade, preços baixos, produtos diferenciados, mão de obra especializada, rápidas decisões e informações precisas sobre a atividade opera-cional) que as empresas enfrentam em um ambiente altamente competitivo.

Esperamos que você se dedique ao estudo de mais este capítulo e que, ao final dele, seja capaz de definir os elementos da estrutura conceitual do custeio ABC e calcular o custo pelo custeio ABC.

5 .1 Custeio ABC (Activity Based Costing): origem, conceitos, objetivos

As empresas sempre se preocuparam com a apuração de custos e, portanto, sempre adotaram procedimentos, formais ou não, para controlar seus custos. No início da atividade industrial, os elementos mais significativos na composição de um produto fabricado eram os materiais e a mão de obra direta. Os custos indiretos de fabricação incidiam pouco no processo fabril. Nesse contexto, era lógico que os custos fossem distribuídos de forma direta ou indireta, porque as distorções provo-cadas no custo do produto pelo rateio do custo indireto eram pouco significativas.

A mecanização e a automação dos processos produtivos, com o aumento da competitividade (globalização), com a necessidade de informações mais precisas para redução dos custos, a diversidade de cliente, a diversidade de produtos fabricados na mesma empresa e a informática facilitando e agilizando os controle e registros contábeis, provocaram um aumento considerável nos custos indiretos de fabricação. Por esse motivo, passaram a representar, em muitas empresas, a maior parcela dos custos de produção.

Nesse novo ambiente, surgiu o custeio baseado em atividades (ABC) como uma forma de alocar os recursos produtivos de maneira mais eficiente. A metodologia do ABC se baseia no que se faz e no quanto se gasta para fazer. Nesse sentido, podemos dizer que a metodologia do ABC parte do princípio de que as atividades realizadas pela empresa é que consomem recursos (humanos, materiais, de equipa-mentos, etc.). E esses recursos custam alguma coisa para serem mantidos. Assim quem consome os recursos são as atividades e não os produtos (NAKAGAWA, 1995).

Academicamente, os pioneiros das técnicas do ABC foram os professores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School, na década de 1970.

Estudiosos argumentam que o ABC passou por duas gerações. Na primeira, o ABC foi desenvolvido para o cálculo do custo e do preço de venda. Na segunda, o ABC objetiva, em sentido vertical, calcular o custo e, em sentido horizontal, identificar os eventos que influenciam as atividades e seus desempenhos. Antes o ABC teve sua aplicação quase que exclusivamente em empresas de manufatura, atualmente é muito utilizado nas empresas de serviços, como: instituições finan-ceiras, saúde, hotelaria, turismo, universidades, etc.

Para que você possa formar uma ideia mais concreta desse método, apresen-tamos, no quadro 1, conceitos na visão de alguns estudiosos.



Quadro 1 Conceito do método de custeio ABC.

AUTORES CONCEITOS

Crepaldi (2006, p . 223-225)

É o método que mede o custo e o desempenho de processos e produtos porque demonstra a relação entre recursos consumidos (o que foi gasto: água, luz, salários, etc.), atividades executadas (onde foi gasto: vendas, informática, produção, etc.) e objetos de custo/produtos ou serviços (para que foi gasto: produto X, produto Y, atividade K, etc.).

Ching (2006, p . 98)

É uma ferramenta que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelece relações entre as atividades e o consumo de recursos. Nesse sistema, as perguntas-chave são: o que gastamos? Como gastamos? Por que gastamos? Para que gastamos?

Warren, Reeve e Fess

(2001, p . 394-398)

É um método em que os custos indiretos de fabricação são inicialmente contabilizados nas atividades e, posteriormente, transferidos aos produtos.

Oliveira e Perez jr . (2000, p . 165 – 182)

É um instrumento de análise estratégica de custos que parte do princípio de que todos os custos incorridos em uma empresa acontecem na execução de atividades (contratar mão de obra, comprar materiais, pagar salários, transportar mercadorias, etc.) porque são as atividades que consomem recursos da empresa e, portanto, dos custos de produção.

A partir dessas citações, percebemos que o custeio ABC é um sistema de calcular o custo de um produto ou um serviço por meio da identificação das atividades e dos recursos que consumiu no processo produtivo. Tudo isso é realizado com o objetivo de eliminar o desperdício, aumentar a produtividade, diminuir os custos, melhorar a qualidade do produto/serviço e melhorar o desempenho operacional.

Saiba mais

Parece que esse método é muito bom. Se você desejar conhecer outros benefícios desse método, visite o sítio <http://www.fae.edu/publicacoes/pdf/art_cie/art_37.pdf>. Ao acessar esse endereço, verá que o ABC está sendo utilizado em vários ramos econômicos, pois permite identificar todos os procedimentos realizados para fazer um produto e, ao mesmo tempo, o valor que cada procedimento consumiu dos recursos que a empresa tem à sua disposição. Aproveite!

O ABC estuda, controla e registra os custos indiretos e as despesas fixas. O valor dos custos e das despesas indiretas é transferido de forma direta ou por meio de direcionadores de recursos às atividades. Os valores das atividades são redistribuídos, por direcionados de atividades, aos produtos fabricados. Podemos



perceber que, no ABC, é necessário identificar as atividades relevantes que a empresa efetua no processo fabril, verificar quais os recursos que estão sendo consumidos por elas, direcionar os custos para essas atividades e delas para os produtos. Veja, na figura 1, o fluxo operacional do custeio ABC.

Figura 1 Fluxo operacional do custeio ABC.

O custeio ABC utiliza algumas terminologias próprias para o cálculo do custo. Veja os conceitos desses termos na visão de Oliveira e Perez Jr. (2000).

Atividadea) : é qualquer evento que consome recursos. Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, tecnológicos e financeiros usados na produção. É composta por um conjunto de tarefas. No quadro 2, apresentamos alguns exemplos de atividades que são desenvolvidas nos setores de suprimentos e de cobrança.

Quadro 2 Exemplos de atividades.

ATIVIDADES DO DEPARTAMENTO DE SUPRIMENTOS

ATIVIDADES DO SETOR DE COBRANÇA

Seleção e treinamento de compradores Emissão de carnês

Seleção de fornecedoresEmissão de carnês para cobrança bancária

Digitação e envio dos pedidos de compras

Recebimento das listagens de compras

Efetuação das estatísticas e dos rela-tórios de compras

Relação dos inadimplentes

Processob) : é uma cadeia de atividades inter-relacionadas. Veja, nos exem-plos a seguir, a interrelação que existe entre duas atividades.

De seleção e recrutamento de mão de obra;•

De pagamento e cobranças;•

De montagem de bicicleta.•

Direcionadores de custosc) : são parâmetros por meio dos quais são iden-tificados e avaliados os recursos gastos na execução de uma atividade. Veja a seguir alguns exemplos de direcionadores de custo.



Quantidade de horas-máquina para beneficiar uma peça;•

Quantidade de mudanças nos moldes e chapas da estamparia;•

Quantidade de requisições de matéria-prima;•

Quantidade de alunos de uma universidade.•

Direcionadores de atividadesd) : são parâmetros por meio dos quais são identificadas e avaliadas as atividades consumidas na realização de um processo. Veja a seguir alguns exemplos de direcionadores de atividades.

Quantidade de peças beneficiadas para determinado produto;•

Quantidade de peças estampadas;•

Quantidade de alunos matriculados;•

Quantidade de matéria-prima consumida no processo.•

Recursose) : são os salário e os encargos sociais, os materiais, a depre-ciação, a energia, o uso das instalações, ou seja, são os gastos indiretos realizados pela empresa.

Objetos de custeiof) : referem-se ao que a empresa deseja custear: produtos, clientes, serviços, fornecedores, canais de distribuição, etc.

Custosg) : são todos os sacrifícios financeiros necessários para executar uma atividade que está sendo executada no setor produtivo.

O custeio ABC, como instrumento de controle gerencial, é mais vantajoso do que os critérios de custos tradicionais (absorção e variável) visto que:

só usa os critérios de rateio quando for impossível atribuir o custo para •determinada atividade;

também identifica os custos que não agregam valor à atividade ao esta-•belecer seus direcionadores de custos;

atribui os custos aos produtos de maneira coerente com o seu uso pela •atividade;

a apuração dos custos dos produtos é mais precisa, elimina produtos •subcusteados ou supercusteados;

facilita a tarefa do administrador para apurar seus custos reais, identificar •os custos da não-qualidade, identificar produtos e clientes mais lucrativos, medir a efciência empresarial quanto aos aspectos produtivo, comercial, financeiro e societário por meio de indicadores de performance.

Portanto você conheceu, neste tópico a origem, os conceito, os objetivos do custeio ABC. Também analisou termos específicos que são empregados nesse método de custeio. No tópico a seguir, apresentaremos os procedimentos para o cálculo do custo de um produto quando a empresa usa o custeio ABC.



5 .2 Exemplo prático de aplicação do custeio ABCApresentamos aqui um exemplo prático para que você saiba como calcular

o custo de um produto pelo custeio ABC. A Cia Canadense fabrica três produtos: X, Y e Z. Para fabricá-los, realiza os seguintes gastos: matéria-prima e mão de obra direta, aluguel, seguro, mão de obra indireta e material indireto. Os dois primeiros são classificados como custos diretos e os demais como custos indiretos. Seus valores são apresentados a seguir.

PRODUTOS PREÇO DE VENDAQUANTIDADE FABRICADA

CUSTO DIRETO UNITÁRIO

X 7,00 9.000 unidades 1,00Y 13,00 4.000 unidades 2,00Z 23,00 3.000 unidades 4,00

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO - CIFAluguel e seguro da fábrica 30.000,00Mão de obra indireta (MOI) 80.000,00Material de consumo indireto 10.000,00Total 120.000,00

A Cia Canadense utiliza o método de custeio ABC para calcular os custos de seus produtos. Apresentamos, a seguir, os procedimentos que ela realiza para obter o valor gasto na fabricação dos produtos X, Y e Z.

5.2.1 1º passo: identificação das atividades que a empresa desenvolve

Na primeira etapa, elaboramos um detalhe de todas as atividades da empresa. Entendemos por atividade uma unidade de trabalho, uma tarefa ou um conjunto de tarefas com uma meta específica, por exemplo, registrar reclamações de uma empresa de seguros, servir um cliente em um restaurante, soldar dois componentes de uma peça, etc. Para Cooper e Kaplan citados por Cogan (1999), as atividades estão agrupadas em quatro níveis hierárquicos, que apresentamos a seguir. Analise-os com atenção.

Atividades relacionadas com as unidades• : compreendem as atividades diretamente relacionadas com as unidades produzidas e vendidas. Seus custos variam com o volume ou o nível de atividades, ou com outra unidade de medida diretamente relacionada com o número de unidades produzidas ou vendidas. Como exemplos, podemos citar as horas de mão de obra direta ou a quantidade de horas-máquinas.

Atividades relacionadas com os lotes de produtos ou ordens de produção• : integram as atividades cuja execução se realiza uma só vez em cada lote ou pedido. Seus custos variam com o número de lotes ou pedidos, porém são fixos com relação ao número de unidades da ordem de produção. Como exemplos, podemos mencionar a preparação das máquinas para a fabricação, a inspeção, o manejo de materiais, etc.



Atividades de apoio ao produto• : reúnem todas as atividades encami-nhadas para ser possível a produção e a venda dos produtos ou os serviços que a empresa oferece em seus catálogos. Podemos incluir as atividades dirigidas para introduzir melhoras ou modificações na confi-guração dos produtos e dos processos, as atividades de desenho, o registro de patentes, as atividades de engenharia para manter as especi-ficações no desenho de embalagens, etc.

Atividades de manutenção das instalações• : são as atividades destinadas para manter a capacidade de produção. Essas atividades se realizam para proporcionar a infra-estrutura administrativa e a conservação das máquinas necessárias para as operações da fábrica. O custo dessas atividades é independente do número de unidades e do número de lotes de produção. Como exemplos, podemos citar o aluguel ou a depreciação dos edifícios da fábrica, a manutenção das máquinas, os seguros e os impostos, as remunerações do gerente da fábrica, a segurança, etc.

No quadro 3, apresentamos as atividades e seus direcionadores.

Quadro 3 Atividades e direcionadores de custo.

GRUPOS DE ATIVIDADES ATIVIDADESDIRECIONADORES

DE CUSTO

Atividades relacionadas com as unidades

Inspeção de qualidade•Supervisão da mão de •obraConsumo de energia e •combustíveis para as máquinas

Número de unidades•Horas de mão de obra•Horas-máquina•

Atividades relacionadas com os lotes de produtos ou as ordens de produção

Preparação de •máquinasInspeção•Ordens de compra•Manejo de materiais•Planificação da •produção

Horas de preparação•Horas de inspeção•Número de ordens•Número de movimentos •de materiaisNúmero de lotes de •produção

Atividades de apoio ao produto

Desenho dos produtos•Compras e armazena-•mento de peças

Número de produtos•Número de peças•

Atividades de manutenção das instalações

Gerenciamento da •fábricaManutenção e limpeza•Manutenção de •máquinasDepreciação de •máquinas

Número de empregados•Superfície em m²•Número de ordens•Valor das máquinas•



No exemplo que estamos analisando, as atividades desenvolvidas pela empresa são:

DEPARTAMENTO ATIVIDADESCompras Compras

ProduçãoAtividade industrial 1 Atividade industrial 2

Acabamento Acabar Despachar

5 .2 .2 2º passo: determinação dos custos para execução de cada atividade

A segunda etapa consiste em estabelecermos os recursos consumidos por cada uma das atividades, assim como os produtos das atividades e seus consumi-dores. Nessa etapa, acumulam-se os custos reais ou estimados para estabelecer a relação entre os custos e as atividades.

No exemplo em análise, cada atividade usou os seguintes custos indiretos: aluguel, seguro, mão de obra indireta e material indireto.

5.2.3 3º passo: identificação dos direcionadores de custos de cada atividade

Na terceira etapa, identificamos os direcionadores de custos cost drivers mais apropriados para medir a relação entre os custos e o volume de cada atividade e o número de unidades do direcionador a cada atividade.

Na empresa em estudo, identificamos um direcionador de custos para cada atividade, ou seja, área ocupada (aluguel), folha de pagamento (mão de obra indireta) e requisições solicitadas (material indireto). A seguir, estão descritos os direcionadores de custo para os gastos indiretos.

DIRECIONADORES DE CUSTOS

Aluguel e seguro da fábrica

Direcionador é a área utilizada pela atividade.

Atividade de compras: ocupa 20% da área.

Atividade industrial 1: ocupa 25% da área.

Atividade industrial 2: ocupa 30% da área.

Atividade de acabamento: ocupa 15% da área.

Atividade de despachar: ocupa 10% da área.

Mão de obra indireta (MOI)

Atribuição direta, porque cada atividade tem funcionário próprio.

Atividade de compras R$ 10.000.

Atividade industrial 1 R$ 30.000.


Atividade de acabamento R$ 8.000.

Atividade de despachar R$ 2.000.



DIRECIONADORES DE CUSTOS

Material de consumo indireto

Atribuição direta mediante as requisições solicitadas de cada departamento.

Atividade de compras R$ 2.000.



Atividade de acabamento R$ 3.000.

Atividade de despachar R$ 2.000.

5 .2 .4 4º passo: cálculo do custo de cada atividade

Após conhecermos os custos de cada atividade, o direcionador de custo e o número total de unidades disponíveis do direcionador relacionado, devemos calcular por meio de rateios ou taxas de imputação os custos indiretos das ativi-dades. Esse cálculo será feito em função do grau de utilização de cada atividade que foi expressa nos termos do direcionador selecionado.

Veja a seguir como ficou a distribuição dos custos indiretos das atividades da empresa Cia Canadense.

ATIVIDADESALUGUEL + SEGURO**

MOI MATERIAL TOTAL

Compras 6.000 10.000 2.000 18.000At. industrial 1 7.500 30.000 5.000 42.500At. industrial 2 9.000 40.000 8.000 57.000Acabamento 4.500 8.000 3.000 15.500Despachar 3.000 2.000 2.000 7.000Total 30.000 90.000 20.000 140.000** Foi multiplicado o valor total do aluguel e seguro (30.000) pelos percentuais.

5.2.5 5º passo: definição dos direcionadores de atividades

Para atribuirmos os custos indiretos das atividades aos produtos, é neces-sário que identifiquemos parâmetros que meçam a relação entre a atividade e o produto fabricado.

No exemplo em análise, foram definidos três direcionadores de atividades: número de pedidos (compras), tempo de produção (atividade industrial 1 e 2) e tempo de operação (acabamento e despacho). Veja, a seguir, o percentual por produto de cada direcionador de atividade.

ATIVIDADESDIRECIONADORES DE ATIVIDADES

X Y Z TOTAL

Compras Número de pedidos 30% 20% 50% 100%At. industrial 1 Tempo de produção 5% 50% 45% 100%



ATIVIDADESDIRECIONADORES DE ATIVIDADES

X Y Z TOTAL

At. industrial 2 Tempo de produção 25% 35% 40% 100%Acabamento Tempo de operação 35% 30% 35% 100%Despacho Tempo de operação 40% 30% 30% 100%

5 .2 .6 6º passo: cálculo do custo indireto de cada produto

Calculamos o custo indireto de cada produto por meio de rateios. O rateio deverá ser feito em função do grau de utilização de cada produto, expressado pelos percentuais contidos no direcionador selecionado.

Veja como ficou a distribuição dos custos indiretos dos produtos da empresa Cia. Canadense.

ATIVIDADESX* 9 .000

UNID .Y* 4 .000

UNID .Z* 3 .000

UNID .TOTAL

Compras 5.400 3.600 9.000 18.000At. industrial 1 2.125 21.250 19.125 42.500At. industrial 2 14.250 19.950 22.800 57.000Acabamento 5.425 4.650 5.425 15.500Despacho 2.800 2.100 2.100 7.000TOTAL 30.000 51.550 58.450 140.000CIF unitário** 3,333 12,89 19,48

* Foi multiplicado o valor total de cada atividade pelos percentuais.** Foi dividido o total de cada produto pela quantidade fabricada.

5 .2 .7 7º passo: cálculo do custo total de cada produto

Obtemos o custo total pela soma do custo direto com o custo indireto. Veja os cálculos a seguir.

São classificados como custos diretos os gastos que foram realizados dentro do setor de produção e que seus valores e quantidades são facilmente identifi-cados aos produtos que estão sendo fabricados pela empresa tais como a matéria-prima e a mão de obra direta. São classificados como custos indiretos os gastos que foram executados dentro do setor de produção e que para encontrarmos seus valores e quantidades devemos realizar a técnica do rateio para as atividades e posteriormente para os produtos, tais como o aluguel e a energia. Veja os cálculos a seguir dos custos diretos e indiretos que foram atribuídos a cada produto.

CUSTOS X* Y* Z*Direto unitário 2,00 3,00 5,00Indireto unitário 3,33 12,89 19,48TOTAL 5,33 15,89 24,48

Podemos sintetizar todos esses procedimentos por meio do seguinte fluxograma:



Figura 2 Fluxograma dos procedimentos do custeio ABC.

Pelo fluxograma, você pôde observar que os custos são distribuídos para as atividades por meio dos direcionadores de custos e, em seguida, para os produtos por meio dos direcionadores de atividades. Após essa distribuição, temos o valor dos estoques dos produtos acabados. Ao serem vendidos, seus valores são trans-feridos para a apuração do resultado como custo do produto vendido.

Portanto, neste capítulo, vimos que o custeio ABC é uma metodologia de custeio que está fundamentada nas atividades que a empresa realiza no processo de fabricação de seus produtos. Sua origem proveio do significativo aumento dos custos indiretos na produção e da grande diversidade de produtos fabricados na mesma área produtiva. Por isso é importante alocarmos adequadamente os



custos indiretos, pois a arbitrariedade do rateio dos custos indiretos, tolerados no passado, pode provocar decisões administrativas errôneas. Para que possamos identificar os custos das atividades, selecionar medidas dos direcionadores de custos e determinar os rateios dos custos indiretos de cada atividade, é neces-sário que façamos observações detalhadas. Para isso, podemos examinar os registros da contabilidade de custos, entrevistar os chefes de cada departamento e o pessoal mais experiente, até compreendermos com clareza o conjunto de atividades que cada empresa tem.

Se uma pessoa deseja ganhar dinheiro com o investimento feito em uma empresa, isso sempre acontecerá? A resposta é simples. Não! Por quê? Porque há algumas dificuldades que devem ser superadas para que possamos aumentar as receitas e diminuir as despesas. Nesse caso, o que devemos fazer? Identificar a restrição e aplicar seus recursos para fabricar o produto mais rentável para a empresa. Como fazer isso? Devemos usar os procedimentos apresentados pela teoria das restrições, assunto do próximo capítulo.

ReferênciasCHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para a gestão de negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.

COGAN, S. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.

CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2006.

NAKAGAWA, M. ABC – Custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1995.

OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000.

WARREN, C. S.; REEVE, J. M.; FESS, P. E. Contabilidade gerencial. São Paulo: Pioneira, 2001.

Anotações



Teoria das restrições: custo para otimização de resultados 6

Introdução

Os gerentes de marketing, financeiro e de produção da indústria de panelas Alumínio Brasil Ltda conversavam sobre o que deveriam fazer para definir o mix (quantidade) de produtos que deveriam ser fabricados no exercício seguinte de forma a maximizar seu lucro.

Gerente de • marketing: nossa produção é composta de dois produtos: panelas de alumínio e panelas de inox. Hoje podemos comercializar até 10.000 unidades de cada produto. Os preços de venda são, respecti-vamente, iguais a R$ 10,00 e R$ 30,00. Nossos vendedores recebem comissões iguais a 5% das vendas.

Gerente financeiro: no nosso planejamento para o próximo exercício, •devemos considerar que não temos demanda superior às 10.000 unidades. Além do mais, devemos considerar que cada produto incorre nos seguintes gastos unitários: custos variáveis de R$ 6,00 para as panelas de alumínio e de R$ 22,00 para as de inox; custos fixos de R$ 3,00 para as de alumínio e de R$ 2,50 para as de inox.

Gerente de produção: no nosso planejamento, devemos considerar todos •esses aspectos. Mas não devemos esquecer que as panelas de alumínio e de inox consomem, respectivamente, 6 e 9 kg de matéria-prima por unidade. Em nossos estoques, temos apenas 120 kg de matéria-prima. Assim temos uma restrição no processo produtivo (quantidade de matéria-prima disponível) e, por isso, não podemos atender a toda a demanda. O que devemos fazer para aumentar o nosso lucro?

Você, como contador de custos, deve responder: maximizar a produção dos recursos escassos aplicando a teoria das restrições. Neste capítulo, estudaremos o que é essa teoria, sua origem, as hipóteses desenvolvidas para sua sustentação, os conceitos de ganho, despesa operacional e inventário e como aplicar a teoria das restrições.

Para a compreensão satisfatória desse conteúdo, é importante que você tenha conhecimento sobre margem de contribuição e cálculo do custo pelo método de custeio variável. Estudamos esses conteúdos no capítulo 3 deste caderno. O conhe-cimento desses assuntos permitirá que você prepare informações úteis aos gestores



para que possam realizar as funções de planejamento e de tomada de decisão considerando o valor da margem de contribuição e a quantidade de produtos que devem ser produzidas para que a empresa possa obter o maior resultado possível.

Esperamos que você se dedique ao estudo deste capítulo e, ao final dele, seja capaz de identificar a restrição no processo produtivo e calcular o mix (quanti-dade) de produção e vendas que maximiza o resultado (lucro) da empresa.

6 .1 Teoria das restrições – TOC (Theory of Constraints)

Se você tiver um problema no setor produtivo, deve usar a teoria das restri-ções para otimizar o processo de fabricação. Para Bruni (2006), a teoria das restrições é uma metodologia de administrar a produção pela análise da margem de contribuição por unidade de recurso-gargalo existente no processo produtivo. Recurso gargalo representa uma restrição, um impedimento ou uma dificuldade que deve ser superada para que a empresa possa fabricar seus produtos. Essa restrição (fator que inibe o crescimento do lucro) pode ser interna ou externa.

As restrições internas são aquelas que impedem a empresa de fabricar mais, como, por exemplo, falta de funcionários, falta de matéria-prima, falta de horas-máquinas, etc. Já as restrições externas são aquelas que impedem a empresa de vender mais, como demanda de mercado, concorrência, preço de venda, falta de pedidos de clientes, falta de fornecedor de material, etc.

A teoria das restrições foi desenvolvida na década de 1980 pelo físico israe-lense Eliyahu Goldratt. Para Goldratt, a meta da empresa é gerar riqueza para as pessoas que investiram seu dinheiro nela, ou seja, ganhar dinheiro. Isso significa dizer que a empresa deve gerar lucro e os elementos que possibilitam a lucrati-vidade são o ganho, as despesas operacionais e o inventário. Veja no quadro a seguir o conceito e a composição desses elementos.

Quadro Elementos que geram a lucratividade.

CONCEITO COMPOSIÇÃO

GanhoÉ o índice por meio do qual a empresa gera dinheiro por meio das vendas.

Diferença entre o preço líquido de venda (receita líquida) dos produtos e das mercadorias e os materiais gastos em sua produção. O preço líquido é a diferença entre o preço bruto, com os impostos e as despesas variáveis de vendas.

InventárioÉ o dinheiro investido em bens que se pretende vender.

Matéria-prima, material secun-dário, material de embalagem e todos os demais materiais consu-midos no processo produtivo.



CONCEITO COMPOSIÇÃO

Despesas operacionais

São recursos gastos para trans-formar o inventário em ganho.

Todos os demais custos de produção (mão de obra direta e indireta e custos indiretos) e as despesas de vendas, administra-tivas e financeiras.

Fonte: Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 260).

Analisando esses conceitos, podemos dizer que o lucro (ganho) pode ser obtido pela diferença entre as receitas e as despesas. Se desejarmos aumentar o lucro, devemos aumentar as receitas ou diminuir as despesas. Ao implementar essas alter-nativas, sempre haverá uma restrição a ser superada. Assim devemos identificar a restrição e usá-la de modo que a empresa possa aumentar o seu resultado. Essa é a essência da teoria das restrições, ou seja, aumentar o ganho pela eliminação das restrições e pela redução do inventário e das despesas operacionais.

Para Cogan (1999), a teoria das restrições está sustentada por meio de oito hipóteses, que apresentamos a seguir.

A meta é fazer dinheiro agora e no futuro, porque essa é a razão de se •constituir um empreendimento.

Ganho é a diferença entre a receita e os custos variáveis de material •direto. Portanto passa a ser um meio de medir o dinheiro.

Existe pelo menos uma restrição (interna ou externa) em cada produto •que limita a receita da empresa.

Existem três tipos de restrições: recursos escassos gargalos, recursos não-•gargalos e recursos com capacidade restrita (RCR) que devem ser geren-ciados para não se tornarem uma restrição.

A maioria das operações de fabricação tem pelo menos alguns recursos •com restrição de capacidade (RCR), o que torna fácil controlá-los.

Existem eventos dependentes que resultam em interações entre recursos e •produtos. Isso implica a necessidade de programação e priorização do fluxo do produto.

Dentro de todos os ambientes de fabricação, ocorrem flutuações estatísticas •e randônicas que exigem programação e priorização do fluxo do produto.

O sistema de tecnologia de produção otimizada é implicitamente estável, •ou seja, a qualquer tempo dado, os gargalos são identificados, e o mix do pedido é estável com relação aos recursos dados.

Identificado o conceito e as hipóteses que sustentam a teoria das restrições, torna-se necessário demonstrar os procedimentos matemáticos para colocarmos essa teoria em execução. Veja no tópico a seguir esses procedimentos.



Saiba mais

Ao acessar o sítio <http://www.goldrattgroup.com.br/index.php?option= com_content&task=view&id=6&Itemid=11>, você terá informações mais aprofundadas sobre a teoria das restrições, como, por exemplo, evolução cronológica da TOC, justificativa das hipóteses que fundamentam essa teoria e o exemplo completo que Eliyahu Goldratt usou para comprovar sua ideia.

6 .2 Exemplo de aplicação da teoria das restrições

A TOC determina que, quando houver restrições no processo produtivo, devemos calcular a margem de contribuição pelo fator restritivo para que possamos, assim, definir o mix (quantidade) de produtos a serem fabricados e vendidos.

A margem de contribuição pelo fator restritivo deve ser calculada assim:

preço de venda – custo variável – despesa variávelfator restritivo

Para aplicarmos na prática a TOC, devemos realizar cinco passos. Analise-os com atenção!

1º passo• : identificar a restrição do sistema.

2º passo• : decidir como explorar a restrição, ou seja, não desperdicá-la.

3º passo• : subordinar qualquer coisa à decisão do procedimento anterior.

4º passo• : elevar a restrição do sistema.

5º passo• : se uma restrição for quebrada, voltar ao passo 1 e não deixar que o melhoramento do processo pare.

Para ilustrar a execução desses passos, descrevemos o exemplo que Goldratt apresentou em 1991 para provar sua teoria (COGAN, 1999).

DADOS DA EMPRESA XProdutos fabricados P e Q

Preço de venda unitário P = R$ 90,00 e Q = R$ 100,00

Quantidade vendida por semana P = 100 unidades e Q = 50 unidades

Departamentos da empresa A, B, C, D

Horas-máquina de cada setor 2.400 minutos (8 h × 60 min × 5 dias)

Tempo por setor onde os produtos são fabricados

Produto P = Setor D (15 min/unid); Setor C (15 min/unid); Setor B (15 min/unid); Setor A (15 min/unid)



DADOS DA EMPRESA X

Tempo por setor onde os produtos são fabricados

Produto Q = Setor D (5 min/unid); Setor C (20 min/unid); Setor B (30 min/unid); Setor A (10 min/unid)

Materiais necessários por produto

Produto P = R$ 40,00 unidade de material 1 e uma peça comprada por R$ 5,00 a unidade

Produto Q = R$ 40,00 unidade

Com base nessas informações, podemos iniciar os procedimentos para otimizar o recurso deficitário e, assim, aumentar o ganho da empresa X.

6.2.1 1º passo: identificar a restrição da empresa

Para sabermos onde está a restrição, devemos calcular o total de minutos que cada setor deverá trabalhar por semana. Veja esse cálculo no quadro a seguir.

SETORESMINUTOS POR

SEMANATOTAL

MINUTOS POR SEMANA

TEMPO DISPONíVEL

POR SEMANA

PERCENTUAL DE MINUTOS POR SEMANAP Q

A 1.500 (100 ∙ 15)

500 (50 ∙ 10)

2.000 2.400 83%

B 1.500 (100 ∙ 15)

1.500 (50 ∙ 30)

3.000 2.400 125%

C 1.500 (100 ∙ 15)

250 (50 ∙ 5)

1.750 2.400 73%

D 1.500 (100 ∙ 15)

250 (50 ∙ 5)

1.750 2.400 73%

Após análise dos cálculos, podemos perceber que o setor B é que está com a restrição, pois necessita de 3.000 minutos e a empresa só disponibiliza de 2.400 minutos semanais. Assim não poderá fabricar tudo que o mercado deseja.

6 .2 .2 2º passo: decidir como explorar a restrição

Isso significa que a empresa deve maximizar o uso da restrição ao identificar o mix (quantidade) de produtos que irá aumentar o lucro. Para isso, você deve calcular a margem de contribuição de cada produto e, em seguida, dividi-la pelo fator restritivo. O resultado dessa divisão é denominado margem de contribuição pelo fator restritivo. O produto que tiver essa margem com maior valor é o que deverá ser fabricado e vendido em primeiro lugar. No quadro a seguir, demons-tramos o cálculo da margem pelo fator restritivo.

CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PELO FATOR RESTRITIVO

P QPreço venda 90,00 100,00



CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PELO FATOR RESTRITIVO

P Q

Custo variávelMaterial = (40,00)

Peça = (5,00)(40,00)

Despesa variável (0,00) (0,00)Margem

contribuição 45,00 60,00

Fator restritivo Dividir por 15 minutos do setor B

Dividir por 30 minutos do setor B

Margem de contribuição pelo

fator restritivo3,00 2,00

Ordem hierárquica de produção e venda Primeiro lugar Segundo lugar

A empresa deve iniciar a produção de todos os produtos P porque ele é o mais rentável. Para fazer as 100 unidades, gastará 1.500 minutos. Como a capacidade semanal é de 2.400 minutos, podemos deduzir que ainda sobram 900 minutos para a fabricação do produto Q, o menos rentável. Isso corresponde a uma produção de 30 unidades do produto Q (900 minutos / 30 minutos = 30 unidades). Fazendo esses cálculos, você está determinando o mix de vendas da empresa, ou seja, você está identificando que a empresa deve fabricar e vender 100 unidades de P e 30 unidades de Q. No quadro a seguir, você poderá identificar o cálculo da margem de contribuição da empresa.

CÁLCULO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PELA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO (DRE) DO CUSTEIO VARIÁVEL

P 100 unidades serão vendidas Q 30 unidades serão vendidas

Preço venda 90,00 ∙ 100 unidades = 9.000,00

100,00 ∙ 30 unidades = 3.000,00

Custo variável

(40,00 ∙ 100 unidades) = (4.000,00)

(5,00 ∙ 100 unidades) = (500,00)

(40,00 ∙ 30 unidades) = (1.200,00)

Despesa variável (0,00) (0,00)

Margem contribuição

45,00 ∙ 100 unidades = 4.500,00

60,00 ∙ 30 unidades = 1.800,00

Análise

Esse mix de produção é o que irá gerar maior ganho para a empresa. Qualquer outra combinação na quantidade vendida provo-cará uma redução na sua margem de contribuição e, portanto, no lucro global.



6 .2 .3 3º passo: subordinar tudo ao passo 2

A empresa deve realizar todas as providências para explorar a restrição, ou seja, deve emitir ordens para a fábrica comprar matérias-primas, programar todos os setores de trabalho, etc.

6 .2 .4 4º passo: elevar a restrição do sistema

Significa que a empresa deve melhorar o seu desempenho. Para isso, deve reduzir o tempo de parada para manutenção da máquina, qualificar o operário, reduzir o tempo de parada, etc.

6 .2 .5 5º passo: se uma restição for quebrada, voltar ao passo 1 e não deixar que o melhoramento do processo pare

Se houver interrupção na restrição, devemos voltar ao primeiro passo para evitar que a produção seja programada como se a restrição não tivesse sido mudada.

Realizando todos os procedimentos indicados, você contribui para que a empresa possa usar o recurso restritivo de forma mais eficiente.

Para concluir este capítulo, ressaltamos que, quando houver um recurso restrito, o ganho por unidade do fator de restrição deve ser calculado para podermos determinar o mix de produtos mais apropriados. Esse ga-nho por unidade é a margem de contribuição por unidade dividida pelo fator de restrição. Nesse sentido, a TOC defende uma visão gerencial em que a margem de contribuição unitária (preço de venda menos o custo do material) é a melhor forma de avaliar as oportunidades que se apresentam para a empresa.

A margem de contribuição também pode ser usada para fixar o preço de venda de um produto, mercadoria ou serviço. Mas outras informações tam-bém devem ser consideradas para que o gestor possa calcular o preço de venda. Quer saber quais são? Veja o conteúdo do próximo capítulo.

ReferênciasBRUNI, Adriano Leal. A administração de custos, preços e lucros. São Paulo: Atlas, 2006.

COGAN, Samuel. Custos e preços: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999.

OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandes. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000.



Anotações

‘



Custos para formação de preço de venda 7

Introdução

O Sr. Betin Star é gerente de uma empresa que fabrica e vende computadores. Em 2008, teve como meta o lançamento de um novo produto no mercado. Antes do lançamento, realizou as seguintes tarefas: definiu a embalagem, contratou serviço de publicidade para fazer a campanha de lançamento, relacionou os fornecedores do material para a produção, levantou os custos de todos os compo-nentes do produto, fez pesquisa de mercado que demonstrou os clientes poten-ciais, sua localização e necessidades. Também identificou os preços de alguns produtos similares dos concorrentes. Mas ficou em dúvida sobre que preço atri-buir a esse novo produto, porque,

se fixar o preço acima da expectativa dos clientes, irá afugentá-los, e •o volume vendido não atenderá à expectativa da empresa. Com isso, não irá recuperar o investimento realizado, o setor produtivo ficará ocioso, os concorrentes irão aproveitar-se dessa situação e a empresa perderá mercado;

se fixar um preço inferior ao de seus concorrentes, poderá posicionar •inadequadamente seu produto no mercado, passará uma imagem equi-vocada a seus clientes e comprometerá o negócio. Também será difícil aumentar o preço no futuro;

se fixar o preço considerando apenas seus custos, pode ver seu produto •ser rejeitado pelos consumidores porque não considerou a demanda, os níveis de concorrência e o valor percebido pelo mercado.

O que significa preço, afinal? Veja, neste capítulo, orientações sobre o signi-ficado de preço e, ao mesmo tempo, informações sobre como calcular o preço de venda à vista e a prazo com as informações do custo pleno, do custo variável, do custo de transformação e do capital investido.

Para facilitar o entendimento desse conteúdo, você deverá ter noções de como calcular o custo de fabricação (custeio por absorção) e a margem de contribuição (custeio variável). Eles foram apresentados a você na disciplina Contabilidade e Análise de Custos. A noção desses assuntos é importante porque o cálculo do custo dos produtos fabricados pelos métodos de custeio citados auxi-liará econômica e financeiramente nas decisões de formulação de preços com base no custo, como no caso do Sr. Betin Star.



Esperamos que você se dedique ao estudo do último capítulo e que, ao final dele, seja capaz de fixar a preço de venda do produto fabricado com base nos custos e calcular o preço de venda a prazo.

7 .1 Preço

A partir do momento em que os homens passaram a trocar bens, houve a necessidade de determinar parâmetros de valor que possibilitassem estabelecer uma relação de troca entre os bens produzidos. A esse valor denominou-se preço.

Para Ching (2006), preço é o que o cliente paga pelo produto ou serviço. Ou melhor, é algo pelo qual o cliente (empresa ou consumidor final) acredita que vale a pena pagar porque pode gerar os seguintes benefícios:

funcional• : ajuda a resolver um problema ou uma necessidade técnica;

operacional• : ajuda a resolver um problema do setor produtivo;

financeiro• : gera um valor econômico para o pessoal do setor de compras e de finanças, ou seja, o preço do produto é menor que o benefício percebido que produz;

intrínseco do produto• : informa os atributos relacionados com o produto, como: segurança, qualidade, formato, embalagem, aparência, imagem da empresa, durabilidade, tempo de manutenção, assistência técnica em âmbito nacional, facilidade de uso, peso, etc.

Embora o preço possa trazer os benefícios citados, a sua determinação é resultante de três variáveis: valor de troca, valor de uso e escassez. Vejamos o que são essas variáveis.

Valor de troca• : representa os gastos que a empresa efetua para fabricar um bem ou prestar um serviço. Exemplo: custo da produção, despesa de comer-cialização, distribuição e administração, remuneração do capital investido.

Valor de uso• : mostra a capacidade de um bem ou um serviço satisfazer a necessidade do consumidor e o valor que o cliente está disposto a pagar.

Escassez• : informa que, quanto mais raro um bem ou serviço, maior seu valor.

Na formação do preço, também devemos monitorar constantemente o valor de mercado e as expectativas do consumidor. Essa necessidade decorre das grandes mudanças ocorridas no ambiente empresarial, que culminou com o mercado (oferta e procura) determinando os preços de venda. A seguir, com base em Ibracon (2000), apresentamos as mudanças ocorridas no ambiente empresarial. Fique atento!

Era da manufatura• : empresas fabricavam em grande quantidade devido à incorporação de máquinas no processo produtivo. Com isso,



aumentaram a oferta de bens, contudo não havia mercado para consumir toda a produção. Preço de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado.

Era da venda• : empresas procuravam aumentar suas vendas e eliminar seus estoques incentivando o consumo por meio de propagandas. O preço de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado.

Era do produto• : empresas aprimoraram as características e as aplicações do produto, como: qualidade, durabilidade, design, etc. O preço de venda era calculado adicionando ao custo o lucro desejado.

Era do consumidor• : empresas se preocupam em satisfazer os desejos do consumidor (cliente). O preço de venda é determinado pelo mercado (oferta e procura). O enfoque de custos se dá, então, na identificação das cadeias de valor para permitir eliminação dos processos que não agregam valor ao produto.

O preço obtido a partir do custo é uma informação valiosa para que possamos comparar com o preço de mercado e determinar se é conveniente ou não vender o produto pelo preço que o mercado está disposto a pagar. Mas como devemos proceder para calcular o preço de venda usando como referência o custo do produto fabricado? É sobre isso que discutiremos no tópico a seguir.

7 .2 Determinação do preço de venda baseado no custoA formação do preço se constitui em uma das mais importantes tarefas dos

gestores. Duas teorias distintas justificam a fixação do preço. Vejamos quais são essas teorias.

Teoria econômica clássicaa) : preocupa-se em descobrir o preço ótimo, ou seja, procura descobrir o melhor preço a partir do uso eficiente dos recursos que são essenciais para a fixação desse preço. Usa a ideia da margem de contribuição. O preço ótimo maximizará os lucros da empresa.

Teoria administrativa e contábil conservadorab) : preocupa-se em estabelecer um ponto mínimo para o preço, considerando os custos para o seu cálculo.

Podemos perceber que os administradores e os contadores estão mais preocu-pados em estabelecer um preço que cubra os custos. Mas essa tarefa é bastante complicada porque depende de vários fatores, como:

das características do produto (moda, ciclo de vida, sazonalidade); •

da situação econômico-financeira da empresa (endividamento, nível de •estoque, etc.);

das metas mercadológicas (penetração, imagem, crescimento); •

da situação macroeconômica (recessão, excesso de oferta ou demanda, etc.);•

da estrutura de custos da empresa; •



das restrições governamentais; •

do comportamento competitivo do mercado (concorrência perfeita, •monopólio, etc.);

dos concorrentes; •

das despesas para administrar e comercializar o produto;•

do nível de produção e vendas que a empresa deseja ou pode operar; •

da remuneração (lucro) desejada; •

da elasticidade da demanda; •

da manutenção da participação no mercado; •

da penetração no mercado; •

da recuperação de caixa, do governo, dos clientes, etc. •

O custo de fabricação dos produtos é uma variável importante pelo fato de que, a não ser em circunstâncias especiais, a empresa não pode vender abaixo do custo porque poderá levar a empresa à falência.

Considerando esse aspecto, vamos apresentar alguns métodos para calcular o preço de venda com base no custo de produção. Os métodos baseados no custo se preocupam com dois elementos do preço: os custos relevantes e a margem de lucro que devem ser adicionados ao preço. Neste capítulo, apresentaremos quatro métodos: preço de venda com base no custo pleno (custeio por absorção), no custo de transformação, no custo marginal (custeio variável), no rendimento do capital empregado. Vamos à análise do primeiro método?

7 .2 .1 Preço de venda com base no custo pleno (custeio por absorção)

É o método mais utilizado no cálculo do preço. Nesse caso, o preço de venda é igual ao custo total da produção, tanto fixo quanto variável, mais um acréscimo percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada. A margem de lucro é sobre o custo pleno. Esse percentual é conhecido como Mark-up.

Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou um serviço para a formação do preço de venda (SANTOS, 2000). O valor desse índice deve cobrir todos os impostos e as taxas aplicadas sobre as vendas, todas as despesas variáveis de venda, as despesas operacionais, os custos fixos e o lucro desejado. Esse índice também é conhecido como margem bruta.

Veja como calcular o Mark-up e o preço de venda nas simulações expostas a seguir.

Exemplo n. 1a) : uma empresa estabelecida na cidade de Palmas – TO já fez os investimentos para a sua estrutura física (terreno, máquinas, veículos, móveis, computadores) e, também, já tem recursos humanos para vender e produzir. Seus gastos são classificados em fixos e variáveis conforme tabela a seguir.



CUSTO UNITÁRIO EM R$

DESPESA VARIÁVELIMPOSTOS E TAXAS

DE VENDADESPESA FIXA E LUCRO

Custo variável (CV) 350 ICMS 18% Administrativa 3%Custo fixo (CF) 250 PIS 0,65% De vendas 4%

COFINS 2% Lucro sobre o custo total 18%Comissão venda 3%

Custo total 600 Total 23,65% Total 25%

Para calcular o Mark-up divisor, você deve subtrair o preço de venda, repre-sentado por 100%, dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas, se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. Veja no quadro a seguir esse cálculo.

CÁLCULO DO MARK-UPPreço de venda (PV) 100%Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) (23,65%)Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) (25%)

Percentual do Mark-up (mark-up divisor) 51,35%

Ou Mark-up multiplicador

100%51,35% = 1,9474197

Com os dados do Mark-up, você poderá calcular o preço de venda da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UPUsando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador

Custo total R$ 600 Custo total R$ 600Dividido pelo Mark-up divisor

51,35%Vezes o Mark-up multiplicador

1,9474197

Preço de venda R$ 1.168,45 Preço de venda R$ 1.168,45

Exemplo n. 2b) : uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preço de venda:

CUSTO UNITÁRIO DESPESAS E LUCRO

Custo variávelR$ 170 Despesa operacional

40% sobre custo = 250 ∙ 40% =...

R$ 100

Custo fixoR$ 80 Lucro antes do Imposto de Renda

30% sobre custo total e despesa = (250+100) ∙ 30%

...

R$ 105

Custo total R$ 250



Nesse exemplo, você deve somar o custo total com as despesas operacionais e a margem de lucro desejada. O resultado dessa soma é o preço de venda do produto fabricado pela empresa. Confira esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO PLENO(+) Custo unitário total R$ 250

(+) Despesas operacionais (40% sobre o custo total) R$ 100

= Gasto total R$ 350

(+) Margem de lucro (30% sobre custo total e despesa operacional) R$ 105

(=) Preço de venda R$ 455

Portanto vimos, neste tópico, a fixação do preço de venda com base no custo total. Veja, no próximo tópico, outro método de cálculo do preço de venda, o cálculo com base no custo de transformação. Fique atento!

Saiba mais

No sítio <http://www.wgate.com.br/custos/>, o consultor em custos Luiz Carlos M. Fernandes apresenta diversos exemplos do cálculo do custo de fabricação e da margem de contribuição. Os exemplos apresentados serão úteis para que você perceba que os métodos de custeio podem ser utilizados nas empresas prestadoras de serviço, no comércio e nas indústrias. Ele também descreve os cálculos por meio da fórmula do custo total ou feito diretamente pela DRE.

7 .2 .2 Preço de venda com base no custo de transformação

Os defensores desse método alegam que o esforço produtivo mais intenso está representado pela mão de obra em conjunto com os custos indiretos de fabricação (CIF). Portanto a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo de transformação (mão de obra + CIF). Nesse caso, o preço de venda é igual ao custo de transformação mais um acréscimo percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada, isto é, o Mark-up.

Veja nas situações hipotéticas, a seguir, o cálculo do preço de venda com base no custo de transformação.

Exemplo n. 1a) : uma empresa apresentou seus gastos na tabela a seguir.



DE VENDA

DESPESA FIXA E LUCRO

Matéria-prima 60 ICMS 17% Administrativa 3%

Mão de obra direta 80 PIS 0,65% De vendas 4%





DE VENDA

DESPESA FIXA E LUCRO

Custo indireto 100 COFINS 3%Lucro sobre o custo de transformação

20%

Comissão venda 5%


Para calcular o Mark-up divisor, você deve subtrair o preço de venda, repre-sentado por 100% dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas, se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. Veja, no quadro a seguir, esse cálculo.

CÁLCULO DO MARK-UP

Preço de venda (PV) 100%

Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) (25,65%)

Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) (27%)



=100%

51,35% 2,1119324

Com os dados do Mark-up, você poderá agora calcular o preço de venda da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UPUsando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador

Custo total R$ 240 Custo total R$ 240

Dividido pelo Mark-up divisor


2,1119324

Preço de venda R$ 506,86 Preço de venda R$ 506,86

Exemplo b) n. 2: uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preço de venda sobre o custo pleno:


Matéria-prima R$ 60 Despesa operacional 40% sobre custo total = 240 ∙ 40% =

...R$ 96

Mão de obra direta

R$ 80 Lucro antes do Imposto de Renda70% sobre o custo de transformação

(80 + 100) ∙ 70%

...

...R$ 126




Custo indireto R$ 100

Custo total R$ 240

Quando você tiver os dados em valores absolutos, basta somar o custo total com as despesas operacionais e a margem de lucro desejada. O resultado dessa soma será o preço de venda do produto fabricado pela empresa. Confira esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO(+) Custo unitário total R$ 240(+) Despesas operacionais (40% sobre o custo total) R$ 96= Gasto total R$ 336(+) Margem de lucro (30% sobre custo de transformação) R$ 126(=) Preço de venda R$ 462

Você já aprendeu a calcular o preço de venda com base no custo total e no custo de transformação. Agora vamos apresentar mais uma forma de calcular o preço de venda com outra informação de custo, o custo variável.

7 .2 .3 Preço de venda com base no custo marginal (custeio variável)

A vantagem de usar esse método é que a empresa pode aceitar vender produtos por um preço de venda inferior ao de mercado e ao custo total de produção. É necessário apenas que o preço de venda seja igual ou superior ao custo variável. Portanto a margem de lucro deve ser calculada sobre o custo vari-ável. Nesse caso, o preço de venda é igual ao custo variável mais um acréscimo percentual para cobrir as despesas operacionais e proporcionar a margem de lucro desejada, isto é, o Mark-up.

Veja, nos exemplos a seguir, o cálculo do preço de venda com base no custo marginal.

Exemplo n. 1a) : uma empresa apresentou seus gastos na tabela a seguir.

CUSTO VARIÁVEL UNITÁRIO EM R$

DESPESA VARIÁVELIMPOSTOS E TAXAS DE

VENDADESPESA FIXA E LUCRO

Matéria-prima 100 ICMS 17% Administrativa 3%

Mão de obra direta

80 PIS 0,65% De venda fixa 2%

Custo indireto variável

100 COFINS 2%Lucro sobre o custo e a despesa variável

18%

Comissão venda 5% Custo indireto fixo 2%




Para calcular o Mark-up divisor, você deve subtrair o preço de venda, repre-sentado por 100%, dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas, se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. Veja no quadro a seguir esse cálculo.

CÁLCULO DO MARK-UPPreço de venda (PV) 100%Percentual da despesa variável sobre a venda (DVV) (24,65%)Percentual das despesas fixas e lucro (lucro bruto) (25%)



100%51,35% = 1,9860973

Com os dados do Mark-up, você poderá agora calcular o preço de venda da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multi-plique o custo total pelo Mark-up multiplicador. Confira esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA USANDO O MARK-UP

Usando o Mark-up divisor Usando o Mark-up multiplicador

Custo total R$ 280 Custo total R$ 280

Dividido pelo Mark-up divisor


1,9860973

Preço de venda R$ 545,27 Preço de venda R$ 545,27

Exemplo n. 2b) : uma empresa apresentou os seguintes dados para calcular seu preço de venda:


Matéria-prima R$ 100 Despesa operacional fixa40% sobre custo variável = 280 ∙ 40%

...R$ 112

Mão de obra direta

R$ 80 Despesa variável na venda 15% sobre custo variável = 280 ∙ 15%

...R$ 42

Custo indireto variável

R$ 100 Custo indireto fixo 80% sobre o custo variável 280 ∙ 80%

...R$ 224

Custo variável total

R$ 280 Lucro antes do Imposto de Renda30% sobre o custo e a despesa variável

(280 + 42) ∙ 30%

...

...R$ 96,60

Nesse exemplo, os valores foram apresentados em valores absolutos. Nesse caso, você deve somar o custo total com as despesas operacionais, com o custo indireto fixo e com a margem de lucro desejada. O resultado dessa



soma será o preço de venda do produto fabricado pela empresa. Confira esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA PELO CUSTO MARGINAL(+) Custo variável unitário total R$ 280(+) Despesa variável (15% sobre custo variável) R$ 42= Gasto para produzir R$ 322(+) Despesa operacional (40% sobre custo variável) R$ 112(+) Custo indireto fixo (80% sobre custo variável) R$ 224(+) Margem de lucro (30% sobre custo e despesa variável) R$ 96,60(=) Preço de venda R$ 754,60

Até aqui examinamos três formas de calcular o preço de venda. No tópico a seguir, examinaremos a fixação do preço com base no capital investido.

7 .2 .4 Preço de venda com base no rendimento do capital investido

Esse método se preocupa com a margem de lucratividade que garanta um retorno sobre o capital investido. Nesse caso, a margem de lucro é calculada sobre o capital empregado na empresa e o preço de venda é a soma do custo total de produção e vendas (custos e despesas) com a margem de lucro desejada, dividida pelo número de unidades fabricadas.

FóRMULA DO PREÇO DE VENDA

custo total + despesa total + margem de lucro sobre o capitalPV = quantidade produzida

Vamos supor que uma empresa investiu um capital de R$ 100.000 na sua estrutura. Ela deseja um retorno de 18% do seu capital. Seus gastos totais equi-valem a R$ 9.000. Ela fabrica e vende 8.000 unidades. Qual seu preço de venda? Analisemos o cálculo apresentado a seguir.

MARGEM DE LUCRO DESEjADA = 100 .000 X 18% = 18 .000Fórmula do Preço de Venda

9.000 + 18.000PV = = R$ 3,37/unidade8.000 unid.

Apresentamos, nos tópicos anteriores, a fixação do preço de venda à vista com base nas informações de custo. Mas como devemos proceder para calcular o preço de venda a prazo? Veja essa resposta no tópico a seguir.

7 .3 Formulação do preço de venda a prazo

Quando você for realizar uma venda a prazo, deverá considerar o valor do dinheiro no tempo, ou seja, seu custo financeiro para remunerar o tempo de financiamento. Esse cálculo deverá ser realizado por meio da fórmula:



Preço de venda = preço de venda à vista × (1 + i)n

i = juros de mercado; n = número de meses

Veja, no exemplo adaptado de Santos (2000), como calcular o preço de venda a prazo.

A empresa PSC Ltda deseja formar o preço de venda do produto X e fez a seguinte previsão: custos variáveis para produzir e vender R$ 12,00/kg; impostos sobre vendas de 20% (despesa variável), ganho marginal 16%; volume de venda 500 kg; custo fixo total de R$ 1.000,00; investimentos fixos R$ 20.000,00 e rentabilidade de 4%. O preço de venda a prazo terá um custo financeiro de 3% (0,03) ao mês.

Para calcular o Mark-up divisor, você deve subtrair o preço de venda, repre-sentado por 100%, dos percentuais das despesas e do lucro desejado. Mas, se desejar calcular o Mark-up multiplicador, deve dividir 100% pelo valor do Mark-up divisor. Agora calcule o preço de venda à vista da seguinte maneira: divida o custo total pelo Mark-up divisor ou multiplique o custo total pelo Mark-up multiplicador. Veja no quadro a seguir esse cálculo.

CÁLCULO DO MARK-UPCÁLCULO DO PREÇO DE VENDA À VISTA

Preço de venda 100% Custo x Mark-up multiplicador

R$ 12,00kg × 1,5625

R$ 18,75

Custo × Mark-up divisor12,00 kg

0,64

R$ 18,75

(–) Impostos s/ venda (20%)

(–) Ganho marginal (16%)

= Mark-up divisor 64%

= Mark-up multiplicador100%/64% =

1,5625

Para calcular o preço de venda a prazo, aplique a fórmula que considera o custo financeiro do dinheiro no tempo. Veja esse cálculo no quadro a seguir.

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA A PRAZO30 DIAS (1 MÊS)

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA A PRAZO

60 DIAS (2 MESES)

CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA A PRAZO

90 DIAS (3 MESES)

PV = preço venda à vista (1 + i)n



PV = R$ 18,75 × (1 + 0,03)¹ PV = R$ 18,75 × (1 + 0,03)² PV = R$ 18,75 × (1 + 0,03)³

PV = R$ 18,75 × 1,03 PV = R$ 18,75 × 1,0609 PV = R$ 18,75 × 1,092727

PV = R$ 19,31 Pv = R$ 19,89 PV = 20,49

Caso a empresa queira saber quantos produtos deve fabricar e vender para não ter prejuízo, deve calcular o ponto de equilíbrio contábil e, se ela desejar saber sobre o resultado econômico, deve elaborar a DRE. Veja esses procedi-mentos no quadro a seguir.



CÁLCULO DO PONTO DE EQUILíBRIO (PE)

CÁLCULO DO LUCRO PELA DREPARA VENDA DE 500 KG

Custo fixoPE

(PV CV DV)=

− −

R$ 1.000,00333,33 kg

3,00 kg=

Vendas 6.250,00 100% Vendas 9.375,00 100%(–) Impostos sobre vendas

(1.250,00) (20%) (–) Impostos s/ vendas (1.875,00) (20%)

(–) Custos variáveis (4.000,00) (64%) (–) Custos variáveis (6.000,00) (64%)= Ganho marginal 1.000,00 16% = Ganho marginal 1.500,00 16%(–) Custos fixos (1.000,00) (16%) (–) Custos fixos (1.000,00) (11%)= Lucro 0 0 = Lucro 500,00 5,33%

A empresa deverá vender 333,33 kg para ter recursos suficientes para pagar suas despesas e custos. Terá lucro de R$ 500,00 ao vender 500 kg de seu produto. O que garantirá esse retorno é um controle preciso sobre os custos e as despesas e um preço de venda que permite a empresa ser competitiva.

Para encerrar o capítulo, destacamos que a decisão sobre a fixação do preço de venda está ligada, além dos custos, às condições de mercado, à concorrência, ao volume de atividade, à remuneração do capital investido e ao ciclo de vida do produto. Esse ciclo se caracteriza por quatro fases: lançamento, crescimento das vendas, maturidade e declínio. Para cada fase, devemos estabelecer estraté-gias de preço diferentes. Na fase do lançamento, como o cliente não conhece o produto e os custos são elevados devido à baixa produção, a empresa deve usar duas estratégias: skimming (status de ter o produto não importando seu preço) e penetration (preço baixo para conquistar mercado).

Na fase de crescimento, o cliente já conhece o produto, compara preço e observa produtos substitutos, e os custos de produção são menores devido à grande quantidade produzida. Nesse caso, a empresa deve criar diferenciais para poder sustentar seu preço, controlar para que seu custo fique baixo e procurar novos nichos de mercado.

Na fase de maturidade, o cliente deseja qualidade e preço baixo, os custos são baixos e a concorrência é acirrada. Isso provoca queda no preço de venda. Então a empresa pode estabelecer o preço (se for majoritária no mercado), seguir o preço do mercado ou estabelecer preços específicos para cada cliente e em cada compra. O preço, nessa situação, flutua mais em função de ações dos consumidores e dos clientes do que de estratégias da empresa.

Na fase do declínio, o cliente deixa de usar o produto independente de seu preço, a empresa só tem custos variáveis, pois os fixos já foram recuperados e a



concorrência diminui. Nessa fase, deve interromper os investimentos em marke-ting e diminuir o preço para dominar o mercado restante (CHING, 2006).

Portanto apresentamos somente a forma de fixar o preço de venda usando como base de cálculo o custo da produção. Mas existem outros elementos que devem ser considerados como base de cálculo do preço de venda, como inflação, correção monetária, custo de oportunidade, etc. Esses assuntos que são abor-dados nos cursos de Economia e Administração.

ReferênciasCHING, H. Y. Contabilidade gerencial: novas práticas contábeis para gestão de negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.

IBRACON. Custos: ferramentas de gestão. São Paulo: Atlas, 2000.

SANTOS, J. J. Análise de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.

Mensagem finalA gestão estratégica dos custos é um procedimento gerencial útil para melhorar

o desempenho financeiro do empreendimento realizado porque melhora a quali-dade dos produtos e auxilia no aperfeiçoamento da estrutura organizacional e operacional de uma empresa. A consequência imediata da aplicação dessa ferramenta gerencial são os benefícios que as pessoas físicas e jurídicas poderão obter como consumidores finais dos serviços e dos produtos fabricados pelas entidades que gerenciam estrategicamente seus custos. Em outras palavras, a melhor aplicação dos recursos empresariais favorecerá a redução dos custos, a diminuição do preço de venda, o aumento na geração de renda e na oferta de empregos e no melhor atendimento em saúde, educação e formação profissional para os empresários e suas famílias. Agindo assim, você, contador, renovará os procedimentos gerenciais a serviço do desenvolvimento econômico e social.

Anotações

EQUIPE UNITINS

Organização de Conteúdos Acadêmicos Vidamar Grando

Revisão Linguístico-Textual Silvéria Aparecida Basniak Schier


Revisão Digital Rogério Adriano Ferreira da SilvaLeyciane Lima Oliveira


Capa Rogério Adriano Ferreira da Silva

PRODUÇÃO EDITORA EADCON

Créd

itos

Caro acadêmico,

Este material foi elaborado para servir de apoio e suporte para as ativi-dades a serem desenvolvidas na disciplina de Laboratório Contábil II e contri-buir para a formação e o aperfeiçoamento profissional, que vislumbramos ao proporcionar a prática contábil.

No primeiro capítulo, apresentaremos a empresa que servirá de modelo para nossa prática contábil e uma breve demonstração das funções do software aplicativo Protheus 10.

No segundo capítulo, iniciaremos os registros dos fatos constitutivos e estruturais da empresa, do capital social e faremos a abertura do movimento financeiro da empresa.

No terceiro capítulo, executaremos registros contábeis de compra de mercadorias, compra de ativo fixo, movimentos financeiros das compras à vista e registro da depreciação.

No quarto capítulo, registraremos as vendas de mercadorias, o controle financeiro das vendas realizadas à vista e o fechamento de estoque.

No quinto capítulo, contabilizaremos a folha de pagamento e os encargos e efetuaremos o registro das despesas de água, telefone e energia.

No sexto capítulo, realizaremos os registros de pagamentos das compras e dos recebimentos das vendas a prazo, além do cálculo dos tributos sobre vendas e a compensação do ICMS.

E por fim, apuraremos o resultado do exercício, efetuaremos o cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro e providenciaremos a demonstração do resultado do exercício e balanço patrimonial, para que, ao final do exercício de 2010, conheçamos a situação econômica, financeira e patrimonial da empresa Roupas Bonitas Ltda.

Faça bom uso deste material. Ele será seu companheiro para sistematizar suas atividades e atrelar teoria à prática no Laboratório Contábil Virtual.

Bons estudos!

Prof. Vidamar Grando

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o

CAPÍTULO 1 • LABORATÓRIO CONTÁBIL II


Introdução

Antes de iniciar o estudo deste capítulo, é necessário que você já tenha conhecimento sobre a constituição e a legalização das entidades perante os órgãos estaduais: Secretaria da Fazenda do Estado, Junta Comercial e Delegacia Regional do Trabalho; os órgãos federais: Receita Federal, Previdência Social; e os órgãos municipais: Secretaria Municipal da Fazenda, Secretaria de Vigilância e Segurança. Saiba os procedimentos e os documentos necessários para a legalização em cada órgão, estudados anteriormente na disciplina Laboratório Contábil I. Além disso, é necessário que tenha noções de informática em proces-sadores de texto e planilhas eletrônicas. Todo esse conhecimento é necessário para que você possa acompanhar os estudos, efetuar anotações, criar planilhas de cálculos, como, por exemplo, o controle de estoques, e ter melhor entendi-mento do funcionamento do software contábil.

Toda e qualquer atividade econômica é realizada por meio das entidades econô-mico-administrativas (indústria, comércio ou prestadora de serviço) que são capazes de adquirir bens e direitos e contrair obrigações na realização de transações.

O Laboratório Contábil II é uma disciplina voltada para a criação de uma prática que contempla a diversidade das transações econômicas, a tecnologia da informação e a educação e, ao mesmo tempo, tem como horizonte demons-trar a informatização dos procedimentos contábeis, a agilidade na geração de informações e a eficiência dos registros informatizados.

Para que as entidades possam desenvolver suas atividades, é necessário que estejam devidamente legalizadas e constituídas. A constituição é feita por meio da elaboração do Contrato Social ou do Estatuto Social. O Contrato Social é o instru-mento que regula o funcionamento da sociedade e impõe as regras a que se submete a sociedade empresarial e seus sócios. A legalização se dá por meio do registro dos atos constitutivos nas repartições públicas federais, estaduais e municipais.

Tudo isso pode ser feito com a utilização de softwares contábeis que registram o grande volume de fatos administrativos e contábeis. Existem diversos aplicativos contábeis no mercado. Nesta disciplina, usaremos o Microsiga Intelligence – Protheus 10.

O Laboratório Contábil II, do qual você participará ao longo deste semestre, busca aprimorar seus conhecimentos e sua futura prática profissional.

Empresa modelo: Roupas Bonitas Ltda . e software contábil 1



Neste capítulo, apresentaremos detalhadamente a empresa que servirá como modelo para as atividades propostas para a prática laboratorial deste semestre e uma breve descrição do programa que utilizaremos para efetuar a prática contábil e a integração de dados da empresa.

Esperamos que, ao final do estudo, você seja capaz de identificar a forma jurídica, o regime tributário, as transações realizadas pela empresa Roupas Bonitas Ltda. e as funções do software aplicativo Protheus 10.

1 .1 Formas jurídicas das entidades

Há duas formas jurídicas pelas quais as entidades poderão ser constituídas. De acordo com Venosa (2002), a classificação pode ser assim resumida:

entidade individual• : é aquela constituída por uma única pessoa;

entidades coletivas ou sociedades• : são as formadas por diversas pessoas. De acordo com os interesses dos sócios ou componentes, a sociedade poderá assumir uma das formas jurídicas apresentadas no quadro 1.

Quadro 1 Formas jurídicas das entidades.

SOCIEDADE NÃO PERSONIFICADA

SOCIEDADE PERSONIFICADA

Em comum ou irregular ou de fato

Simples

(prestadora de serviço)

Empresária

(sociedades mercantis)

Em conta de participação

Profissional liberal•

Atividade agropecuária•

Cooperativas•

Limitada•

Anônima•

Em nome coletivo•

Em comandita simples•

Em comandita por ações•

O empreendedor poderá escolher uma dessas diferentes formas jurídicas para a legalização da sua empresa. As formas mais comuns são: firmas indivi-duais, sociedades limitadas e sociedades anônimas.

Agora que já sabemos quais são as formas jurídicas das entidades, conhe-ceremos os dados da empresa que servirá de modelo para as atividades que desenvolveremos neste semestre.

1 .2 Dados da empresa modelo Roupas Bonitas Ltda .

Segundo Russo e Oliveira (2004), a entidade adquire a sua personalidade jurídica por meio do seu credenciamento na Secretaria da Receita Federal e passa a ter identidade própria, ou seja, passa a ter o seu registro no CNPJ – Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas.



No quadro 2, expomos os dados da empresa fictícia que será usada nesta disciplina.

Quadro 2 Dados da empresa Roupas Bonitas Ltda.

Denominação social Roupas Bonitas Ltda.

Ramo do empreendimento Revenda de roupas

Forma jurídica Responsabilidade limitada (Ltda.)

Proprietários Búfalo Santos e Laranjeira Silvestre

Endereço Av. das Flores, n. 43, centro, Palmas – TO

Inscrição no CNPJ 12456709-1000-90

Inscrição estadual 2345678

Data da constituição 1/12/2010

Abertura dos livros 1/12/2010

Regime de tributação Lucro real trimestral

Regime contábil Regime de competência

Controle do estoque Inventário permanente pelo método do custo médio

Alíquotas dos tributos ICMS 17%, PIS 0,65%, COFINS 3%, IR 15%, CSLL 9%

Encargos sobre a folhaINSS (11%), SAT (1%), Terceiros (5,8%), FGTS 8,0% conforme legislação da previdência; INSS patronal 20%

A empresa que opta pelo regime de apuração lucro real trimestral tem o resultado apurado a cada trimestre. O valor a ser utilizado como base de cálculo para a apuração do imposto de renda de contribuição social sobre o lucro será o valor apurado por meio do resultado operacional do período, demonstrado por intermédio da demonstração do resultado do exercício, mais as adições e menos as exclusões, claramente demonstradas no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR.

Saiba mais

A empresa modelo teve o seu regime de tributação definido como lucro real trimestral. Recomendamos a leitura do sítio da Secretaria da Receita Fe-deral (<http://www.receita.fazenda.gov.br/>), item legislação, para que você possa obter maior entendimento sobre os regimes de tributação.



Você acabou de conhecer a empresa modelo, a partir da qual você execu-tará as atividades contábeis propostas para disciplina Laboratório Contábil II. Agora conhecerá o software contábil que utilizaremos para os lançamentos da nossa empresa.

1 .3 Microsiga Intelligence

O software contábil que utilizaremos nesta disciplina foi desenvolvido pela empresa nacional Microsiga Intelligence, que foi constituída em 1983 e é especia-lista no desenvolvimento de negócios, tecnologia e sistemas de gestão empresarial para empresas de diversos ramos. Hoje tem posição de destaque no desenvolvi-mento de sistemas integrados de gestão com o objetivo de melhorar o desempenho da empresa com mais economia. Entre esses sistemas, destaca-se o Protheus 10.

Reflita

Hoje estamos iniciando um aprendizado com software contábil. No seu pon-to de vista, quais são as funções de um software contábil em uma empresa?

Protheus 10 é um sistema integrado de gestão empresarial que inter-rela-ciona, em rede, as diversas rotinas administrativas da empresa, seja ela indus-trial, comercial ou prestadora de serviços. Essa junção possibilita o controle completo da situação econômica, financeira e produtiva, além de dinamizar as decisões, otimizar os resultados e maximizar o desempenho. Isso é possível porque a plataforma da Microsiga permite que as empresas automatizem os processos financeiros, de manufatura, logística, relacionamento com os clientes, dos processos administrativos e de interação com outras empresas.

O Protheus tem diversos módulos básicos integrados. Eles serão apresen-tados a seguir.

Estoque/Custos• : tem por finalidade principal o controle de materiais movimentados e armazenados pela sua empresa, além do custo incor-rido sobre esses materiais.

Faturamento• : pode ser definido como receita bruta decorrente da venda de mercadorias e serviços de qualquer natureza. O ambiente fatura-mento culmina em uma série de ações que disparam informações de forma integrada: emissão de documentos de saída, geração de receita, relacionamento com estoque e departamento fiscal, alimentação das estatísticas, emissão de faturas/duplicatas, geração de contas a receber, controle de orçamentos.



Ativo fixo (controle de patrimônio)• : no ativo permanente, estão as apli-cações de recursos feitas pela empresa em caráter permanente. Ora elas representam bens adquiridos para uso da empresa como veículos, móveis e utensílios etc.; ora representam aplicações de recursos na compra de ações ou quotas de outras empresas de caráter permanente; ora, ainda, representam aplicações de recursos em despesas que devem onerar os resultados.

Gestão de pessoal• : destina-se ao controle e à automação das atividades re -lacionadas à administração de pessoal, como folha de pagamento, tributos incidentes sobre a folha, férias, rescisão contratual e obrigações anuais.

Financeiro• : atua como uma ferramenta administrativa que possibilita acom-panhamento dos eventos financeiros e dos recursos de uma empresa.

Livros fiscais• : as responsabilidades fiscais de uma empresa são demasia-damente importantes, devido à quantidade de impostos e à infinidade de formulários, exceções, cálculos, datas de vencimento e recolhimento, preenchimento de guias, que fazem relevantes as atividades dos depar-tamentos fiscais em cada empresa.

Contabilidade gerencial• : é responsável pelo acompanhamento dos lança-mentos contábeis, alterações e exclusões de lançamentos indevidos, emissão de relatórios como o balancete de verificação, a demonstração do resultado e o balanço patrimonial etc.

Percebemos que o software contábil pode integrar-se a todos os setores da empresa, melhorar suas informações e automatizar todos os procedimentos.

Reflita

Para constituir uma empresa por cotas de responsabilidade limitada, ela-boramos o contrato social, o qual representa, entre outros assuntos, as ati-vidades a serem desenvolvidas e o capital a ser investido. Pesquise, na junta comercial de seu Estado, os modelos de contratos sociais e elabore o contrato social da empresa Roupas Bonitas Ltda.

Neste capítulo, você conheceu a forma jurídica e forma de tributação da empresa modelo, a qual utilizaremos na prática contábil desta disciplina. Para o funcionamento legal de uma empresa, devemos realizar a inscrição nos órgãos competentes, definir a forma de tributação, o regime adotado para controle dos estoques e optar por um programa informatizado para o registro dos fatos contá-beis e a integração de dados da empresa.



No próximo capítulo, você realizará o registro da integralização do capital social e verá como acontece o registro dos gastos referentes à legalização da empresa e à abertura do movimento financeiro.

Referências

RUSSO, L. R. R.; OLIVEIRA, N. Manual prático de constituição de empresas. São Paulo: Atlas, 2004.

VENOSA, S. de S. Novo Código Civil. Texto comparado. Código Civil de 2002. São Paulo: Atlas 2002.

Anotações



Registro dos fatos constitutivos e estruturais da empresa 2

Introdução

Para acompanhar este capítulo, inicialmente é necessário que você tenha estudado o método das partidas dobradas, para que possamos fazer o lança-mento a débito e a crédito. Você encontrará mais detalhes sobre esse assunto nos cadernos do primeiro e segundo semestres das disciplinas de Contabilidade Geral I e Contabilidade Geral II. Para relembrar, apresentamos esses procedi-mentos nos quadros a seguir.

Quadro 1 Contas patrimoniais.

CONTAS DO ATIVO (BENS E DIREITOS) CONTAS DO PASSIVO (OBRIGAÇõES)DÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO

Quando seu valor aumenta.

Quando é aplicação.

Quando seu valor diminui.

Quando é origem.

Quando seu valor diminui.

Quando é aplicação.


Quando é origem.

Todas as contas do ativo devem ter SALDO DEVEDOR.

Todas as contas do passivo devem ter SALDO CREDOR.

Quadro 2 Contas de resultado.

CONTAS DE RECEITAS CONTAS DE DESPESASDÉBITO CRÉDITO DÉBITO CRÉDITO

Quando seu valor é cancelado.


Porque é origem de recurso.


Porque é aplicação de recurso.

Quando seu valor é cancelado.

Todas as contas de receita devem ter SALDO CREDOR.

Todas as contas de despesa devem ter SALDO DEVEDOR.

As regras do débito e crédito das contas do ativo, do passivo e das contas de resultado são essenciais para realizar os registros de todos os fatos contábeis subsequentes que abordaremos no decorrer deste semestre. Também é impor-tante que relembre como se dá a utilização do plano de contas, visto na disci-plina Contabilidade Básica I. Às contas do plano de contas são atribuídos os nomes e os códigos de acordo com o plano de contas implantado no software



contábil. Essas informações serão importantes para que você possa classificar e registrar corretamente os fatos contábeis e realizar as conferências dos lança-mentos efetuados pelo sistema.

As entidades econômico-administrativas realizam as atividades de revenda e industrialização de produtos e mercadorias e também de prestação de serviço. Para iniciarem suas atividades, necessitam de recursos, que inicialmente são fornecidos pelo titular, caso for empresa individual; pelos acionistas, se for uma sociedade por ações; ou pelos cotistas, se for empresa de responsabilidade limitada. O montante inicial, denominado de capital social, é discriminado no contrato social ou no estatuto social. Esses instrumentos são a base para o registro do capital. Realizado o registro da constituição da empresa, providenciaremos o que denominamos em termos técnicos balanço de abertura. A data do registro a ser considerada é a do seu arquivamento na Junta Comercial. A partir daí, a empresa adquire a obrigatoriedade dos registros contábeis, conforme estabe-lece a Lei 6.404/76 e sua alteração pela Lei 11.638/2007.

A constituição e a legalização geram gastos indispensáveis para que a empresa não fique na informalidade. Ao iniciar suas atividades, passa a movi-mentar o sistema financeiro com as contas contábeis caixa e banco. Efetuar compras, vender mercadorias, efetuar pagamentos e recebimentos são procedi-mentos comuns no dia a dia de uma organização comercial.

Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de fazer registro da integralização do capital social, dos gastos com a legalização e estruturais da empresa, registros contábeis relativos à compra de ativo imobilizado e transfe-rências de valores do caixa para o banco conta movimento.

2 .1 Capital social

É o total de recursos (dinheiro, bens ou direitos) aplicados para o início de um determinado empreendimento. Você precisa distinguir, no momento da constituição da empresa, o capital que consta no contrato social denominado de capital subscrito, do que foi efetivamente entregue à empresa, capital realizado ou integralizado, e o que a empresa ainda tem a receber dos sócios, capital a realizar ou a integralizar.

O aumento ou a diminuição do capital acontece de acordo com a vontade dos sócios ou dos acionistas.

O artigo 182 da Lei n. 6.404/76 estabelece que “a conta do capital social discriminará o montante subscrito, e, por dedução, a parcela ainda a ser realizada”. Dessa forma, a empresa deve ter na conta de capital subscrito a conta devedora de capital a integralizar. O líquido entre ambas representa o capital realizado. Resumidamente podemos discriminar os tipos de capitais da seguinte forma:



capital subscrito• : é o valor que está descrito no contrato social. Também é conhecido por capital nominal, inicial ou social;

capital realizado• : é o valor que os sócios ou os acionistas depositaram no caixa ou na conta banco da empresa. O valor também pode ser repre-sentado por um veículo, um terreno, conforme o que foi acordado entre as partes no contrato social. É conhecido também como capital realizado;

capital a realizar• : é o valor que o sócio ou o acionista deve ainda entregar para a empresa, no prazo, conforme compromisso assumido no contrato social. Também é conhecido como capital a integralizar.

É muito importante ter clareza em relação à constituição das sociedades, uma vez que cada qual tem as suas particularidades de tratamento devido à especificidade das informações.

Venosa (2002) nos orienta que sociedade é a reunião de duas ou mais pessoas para exercer uma atividade comum. Na sociedade limitada, os sócios têm responsabilidade limitada ao valor do capital social, já numa sociedade de capital aberto, a responsabilidade dos acionistas será conforme as ações por conta da sua participação.

Temos a certeza de que você está motivado para superar as dificuldades e realizar um excelente trabalho neste semestre. A execução dos procedimen-tos é de responsabilidade de toda a equipe.

Para obter o máximo de aproveitamento, é imprescindível que você siga os três passos no estudo de cada capítulo:

primeiro, inteire-se do capítulo para ter uma visão geral;•

em seguida, leia prestando atenção nos lançamentos;•

quando tiver terminado, assegure-se de ter entendido cada registro apre-•sentado.

É importante que tenha persistência e que organize seu grupo de estudos. Um planejamento dos dias e dos horários que acontecerão os encontros é de fundamental importância.

Os procedimentos para instalação do programa não serão especificados aqui, eles serão enviados via portal do AVA – Ambiente Virtual de Apren-dizagem. Também serão repassadas informações sobre o acesso durante as teleaulas.

Para darmos início às atividades práticas desta disciplina, primeiramente veremos como se acessa o software contábil Protheus 10.



2 .2 Acesso ao software contábil Protheus 10

O acesso ao software será sempre necessário a cada encontro com seu grupo ou quando você quiser trabalhar as operações que disponibilizaremos neste e nos próximos capítulos. Agora mostraremos como acessar o sistema.

2 .2 .1 Primeiro passo

Clique no ícone de acesso que está na área de trabalho do seu computador. Esse ícone será disponibilizado na instalação do software.

Após clicar no ícone demonstrado, aparecerá uma tela como aparece na figura exposta a seguir.

1. Digite a data do lançamento.

2. Digite a senha.

5. Confirme.

3. Escolha a sua empresa.

4. Escolha o ambiente que irá

trabalhar.

Digite a data, a senha, escolha a empresa, o ambiente de trabalho e confirme as informações. O sistema levará você até a tela de inclusão de lançamentos demonstrada ao lado. Caso apareça uma tela solicitando a configuração de moedas, clique em Cancelar.

A partir de agora, nossos proce-dimentos corresponderão às atividades de cada capítulo. Você proce-derá aos lançamentos a partir dos passos apresentados neste caderno.



2 .3 Fato 1

Registro do capital da sociedade Ltda. em 1/12/2010.

Veremos passo a passo de como foi realizado o registro contábil do balanço de abertura.

2 .3 .1 No módulo Contabilidade Gerencial

Para efetuar os lançamentos contábeis, acesse Atualizações + Processos da Contabilidade + Lançamentos Contábeis, como segue.

2 .3 .2 Incluir lançamento contábil

Selecione a opção Incluir. O sistema apresentará a janela Capa de Lote-Lançamento.

1. Confira a data do lançamento.

3. Se a data estiver correta, basta

clicar em OK.

2. Esses dados serão preenchidos au-tomaticamente quando

você clicar em OK.

Ao confirmar os dados da capa do lote, o sistema apresenta a tela de inclusão a qual deverá ser preenchida com os dados expostos a seguir.



O valor do capital de R$ 200.000,00 refere-se ao valor de R$ 100.000,00 do sócio Búfalo Santos e R$ 100.000,00 do sócio Laranjeira Silvestre.

Após incluir os dados do Fato 1, clique em OK para confirmar o lançamento. Em seguida, aparecerá novamente a tela de capa de lote para lançamento contábil. Clique em Cancelar e, em seguida, em Sair.

2 .3 .3 Integralização do capital

Os sócios Búfalo Santos e Laranjeira Silvestre integralizaram o capital da seguinte forma: R$ 90.000,00 em dinheiro, R$ 30.000,00 em móveis e uten-sílios para o escritório e R$ 25.000,00 em veículo para uso da empresa. A contrapartida de R$ 145.000,00 será creditada na conta capital a realizar e os restantes R$ 55.000,00 não serão integralizados neste momento.

Agora efetuaremos os registros desse fato contábil. Para tanto, trabalha-remos no módulo Financeiro para o repasse do valor em dinheiro e, em seguida, acessaremos o módulo do Ativo Fixo para registrar os móveis e o veículo.

a) No módulo Financeiro

Na tela de seu computador, clique Atualiza ções + Processos do Financeiro, Movimento Bancário. Aparecerá a tela do movimento financeiro, conforme é exposto ao lado.

Em seguida, clique em Receber e preencha o quadro conforme orientação expostas a seguir.

Após preencher os dados do quadro anterior, clique em OK. Aparecerá o lançamento de débito na Conta Caixa e crédito, na Conta Capital a realizar no valor de R$ 90.000,00. Confirme esses dados e clique novamente em OK, na sequência, em Cancelar e em Sair.



b) No módulo Ativo Fixo

Para acessar o módulo Ativo Fixo, clique em Atualizações + Processos do Ativo Fixo + Cadastro de Ativos, conforme figura a seguir.

7. OBS: Percorrer a linha e preencher os campos:

Dt in Deprec: 01/12/10•Val Orig M1: 30.000,00•

6. Conta do bem preenchida automaticamente ao informar o grupo.

5. Grupo de ativos a que o bem pertence. Ao informar o grupo, a linha inferior da

tela receberá automaticamente as contas contábeis e a taxa

para depreciação.

3. Informar a quantidade de bens. Ex.: 1 (um).

1. Código do bem dentro do Cadastro de Ativos. Cód.

gerado automaticamente.

2. Data de aquisição do bem.

4. Número da plaqueta utilizada para o controle físico do bem.



Após a confirmação do cadastro dos móveis, aparecerá outra tela com o lançamento contábil. Nessa tela, basta você confirmar clicando em OK.

Para cadastrar o veículo no Ativo Fixo, basta seguir os mesmos passos do procedimento anterior, apenas altere as descrições, o grupo e o valor. Veja a figura a seguir.

7. OBS: Percorrer a linha e preencher os campos:

Dt in Deprec: 01/12/10•Val Orig M1: 25.000,00•

6. Conta do bem preenchida automaticamente ao informar o grupo.

5. Grupo de ativos a que o bem pertence. Ao informar o grupo, a linha inferior da

tela receberá automaticamente as contas contábeis e a taxa

para depreciação.

3. Informar a quantidade de bens. Ex.: 1 (um).

1. Código do bem dentro do Cadastro de Ativos. Cód.

gerado automaticamente.

2. Data de aquisição do bem.

4. Número da plaqueta utilizada para o controle físico do bem.

Após a confirmação da inclusão do veículo, verifique o lançamento contábil e, na sequência, clique em Cancelar e, na sequência, em Sair.

2 .4 Fato 2

Abertura de conta corrente bancária, em 1/12/2010, junto ao Banco Braveco S/A e repasse de 90% dos recursos disponíveis no caixa para a conta corrente.

Do valor de R$ 90.000,00 que os proprietários integralizaram na empresa, 90% foram transferidos da conta caixa para um estabelecimento bancário, via depósito. Para efetuar a transferência no valor de R$ 81.000,00, acesse o módulo Financeiro.

2 .4 .1 No módulo Financeiro

Para acessar o módulo financeiro, clique em Atualizações + Processos do Financeiro + Movimento Bancário, conforme demonstra a figura a seguir.



Em seguida, clique na opção Transf e preencha a tabela a seguir.

Preenchidos todos os espaços conforme figura anterior, clique em OK para visualizar o lançamento, confirme-o clicando em OK e, na sequência, em Cancelar e em Sair.



Saiba mais

Acesse o sítio <http://www.jucetins.to.gov.br> para conhecer modelos de con-trato social e se informar sobre procedimentos para criação de uma empresa.

Ao realizar o registro dos fatos contábeis com o uso de um programa contábil, você percebeu que as atividades operacionais desenvolvidas pelas empresas é que geram os fatos contábeis, que devem ser registrados em consonância com o regime de competência.

Com o registro do primeiro fato contábil, você aprendeu a providenciar o registro da constituição da empresa, proceder à integralização do capital inicial feita pelos sócios. Com a realização desse registro, você fez o que denomi-namos em termos técnicos balanço de abertura.

Ao realizar os registros dos fatos, num sistema de informações integrado, gerou informações, que auxiliam a interpretação da situação econômica e finan-ceira para a gestão administrativa.

Portanto o primeiro registro a ser realizado na constituição da empresa é a subscrição do capital que o proprietário da entidade promete entregar à pessoa jurídica para que possa iniciar suas atividades. Com esse recurso, a entidade realiza uma série de gastos necessários para legalizar e melhorar sua estru-tura física. Os demais fatos referem-se a operações normais de transferência de dinheiro para a conta bancária, compra de mercadorias, equipamentos de informática e pagamento de despesas, que caracterizam atividades rotineiras desenvolvidas pelas empresas e passíveis de registro para manutenção e atuali-zação constante do banco de dados das informações.

No próximo capítulo, você aprenderá que, para uma empresa obter lucro, o primeiro passo é alcançar o maior valor em vendas possíveis, à vista ou a prazo, e controlar seus custos e despesas. Realizaremos os registros das transações que envolvem compras de mercadorias para revenda, compras de bens de uso permanente e procedimentos obrigatórios que devem ser realizados ao final de cada mês.

ReferênciasBRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, dispõe sobre as Sociedades por Ações. Disponível em: <http://www.cnb.org.br/CNBV/leis/lei6404_conso lidada.htm>. Acesso em: 10 mar. 2009.

VENOSA, S. de S. Novo Código Civil. Texto comparado. Código Civil de 2001, São Paulo: Atlas, 2002.



Registro das compras de mercadorias para revenda, de ativo fixo e de material para escritório 3

IntroduçãoPara você acompanhar este capítulo, é necessário ter realizado as ativi-

dades do capítulo 2, para que já tenha os conhecimentos básicos operacionais e funcionais do software contábil e, ainda, ter conhecimento das regras de débito e crédito. Esses conhecimentos são necessários para você verificar se, na inte-gração dos lançamentos entre os diversos módulos do software contábil, todos os fatos contábeis indicados foram efetuados corretamente em suas devidas contas.

Assim como acontece em uma empresa, à medida que acontecem os fatos contábeis, as diversas transações são executadas e, ao mesmo tempo, contabi-lizadas em ordem cronológica dos acontecimentos. Dentro o rol de transações que trataremos neste capítulo, temos as compras de mercadorias para revenda, compras de ativo imobilizado, compra de materiais para escritório e movimen-tações das compras à vista no sistema financeiro.

Reflita

Por que os lançamentos indicados são necessários? Que teorias e normas contábeis são exigidas para justificar a forma de lançamento?

Daremos prosseguimento aos lançamentos contábeis da empresa modelo Roupas Bonitas Ltda. Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de identificar, nos registros das compras e das vendas, os tributos incidentes e fazer a provisão e o lançamento desses tributos.

3 .1 Fato 32/12/2010: compra de 500 unidades de mercadorias por R$ 20,00 a unidade. Fornecedor: Leão Roupas. Forma de pagamento: a prazo em quatro parcelas iguais. ICMS: 17%, conforme NF n. 100.

A compra se refere a uma quantidade de 500 unidades adquiridas do fornecedor Leão Roupas, no valor de R$ 20,00 por unidade, totalizando R$ 10.000,00, pagas em quatro parcelas iguais. Sobre o valor total da



compra de R$ 10.000,00, a empresa recupera R$ 1.700,00 como crédito de ICMS, correspondente à taxa de 17%. Procederemos à operacionalização dessa transação no sistema.

Para realizar o lançamento dos fatos, efetue o acesso ao sistema, conforme explicação efetuada no capítulo 2 deste caderno.

3 .1 .1 No módulo Compras

Após acessar o software contábil, escolha o ambiente Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada.

Em seguida, clique em Incluir e preencha os campos conforme as instruções.

9. Demonstração das duplicatas gera-das conforme condições de pagamento.

3. Produto = 000001 ou clique no campo e

pressione (F3).

4. Quantidade = 500.

5. Vlr. Unitário = 20,00Vlr. Total = 10.000,00

6. Preencha os campos:Tipo Entrada = 001

C. Contábil = 11401001

2. Fornecedor = 000004. Se preferir, use a tecla (F3) para localizar o

fornecedor.

1. Informe o número da nota fiscal. Nessa compra, o número da nota fiscal é 100.

Informe NF para Espec. Docum.

8. Natureza = 2150001

7. Cond. Pagto = 001.



Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clican - do em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. Clique novamente em OK, na sequência, em Cancelar e, depois, em Sair.

3 .2 Fato 43/12/2010: compra de 700 unidades de mercadorias, por R$ 22,00 a unidade. Fornecedor: Boa Roupa. Forma de pagamento: a prazo em sete parcelas iguais. ICMS: 17%, conforme NF n. 80.

A compra se refere a uma quantidade de 700 unidades adquiridas do fornecedor Boa Roupa, no valor de R$ 22,00 por unidade, totalizando R$ 15.400,00, pagas em sete parcelas iguais.

Sobre o valor total da compra de R$ 15.400,00, a empresa recupera R$ 2.618,00 como crédito de ICMS, correspondente à taxa de 17%.

Antes de processarmos essa transação no software contábil, alteramos a data. Na barra inferior da tela de seu computador, clique Contabilidade Gerencial. Aparecerá tela ao lado.

Altere a data para 3/12/10, conforme indicação, e clique em OK.


Para incluir a compra, execute os seguintes passos: Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada e clique em Incluir.


pressione (F3).



1. Informe o número da nota fiscal. Nes-sa compra, o número da nota fiscal é 80.

9. Demonstração das duplicatas gera-das conforme condições de pagamento.


8. Nature-za = 2150001





fornecedor.

1. Digite a data con-forme cronograma da apostila: 03/12/10.

2. Escolha o número da sua

empresa.



Após preencher todos os campos solicitados na figura anterior, confirme os dados clicando em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. Clique novamente em OK, na sequência, em Cancelar e depois, em Sair.

3 .3 Fato 5

4/12/2010: compra de 800 unidades de mercadorias, por R$ 25,00 a unidade. Total: R$ 20.000,00. Fornecedor: Melke. Forma de pagamento: a prazo em cinco

parcelas iguais. ICMS: 17%, conforme NF n. 75.

Sobre o valor total da compra de R$ 20.000,00, a empresa recupera R$ 3.400,00 como crédito de ICMS, correspondente à taxa de 17%. Procederemos à operacionalização dessa transação.

O primeiro passo é atualizarmos a data do movi-mento para 4/12/10. Na barra inferior da tela de seu computador, clique Contabilidade Gerencial. Aparecerá tela ao lado.

Altere a data e clique em OK.


Acesse novamente a opção Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.


pressione (F3).




9. Demonstração das duplicatas geradas conforme condições de pagamento.

7. Cond. Pagto = 003. 8. Natureza =

2150001





fornecedor.



empresa.



Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK. Na sequência, aparecerá uma tela para confirmação dos lança-mentos de inclusão de estoques R$ 16.600,00, ICMS a recuperar R$ 3.400,00 e valor da venda R$ 20.000,00. Clique novamente em OK. O sistema irá direcioná-lo para a inclusão de uma nova compra de mercadorias, conforme veremos no fato 6, a seguir.

3 .4 Fato 6

4/12/2010: compra de 300 unidades de mercadorias, por R$ 22,00 a unidade. Total: R$ 6.600,00. Fornecedor: Boa Roupa. Forma de pagamento: à vista. ICMS: 17%, conforme NF n. 90.

Ao registrar esse fato, você observará que a empresa recupera R$ 1.122,00 como crédito de ICMS, correspondente à taxa de 17%, sobre o valor total da compra R$ 6.600,00. Procederemos à operacionalização dessa transação no sistema.


No fato anterior, paramos com o sistema contábil na tela de inclusão de compras de mercadorias. Se ainda estiver nessa tela, proceda à inclusão, conforme os dados da figura a seguir. Caso tenha saído do ambiente compras, acesse novamente Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal Entrada. Em seguida, clique em Incluir e insira os dados, conforme segue.


pressione (F3).






2150001





fornecedor.



Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lança-mentos de inclusão de estoques R$ 5.478,00, ICMS a recuperar R$ 1.122,00 e valor da venda R$ 6.600,00. Clique novamente em OK. O sistema levará você à inclusão de uma nova compra, a qual detalharemos no fato 7.

3 .5 Fato 7

4/12/2010: compra: 200 unidades de mercadorias, por R$ 34,00 a unidade. Total: R$ 6.800,00. Fornecedor: Melke. Forma de pagamento: à vista, por meio do cheque n. 12 do Banco Braveco. ICMS: 17%, conforme NF n. 40.

Sobre o valor total da compra de R$ 6.800,00, a empresa recupera R$ 1.156,00 como crédito de ICMS, correspondente à taxa de 17%. Procederemos à operacionalização dessa transação no sistema.


Ao terminar o fato anterior, automaticamente você foi direcionado para uma tela que permite uma nova inclusão no sistema de compras. Clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.


pressione (F3).






2150001





fornecedor.

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. Clique novamente em OK, depois, em Cancelar e, na sequência, em Sair.



3 .6 Fato 8

4/12/2010: pagamento das compras feitas à vista de mercadorias processadas no módulo Compras nos fatos 6 e 7.

Quando compramos mercadorias à vista, o software efetua automaticamente o lançamento na contabilidade e registra uma dívida (passivo) na conta de fornecedores. Esse procedimento é normal, pois a pessoa do departa-mento de compras não é a responsável pelo pagamento delas. Normalmente, quem efetua os pagamentos é um funcionário do departamento financeiro. No momento da emissão da nota fiscal, a compra fica registrada no passivo circulante, à disposição do financeiro para o pagamento.

Note que, entre a compra e o pagamento, existe a movimentação de dois departamentos dentro da empresa: o de compras e o departamento financeiro.

Para efetuar pagamentos, acesse o módulo Financeiro. Para tanto, execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar.

Ao acessar o módulo Financeiro, selecione o valor a ser pago relativo à compra do fato 6, no valor de R$ 6.600,00. Clique na opção Baixar e preencha os campos conforme a figura exposta a seguir e clique em Ok.

Confirme a baixa clicando no botão OK.

Confira se o valor está correto.

Informe o código do banco pagador.

Os dados da Agência e Conta aparecerão

automaticamente.



Em seguida, selecione o valor da compra relativo ao fato 7 no valor de R$ 6.800,00 e clique em Baixar. Preencha os campos, conforme figura a seguir, e clique em Ok.



empresa.

Após as baixas das compras à vista, clique em Sair. No rodapé da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial. Aparecerá a tela conforme consta a seguir, na qual você alterará a data para 5/12/10.

3 .7 Fato 95/12/2010: devolução de mercadoria comprada do fornecedor Melke em 4/12/2010, conforme NF n. 40 (fato 7). Valor da devolução: R$ 1.360,00 via depósito no Banco Braveco S/A.

Das mercadorias adquiridas do Fornecedor Melke, fato 7, 40 unidades apresentaram defeito de fabricação e foram devolvidas.



Em se tratando do método de controle do inventário permanente, as devolu-ções de compras devem ser baixadas do estoque pelo valor líquido correspon-dente à aquisição (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 2007).

Nesse caso, o valor unitário de devolução será de R$ 28,22. Portanto o valor correspondente às 40 unidades perfaz um total de R$ 1.128,80.

Outro fator que merece cuidado é o ICMS a recuperar referente a essa compra, que também deve ser estornado proporcionalmente ao valor devolvido. Para calcularmos o valor que deve ser estornado, efetuamos um cálculo simples: valor de ICMS gerado na compra dividido pelas quantidades adquiridas e multi-plicado pelas quantidades devolvidas. Assim teremos um estorno de ICMS no valor de R$ 231,20.

Vamos ao cálculo: o total do crédito de ICMS referente à compra conforme fato 7, foi de 1.156,00 referente às 200 unidades compradas. Como foram devolvidas 40 unidades, é preciso também ajustar a conta do ICMS. Portanto

=R$ 1156

5,78200

de crédito gerado por unidade adquirida. Se devolvermos 40,

multiplicamos a quantidade de unidades devolvidas pelo valor unitário de crédito gerado. Assim teremos 40 x 5,78 = R$ 231,20. Esse é valor que corresponde ao ICMS a ser baixado, uma vez que a mercadoria que gerou o crédito foi devolvida.


Para acessar o módulo Compras, execute os menus Atualizações + Processos de Compras + Devolução de Compra.

1. Selecione a opção Fornecedor.

2. Fornecedor 000013.

3. De: 04/12/10

4. Até: 04/12/10

5. Selecione Documento.



Depois, clique em Retornar. Apresentar-se-á uma tela que deverá ser preen-chida com os dados apresentados a seguir.

1. Selecione a linha da NF que originou a

entrada: NF n. 40.

2. Clique em retorno.

Selecione a linha que compreende o número da nota fiscal relativa à compra de mercadorias que está sendo devolvida e clique em Retorno, em seguida, em Cancelar.

1. Cliente 000013.

3. Produto: 000001.

2. Cond. Pagto. 005.

4. Quantidade: 40

5. Vlr. Unitário: 34,00.

5. Vlr. Total: 1.360,00

É importante entender que uma devolução de mercadorias representa uma saída do estoque. Quando uma empresa devolve mercadorias ao fornecedor,



deve emitir uma nota fiscal de devolução e o único meio de emissão dessa nota é por meio do módulo Vendas.

A indicação que é uma devolução de compras de mercadorias será o código fiscal da operação – CFOP, assim como aparecerá em destaque no cabeçalho da nota fiscal, na natureza da operação, a expressão “devolução”.

O próximo passo será a emissão da nota fiscal no software contábil. Sua última operacionalização no sistema foi a atualização do pedido de devolução. O sistema está posicionado na tela conforme segue.

Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 1.360,00 que aparece com uma indicação de cor amarela no lado esquerdo da linha e clique em Prep.doc.Saída.

O sistema solicitará que você confirme as configurações da nota fiscal clicando em Avançar por três vezes e, no final, em Finalizar e, depois, em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos.



Fique atento para que as contas e os valores debitados e creditados estejam corretos. Caso não estejam corretos, efetue a alteração manualmente, conforme mostra a figura anterior. Com os valores e as contas corretos, clique em OK e, depois, em Sair.

Quando ocorre a devolução de mercadorias para o fornecedor, como foi o nosso caso, o sistema gera uma nota de débito ao fornecedor no contas a pagar, no módulo Financeiro. Essa nota de débito funciona como um valor a receber, relativo à devolução da mercadoria. Como o valor da compra relativo à merca-doria devolvida foi realizado à vista, efetuaremos o recebimento por meio do Banco Braveco.


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Lembramos que o procedimento no contas a pagar está sendo realizado pelo fato de necessitarmos receber o crédito gerado com o fornecedor pela devo-lução da mercadoria, o que caracteriza uma entrada de dinheiro.



Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 1.360,00, clique em Baixar e preencha os dados a partir da tela a seguir.



Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente.

Confirme se o valor está

correto.

Clique em OK para confirmar o recebimento. Confirmado o recebimento, aparecerá a tela com o lançamento contábil. Faça a conferência das contas. Caso necessário, inclua, no campo indicado, o número da conta conforme demonstrado no lançamento. Confirme o lançamento clicando em OK e, em seguida, em Sair.

3 .8 Fato 10

6/12/2010: compra de computador e impressora. Fornecedor: Sky-Byte Informática. Valor: R$ 3.000,00. Forma de pagamento: à vista, conforme NF n. 30, por meio do cheque n. 002.

Os computadores e periféricos, quando adquiridos, são registrados no balanço patrimonial, no grupo ativo permanente. O valor de compra é de R$ 3.000,00, sem proporcionar crédito de ICMS.



O primeiro passo é alterar a data de operacionalização do sistema. Na barra inferior da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial, altere a data-base para 6/12/10 e clique em OK.


Execute os menus Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal de Entra - da. Em seguida, clique em Incluir e preencha com as seguintes informações:


pressione (F3).






4. Quantidade = 1.

5. Vlr. Unitário = 3.000,000

Vlr. Total = 3.000,00


fornecedor.

8. Natureza = 216003 9. Demonstração das du-plicatas geradas conforme condições de pagamento.

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK. Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lança-mentos. Clique novamente em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.

3 .8 .2 No módulo Ativo Fixo

Com o registro da compra do computador, o sistema efetua, automatica-mente, a inclusão do bem no ativo fixo. Agora classificaremos o computador em



seu devido grupo para que o sistema possa efetuar o cálculo da depreciação a cada final de mês.

Para acessar o ambiente Ativo Fixo, execute os menus Atualizações + Processos do Ativo Fixo + Classif. Compras. Em seguida, selecione a linha correspondente ao computador, clique em Classificar e preencha a tela exposta a seguir.

Confirme clicando no botão OK.

Item 0001.

Nr. Plaqueta: 003.

Quantidade = 1.

Descr.: Computador e

Periféricos.

Tipo Ativo 01. Histórico: Computadores.

Conta: 13201001.

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK, em seguida, em Sair.


Nesse módulo, efetuaremos o pagamento da aquisição. Como o compu-tador foi comprado à vista, faremos a baixa da compra no contas a pagar em 6/12/10.

Acesse o ambiente Financeiro e execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas Pagar. Em seguida, selecione a linha correspondente ao valor do computador, clique em Baixar e preencha-a a partir das instruções da próxima tela.






Confirme se o valor está correto.

Após confirmar a baixa, aparecerá a tela com o lançamento contábil. Para confirmá-lo, clique em OK e, na sequência, em Sair.

3 .9 Fato 11

6/12/2010: compra de dez unidades de material para escritório, por R$ 10,00 cada unidade. Total: R$ 600,00. Fornecedor: Papelaria Livro Dourado. Forma de pagamento: à vista, conforme NF n. 60, por meio do cheque n. 003.

A compra de material de escritório deve ser incluída no módulo Compras e, posteriormente, efetuado o pagamento pelo módulo Financeiro. Essa compra não proporcionará o crédito de ICMS por se tratar de compra de material de consumo adquirido de estabelecimento, optante pelo Simples Nacional, impossi-bilitado de gerar crédito ao consumidor adquirente da mercadoria.


Execute os menus Atualizações + Processos de Compras + Nota Fiscal de Entrada. Depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.




pressione (F3).




4. Quantidade = 10.

8. Natureza = 216003


5. Vlr. Unitário = 60,00Vlr. Total = 600,00

2. Fornecedor = 000007. Se preferir, use a tecla (F3) para

localizar o fornecedor.

1. Informe o número da nota fiscal.

Nessa compra, o número da nota fiscal é 60.


Depois de preenchidos todos os campos citados, confirme os dados clicando em OK.

Em seguida, aparecerá uma tela para confirmação dos lançamentos. Clique novamente em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.


Efetuaremos o pagamento da aquisição dos materiais de escritório, no mesmo dia 6/12/10, por ter sido uma compra à vista.

Para acessar o ambiente financeiro, execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas Pagar.

Selecione a linha correspondente ao valor de R$ 600,00 dos materiais adquiridos, clique em Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.






Confirme se o valor está correto.

Após confirmar a baixa, aparecerá a tela com o lançamento contábil. Para confirmar o lançamento, clique em OK e, na sequência, em Sair.

Reflita

Por que os lançamentos indicados são necessários? Que teorias e normas contábeis são exigidas para justificar a forma de lançamento?

Neste capítulo, efetuamos compras, pagamentos, inclusões no ativo fixo e devoluções de compras. Com isso, foi possível identificar que, ao realizar operações com mercadorias, ocorre o fato gerador da incidência tributária, passível de registro contábil obrigatório. Porém, quando adquirimos bens de uso ou consumo, como é o caso dos materiais de escritório e ativo fixo, o imposto não é destacado, pois faz parte do custo de aquisição. Apenas destacamos os tributos, recuperando-os, quando adquirimos mercadorias para revenda.



No próximo capítulo, conheceremos os procedimentos para registro de venda de mercadorias. As vendas podem ocorrer a prazo ou à vista. Quando são à vista, realizamos os procedimentos de recebimento. Efetuaremos também o fechamento de estoque e o cálculo da depreciação. Esses procedimentos levam em consideração o regime de competência de exercícios.

Referência

IUDÍCIBUS, S. de; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades – FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – FEA/USP. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações



Registro de vendas e da depreciação, controle financeiro e fechamento do estoque 4

Introdução

Para você compreender as receitas que ocorrem em função das vendas de mercadorias, é importante relembrar conceitos do regime de competência de exercícios para fins de apuração do lucro. As receitas efetivamente conside-radas para apuração do lucro são as correspondentes às quantidades de saída de estoques. Você poderá rever esse conteúdo em cadernos do primeiro ao quarto semestre.

Para efetuarmos o fechamento do estoque, faz-se necessário que conhe-çamos os modelos de controle de estoques, especificamente o método de controle permanente, que registra os valores e as quantidades de cada movi-mentação de entrada e saída de mercadorias e permite conhecer, em tempo real, a situação do estoque.

Todas as empresas têm suas estratégias de venda e compra. Quando as vendas ocorrem a prazo, surge no ativo um direito a receber e, quando a operação é de compras, surge no passivo uma obrigação a pagar. Ambas com data certa de vencimento. Em função das vendas a prazo, é comum encontrarmos na carteira de cobrança diversos clientes inadimplentes. Isso pode provocar o atraso nos compromissos da empresa, pois se ela não recebe de seus clientes, não terá disponibilidade suficiente para quitar seus compromissos.

Neste capítulo, conheceremos como são registradas as vendas no software contábil. No módulo Financeiro, efetuaremos alguns lançamentos de recebi-mentos de duplicatas de clientes. Também faremos o fechamento mensal de estoque e o cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado.

Esperamos que, ao final do estudo, você seja capaz de realizar os lança-mentos relativos à venda de mercadorias, ao recebimento das vendas à vista, ao fechamento de estoques e ao registro da depreciação.

Reflita

Uma empresa poderá efetuar uma venda sem que antes tenha efetua-do uma compra de mercadorias para revenda? Uma empresa do ramo



industrial poderá propor vendas ou mesmo efetuá-las sem que o processo industrial entregue ao departamento de vendas os produtos acabados e prontos para venda?

4 .1 Fato 12

8/12/2010: venda de 500 unidades de mercadorias. Cliente: Tenys Camisetas. Valor: R$ 40,00 a unidade. Forma de pagamento: à vista, conforme NF n. 1.

A empresa começa a vender seus produtos e, com isso, conheceremos o funcionamento do módulo Faturamento. A venda refere-se a uma quantidade de 500 unidades ao cliente Tenys Camisetas, no valor de R$ 40,00 por unidade, totalizando R$ 20.000,00.

Sobre o valor total da venda de R$ 20.000,00, incide ICMS de 17%, o que representa um valor de imposto a recolher de R$ 3.400,00.

O primeiro passo é acessar o software contábil e inserir a data correta (8/12/10).

4 .1 .1 No módulo Faturamento

Para iniciarmos a operacionalização da venda, proceda à rotina Atuali-zações + Processos de Vendas + Pedidos de Vendas/NF. Depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.

1. Cliente = 000001. Se preferir, use a tecla (F3) para localizar o

fornecedor.



3. Prod. = 000001.


7. Tipo Saída = 502

6. Qtd. Liberada = 500



Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK e, depois, em Cancelar.

Após a efetivação do pedido, o sistema está apto para efetuar a emissão da nota fiscal por meio da opção faturamento. Selecione a linha correspondente ao pedido efetuado e clique em Prep.doc.Saída. Aparecerá uma tela com a mensagem descrita a seguir.

Clique na opção Avançar por três vezes e, em seguida, em Finalizar. Aparecerá uma tela para confirmação da venda, conforme segue.

Clique em OK. Aparecerá uma tela para confirmação dos parâmetros. Configure os parâmetros a partir das instruções expostas a seguir.

Parâmetros

Mostra Lanç. Contáb? Sim Agreg. liberac. de?

Aglut.Lançamentos? Não Agreg. liberac. até?

Lanç. Contab. On-Line? Sim Aglut. ped. iguais? Não

Contb.Custo On-Line? Sim Vl. mínimo p/ faturar? 0,00

Reaj. na mesma N.F.? Não Transportadora de?

Taxa deflação ICMS? 0,00 Transportadora até? zzzzzz

Método cal. acr. fin.? % Acrs. Pedido Atualiza Cli. X Prod? Sim

Arred. prc. unt. vist.? Consumid. Final Emitir? Nota



Em seguida, aparecerá a tela com os lançamentos contábeis de registro da venda R$ 20.000,00, baixa de estoques R$ 9.690,08 e ICMS a recolher R$3.400,00. Clique em OK e, depois, em Sair.


Efetuaremos o recebimento do valor da venda. Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Receber. Selecione a linha correspondente ao valor da venda de R$ 20.000,00 e clique em Baixar.

Aparecerá uma tela com os dados da fatura. Preencha a tela de recebimento conforme figura a seguir.




correto.

Confirme a baixa clicando no

botão OK.

Confirmado o recebimento, aparecerá a tela com o lançamento contábil de recebimento. Clique em OK e, em seguida, em Sair.

4 .2 Fato 13 9/12/2010: venda de 1000 unidades da mercadoria em estoque. Cliente: Roupa Macia. Valor: R$ 50,00 cada, à vista, conforme NF n. 9.

A empresa fez mais uma venda de 1.000 unidades ao cliente Roupa Macia, no valor de R$ 50,00 por unidade, totalizando R$ 50.000,00. Sobre esse valor, incide ICMS de 17%, o que representa um valor de imposto a recolher de R$ 8.500,00.

Antes de dar início aos procedimentos para a venda, altere a data do software para 9/12/10.



Na tela do seu computador, na barra inferior, você encontrará um espaço no com a expressão Contabilidade Gerencial. Clique nesse local e aparecerá uma tela para alteração da data conforme consta a seguir.


1. Na barra inferior da tela de seu computador, clique em Contabilidade

Gerencial para abrir a tela de alteração da data.


empresa.

4. Clique em OK.

4 .2 .1 No módulo Faturamento

Execute os menus Atualizações + Processos de Vendas + Pedidos de Vendas/NF, depois clique em Incluir e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.



3. Prod. = 000001.

4. Quantidade = 1.000.

1. Cliente = 000002. Se preferir, use a tecla (F3)

para localizar o fornecedor.

Preenchidos todos os campos citados anteriormente, confirme os dados clicando em OK, em Cancelar e, depois, em Sair.



Após a efetivação do pedido, o sistema está apto para efetuar a emissão da nota fiscal por meio da opção faturamento. Selecione a linha correspondente ao pedido efetuado e clique em Prep.doc.Saída. Aparecerá uma tela com a mensagem descrita a seguir.

Clique na opção Avançar por três vezes e, em seguida, em Finalizar. Aparecerá uma tela para confirmação da venda, conforme segue:

Clique em OK. Aparecerá uma tela para confirmação dos parâmetros. Configure-os seguindo as seguintes instruções:

ParâmetrosMostra Lanç. Contáb.? Sim Agreg. liberac. de?

Aglut. Lançamentos? Não Agreg. liberac. até?

Lanç. Contab. On-Line? Sim Aglut. ped. iguais? Não

Contb. Custo On-Line? Sim Vl. Mínimo p/ faturar? 0,00

Reaj. na mesma N. F.? Não Transportadora de?

Taxa deflação ICMS? 0,00 Transportadora até? zzzzzz

Método cal. acr. fin.? % Acrs. Pedido Atualiza Cli. X Prod.? Sim

Arred. prc. unt. vist.? Consumid. Final Emitir? Nota



Em seguida, aparecerá a tela com os lançamentos contábeis de registro da venda R$ 50.000,00, baixa de estoques R$ 19.380,16 e ICMS a recolher R$ 8.500,00. Clique em OK e, depois, em Sair.


Efetuaremos o recebimento do valor desta venda. Para isso, execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Receber. Selecione a linha corres-pondente ao valor da venda de R$ 50.000,00 e, depois, clique em Baixar.

Aparecerão os dados da fatura. Preencha a tela de recebimento conforme figura a seguir.




correto.

Confirme a baixa clicando no

botão OK.

Confirmado o recebimento, aparecerá a tela com o lançamento contábil de recebimento. Clique em OK e, em seguida, em Sair.

4 .3 Cálculo da depreciação e fechamento de estoques

No módulo Ativo Fixo, faremos os ajustes referentes à apropriação da despesa mensal da depreciação dos móveis, veículos e computadores. No módulo Estoque/Custo, efetuaremos a apropriação da despesa pela utilização de materiais de escritório.



4 .3 .1 No módulo Ativo Fixo

Primeiramente, atualizaremos a data do sistema. Para tanto, vá até a barra inferior da tela de seu computador, clique em Contabilidade Gerencial. Em seguida, altere a data para 31/12/10 e clique em OK.

Para executar a rotina do cálculo da depreciação, acesse Atualizações + Processos do Ativo Fixo + Cálculo mensal. Aparecerá uma tela para configurar os parâmetros. Clique, ao lado esquerdo, na opção Perguntas e preencha com as respostas conforme segue:

1. Clique em Perguntas e configure os

parâmetros conforme a tabela ao lado.

2. Indique o número da filial de

sua empresa.

3. Indique o número da filial de

sua empresa.

Respondidas às perguntas, cliquem em OK. O sistema processará o cálculo da depreciação, conforme segue:

Após o cálculo da depreciação, aparecerão os lançamentos da depre-ciação dos móveis, do veículo e do computador. Clique em OK para confirmar os lançamentos.

4 .3 .2 No módulo Estoque/Custo

Para acessar o módulo Estoque/Custo, vá até a barra inferior da tela de seu computador e execute a seguinte rotina: Atualizações + Processos do Estoque + Requisição de Material.

Nesse módulo, você calculará o valor da apropriação da despesa dos mate-riais de escritório utilizados no mês de dezembro. Para que seja possível o cálculo, definimos um percentual de 30% das quantidades adquiridas de mate-riais de escritório. Sabendo que foram adquiridas 10 unidades de materiais, podemos definir que a quantidade de material utilizada foi de três unidades.



Para executar a rotina do cálculo, clique em Incluir e preencha com os dados expostos ao lado.

Preenchidos os campos indi-cados, clique em OK e, em seguida, em Cancelar e, depois, em Sair.

O próximo passo é executar o cálculo do custo médio. Acesse a rotina Atualizações + Processos do Estoque + Lc. Contábil Estoque. Preencha a tela de parâmetros conforme segue:

ParâmetrosData Limite Final? 31/12/10Mostra Lançtos. Contábeis? SimAglutina Lançtos. Contábeis? NãoAtualizar Arq. de Movimentos? % de Aumento da MOD? 0Centro de Custos? ExtracontábilConta Contábil a inibir de?Conta Contábil a Inibir Até? zzzzzzzzzzzzzzzApagar Estornos? SimGerar Lançto. Contábil? SimGera Estrut. pela Moviment.? NãoContabilização On-Line por? AmbasCalcula Mão de Obra? NãoMétodo de Apropriação? DiáriaRecalcula Níveis de Estrut.? NãoMostra Sequência de Cálculo? Custo MédioSeq. Processamento FIFO? Custo MédioMov. Internos Valorizados? AntesRecalcula Custos Transportes? NãoCalculo de Custos por Filial CorrenteCalcular Custo em Partes Não

Atualizados todos os parâmetros, clique em OK e, em seguida, em OK nova-mente. Aparecerá uma tela chamada sequência de recálculo do custo médio. Basta que confirme clicando em OK.

Aparecerá uma nova tela com o lançamento da baixa do estoque de materiais de escritório e débito para a despesa. Confirme o lançamento clicando em OK.

Dê um clique duplo no quadradinho para

aparecer um X.



Já efetuamos a contabilização da depreciação e a baixa do estoque utili-zado de materiais de escritório. Agora realizaremos o fechamento do estoque e virada do saldo para o próximo mês. Para tanto, execute a seguinte rotina: Atualizações + Processos do Estoque + Fechamento Estoque. Aparecerá a tela a seguir, para que você configure os parâmetros.

ParâmetrosGravar Dados em Arquivos? Não

Gera Saldo Inicial para MOD? Não

Seleciona Filial? Sim

Atualiza Saldo Atual MOD? Não

Ajustados os parâmetros, clique em OK para confirmar. Aparecerá uma tela para selecionar a filial correspondente à sua equipe. Efetue os procedimentos mencionados a seguir.

Dê um duplo clique no quadrinho para aparecer um X.

Escolhido o quadrinho exposto no início da linha selecionada, confirme clicando em OK. Aparecerá uma nova tela com os seguintes dados:

1. Digite a data de 31/12/10.

Preencha os dados conforme a instrução e clique em OK.



Portanto todos os procedimentos efetuados, neste capítulo, serviram para você conhecer a importância da integração dos acontecimentos entre os diversos setores de uma empresa. As movimentações realizadas serviram para a prática contábil e de movimentos no módulo Financeiro e Vendas. Você teve a oportuni-dade de aprender a fazer os lançamentos relativos à venda de mercadorias, ao cálculo da depreciação e ao fechamento de estoques.

Outros fatos que envolveram movimentações foram os recebimentos de clientes. O recebimento é realizado por meio da baixa de contas a receber, e o paga-mento, por meio da baixa de contas a pagar, ambos no módulo Financeiro.

No próximo capítulo, efetuaremos o registro de outras despesas mensais, como água, energia e telefone. Para o registro de todas essas despesas, devemos sempre ter o cuidado de obedecer ao regime de competência de exercícios para que a apuração do resultado final possa ter respaldo nas normas contábeis.

Anotações



Registro dos encargos das despesas fixas e da folha de pagamento 5

Introdução

Ao final de cada mês, a empresa precisa provisionar as despesas incorridas e ainda não pagas, ou seja, tem de registrar o valor do serviço que já usou e ainda não liquidou. Esse procedimento deve ser realizado para que a empresa reconheça o montante que deverá pagar no futuro.

Para Almeida (2005), nas empresas, procedimentos de natureza contábil são realizados com a finalidade de demonstrar as transações de competência do período que está sendo controlado. Esses procedimentos são denominados de ajustes nas contas de receitas e despesas. Feitos os ajustes, verificamos se a escrituração está de acordo com o método das partidas dobradas.

Neste capítulo, efetuaremos o registro das operações com as despesas men sais de telefone, água e energia e folha de pagamento relativas ao mês de dezembro.

Para você acompanhar a apresentação desses conteúdos, é necessário ter compreendido as regras de débito e crédito já apresentadas nos capítulos ante-riores. Também é importante conhecer o princípio contábil do reconhecimento das receitas em confrontação das despesas que foi estudado nas disciplinas Contabilidade Básica e Teoria da Contabilidade. Esse princípio regulamenta e define como tratamos as receitas e as despesas para fins de apuração do lucro do exercício.

Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de fazer os lança-mentos das provisões da folha de pagamento.

5 .1 Fato 14

11/12/2010: pagamento das despesas de energia, água e telefone, por meio do cheque n. 014 do Banco Braveco.

Efetuaremos o pagamento de energia elétrica consumida no mês de novembro no valor de R$ 300,00, água consumida no valor de R$ 180,00 e fatura telefô-nica no valor de R$ 320,00.


Nesse módulo, você efetuará a inclusão das três faturas recebidas: energia, água e telefone. Depois de incluídas as três faturas, você fará o pagamento delas.



a) Inclusão da dívida

Para incluir a dívida, execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Contas a Pagar. Em seguida, clique na opção Incluir e preencha a tela a partir das seguintes instruções:

001 para Energia002 para Água

003 para Telefone


000012 para Telefone

300,00 para Energia180,00 para Água

320,00 para Telefone

11/12/10

Histórico

Bol

Aparecem automaticamente


20102005 para Telefone

Preenchidos todos os espaços, clique em OK para visualizar o lançamento. Confirme-o clicando novamente em OK.

Agora que você incluiu a despesa com energia, insira as faturas de água e telefone, uma de cada vez, conforme os dados demonstrados na figura. A cada inclusão, confirme-a e, depois, verifique os lançamentos. Após o lança-mento da última fatura, clique em Cancelar e, depois, em Sair.

b) Pagamento da dívida

Depois de incluirmos a dívida, efetuaremos o pagamento dela. Para isso, execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar, selecione a linha correspondente ao valor da dívida de R$ 300,00 da fatura da energia, clique na opção Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.


Os dados da Agência e Conta aparecerão automaticamente. Total

Energia = 300,00Água = 180,00

Telefone = 320,00



Aparecerá a tela com o lançamento contábil. Para confirmar o lançamento, clique em OK. Depois efetue o mesmo procedimento para pagar as faturas de água e telefone. Ao realizar as baixas das três faturas, clique em Sair.

5 .2 Fato 1522/12/2010: provisão da folha de pagamento do mês de Dezembro. Valor R$ 2.100,00.

Ao final de cada mês, faz-se necessário o cálculo e a provisão da folha de pagamento e dos encargos sociais sobre folha do funcionário no montante de R$ 2.100,00.

Iudícibus (2007) orienta que as despesas referentes à folha de pagamento são registradas no mês em que ocorre o seu fato gerador, em consonância ao regime da competência.

A operacionalização da folha de pagamento no software acontece no módulo Gestão de Pessoal.

5 .2 .1 Módulo Gestão de Pessoal

No módulo Gestão de Pessoal, é possível efetuarmos o cálculo, a verifi-cação e a emissão da folha de pagamento. Depois de confirmados os valores da folha mensal, o sistema gera os títulos para integração com a contabilidade. Por último, você efetuará o fechamento da folha para que o sistema esteja disponível para o cálculo da folha do mês seguinte.

a) Cálculo da folha de pagamento

Acesse os menus Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Cálculo da Folha. Depois clique em Perguntas e preencha os espaços da tela a partir das instruções a seguir.

ParâmetrosCalcular em Ordem? Matrícula Semana?Filial de? 01 Data de Pagamento? 31/12/10Filial até? 01 Taref. Período de?Centro de Custo de? Taref. Período até?Centro de Custo até? 99999999 Complemento 13º? NãoMatrícula de? Categorias a Calc.? ********M***Matrícula até? 999999

Configurados os parâmetros, clique em OK.

b) Visualização/conferência da folha de pagamento

Após calcular a folha, execute a rotina Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Visualiza Rec. Pagto. Depois clique em Visualizar e confira as seguintes informações.

Clique na lupa e indique o número da filial correspondente

ao número de sua equipe.



Valor do salário bruto.

Encargos do funcionário.

Nessa etapa você necessita apenas visualizar se a tabela está preenchida corretamente. Feito isso, clique em Cancelar e, na sequência, em Sair.

c) Relatório da folha de pagamento

Para imprimir a folha de pagamento, execute a rotina Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Imprime Rec. Pagto. Aparecerá a seguinte tela:

1. Ordem.

2. Matrícula.C.

3. Parâmetros

ParâmetrosData de Referência? 31/12/10 Nome de? AAAAAA

Pre Imp/Zebrad/mail? Zebrado Nome até? ZZZZZZZImprimir Recibos? Folha Chapa de?Número da Semana? Chapa até? ZZZZZFilial de? 01 Mensagem 1?Filial até? 01 Mensagem 2?Centro de Custos de? 1 Mensagem 3?Centro de Custos até? 1 Situação a Imp.? ADFTMatrícula de? 000001 Categorias a Imp.? ********M***Matrícula até? 000001 Imprime Bases? NÃO

B

A



A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número da sua equipe.

B: repita o número da Filial de, indicada na letra A.

Configurados todos os parâmetros, confirme clicando em OK e, em seguida, em OK novamente. Aparecerá a mensagem para confirmar o Arquivo SPOOL. Clique em Sim.

Na sequência, o sistema processará o recibo da folha. Configure a impressão conforme figura a seguir.

Clique em OK.

Para imprimi-la, selecione o ambiente Cliente, no quadro à direita da tela do seu computador, escolha uma impressora conectada ao seu computador e clique em Imprimir. Ao concluir a impressão, clique em Cancelar.

d) Geração de títulos para o financeiro

Os títulos gerados nessa rotina serão incluídos no contas a pagar apenas por meio da execução da rotina de integração. Para gerá-los, siga os passos: Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Geração de Títulos.

Aparecerá uma tela. Clique em Parâmetros e preencha-a a partir instruções das seguintes instruções:

Parâmetros



ParâmetrosFilial de? 01 Dt. Busca Pagto. até? 31/12/10

Filial até? 01 Código Título de? 001

Centro de Custos de? Código Título até? 004

Centro de Custos até? 9999999 Dt. Emissão Título? 31/12/10

Matrícula de? Competência (MMAAAA)? 12/2010

Matrícula até? 999999 Data de Vencimento? 05/1/11

Dt. Busca Pagto. de? 01/12/10



Configurados todos os parâmetros, confirme clicando em OK e, depois, em OK novamente. Aparecerá a mensagem: confirma configuração dos parâ-metros? Para responder, clique em Sim. O sistema gerará automaticamente os títulos.

e) Conferência dos títulos

Essa rotina serve para efetuar a visualização dos títulos. Execute a rotina Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Manutenção de Títulos. Confira os valores gerados pelo sistema relativos ao salário R$ 1.842,00, INSS R$ 793,89, IRRF R$ 27,74 e FGTS R$ 168,00.

Após a conferência dos valores, clique em Sair.

f) Integração dos títulos no módulo Financeiro

Para efetuar a integração dos títulos, execute a rotina Atualizações + Processos da Folha Pgto. + Integr. Financeiro. Depois clique em Parâmetros, seguindo as instruções.

Parâmetros

A

B



ParâmetrosFilial de? 01 Data Emissão de? 01/12/10

Filial até? 01 Data Emissão até? 31/12/10

Código Título de? Data Vencimento de? 01/01/11

Código Título até? 999 Data Vencimento até? 31/01/11

N. do Título de? Filial Centralizadora? 01

N. do Título até? 999999999 Contabiliza On-Line? Sim



C: repita o número da Filial de, indicada na letra A.

Configurados todos os parâmetros, confirme clicando em OK e, na sequên cia, em OK novamente. Aparecerá uma tela para confirmação dos parâmetros, clique em Sim. Em seguida, aparecerá o lançamento relativo ao salário.

Clique em OK para confirmar. Em seguida, aparecerá o lançamento do INSS.

Clique em OK para confirmar. Na sequência, aparecerá o lançamento rela-tivo ao IRRF.

A

B

C



Clique novamente em OK para confirmar. Por último, aparecerá o lança-mento do FGTS, que também deverá ser confirmado com OK.

Neste capítulo, vimos que as despesas mensais relativas aos gastos para manter a empresa em funcionamento, como é o caso da água, da energia e do telefone, são gastos operacionais mensais. Suas faturas não são incluídas no módulo de Compras por não representarem um ativo. Elas são registradas diretamente no contas a pagar.

No próximo capítulo, detalharemos os procedimentos financeiros de contas a pagar e contas a receber, por meio da realização dos pagamentos de dívidas e recebimentos de vendas a prazo. Também veremos como se faz a compen-sação do ICMS, o cálculo do PIS e da COFINS.

Referências

ALMEIDA, M. C. Contabilidade intermediária. São Paulo: Atlas, 2005.

IUDÍCIBUS, S. de. Contabilidade introdutória. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações



Registro de pagamentos, provisão de tributos e ajustes das contas do ICMS 6

Introdução

Todas as empresas devem liquidar suas dívidas na data do vencimento para não comprometerem seu capital de giro com juros acrescidos ao valor da dívida. Neste capítulo, realizaremos os procedimentos de registro de paga-mento de dívidas contraídas referentes às transações de compras a prazo, provisões trabalhistas e fiscais.

Para acompanhar o desenvolvimento desse conteúdo, é necessário que você reveja as noções de débito e crédito apresentadas no capítulo 2, refe-rente às regras para debitar e creditar os elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigações, receitas e despesas).

Também é fundamental o conhecimento adquirido com os procedimentos realizados nas transações realizadas nos capítulos anteriores pela empresa Roupas Bonitas Ltda., para o acompanhamento da sequência de procedi-mentos propostos.

Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de fazer os lança-mentos referentes aos pagamentos das obrigações, à provisão dos tributos PIS, COFINS e ICMS.

6 .1 Fato 16

28/12/2010: pagamento da primeira parcela ao fornecedor Leão Roupas refe-rente à aquisição realizada em 2/12/2010. Valor: R$ 2.500,00, pago por meio do cheque n. 016.

Para iniciar a prática deste capítulo, tenha o cuidado de acessar o sistema na data de 28/12/10.


Para efetuar o pagamento, siga os seguintes passos: Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Em seguida, selecione a linha corres-pondente ao título n. 100 do fornecedor Leão Roupas no valor de R$ 2.500,00 que vencerá em 31/12/10. Clique na opção Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.



Confirme o código do banco pagador. Os dados da Agência e Conta aparecerão

automaticamente.

R$ 2.500,00

Preenchidos os dados bancários, clique em OK para confirmar o pagamento. Em seguida, aparecerá o lançamento contábil. Clique em OK para confirmar o lançamento e, em seguida, em Sair.

6 .2 Fato 17

28/12/2010: pagamento de duplicata ao fornecedor Boa Roupa, no valor de R$ 2.200,00, via banco.

A empresa pagou a primeira parcela da compra efetuada em 3/12 para seu fornecedor Boa Roupa.


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Depois selecione a linha correspondente ao título n. 80 do fornecedor Boa Roupa no valor de R$ 2.200,00 que tem vencimento para 1/1/11. Clique na opção Baixar e preencha a tela a partir das instruções expostas a seguir.


automaticamente.

R$ 2.200,00



Preenchidos os dados bancários, clique em OK para confirmar o paga-mento. Aparecerá o lançamento contábil. Clique em OK novamente e, em seguida, em Sair.

6 .3 Fato 18

28/12/2008: pagamento da primeira parcela ao fornecedor Melke no valor de R$ 4.000,00, por meio do cheque n. 020.

A empresa pagou para o fornecedor Melke a primeira parcela da compra efetuada em 4/12.


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Depois selecione a linha correspondente ao título n. 75 do fornecedor Melke no valor de R$ 4.000,00 que vencerá em 2/1/11. Clique na opção Baixar e preencha a tela a partir das seguintes instruções:


automaticamente.

R$ 4.000,00

Preenchidos os dados bancários, clique em OK para confirmar o pagamento. Confirme o lançamento contábil clicando em OK e, em seguida, em Sair.

6 .4 Fato 19

31/12/2010: pagamento do salário e dos encargos relativos à folha de paga-mento do mês de dezembro, via banco.

Agora efetuaremos o pagamento do salário do mês de dezembro/2010 no valor de R$ 1.842,00, do INSS no valor de R$ 793,80, do IRRF no valor de R$ 27,74 e do FGTS no valor de R$ 168,00.

Antes de iniciarmos os procedimentos da baixa dos títulos da folha de paga-mento, atualizaremos a data do sistema. Para tanto, clique na barra no quadro



que demonstra o número de seu grupo, no lado inferior da tela de seu compu-tador. Em seguida, altere a data para 31/12/10 e clique em OK.


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas a Pagar. Depois selecione a linha correspondente ao valor líquido da folha de R$ 1.842,00 com vencimento para 5/1/11. Clique na opção Baixar e preencha a partir das instruções da tela a seguir.


automaticamente.

R$ 1.842,00

Depois de verificados os dados anteriores, clique em OK para confirmar o pagamento. Na sequência, confirme o lançamento contábil da baixa do título clicando em OK.

Para efetuar a baixa do valor do INSS, do IRRF e do FGTS, execute os mesmos passos indicados para o pagamento do valor do salário. Sempre confirme os valores e o lançamento contábil. Após a baixa dos quatro valores salários, INSS, IRRF e FGTS, clique em Sair.

6 .5 Fato 20

31/12/2008: provisão do PIS e da COFINS relativos ao mês de dezembro.

Os recolhimentos referentes ao PIS – Programa de Integração Social e à COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social são baseados no faturamento mensal da empresa.

A pessoa jurídica tributada pelo imposto de renda, com base no lucro real trimestral, pelo regime de incidência não cumulativa do PIS e da COFINS, deve



contribuir com o PIS com alíquota de 0,65% e a COFINS, com alíquota de 3% sobre a base de cálculo.

Para Andrade Filho (2000), a base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, com a incidência não cumulativa, é o valor do faturamento mensal, entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, indepen-dentemente de sua denominação ou classificação contábil.

Para efetuar a apuração do PIS e da COFINS, atualize a data (31/12/10) e clique em OK.

6 .5 .1 No módulo Livros Fiscais

Para efetuar a apuração do PIS/CONFINS, execute a rotina Atualizações + Processo do Livro Fiscal + Apuração do PIS/COFINS. Aparecerá uma tela para configuração dos parâmetros, conforme especificado a seguir.

Parâmetros

Preencha os espaços conforme a tabela exposta a seguir.

ParâmetrosGera? Ambos Vencimento (COFINS)? 14/01/11

Considera da Data? 01/12/10 Arq. Período Anter.?

Até a Data? 31/12/10 Gera Títulos? Sim

Contabiliza Online? Sim Considera Filiais? Não

Mostra Lanc. Contáb.? Sim Livro Selecionado?

Prefixo (PIS)? PIS Tipo de Apuração? Não Cumulativo

Número (PIS)? 000001 Valor Saldo Credor PIS? 0,00

Vencimento (PIS)? 14/01/11 Valor Saldo Credor COFINS? 0,00

Prefixo (COFINS)? COF Deferimento – Org. Públ.? Não

Número (COFINS)? 000001

Configurados os parâmetros descritos anteriormente, clique em OK e, em seguida, novamente em OK. Aparecerá uma mensagem conforme a seguir, que deve ser confirmada clicando em Sim.



O sistema apurará o PIS e a COFINS e demonstrará a tela a seguir.Apuração

Verifique se os valores calculados conferem com PIS R$ 455,00 e COFINS R$ 2.100,00. Confirmados os valores, clique em OK. Em seguida, o sistema apre-sentará os lançamentos, que devem ser confirmados clicando em OK novamente.

Em seguida, aparecerá a tela com os títulos gerados no ambiente financeiro. Confirme o título do PIS clicando no botão OK.

Na sequência, confirme o título da COFINS clicando novamente no botão OK.

Depois que efetuamos todo o processo de apuração do PIS e da COFINS, acessaremos o módulo Financeiro para validar os títulos gerados.




Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Contas a Pagar. Em seguida, selecione a linha correspondente ao título a pagar do PIS e clique na opção Alterar. Aparecerá uma tela na qual você executará as seguintes alterações:

1. Digite a Natureza: 2104002.2. Dê um Enter para

gerar as contas Débito e Crédito abaixo.

Digite o Histórico PIS mês 12/10

Depois de alterado o título do PIS, selecione a linha correspondente ao título da COFINS e proceda à alteração da mesma forma explicada para o PIS.

1. Digite a Natureza: 2104001.2. Dê um Enter para

gerar as contas Débito e Crédito abaixo.

Digite o Histórico

COFINS mês 12/10

Efetuadas as alterações dos títulos do PIS e da COFINS, clique em Sair.

6 .6 Fato 21

31/12/2008: compensação do ICMS relativo ao mês de dezembro.

Antes da apuração final do ICMS, realizamos a compensação dos créditos de ICMS adquiridos nas compras. Segundo Fabretti (2001), a compensação consiste de as empresas realizarem, a cada final de mês, a compensação dos seus créditos de impostos gerados na revenda das mercadorias.

No momento da venda de mercadorias, é gerado o ICMS a pagar sobre o valor total da venda.

6 .6 .1 No módulo Livros Fiscais

Para efetuar a apuração do ICMS, execute a rotina Atualizações + Processos do Livro Fiscal + Apuração de ICMS. Aparecerá uma tela na qual você efetuará a configuração dos parâmetros, conforme segue.



Parâmetros

ParâmetrosMês de Apuração? 12 Da Filial?

Ano de Apuração? 2010 Até a Filial?

Livro Selecionado? 31/12/10 Gera Guia de Recolhimento? Não

Apuração? Mensal Gera Cred. Estímulo? Não

Período? 1º Imprime Crédito ST? Não

Arq. Período Anter.? Consolidação na Mesma UF? Não

Moeda do Título? 1 Gera Título ICMS Complem.? Não

Gera Título? Sim Imprime Mapa Resumo? Sim

Exibir Lanc. Contab.? Sim Seleciona Filiais? Não

Considera Filiais? Não

Após configurar todos os campos, clique na opção OK. Em seguida, confirme a apuração clicando novamente em OK. O sistema efetuará a apuração e apre-sentará a seguinte tela:

2. Clique para incluir um nova linha.

3. Digite os dados:03.01

Estorno de Créditos

1. Selecione o Cursor nesta linha.

4. Digite o valor:231,20

5. ICMS a recolher = 2.135,20



Para incluir os valores destacados na figura anterior, basta posicionar o mouse no local indicado e incluir os valores normalmente. Perceba também que, em função do ICMS a recuperar ser menor que o valor a recolher, resta um saldo devedor de R$ 2.135,20, o qual será recolhido dentro de seu respec-tivo vencimento.

Conferidos os valores, clique em OK para completar a apuração.

Nesse mês, o sistema efetua o lançamento contábil automático, pois o valor de ICMS a recolher foi maior que o saldo de ICMS a recuperar.

Atenção!

Cuidado com o valor do lançamento! O sistema poderá gerar o lançamento com o valor de R$ 2.135,20. Caso isso aconteça, altere o valor do lança-mento para R$ 9.764,80.

6 .7 Fato 22

31/12/2010: pagamento do PIS e da COFINS provisionados em novembro, por meio do cheque n. 018, via banco.

Sobre as vendas efetuadas no mês de novembro de 2008, a empresa efetuou a provisão dos impostos sobre vendas, PIS R$ 455,00 e COFINS R$ 2.100,00. Efetuaremos o pagamento desses impostos.


Execute os menus Atualizações + Processos do Financeiro + Baixas Pagar. Depois selecione a linha correspondente ao valor da COFINS R$ 2.100,00 que vence em 14/1/11. Clique na opção Baixar e siga as mesmas instruções dos fatos relativos a pagamentos, explicados anteriormente.

Efetuada a baixa do valor da COFINS, selecione a linha correspondente ao valor do PIS R$ 455,00, o qual vence em 14/1/11. Efetue o procedi-mento de baixa clicando em Baixar. Tenha sempre o cuidado de confirmar a baixa e o lançamento contábil. Depois de efetuados todos os pagamentos, clique em Sair.

Neste capítulo, vimos que todas as empresas devem liquidar suas dívidas na data do vencimento para não comprometer o capital de giro com despesas financeiras (juros) acrescidos ao valor da dívida. Realizar os pagamentos e os recebimentos, provisionar a folha de pagamento e seus encargos sociais, PIS,



COFINS e ICMS são lançamentos fundamentais para que as demonstrações contábeis expressem a verdadeira situação econômica da empresa, de acordo com o regime de competência e em consonância com os princípios contábeis.

Sempre que efetuamos o pagamento das obrigações da empresa, a conta caixa ou a conta banco também são movimentadas. Para a baixa da dívida, o contador efetua um débito na conta correspondente, em contrapartida de um crédito (saída de dinheiro) na conta caixa ou banco.

Quando ocorrem recebimentos de valores relativos à venda a prazo (direitos a receber), ocorre um aumento de dinheiro na conta caixa ou na conta bancos. Para tanto, credita-se a conta duplicatas a receber (ou clientes) pela baixa do direito a receber e debita-se a conta caixa ou banco que vai receber o dinheiro.

No próximo capítulo, realizaremos os procedimentos para encerramento do exercício. Providenciaremos a apuração do resultado do exercício, a demons-tração do resultado do exercício e o balanço patrimonial.

Referências

ANDRADE FILHO, E. O. Manual do imposto de renda das pessoas jurídicas. São Paulo: Atlas, 2000.

FABRETTI, L. C. Contabilidade Tributária. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2001.

Anotações



Apuração da demonstração do resultado do exercício e do balanço patrimonial 7

Introdução

Você estudou, nos capítulos anteriores, que escriturar é transcrever para os livros de contabilidade os fatos contábeis e que verificar a escrituração significa comprovar se todas as contas foram lançadas corretamente. A partir dessa verifi-cação, podemos dar início à avaliação do desempenho administrativo por meio da apuração do resultado. Apurar o resultado significa verificar, por meio das contas de resultado, receitas e despesas, se a movimentação do patrimônio da empresa apresentou lucro ou prejuízo no período.

Ao confrontarmos o total das despesas com os da receita, encontraremos o resultado da empresa. Mas quais são as despesas e as receitas que devem ser consideradas no cálculo do lucro? Quem decide isso é o regime contábil. A nossa empresa registra e apura o resultado pelo regime de competência. Esse regime determina que o resultado seja apurado no final do exercício. Para isso, são consideradas todas as receitas auferidas e todas as despesas incorridas, não importando se as despesas ou as receitas passaram pelo caixa (pagas ou recebidas), o que vale é a data da ocorrência dos fatos geradores.

Dos inúmeros relatórios contábeis, destacamos aqueles que são obrigatórios de acordo com a Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Essa lei é conhecida como Lei das Sociedades Anônimas e foi atualizada pela Lei n. 11.638/2007. Ela denomina os relatórios contábeis de demonstrações financeiras, que são regulamentadas pelos artigos 175 a 205 dessa lei.

Para as companhias de capital fechado, que é o caso da nossa empresa, as demonstrações obrigatórias são: balanço patrimonial (BP), demonstração do resultado do exercício (DRE), demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados (DLPA) ou demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL).

Daremos prioridade para a elaboração das duas primeiras demonstrações, a demonstração de resultados do exercício e ao balanço patrimonial. Por meio do balanço patrimonial, demonstraremos todas as contas patrimoniais (bens, direitos e obrigações) de forma sintética, completa e organizada, que apresenta a estrutura resultante das operações efetuadas em 2010 na empresa Roupas Bonitas Ltda.

Para a apuração do resultado do exercício, é preciso clara compreensão do que são despesas, que representam todos os sacrifícios financeiros para a obtenção de uma receita no futuro, e as receitas, que são os ganhos obtidos



com a venda de bens/produtos/serviços. Esses conceitos foram estudados nas disciplinas de Contabilidade I e Contabilidade II, no primeiro e no segundo semestres do curso.

Neste capítulo, também efetuaremos o zeramento das contas de resultado para demonstrar o resultado econômico da empresa. Para assimilar melhor esse conteúdo, é fundamental que conheça a estrutura da DRE e do balanço patrimonial.

Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de calcular o lucro ou o prejuízo do exercício 2010, o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro e elaborar a demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial da empresa Roupas Bonitas.

7 .1 Fato 23

31/12/2008: início da apuração do resultado e execução das rotinas para apuração do resultado.

Já estamos no final do ano de 2010 e chegou a hora de efetuarmos o encer-ramento do exercício social. Realizaremos os primeiros passos para o fecha-mento anual.

Todas as rotinas de encerramento do exercício serão efetuadas no módulo Contabilidade Gerencial. É importante que fique atento à data de inicialização do software. Certifique-se de que a data está em 31/12/10 e clique em OK.

7 .1 .1 Reprocessamento dos saldos

É uma rotina que refaz o saldo de todas as contas movimentadas no exer-cício social. Esse processo ajusta e totaliza os valores movimentados em cada conta para que os saldos do balancete sejam emitidos corretamente.


Para efetuar o reprocessamento dos saldos das contas, execute a rotina Atualizações + Processos da Contabilidade + Reprocessamento. Clique na opção Parâmetros e siga as próximas instruções.

Parâmetros



ParâmetrosReprocessa a Partir? Da Data Filial até? 01Data Inicial? 01/12/10 Tipo de Saldo? 1Data Final? 31/12/10 Moedas? EspecíficaFilial de? 01 Qual Moeda? 01

A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número de sua equipe.


Ajustados todos os parâmetros, clique em OK para confirmar os parâmetros. Em seguida, clique em OK para efetuar o reprocessamento. Aparecerá uma tela de Atenção. Para confirmar os parâmetros, clique em Sim.

7.2 Elaboração do balancete de verificação do mês de dezembro/2010

A apuração do balancete de verificação é muito importante para que você possa observar se todos os lançamentos foram feitos corretamente. Para emitir o balancete, proceda conforme os itens a seguir.


Para emitir o balancete de verificação, execute a rotina Relatórios + Balancete. Aparecerá uma tela para configuração dos parâmetros. Clique em Parâmetros e siga as instruções expostas aqui.

ParâmetrosData Inicial? 01/12/10 Conteúdo Ini. Segmen.?Data Final? 31/12/10 Conteúdo Fim Segmen.?Conta Inicial? Conteúdo Contido em?Conta Final? zzzzzzzzzz Salta Linha Sintet.? SimImprime Contas? Analíticas Imprime Valor 0,00? SimCod. Config. Livros? Imprime Código? NormalSaldos Zerados? Não Divide por? Não se aplicaMoeda? 01 Imprime até o Seg.?Folha Inicial? 1 Posição Ant. L/P? NãoTipo de Saldo? 1 Data Lucros/Perdas? 31/12/09Quebra por Grupo? Não Imprimir? Só LivroFiltra Segmento no.? Total geral será? Analíticas

Após ajustar as configurações, clique em OK para confirmar os parâmetros. Depois clique em OK novamente e aparecerá uma tela para confirmação do Arquivo SPOOL. Clique em Sim. O sistema gerará o balancete de verificação da seguinte forma:

A

B



Total = 309.551,87

Em seguida, você visualizará o balancete com os seguintes saldos:

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM 31/12/2010

CONTA DENOMINAÇÃOSALDO

DEVEDOR CREDOR

1.1.1.01.001 Caixa 9.000,00

1.1.1.02.001 Banco Braveco 120.473,46

1.1.4.01.001 Mercadorias 18.604,96

1.1.4.02.001 Material de Consumo 420,00

1.3.2.01.001 Computadores e Periféricos 3.000,00

1.3.2.01.002 Móveis e Utensílios 30.000,00

1.3.2.01.003 Veículos 25.000,00

1.3.2.02.001 (–) Depreciação Acumulada de Computad. 50,00

1.3.2.02.002 (–) Depreciação Acumulada de Móveis e Ut. 250,00

1.3.2.02.003 (–) Depreciação Acumulada de Veículos 416,67

2.1.1.01.001 Fornecedores 36.700,00

2.1.301.002 ICMS a Recolher 2.135,20

2.4.1.01.001 Capital Subscrito 200.000,00

2.4.1.01.002 (–) Capital a Realizar 55.000,00

3.1.1.01.001 Vendas de Mercadorias 70.000,00

3.1.1.02.003 (–) ICMS sobre as Vendas 11.900,00

3.1.1.02.005 (–) PIS sobre Faturamento 455,00

3.1.1.02.006 (–) COFINS 2.100,00

4.1.2.01.001 FGTS 168,00

4.1.2.01.002 Contribuições de Previdência 793,80

4.1.2.01.008 Salários 1.869,74





DEVEDOR CREDOR

4.1.2.02.001 Água 180,00

4.1.2.02.006 Depreciação 716,67

4.1.2.02.007 Energia 300,00

4.1.2.02.008 Material de Expediente 180,00

4.1.2.02.010 Telefone 320,00

4.2.1.01.005 CMV 29.070,24

TOTAL 309.551,87 309.551,87

O seu balancete deverá ser igual a esse. Portanto confira os saldos das contas e o total das colunas débito e crédito. Confirmados os valores, você poderá imprimir o balancete. Para isso, execute o procedimento conforme figura a seguir.

Via Windows.

Cliente.

Selecione uma impressora disponível.

Clique em imprimir.

Concluída a configuração para a impressão, clique em Imprimir. Após ter conferido e impresso o balancete de verificação, clique em Sair.

Portanto efetuamos a conferência dos fatos relativos ao mês de dezembro de 2010 e emitimos o balancete para verificar os saldos das contas.

7 .3 Apuração do lucro do exercício

Antes de efetuarmos o zeramento das contas de resultado, efetuaremos apenas a apuração do lucro ou do prejuízo do exercício para possibilitar o cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro – CSLL.



Para apurar o lucro, o sistema confrontará o total das receitas menos o total das despesas relativas ao período de outubro a dezembro de 2010.


Execute a rotina Atualizações + Processos da Contabilidade + Apuração Resultado. Depois, clique em Perguntas e siga as instruções. Efetuados todos os ajustes dos parâmetros, clique em OK. Em seguida, clique em OK novamente e, depois, em Sim e Sim, novamente.

ParâmetrosDa Data? 01/12/10 C. Custo Apuração? 1Até a Data? 31/12/10 Item Contab. Ponte?Num. Lote? 000001 Item Apuração?Num. Sub-Lote? 001 CI. Valor Ponte? Num. Documento? 122010 CI. Valor Apuração? Cod. Histórico Pad.? 01 Do C. Custo? 1 Da Conta? 3 Até o C. Custo? 1Até a Conta? 42105001 Do Item Contábil?Moedas? Específica Até o Item Contábil? zzzzzzzMoeda Base? 01 Da CI. Valor?Considera Ent. Ponte? Sim Até a CI. Valor? zzzzzzzTipo de Saldo? 1 Proces. Saldos? SimConsidera Entidades? Rotina de Apur. Seleciona Filiais? SimConta Ponte? 51101001 Filial de? 01Conta Apuração? 24301001 Filial até? 01C. Custo Ponte? 1

A: clique na lupa e indique o número da filial correspondente ao número de sua equipe.


7 .4 Novo balancete de dezembro com o valor do lucro

Esse balancete servirá para você verificar se o lucro foi apurado correta-mente. Para isso, leve em consideração os passos a seguir.

Execute a rotina Relatórios + Balancete. Aparecerá uma tela para configu-ração dos parâmetros. Clique em Parâmetros e siga as instruções.

ParâmetrosData Inicial? 01/12/10 Conteúdo Ini. Segmen.?

Data Final? 31/12/10 Conteúdo Fim Segmen.?

Conta Inicial? Conteúdo Contido em?

A

B



ParâmetrosConta Final? zzzzzzzzzz Salta Linha Sintet.? Sim

Imprime Contas? Analíticas Imprime Valor 0,00? Sim

Cod. Config. Livros? Imprime Código? Normal

Saldos Zerados? Não Divide por? Não se aplica

Moeda? 01 Imprime até o Seg.?

Folha Inicial? 1 Posição Ant. L/P? Não

Tipo de Saldo? 1 Data Lucros/Perdas? 31/12/09

Quebra por Grupo? Não Imprimir? Só Livro

Filtra Segmento no.? Total geral será? Analíticas

Após ajustar as configurações, clique em OK para confirmar os parâmetros. Depois clique em OK novamente e aparecerá uma tela para confirmação do Arquivo SPOOL. Clique em Sim. O sistema gerará o balancete de verificação.



DEVEDOR CREDOR

1.1.1.01.001 Caixa 9.000,00

1.1.1.02.001 Banco Braveco 120.473,46

1.1.4.01.001 Mercadorias 18.604,96

1.1.4.02.001 Material de Consumo 420,00

1.3.2.01.001 Computadores e Periféricos 3.000,00

1.3.2.01.002 Móveis e Utensílios 30.000,00

1.3.2.01.003 Veículos 25.000,00

1.3.2.02.001 (–) Depreciação Acumulada de Computad. 50,00

1.3.2.02.002 (–) Depreciação Acumulada de Móveis e Ut. 250,00

1.3.2.02.003 (–) Depreciação Acumulada de Veículos 416,67

2.1.1.01.001 Fornecedores 36.700,00

2.1.301.002 ICMS a Recolher 2.135,20

2.4.1.01.001 Capital Subscrito 200.000,00

2.4.1.01.002 (–) Capital a Realizar 55.000,00

2.4.3.01.001 LUCROS ACUMULADOS 21.946,55

3.1.1.01.001 Vendas de Mercadorias 70.000,00

3.1.1.02.003 (–) ICMS sobre as Vendas 11.900,00

3.1.1.02.005 (–) PIS sobre Faturamento 455,00

3.1.1.02.006 (–) COFINS 2.100,00

4.1.2.01.001 FGTS 168,00

4.1.2.01.002 Contribuições de Previdência 793,80

4.1.2.01.008 Salários 1.869,74

4.1.2.02.001 Água 180,00





DEVEDOR CREDOR

4.1.2.02.006 Depreciação 716,67

4.1.2.02.007 Energia 300,00

4.1.2.02.008 Material de Expediente 180,00

4.1.2.02.010 Telefone 320,00

4.2.1.01.005 CMV 29.070,24

5.1.1.01.001 LUCROS E PERDAS 21.946,55

TOTAL 331.498,42 331.498,42

Aparecerá o valor dos lucros e das perdas de R$ 21.946,55. Com isso, o valor total da coluna a crédito ficará maior que o valor da coluna a débito, pelo fato de apresentar LUCRO, na apuração do resultado do exercício.

Para visualização e impressão, proceda conforme explicação dada no item 7.2.1, ao final do balancete de verificação.

Agora que sabemos o valor do lucro, podemos efetuar o cálculo do IRPJ e do CSLL.

7 .5 Cálculo do IRPj, do CSLL e dos dividendos

O imposto de renda de pessoa jurídica e a contribuição social sobre o lucro são apurados por meio do Livro LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real (ANDRADE FILHO, 2000).

Por meio do livro LALUR, são evidenciadas todas as adições e as exclusões, formando a base para apuração do IRPJ e do CSLL. A Secretaria da Receita Federal disponibiliza um software com o LALUR, que deverá ser preenchido e entregue junto com a declaração do imposto de renda.

Como a nossa intenção aqui é apenas didática, efetuaremos o cálculo do IRPJ e CSSL manualmente.

A base para calcularmos o imposto de renda e a contribuição social é o LAIR – Lucro antes do Imposto de Renda, que, conforme a apuração anterior, é de R$ 21.946,55. Sobre esse valor, são aplicadas as alíquotas de 15% para o IRPJ e 9% para a CSSL. Dessa forma, teremos:

LAIR = R$ 21.946,55

IRPJ = 21.946,55 × 15% = 3.291,98

CSSL = 21.946,55 × 9% = 1.975,19

Lucro Líquido = 16.679,38



Agora procederemos ao cálculo da distribuição dos lucros. A empresa decide distribuir aos seus sócios 60% do lucro líquido do exercício. Procederemos ao cálculo do valor dos dividendos que serão pagos aos sócios.

Lucro Líquido = 16.679,38

Distribuição de 60% dos lucros

Dividendos = 16.679,38 × 60% = 10.007,63

Portanto realizamos o cálculo do IRPJ, do CSLL e do valor de dividendos que serão distribuídos aos sócios. Procederemos à contabilização desses valores.


Para efetuar os lançamentos contábeis, acesse Atualizações + Processos da Contabilidade + Lançamentos Contábeis. Certifique-se de que a data do sistema esteja em 31/12/2010. Clique em Incluir e siga as instruções.

Incluídos todos os dados das três linhas indicadas, clique em OK para confirmar. Em seguida, clique em Cancelar e, depois, em Sair.

7 .6 Procedimentos para a elaboração da DRE

Apresentaremos, a seguir, a estrutura da demonstração do resultado do exercício de 2010 com os dados de nossa empresa.


Execute a rotina Relatórios + Demons. Resultados e siga as próximas instruções.

ParâmetrosExercício Contábil? 002 Imp. Arq. Termo Aux.? NãoCod. Config. Livros? 002 Termo Aux. a ser Imp.?Moeda? 1 Saldos Zerados? SimPosição Anterior L/P? Não Considerar? Mov. PeríodoData Lucros/Perdas? 31/12/10 Descrição na Moeda? 01Dem. Período Anterior? Não Tipo de Saldo? 1Folha Inicial? 1 Título como nome da visão? SimData Referência? 31/12/10 Consolidar Saldo? NãoPeríodo? Calendário Saldo a Consolidar?



Confirmados todos os parâmetros, clique em OK para emitir a demonstração de resultado. O sistema emitirá a DRE com a estrutura exposta na sequência. Para melhor visualizar a DRE na tela do seu computador, posicione o botão direito do mouse para expandir a imagem. Para sair, clique em Cancelar.

ROUPAS BONITAS LTDADEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO 31/12/2010

Denominação Saldo

Receita Operacional Bruta 70.000,00

(–) Deduções com Vendas

PIS Sobre Vendas (455,00)

COFINS sobre Vendas (2.100,00)

ICMS sobre Vendas (11.900,00)

(=) Receita Líquida de Vendas 55.545,00

(–) CMV (29.070,24)

(=) Lucro Bruto 26.474,76

(–-) Despesas Operacionais

Despesas Financeiras (Juro Passivo) (0,00)

Despesas Administrativas (980,00)

Despesas com Depreciação (716,67)

Despesas com Pessoal (2.831,54)

(=) Lucro Operacional antes IR e CSLL 21.946,55

(–) CSLL (1.975,19)

(–) IR (3.291,98)

(=) Lucro Líquido do Exercício 16.679,38

7 .7 Balanço patrimonial: conceito

É um relatório contábil que reflete a posição financeira, patrimonial de uma empresa em determinado momento e apresenta, de forma ordenada, os ativos, isto é, bens e direitos, os passivos, as obrigações e o patrimônio líquido, que é a diferença entre ativos e passivos.

O termo balanço decorre do constante equilíbrio do patrimônio total, repre-sentado pela equação: ativo = passivo + patrimônio líquido.



Geralmente, é apresentado em duas colunas. Na coluna da esquerda, as contas do ativo (bens e direitos) e, na coluna da direita, as contas do passivo (obri-gações exigíveis) e patrimônio líquido (obrigações não exigíveis e resultado).

7 .7 .1 Procedimentos para elaboração balanço patrimonial

Assim como procedemos à emissão da DRE, procederemos à emissão do balanço patrimonial da empresa Roupas Bonitas Ltda., relativo ao exercício de 2010. Fique atento!

7 .7 .1 .1 No módulo Contabilidade Gerencial

O primeiro passo será efetuarmos definitivamente o zeramento das contas de resultado, para posteriormente emitirmos o balanço.

a) Zeramento das contas de resultado

Para efetuar novamente o zeramento das contas, execute a rotina Atualizações + Processos da Contabilidade + Apuração Resultado. Depois, clique em Parâmetros e siga as próximas instruções.

ParâmetrosDa Data? 01/12/10 C. Custo Apuração? 1Até a Data? 31/12/10 Item Contab. Ponte?Num. Lote? 000001 Item Apuração? 999999999Num. Sub-Lote? 001 CI. Valor Ponte? Num. Documento? 122010 CI. Valor Apuração? 999999999Cod. Histórico Pad.? 01 Do C. Custo?Da Conta? 3 Até o C. Custo? 999999999Até a Conta? 53101001 Do Item Contábil?Moedas? Específica Até o Item Contábil? 999999999Moeda Base? 01 Da CI. Valor?Considera Ent. Ponte? Não Até a CI. Valor? 999999999Tipo de Saldo? 1 Proces. Saldos? SimConsidera Entidades? Rotina de Apur. Seleciona Filiais? SimConta Ponte? Filial de? 01Conta Apuração? 24301001 Filial até? 01C. Custo Ponte? 1

Efetuados todos os ajustes dos parâmetros, clique em OK, em seguida, em OK novamente e, depois, em Sim. Aparecerá uma mensagem dizendo que essa rotina já foi executada nessa data. Clique em Sim para executar novamente.

b) Emissão do balanço patrimonial

Para emitir o balanço patrimonial, execute a rotina Relatórios + Balanço Patrimonial e siga as próximas instruções.

B

A



ParâmetrosExercício Contábil? 002 Imprime Saldo Zerado? Não

Cod. Config. Livros? 001 Data Referência? 31/12/10

Moeda? 01 Dem. Período Anterior? Não

Demonstra Semestre? Não Descrição da Moeda? 01

Folha Inicial? 1 Tipo de Saldo? 1

Imprime termo Auxiliar? Não Título como nome da visão? Sim

Termo Auxil. a ser Impresso?

Confirmados todos os parâmetros, clique em OK para emitir o balanço patrimonial. O sistema emitirá o balanço patrimonial com a estrutura exposta a seguir.

ROUPAS BONITAS LTDABALANÇO PATRIMONIAL - 31/12/2010

Ativo Saldo Passivo Saldo

Circulante 148.498,42 Circulante 54.110,00

Caixa 9.000,00 Fornecedores 36.700,00

Banco Braveco 120.473,46 ICMS a Recolher 2.135,20

Estoque de Mercadorias 18.604,96 IRPJ a Recolher 3.291,98

Estoque de Material de Expediente 420,00 CSLL a Recolher 1.975,19

Dividendos a Pagar 10.007,63

Ativo Permanente

Móveis 57.283,33 Patrimônio Líquido 151.671,75

Veículos 30.000,00 Capital a Realizar 200.000,00

Computadores e Periféricos 25.000,00 (–) Capital a Realizar (55.000,00)

(–) Depreciação Acumulada 3.000,00 Lucro Acumulado 6.671,75

(716,67)

TOTAL DO ATIVO 205 .781,75 TOTAL DO ATIVO 205 .781,75

Para melhor visualizar o balanço patrimonial na tela do seu computador, posicione o botão direito do mouse para expandir a imagem. Para sair, clique em Cancelar.

Portanto, neste capítulo, realizamos os procedimentos de encerramento do exercício social e obtivemos o resultado líquido do confronto das contas de resultado relativas às movimentações efetuadas no mês de dezembro de 2010 de nossa empresa. Foi possível perceber que, ao final de cada exercício social, existem vários procedimentos obrigatórios que devem ser cumpridos pelos profis-sionais da área contábil.

Ao registrarmos os fatos contábeis da nossa empresa por meio do software contábil, realizávamos, gradativamente a cada lançamento, a escrituração



contábil, transcrevíamos, simultaneamente para os livros contábeis, o diário e o livro razão, os fatos contábeis. Ao verificar a escrituração, podemos comprovar que todas as contas foram lançadas corretamente desde o capítulo 2, por meio do método das partidas dobradas.

A partir da apuração dos resultados obtidos, podemos avaliar o desem-penho administrativo por meio da apuração do resultado econômico do período e confrontar as receitas com as despesas do período. Realizamos o cálculo dos impostos incidentes sobre o resultado, tomando como base o resultado positivo alcançado, e provisionamos o valor para o recolhimento posterior do imposto de renda e contribuição social.

Por fim, percebemos que a correta configuração do sistema para a reali-zação dos registros e a emissão dos relatórios contábeis, como balancete de verificação, demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial, faz com que o software contábil calcule devidamente os saldos de todas das contas patrimoniais e evidencie dados precisos e fidedignos.

Referência

ANDRADE FILHO, E. O. Manual do imposto de renda das pessoas jurídicas. São Paulo: Atlas, 2000.

Anotações

EQUIPE UNITINS

Organização de Conteúdos Acadêmicos Sônia Lima da Costa

Revisão Linguístico-Textual Sibéria Sales Q. de Lima


Revisão Digital Leyciane Lima Oliveira Rogério Adriano Ferreira da Silva



PRODUÇÃO EDITORA EADCON

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Caro aluno,

Você está recebendo os textos relacionados à disciplina de Contabilidade Pública, que tem por objetivo estruturar e conduzir o estudo da Contabilidade na área pública federal, estadual e municipal.

As principais bases do nosso estudo serão a Lei n. 4.320/64, que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços, e a Lei Complementar n. 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, a fim de demonstrar mais uma das aplicabilidades da Contabilidade.

Este caderno é composto de sete capítulos que tratarão dos seguintes temas: objeto da contabilidade, conceito, plano de contas, receitas e despesas públicas orçamentárias e extraorçamentárias, variações patrimoniais, apuração de resultado, balancete de verificação, sistema de contas, demonstrações contá-beis e Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que é um verdadeiro código de boas condutas fiscais, aplicável a todos os entes da federação, destacando os pontos principais em relação à execução e à gestão fiscal.

Recomendamos leituras e pesquisas complementares para aprimoramento dos estudos.

Bons estudos!

Prof.ª Sônia Lima da Costa Apr

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CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE PÚBLICA


IntroduçãoA contabilidade governamental ou pública é o ramo da Ciência Contábil que

tem por objetivo proporcionar informação sobre a posição orçamentária, finan-ceira e patrimonial dos entes públicos. Para obter essas informações, há a neces-sidade de se medir, avaliar e quantificar o patrimônio, utilizando técnicas como a escrituração contábil, que registra os fatos contábeis; a elaboração das demons-trações contábeis, nas quais são expostos ordenadamente os fatos contábeis; a auditoria, que confirma o registro dos fatos e das demonstrações contá- beis; a análise das demonstrações contábeis, em que ocorre a interpretação dos fatos ocorridos no patrimônio, evidenciando seus aspectos qualitativos e quanti-tativos expostos ordenadamente nas demonstrações contábeis.

Podemos dizer que o objeto da contabilidade é o patrimônio e seu campo de aplicação é o das entidades econômico-administrativas. A principal fonte de formação do patrimônio público é o orçamento público que é um instrumento de planejamento que prevê as receitas e fixa as despesas.

Desse modo, entendem-se como atos administrativos os acontecimentos que ocorrem nas entidades públicas e que não provocam alterações de imediato no patrimônio público. Os fatos administrativos correspondem aos acontecimentos que provocam variações nos valores patrimoniais, podendo ou não alterar o patrimônio líquido.

Para registro dos atos e fatos contábeis, é necessária a elaboração de um Plano de Contas, que se configura como uma relação de contas ordenadas para facilitar a elaboração das demonstrações contábeis, tendo como principal obje-tivo uniformizar os registros contábeis.

Nesse capítulo, você irá estudar conceitos básicos necessários para enten-dimentos dos demais capítulos em face da aplicabilidade da Contabilidade Pública, ou seja, quem realmente está obrigado a utilizá-la com base nos preceitos da Lei n. 4.320/64.

Para entendimento deste capítulo, é necessário o conhecimento básicos adquiridos quando dos estudos da disciplina de Orçamento Público. As normativas que regem a administração pública constituem a base legal de todo ato e fato administrativo, pois somente é possível a execução de atos e fatos consubstanciados em lei.

Contabilidade aplicada à administração pública 1



Assim, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de definir o campo de aplicação e o objeto da contabilidade pública e classificar os fatos contábeis quanto à origem e quanto ao reflexo no patrimônio.

1 .1 Contabilidade pública: conceito

É um ramo da ciência contábil que coleta, registra e controla os atos e fatos contábeis da fazenda pública, bem como acompanha e demonstra a execução do orçamento público.

Entende-se por contabilidade pública o ramo ou, ainda, a especialização da Ciência Contábil que aplica, na Administração Pública, as técnicas de regis-tros e avaliações contábeis em consonância com as normas gerais do Direito Financeiro, tendo como diploma legal consubstanciado na Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964.

Portanto, a Contabilidade Pública, com base nessa lei, diferencia-se da Contabilidade Empresarial, devido aos controles dos atos da administração pública (convênios, contratos entre outros) e controle do orçamento (fixação da despesa e previsão da receita e sua execução).

Estudaremos, agora, o objeto da Contabilidade Pública, ou seja, o patri-mônio constituído de bens, direitos e obrigações e o orçamento que aqui será entendido como a peça que dá autorização para arrecadar receitas e também para realizar despesas.

1 .1 .1 Objeto

Entende-se por patrimônio o conjunto de bens, direitos e obrigações perten-cente a uma pessoa física ou jurídica. Franco (1997, p. 20) afirma que “a Contabilidade, em uma acepção ampla de ciência, é uma das ciências econô-mico-administrativas que tem como objeto o Patrimônio”.

As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – NBC T SP 16.2, instituídas pela Resolução CFC n. 1.129/2008, consideram que Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiri dos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefí-cios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações (FRANCO, 1997, p. 20).

Apesar de a norma, acima, mencionar que o objeto da contabilidade é o patrimônio, não podemos deixar de registrar, controlar e evidenciar o orçamento e atos administrativos. Entende-se como orçamento a peça auto-rizativa para arrecadação de recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas). E, ainda, os atos administrativos praticados pelos gestores que podem afetar o patrimônio, ou seja os contratos, convênios, acordos,



avais, finanças, comodatos de bens, valores sob a responsabilidade do ente público, entre outros. Portanto, no próximo tópico, estudaremos o patrimônio, detalhando os bens públicos, com ênfase na classificação de acordo com o código civil.

1 .1 .2 Patrimônio

O patrimônio é um conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados à entidade econômico-administrativa. O patrimônio é composto por bens (móveis ou imóveis), direitos (representados pela dívida ativa ou empréstimos concedidos) e obrigações (dívidas a pagar) vinculadas a uma pessoa natural ou jurídica.

Na administração pública, no passado, dirigia-se atenção especial somente aos aspectos orçamentários e financeiros. Entretanto não havia controle rígido dos bens públicos. A Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar n. 101/00 dedicou um capítulo à gestão patrimonial, inclusive à preservação do patrimônio público.

De acordo com o Art. 98 do Código Civil, entendemos por bens públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público interno. De acordo com o Art. 99 do Código Civil, os bens classificam-se em: bens de uso comum do povo, bens de uso especial e bens dominicais.

Os bens de uso comum do povo, também denominados de domínio público, são divididos, segundo sua formação em: naturais e artificiais, sendo que o primeiro corresponde aos bens que não absorveram ou absorvem recursos públicos como mares, praias, lagos, ilhas etc; e o segundo corresponde aos bens que absorveram ou absorvem recursos públicos e, portanto cuja exis-tência supõe a intervenção do homem, como: ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc.

Portanto, os bens de uso comum do povo com formação artificial devem ser contabilizados no ativo, inventariados, impenhoráveis e não podem ser alie-nados enquanto conservarem a qualificação de uso comum do povo. Todavia, se forem de formação natural, esses bens não são contabilizados.

Os recursos públicos aplicados nos bens de uso comum do povo devem ser contabilizados no ativo, bem como esses mesmos bens quando recebidos em doação, de acordo com o estabelecido nas normas de contabilidade. De igual modo se registram o custo de construção ou de reforma e as perdas do valor resultantes do uso.

Os bens de uso especial/geral correspondem aos bens destinados ao uso das repartições públicas, utilizados como instrumento para viabilizar a pres-tação de serviços à sociedade. Exemplos: terrenos, imóveis, veículos, equi-pamentos, prédios administrativos, escolas etc. Esses bens têm as seguintes



características: são contabilizados no ativo, são inventariados, avaliados e são inalienáveis quando empregados no serviço público e enquanto conservarem essa condição.

Os bens dominicais, ou dominiais, correspondem aos bens que integram o domínio público, como objeto de direito pessoal ou real. Exemplos: terrenos da Marinha, portos etc. Esses bens apresentam as seguintes características: estão sujeitos à contabilização no ativo, são inventariados e avaliados, podem ser alienados nos casos e na forma que a Lei estabelecer e podem produzir renda.

Até agora, você estudou sobre a classificação dos bens, seja de uso comum do povo, seja os bens de uso especial e, por fim, os bens dominicais, precisamos entender sobre o critério de avaliação desses elementos.

1 .1 .3 Avaliação e mensuração dos elementos patrimoniais

A Resolução CFC n. 1137 aprovou a NBC T 16.10, que dispõe sobre avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do Setor Público, de 21 de novembro de 2008, com efeitos a partir de 2010. Ela define a avaliação patrimonial como sendo a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorren tes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos.

Os elementos patrimoniais são avaliados como segue:

as disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, •feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial;

as aplicações financeiras de liquidez imediata pelo valor original, atua-•lizadas até a data do Balanço Patrimonial;

os créditos e dívidas pelo valor original, feita a conversão, quando •em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patrimonial;

os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixadas são ajustados •ao valor presente;

os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajus-•tados considerando-se todos os encargos incorridos até a data de encer-ramento do balanço;

o método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o •custo médio ponderado e, ainda, se o valor de aquisição, de produção ou de construção for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado;



investimentos permanentes referentes às participações em empresas e •em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja administração se tenha influência significativa devem ser mensurados ou avaliados pelo método da equivalência patrimonial e as demais participações podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisição;

o ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, •é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção ou construção. Se os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, deverá ser deduzida a respectiva depreciação ou exaustão do período. Os direitos que tenham por objeto bens incorpó-reos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de produção deduzido da respectiva amortização.

Cabe destacar sobre as perdas de depreciação, amortização e exaustão que até então não eram aplicadas ao setor público. Em 21 de novembro de 2009, por meio da Resolução CFC n. 1.136, que aprovou a NBC T 16.9, tornou-se obrigatório, a partir do exercício de 2010, a contabilização dessas perdas.

Assim, foram adotados alguns critérios para mensuração e reconhecimento, como: a obrigatoriedade do seu reconhecimento; o valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patri-monial, representada em conta redutora do respectivo ativo; e as circunstâncias que podem influenciar seu registro; o valor que deve ser apurado mensalmente e reconhecido nas contas de resultado do exercício.

Também foram adotados métodos de cálculo da depreciação tais como: o método das quotas constantes, o método das somas dos dígitos e o método das unidades produzidas. Entretanto, o método a ser utilizado em nosso estudo será o método das quotas constantes ou linear, por distribuir o custo pelo tempo decorrido. Sobre os encargos de depreciação, amortização e exaustão, eles serão detalhados no capítulo três que se dedica ao estudo das despesas e dívida passiva pública.

Reflita

Convido você a refletir sobre valor bruto contábil, valor depreciável, amor-tizável, valor exaurível, valor líquido contábil, valor residual e valor da vida útil econômica, para compreensão do critério de avaliação do ativo imobilizado.



Saiba mais

Para pesquisa dos conceitos propostos faça a leitura do Pronunciamento Técnico CPC n. 27 de 26/6/2009, acessando o sítio <http://www.cpc.org.br> e a Norma Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor público – NBC T 16.9, acessando o sítio <http://www.cfc.org.br>, os quais tratam sobre avaliação e mensuração de ativo.

Você observou que na introdução deste capítulo falamos sobre a aplica-bilidade da Contabilidade Pública, mas não ficaram caracterizados quais os órgãos e entidades são integrantes dos governos (federal estadual e municipal). Então vamos, a partir de agora, detalhar o campo de aplicação.

1 .1 .4 Campo de aplicação

De acordo com a Resolução CFC n. 1137/2008, que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade aplicada ao setor público – NBC T SP 16.1, define campo de aplicação como “o espaço de atuação do Profissional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de varia-ções patrimoniais”.

Aplica-se especificamente aos órgãos da administração direta – poder executivo (ministérios, secretarias), poder legislativo (assembleias, câmeras e tribunais de contas), Poder Judiciário e Ministério Público; da administração indi-reta – autarquias, fundações públicas e as empresas públicas e sociedades de economia mista, na esfera federal, estadual, municipal ou no Distrito Federal.

Cabe ressaltar que as empresas públicas e sociedades de economia mista, somente quando fazem uso de recursos à conta do orçamento público fiscal e da seguridade social, são consideradas empresas dependentes, conforme previsto no Art. 1º da Lei Complementar n.101 (Lei de Responsabilidade de Fiscal – LRF).

Entende-se por empresa estatal dependente a empresa controlada que recebe do ente controlador recursos financeiros para paga-mento de despesas com pessoal ou custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participações acionárias (BRASIL, 2000).

Ficou, então, entendido que, para caracterizar a empresa estatal depen-dente ela deverá fazer parte do Orçamento Fiscal e de Seguridade Social. Consequentemente, todas as empresas e entidades públicas que não estão contempladas no orçamento de investimentos, estão no campo de aplicação da Contabilidade Pública. Veja, a seguir, como funcionam as autarquias, funda-ções, empresas públicas e sociedade de economia mista.



Autarquias são entidades administrativas, auxiliares e autônomas, criadas por Lei específica, com personalidade jurídica de Direito Público Interno, sujeitas à fiscalização do Estado. Possuem patrimônio próprio e atribuições estatais espe-cíficas. À autarquia somente pode ser atribuído serviço de caráter estatal ou de interesse da coletividade.

Fundações são entes com personalidade jurídica de direito privado, com finalidade religiosa, moral, cultural ou de assistência, instituídas por escritura pública ou testamento e com patrimônio doado pelo instituidor.

Para se distinguir uma autarquia de uma fundação, podemos dizer que a autarquia irá realizar aqueles serviços privativos do Poder Público, já as funda-ções serviços que também podem ser exercidos por instituições privadas, inclu-sive por fundações privadas.

Empresas públicas são organizações empresariais, com personalidade jurí-dica de direito privado e participação exclusiva do poder público. Seu capital e direção, portanto, são de propriedade única de União/Estados/Municípios.

Sociedade de economia mista é um ente dotado de personalidade jurídica de direito privado, criado por lei, para o exercício de atividade econômica, sob a forma de sociedade anônima, cujas ações possuem direito a voto e pertencem em sua maioria ao poder público.

Até aqui, você já estudou sobre os diversos tipos de orçamento em semestres anteriores e consegue diferenciar os tipos de orçamento, bem como os órgãos e entidades públicas que fazem parte. Vamos relembrar!

A LOA compreenderá o Orçamento Fiscal, o Orçamento da Seguridade Social e o Orçamento de investimento. O Orçamento Fiscal compreende a grande maioria das receitas e das despesas, inclusive os valores referentes ao refinanciamento da dívida. O Orçamento da Seguridade Social contempla as receitas de contribuições sociais para a seguridade social e as despesas rela-tivas ao pagamento de inativos, pensionistas e outros gastos relativos à saúde, previdência e assistência social. E o Orçamento de Investimento corresponde à programação de investimentos de todas as empresas de que a União, Estados ou Municípios participem direta ou indiretamente do Capital Social e detenha a maioria do capital social com direito a voto.

Agora, vamos resumir e compreender o estudo e controle da gestão pública, apontando os objetivos em conformidade com dispositivos da Lei n. 4.320/64.

1 .1 .5 Objetivo

O objetivo da contabilidade pública é permitir o estudo e o controle dos fatos decorrentes da gestão do patrimônio das entidades públicas. Tais objetivos estão previstos nos artigos 83 a 89 da Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, que a seguir procuramos compilar:



registrar a previsão das receitas e a fixação das despesas constantes •dos orçamentos públicos anuais;

escriturar a execução orçamentária e financeira das receitas e das •despesas;

efetuar o acompanhamento da execução orçamentária e financeira, •confrontando a previsão de receita e a fixação de despesas com suas efetivas realizações;

controlar as operações de crédito, a dívida ativa e as obrigações do •ente público;

apresentar as variações patrimoniais, ressaltando o valor do patrimônio.•

Quanto ao estudo das peculiaridades da contabilidade pública, ele pratica-mente versa sobre o controle e o registro do orçamento e atos administrativos da administração pública, veja mais no próximo tópico.

1 .1 .6 Peculiaridades da contabilidade pública

Na contabilidade pública, encontram-se algumas peculiaridades da conta-bilidade empresarial, a saber: as demonstrações contábeis e os subsistemas de contas. De acordo com os Art. 101 a 105 da Lei n. 4.320/64, devemos elaborar as demonstrações contábeis específicas tais como: balanço orçamen-tário, balanço financeiro, balanço patrimonial e demonstração das variações patrimoniais. Somente o balanço patrimonial é comum aos demais ramos da contabilidade.

Outro diferencial são os subsistemas de contas orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação. Esse assunto será detalhado no capítulo 5.

Desde os primeiros estudos das disciplinas de contabilidade, nós mencio-namos que devemos considerar um período para levantamento da posição está-tica e dinâmica de uma entidade. Na contabilidade pública é diferente? Vejamos como é entendido o exercício financeiro.

1 .2 Exercício financeiro

O exercício financeiro coincide com o ano civil, conforme previsto no Art. 34 da Lei n. 4.320/64, ou seja, inicia no dia 1 de janeiro e termina em 31 de dezembro de cada ano.

Durante esse período estipulado de 1/1 a 31/12 de cada ano, ocorrem movimentações, estas denominadas de fatos contábeis e que se caracterizam de acordo com a sua origem e quanto ao reflexo no patrimônio. É nesse exercício financeiro que observaremos os fatos contábeis.



1 .3 Fatos contábeis

Os fatos contábeis podem ser classificados quanto à origem em orçamentá-rios e extraorçamentários; e quanto ao reflexo no patrimônio, em como permuta-tivos, modificativos e mistos.

a) Quanto à origem

Orçamentários• : dependem de Lei orçamentária e envolvem receita orça-mentária e despesa orçamentária.

Extraorçamentários• : independem de Lei orçamentária.

A seguir, demonstraremos os fatos contábeis quando são oriundos de ato administrativo.

Quadro 1 Fatos contábeis oriundos de ato administrativo.

ORÇAMENTÁRIOS

Previsão da receita•

Dotação da despesa•

Emissão de empenho•

EXTRAORÇAMENTÁRIOS

Assinatura de contratos•

Celebração de convênios•

Concessão de avais•

Para facilitar o entendimento, informamos que os fatos contábeis oriundos de ato administrativo não envolvem elementos patrimoniais (bens, direitos ou obrigações).

A seguir, demonstraremos os fatos contábeis quando oriundos de fatos administrativos:

Quadro 2 Fatos contábeis oriundos de fatos administrativos.

ORÇAMENTÁRIOSArrecadação da receita•

Liquidação da despesa•

EXTRAORÇAMENTÁRIOSRecebimento de bem por doação•

Baixa do estoque por consumo•

Quando os fatos contábeis são oriundos de fatos administrativos, envolvem elementos patrimoniais (bens, direitos ou obrigações).

b) Quanto ao reflexo no patrimônio

Fatos permutativos• : consistem em uma permuta entre os elementos patri-moniais, sem alterar a situação líquida patrimonial. Exemplos: aquisição de bens, pagamento de uma obrigação etc.



Fatos modificativos• : representam uma modificação na situação líquida patrimonial, podendo ser aumentativos ou diminutivos, quando envolvem receitas ou despesas, respectivamente. Exemplos: pagamento de salá-rios aos servidores, recebimento de tributos etc.

Fatos mistos• : resultam da junção dos fatos permutativos e modificativos. Neles ocorre a permuta dos elementos patrimoniais e a modificação da situação líquida. Também podem ser aumentativos ou diminutivos. Um exemplo é a alienação de bens.

Observe, no próximo tópico, como é elaborado o plano de contas.

1 .4 Plano de contas

Para elaboração de um plano de contas, inicialmente, devemos conhecer a natureza da entidade, os tipos das transações que provavelmente irão ocorrer e planejar como essas transações serão registradas e evidenciadas. Posteriormente, irá estruturá-lo utilizando critérios padronizados: as contas representativas do ativo em ordem decrescente de liquidez e as contas do passivo em ordem decres-cente de exigibilidade.

Segundo Iudicibus (1998, p. 26), entendemos que “o trabalho de planificar a Contabilidade é um dos que exigem mais experiência, perspicácia e bom-senso do contador”.

Neves (2000, p. 310) reafirma dizendo que o “plano de contas representa uma relação lógica e ordenada dos títulos das contas que compõem a escritu-ração contábil de uma entidade e o trabalho de planificar a Contabilidade é um dos que exige mais experiência, perspicácia e bom-senso do contador”.

Vamos entender o que representa conta, como denominá-la e qual a sua finalidade.

1 .4 .1 Contas

As contas ou títulos contábeis representam as diretrizes técnicas gerais e especiais que orientam os seus usuários na elaboração de registros dos fatos contábeis ocorridos e dos atos praticados pela administração.

Para exemplificar, citamos alguns desses títulos contábeis:

para o dinheiro depositado em uma instituição financeira, de livre movi-•mentação, o título contábil denomina-se de banco conta movimento ou depósito bancário;

o dinheiro depositado em uma instituição com direito a rendimento, o •título contábil denomina-se de aplicações financeiras;

para prédios de uso de uma entidade, o título contábil irá se chamar •imóveis de usos;



para os recursos financeiros depositados em uma instituição financeira, •com prazo determinado, o título será de aplicações financeiras.

Você deve estar atento ao fato de que é importante evitar o uso de denomi-nações genéricas em relação aos títulos contábeis, tais como: diversos e outros, pois, por não caracterizar o fato contabilizado, podem prejudicar o controle comprometendo a transparência dos registros. No entanto, se por ventura for necessário utilizar desses termos, é importante o detalhamento de sua compo-sição em notas explicativas.

As contas, além do título contábil, possuem codificação e estrutura. Ainda mencionamos que as contas são estruturadas por níveis de desdobramento, classi ficadas e codificadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação orçamentária, financeira e patrimonial do ente público.

Você acabou de estudar como estruturar um plano de conta e agora irá identificar quais são os objetivos desse plano de contas.

1 .4 .2 Objetivos

Os principais objetivos de um plano de contas são:

uniformizar os registros contábeis;•

permitir a inclusão ou exclusão de contas;•

identificar, da melhor maneira, os fatos efetivamente ocorridos por meio •dos títulos contábeis;

facilitar a elaboração do balanço geral;•

padronizar as informações dos órgãos da administração;•

salientar o estado patrimonial e suas variações, concentrando as contas •típicas de controle nos grupos de compensação.

Nesta etapa, finalizamos o estudo sobre plano de contas e assim poderemos demonstrar de forma simplificada a sua estrutura. Veja, a seguir.

1 .4 .3 Estrutura

Demonstraremos, aqui, o plano de contas simplificado específico da área pública que será utilizado até o exercício de 2011, bem como a nova estrutura de plano de conta que prevalecerá a partir do exercício de 2012 para a União, Estados e Distrito Federal e a partir do exercício de 2013, para os municípios conforme preceitua a Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009.

Para que você possa visualizar melhor tudo o que foi discutido até o momento sobre esse importante instrumento contábil, demonstraremos sua estru-tura separada mente.



Quadro 3 Estrutura simplificada do plano de contas até 2011.

1 .ATIVO1.1 Ativo circulante

1.1.1 Disponível

1.1.2 Créditos em circulação

1.1.3 Bens e valores em circulação

1.2 Ativo permanente

1.2.1 Ativo realizável a longo prazo

1.2.1.1Depósitos realizáveis a longo prazo

1.2.1.2 Créditos realizáveis a longo prazo

1.2.2 Investimentos

1.2.3 Imobilizado

1.2.4 Intangível

1.9 Ativo compensado

1.9.1 Execução orçamentária da receita

1.9.2 Fixação orçamentária da despesa

1.9.3 Execução da programação financeira

1.9.5 Execução de restos a pagar

1.9.9 Compensações ativas diversas

2 . PASSIVO2.1 Passivo circulante

2.1.1 Depósitos

2.1.2 Obrigações em circulação

2.1.3 Empréstimos e financiamentos

2.2 Passivo permanente

2.2.1 Depósito exigíveis a longo prazo

2.2.2 Obrigações exigíveis a longo prazo

2.2.9 Outras exigibilidades

2.4 Patrimônio líquido

2.4.1 Capital

2.4.2 Reservas

2.4.3 Resultado acumulado

2.9 Passivo compensado

2.9.1 Previsão orçamentária da receita

2.9.2 Execução orçamentária da despesa

2.9.3 Execução da programação financeira

2.9.5 Execução de restos a pagar

2.9.9 Compensações passivas diversas



3 . DESPESA3.3 Despesas correntes

3.3.1 Pessoal e encargos sociais3.3.2 Juros e encargos da dívida3.3.3 Outras despesas correntes

3.4 Despesas de capital3.4.4 Investimentos3.4.5 Inversões financeiras3.4.6 Amortização da dívida

3.9 Reserva de contingência4 . RECEITA

4.1 Receitas correntes4.1.1 Receita tributária4.1.2 Receita de contribuições4.1.3 Receita patrimonial4.1.4 Receita agropecuária4.1.6 Receita de serviços4.1.7 Transferências correntes4.1.9 Outras receitas correntes

4.2 Receitas de capital4.2.1 Operações de crédito4.2.2 Alienação de bens4.2.3 Amortização de empréstimos4.2.4 Transferências de capital4.2.5 Outras receitas de capital

4.9 Deduções da receita5 . RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCíCIO

5.1 Resultado orçamentário5.1.1 Interferências passivas5.1.2 Mutações passivas

5.2 Resultado extraorçamentário5.2.1 Interferências passivas5.2.2 Decréscimos patrimoniais

6 . RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCíCIO6.1 Resultado orçamentário

6.1.1 Interferências ativas6.1.2 Mutações ativas

6.2 Resultado extraorçamentário6.2.1 Interferências ativas6.2.2 Acréscimos patrimoniais

6.3 Resultado apurado



Ficou demonstrada, mesmo de forma reduzida, a estrutura básica de um plano de contas para os entes públicos. Você irá compreender o plano de contas com maior detalhamento quando do estudo da composição dos grupos e subgrupos que tem como objetivo registrar os fatos contábeis corretamente e, consequentemente, elaborar as Demonstrações Contábeis que iremos estudar no capítulo 6. No próximo tópico, você será convidado a ver quais elementos compõem o plano de contas.

1 .4 .4 Composição por grupos e subgrupos

O plano de contas é composto por grupos e subgrupos que organizam siste-maticamente todos os lançamentos a serem realizados no plano de contas, veja como é enquadrado cada um de seus elementos.

Ativo• : inclui as contas representativas de bens, direitos e recursos, estru-turadas em ordem decrescente de liquidez.

Ativo circulante• : composto pelos subgrupos “disponível”, “créditos em circulação” e “bens e valores em circulação”, cuja realização ocorre até exercício social subsequente.

Ativo permanente (não circulante)• : composto pelos subgrupos “depó-sitos e créditos de longo prazo”, ou seja, realizáveis após o término do exercício seguinte; investimentos de caráter permanente, imobilizado e intangível.

Ativo compensado• : composto por contas representativas da execução orçamentária e financeira, bem como por fatos contábeis oriundos de atos administrativos extraorçamentários (assinatura, contratos, convênios).

Passivo• : é composto pelo passivo circulante e pelo passivo exigível a longo prazo. Esses subgrupos estão representados em ordem decres-cente de exigibilidade.

Passivo circulante• : composto por depósitos, obrigações em circulação, empréstimos e financiamentos, exigíveis até o término do exercício seguinte.

Passivo permanente (não circulante)• : composto por depósitos e obriga-ções exigíveis após o término do exercício seguinte.

Patrimônio líquido• : representa o capital, as reservas e os resultados acumulados.

Passivo compensado• : composto por contas representativas da execução orçamentária e financeira, bem como por fatos contábeis oriundos de atos administrativos extraorçamentários (assinatura, contratos, convê-nios), tendo como contrapartida sempre o ativo compensado.

Despesa• : compreende as contas representativas dos gastos (investimento, custo ou despesa) da gestão pública, a serem computados na apuração



do resultado do exercício. É classificada nas seguintes categorias econô-micas: despesas correntes e despesas de capital que serão conceituadas no capítulo 3.

Receita• : corresponde à variação positiva da situação líquida patrimo-nial resultante do aumento de ativos ou da redução de passivos de uma entidade. A receita se desdobra nas seguintes categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital que serão conceituadas no capí-tulo 2 deste caderno.

Deduções da receita• : correspondem aos recursos arrecadados que não são aplicáveis em programas ou ações governamentais sob a responsa-bilidade do ente arrecadador. Nesse caso, usamos como conta redutora de receita e não de despesa, para evidenciar o fluxo de recurso da receita bruta até a líquida, em função de suas operações econômicas.

Resultado diminutivo do exercício• : inclui as contas representativas das variações negativas da situação líquida do patrimônio e da apuração do resultado respectivo.

Resultado aumentativo do exercício• : inclui as contas representativas das variações positivas da situação líquida do patrimônio e da apuração do resultado respectivo.

Os conceitos aqui mencionados estão em conformidade com a Portaria Interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001, que trata sobre conso-lidação das contas públicas e com a Portaria Conjunta STN/SOF n. 3, de 14 de outubro de 2008, que institui o manual das receitas e das despesas.

A seguir, demonstraremos a estrutura do plano de contas simplificado de acordo com a Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009, que terá validade a partir de 2012.

Quadro 4 Estrutura simplificada do plano de contas a partir de 2012.

1 . ATIVO1.1 Ativo circulante

1.1.1 Disponível1.1.2 Créditos em circulação1.1.3 Bens e valores em circulação

1.2 Ativo não circulante1.2.1 Ativo realizável a longo prazo1.2.1.1 Depósitos realizáveis a longo prazo1.2.1.2 Créditos realizáveis a longo prazo1.2.2 Investimentos1.2.3 Imobilizado1.2.4 Intangível



2 . PASSIVO2.1 Passivo circulante

2.1.1 Depósitos

2.1.2 Obrigações em circulação

2.1.3 Empréstimos e financiamentos

2.2 Passivo não circulante

2.2.1 Depósito exigíveis a longo prazo

2.2.2 Obrigações exigíveis a longo prazo

2.2.9 Outras exigibilidades

2.4 Patrimônio líquido

2.4.1 Capital

2.4.2 Reservas

2.4.3 Resultado acumulado

3 . VARIAÇõES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS3.1 Pessoal e encargos

3.2 Benefícios sociais

3.3 Uso de bens e serviços

3.4 Financeiras

3.5 Transferências

3.6 Tributárias e contributivas

3.9 Outras variações patrimoniais passivas

4 . VARIAÇõES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS4.1 tributárias

4.2 Contribuições

4.3 Exploração de bens e serviços

4.4 Financeiras

4.5 Transferências

4.9 Outras variações patrimoniais ativas

5 . CONTROLES DA APROVAÇÃO DO PLANEjAMENTO E ORÇAMENTO5.1 Planejamento aprovado

5.1.1 Plano plurianual

5.1.2 Projeto da Lei Orçamentária Anual

5.2 Orçamento aprovado

5.2.1 Previsão da receita

5.2.2 Fixação da despesa

5.3 Inscrição de restos a pagar

5.3.1 Inscrição RP não processado

5.3.2 Inscrição de RP processado



6 . CONTROLES DA EXECUÇÃO DO PLANEjAMENTO E ORÇAMENTO6.1 Execução do planejamento

6.1.1 Plano plurianual6.1.2 Projeto da Lei Orçamentária Anual

6.2 Execução do Orçamento

6.2.1 Execução da receita6.2.2 Execução da despesa

6.3 Execução de restos a pagar

6.3.1 Execução de RP não processado6.3.1.1 RP não processado a liquidar6.3.1.2 RP nãoprocessado em liquidação6.3.1.3 RP não processado liquidado a pagar6.3.1.4 RP não processado liquidado pago6.3.2 Execução de RP processado6.3.2.1 RP processado a liquidar6.3.2.2 RP processado em liquidação6.3.2.3 RP processado liquidado a pagar6.3.2.4 RP processado liquidado pago

7 . CONTROLES DEVEDORES7.1 Atos potenciais

7.1.1 Atos potenciais do ativo7.1.2 Atos potenciais do passivo

7.2 Administração financeira7.2.1 Programação financeira7.2.2 Disponibilidades por destinação

7.3 Dívida ativa

7.4 Riscos fiscais

7.8 Custos

7.9 Outros controles

8 . CONTROLES CREDORES8.1 Execução atos potenciais

8.1.1 Execução dos atos potenciais do ativo8.1.2 Execução dos atos potenciais do passivo

8.2 Execução da Administração financeira

8.2.1 Execução da programação financeira8.2.2 Execução das disp. Por destinação

8.3 Execução da Dívida ativa

8.4 Execução dos riscos fiscais

8.8 Apuração de custos

8.9 Outros controles



No próximo tópico, você irá estudar elementos que compõem o plano de contas. Porém alguns subgrupos deixarão de ser detalhados, considerando que o ativo, passivo e patrimônio líquido permaneceram com a mesma finalidade e já estudamos no item 1.4.4. Portanto, iremos nos ater as modificações ocorridas em conformidade com a citada Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional, com a finalidade de promover o desenvolvimento conceitual da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil e estimular a convergência às normas inter-nacionais de Contabilidade aplicadas ao Setor Público.

1.4.5 Modificações na estrutura do plano de contas a partir de 2012

Com o objetivo de padronizar as práticas contábeis aplicadas ao setor público, que permitam o reconhecimento, a mensuração, a avaliação e a eviden-ciação dos elementos que compõem o patrimônio, implantação do sistema de custos, adequando-os aos dispositivos legais vigentes e aos padrões internacio-nais de Contabilidade do Setor Público, o Conselho Federal de Contabilidade e a Secretaria do Tesouro Nacional têm expedido normas com esse fim.

A estrutura do plano de contas está baseada na teoria patrimonialista, visando demonstrar todos os elementos representativos de bens, direitos e obrigações.

De acordo com a teoria patrimonialista entende que o objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio e que a finalidade contábil é a administração do mesmo. O patrimônio pode ser compreen-dido pela sua situação estática, pela sua situação dinâmica e pela sua representação quantitativa e qualitativa. De acordo com essa teoria as contas são classificadas em:I. Contas patrimoniais: representam a situação estática, ou seja, o patrimônio, os elementos ativos e passivos, que são os bens, direitos, obrigações com terceiros e o patrimônio líquido;II. Contas de resultado: representam a situação dinâmica e as variações patrimoniais, ou seja, as contas que alteram o patri-mônio líquido e demonstram o resultado do exercício (STN, Portaria n. 751/2009, v. 4).

As contas contábeis são classificadas segundo a natureza das informações quais sejam: contas com informações de natureza patrimonial: representadas pelas contas que integram o Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Variações Patrimoniais Diminutivas e Variações Patrimoniais Aumentativas; contas com informações de natureza orçamentária: representadas pelas contas que registram aprovação e execução do planejamento e orçamento, inclusive Restos a Pagar.

Por fim, as contas com informações de natureza típica de controle para regis-trar atos que não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que possam vir a afetar o patrimônio futuramente sejam atos potenciais ou de controle.

Observe que o plano de contas está compostos por contas de oito classes, sendo o Ativo (1), Passivo e Patrimônio Líquido (2), Variações Patrimoniais Diminutivas (3), Variações Patrimoniais Aumentativas (4), Controle da Aprovação



do Planejamento e Orçamento (5), Controles da Execução do Planejamento e Orçamento (6), Controles Devedores (7) e Controles Credores (8).

Mencionaremos a conceituação das variações patrimoniais diminutivas e aumentativas das classes 3 e 4, respectivamente, no estudo do capítulo 4 deste caderno, que se refere especificamente às variações patrimoniais. Vale saber, por hora, que elas podem ser: aumentativas e diminutivas.

Quanto às contas de classes 6 e 7, essas se referem aos Controles da Aprovação e Execução do Planejamento e Orçamento que representam as contas com função de registrar os atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira, tais como: planejamento aprovado, orçamento aprovado a execução da receita e despesa orçamentária, inscrição e pagamento de restos a pagar entre outros.

E, por fim, as contas de classe 8 que se referem aos Controles Devedores e Credores, que representam as contas em que são registrados os denominados atos potenciais e contas com função precípua de controle, tais como: assinatura de contrato, convênios, apuração dos custos, execução da dívida ativa, entre outros.

Os conceitos aqui mencionados estão em conformidade com a Portaria n. 751, de 16 de dezembro de 2009, que institui o manual de contabilidade aplicada ao setor público, volume 4.

Cabe mencionar que os registros dos fatos contábeis devem ser efetuados utilizando contas da mesma natureza de informação, seja patrimonial (classes 1 a 4), orçamentária (classes 5 e 6) ou de controle (classes 7 e 8).

Como você estudou neste capítulo, o plano de contas se mostra não somente importante, mas imprescindível para a contabilidade pública. Nosso estudo demonstrou a importância do plano de contas para registro dos fatos contábeis e para a codificação e a denominação de conta.

Para concluir este capítulo, é salutar lembrar que estudamos sobre o campo de aplicação da contabilidade pública nos três níveis de governo: Federal, Estadual e Municipal. Você viu também que o exercício financeiro coincide com o ano civil, ou seja, inicia em 1 de janeiro e encerra em 31 de dezembro de cada ano.

Estudamos os conceitos de atos administrativos e de fatos administrativos e classificamos os fatos contábeis quanto à origem e quanto ao seu reflexo no patrimônio. Por fim, aprendemos a organizar um plano de contas de modo a compreendê-lo como uma relação estruturada de contas, em que se contempla uma codificação com sua respectiva denominação e cujo objetivo é uniformizar, padronizar e facilitar a elaboração das demonstrações contábeis.

No próximo capítulo, você estudará sobre a receita pública e a dívida ativa, verá sobre a classificação da receita pública e sobre a afetação do orçamento, a afetação do patrimônio e as categorias econômicas, além da codificação da receita e dívida.



Referências

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______. Portaria interministerial n. 163, de 4 de maio de 2001. Dispõe normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e dá outras providências. Disponível em <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 6 jan. 2010.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC. Resolução n. 1.136, de 21 de novembro de 2008. Aprovou a NBC T SP n. 16.9 que dispõe sobre depreciação, amortização, exaustão. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 10 jan. 2010.

______. Resolução n. 1.137, de 21 de novembro de 2008. Aprovou a NBC T SP n. 16.10 que dispõe sobre avaliação e mensuração de ativo e passivo de entidades do setor público. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 10 jan. 2010.

______. Resolução n. 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprovou a NBC T SP n. 16.2 que dispõe sobre patrimônio e sistema de contas. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 10 jan. 2010.

FRANCO, H. Contabilidade geral. São Paulo: Atlas, 1997.

IUDICIBUS. Contabilidade introdutória. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

JUND, Sérgio. Administração orçamento e contabilidade pública. 2. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006.

MACHADO JUNIOR., J. T. e R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003.

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PIRES, J. B. F. Contabilidade pública. 9. ed. Brasília: Franco e Fortes, 2006.

SILVA, L. R. da; BRITO, V. B. O novo Código Civil para contadores. São Paulo: IOB, 2004.

SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL – STN. Portaria n. 751, de 16 de dezembro de 2009. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e republica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009.



Receita pública e dívida ativa 2Introdução

Neste capítulo, estudaremos o conceito das receitas e aprenderemos a classifi cá-las quanto à natureza, quanto à afetação do patrimônio e quanto à categoria econômica.

Destacaremos a importância do reconhecimento da receita pelo enfoque patrimonial, sem desprezar o enfoque orçamentário. Também enfatizaremos a dívida ativa, que corresponde ao direito do ente público em receber créditos seja de natureza tributária ou não tributária, que transcorreu o prazo, mas ainda não foi recebido.

O estudo das receitas é de extrema necessidade para manter o funciona-mento da máquina administrativa, cumprindo com sua principal atividade que é a de prestação de serviços à sociedade. As receitas representam todo ingresso de recursos arrecadados pelas entidades com o fim de serem aplicados em gastos operacionais e administrativos.

Essas receitas serão estudadas com base em dois enfoques: o orçamen-tário e o patrimonial, com base na Lei n. 4.320/64 e os princípios fundamen-tais de contabilidade de acordo com as Resoluções CFC n. 750/93, 774/94 e 111/07.

Falaremos, ainda, sobre a Dívida Ativa que representa os créditos perten-centes à fazenda pública, quando de caráter líquido e certo, oriundos de natu-reza tributária, cuja origem é o não recebimento de tributos nas datas apra-zadas e os oriundos de natureza não tributária quando caracterizado por meio de obrigação prevista em lei, regulamento ou contrato.

Para o entendimento deste capítulo, é necessário que você tenha conheci-mento das Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC, destacando os princí-pios fundamentais da contabilidade, as convenções contábeis, postulados e a estrutura do plano de contas da administração pública, estudada no capítulo anterior.

O plano de contas oferece uma visibilidade clara, objetiva e direta da liquidez e de exigibilidade das contas contábeis. Você deve também levar em conta o orçamento público no que concerne à previsão das receitas, bem como aos atos e fatos administrativos estudados no capítulo anterior.



Assim, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de classi-ficar a receita pública e identificar a dívida ativa. Iniciaremos nossa abordagem falando sobre a Receita.

2 .1 Receita

Representa acréscimos de ativo ou redução de passivo, na forma de entrada de recursos arrecadados pela entidade. De acordo com o Art. 11 da LRF, “as receitas constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal da instituição, da previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da compe-tência constitucional do ente da federação”. A receita pública pode ser concei-tuada, portanto, como a entrada de dinheiro, recolhido pelo tesouro nacional, estadual ou municipal, representando as origens de recursos e fatos geradores próprios que produzem acréscimos patrimoniais.

A receita pública

é todo e qualquer recolhimento feito aos cofres públicos, quer seja efetivado através de numerário ou outros bens representativos de valores – que o governo tem o direito de arrecadar em virtude de leis, contratos ou quaisquer outros títulos de que derivem direitos a favor do Estado, quer seja oriundo de alguma finalidade específica, cuja arrecadação lhe pertença ou caso figure como depositário dos valores que não lhe pertencerem (KOHAMA, 2003, p. 82).

Acabamos de conceituar a receita pública e agora iremos iniciar a sua classi ficação da receita, na qual será possível identificar o reflexo seja no orça-mento ou no patrimônio do ente público.

2.2 Classificações da receita pública

As receitas públicas podem ser classificadas de acordo com os seguintes aspectos: quanto à afetação do orçamento; quanto à afetação do patrimônio; quanto às categorias econômicas; quanto à coercitividade; quanto à regulari-dade. Iremos nos limitar às receitas quanto à afetação do orçamento, quanto à afetação do patrimônio e quanto às categorias econômicas.

2 .2 .1 Quanto à afetação do orçamento (natureza)

a) Receitas orçamentárias: são aquelas com previsão na Lei orçamentária anual, e são receitas que pertencem ao ente que a arrecada. É prudente mencionar sobre a competência dos tributos, para identificar a receita orça-mentária a quem pertence, ou seja, União, Estados e Municípios. Entretanto iremos estudar ainda neste capítulo sobre a classificação econômica e então perceberão a subdivisão desta receita.

Portanto, os tributos a seguir relacionados quando arrecadados são classifi-cados como receita orçamentária.



Quadro 1 Resumo dos tributos.COMPETÊNCIA TRIBUTOS

União

ITR – Imposto Territorial /rural;

IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados;

II – Imposto de Importação;

IE – Imposto sobre Exportação;

IR – Imposto de Renda de Proventos de Qualquer Natureza;

IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio,Seguro ou relativos a Títulos e Valores Mobiliários.

Estados

ICMS – Imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermuni-cipal e de comunicação;

ITCMD – Imposto sobre transmissão causa mortis e doação;

IPVA – Imposto sobre a propriedade de veículos automotores.

Municípios

IPTU – Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana;

ITBI – Imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, bem como cessão de direitos de aquisição;

ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no campo de serviços de incidência dos serviços tributários por competência estadual.

União/Estados/Municípios Taxas e Contribuição de Melhoria.

É prudente mencionar sobre os tributos arrecadados pela União, previsto, no Art. 159 da CF/88, que se refere à repartição de alguns impostos para os Estados e Municípios, os quais comporão o FPE – Fundo de Participação dos Estados e o FPM – Fundo de Participação dos Municípios, respectiva-mente. Esses valores também são considerados como receitas e devem ser registrados na categoria Receitas Correntes – Transferências Correntes.

Sobre essa classificação estudaremos com maior detalhe em subseção espe-cífica, ainda neste capítulo. Também é importante destacar que o Imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer título, pelos Estados, Distrito Federal e Municípios e suas respectivas autarquias e pelas fundações são conside-rados como receitas próprias, conforme Art. 157 do citado dispositivo legal, que são registradas como Receita Corrente Tributária.

b) Receitas extraorçamentárias: são aquelas receitas que não se constituem uma receita efetiva, uma vez que as mesmas não pertencem efetivamente ao ente, e irão gerar posteriormente uma despesa extraorçamentária. A receita



extraorçamentária não exige autorização legislativa, uma vez que não é uma receita que ficará nos cofres do ente, ou seja, devemos considerar um ingresso extraorçamentário.

O ente recolhe um recurso que fica em seu poder até a efetiva entrega a quem de direito. São exemplos de receitas extraorçamentárias as consigna-ções, as cauções em dinheiro para garantia de contratos entre outras.

Para ratificar o entendimento de receitas extraorçamentárias, é prudente mencionar o Art. 3º da Lei n. 4.320/64 que postula “que como receitas não se consideram receitas orçamentárias as entradas compensatórias no ativo e passivo financeiro”. Percebe-se com a definição desse artigo que esse fato é exclusivamente da gestão financeira e não aumenta o patrimônio. Ainda para reforçar esse entendimento, o manual da receita instituído pela STN define ingressos extraorçamentários como:

Os ingressos extraorçamentários são aqueles pertencentes a terceiros, arrecadados pelo ente público exclusivamente para fazer face às exigências contratuais pactuadas para posterior devolução. Esses ingressos são denominados de recursos de terceiros.

Observe que na verdade as receitas extraorçamentárias são na verdade ingressos extraorçamentários e jamais podem ser confundidos com contas de resultado. Como característica da então receita extraorçamentária de acordo com a Lei n. 4.320/64, tem-se o ato de representar um fato permutativo, não altera o patrimônio líquido e geram dispêndios extraorçamentários.

Em seguida, iremos estudar as receitas quanto à afetação do patrimônio.

2 .2 .2 Quanto à afetação do patrimônio

a) Receitas efetivas: são aquelas que alteram a situação líquida patri-monial e não constituem obrigações do governo. Exemplificando, os ingressos de disponibilidades de recursos não foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e não constituem obrigações correspondentes, e, por isso, alteram a situação líquida patrimonial. Exemplos: arrecadação de tributos, rendimentos das aplicações finan-ceiras entre outras.

b) Receitas não efetivas: são aquelas em que os ingressos de disponibili-dades de recursos foram precedidos de registro do reconhecimento do direito e, por isso, não alteram a situação líquida patrimonial, sendo apenas oriundas de mutações que nada acrescem ao patrimônio líquido. Exemplos: operação de crédito, depósitos de terceiros, entre outras.

2 .2 .3 Quanto às categorias econômicas

A Lei n. 4.320/64, em seu Art. 11, classifica a receita pública orçamentária em duas categorias econômicas: receitas correntes e receitas de capital. Quanto



à composição das receitas correntes e das receitas de capital, sua subdivisão está de acordo com a Portaria Conjunta STN/SOF n. 3, de 16 de outubro de 2008, que institui o manual das receitas e das despesas públicas. Veja.

a) Receitas correntes: são os ingressos de recursos financeiros decorrentes das atividades operacionais do poder público. São derivadas do poder de tributar ou resultantes da venda de produtos ou serviços colo-cados à disposição dos usuários. As receitas correntes classificam-se em receita originária, que tem sua origem nas atividades econômicas, típicas da atividade privada, mas que o Estado pode explorar, como as agropecuárias, as industriais e as de serviços ou nos bens e direitos pertencentes ao ente, como as receitas de aluguéis e os rendimentos de aplicações financeiras. E receitas derivadas são obtidas pelo Estado em função de sua autoridade através do Poder do Estado de tributar, ou estabelecer contribuições, por força de lei, mediante a arrecadação de tributos e multas.

Receitas correntes intraorçamentárias• : são receitas correntes cuja origem dos recursos está em outra entidade integrante do orçamento do ente, ou seja, foi contabilizado como despesa em outra entidade pertencente à mesma esfera de governo. Um exemplo de receita intraorçamentária é a cota parte patronal dos órgãos para o Regime Próprio de Previdência Social.

Receita tributária• : compreende todos os ingressos provenientes da arrecadação de tributos (impostos, taxas e contribuições de melhoria). É uma receita privativa das entidades investidas do poder de tributar: União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Receita de contribuições• : é o ingresso proveniente de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de inter-venção nas respectivas áreas. As espécies podem ser definidas da seguinte forma: contribuições sociais – destinadas ao custeio da seguridade social, que compreende a previdência social, a saúde e a assistência social; contribuições de intervenção no domínio econô-mico – derivam da contraprestação à atuação estatal exercida em favor de determinado grupo ou coletividade; contribuições de inte-resse das categorias profissionais ou econômicas – destinadas ao fornecimento de recursos aos órgãos representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a órgãos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados.

Receita patrimonial• : é o ingresso proveniente de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente; de aplicações de disponibili-dades em operações de mercado e outros rendimentos oriundos de



renda de ativos permanentes. Em geral, são as receitas decorrentes da fruição do patrimônio imobiliário e mobiliário do ente público.

Receita agropecuária• : representa ingresso proveniente da ativi-dade ou da exploração agropecuária de origem vegetal ou animal. Incluem-se nesta classificação as receitas advindas da exploração da agricultura – cultivo do solo, da pecuária-criação, criação ou engorda de gado e de animais de pequeno porte e das atividades de beneficiamento ou transformação de produtos agropecuários.

Receita industrial• : são os recursos provenientes da atividade indus-trial de extração mineral, de transformação, de construção etc., provenientes das atividades industriais.

Receita de serviços• : são as receitas advindas das atividades de pres-tação de serviços, tais como o ingresso proveniente da prestação de serviços de transporte, saúde, comunicação, portuários, de armaze-nagem, de inspeção e fiscalização, judiciários, de processamento de dados, de vendas de mercadorias e produtos inerentes à ativi-dade da entidade e outros serviços.

Transferências correntes• : são o ingresso proveniente de outros entes ou entidades, referente a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado mediante condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o objetivo seja a aplicação em despesas correntes.

Transferências intergovernamentais• : referem-se à entrega de recursos entre esferas distintas de governo.

Transferências constitucionais e legais• : referem-se à entrega de recursos para outro ente em função das disposições constitucionais ou legais. Exemplos: FPM, FPE, Salário-Educação.

Transferências voluntárias• : referem-se à entrega de recursos a título de cooperação, assistência entre outras que não dependam de lei.

Outras receitas correntes• : são os ingressos provenientes de outras origens não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores. Exemplos: multas e juros de mora, indenizações e restituições, receita da dívida ativa.

b) Receitas de capital: de acordo com o Art. 11 da Lei n. 4.320/64, as Receitas de Capital são as provenientes da realização de recursos finan-ceiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.



Receitas de capital intraorçamentárias• : correspondem as receitas de capital de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social derivadas da obtenção de recursos mediante a constituição de dívidas, amortização de empréstimos e financiamentos ou alienação de componentes do ativo permanente, quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de órgão, fundo, autar-quia, fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade cons-tante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera de governo.

As receitas de capital se classificam em: operação de crédito, alienação de bens, amortização de empréstimos, transferência de capital e outras receitas de capital.

Operações de crédito• : a operação de crédito (empréstimo) é uma receita de capital orçamentária que integra o patrimônio público com correspondência no passivo, visto que no momento da realização da operação de crédito (receita de capital), de forma concomitante, registra-se uma obrigação no passivo. A LRF, em seu Art. 29, define operações de crédito como

[...] o compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, aber-tura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras opera-ções assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.

Alienação de bens• : são os recursos provenientes da venda de bens móveis e imóveis. É o ingresso de recursos provenientes da alie-nação de componentes do ativo permanente, ou seja, é a conversão em espécie de bens e direitos.

Amortização de empréstimos• : é o ingresso proveniente da amor-tização, ou seja, recebimento de valores referentes a parcelas de empréstimos ou financiamentos concedidos em títulos ou contratos. Por amortização de empréstimo entende-se pagamento de emprés-timo ou financiamento, em prestações fixas, sem considerar os juros e a correção monetária.

Transferências de capital• : é o ingresso proveniente de outros entes ou entidades referentes a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivado mediante condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o objetivo seja a aplicação em despesas de capital. Pode-se dizer que são as receitas advindas de pessoas de direito público ou privado com a finalidade de atender aos gastos de capital (transfe-rências que a concedente vincula a um bem de capital).



Outras receitas de capital• : são os ingressos provenientes de outras origens não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores.

Para demonstrar de forma estruturada a classificação da receita quanto à categoria econômica, elaboramos o quadro resumo a seguir.

Quadro 2 Resumo das receitas orçamentárias.

RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITALReceita tributária

Receita de contribuições

Receita patrimonial

Receita agropecuária

Receita industrial

Receita de serviços

Transferências correntes

Outras receitas correntes

Operações de crédito

Alienação de bens

Amortização de empréstimos

Transferências de capital

Outras receitas de capital

É importante mencionar que essa classificação contábil a partir do exercício de 2011 será evidenciada nas contas de classes 5 e 6 que correspondem a Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento e Controles da Execução do Planejamento e Orçamento, respectivamente. Atualmente classificam-se na classe 4, denominada de receitas, conforme demonstrado na estrutura do plano de contas, no tópico 1.4.3, item a do capítulo 1 deste material.

2 .2 .4 Reconhecimento da receita

Para reconhecimento da receita se faz necessário inicialmente identificarmos os enfoques patrimonial e orçamentário. Portanto, devemos mencionar os norma-tivos que regulamentam a estrutura conceitual para elaboração das demonstra-ções contábeis, bem como sobre os princípios fundamentais de contabilidade instituídas pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio das Resoluções CFC n. 750/93, 774/94 e 1.111/2007, 1.121/2008 e a Lei n. 4.320/64.

Saiba mais

Faça a leitura dos citados normativos acessando os sítios <http://www.cfc.org.br> e <http://www.presidencia.gov.br>. É importante que você perce-ba que as resoluções são bases para que você não incorra em erros, em prejuízos de tempo ou, ainda, em sérios equívocos para o correto registro das informações contábeis, considerando que essas Resoluções tratam sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade e a Lei dispõe sobre o



Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

a) Enfoque patrimonial

Para registro da receita sob o enfoque patrimonial devemos, citar os princí-pios fundamentais de contabilidade, quais sejam: princípio da entidade, princípio da continuidade, princípio da oportunidade, princípio do registro valor original, princípio da atualização monetária, princípio da compe-tência, princípio da prudência, por representarem a essência das doutrinas e teorias relativas da Ciência Contábil e a Contabilidade Pública constitui um ramo dessa ciência que é o nosso estudo. Vamos estudar detalhadamente sobre esses princípios por meio das citadas resoluções que estão disponíveis no sítio <http://www.cfc.org.br>.

O enfoque patrimonial consiste em registrar a receita adotando o regime de competência, que corresponde ao reconhecimento da receita no momento da ocorrência do fato gerador independentemente da movimentação financeira. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimônio, o registro da receita deve ser efetivado em função do fato gerador, observan do-se os princí-pios da competência e oportunidade. De acordo com os normativos do CFC, os Princípios da Competência e da Oportunidade podem ser entendidos como:

Sob a perspectiva do setor público, o princípio da competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu paga-mento ou recebimento. Os atos e os fatos que afetam o patri-mônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstrações contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complemen-tarmente, ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas (Resolução CFC n. 1.111/07).

Para o setor público, o princípio da oportunidade é base indis-pensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público. A integridade e a fide-dignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumpri-mento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma (Resolução n. 1.111/07).

No caso da receita tributária para identificação do fato gerador, pode-se utilizar o estágio de lançamento da receita. Exemplificando, podemos citar o IPVA que tem fato gerador em 1º de janeiro de cada ano e a arrecadação



ocorrerá durante o exercício, consequentemente a data do registro da receita adotando o enfoque patrimonial deve ser em 1º janeiro conforme demons-trado a seguir.

Lançamento contábil até 2011

D IPVA a receber (1)

C Variação ativa – superveniência ativa (6)

Lançamento contábil a partir 2012

D IPVA a receber (1)

C Variação patrimonial aumentativa – tributárias (4)

b) Enfoque orçamentário

Para o registro da receita pelo enfoque orçamentário, devemos observar os princípios orçamentários: da anualidade, da unidade, da universalidade, da exclusividade, do equilíbrio, da legalidade, da publicidade, da especifi-cação e da não afetação da receita.

Anualidade• : o orçamento deve ter vigência limitada a um exercício financeiro. A legislação brasileira determina que o exercício financeiro coincida com o ano civil.

Unidade• : todas as receitas e as despesas devem estar contidas numa só Lei orçamentária.

Universalidade• : todas as receitas e todas as despesas devem constar da Lei orçamentária pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.

Equilíbrio• : os valores autorizados para a realização das despesas no exercício deverão ser compatíveis com os valores previstos para a arre-cadação das receitas.

Exclusividade• : a Lei orçamentária não poderá conter matéria estranha à fixação das despesas e à previsão das receitas.

Especificação• : a classificação das receitas e das despesas deve aparecer discriminada demonstrando as origens e as aplicações dos recursos.

Publicidade• : a garantia da transparência e pleno acesso a qualquer interessado às informações necessárias ao exercício da fiscalização.

Clareza• : o orçamento deve ser claro e de fácil compreensão para qual-quer indivíduo.

Uniformidade• : os dados apresentados devem ser homogêneos nos exer-cícios no que se refere à classificação e demais aspectos envolvidos na metodologia de elaboração do orçamento, permitindo comparação ao longo do tempo.



Legalidade• : a elaboração do orçamento deve observar as limitações legais em relação aos gastos e as receitas.

Não afetação das receitas• : nenhuma parcela de impostos poderá ser reservada ou comprometida para atender a determinados gastos.

Enfoque orçamentário consiste no reconhecimento da receita no momento da arrecadação, conforme previsto no Art. 35 da Lei n. 430/64. “Pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas; II – as despesas nele legalmente empenhadas.” Podemos observar que nesse momento deve ser baixado o valor registrado anteriormente no ativo e simultaneamente efetivar o registro da receita efetiva em função do recebimento (ingresso) recurso financeiro, para não haver duplicidade da receita.

Para compreensão, iremos demonstrar esquema contábil para caracterização do registro dos fatos levando em consideração o enfoque orçamentário:

Esquema Contábil até 2011

Arrecadação da receita

D Receita realizada (1.9)

C Receita a realizar (1.9)

D Banco c/movimento (1)

C Receita corrente – receita tributária (4)

Baixa do ativo

D Variação passiva – insubsistência ativa (5)

C IPVA a receber (1)

Esquema contábil a partir 2012

Arrecadação da receita

D Receita realizada (6)

C Receita a realizar (6)

D Banco c/movimento (1)

C IPVA a receber (1)

D Disponibilidade de recursos (7)

C Disponibilidade por destinação de Recurso (8)

Os algarismos demonstrados ao lado de cada conta representam as classes às quais pertencem, ou seja: (1) representa conta do ativo, (6) representa conta de controle da execução do planejamento e orçamentário.



Para concluir sobre o critério a ser adotado relativo ao registro da receita, observe que, além dos registros dos fatos ligados à execução orçamentária (enfoque orçamentário), devemos evidenciar os fatos ligados à composição patrimonial (enfoque patrimonial), observando o princípio da competência e o princípio da oportunidade. Assim, devemos entender que a contabilidade deve evidenciar, no momento correto, os fatos ligados à administração orçamentária, financeira e patrimonial, gerando informações que permitam revelar a situação orçamentária, econômica, financeira e patrimonial do ente público. A utilização dos princípios visa garantir a escrituração correta e, por consequência, por meio das demonstrações contábeis, apresentar corretamente a situação patrimonial, financeira e econômica em determinado momento de qualquer entidade.

A finalidade prática da fixação dos chamados princípios contá-beis é a de servir de guias ou parâmetros para o registro de fatos e a elaboração de demonstrações dentro de regras uniformes que facilitem a função informativa da Contabilidade (FRANCO, 1997, p. 189).

Os princípios são regras resultantes da aplicação prática de técnicas contá-beis, proporcionando interpretação uniforme das demonstrações financeiras.

Agora vamos estudar como codificar as receitas públicas, com base no manual da receita pública instituído pela Portaria Conjunta da STN/SOF n. 3, de 14 de outubro de 2008, e respeitando os dispositivos da Lei n. 4.320/64.

2.2.5 Codificação da receita

A codificação da receita está prevista no anexo 3 da Lei n. 4.320/64 e na Portaria Conjunta da STN/SOF n. 3, de 14 de outubro de 2008, que aprovou o Manual de Receitas Públicas. Essa veio suprir o previsto nos Art. 50 e 51 da LRF, no que se refere à consolidação das contas públicas.

Saiba mais

Acesse o sítio <http://www.tesouro.fazenda.gov.br> para fazer leitura da portaria na íntegra. Com a leitura do texto, você poderá ter um conheci-mento amplo do assunto, além de ter a possibilidade de ir paulatinamente estudando o assunto e adquirindo domínio da legislação e da linguagem técnica e jurídica comum à nossa área.

A receita orçamentária é composta pelos seguintes níveis: 1º nível – cate-goria econômica; 2º nível – origem; 3º nível – espécie; 4º nível – rubrica; 5º nível – alínea; e 6º nível – sub-alínea.



1º Nível – Categoria Econômica: utilizado para mensurar o impacto da arre-cadação do Governo na economia nacional. É codificada e subdividida da seguinte forma:

1. Receitas Correntes

2. Receitas de Capital

7. Receitas Correntes Intraorçamentárias

8. Receitas de Capital Intraorçamentárias

2º Nível – Origem: é uma subdivisão das categorias econômicas e identi-fica a origem dos recursos públicos, em relação ao fato gerador dos ingressos das receitas.

3º Nível – Espécie: é uma subdivisão da origem que permite detalhar melhor a origem do recurso, ou seja, a espécie da receita.

4º Nível – Rubrica: é a subdivisão da Espécie que visa identificar receitas com características semelhantes entre si.

5º Nível – Alínea: apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros.

6º Nível – Sub-alínea: é o nível mais analítico da receita.

Exemplo: 1.7.2.1.02.01

1 = Receita Corrente (Categoria Econômica)

7 = Transferências Correntes (Origem)

2 = Transferências Intergovernamentais (Espécie)

1 = Transferências da União (Rubrica)

02 = Participação na Receita da União (Alínea)

01= Cota-Parte do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito

Federal (Sub-alínea) – nível exclusivo da STN

XX = nível de detalhamento optativo

Aos entes é permitido detalhar o nível ainda não detalhado pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN, ou fazer além da sub-alínea um nível de deta-lhamento, porém as demais classificações são de competência exclusiva da Secretaria do Tesouro Nacional, alterá-las, incluí-las ou excluí-las.

A partir do exercício de 2009, foram regulamentados os artigos 8º e 50 da LRF que tratam sobre os recursos vinculados e devem ser identificados e escritu-rados de forma individualizada.



Art. 8º – Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados à finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.

[...] Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de conta-bilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada (BRASIL, 2000).

Para cumprimento dos citados artigos, foram criados mecanismos de utili-zação das destinações de recursos. Consequentemente, no código da receita deve constar o código indicativo da destinação do recurso, para determinar a disponibilidade do recurso associando a natureza da receita e respectiva desti-nação. Portanto, o controle dos recursos financeiros ocorre desde a elaboração do orçamento até a execução. A seguir, exemplificamos o código a ser utilizado, conforme previsto no manual da receita instituído pela STN.

Identificação de uso•

1º dígito: IDUSO – identificador de uso

2º dígito: grupo de destinação de recursos

3º e 4º dígitos: especificação das destinações de recursos

5º ao “n” dígitos: detalhamento das destinações de recursos

Exemplo: 0.1.15.000051

0 – Recursos não destinados a contrapartida

1 – Recursos do Tesouro – exercício corrente

15 – Transferência de recursos do Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educação – FNDE

000051 – Transferências referentes ao Programa Nacional de Alimentação Escolar – PNAE.

Os recursos podem ser originários do tesouro ou de outras fontes e ainda poderá criar detalhamento para atender às especificidades de cada ente, como exemplo, mencionamos a seguir.

Grupo de fontes de recursos•

1 – Recursos do Tesouro – Exercício Corrente

2 – Recursos de Outras Fontes – Exercício Corrente

3 – Recursos do Tesouro – Exercícios Anteriores

6 – Recursos de Outras Fontes – Exercícios Anteriores

9 – Recursos Condicionados



Saiba mais

Sobre a especificação de fontes para União faça a leitura da Portaria SOF n. 10, de 27 de junho de 2001, disponível no sítio: <http://www. portalsof.planejamento.gov.br>, que regulamenta as fontes da União. Leia mais so-bre o assunto nesse sítio que apresenta a portaria SOF n.10 na íntegra.

Reflita

Busque refletir sobre a codificação da receita quanto à fonte de recurso ou destinação recurso, a qual corresponde à origem, podendo ser vinculada ou ordinária. Portanto, a vinculação significa a finalidade específica esta-belecida em normativos. E o termo ordinário quer dizer que o recurso pode ser aplicado livremente. Aprofunde seus conhecimentos, discuta com seus colegas sobre esses assuntos. Reflita!

Quanto aos procedimentos contábeis, iremos estudar na seção de registro de operações típicas.

2 .2 .6 Estágios da receita

Considera-se estágio da receita orçamentária cada passo identificado que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos ingressos de recursos. As fases ou estágios da receita são: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.

a) Previsão: corresponde à estimativa de arrecadação da receita, cons-tante da Lei Orçamentária Anual – LOA, resultante de metodologia de projeção de receitas orçamentárias. De acordo com o Art. 12 da Lei Complementar n. 101/2000,

As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àqueles a que referirem e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas (BRASIL, 2000).

b) Lançamento: segundo o Código Tributário Nacional – CTN, Art. 142, é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,



calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Algumas receitas não percorrem o estágio do lançamento, conforme se depreende pelo Art. 52 da Lei n. 4.320/64, “são objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determi-nado em lei, regulamento ou contrato”.

Somente passam por essa fase de lançamento algumas das receitas prove-nientes de tributos ou as derivadas. Atenção! As receitas originárias não estão sujeitas ao lançamento e ingressam diretamente no estágio da arrecadação.

Receita Originária• : são receitas que têm sua origem nas atividades econô micas, típicas da atividade privada, mas que o Estado pode explorar como as agropecuárias, as industriais e as de serviços ou nos bens e direitos pertencentes ao ente, como as receitas de alugueis e os rendimentos de aplicações financeiras.

Receita Derivada• : é a receita efetiva do ente, que a recebe por meio do Poder do Estado de tributar, ou estabelecer contribuições, por força de lei.

c) Arrecadação: é a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro.

d) Recolhimento: é a transferência dos valores arrecadados à conta especí-fica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arreca-dação e programação financeira, observando o Princípio da Unidade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arreca-dados em cada ente.

Acabamos de diferenciar os estágios da receita e iremos prosseguir o nosso estudo, levando em consideração a harmonização das normas contábeis. Para isso, devemos registrar e avaliar os créditos líquidos e certos em favor da fazenda pública que denominamos de Dívida Ativa.

2 .2 .7 Dívida Ativa

Nesta subseção, iremos estudar sobre os aspectos contábeis tendo em vista a harmonização das normas contábeis. Entende-se por Dívida Ativa o direito em receber o crédito, cuja certeza e liquidez foram apurados, porém não recebidos no prazo estabelecido, pela fazenda pública.

A Dívida Ativa pode ser tributária e não tributária a depender de sua origem. Portanto, a dívida ativa tributária quando oriunda de tributos e a dívida ativa



não tributária correspondem aos demais créditos da Fazenda Pública, tais como: aluguéis, custas processuais, o preço dos serviços prestados, entre outros. Portanto, esses créditos devem ser registrados tempestivamente, desde a inscrição até o momento do recebimento ou até mesmo o cancelamento por razões comprovadas.

A Dívida Ativa, inicialmente, classifica-se no ativo realizável a longo prazo, por considerar a incerteza intrínseca da condição. Posteriormente, à medida que for obtendo sucesso na cobrança, haverá um fluxo de recebimento mensurável em cada exercício. Dessa forma, devemos reclassificar os créditos inscritos de acordo com a expectativa de sua realização. A classificação desses créditos pode ser de curto prazo e longo prazo. Entendemos por curto prazo os valores recebíveis até exercício social subsequente e longo prazo os valores recebíveis após exercício social subsequente. A sua mensuração deve ser pelo valor líquido de realização.

Para demonstrar o valor líquido de realização deve constituir a provisão para ajuste a valor recuperável. Quanto à base legal deste crédito é o Art. 39 da Lei n. 4.320/64 e os artigos 113 e 139 do CNT. Abaixo demonstraremos o esquema contábil desde a inscrição até o cancelamento.


Da inscrição

D Dívida Ativa (1)

C Variação Ativa – Superveniência Ativa (6)

Da atualização monetária (juros/multa/encargos)

D Dívida Ativa (1)

C Variação Ativa – Superveniência Ativa (6)

Da provisão

D Variação Passiva – Insubsistência Passiva (5)

C Provisão

Do recebimento

D Receita realizada (Ativo Compensado) (1)

C Receita a realizar (Ativo Compensado) (1)

D Banco c/Movimento (1)

C Receita Corrente – Outras Receitas (4)

D Variação Passiva – Mutação Passiva (6)

C Dívida Ativa (1)

Do cancelamento

D Variação Passiva – Insubsistência Ativa (5)

C Dívida Ativa (1)



Esquema Contábil a partir 2012

Do encaminhamento do crédito para inscrição

D Crédito da Dívida Ativa (7)C Crédito a Inscrever em Dívida Ativa (8)

Da inscrição

D Dívida Ativa (1)C Tributos a receber (1)

D Crédito a Inscrever em Dívida Ativa (8)C Créditos Inscritos em Dívida Ativa (8)

Da atualização monetária (juros/multa/encargos)

D Dívida Ativa (1)C Variação Patrimonial Aumentativa (4)

Da provisão

D Variação Patrimonial Diminutiva (3)C Provisão (1)

Do recebimento

D Banco c/Movimento (1)C Dívida Ativa (1)

D Receita realizada (6)C Receita a realizar (6)

D Disponibilidade de recursos (7)C Disponibilidade por Destinação de Recursos (8)

D Créditos inscritos em Dívida Ativa a Receber (8)C Créditos inscritos em Dívida Ativa Recebidos (8)

Do cancelamento

D Créditos Inscritos em Dívida Ativa a Receber (8)C Créditos a Inscrever em Dívida Ativa Devolvidos (8)

D Tributo a Receber (1)C Divida Ativa (1)

D Créditos Inscritos em Dívida Ativa a Receber (8)C Baixa de Créditos Inscritos em Dívida Ativa (8)

D Variação Patrimonial Diminutiva – Cancelamento da Dívida Ativa (3)C Dívida Ativa (1)



Observe que foram demonstrados os lançamentos correspondentes à dívida ativa, desde a inscrição até o cancelamento. Cabe ressaltar, sobre os algarismos demonstrados ao lado de cada conta, que esses correspondem às classes, entre-tanto, deve-se levar em consideração o plano de contas de cada época.

Para concluir este capítulo, podemos mencionar que receitas públicas orça-mentárias representam ingressos de recursos financeiros de caráter não devolu-tivo auferidos pelo poder público.

Você verá que, no próximo capítulo, nós classificaremos as despesas quanto à natureza (orçamentárias e extraorçamentárias); quanto à categoria econô-mica (correntes e de capital); quanto à afetação do patrimônio (efetivas e não efetivas); conceituaremos e classificaremos a dívida passiva. E, por fim, veremos que os créditos adicionais são utilizados como mecanismo para ajustar o orça-mento que foi considerado insuficiente na LOA. Classificam-se em suplementares, especiais e extraordinários.

Referências

FRANCO, H. Contabilidade geral. São Paulo: Atlas, 1987.

KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

MACHADO JUNIOR., J. T. e R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003.


STN/SOF – Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria Conjunta n. 3, de 14 de outubro de 2008. Aprovou o Manual de Receitas. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10 dez. 2010.

______. Portaria n. 10, de 27 de junho de 2001. Dispõe sobre especificações de fontes de recursos. Disponível em: <http://www.portalsof.planejamento.gov.br que regulamenta as fontes da União>. Acesso em: 19 mar. 2010.

______. Portaria n. 467, de 6 de agosto de 2009. Instituiu o Manual de Procedimentos Contábeis Específicos. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 14 jan. 2010.

Anotações



Despesa pública e dívida passiva 3

Introdução

Para estudo das finanças públicas, especificamente a execução da despesa pública, procuramos compilar alguns tópicos, tais como: conceitos, classificação da despesa quanto à natureza, quanto à afetação do patrimônio, quanto à cate-goria econômica, os estágios da despesa que podemos considerar como fase de execução da despesa, a classificação da dívida passiva, destacando a dívida flutuante, especificamente os restos a pagar. É proposta, deste material, demons-trar o esquema contábil pertinente a essas administrações. Iremos, também, dife-renciar os momentos de registro da despesa caracterizando o enfoque patrimo-nial e o enfoque orçamentário.

As finanças e dívidas públicas e gestão financeira são expressamente disci-plinados pela Lei n. 4.320/64 e pela Lei Complementar n. 101/2001, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Contudo, a despesa, para se revestir de legalidade, deve estar prevista no Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e consignada na Lei de Orçamento Anual (LOA) do ente público, ou seja, PPA, LDO e LOA são considerados instrumentos de planejamento.

Deste modo, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de classificar despesa pública e a dívida passiva, além de ser capaz de identificar os créditos adicionais.

Vale lembrar que, para a compreensão e o estudo deste capítulo, é neces-sário que você conheça a estrutura do plano de contas, estudada no capítulo 1. Você verá que, na Administração Pública, “gastar” não é tão simples, existem regras rígidas para execução das despesas a serem cumpridas. É relevante que você também tenha noções de Planejamento, Gestão Pública e Orçamento Público, disciplinas estudadas em semestres anteriores.

3 .1 Despesa

Podemos definir despesa como um gasto incorrido para, direta ou indireta-mente, gerar receitas. Podemos conceituar despesas públicas como o conjunto de dispêndios de uma entidade, com o objetivo de honrar gastos fixados na Lei de orçamento ou em Lei especial, visando à realização e ao funcionamento dos serviços públicos. Jund (2006, p. 187) define despesa pública como:



[...] o conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa de direito público a qualquer título, a fim de saldar gastos fixados na Lei de orçamento ou em Lei especial, visando à realização e ao funcionamento dos serviços públicos. Nesse sentido, a despesa é parte do orçamento, ou seja, é onde se encontram classifi-cadas todas as autorizações para gastos com várias atribuições e funções governamentais.

A Lei n. 4.320/64, que institui normas de Direito Financeiro, trata da despesa, sua classificação e contabilização no orçamento, e estabelece também regras gerais sobre a Contabilidade Patrimonial, Orçamentária, Financeira e Industrial. Entretanto passaram décadas e o enfoque era exclusivamente orçamentário.

Atualmente, deparamos com mudanças na busca da convergência para os padrões internacionais. Portanto, devemos continuar a contabilizar o orçamento e o acompanhamento da execução orçamentária, mas não podemos deixar de controlar o patrimônio público, que é o objeto da Contabilidade. Desse modo, podemos dizer que vivemos em um momento especial da Contabilidade Pública, uma nova era em que regulamentações surgem, a todo o momento, seja por meio da LRF, seja por meio das normas emitidas pelo Conselho de Contabilidade, apli-cada ao Setor Público ou, ainda, pela Secretaria do Tesouro Nacional.

O importante é que devemos controlar e avaliar o orçamento e o patrimônio que são objetos da Contabilidade Pública. Portanto, você irá perceber esses enfo-ques patrimoniais e orçamentários no estudo de reconhecimento da despesa.

3 .1 .1 Reconhecimento da despesa

Para o reconhecimento da despesa se faz necessário identificarmos os enfoques patrimoniais e orçamentários da despesa. E, em obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, instituídos pelo Conselho Federal de Contabilidade, por meio das Resoluções CFC n. 750/1993, n. 774/1994 e n. 1.111/2007, bem como a Lei n. 4.320/64, especificamente os artigos 85, 89, 100 e 104, determina que as variações patrimoniais devam ser eviden-ciadas, independentemente ou resultantes da execução orçamentária.

E, por fim, o Art. 50 da LRF, tendo em vista todos os normativos mencio-nados, determina que a despesa seja registrada pelo regime de competência.

Entende-se por regime de competência o registro da despesa no momento da ocorrência do fato gerador independentemente do pagamento. Veremos, a seguir, o enfoque patrimonial e o enfoque orçamentário.

a) Enfoque patrimonial

Para registro da despesa sob o enfoque patrimonial, devemos citar os prin-cípios fundamentais de contabilidade: princípio da entidade, princípio da continuidade, princípio da oportunidade, princípio do registro valor original, princípio da atualização monetária, princípio da competência, princípio da



prudência, por representarem a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência Contábil e à Contabilidade Pública, que constitui um ramo dessa ciência.

Saiba mais

Estudaremos detalhadamente sobre esses princípios por meio daws reso-luções citadas, que estão disponíveis no sítio: <http://www.cfc.org.br>. Visite esse sítio para conhecer um pouco mais sobre o Conselho Federal de Contabilidade, além de ler textos da área, você poderá ter acesso a importantes informações sobre a legislação brasileira.

O enfoque patrimonial consiste em registrar a despesa adotando o regime de competência que corresponde ao reconhecimento da despesa no momento da ocorrência do fato gerador independentemente da movimentação financeira. Vamos exemplificar o pagamento de seguros dos bens de uso do ente público.

Consideramos o pagamento realizado em janeiro e que o seguro terá vigência de 12 meses. Perceba que a despesa orçamentária ocorrerá de imediato, porém a modificação patrimonial ocorrerá durante 12 meses. A seguir, demonstraremos o esquema contábil.


Do empenho

D Crédito Disponível (2)

C Crédito Empenhado a Liquidar (2)

Da liquidação

D Crédito Empenhado a Liquidar (2)

C Crédito Empenhado Liquidado (2)

D Despesa Corrente (3)

C Obrigações (2)

Do reconhecimento do direito

D Seguros a Vencer (1)

C Variação Ativa – extraorçamentária (6)

Da apropriação da despesa (mensalmente, na proporção de 1/12)

D Variação Passiva – extraorçamentária (5)

C Seguros a Vencer (1)



Do pagamento

D Obrigações (2)

C Banco c/Movimento (1)

D Crédito Empenhado Liquidado (2)

C Crédito Empenhado Pago (2)

Esquema Contábil a partir 2012:

Do empenho

D Crédito Disponível (6)

C Crédito Empenhado a Liquidar (6)

Da liquidação

D Crédito Empenhado a Liquidar (6)

C Crédito Empenhado Liquidado (6)

Do reconhecimento do direito

D Seguros a Vencer (1)

C Obrigação (2)

Da apropriação da despesa (mensalmente, na proporção de 1/12)

D Variação Patrimonial Diminutiva (3)

C Seguros a Vencer (1)

Do Pagamento

D Obrigações (2)

C Banco c/Movimento (1)

D Crédito Empenhado Liquidado (6)

C Crédito Empenhado Pago (6)

Outro ponto que merece destaque é o registro de passivos sem execução orçamentária, ou seja, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não havendo dotação orçamentária, deve reconhecer de imediato essa despesa em cumprimento ao princípio da competência e ao princípio da oportuni-dade, independentemente das possíveis penalidades e responsabilidades aos gestores. Como exemplo, podemos mencionar a provisão de férias dos servidores públicos, a razão de 1/12, independentemente de apresentar saldo orçamentário. Observe que o servidor já prestou serviço e possui o direito proporcionalmente aos meses trabalhados.

Nessa ocorrência, haverá o registro do passivo, tendo em contrapartida uma variação passiva extraorçamentária, caracterizando um fato modificativo.



Quando apresentar dotação orçamentária, deverá baixar essa obrigação e simultaneamente registrar a despesa orçamentária, caracterizando um fato permutativo. Portanto, o registro dos fatos contábeis inerentes às despesas deve evidenciar a execução orçamentária, financeira e patrimonial, podendo ocorrer simultaneamente ou em momentos distintos.

Você percebeu que o reconhecimento da despesa pelo enfoque patrimonial fica caracterizado pela ocorrência do fato gerador, ou seja, no momento em que o serviço foi prestado ou o produto foi recebido pelo ente público. Desse modo, vamos entender, a partir de agora, o enfoque orçamentário sem prejuízo do enfoque patrimonial.

b) Enfoque orçamentário

Para registro da despesa pelo enfoque orçamentário, devemos mencionar, além dos princípios fundamentais de Contabilidade, em especial o princípio da competência, o princípio da oportunidade e os princípios orçamentá-rios, além dos princípios da anualidade, da unidade, da universalidade, da exclusividade, do equilíbrio, da legalidade, da publicidade, da especifi-cação, da não afetação da receita.

Lembre-se de que esses conceitos foram mencionados no capítulo da receita. O enfoque orçamentário consiste no reconhecimento da despesa quando ela ocorre. Podemos exemplificar com a contratação de serviços de terceiros, pois quando da conclusão dos serviços receberemos a Nota Fiscal e esse será o documento comprobatório da realização dos serviços. Portanto, coin-cidirá o registro da despesa pelo enfoque patrimonial e enfoque orçamen-tário. O importante é caracterizar a composição patrimonial, dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício financeiro.

Temos a certeza de que você está apto a diferenciar os dois enfoques para reconhecimento da despesa pública. Agora, estudaremos as classificações pontuando quanto à natureza, quanto à categoria econômica, quanto à afetação do patrimônio, quanto à competência funcional e, por fim, quanto à competência institucional.

3.1.2 Classificação da despesa pública

As despesas públicas são classificadas, quanto à natureza, quanto à categoria econômica, quanto à afetação do patrimônio, quanto à competência funcional e quanto à competência institucional. Vejamos cada uma dessas classificações.

a) Quanto à natureza

Orçamentária e extraorçamentária. As despesas orçamentárias estão incluí- das na Lei Orçamentária Anual – LOA e /ou em Lei de créditos adicionais, previamente autorizadas pelo Poder Legislativo, instituídas com base em normas legais.



As despesas orçamentárias correspondem à saída de recursos dos cofres públicos e a sua classificação como orçamentária tem a finalidade de oferecer informações para a tomada de decisões.

As despesas extraorçamentárias são as despesas públicas que não estão incluídas na Lei Orçamentária Anual – LOA, compreendendo os diversos desembolsos decorrentes do ingresso de receitas extraorçamentárias.

Quando um recurso financeiro ingressa em um órgão de forma extraorça-mentária, sua devolução ao proprietário somente será realizada por meio de uma despesa extraorçamentária, como, o caso de cauções em dinheiro para garantia de contratos ou de participações em leilões públicos.

É importante observar que a devolução de valores pertencentes a terceiros não necessita de autorização orçamentária para ser efetivada, pois esses valores não pertencem ao órgão público. Outro ponto a destacar é que o desembolso extraorçamentário é oriundo de um fato permutativo e não altera o patrimônio líquido e não envolve contas de resultado.

b) Quanto à categoria econômica

Despesas correntes e despesas de capital. As despesas correntes são aquelas que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. E as despesas de capital correspondem às despesas que contri-buem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.

Veja, no quadro a seguir, o resumo das despesas quanto à classificação econômica.

Quadro 1 Resumo das despesas quanto à categoria econômica.

DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITALDespesas de pessoal e encargos sociais

Juros e encargos da dívida

Outras despesas correntes

Investimentos

Inversões financeiras

Amortização da dívida

Foi evidenciada, no quadro acima, a classificação da despesa quanto à cate-goria econômica, iremos estudar a sua estrutura que podemos dizer que corres-ponde à identificação de alocação dos créditos orçamentários quando nos referimos à competência institucional e também podemos caracterizar os gastos públicos por ação governamental, ou seja, administrativa, judiciária, entre outras.

3 .1 .3 Estrutura da despesa

A despesa deve ser classificada, quanto à sua vinculação à unidade orça-mentária, que é a classificação quanto à competência institucional, quanto à funcional programática e quanto à sua natureza. Veja como funciona cada uma dessas classificações.



a) Quanto à competência institucional

Essa forma de estruturação e classificação das despesas permite eviden-ciar as unidades administrativas de alocação dos créditos orçamentários de cada ente público, ou seja, quem é responsável pela realização das ações.

b) Quanto à competência funcional programática

Permite a agregação dos gastos públicos por área de ação governamental (municipal, estadual ou federal) composta por funções e subfunções.

Para exemplificar, citamos: função 1 – Legislativa (subfunções – ação legislativa e controle externo); 2 – Judiciária; 3 – Essencial à Justiça; 4 – Administração; 5 – Defesa Nacional; 6 – Segurança Pública; 7 – Relações Exteriores; 8 – Assistência Social; 9 – Previdência Social.

Saiba mais

Faça a leitura complementar sobre esse assunto por meio da consulta ao sítio: <http://www.tesouro.gov.br>, especificamente a Portaria MOG n. 42/99, a qual trata sobre função, subfunção. Ao visitar esse sítio, esteja atento às informações disponibilizadas pelo órgão, pois elas poderão ser muito importantes no exercício de sua futura profissão.

A classificação por programas é constituída por quatro categorias, quais sejam: projeto, atividade, programa e operações especiais.

De acordo com a portaria MOG n. 42/99, considera-se projeto um conjunto de operações limitadas no tempo do qual resulte um produto para expansão ou aperfeiçoamento da ação pública; atividade como o conjunto de atividades de caráter contínuo e permanente, do que resulte um produto necessá rio à manutenção da ação de governo; operações especiais são ações que geram despesas que não contribuem para a manutenção das ações governamentais, um exemplo dessas ações são as amortizações e encargos e os pagamentos de sentenças; os programas são os instrumentos de organização da ação governamental visando à concretização dos obje-tivos pretendidos, sendo mensurados por indicadores instituídos em plano. É a partir do programa que identifica as ações sob forma de projeto, atividade ou operações especiais.

c) Quanto à natureza da despesa

Para se classificar uma despesa quanto à sua natureza, devem ser conside-rados a categoria econômica e o grupo a que pertence à modalidade de aplicação e o elemento.



A estrutura de codificação da despesa para todos os entes da federação está regulamentada pela Portaria Interministerial n. 163/2001 e Portaria Conjunta STN/SOF n. 03/2008.

Essas normativas suprem a necessidade de cumprimento dos Art. 50 e 51 da LRF. No que se refere à consolidação das contas públicas deve ser usada de forma que cada título seja associado a um número. A agregação desses algarismos, em um total de seis algarismos, deve considerar até o elemento da despesa. Se considerar até o subelemento, terá oito algarismos.

O primeiro algarismo identifica a categoria econômica da despesa. O segundo identifica o grupo de natureza da despesa. O terceiro e quarto identificam a modalidade de aplicação. Quinto e sexto algarismos identi-ficam o elemento da despesa (o objeto de gasto).

Veja como funciona no quadro demonstrativo.

Quadro 2 Estrutura da conta composta por oito algarismos.

ESTRUTURA DA CONTAEXEMPLO:

3 .3 .90 .30 .211°Algarismo – Categoria econômica ............................. X

2°Algarismo – Grupo da despesa ................................. X

3° e 4° Algarismos – Modalidade da aplicação ..........VXX

5º e 6º Algarismos – Elemento da despesa .................. XX

7° e 8º Algarismos – Desdobramento elemento da despesa ..XX

Despesa corrente


Aplicação direta

Material de consumo

Gasolina

Você acabou de aprender a estruturar uma conta, composta por oito alga-rismos e o que representa cada algarismo, com a finalidade de classificar correta-mente os gastos públicos. Vamos, agora, estudar os gastos públicos com relação à afetação do patrimônio.

3 .1 .4 Quanto à afetação do patrimônio

a) Despesas efetivas: são aquelas que diminuem a situação líquida patri-monial, ou seja, diminuem o patrimônio líquido, sendo oriundas de fatos modificativos diminutivos. Pode-se identificar um desembolso finan-ceiro ou compromisso de obrigações financeiras sem a correspondente incorporação de elementos ativos ou desincorporação de elementos passivos. Por exemplo: despesas de pessoal, despesas de encargos sociais, despesas de juros entre outras.

b) Despesas não efetivas: são aquelas que não diminuem a situação líquida patrimonial, ou seja, não causam alteração e sim mutação patrimonial. O patrimônio líquido não sofre alteração, ocorrendo apenas uma troca



de elementos patrimoniais. Como exemplo, podemos citar a concessão de empréstimos a terceiros ou a aquisição de material de consumo.

Considerando o estudo das despesas quanto à sua classificação, finalizamos o assunto com as despesas efetivas caracterizadas pelo fato modificativo e as despesas não efetivas caracterizadas por fatos permutativos.

Portanto, agora temos a certeza de que será possível identificar as normas de execução da despesa pública que desenvolve em fases ou estágios.

3 .1 .5 Estágios da despesa

Para a realização das despesas, a administração pública passa, obrigatoria-mente, por fases de execução, denominadas comumente de estágios, que devem ser obedecidos rigorosamente, visto que a legislação não permite a inversão de qualquer um dos estágios da despesa.

Nos artigos 58 a 65 da Lei n. 4.320/64, trata-se dos estágios da fixação e da execução da despesa, que compreendem: empenho, liquidação e paga-mento. A seguir, definiremos cada um deles.

a) Empenho: de acordo com o Art. 58 da Lei n. 4.320/64, entende-se como empenho o “ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente, ou não, de implemento de condição”, sendo designado o primeiro estágio da execução da despesa. O empenho precede a realização da despesa significando a intenção de compra ou contratação, estabelecida entre setor público e terceiros, caracterizando uma obrigação futura a assumir e para o credor uma garantia equivalente a uma venda de produtos ou prestação de serviços.

b) Liquidação: a liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comproba-tórios do respectivo crédito, com o fim de apurar a origem e o objeto do que se deve pagar; a importância exata a pagar; a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação (Art. 63 da Lei n. 4.320/64). A liquidação da despesa terá por base o contrato, ajuste ou acordo respectivo; a nota de empenho; os comprovantes de entrega do material ou da prestação efetiva do serviço, que serão apresentados no original.

c) Pagamento: o terceiro e último estágio da execução da despesa carac-teriza-se pela emissão de ordem bancária a favor do credor. Segundo o Art. 64 da Lei n. 4.320/64, a ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga, ou seja, é quando efetivamente o credor recebe o dinheiro, seja pela venda de produtos ou pelos serviços prestados à administração pública. Para que haja o pagamento da despesa, a mesma deve estar regularmente liquidada.



As fases da execução da despesa são: empenho, liquidação e pagamento. No entanto, precisamos, também, identificar as modalidade do empenho que serão abordados na subseção a seguir.

3 .1 .6 Modalidades do empenho

As modalidades de empenho são: ordinário, estimativo e global.

a) Empenho ordinário: é utilizado para a realização de despesas de valor previamente estipulado e cujo pagamento ocorrerá de uma só vez, sendo emitido para determinado credor e relativo a uma única prestação, de valor indivisível. É a modalidade de empenho mais utilizada e refere-se ao fornecimento de bens, à prestação de serviços, ou seja, o empenho ordinário destina-se a atender a uma despesa quantificada e liquidável de uma só vez.

b) Empenho estimativo: é o tipo de empenho utilizado para despesas de valor não quantificável durante o exercício. Normalmente, apresenta valores não homogêneos, como, por exemplo: as contas de energia elétrica, água, telefone etc. Podem ocorrer situações em que, constatada a insuficiência do valor estimado para atender à despesa empenhada, admite-se a sua complementação mediante reforço de empenho, tratando-se de um novo empenho cujo valor é acrescentado ao valor do empenho estimativo.

c) Empenho global: destina-se a atender à despesa quantificada e de bases liquidáveis, geralmente por mês, durante o decorrer do exercício. Pode-se dizer, ainda, que o empenho global seja um misto das duas modalidades anteriores. O montante da despesa é conhecido (empenho ordinário), entretanto o pagamento é realizado em parcelas (empenho por estimativa). Geralmente, essa modalidade de empenho está vincu-lada a obras públicas e a pagamentos parcelados.

Você percebeu que, para execução da despesa pública, percorremos diversos estágios. Também, deve observar que a depender do tipo de dispêndio utiliza-se um tipo de empenho.

3 .1 .7 Despesas de exercícios anteriores

Correspondem às dívidas pertencentes a determinado exercício financeiro e não registradas na época devida. No Art. 37 da Lei n. 4.320/64, afirma-se que

As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obede-cida, sempre que possível, a ordem cronológica.



Nesses casos, constatamos que os compromissos assumidos em um exercício e não liquidados no mesmo exercício deverão ser registrados como despesa de exercício anterior. A seguir, iremos apontar alguns critérios para concessão de recursos financeiros para servidor público, com a finalidade de realizar gastos por conta do órgão.

3 .1 .8 Suprimento de fundos

Corresponde ao adiantamento de numerários para servidor público com a finalidade de realizar despesas eventuais de pequeno valor. O Art. 68 da Lei n. 4.320/64 atesta que

o regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas expressamente definidos em Lei e consiste na entrega de nume-rário a servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria para fim de realizar despesas que não possam subordi-nar-se ao processo normal de aplicação.

Saiba mais

Entende-se por despesa de pequeno vulto, quando o valor não ultrapassa os limites estabelecidos na Lei n. 8.666/93, disponível no sítio: <http://www.planalto.gov.br>. É bom lembrar que esse sítio oferece informações atualizadas que você poderá acessar. Tenha-o como referência de consulta para a sua atuação profissional e acadêmica. Também é importante lem-brar que as informações são atualizadas constantemente, portanto, sempre acesse esse sítio.

Cabe destacar que não se pode efetuar adiantamento a servidor que seja responsável por dois suprimentos, a servidor que não esteja em efetivo exercício e a servidor declarado em alcance.

Entende-se por alcance a expiração do prazo para prestar conta por parte do suprido. Suprido é o beneficiário do suprimento de fundos que tem a respon-sabilidade pela aplicação dos recursos financeiros e pela prestação de contas.

Você acabou de estudar sobre os dispêndios de pequeno vulto. Em seguida, apresentaremos a apropriação dos encargos de depreciação, que se refere à avaliação dos bens tangíveis, amortização refere-se aos bens intangíveis, e exaustão refere-se à avaliação dos recursos florestais e minerais.

3 .1 .9 Encargos de depreciação, amortização e exaustão

As entidades públicas devem apropriar se mensalmente os encargos de depre-ciação (bens tangíveis), amortização (bens intangíveis) e a exaustão (recursos



minerais e florestais), em cumprimento ao princípio da competência. Veja cada um desses encargos.

a) Depreciação: representa o desgaste do bem em função do uso, ação da natureza ou obsolescência.

b) Amortização: representa a perda do valor de capital aplicado na aqui-sição de direitos de propriedade industrial ou comercial ou quaisquer outros, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto seja bens de utilização por prazo contratual limitado.

c) Exaustão: corresponde à perda de valor de recursos minerais e florestais em virtude de sua exploração pela empresa detentora de direitos sobre a mesma.

O registro contábil da aquisição de bens representa um fato permutativo, e o registro do desgaste do bem (encargo) representa fato modificativo. Portanto, a seguir, demonstraremos um cálculo adotando um valor hipotético de um bem, utili-zando o método das quotas constantes, ou seja, deduz do valor do bem o valor correspondente à estimativa do valor residual e divide pelo tempo de vida útil esti-mada do respectivo bem. Considere a aquisição de um veículo por R$ 20.000,00, o valor residual de R$ 2.000,00 e a vida útil estimada de 5 anos, logo teremos:

custo do ativo $ 20.000,00•

valor residual $ 2.000,00•

tempo de vida útil = 5 anos•

Calculo da depreciação:

Valor da depreciação do período = $ 20.000,00 $ 2.000,00

$ 3.600,005−

=

Observe que ao final de 5 anos esse bem terá um valor líquido contábil de $ 2.000,00, que corresponde ao valor residual, tendo em vista que, anual-mente, foi registrado $ 3.600,00 no resultado como decréscimo patrimonial e, no Balanço Patrimonial, igual valor como redutora do respectivo ativo.

Cabe destacar alguns pontos a serem observados em relação à depre-ciação/amortização/exaustão, quais sejam: o valor residual e a vida econô-mica devem ser revisados, pelo menos, ao final de cada exercício, quando as perspectivas diferirem das estimativas anteriores; devem ser reconhecidas quando o bem estiver em condição de uso, para estimar a vida útil; deve levar em consideração a capacidade de geração de benefícios futuros; o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não; a obsolescência tecnológica; os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo.

Quanto aos bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos,



de vida útil indeterminada, animais que se destinam à exposição e à preser-vação e terrenos rurais e urbanos, não serão depreciados.

As taxas de depreciação recomendadas são as divulgadas pela Secretaria da Receita Federal, por meio da IN n. 162/1998 e IN n. 130/99.

Saiba mais

Acesse o sítio: <http://www.receita.fazenda.gov.br> e leia sobre as taxas de depreciação que são divulgadas pela Secretara da Receita Federal. É importante você se manter atualizado, lembre-se de que muitas alterações podem ocorrer de um ano para outro, por isso consultar esse sítio poderá auxiliá-lo a obter informações atualizadas sobre as regras determinadas pela Secretaria da Receita Federal.

Quanto ao esquema contábil iremos estudar no capítulo 5, que trata sobre subsistemas de contas e o registro das operações típicas.

Além da depreciação, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Público – NBC TSP – indicam como alternativas para a adequada avaliação e mensuração dos ativos no setor público, a reavaliação, que corresponde à adoção do valor de mercado ou consenso entre as partes para os bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil; a redução ao valor recupe-rável (impairment), que entendemos como sendo o ajuste ao valor de mercado ou consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil; e o valor justo (fair value), que indica o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado entre as partes interessadas.

Para continuidade dos estudos, iremos tratar, a seguir, sobre dívidas passiva ou consolidadas, que caracterizam uma obrigação para o ente público.

3 .2 Divida passiva

Pode-se conceituar dívida pública ou dívida passiva como sendo todos os compromissos assumidos pelo poder público e os respectivos encargos finan-ceiros. Em outras palavras, dívida pública são os compromissos assumidos pelo governo visando a atender às necessidades dos serviços públicos. Fique atento que a dívida passiva divide-se em dívida flutuante e dívida fundada.

3.2.1 Classificação da dívida: flutuante e fundada

A classificação da dívida passiva pode ser flutuante e fundada e a conceitua ção será abordada a seguir.



a) Dívida flutuante: a dívida flutuante é aquela que o governo contrai por um breve período de tempo, para atender às eventuais insuficiências de caixa. Dessa forma, podemos dizer que a dívida flutuante caracteriza-se por indicar débitos de curto prazo, que podem variar de valor, e cujo paga-mento normalmente é realizado por resgate e independentemente de auto-rização legislativa, por corresponder e advir de compromissos de curto prazo (até doze meses). Ainda podemos mencionar que essa dívida decorre de operações de caráter financeiro, que refletem no fluxo de caixa e no patrimônio financeiro. A dívida flutuante compreende os restos a pagar, os serviços da dívida a pagar, os depósitos e os débitos de tesouraria, vejamos:

restos a pagar• – de acordo com o artigo 36 da Lei n. 4.320/64, consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas e não pagas, até 31 de dezembro, distinguindo-se os restos a pagar da despesa processa da e aqueles oriundos das despesas simplesmente empenha das, mas cujo processo de pagamento não se tenha realizado. Os restos a pagar classificam-se em: processados e não processados:

processado• – corresponde à despesa empenhada, liquidada e não paga até 31/12 de cada exercício;

não processado• – corresponde à despesa empenhada, não liqui-dada e não paga até 31/12 de cada exercício.

Quanto ao registro dos restos a pagar não processados se faz necessá rio considerar que a receita arrecadada do exercício tem por finalidade amparar as aplicações dos recursos no mesmo exercício, em observân cia ao princípio orçamentário do equilíbrio.

O princípio da competência refere-se ao fato gerador, e a despesa empenhada na verdade cria para o estado uma obrigação pendente do cumprimento do implemento de condição, ou seja, o recebi mento do serviço, o consumo dos materiais ou o uso dos bens não foram reali-zados. Para compensar o registro da despesa efetiva (despesa orçamen-tária), deve-se registrar simultaneamente uma conta redutora no passivo para não demonstrar um passivo fictício e ao mesmo tempo não afetar o resultado do exercício.

A seguir, demonstraremos o esquema contábil para registro dos restos a pagar não porcessado, em 31 de dezembro de cada ano, de acordo com o manual da despesa instituido pela STN.


Da inscrição em restos a pagar não processados (sem implemento da condição)

D Despesa Orçamentária

C Passivo (Restos a pagar não processados a liquidar)



D Passivo (Retificação de Restos a Pagar não processado a liquidar)

C Variação Ativa – orçamentária

Da liquidação (após implemento da condição)

D Passivo (Restos a Pagar não processados a liquidar)

C Fornecedores de exercícios anteriores

D Variação Passiva – extraorçamentária

C Passivo (Retificação de Restos a Pagar não processado a liquidar)

Do pagamento

D Fornecedores de exercícios anteriores

C Banco c/ Movimento

Vamos observar que os lançamentos, anteriormente demonstrados, tiveram por finalidade destacar o passivo financeiro do período e conse-quentemente comprometer os recursos financeiros do próprio período para não caracterizar superávit financeiro (diferença entre ativo finan-ceiro e passivo financeiro) e não alterar o resultado do período, conside-rando que os restos a pagar não processados não caracterizam direito do credor, face a não entrega do bem ou serviço.

Reflita

Procure refletir sobre qual é a composição do ativo financeiro e passi-vo financeiro. Para obter essa conceituação, vamos pesquisar na Lei n. 4.320/64, especificamente o Art. 105, que trata sobre os subgrupos do Balanço Patrimonial e a respectiva composição de cada subgrupo, para caracteriação do Superávit Financeiro, conforme previsto no § 2º do Art. 43 da citada lei.

A partir do exercício financeiro de 2011, face à alteração na estrutura do plano de contas, o registro de restos a pagar não processa do será clas-sificado nas contas de classes (5) e (6), que corespondem a Controles da Aprovação e Execução do Planejamento e Orçamento. Portanto, não haverá a alteração da situação líquida patrimonial e o valor dos restos a pagar não serão evidenciados na dívida flutuante (passivo). Para cons-tatação, a seguir, demonstraremos o esquema contábil a partir do exer-cício de 2012, a saber.



Esquema Contábil a partir de 2012

Da inscrição em restos a pagar não processados (sem implemento da condição)

D Inscrição de RP não processado (5)

C RP não processado a liquidar (6)

Da liquidação – no exercício seguinte (após implemento da condição)

D RP não processado a liquidar .................................................. (6)

C RP não processado liquidado a pagar ...................................... (6)

D Variação patrimonial diminutiva – uso de bens e serviços ........... (3)

C Obrigações em circulação ...................................................... (2)

Do pagamento

D RP não processado liquidado a pagar ...................................... (6)

C RP não processado liquidado pago .......................................... (6)

D Obrigações em circulação ...................................................... (2)

C Banco c/ Movimento .............................................................. (1)

Serviço da dívida a pagar• : os serviços da dívida a pagar estão represen-tados pelos valores referentes à parcela da amortização do principal, atualização monetária e cambial, juros e outros encargos incidentes sobre a dívida fundada ou consolidada a ser paga no exercício finan-ceiro seguinte ao da emissão do respectivo empenho, caracterizando uma transferência de parte dos valores da dívida consolidada, que está pronta para pagamento, para a dívida flutuante.

Depósitos• : os depósitos identificados na parte da receita extraorça-mentária referem-se a cauções ou garantias de terceiros, em virtude da execução de contratos de obras ou fornecimento de produtos e serviços, recebidos em dinheiro, bem como as arrecadações recebidas por conta de terceiros, nas quais o Estado atua como simples depositário de recursos, denominados de consignações.

Débito em tesouraria• : corresponde às dívidas de natureza extraorça-mentária, realizadas para atender à insuficiência de caixa ou de tesou-raria proveniente das operações de crédito por antecipação da receita orçamentária (ARO). O Art. 7 da Lei n. 4.320/64 preceitua que a Lei de orçamento poderá conter autorização ao Executivo para, em qual-quer mês do exercício financeiro, efetivar operações de crédito por ante-cipação da receita, para atender à insuficiência de caixa.



b) Dívida fundada ou consolidada: é aquela que representa um compro-misso a longo prazo (superior a doze meses), de valor previamente determinado, contraída mediante emissão de títulos ou celebração de contratos, para atender ao desequilíbrio orçamentário ou para contra-tação de obras e serviços públicos que dependam de autorização legis-lativa para amortização ou resgate. O Art. 98 da Lei n. 4.320/64 considera dívida fundada os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contraídos para atender ao desequilíbrio orçamentário ou para financiamento de obras e serviços públicos. O Art. 29 da LRF define dívida pública fundada

[...] como o montante total, apurado sem duplicidade, das obriga-ções financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de opera-ções de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses (BRASIL, 2000).

A escrituração da dívida fundada deve ser individualizada e com especi-ficações que permitam verificar a posição dos empréstimos e seus respectivos serviços de amortização e juros.

O limite da dívida pública será discutido no capítulo 7, em que estudaremos de forma resumida a execução orçamentária e a gestão fiscal de acordo com a LRF e as Resoluções do Senado, especificamente, a de n. 40 e 43, ambas de 2001.

3 .3 Créditos adicionais

Os créditos adicionais são utilizados como mecanismo para ajustar o orça-mento com a finalidade de corrigir distorções identificadas durante a execução do orçamento.

Kohama (2003) atesta que os créditos adicionais

São valores que se adicionam ou acrescem ao orçamento, quer como reforço de dotações existentes, quer como dotações desti-nadas a cobertura de encargos provenientes da criação de novos serviços, ou, ainda, para atender a despesas imprevisíveis e urgentes (KOHAMA, 2003, p. 210).

O Art. 40 da Lei n. 4.320/64 complementa que “são créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei do Orçamento”.

Considerando que os créditos adicionais correspondem reprogramação das ações governamentais, iremos, em seguida, caracterizar os tipos de créditos adicionais, ou por incorreção no planejamento, seja por fatos de ação involun-tária, seja por omissão.



3 .3 .1 Características dos créditos adicionais

Os créditos adicionais, quanto à sua espécie, classificam-se em: suplementares, especiais e extraordinários. Quanto aos créditos suplementares correspondem a reforço orçamentário, seja por anulação ou remanejamento de recurso existente; os créditos especiais se referem à disponibilização de recurso em função da não contemplação de dotação orçamentária específica; e, por fim os créditos extraor-dinários que se referem aos casos de despesas urgentes e imprevisíveis. No item específico de cada crédito, iremos detalhar as suas especificidades.

a) Quanto à espécie

Suplementares, especiais e extraordinários•

Segundo o Art. 41 da Lei n. 4.320/64, os créditos adicionais classifi-cam-se em suplementares os destinados a reforço de dotação orçamen-tária; em especiais os destinados às despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica e os extraordinários que são os desti-nados às despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção interna ou calamidade pública.

Quadro 3 Créditos adicionais, quanto à espécie.

SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINÁRIOSReforçar o orçamento. Atender a programas

não contemplados no orçamento.

Atender a despesas imprevisíveis e urgentes.

b) Quanto à autorização legislativa

Autorização legislativa refere-se ao instrumento legal para autorização da priorização das ações em função das causas. Observe que os créditos suple-mentares e especiais devem ter prévia autorização em Lei e os extraordiná-rios em função de suas características “imprevisibilidade”, independe de Lei para sua realização.

Quadro 4 Créditos adicionais, quanto à autorização legislativa.

SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINÁRIOSDevem ter prévia autori-zação em Lei especial, podendo ser incorporados na LOA.

Devem ter prévia autori-zação em Lei especial.

Independem de prévia autorização em Lei especial.

c) Quanto à forma de abertura

Para abertura desses créditos, a União adota medida provisória por força de dispositivo constitucional e para os estados e municípios, quando não há na constituição estadual e na Lei orgânica, respectivamente, deverão abrir



esse tipo de crédito por decreto do executivo. Observe no quadro a seguir de forma sucinta.

Quadro 5 Créditos adicionais, quanto à forma de abertura.

SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINÁRIOSDecreto do poder executivo.

Decreto do poder executivo.

Decreto do poder execu-tivo ou medida provisória com remessa imediata ao legislativo.

d) Quanto aos recursos financeiros

Para abertura de créditos especiais e suplementares, é condição indispen-sável à indicação de recursos financeiros.

De acordo com o Art. 43, § 1 da Lei n. 4.320/64, consideram-se recursos disponíveis para a abertura de créditos especiais e suplementares:

o • superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior, entendido como a diferença positiva entre o ativo e o passivo financeiro, combinado com os saldos de créditos adicionais transferidos (somente especiais e extraordi-nários) e as operações de crédito a eles vinculadas;

os recursos provenientes do excesso de arrecadação• , enten-dido como o saldo positivo das diferenças, acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, devendo ser deduzidos os créditos extraordinários abertos no exercício;

os recursos resultantes da • anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em lei;

o produto de • operações de créditos, autorizadas em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las.

e) Quanto à prorrogação e vigência

A prorrogação e vigência estão restritas ao exercício financeiro em que foram abertos. Entretanto, os créditos especiais e extraordinários quando autorizados nos últimos quatro meses do exercício poderão ser reabertos, no limite de seus saldos, continuando sua vigência no exercício seguinte, com base na CF/88, Art. 167, parágrafo 2º e Lei n. 4.320/64, Art. 45. Observe no quadro a seguir de forma resumida:

Quadro 6 Créditos adicionais, quanto à prorrogação e vigência.

SUPLEMENTARES ESPECIAIS EXTRAORDINÁRIOSNo exercício. Não permi-tida a prorrogação.

No exercício. É permitida a prorrogação para o exer-cício seguinte, se aberto nos últimos quatro meses.

No exercício. É permitida a prorrogação para o exer-cício seguinte, se aberto nos últimos quatro meses.



Para concluir este capítulo, é prudente mencionar que toda e qualquer despesa, para ser realizada, deve ser previamente empenhada.

No próximo capítulo, abordaremos sobre as variações patrimoniais, demons-trando os seus subgrupos e destacando as alterações com validade a partir de 2012. Com o conhecimento que você já construiu com o estudo dos capítulos anteriores, poderemos nos aprofundar um pouco mais. Veremos que as varia-ções ativas dividem-se em receitas orçamentárias (classe 4), interferências ativas e mutações ativas (classe 6). As variações passivas dividem-se em despesas orçamentárias (classe 3), interferências passivas e mutações passivas (classe 5), sendo classificadas em orçamentárias e extraorçamentárias. E a partir de 2012 essas variações classificam-se em resultado patrimonial diminutivo (3) e resultado patrimonial aumentativo (4).

Referências

BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5 maio 2000.

______. Portaria Interministerial n. 163/2001, de 4 de maio de 2001. Dispõe normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e dá outras providências. Disponível em <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 6 jan. 2010.

______. Portaria do Ministério de Estado Orçamento e Gestão – MGO n. 42, de 14 de abril de 1999. Atualiza a discriminação da despesa por funções de que tratam o inciso I do § 1º do Art. 2º e § 2º do Art. 8º, ambos da Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece os conceitos de função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacaor>. Acesso em: 5 jan. 2010

CFC. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n. 750, de 01 de janeiro de 2003. Dispõe sobre os princípios fundamentais de contabilidade. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010.

______. Resolução n. 774, de 16 de dezembro de 2004. Aprova o apêndice à resolução dos princípios fundamentais de contabilidade. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010.

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______. Senado Federal. Resolução n. 40, de 20 de dezembro de 2001. Dispõe sobre os limites globais para o montante da dívida pública consolidada e da



dívida pública mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, em atendimento ao disposto no Art. 52, VI e IX, da Constituição Federal. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 21 dez. 2001.

______. Senado Federal. Resolução n. 43, de 21 de dezembro de 2001. Dispõe sobre as operações de crédito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, inclusive concessão de garantias, seus limites e condições de autorização, e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, 26 dez. 2001.

JUND, S. Administração orçamento e contabilidade pública. 2. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006.

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MACHADO JUNIOR., J. T. R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003.

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STN/SOF. Portaria Conjunta n. 3, de 14 de outubro de 2008. Aprovou o Manual de Receitas. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 10 dez. 2010.

SN. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 751, de 16 de dezembro de 2009. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e republica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras provi-dências. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009

Anotações



Variações patrimoniais 4Introdução

Neste capítulo, estudaremos sobre as variações patrimoniais, que corres-pondem à modificação do patrimônio público qualitativa e quantitativamente, em função dos atos praticados pela administração pública. É prudente ressaltar que, na Contabilidade Pública, existem particularidades quando essa é compa-rada com a Contabilidade Empresarial.

Uma dessas particularidades é o registro dos fatos contábeis permutativos que correspondem às permutas no patrimônio, sem alterar a situação líquida patrimonial. Essas permutas são oriundas da execução das receitas e das despesas não efetivas, assuntos estudados nos capítulos 1, 2 e 3.

Portanto, recomendamos uma nova leitura para fixar os conceitos para melhor entendimento das variações patrimoniais. Quando nos referimos às variações, estamos direcionando o estudo para as contas de resultado (receitas e despesas). Na composição das variações patrimoniais, além das receitas e despesas, vamos encontrar as mutações patrimoniais, as superveniências e as insubsistências. Porém essa particularidade (mutações patrimoniais, superveniên-cias e as insubsistências) irá prevalecer somente até o exercício de 2011.

Para maior detalhamento, apontamos que essas variações podem ser ativas, quando ocorre o aumento do ativo (bens e direitos) e diminuição do passivo (obrigações). E passivas, quando ocorre aumento do passivo (obrigações) e diminuição do ativo (bens e direitos).

Portanto, na Contabilidade Pública, o registro dos fatos contábeis permuta-tivos, visto que os referidos fatos, apesar de não alterarem a situação líquida patrimonial, transitam por contas de resultado das classses 3 (despesas orçamen-tárias), 4 (receitas orçamentária), 5 (mutações passivas) ou 6 (mutações ativas), quando tratarmos de fatos relativos até o exercício de 2011.

A partir do exercício de 2012, as variações patrimoniais serão represen-tadas somente pelas classes (3) e (4), variação patrimonial diminutiva e variação patrimonial aumentativa, respectivamente, sem a utilização de contas de resul-tado para registrar os fatos permutativos, consequentemente, deixa de existir essa peculiaridade.

Para fornecer informações detalhadas sobre a variação patrimonial em função dos diversos tipos de subsistemas existentes, a contabilização dos fatos



deve ser efetuada em contas da mesma natureza de informação, seja patri-monial (classes 1 a 4), orçamentária (classes 5 e 6) ou de controle (classes 7 e 8). Assim, para apurar o resultado, é necessário encerrar as contas de (classes 3 e 4) por representar contas de receitas e despesas, respectivamente, e o resultado final transferir para o patrimônio líquido da entidade. A esse resultado, quando positivo, denominamos de superávit e, quando negativo, denominamos de déficit.

Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de diferenciar as situações em que ocorrem as variações patrimoniais e de demonstrar como apurar o resultado do exercício.

Para tal é preciso lembrar que o patrimônio de uma entidade corresponde ao conjunto de bens, direitos e obrigações. Esse assunto foi estudado no capítulo 1, como também na disciplina de Contabilidade Geral.

Nos capítulos anteriores, você estudou os conceitos básicos de contabili-dade pública, plano de contas, receitas, despesas e dívida pública. Agora, com esses estudos, você já é capaz de entender as alterações no patrimônio público, ou seja, as variações patrimoniais.

4 .1 Variações patrimoniais

As variações patrimoniais correspondem às alterações ocorridas no patri-mônio da administração pública, resultantes ou independentes da execução orçamentaria. O Art. 100 da Lei n. 4.320/64 cita que

as alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as varia-ções independentes dessa execução e as superveniências e insubsis tências ativas e passivas constituirão elementos da conta patrimonial.

As contas patrimoniais demonstram os diversos fatos que ocorreram com cada um dos elementos patrimoniais. Dessa forma, além de encontrarmos no balancete as contas representativas de elementos patrimoniais, encontraremos também as contas que vão explicar o que ocorreu com esses elementos patrimo-niais que denominamos de variações patrimoniais.

As variações patrimoniais podem ser denominadas de variações ativas, quando ocorre o acréscimo patrimonial, seja por aumento do ativo ou dimi-nuição do passivo ou serem denominadas de variações passivas, quando carac-terizadas pelo acréscimo do passivo ou diminuição do ativo.

As variações ativas e passivas podem ser orçamentárias ou extraorçamentá-rias. Podemos concluir, facilmente, que as variações ativas e passivas orçamen-tárias decorrem da execução do orçamento, enquanto que as variações ativas e passivas extraorçamentárias são independentes da execução orçamentária.



4.1.1 Clasificação das variações patrimoniais

Quanto à classificação das variações patrimoniais elas podem ser orçamen-tárias e extraorçamentárias.

a) Variações orçamentárias: classificam em ativas e passivas, veja a seguir.

Variações ativas • podem ser decorrentes de receitas quando há um aumento do ativo, em virtude de um fato modificativo ou por mutação ativa, quando há uma redução do passivo decorrente de um fato permutativo.

Receita orçamentária decorre de um fato modificativo, aumenta o ativo por meio de um ingresso no patrimônio de recursos financeiros ou de direitos a receber, sem a correspondência de um aumento no passivo ou diminuição do próprio ativo. Dessa forma, altera-se positivamente a situação líquida patrimonial. Exemplos: tributária, serviços, alienação de bens etc.

Interferências ativas referem-se às trasferências financeiras (recebidas) decorrentes da execução orçamentária, intragovernamental. Exemplos: cotas, repasses e sub-repasses recebidos.

A mutação ativa ou mutação da despesa decorre de um fato permutativo e não altera a situação líquida patrimonial. A mutação ativa é decor-rente da execução de uma despesa orçamentária não efetiva que provo-cará o aumento de bens e direitos ou a diminuição de obrigações.

Na estrutura do plano de contas (até 2011) da administração pública, o grupo resultado orçamentário (variações ativas orçamentárias) possui três subgrupos: receitas orçamentárias, interferências ativas e mutações ativas, vejamos.

Quadro 1 Variações ativas orçamentárias.

VARIAÇõES ATIVAS ORÇAMENTÁRIAS

Receitas

Interferências Ativas

Mutações Ativas

Variações passivas• : são decorrentes de despesas, quando há dimi-nuição do ativo, em virtude de um fato modificativo, ou de mutação passiva quando há aumento do passivo ou redução do ativo decorrente de um fato permutativo. Podem ser decorrentes de receitas quando há um aumento do ativo, em virtude de um fato modificativo ou por mutação ativa, quando há uma redução do passivo decorrente de um fato permutativo.

A despesa corresponde a uma variação passiva é classificada como efetiva, ou seja, representa uma redução do ativo em decorrência de um desembolso financeiro à vista pela execução da despesa ou



aumento do passivo, em decorrência do surgimento de obrigações a prazo pela execução da despesa. Isso deve-se à adoção do regime de competência para as despesas. A despesa altera negativamente a situação líquida patrimonial. Por outro lado, a mutação passiva é proveniente de um fato permutativo. Portanto não altera a situação líquida patrimonial.

A interferência passiva refere-se às transferências financeiras (conce-didas) decorrentes da execução orçamentária. Exemplos: cotas, repasses e sub-repasses concedidos.

A mutação passiva ou mutação da receita é decorrente da execução de uma receita orçamentária não efetiva que provocará a diminuição de bens e direitos ou o aumento de obrigações.

Podemos observar que o grupo resultado orçamentário (variações passivas orçamentárias) possui três subgrupos: despesas orçamentárias, interferências passivas e mutações passivas.

Quadro 2 Variações passivas orçamentárias.

VARIAÇõES PASSIVAS ORÇAMENTÁRIAS

Despesas

Interferências Passivas

Mutações Passivas

b) Variações extraorçamentárias: classificam-se em ativas e passivas.

Variações ativas• : são alterações patrimoniais aumentativas que ocorrem independentemente da execução orçamentária e que são denominadas de superveniências ativas (aumento do ativo) e insubsis-tências ativas (redução do passivo). Exemplos: doação recebida de bens, produção de bens, inscrição da dívida ativa, cancelamento de restos a pagar, entre outros. De acordo com o plano de contas da administração pública, o grupo resultado (variações ativas extraorça-mentárias) possui três subgrupos, a saber: receitas extraorçamentárias; interferências ativas (extraorçamentárias); acréscimos patrimoniais. Veja a seguir.

As receitas extraorçamentária correspondem às receitas que não afetam o orçamento do exercício.

As interferências ativas (extraorçamentárias) correspondem ao recebi-mento de bens no âmbito intragovernamental.

Os acréscimos patrimoniais (superveniências ativas e insubsistências ativas) correspondem às incorporações de bens e direitos no patrimônio ou desincorporação de obrigações, respectivamente. Exemplo: recebi-mento de doações de bens, cancelamento de dívida, entre outros.



Vamos, agora, estudar o grupo resultado das variações passivas extraorça-mentárias que possui três subgrupos: despesa extraorçamentária, interfe-rências passivas (extraorçamentária) e decréscimos patrimoniais.

As despesa extraorçamentária são as despesas que não estão previstas na Lei Orçamentária Anual, pertencentes a entidades que não fazem parte do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social da União.

As interferências passivas (extraorçamentárias) são os bens concedidos por transferências intragovernamentais. Exemplo: transferências de bens entre unidades do mesmo órgão.

Os decréscimos patrimoniais (superveniências passivas e insubsistências passivas) correspondem as incorporações de obrigações e desincorpo-rações de bens e direitos no patrimônio. Exemplos: doações concedidas de bens, consumo de materiais entre outros.

Para finalizar esse assunto, vamos detalhar o estudo sobre as superveniências e insubsistências em face dos diversos posicionamentos na área pública sobre o tema.

Vamos definir inicialmente o termo “superveniência” que significa acréscimo e o termo “insubsistência” que significa decréscimo. Prosseguindo vamos fazer a junção do termo superveniência com o ativo e então denominamos superveniência ativa ou superveniên cia do ativo (natureza credora) que corresponde ao acréscimo do ativo por incorporação de bens e direitos, enquanto a superveniência passiva ou superveniên cia do passivo ( natureza devedora) corresponde à incorporação de obrigações.

Contudo, quando tratamos do termo insubsistência, há posicionamentos adversos, mas iremos considerar o posicionamento da Secretaria do Tesouro Nacional que é órgão competente para estabelecer normas e procedimentos contábeis no âmbito da Contabilidade Pública, por forma da Lei Complementar n. 101/2000, ou seja, insubsistência ativa corresponde à redução do passivo e caracteriza uma variação ativa (natureza credora) e a insubsistência passiva corresponde à redução do ativo e caracteriza uma variação passiva (natureza devedora).

Ainda, mencionamos sobre a natureza dessas contas para facilitar o enten-dimento quanto à classificação contábil.

Quadro 3 Da classificação contábil/superveniências e insubsistências.ESPECIFICAÇÃO CLASSIFICAÇÃO NATUREZA DA CONTA

Superveniência ativa Variação ativa extraorçamentária Credora

Superveniência passiva Variação passiva extraorçamentária Devedora

Insubsistência ativa Variação ativa extraorçamentária Credora

Insubsistência passiva Variação passiva extraorçamentária Devedora

Acabamos de estudar as variações patrimoniais e para aprofundar o estudo perceba que, se você estiver com um plano de contas em mãos, pode analisar



que a codificação das contas iniciadas pelos algarismos 3, 4, 5 e 6 representam contas de resultado, seja dependente da execução orçamentária ou indepen-dente da execução orçamentária. Portanto, ao final de cada exercício, devemos proceder ao encerramento das mesmas com o objetivo de apurar o resultado. Na seção 4.3, a seguir, consta um quadro simplificado.

4 .2 Apuração de resultado

O resultado do exercício corresponde ao somatório das receitas arreca-dadas no exercício financeiro mais as variações ativas menos as despesas do exercício com as variações passivas.

Esse resultado pode ser positivo, negativo ou nulo. Para que o resultado seja positivo (superávit), as receitas devem ser superiores às despesas. Quando as despesas são superiores às receitas, esse resultado é negativo (déficit). Por fim, quando as receitas são iguais às despesas, o resultado é nulo. Veja no quadro a seguir a demonstração das contas de resultado.

Quadro 4 Simplificado das contas de resultado.

CONTAS DE RESULTADO

Variações passivas3 – Despesas

5 – Resultado exercício diminutivo (–)

Variações ativas 4 – Receitas

6 – Resultado exercício aumentativo (+)

4 .3 Variações patrimoniais a partir de 2012

Iremos mencionar a conceituação das variações patrimoniais diminutivas e aumentativas das classes (3) e (4) respectivamente, tendo em vista corresponder a uma das alterações ocorridas em relação no plano de contas. Iniciaremos com a classificação das variações patrimoniais que são: qualitativas e quantitativas. As variações quantitativas representam a modificação no patrimônio líquido e podem ser aumentativas e diminutivas. E as variações qualitativas representam as modificações dos elementos patrimoniais sem alterar o patrimônio líquido. Em seguida, demonstraremos a classificação das variações patrimoniais.

4 .3 .1 Variações quantitativas aumentativas

a) Tributárias e contribuições: compreendem tributos e contribuições.

b) Venda de mercadorias, produtos e serviços: abrangem a venda de bens e serviços.

c) Financeiras: dizem respeito ao somatório das variações patrimoniais aumentativas com operações financeiras. Incluem-se aí as receitas de juros, dividendos, descontos obtidos etc.



d) Transferências: incluem doações, subvenções, subsídios, transferências intergovernamentais e intragovernamentais recebidas, entre outras.

e) Outras variações aumentativas: outras variações patrimoniais aumenta-tivas não classificadas nos grupos anteriores.

4 .3 .2 Variações quantitativas diminutivas

a) Pessoal e encargos: trata da remuneração e encargos de pessoal do governo.

b) Benefícios previdenciários: compreendem os benefícios previdenciários de caráter contributivo do Regime Próprio da Previdência Social – RPPS e do Regime Geral da Previdência Social – RGPS.

c) Benefícios assistenciais: compreendem as ações de Assistência Social, que são Políticas de Seguridade Social não contributivas, visando ao enfrentamento da pobreza, à garantia dos mínimos sociais, ao provi-mento de condições para atender a contingências sociais e à universali-zação dos direitos sociais.

d) Financeiras: compreendem as variações patrimoniais diminutivas com operações financeiras, tais como: juros incorridos, descontos conce-didos, comissões, despesas bancárias e correções monetárias.

e) Transferências: compreendem o somatório das variações patrimoniais diminutivas com transferências intergovernamentais, transferências intra-governamentais, transferências a instituições multigovernamentais, trans-ferências a instituições privadas com ou sem fins lucrativos, transferên-cias a convênios e transferências ao exterior.

f) Tributárias e contributivas: compreendem as variações patrimoniais dimi-nutivas relativas aos impostos, taxas, contribuições de melhoria, contri-buições sociais, contribuições econômicas e contribuições especiais.

g) Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo: representa o somatório das variações patrimoniais diminutivas com manutenção e operação da máquina pública, exceto despesas com pessoal e encargos que serão registrados em grupo específico. Compreende diárias, material de consumo, material de distribuição gratuita, passagens e despesas com locomoção, serviços de terceiros, arrendamento mercantil operacional, aluguel, depreciação, amortização, exaustão, entre outras despesas.

h) Desvalorização e perda de ativos: compreendem a variação patrimo-nial diminutiva com desvalorização e perdas de ativos, com redução a valor recuperável, perdas com alienação e perdas involuntárias.

i) Outras variações patrimoniais diminutivas: são outras variações patri-moniais diminutivas não classificadas nos grupos anteriores.



Os conceitos aqui mencionados estão em conformidade com a Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009, que institui o manual de contabilidade aplicada ao setor público, volume IV.

Veja, no quadro a seguir, a demonstração das contas de resultado.

Quadro 5 Simplificado das contas de resultado.

CONTAS DE RESULTADO

Variação Patrimonial Diminutiva 3 – Despesas

Variação Patrimonial Aumentativa 4 – Receitas

É prudente fazer uma comparação entre os quadros simplificados sobre as contas de resultado. Você poderá perceber que, a partir do exercício de 2012, obrigatoriamente, ocorrerá à redução de classes referentes às contas de resultado, ou seja, para apuração do resultado do exercício, apenas serão encerra das as contas de classes (3) e (4), despesas e receitas, respectivamente.

Outro ponto importante é que as receitas e as despesas orçamentárias serão executadas nas contas de classes (5) e (6) denominadas de “controles da apro-vação do planejamento e orçamento” e “controle da execução do orçamento”, respectivamente, consideradas contas de controle desde o planejamento até a execução do orçamento, sem fazer parte do resultado econômico do exercício.

Para concluir é importante citar algumas contas que representam varia-ções patrimoniais: alienação de bens (mutação passiva), aquisição de bens (mutação ativa), cancelamento da dívida ativa (insubsistência passiva), doação de bens de terceiros (superveniência ativa), arrecadação de tributos (receita orçamentária), pagamento de pessoal (despesa orçamentária). E para apurar o resultado do período é necessário o encerramento dessas contas transfe-rindo para uma conta transitória denominada de A.R.E. (Apuração Resultado do Exercício) e posteriormente transfere para o Patrimônio Líquido denomi-nado de Saldo Patrimonial. Esse procedimento ocorrerá até o exercício de 2010, considerando que a partir de 2012 o resultado compõe somente pelo diferencial entre as receitas e despesas, não havendo mais as contas repre-sentativas de mutações ativas e passivas e superveniências e insubsistências ativas e passivas.

No próximo capítulo, estudaremos sobre o sistema contábil e os respectivos subsistemas: orçamentário, patrimonial, financeiro, compensação e custos.

ReferênciasMACHADO JUNIOR., J. T. e R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003.


PIRES, J. B. f. Contabilidade pública. 9. ed. Brasília: Franco & Fortes, 2006.



STN. Secretaria do tesouro nacional. Portaria n. 751, de 16 de Dezembro de 2009. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e repu-blica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009.

Anotações



Subsistemas de contas 5Introdução

Neste capítulo, será estudado sobre o sistema contábil e os respectivos subsistemas: orçamentário, financeiro, patrimonial, compensação e custos. Em seguida, registraremos fatos contábeis característicos envolvendo os diversos subsistemas, pertencentes ao ente público, momento em que também você terá como elaborar os demonstrativos exigidos pela Lei n. 4.320/64 e Resolução CFC n. 1.133/2008, que aprovou a NBC T 16.6, a qual se refere às demons-trações contábeis.

A contabilidade pública trabalha com subsistemas de contas distintos quais sejam: o orçamentário, o financeiro, o patrimonial, a compensação e o de custos. Para cada subsistema de contas, pode ser elaborado um balancete de verificação. Entende-se por balancete de verificação um demonstrativo contábil que relaciona os saldos de todas as contas devedoras e de todas as contas credoras dispostas em forma de equação. O total dos saldos devedores é igual ao total dos saldos credores. Pires (2006, p. 337) atesta que “o levantamento do balancete mensal permite ao ente da federação verificar o movimento e os saldos de cada conta contábil, com a finalidade de conferir e analisar os registros realizados diariamente”. Dessa forma, temos contas financeiras, contas patrimoniais, contas de compensação, contas orçamentárias e contas de custos, tendo cada grupo finalidades distintas.

Faz-se necessário, para compreensão deste capítulo, que você conheça o plano de contas da administração pública, estudado no capítulo 1, e saiba diferenciar ativo e passivo, receitas e despesas. Também é preciso conhecer a natureza das contas (devedoras e credoras) e ainda o resultado aumentativo e diminutivo do exercício, estudados no capítulo 4.

Para compreensão dos subsistemas de contas (orçamentário, financeiro, patri-monial, compensação e de custos), você terá como referência os capítulos ante-riores, considerando que iremos estudar os elementos que compõem o patrimônio e suas variações, representados pelas contas que serão evidenciadas de forma estruturada nas demonstrações contábeis, por meio dos diversos subsistemas.

Desse modo, esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de caracterizar as contas envolvidas em cada subsistema de contas de acordo com a Lei n. 4.320/64.



5 .1 Sistema contábil

O sistema contábil é composto por subsistemas que facilitam a obtenção das informações. Os sistemas de contas, atualmente subsistemas, até então eram o orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação. Portanto, existia previsão legal sobre o sistema de custos e faltava, apenas à normatização. O Conselho Federal de Contabilidade editou a Resolução CFC n. 1.129, de 21 de novembro de 2008, que institui a NBCT 16.2, Patrimônio e Sistemas de Contas, com efeitos desde o exercício de 2010 e regulamentou que o sistema contábil é estruturado em subsistemas orçamentário, financeiro, patrimonial, compensação e de custos e, ainda, expõe que

O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e eviden-ciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.

Veja a finalidade de cada subsistema de contas nos próximos tópicos deste capítulo.

5 .1 .1 Subsistema orçamentário

No sistema orçamentário, é feita a comparação da receita prevista com a realizada e da despesa fixada com a executada. Para isso, é necessário que os fatos de arrecadação da receita e liquidação da despesa passem por esse subsistema. Portanto, é demonstrado no balanço orçamentário o resultado dos atos e fatos ocorridos no subsistema orçamentário.

O subsistema orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamen-tária, tais como: previsão da receita, fixação da despesa, descentralização de créditos, empenho da despesa, e pelos fatos de natureza orçamentária como a arrecadação da receita e a liquidação da despesa.

É graças ao subsistema orçamentário que se efetua o controle da execução do orçamento público. É salutar ressaltarmos que o subsistema orçamentário é representado somente pelos atos de natureza orçamentária. Dessa forma, nenhum ato ou fato extraorçamentário estará inserido nesse subsistema. É nesse subsistema que se obtém o resultado orçamentário, que é demonstrado no Anexo 12, balanço orçamentário e respectivos adendos que compõem as suas demons-trações complementares, instituído pela Lei n. 4.320/64. As operações desse subsistema são chamadas de operações resultantes da execução orçamentária.

5 .1 .2 Subsistema financeiro

O sistema financeiro está relacionado com os ingressos (entradas) e os dispêndios (saídas) de recursos, ou seja, com o registro dos recebimentos e pagamentos de natureza orçamentária e extraorçamentária.



De acordo com o Art. 93 da Lei n. 4.320/64, “as contas do subsistema devem registrar e controlar todas as operações que resultem débitos e créditos de natureza financeira, resultante ou não da execução orçamentária”.

Todas as contas que tenham como contrapartida a conta caixa ou bancos, sendo pagamento ou recebimento, são do subsistema financeiro.

A seguir demonstraremos os subgrupos e contas que fazem parte do subsis-tema financeiro.

Quadro 1 Subgrupos e contas do subsistema financeiro.

ATIVO PASSIVOAtivo circulante Passivo circulante

Banco conta movimentoAplicações financeirasCréditos em circulação

Restos a pagarServiço da dívida a pagarConsignaçõesDepósitos de terceirosDébitos de tesouraria (ARO)

CONTAS DE RESULTADO DEVEDOR CONTAS DE RESULTADO CREDORDespesas orçamentárias Receitas orçamentárias

Despesas correntesDespesas de capital

Receitas correntesReceitas de capital

Transferências financeiras Transferências financeiras

Repasse financeiro concedido Repasse financeiro recebido

É prudente mencionar que as contas de despesas orçamentárias e receitas orçamentárias a partir do exercício de 2012 farão parte das contas de classes (5) e (6) e ainda, serão identificadas por natureza da informação e não mais por subsistemas. Portanto, quanto à natureza da informação, elas serão orçamentá-rias, classes 5 e 6, patrimoniais, classes 1 a 4, e de controle, classes 7 e 8.

Reflita

Após as discussões apresentadas até aqui, reflita sobre a segregação das contas do ativo financeiro e passivo financeiro. Qual será o motivo dessa segregação? Também é bom lembrar sobre contas financeiras e não finan-ceiras correlacionando com contas do grupo circulante e não circulante.

5 .1 .3 Subsistema patrimonial

No subsistema patrimonial, são registrados os eventos de natureza patri-monial, como bens móveis, imóveis, estoques, créditos, obrigações, valores,



inscrição e baixa da dívida ativa, operações de créditos, superveniências e insubsistências ativas e passivas, entre outros.

Ainda no subsistema patrimonial, são registrados bens, direitos e obrigações que não estejam relacionados com a movimentação financeira. Veja, no quadro a seguir, a demonstração das contas do subsistema patrimonial.

Quadro 2 Contas do subsistema patrimonial.

ATIVO PASSIVOAtivo não circulante Passivo não circulante

Créditos diversosEstoquesDívida ativaEmpréstimos concedidosInvestimentosBens móveisBens imóveis

Dívida fundada internaDívida fundada externaParcelamentosPrecatóriosProvisões

CONTAS DE RESULTADO DEVEDOR CONTAS DE RESULTADO CREDORTransferência de bens e valoresMutações passivasSuperveniências passivasInsubsistências passivas

Transferência de bens e valoresMutações ativasSuperveniências ativasInsubsistências ativas

É sempre bom lembrar que a partir do exercício 2012, por força de norma-tivos da Secretaria do Tesouro Nacional e o Conselho Federal de Contabilidade, não mais existirá os termos superveniências, insubsistências e mutações, para efeito de classificação dos fatos contábeis na Administração Pública. Assim as contas são de natureza patrimonial, orçamentária e controle.

5 .1 .4 Subsistema de compensação

Tem como função principal o controle dos atos administrativos. Dessa forma, o subsistema de compensação é representado pelos atos praticados pelo adminis trador e que não afetam o patrimônio de imediato, mas que poderão vir a afetá-lo.

Esses atos podem ser provenientes de avais, acordos, convênios, contratos etc. O subsistema de compensação compreende, apenas, as contas com função específica de controle, relacionadas com as situações não compreendidas no patrimônio, mas que possam vir a afetá-lo.

5 .1 .5 Subsistema de custos

É o sistema de custos na administração pública está previsto no Art. 99 da Lei n. 4.320/1964, conforme pode constatar:

Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade



especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum.

É oportuno mencionar que o sistema de custos até então era restrito aos serviços públicos industriais. Contudo, a Lei Complementar n. 101/2000-LRF, Art. 50 § 3o determina que Administração Pública mantenha sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, finan-ceira e patrimonial.

Reflita

Para entendimento do sistema de custo deve diferenciar os gastos, quais sejam: despesas, que correspondem aos gastos incorridos para, direta ou indiretamente, gerar benefícios (receitas). E os custos são gastos relaciona-dos à atividade produtiva ou os serviços utilizados na produção de outro bem ou serviços.

Com o objetivo de cumprir o Art. 50 da LRF o CFC, editou-se a Resolução n. 1129/2008, que menciona sobre o subsistema de custos, que “registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública”. E, ainda, a Secretaria do Tesouro Nacional, por meio da Portaria n. 751/2009, anexo II, volume IV, criou as contas de controle de custos de bens e serviços produzidos, que fazem parte grupos 7.8 e 8.8, do ativo e passivo, respectivamente.

Por fim, e de acordo com a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre:

Desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; avaliação das metas estabelecidas pelo planeja-mento; e a avaliação dos riscos e das contingências.

Entende-se por unidade contábil, de acordo com a Resolução CFC n. 1.128, de 21 de novembro de 2008:

A soma, agregação ou divisão de patrimônio de uma ou mais entidades do setor público resultará em novas unidades contábeis. Esse procedimento será utilizado nos seguintes casos: registro dos atos e dos fatos que envolvem o patrimônio público ou suas parcelas, em atendimento à necessidade de controle e prestação de contas, de evidenciação e instrumentalização do controle social; unificação de parcelas do patrimônio público vinculadas



a unidades contábeis descentralizadas, para fins de controle e evidenciação dos seus resultados; consolidação de entidades do setor público para fins de atendimento de exigências legais ou necessidades gerenciais.

Concluímos o estudo dos subsistemas de contas no qual foram demonstradas as contas que fazem parte de cada subsistema evidenciando, de forma simplifi-cada, as contas envolvidas.

Para elucidar cada subsistema iniciaremos o registro dos fatos contábeis demonstrando todas as fases e a caracterização dos diversos subsistemas.

5 .2 Registro operações típicas

Para caracterizarmos os diversos subsistemas, registraremos diversos fatos contábeis, desde o orçamento inicial até a sua execução. É prudente relembrar alguns pontos fundamentais para o desenvolvimento dos registros contábeis:

método das partidas dobradas;•

fatos contábeis: permutativos e modificativos;•

os subistemas de contas: financeiro, patrimonial, orçamentário, custo e •de compensação;

ativo e passivo compensado: registro de qualquer ato administrativo; •são controladas a previsão e realização das receitas orçamentárias, bem como a dotação e realização das despesas orçamentárias;

o cumprimento dos princípios fundamentais de contabilidade e os prin-•cípios orçamentários.

Os itens acima mencionados servem apenas como parâmetro, pois, para a efetivação dos registros contábeis com segurança, é necessário o conheci-mento de todas as definições e conceitos já explanados com base nos instru-mentos legais pertinentes à Administração Pública. Para contabilização de fatos típicos da Administração Pública, exemplificaremos, hipoteticamente, dados para efetuar os lançamentos decorrentes dos fatos relacionados a seguir, identi-ficando os sistemas envolvidos.

Dados hipotéticos

1. Orçamento aprovado para o exercício de X9: $ 800.000, sendo $ 300.000 corrente e $ 500.000 de capital.

2. Estimativa de arrecadação IPTU $ 200.000 para o exercício de X9 e arrecadado no mês de janeiro/X9 o valor de $ 40.000.

3. Pagamento de suprimento de fundos no valor de 3.000, em janeiro/X9.

4. Prestação de serviços de terceiros pessoa jurídica no valor de $ 30.000.

5. Aquisição à vista de computadores de uso por $ 10.000.



Vamos, em seguida, registrar os fatos contábeis e, simultaneamente, identi-ficar os sistemas de contas envolvidos.

Resolução para fatos contábeis até 2011

1) Orçamento aprovado para o exercício de X9: $ 800.000, sendo $ 300.000 corrente e $ 500.000 de capital.

Previsão inicial da receita (subsistema orçamentário)

D Receita Prevista Corrente 300.000

D Receita Prevista Capital 500.000

C Orçamento da Receita 800.000

Fixação da despesa (subsistema orçamentário)

D Orçamento da Despesa 800.000

C Crédito Disponível – Corrente 300.000

C Crédito Disponível – Capital 500.000

2) Estimativa de arrecadação IPTU $ 200.000, para o exercício X9 e arre-cadado no mês de janeiro/X9, $ 40.000.

Subsistema patrimonial

D Tributos a Receber 200.000

C Variação Ativa Extraorçamentária 200.000

Subsistema orçamentário

D Receita Realizada 40.000

C Receita Prevista 40.000

Subsistema financeiro

D Banco c/ Movimento 40.000

C Receita Corrente-Tributária 40.000


D Variação Passiva – Extraorçamentária 40.000

C Créditos a Receber 40.000

3) Pagamento de suprimento de fundos no valor de $ 3.000, em janeiro/X9.


Do empenho

D Crédito Disponível 3.000

C Crédito Empenhado a Liquidar 3.000



Da liquidação


D Crédito Empenhado a Liquidar 3.000

C Crédito Empenhado Liquidado 3.000

Do pagamento


D Crédito Empenhado Liquidado 3.000

C Crédito Empenhado Pago 3.000


D Despesa Corrente 3.000

C Banco Conta Movimento 3.000

Subsistema de compensação

D Adiantamento Concedido (suprimento de fundos) 3.000

C Adiantamento Concedido (suprimento de fundos) 3.000

4) Prestação de serviços de terceiros à pessoa jurídica no valor de $ 30.000.

Do empenho




Subsistema compensação

D Responsabilidade por Valores, Títulos e Bens 30.000

C Valores, Títulos e Bens sob Responsabilidade 30.000

Da liquidação



C Crédito Empenhado Liquidado 30.000

Do pagamento


D Crédito Empenhado Liquidado 30.000





D Despesa Corrente (outras desp. correntes) 30.000


5) Aquisição à vista, de computadores de uso, por $ 10.000.


D Despesa Executada (Capital) 10.000

C Despesa Fixada (Capital) 10.000


D Banco Conta Movimento 10.000

C Despesa Capital (Investimentos) 10.000


D Computadores de Uso (Imobilizado) 10.000

C Incorporação de Bens (Mutação Ativa) 10.000

Vamos, agora, demonstrar os registros dos mesmos fatos contábeis de acordo com o plano de contas com validade a partir de 2012, para que faça a comparação e identifique as alterações que serão realizadas, inclusive vamos caracterizar a natureza da informação, ou seja, orçamentária, patrimonial e controle, assunto tratado na seção 1.4.5, capítulo 1.

Resolução para fatos contábeis a partir de 2012

1) Orçamento aprovado para o exercício de X12: $ 800.000, sendo $ 300.000 corrente e $ 500.000 de capital.

Previsão inicial da receita – orçamentária

D Receita Prevista Corrente 300.000

D Receita Prevista Capital 500.000

C Receita a Realizar 800.000

Fixação da despesa – orçamentária

D Orçamento da Despesa 800.000

C Crédito Disponível – Corrente 300.000

C Crédito Disponível – Capital 500.000

2) Estimativa de arrecadação IPTU $ 200.000, para o exercício X12 e arrecadado no mês de janeiro/X9, $ 40.000.

Reconhecimento do crédito – patrimonial

D Tributos a Receber 200.000

C Variação Patrimonial Aumentativa (VPA) – Tributárias 200.000



Arrecadação – patrimonial

D Banco c/Movimento 40.000

C Tributos a Receber 40.000

Arrecadação – orçamentária

D Receita Orçamentária a Realizar 40.000

C Receita Orçamentária Realizada 40.000

Arrecadação – controle

D Disponibilidade de Recursos 40.000

C Disponibilidade por Destinação de Recursos 40.000

É importante alertar que no valor estimado pode ocorrer excesso ou frustração de arrecadação. E o procedimento de ajuste desses valores ocorre rá no final do exercício.

3) Pagamento de suprimento de fundos no valor de $ 3.000, em janeiro/X12.

Do empenho

Orçamentária



Controle

D Disponibilidade por Destinação de Recursos 3.000

C Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida 3.000

Da liquidação

Orçamentária


C Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 3.000

Do pagamento

Liberação do recurso para o suprido – orçamentária

D Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 3.000


Controle

D Disp. por Destinação de Recurso Comprometida 3.000

C Disp. por Destinação de Recursos – Utilizada 3.000



Patrimonial

D Créditos em Circulação – Suprido 3.000

C Obrigações em Circulação – Suprido 3.000

Patrimonial

D Obrigações em Circulação – Suprido 3.000


Da prestação de contas pelo suprido

Patrimonial

D Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) 3.000

C Crédito em Circulação – Suprido 3.000

É oportuno mencionar que a alteração na situação líquida patrimonial ocorre no momento da liquidação, quando do registro da variação patrimonial diminutiva (variação quantitativa).

4) Prestação de serviços de terceiros à pessoa jurídica no valor de $ 30.000

Do empenho

Orçamentária



Controle

D Disponibilidade por Destinação de Recursos 30.000

C Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida 30.000

Controle

D Atos Potenciais do Passivo – Contrato de Serviços 30.000

C Execução de Atos Potenciais do Passivo – Obrigações Contratadas a Executar

30.000

Da liquidação

Orçamentária


C Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 30.000

Patrimonial

D Variação Patrimonial Diminutiva – Uso de Bens e Serviços 30.000

C Obrigações em Circulação 30.000



Do pagamento

Orçamentária

D Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 3.000C Crédito Empenhado Pago 3.000

Patrimonial

D Obrigações em Circulação 30.000C Banco c/ Movimento 30.000

Controle (baixa do contrato)

D Execução de Atos Potenciais do Passivo – Obrigações Contratadas a Executar

30.000

C Atos Potenciais do Passivo – Contrato de Serviços 30.000

5) Aquisição à vista, de computadores de uso, por $ 10.000.

Do empenho

Orçamentária



Controle

D Disponibilidade por Destinação de Recursos 10.000C Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometida 10.000

Da liquidação da despesa

Orçamentária

D Crédito Empenhado a Liquidar 10.000C Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 10.000

Do pagamento

Patrimonial

D Veículos 10.000C Banco 10.000

Orçamentária

D Crédito Empenhado Liquidado a Pagar 10.000C Crédito Empenhado Pago 10.000

Reconhecimento do encargo depreciação (1 mês de uso)

Patrimonial

D Variação Parimonial Diminutiva – Uso de Bens e Serviços 133,33C Depreciação Acumulada – Computadores 133,33



Cálculo = custo aquisição $ 10.000

Valor residual $ 2.000

$ 8.000 =16005

1600 = $133,3312

Vida útil estimada 5 anos

Foi demonstrado o cálculo do encargo de depreciação considerando o custo de aquisição R$ 10.000,00, o valor resisual de R$ 2.000 e a vida útil estimada em 5 anos. Portanto, o valor a ser registrado mensalmente é de R$ 133,33, durante 5 anos.

Você deve ter percebido que estudamos, neste capítulo, os subsistemas de contas, ressaltando as particularidades e especificidades de cada um deles.

O subsistema orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamen-tária, tais como: previsão da receita, fixação da despesa, descentralização de créditos, empenho da despesa e pelos fatos de natureza orçamentária, tais como a arrecadação da receita e a liquidação da despesa. O subsistema financeiro registra os recebimentos e pagamentos de receitas e despesas orçamentárias e extraorçamentárias, bem como ativos e passivos financeiros.

No subsistema patrimonial, são registrados os eventos de natureza patri-monial, como os bens móveis, imóveis, estoques, créditos, obrigações, valores, inscrição e baixa da dívida ativa, operações de créditos, superveniências e insubsistências ativas e passivas, entre outros. O subsistema de compensação tem como função principal o controle dos atos administrativos.

Desta forma, o sistema de compensação é representado pelos atos prati-cados pelo administrador, que não afetam o patrimônio de imediato, mas que poderão vir a afetá-lo. E, por fim, o subsistema de custo que é registrar o custo dos bens e serviços.

No próximo capítulo, dando continuidade aos nossos estudos, falaremos sobre as demonstrações contábeis. Apresentaremos o balanço orçamentário, o balanço financeiro, o balanço patrimonial, a demonstração das variações patrimoniais, a demonstração da mutação do patrimônio líquido, a demons-tração do resultado econômico e a demonstração do fluxo de caixa, conceitu-ando e demonstrando o critério de elaboração, exigidas pela Lei n. 4.320/64, Resolução CFC n. 1.133/2008 e Portaria STN n. 751/2009.

ReferênciasBRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5 de maio de 2000.



CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n. 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010.

______. Resolução n. 1.128, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010.

______. Resolução n. 1.133, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 14 jan. 2010.

MACHADO JUNIOR., J. T. e R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17/3/1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003.

MOTA, F. G. L. Contabilidade aplicada ao setor público. Brasília: Gestão Publica, 2009.

PIRES, J. B. F. Contabilidade pública. 9. ed. Brasília: Franco & Fortes, 2006.

STN. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 751, de 16 de dezembro de 2009. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e república o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras provi-dências. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009.

Anotações



Demonstrações contábeis 6Introdução

Neste capítulo, será abordado o tema da elaboração das demonstrações contá-beis, quais sejam: balanço orçamentário, balanço financeiro, balanço patrimonial, demonstração das variações patrimoniais, demonstração da mutação do patrimônio líquido, demonstração do fluxo de caixa e demonstração do resultado econômico.

Não podemos falar em demonstrações contábeis na contabilidade pública sem inicialmente mencionar a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, lei que estatuiu normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orça-mentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Essa lei determina que, no final de cada exercício, os resulta dos gerais do exer-cício da administração pública sejam demonstrados no balan ço orçamentário, no balanço financeiro, no balanço patrimonial e na demons tração das varia-ções patrimoniais. Também devemos mencionar a Resolução CFC n. 1.133/08, que aprovou a NBC T 16.6 – demonstrações contábeis, específica para o setor público, que prevê a elaboração de todas as demonstrações de acordo com a Lei n. 4.320/64 e inclui a demonstração do fluxo de caixa e a demonstração do resultado econômico, com obrigatoriedade a partir do exercício de 2010.

A Portaria STN n. 751/2009, especificamente o volume V, aprovou as alte-rações do balanço orçamentário (anexo n.12), do balanço financeiro (anexo 13), do balanço patrimonial (anexo n. 14) e da demonstração das variações patrimoniais (anexo n.15) e inclui a demonstração do fluxos de caixa (anexo n. 18), a demonstração das mutações do patrimônio líquido (anexo n. 19) e a demonstração do resultado econômico (anexo n. 20), a partir de 2012 para a União, Estados e Distrito Federal e, a partir 2013, para os Municípios.

No Balanço Orçamentário, será evidenciada a comparação entre previsão da receita e a fixação da despesa orçamentária, suas alterações e execução orçamentária das receitas e das despesas.

No Balanço Financeiro, será demonstrada a movimentação financeira, ou seja, os recebimentos e pagamentos de natureza orçamentária e extraor-çamentária. No Balanço Patrimonial, ficarão demonstrados os elementos patri-moniais caracterizados pelos bens, direitos e obrigações. Na Demonstração das Variações Patrimoniais, ficarão demonstradas as alterações no patrimônio ocorridas durante o exercício financeiro, oriundas das variações patrimoniais



dependente ou independente da execução orçamentária. A Demonstração do Fluxo de Caixa avaliará a posição financeira, a curto prazo, e poderá avaliar fluxos das operações, dos investimentos e financiamentos. A Demonstração do Resultado Econômico é considerada como uma inovação porque o sistema de custo nunca fora implementado desde a Lei n. 4.320/64 em seu Art. 99 e poste-riormente com o advento da LRF, em seu Art. 50.

Com essa exigência esse demonstrativo tem por finalidade evidenciar o resultado econômico de ações do setor público. E, por fim, a Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido, que tem por finalidade evidenciar a movimen-tação do patrimônio líquido. Essa demonstração é obrigatória somente para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.

Os conhecimentos adquiridos com a leitura dos capítulos anteriores deste caderno serão importantes para o estudo das demonstrações contábeis. Você já deve conhecer a execução orçamentária (arrecadar receitas e executar despesas), bem como suas particularidades (modalidades de empenho, estágios da receita e despesa, despesas orçamentárias e extraorçamentárias). O aprendizado que você adquiriu até agora em Contabilidade Pública refletirá na elaboração das demonstrações contábeis.

Desse modo, é objetivo deste capítulo que, ao seu término, você seja capaz de identificar os procedimentos de elaboração das demonstrações contábeis.

6 .1 Balanço orçamentário

Nesse balanço fica evidenciada a comparação das receitas previstas com sua arrecadação e da despesa fixada com sua execução (realização). O Art. 102, da Lei n. 4.320/64, afirma que “o Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas”.

O balanço orçamentário demonstra a economia orçamentária, quando a despesa executada é menor que a despesa fixada; o superávit orçamentário, quando a despesa realizada é menor que a receita arrecadada; o déficit orçamentário, quando a despesa realizada é maior que a receita arrecadada; o excesso de arrecadação, quando a receita arrecadada é maior que a receita prevista; a frustração (insuficiên cia) de arrecadação, quando a receita arrecada da é menor que a receita prevista.

De acordo com as NBC TSP 16.6 o Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, por categoria econômica, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstra o resultado orçamentário e discri-mina: as receitas por fonte e as despesas por grupo de natu-reza. O Balanço Orçamentário é acompanhado do anexo das despesas por função e subfunção e, opcionalmente, por programa (Resolução CFC n. 1133/2008).

A estrutura a ser apresentada na subseção 6.1.1 está em conformidade com as normas da STN que é o órgão central do Sistema de Contabilidade



Federal e objetiva a padronização dos procedimentos contábeis nos três níveis de governo. O modelo apresentado atende aos requisitos determinados pelos diplomas legais acima citados.

6 .1 .1 Estrutura do balanço orçamentário

O balanço orçamentário é um demonstrativo contábil composto de duas partes. A primeira parte subdivide-se em 5 colunas, demonstrando a “especifi-cação das receitas”, a “receita inicial prevista”, “a receita atualizada prevista”, as “receitas arrecadadas” e o “saldo” por categoria econômica e origem de recurso (fonte) e a diferença existente entre a receita prevista e a receita reali-zada resulta na frustração ou excesso de arrecadação.

A segunda parte subdivide-se em 8 colunas, demonstrando a “especificação das despesas”, “a dotação inicial”, “créditos adicionais”, “dotação atualizada”, “despesas empenhadas”, “despesas liquidadas”, “inscrição em restos a pagar não processados” e “saldo da dotação orçamentária”.

Posteriormente, confrontam-se as somas opostas para apurar os resultados, o previsto e o realizado. O déficit é gerado quando as despesas executadas forem superiores às receitas realizadas, e o superávit é gerado quando as receitas realizadas forem superiores às despesas executadas.

Para concluir a elaboração do balanço orçamentário, é necessário calcular o resultado orçamentário do período, que corresponde à diferença entre a receita realizada e a despesa executada, podendo gerar três resultados distintos: superávit orçamentário, déficit orçamentário, resultado nulo ou equilíbrio orçamentário.

Esse resultado deverá ser demonstrado na coluna da despesa executada, quando resultar em superávit, com a finalidade de igualar a coluna de execução. Quando resultar em déficit, o resultado orçamentário deverá ser demonstrado na coluna da receita realizada, com a mesma finalidade, ou seja, de igualar a coluna de execução. Esse resultado orçamentário também pode ser calculado por categoria econômica da receita e da despesa. A identificação das receitas intraorçamentárias, quando necessária, deverá ser apresentada em notas expli-cativas. Entendem-se por receitas intraorçamentárias os ingressos oriundos de operações realizadas entre órgãos e demais entidades da administração pública integrantes dos orçamentos de uma mesma esfera de governo.

Define-se como intraorçamentárias as operações que resultem de despesas de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas esta-tais dependentes e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscais e da seguridade social decorrentes da aquisição de mate-riais, bens e serviços, pagamento de impostos, taxas e contribui-ções, quando o recebedor dos recursos também for órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou outra enti-dade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera de governo (Portaria Interministerial STN/SOF n. 338/2006).



É, sem dúvida alguma, uma vã tentativa de restabelecer a classificação. Veja, a seguir, a estrutura do Balanço Orçamentário.

Quadro 1 Balanço Orçamentário – Anexo 12 da Lei n. 4.320/64.

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS PREVISÃO

INICIAL

PREVISÃO ATUALIZADA

(A)

RECEITAS REALIZADAS

(B)

SALDO(A – B)

Receitas correntesReceita tributáriaReceita de contribuiçõesReceita patrimonialReceita agropecuáriaReceita industrialReceita de serviçosTransferências correntesOutras receitas correntesReceitas de capitalOperações de créditoAlienação de bensAmortizações de empréstimosTransferências de capitalOutras receitas de capitalSubtotal das receitas (I)Refinanciamento (II)Operações de crédito internas

Mobiliária•Contratual•

Operações de crédito externasMobiliária•Contratual•

Subtotal c/refinanciamento (III) = (I + II)Déficit (IV)

TOTAL (V) = (III + IV) Saldos de ex. Anteriores

(Utilizados para créditos adicionais)

Superávit financeiro

Reabertura de créditos adicionaisFonte: Resolução STN n. 751/2009.

A seguir, demonstraremos a segunda parte do Balanço Orçamentário, que corresponde às despesas orçamentárias.



DESPESAS ORÇAMENTÁRIASDOTAÇÃO INICIAL

(D)Despesas correntes

Pessoal e encargos sociais



Despesas de capital

Investimentos



Reserva de contingência

Reserva do rpps

Subtotal das despesas (VI)

Amortização da dívida/refinanciamento (VII)

Amortização da dívida interna

Dívida mobiliária

Outras dívidas

Amortização da dívida externa

Dívida mobiliária

Outras dívidas

Subtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII)

Superávit (IX)Total (X) = (VII + IX)

DESPESAS ORÇAMENTÁRIASCRÉDITOS ADICIONAIS

(E)Despesas correntes




Despesas de capital

Investimentos




Reserva do rpps






DESPESAS ORÇAMENTÁRIASCRÉDITOS ADICIONAIS

(E)Dívida mobiliária

Outras dívidas


Dívida mobiliária

Outras dívidas



DESPESAS ORÇAMENTÁRIASDOTAÇÃO ATUALIZADA

(F)=(D+E)Despesas correntes

Pessoal e encargos sociaisJuros e encargos da dívidaOutras despesas correntesDespesas de capital

InvestimentosInversões financeirasAmortização da dívidaReserva de contingênciaReserva do rppsSubtotal das despesas (VI)


Amortização da dívida internaDívida mobiliáriaOutras dívidasAmortização da dívida externaDívida mobiliáriaOutras dívidasSubtotal com refinanciamento (VIII) = (VI + VII)


DESPESAS ORÇAMENTÁRIASDESPESAS EMPENHADAS

(G)Despesas correntes

Pessoal e encargos sociaisJuros e encargos da dívidaOutras despesas correntes



DESPESAS ORÇAMENTÁRIASDESPESAS EMPENHADAS

(G)Despesas de capital

Investimentos




Reserva do rpps




Dívida mobiliária

Outras dívidas


Dívida mobiliária

Outras dívidas


Superávit (IX)

Total (X) = (VII + IX)

DESPESAS ORÇAMENTÁRIASDESPESAS LIQUIDADAS

(H)

Despesas correntes




Despesas de capital

Investimentos




Reserva do rpps




Dívida mobiliária

Outras dívidas




DESPESAS ORÇAMENTÁRIASDESPESAS LIQUIDADAS

(H)

Dívida mobiliária

Outras dívidas


Superávit (IX) –

Total (X) = (VII + IX)

DESPESAS ORÇAMENTÁRIASINSCRIÇÃO EM RP NÃO

PROCESSADOS(I)= (G – H)

Despesas correntes




Despesas de capital

Investimentos




Reserva do rpps




Dívida mobiliária

Outras dívidas


Dívida mobiliária

Outras dívidas


Superávit (IX) –Total (X) = (VII + IX)

DESPESAS ORÇAMENTÁRIASSALDO DA DOTAÇÃO

(j)= (F – G)Despesas correntes






DESPESAS ORÇAMENTÁRIASSALDO DA DOTAÇÃO

(j)= (F – G)Despesas de capital

Investimentos




Reserva do rpps




Dívida mobiliária

Outras dívidas


Dívida mobiliária

Outras dívidas


Superávit (IX) –Total (X) = (VII + IX)

Fonte: Resolução STN n. 751/2009.

Cabe ressaltar que as receitas podem ser arrecadas a maior ou a menor. Contudo, quando a receita arrecadada for maior, gerará excesso na arreca-dação (receita prevista < receita arrecadada). Quando a receita arrecadada for menor, gerará insuficiência na arrecadação (receita prevista > receita arreca-dada). Entretanto a despesa executada jamais poderá ser maior que o valor da despesa fixada (autorizada).

Verificamos a estrutura de um Balanço Orçamentário e vamos continuar o estudo das demonstrações contábeis valos estudar agora o Balanço Financeiro, que tem por finalidade avaliar a gestão financeira.

6 .2 Balanço financeiro

O Balanço Financeiro evidenciará as receitas (ingressos) e as despesas (dispêndios) orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, em conjunto com os saldos disponíveis oriundos de exercício anterior e com o saldo disponível do exercício atual, que será transfe-rido para o exercício seguinte.

A lei exige, na verdade, uma demonstração da movimentação financeira durante todo o exercício. O Art. 103 da Lei n. 4.320/64 atesta que



O Balanço Financeiro demonstrará a receita e despesa orçamen-tária, bem como os rendimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécie proveniente do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte.

No parágrafo único do Art. 103, a inscrição de restos a pagar é conside-rada como receita extraorçamentária e, quando se efetivar o pagamento, será considerada despesa extraorçamentária.

De acordo com a NBC TSP n. 16.6, item 23 o Balanço Financeiro evidencia a movimentação financeira das entidades do setor público no período a que se refere, e discrimina: a receita orçamentária realizada por destinação de recurso; a despesa orçamentária executada por destinação de recurso e o montante não pago como parcela retificadora; os recebimentos e os paga-mentos extraorçamentários; as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução orçamentária; o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades (Resolução CFC, n. 1.133/08).

A implentação ocorrida por meio da NBC TSP 16.6 é que no Balanço Financeiro a despesa orçamentária passa a ser demonstrada por destinação de recursos e anteriormente era por função e grupo de despesa e ,ainda, a despesa será evidenciada durante o exercício pelo estágio do empenho e anteriormente era pelo estágio da liquidação. Tenho a certeza de que você já diferencia os estágios da despesa estudados no capítulo 3, despesa e dívida passiva.

O Balanço Financeiro é estruturado em duas colunas no qual do lado esquerdo ficarão as receitas, o saldo anterior de caixa e equivalente de caixa. Do lado direito, ficarão as despesas e o saldo atual de caixa e equivalente de caixa.

Entende-se por saldo de caixa e equivalente de caixa os recursos que estão disponíveis, ou seja, livre movimentação para aplicação nas operações da entidade.

De acordo com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC n. 03 entende-se por Caixa os numerários em espécie e depósitos bancá-rios disponíveis. E equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insig-nificante risco de mudança de valor (Resolução CFC n. 1.133/08).

A seguir, demonstraremos a estrutura do Balanço Financeiro de acordo com a Lei n. 4.320/64 e Resolução STN n. 751/2009.

6 .2 .1 Estrutura do Balanço Financeiro

O Balanço Financeiro é um demonstrativo contábil dividido em duas partes. A primeira parte é representada pelas receitas orçamentárias realizadas por destinação de recursos, pelas receitas extraorçamentárias e saldo anterior de caixa e equivalente de caixa.

A segunda parte é representada pelas despesas orçamentárias executadas por destinação de recursos, pelas despesas extraorçamentárias e pelo saldo atual de caixa e equivalente de caixa.



Para que essas duas partes sejam igualitárias, a parte das receitas inclui o saldo do disponível, correspondente ao exercício anterior, e a parte das despesas inclui o saldo do disponível do exercício atual que passará para o exercício seguinte.

O Balanço Financeiro retrata a movimentação dos recursos financei ros do ente público, demonstrando seu saldo inicial, os ingressos (receitas), os dispên-dios (despesas) e o saldo apurado no exercício corrente que será transferido para o próximo exercício.

O aa demonstra exatamente essa equação, ou seja, os movimentos ocor-ridos por meio das operações financeiras. Saldo inicial (disponível exercício anterior) + receitas (ingressos) – despesas (dispêndios) = saldo atual.

O resultado financeiro pode ser calculado pela diferença entre o saldo dispo-nível atual menos o saldo disponível anterior ou ainda pela diferença entre o soma-tório das receitas orçamentárias e das receitas extraorçamentárias e o somatório das despesas orçamentárias e das despesas extraorçamentárias. A Lei n. 4.320/64 apresenta o Anexo n. 13 denominado de Balanço Financeiro e alterado pela NBC TSP 16.6 e Resolução STN n. 751/2009, conforme modelo a seguir.

Quadro 2 Balanço Financeiro – Anexo 13 da Lei n. 4.320/641.

INGRESSOS DISPÊNDIOS

Especificação Exercício

atual Exercício anterior

Especificação Exercício

atual Exercício anterior

Receita orçamentária

Ordinária;•Vinculada;•Previdência Social;•Transferências •obrigatórias de outro ente;Convênios;•Deduções •das receitas orçamentárias;Transferências •financeiras recebidas;Recebimentos •extraorçamentários;Caixa e equivalente •de caixa do exercício anterior.

Despesa orçamentária

Ordinária;•Vinculada;•Previdência Social;•Transferências •obrigatórias de outro ente;Convênios;•Transferências •financeiras concedidas;Pagamentos •extraorçamentários;Caixa e equivalente •de caixa para o exercício seguinte.

Total Total Fonte: Resolução STN n. 751/2009.



As receitas e as despesas extraorçamentárias podem ser apresentadas pelo saldo ou pela movimentação do período. Ressalta-se que o critério de movimentação poderá demonstrar valores irreais em função dos estornos ocorridos no período.

Observe que o demonstrativo está estruturado de acordo com as alterações determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade e Secretaria do Tesouro Nacional. As informações previstas na Lei n. 4.320/64 não ficaram prejudi-cadas e sim estão apresentadas com maior detalhamento da informação, inclu-sive com comparação das informações do exercício anterior.

Saiba mais

Sobre destinação ordinária pode-se informar que corresponde ao processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades e destinação vinculada corresponde ao processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimen-to às finalidades específicas estabelecidas pela legislação. Este estudo foi detalhado no capítulo 2 e poderá obter detalhes sobre o assunto fazendo leitura do volume V do manual de contabilidade aplicada ao setor público, acessando o sítio: <http//:www.stn.fazenda.gov.br/legislação>.

Fique atento! Elaboraremos, em seguida, a demonstração das variações patrimo-niais e para isso devemos estar bastante seguros sobre essas variações patrimoniais estudadas no capítulo 4.

6 .3 Demonstrações das Variações Patrimoniais

A demonstração das variações patrimoniais evidencia as alterações veri-ficadas no patrimônio, ocorridas durante o exercício financeiro, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indica o resultado patrimonial do exercício (Art. 104 da Lei n. 4.320/64).

Portanto, serão demonstradas duas estruturas, ou seja, a estrutura com vali-dade até 2011 em conformidade com a Lei n. 4.320/64 e a estrutura com validade a partir do exercício 2012, de acordo com as normas emitidas pelo CFC e STN. Foi necessário manter as duas estruturas em face da alteração das classes que compõem as variações patrimoniais estudadas no capítulo 4, vejamos nos próximos tópicos.

6 .3 .1 Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais até 2011

A Demonstração das Variações Patrimoniais apre senta basicamente três grupos de contas: Resultante da Execução Orçamentária (REO), Independente da Execução Orçamentária (IEO) e Resultado Patrimonial (RP).



O grupo Resultante da Execução Orçamentária (REO) subdivide-se em receita orçamentária ou despesa orçamentária e mutações patrimoniais. Como o próprio nome explicita, nesse grupo está registrado o saldo final da execução do orçamento por categoria econômica.

As mutações patrimoniais decorrem de variações positivas e negativas no ativo e passivo permanente, resultantes da execução das receitas e das despesas de capital.

As variações independentes da execução orçamentária (IEO) apresentam acréscimos ou reduções no patrimônio do ente público não origi nados da execução do orçamento, bem como fatos supervenientes e insubsistentes ativos e passivos.

As superveniências representam aumentos patrimoniais de origem extra-orçamentária. Já as insubsistências são diminuições patrimoniais de origem extraorçamentária.

A Lei n. 4.320/64 apresenta o Anexo n. 15, denominado de Demonstração das Variações Patrimoniais, conforme modelo a seguir.

Quadro 3 Demonstração das Variações Patrimoniais – Anexo 15 da Lei n. 4.320/64.

VARIAÇõES ATIVAS VALOR VARIAÇõES PASSIVAS VALOROrçamentárias

Receitas orçamentárias

Receitas correntes

Receita tributária

Receita de contribuições

Receita patrimonial

Receita agropecuária

Receita industrial

Receita de serviços

Transferências correntes

Outras receitas correntes

Receitas de capital

Operações de crédito

Alienações de bens

Amortizações de empréstimos

Transferências de capital

Outras receitas de capital

Orçamentárias

Despesas orçamentárias

Despesas correntes




Despesas de capital

Investimentos, Inversões financeiras


Interferências passivas

Cota concedida

Repasse concedido

Sub-repasse concedido



VARIAÇõES ATIVAS VALOR VARIAÇõES PASSIVAS VALOR

Interferências ativas

Cota recebida

Repasse recebido

Sub-repasse recebido

Mutações ativas

Aquisições de materiais

Aquisições de bens móveis/imóveis

Amortização empréstimos obtidos

Extraorçamentárias

Interferências ativas

Recebimento bens intragovernamentais

Acréscimos patrimoniais

Superveniências ativa

Insubsistência ativa

Mutações passivas

Cobrança da dívida ativa

Amortizações de empréstimos concedidos

Alienações de bens móveis

Alienações de bens imóveis

Extraorçamentárias

Interferências passivas

Concessão de bens intragovernamentais

Decréscimos patrimoniais

Superveniência passiva

Insubsistências passiva

Total das variações ativas Total das variações passivas

Resultado patrimonial (déficit) Resultado patrimonial (superávit )

Total geral Total geral

Com a elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais − DVP, apuramos o resultado patrimonial e este fará parte do Balanço Patrimonial.

Vamos demonstrar a estrutura da DVP com as alterações introduzidas pelo CFC e STN.

6 .3 .2 Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais a partir 2012

A Demonstração das Variações Patrimoniais irá evidenciar as variações quantitativas e qualitativas.

De acordo com a NBC TSP 16.6, itens 26 a 29 a Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações quantitativas e qualitativas resultantes e as independentes da execução orçamen-tária, bem como o resultado patrimonial.

As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.

As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.



Para fins de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais, as variações devem ser agrupadas em ativas e passivas com a seguinte discriminação: variações orçamentárias por categoria econômica; mutações e variações independentes da execução orçamentária em grau de detalhamento compatível com a estrutura do Plano de Contas. O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais ativas e passivas (Resolução CFC n. 1.133/08).

Vejamos a seguir a estrutura da DVP com validade a partir do exercício de 2012.

Quadro 4 Demonstração das Variações Patrimoniais – Anexo 15 da Lei n. 4.320/64.

VARIAÇõES QUANTITATIVAS

Variações patrimoniais aumentativasSaldo atual

Saldo anterior

Tributos e Contribuições

ImpostosTaxasContribuições de MelhoriaContribuições SociaisContribuições EconômicasVenda de Mercadorias, Produtos e Serviços

Venda de MercadoriasVenda de ProdutosVenda de ServiçosFinanceiras

Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos ConcedidosJuros e Encargos de MoraVariações Monetárias e CambiaisRemuneração de Depósitos Bancários e Aplicações FinanceirasDescontos Financeiros ObtidosOutras Variações Patrimoniais Aumentativas – FinanceirasTransferências

Transferências IntragovernamentaisTransferências IntergovernamentaisTransferências das Instituições PrivadasTransferências das Instituições MultigovernamentaisTransferências de Consórcios PúblicosTransferências do ExteriorTransferências das Pessoas Físicas




Variações patrimoniais aumentativasSaldo atual

Saldo anterior

Exploração de Bens e Serviços

Exploração de Bens

Exploração de Serviços

Valorização e Ganhos com Ativos

Reavaliação de Ativos

Ganhos com AlienaçãoVariações patrimoniais diminutvas

Pessoal e Encargos

Remuneração a Pessoal

Encargos Patronais

Benefícios a Pessoal

Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos

Benefícios Previdenciários

Aposentadorias e Reformas

Pensões

Outros Benefícios Previdenciários

Benefícios Assistenciais

Benefícios de Prestação Continuada

Benefícios Eventuais

Políticas Públicas de Transferência de Renda

Financeiras

Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos

Juros e Encargos de Mora

Variações Monetárias e Cambiais

Descontos Financeiros Concedidos

Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Financeiras

Transferências

Transferências Intragovernamentais

Transferências Intergovernamentais

Transferências a Instituições Privadas

Transferências a Instituições Multigovernamentais

Transferências a Consórcios Públicos

Transferências ao Exterior

Tributos e Contribuições

Tributos

Contribuições




Variações patrimoniais diminutvasSaldo atual

Saldo anterior

Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo

Uso de Material de Consumo

Serviços

Depreciação, Amortização e Exaustão

Desvalorização e Perda de Ativos

Redução a Valor Recuperável

Perdas com Alienação

Perdas Involuntárias

Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

Premiações

Incentivos

Equalizações de Preços e Taxas

Participações e Contribuições

Resultado Negativo com Participações em Coligadas e Controladas

Diversas Variações Patrimoniais DiminutivasResultado patrimonial do período

VARIAÇõES QUALITATIVASSaldo atual

Saldo anterior

Incorporação de Ativo

Desincorporação de Passivo

Incorporação de Passivo

Desincorporação de AtivoFonte: Resolução STN n. 751/2009.

Será por meio da diferença entre as variações patrimoniais aumentaivas (receitas) e as variações patrimoniais diminutivas (despesas) que obteremos o resultado patrimonial.

Se as receitas forem superiores às despesas, obteremos superávit patrimo-nial e, se as receitas forem inferiores as despesas, o processo resultará em déficit patrimonial, que ao final do exercício será trasnferido para o patrimônio líquido e comporá o Balanço Patrimonial. Esse demonstrativo será estudado na seção 6.4.



6 .4 Balanço PatrimonialO Balanço Patrimonial é o demonstrativo que evidencia os elementos patrimo-

niais (ativo e passivo), apresentando a situação estática dos bens, direitos e obri-gações, e que apresenta saldo patrimonial em determinado exercício. De acordo com o Art. 105 da Lei n. 4.320/64, o Balanço Patrimonial demonstrará o ativo financeiro, o ativo permanente (não financeiro), o passivo financeiro, passivo permanente (não financeiro), o saldo patrimonial e as contas de compensação.

A seguir, trataremos da estrutura do Balanço Patrimonial – Anexo n. 14, da Lei n. 4.320/64.

6 .4 .1 Estrutura do Balanço Patrimonial até 2011

O Balanço Patrimonial demonstra os componentes patrimoniais classi ficados em grupos: ativo financeiro, ativo permanente (não financeiro), passivo finan-ceiro, passivo permanente (não financeiro) e as contas de compensação diversas ativas e as contas de compensação diversas passivas.

No ativo financeiro, são agrupados os valores numerários, os créditos e os valores realizáveis a curto prazo. No ativo não financeiro, são agrupados os bens, os créditos e os valores realizáveis a longo prazo, bem como os bens permanentes móveis ou imóveis, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legis-lativa. Atualmente, o almoxarifado também é consi derado ativo permanente.

Os bens permanentes compreendem todo material que, em razão de uso, não perde sua identidade física e autonomia de funcionamento, mesmo quando incorporado a outro bem, e que tem durabilidade prevista superior a dois anos.

O passivo financeiro compreende compromissos exigíveis a curto pra zo, cujo pagamento independa de autorização orçamentária. Exemplos: dívida flutuante, restos a pagar etc. O passivo não financeiro compreende as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

O saldo patrimonial ou patrimônio líquido representa a diferença entre o ativo real e o passivo real, podendo-se configurar como ativo real líquido, se a diferença for positiva, e como passivo real líquido ou passivo a descoberto, se for negativa. As contas de compensação ativa e passiva registram os bens, os valores, as obrigações que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio do ente governamental. A Lei n. 4.320/64 apresenta a estrutura do balanço patrimonial conforme modelo a seguir.

Quadro 5 Balanço Patrimonial – Anexo 14 da Lei n. 4.320/64.

ATIVO VALOR PASSIVO VALORAtivo Financeiro – AFDisponívelCaixaBancos conta movimento

Passivo Financeiro – PFIRRFPrevidência socialConsignações



ATIVO VALOR PASSIVO VALOR

Aplicações financeiras

Créditos em circulação

Ativo Não Financeiro –ANF

Circulante

Adiantamentos concedidos

Almoxarifado

Empréstimos concedidos

Realizável a longo prazo

Dívida ativa

Depósitos compulsórios

Empréstimos concedidos

Permanente

Investimentos

Participações societárias

Bens não destinados ao uso

Imobilizado

Bens móveis/imóveis

Bens intangíveis

Ativo real (AF + ANF)

Ativo compensado

Responsabilidade p/ títulos, valores e bens

Garantias de valores

Direitos e obrigações contratadas

Restos a pagar

Depósitos de terceiros

Débitos de tesouraria

Passivo Não Financeiro – PNF

Circulante

Provisões

Dívida fundada interna

Dívida fundada externa

Exigível a longo prazo

Dívida fundada interna

Dívida fundada externa

Passivo real (PF + PNF)

Patrimônio líquido

Saldo patrimonial

Passivo compensado

Responsabilidade p/ títulos, valores e bens

Garantias de valores

Direitos e obrigações contratadas

Total do ativo Total do passivo

Esse demonstrativo evidencia a posição patrimonial (diferença entre ativo real – AR e passivo real – PR). Se esse resultado for positivo (AR > PR), deno-mina-se de ativo real líquido, sendo representado na coluna do passivo, para igualar as somas do ativo e do passivo. Se esse resultado for negativo (AR < PR), denomina-se de passivo real descoberto, representado na coluna do ativo, para igualar ativo e passivo.

No próximo tópico, demonstraremos a estrutura do Balanço Patrimonial a partir de 2012, que na verdade as alterações objetivaram maior detalhamento



da informação, inclusive de forma comparativa, prevalecendo a evidenciação da situação estática patrimonial.

6 .4 .2 Estrutura do Balanço Patrimonial a partir 2012

Quanto à estrutura do Balanço Patrimonial a partir de 2012, será classifi-cado em ativo e passivo circulante e não circulante e a diferença entre o total do ativo e passivo encontrará o patrimônio líquido. Deverá destacar, ainda, o ativo financeiro, ativo não financeiro, passivo financeiro, passivo não financeiro e o saldo patrimonial e, em seguida, as contas de compensação ativa e passiva. Vale lembrar que a composição de cada subgrupo foi mencionada quando da estruturação do plano de contas, capítulo 1, bem como na seção 6.4.

Quadro 6 Estrutura do Balanço Patrimonial.

ATIVOEX .

ATUALEX .

ANTERIOR

Ativo circulante

Caixa e Equivalente de CaixaCréditos Realizáveis de Curto PrazoDemais Créditos e Valores de Curto PrazoInvestimentos TemporáriosEstoquesVariações Patrimoniais DiminutivasPagas Antecipadamente

Ativo não circulante

Realizável a Longo PrazoInvestimentosImobilizadoIntangível

TOTAL

PASSIVOEX .

ATUALEX .

ANTERIOR

Passivo circulanteObrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de Curto PrazoEmpréstimos e Financiamentos de Curto PrazoFornecedoresContas a Pagar de Curto PrazoObrigações Fiscais de Curto PrazoDemais Obrigações de Curto PrazoProvisões de Curto Prazo



PASSIVOEX .

ATUALEX .

ANTERIOR

Passivo não CirculanteObrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de LPEmpréstimos e Financiamentos LPFornecedoresObrigações Fiscais de LPDemais Obrigações de LPProvisões de Longo PrazoResultado Diferido

Total do passivo

Patrimônio líquidoPatrimônio Social/Capital SocialReservas de CapitalAjustes de Avaliação PatrimonialReservas de LucrosResultados AcumuladosAções/Cotas em Tesouraria

Total do patrimônio líquidoTotal

Fonte: Portaria STN n. 751/2009.

Ativo financeiro Passivo financeiro

Ativo não financeiro Pasivo não financeiro

Saldo patrimonial

Total TotalFonte: Portaria STN n. 751/2009.

Quadro 7 Compensações.

ESPECIFICAÇÃOEX .

ATUALEX .

ANTERIORSaldo dos Atos Potenciais do Ativo

Total

ESPECIFICAÇõESEX .

ATUALEX .

ANTERIORSaldo dos Atos Potenciais do Passivo

TotalFonte: Portaria STN n. 751/2009.



É importante mencionar que a evidenciação do ativo financeiro e passivo financeiro, tem por objetivo apurar o superávit ou déficit financeiro, por meio da diferença entre esses subgrupos, para ser utilizado com abertura de créditos suplementares e especiais, em conformidade Art. 43, § 1º, inciso II, da Lei n. 4.320/64, quando o resultado apresentar superávit financeiro que corres-ponde à diferença positiva entre o ativo financeiro e passivo financeiro, ou seja, o ativo financeiro maior que o passivo financeiro do balanço patrimonial do exercício anterior.

6 .5 Demonstração Fluxo de Caixa – DFC

A DFC no setor público foi instituída em 21/11/2008, com a publicação da Resolução CFC n. 1.133. Essa demonstração tem por finalidade evidenciar a posição financeira a curto prazo, possibilitando a tomada de decisões em cená-rios futuros e podendo ser elaborada com base nos métodos direto ou indireto, segregando-se as alterações ocorridas durante o exercício em três fluxos, quais sejam: das operações, financiamentos e investimentos.

De acordo com a citada resolução, especificamente os itens 32, 33 e 34:

32. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento.

33. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacio-nados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adianta-mentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza.

34. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos rela-cionados à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos (Resolução CFC n. 1.133).

Quanto aos métodos, apenas diferenciam quanto ao fluxo das operações e os demais fluxos serão demonstrados da mesma forma. A seguir, demonstra-remos a estrutura da DFC pelos métodos direto e indireto.

6 .5 .1 Estrutura da Demonstração Fluxo de Caixa

a) Método direto

Nesse método, o fluxo dos recebimentos e dos pagamentos do período, será demonstrado a partir das contas que representam disponibilidades finan-ceiras, segregando basicamente os fluxos líquidos das operações, dos inves-timentos e dos financiamentos, ou seja, os recebimentos menos os paga-mentos por tipo de fluxo.



Quadro 8 Demonstração Fluxo de Caixa – Anexo 18.

EX . ATUAL EX . ANTERIORFluxos ce Caixa das Atividades das Operações

Ingressos

Receitas derivadas

Receita TributáriaReceita de ContribuiçõesOutras Receitas DerivadasReceitas originárias

Receita PatrimonialReceita AgropecuáriaReceita IndustrialReceita de ServiçosOutras Receitas OrigináriasRemuneração das DisponibilidadesTransferências

Intergovernamentaisa Estados•a Municípios•

IntragovernamentaisDesembolsos

Pessoal e outras despesas correntes por função

LegislativaJudiciáriaPrevidência SocialAdministraçãoDefesa NacionalSegurança PúblicaRelações ExterioresAssistência SocialPrevidência SocialSaúdeTrabalhoEducação(...)Juros e encargos da dívida

Juros e Correção Monetária da Dívida InternaJuros e Correção Monetária da Dívida ExternaOutros Encargos da Dívida



EX . ATUAL EX . ANTERIORTransferências

Intergovernamentaisa • Estadosa Mu• nicípios

IntragovernamentaisFluxo de caixa líquido das atividades das operações

Fluxos de caixa das atividades de investimento

Ingressos

Alienação de bens

Amortização de empréstimos e financia-mentos concedidos

Desembolsos

Aquisição de ativo não circulanteConcessão de empréstimos e financiamentosFluxo de caixa líquido das atividades de investimento

Fluxos de caixa das atividades de financiamento

Ingressos

Operações de créditoDesembolsos

Amortização/refinanciamento da dívidaFluxo de caixa líquido das atividades de financiamento

Apuração do fluxo de caixa do período

Geração líquida de caixa e equivalente de caixa

Caixa e equivalente de caixa inicial

Caixa e equivalente de caixa finalFonte: Resolução STN n. 751/2009.

b) Método indireto

Nesse método, o fluxo de recebimentos e pagamentos será demons-trado a partir dos ajustes ao resultado patrimonial, que será extraído da Demonstração das Variações Patrimoniais. Esses ajustes correspondem a valores não financeiros e que têm por finalidade excluir os valores econô-micos, tais como: depreciação, amortização, exaustão, acréscimos e decréscimos provenientes dos investimentos avaliados pelo método de equi-valência patrimonial, entre outros.



Quadro 9 Demonstração Fluxo de Caixa – Anexo 18.

EX . ATUAL EX . ANTERIORFluxos de Caixa das Atividades das Operações

Resultado patrimonialAjustes para conciliar o resultado patrimonial ao fluxo de caixa das atividades operacionaisDepreciação, amortização, exaustãoConstituição de provisõesResultado positivo da equivalência patrimonial

(...)

Fluxo de caixa líquido das atividades das operações

Fluxos de caixa das atividades de investimento

IngressosAlienação de bensAmortização de empréstimos e financiamentos concedidos

DesembolsosAquisição de ativo não circulanteConcessão de empréstimos e financiamentos

Fluxo de caixa líquido das atividades de investimentoFluxos de caixa das atividades de financiamento

IngressosOperações de crédito

DesembolsosAmortização da dívida

Fluxo de caixa líquido das atividades de financiamento

Apuração do fluxo de caixa do período

Geração líquida de caixa e equivalente de caixa

Caixa e equivalente de caixa inicial

Caixa e equivalente de caixa finalFonte: Resolução STN n. 751/2009.

A escolha do método fica a critério da entidade. Entretanto, em notas expli-cativas, deve informar o método utilizado.

No próximo tópico, apresentaremos a estrutura da Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido, que tem por objetivo evidenciar a movimen-tação dos elementos que compõem o patrimônio líquido.



6 .6 Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido – DMPL

A DMPL tem por objetivo demonstrar a movimentação dos subgrupos do Patrimônio Líquido, revelando os eventos que influenciaram a modificação de seu saldo, veja:

6 .6 .1 Estrutura da DMPL

Quadro 10 Demonstração da mutação do patrimônio líquido – Anexo19.

ESPE

CIFI

CAÇÃ

O

PATR

IMô

NIO

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CIA

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TAL

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tual

Fonte: Resolução STN n. 751/2009.



Esta demonstração é estruturada em colunas e linhas, sendo que as colunas referem-se aos elementos que compõem o Patrimônio Líquido – PL e as linhas correspondem aos fatos ocorridos no período. Para fechamento desse demonstrativo, deve somar todas as linhas e todas as colunas, e a última linha e última coluna corresponderão ao total de cada elemento e total do PL, respectivamente.

Na seção 6.7 estudaremos sobre a Demonstração do Resultado Econômico que tem por finalidade evienciar o resultado econômico das ações do setor público.

6 .7 Demonstração do Resultado Econômico – DRE

Para iniciar o estudo sobre a DRE, é importante mencionar o Art. 74 da Constituição Federal de 1988, que prevê que os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.

Em 2001, foi editada da Lei Complementar 101 (LRF), que tem por obje-tivo estabelecer a gestão fiscal responsável. Para que se concretize pressupõe uma gestão com ações planejadas e transparentes, portanto, a importância da implantação do sistema de custo na área pública.

Também consta, no Art. 50, § 3º, que a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e patrimonial. Portanto, deve-se implantar o sistema de custo inte-grado a Contabilidade que servirá como instrumento de informação para a gestão pública.

Em 21 de novembro de 2008, o CFC, por meio da Resolução n. 1.129, aprovou a NBC T SP n. 16.2 – Patrimônio e sistemas contábeis, entre eles foi instituído o subsistema de custo, que tem como objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública. E, ainda, determina que esse subsistema esteja interli-gado com os subsistemas orçamentário, financeiro, patrimonial e compensação para subsidiar a Administração Pública sobre (a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão; (b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade; (c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; (d) avaliação dos riscos e das contingências.

Em seguida, por meio da Resolução CFC n. 1.133/2008, aprovou a NBC T SP 16.6 – demonstrações contábeis aplicadas ao setor público e entre elas foi instituída a DRE.



Complemento à regulamentação sobre esse demonstrativo, a Secretaria do Tesouro Nacional – SNT, por meio da Portaria n. 751/99, volume V, item 7, ratifica a necessidade da transparência na gestão dos recursos públicos, objeti-vando a verificação da otimização dos benefícios gerados à sociedade, revela a necessidade de implantação de um sistema de informações que permita a evidenciação de resultados alcançados sob à égide da eficiência, eficácia e efetividade da gestão.

Portanto, para implantação do sistema de custos, devemos adotar métodos de custeio e poderemos escolher entre os existentes, ou seja, custeio por absorção tradicional, custeio direto e variável e custo baseado em atividades, conhecido como ABC. O mais recomendado é ABC considerando que no serviço público possui uma estrutura de custo basicamente por custos indiretos.

Segundo Mauss e Souza (2008, p. 69), “a atividade pública caracteriza-se como prestadora de serviços à sociedade, com a maioria dos seus custos classi-ficados como indiretos”.

A Demonstração do Resultado Econômico, cuja elaboração é facultativa, tem como premissa os seguintes conceitos: Custo de oportunidade (CO) – valor que seria desembolsado na alter-nativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública. Receita Econômica (RE) – valor apurado a partir de benefícios gerados à socie-dade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de Serviços Prestados (N), bens ou produtos forne-cidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí: RE = N x CO Custo de Execução (CE) – valor econômico despendido pela Entidade na ação objeto da apuração do Resultado Econômico Apurado. É dividido em custos diretos e indiretos (Portaria n. 751/2009-volume V).

Esse demonstrativo tem por objetivo evidenciar o resultado econômico das ações do setor público, considerando sua interligação com o subsistema de custos, destacando a eficiência na gestão dos recursos no serviço público.

6 .7 .1 Estrutura da DRE

A NBC T SP 16.6 determina que a Demonstração do Resultado Econômico deva ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: (a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos; (b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; (c) resultado econômico apurado.

Entende-se Receita Econômica ou Receita de Oportunidade, segundo Slomski (1996), “como a multiplicação do custo de oportunidade que o cidadão desprezou ao utilizar o serviço público pelo número de serviços públicos”.



Quadro 11 Demonstração do resultado econômico – Anexo 20.

ESPECIFICAÇõESEXERCíCIO

ATUALEXERCíCIOANTERIOR

Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos

2. (–) Custos diretos identificados com a execução da ação pública

3. Margem bruta

4. (–) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública

5. (=) Resultado econômico apurado

Saiba mais

Estude mais sobre esse demonstrativo realizando a leitura do manual apli-cado ao setor público, volume V, acessando ao sítio: <http://www.tesouro. fazenda.gov.br>. Veja o que está previsto na Secretaria da Fazenda sobre esse demonstrativo. Veja as simulações, exemplificações e legislação pertinente.

Cabe destacar que a Lei n. 4.320/64 determina que, além das demonstra-ções contábeis já mencionadas, existem outros demonstrativos, tais como: anexo 1: demonstração da receita e despesa, segundo as categorias econômicas; anexo 2: especificação da despesa por categoria econômica; anexo 6: programa de trabalho, por órgão e unidade orçamentária; anexo 7: programa de trabalho demonstrativo de funções, subfunções e programas por projetos e atividades; anexo 8: demonstrativo da despesa por funções, subfunções e progra mas conforme o vínculo com os recursos; anexo 9: demonstrativo da despesa por órgãos e funções; anexo 10: comparativo da receita orçada com a arrecadada; anexo 11: comparativo de despesa autorizada com a realizada; anexo 16: demonstração da dívida fundada interna; anexo 17: demonstração da dívida flutuante.

Vejamos, agora, os critérios de elaboração das Notas Explicativas que tem por objetivo adicionar informações a respeito de critérios de elaboração das demonstrações contábeis e sua comparação com outras entidades.



6 .8 Notas explicativas

As Notas Explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis com objetivo de esclarecer e adicionar informações para esclarecimento sobre os procedimentos de avaliação e mensuração dos elementos patrimoniais.

A estrutura recomendada pela STN deverá conter:

informação sobre o regime e os critérios contábeis usados na prepa-•ração das demonstrações contábeis;

informação adicional que não é apresentada no corpo das demonstra-•ções contábeis, mas que seja relevante para sua compreensão.

As notas devem ser apresentadas de maneira sistemática de forma que cada item constante das demonstrações contábeis faça referência à sua respectiva informação adicional relacionada nas notas. Para facilitar a compreensão das demonstrações contábeis e sua comparação com as de outras entidades, as notas são normalmente apresentadas na seguinte ordem:

declaração de alinhamento com as Normas Brasileiras de Contabilidade •aplicadas ao Setor Público e as Normas Internacionais de Contabili-dade do Setor Público, caso cumpridas todas as suas determinações;

sumário de significantes critérios contábeis utilizados;•

informação adicional sobre os itens constantes das demonstrações contá-•beis segundo a ordem de cada demonstrativo e linha do item referenciado.

Concluímos este capítulo mencionando que fizemos um estudo sobre as demonstrações contábeis e notas explicativas, apontando as alterações ocor-ridas e a necessidade de se implementar ações governamentais que refletiam a eficiência, eficácia e efetividade da gestão.

No próximo capítulo, avançaremos mais um pouco na contabilidade pública e estudaremos a execução e gestão fiscal de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. Veremos que a LRF estabelece normas de finanças públicas e busca disci-plinar a utilização de recursos, atribuindo maior responsabilidade aos gestores.

Com o advento da LRF, novos demonstrativos passaram a ser exi gidos em busca da transparência das contas públicas, consubstanciados ao relatório resu-mido da execução orçamentária e ao relatório de ges tão fiscal.

ReferênciasBRASIL. Constituição Federal. Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5 out. 1988.

______. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras



providencias. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, 5 maio 2000.

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC n. 03, de 13 de julho de2008. Demonstração Fluxo de Caixa. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_03n.pdf.>. Acesso em: 21 fev. 2010.

______. Resolução n. 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010.

______. Resolução n. 1.133, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis. Disponível em: <http://www.cfc.org. br>. Acesso em: 14 jan. 2010.

MACHADO JÚNIOR, J. T.; R.; COSTA, H. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. 31. ed. Rio de Janeiro: IBRAM, 2002/2003.

MAUSS, Cézar Volnei; SOUZA, Marcos Antônio de. Gestão de custos aplicada ao setor público: modelo para mensuração e análise da eficiência e eficácia governamental. São Paulo: Atlas, 2008.

MOTA; Francisco Glauber Lima. Contabilidade aplicada ao setor público. Brasília: Gestão Publica, 2009.

PIRES, J. B. F. Contabilidade pública. 9. ed. Brasília: Franco e Fortes, 2006.

STN. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 751, de 16 de Dezembro de 2009. Aprova o volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público e republica o volume IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, da 2. ed. do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, e dá outras providências. Disponível em <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 28 dez. 2009.

SECRETARIA DO TESOURO E SECRETARIA ORÇAMENTO FEDERAL. Portaria Interministerial n. 338, de 26 de abril de 2006. Altera o Anexo I da Portaria Interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. Acesso em: 15 mar. 2010.

SLOMSKI, Valmor. Mensuração do resultado econômico em entidades públicas: uma proposta.1996. Dissertação de Mestrado em Controladoria e Contabilidade. Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo.

Anotações



Execução orçamentária e gestão fiscal



7



IntroduçãoCom a Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que regulamentou os artigos

163 e 169 da Constituição Federal, foram estabelecidas as normas orientadoras das finanças públicas no País. Essa Lei objetiva aprimorar a responsabilidade na gestão fiscal dos recursos públicos, por meio de ação planejada e transparente que possibilite prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas.

Estão sujeitos à Lei de Responsabilidade Fiscal os três Poderes: Executivo, Legislativo, inclusive Tribunais de Contas; e Judiciário, bem como o Ministério Público e os órgãos da administração direta, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais subordinadas.

O processo de elaboração e implementação da LRF só pode ser plenamente compreendido em um contexto de fortalecimento das instituições democráticas. Essa Lei é o resultado de uma cobrança da sociedade, de um consenso em torno da necessidade de mudanças que possibilitarão maior critério na aplicação dos recursos. O espírito dessa Lei contribui com sólidos fundamentos para a cons-trução de uma sociedade mais justa e democrática.

A LRF é um código de boas condutas fiscais, aplicável a todos os entes da federação – União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Ela estabelece normas de finanças públicas e tem como propósito disciplinar a utilização de recursos públicos, atribuindo maior responsabilidade aos gestores.

Portanto, iremos estudar sobre esse instrumento de gestão e transparência fiscal, destacando os objetivos e consequências. Esperamos que, ao final deste capítulo, você seja capaz de compreender os limites e as medidas básicas que devem ser observados pelas unidades da Federação no que diz respeito à Lei de Responsabilidade Fiscal.

Esperamos que você já tenha conhecimentos básicos (planejamento, orça-mento, execução orçamentária, receita, despesa, variações patrimoniais, regis-tros de operações típicas, dívida pública, restos a pagar, demonstrações contá-beis), adquiridos durante o semestre.

Para compreensão deste capítulo, é necessário, além de todo o conheci-mento já explanado, considerar o princípio básico da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que se fundamenta principalmente no equilíbrio das contas públicas, ou seja, nos gastos compatíveis com os ganhos. Esses conteúdos foram apresen-tados ao longo da disciplina de Contabilidade Pública.

7 .1 Objetivos da Lei de Responsabilidade Fiscal



O princípio básico que norteou a elaboração da LRF foi o de buscar o equilíbrio entre os anseios da sociedade e os recursos que foram colocados à disposição do governo. São objetivos dessa lei:

equilibrar permanentemente as finanças;•

fundir conceitos como gestão fiscal e responsabilidade social;•

definir regras que inibam governantes de se afastarem do equilíbrio •fiscal em final de mandato.

7 .2 Consequências da LRF

A LRF valorizou a aplicação introduzida pela Constituição Federal, especial-mente no que diz respeito aos instrumentos de planejamento: o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária, bem como estabelece regras mais rígidas para a realização de operações de crédito. Essas regras condicionam a inscrição em restos a pagar à disponibilidade de caixa, exigem contenção das despesas com pessoal e compensação para novas despesas de caráter continuado, fixam condições para a realização de novos investimentos, exigem efetiva arrecadação de todos os tributos e a compensação para a renúncia de receitas e, por fim, exigem maior transparência na gestão fiscal.

Entende-se por despesa obrigatória de caráter continuado em conformidade com o Art. 17 da LRF “despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios”. Portanto, podemos afirmar que a despesa de caráter continuado é a despesa corrente, derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo e geradora de obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios.

7.3 Definições e conceitos

A LRF prevê normas para a definição de limites para União, Estados, Municípios e Distrito Federal e como proceder nos casos em que os limites venham a ser desres-peitados. Portanto, a base para se avaliar a maior parte dos limites é a compo-sição da Receita Corrente Líquida que corresponde à arrecadação efetiva das receitas deduzidos alguns valores, conforme será demonstrado na subseção 7.3.1.

7 .3 .1 Receita corrente líquida – RCL

A receita corrente líquida é o somatório de receitas tributárias, de contri-buições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, deduzindo: a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência e assistência social; as receitas provenientes da compensação financeira dos regimes de previdên cia social; a receita para a formação do Fundeb – Fundo de Manutenção e



Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação. A receita corrente líquida será apurada somando-se as receitas arre-cadadas no mês de referência e nos onze anteriores.

O resultado primário servirá como instrumento para avaliar se os níveis de gastos orçamentários são compatíveis com a sua arrecadação.

7 .3 .2 Resultado primário

Resultado primário é a diferença entre as receitas e as despesas não finan-ceiras. O resultado primário representa a diferença das receitas fiscais líquidas menos às despesas fiscais líquidas. A finalidade é demonstrar se os gastos orça-mentários do ente público estão compatíveis com sua arrecadação. Podem-se entender por receitas não financeiras o total das receitas orçamentárias dedu-zidas as aplicações financeiras, operações de crédito, amortização de emprés-timos e as receitas de alienação de bens. E, por despesas não financeiras, o total das despesas orçamentárias deduzidas às despesas com juros e amortização da dívida interna e externa com a aquisição de títulos de capital integralizado e as despesas com concessão de empréstimos com retorno garantido.

A meta do resultado primário é estabelecida em função da necessidade ou não de redução do endividamento do ente da federação em relação à sua Receita Corrente Líquida (RCL). As metas devem ser estabelecidas para o próximo exercício financeiro e para mais dois, sendo esses últimos meramente indicativos.

O endividamento se origina em função do ente público realizar despesas superiores às suas receitas. Portanto, precisamos entender os diversos conceitos de dívida, dívida pública consolidada ou fundada, dívida fiscal líquida e resul-tado nominal.

7 .4 Dívida pública

A dívida pública caracteriza-se por obrigações assumidas diante da impos-sibilidade da receita permitir o atendimento das despesas inadiáveis, sejam elas de natureza corrente ou de capital.

7 .4 .1 Dívida pública consolidada ou fundada

A dívida pública consolidada ou fundada corresponde ao montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses (Art. 29 da LRF).



Saiba mais

É importante que você faça a leitura, na íntegra, do texto da Lei Com-plementar n. 101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal, que trata sobre normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, com o objetivo de se inteirar sobre os limites prudenciais para os ór-gãos públicos, sejam da esfera Federal, Estadual ou Municipal, acessando o sítio: <http://www.planalto.gov.br>.

Para calcular a dívida consolidada líquida será necessário saber o montante da dívida para, posteriormente, deduzir a disponibilidade financeira existente no mesmo período.

7 .4 .2 Dívida consolidada líquida

Corresponde à diferença entre a dívida consolidada menos a disponibilidade financeira. Essa disponibilidade é representada pelo ativo disponível. Esse corres-ponde ao total das disponibilidades financeiras, representadas pelo somatório de caixa, bancos e outras disponibilidades financeiras. Os haveres financeiros são os valores líquidos e certos que constam do ativo não financeiro, tais como: empréstimos, financiamentos e outros créditos a receber (Art. 29 da LRF).

O objetivo da apuração do Resultado Nominal é medir a evolução da Dívida fiscal líquida.

7 .4 .3 Resultado nominal

Corresponde à diferença entre o saldo da dívida fiscal líquida em um período e o apurado no período subsequente.

Após o conhecimento de todos esses conceitos, observe que caracterizar o que é serviço da dívida fica muito mais fácil.

O serviço da dívida refere-se a encargos incidentes sobre a dívida fundada ou consolidada.

7 .4 .4 Serviço da dívida

Os serviços da dívida estão representados pelos valores referentes à parcela da amortização do principal, atualização monetária e cambial, juros e outros encargos incidentes sobre a dívida fundada ou consolidada a ser paga no exercí cio financeiro seguinte ao da emissão do respectivo empenho, caracteri-zando uma transferência de parte dos valores da dívida consolidada, que está pronta para pagamento, para a dívida flutuante. Entende-se por dívida flutuante os compromissos de curto prazo (até doze meses).



7 .4 .5 Operações de crédito

Correspondem ao compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros (Art. 29 da LRF).

Segundo a LRF, é vedada a contratação de operações de crédito entre os entes da Federação sendo vedadas, também, a antecipação de receita de tributo ou tributação, antes da ocorrência do fato gerador e a assunção de qualquer modalidade de compromisso com fornecedores.

De acordo com o inciso III, Art. 167 da Constituição Federal, é vedada a realização de operações de crédito que excedam as despesas de capital, ressal-vadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade específica. Essa vedação pretende coibir o financiamento de despesas correntes.

As operações de crédito por antecipação de receita destinam-se a atender à insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e terão validade a partir do 10º dia do início do exercício. As operações de crédito não serão autorizadas se forem cobrados outros encargos que não a taxa de juros da operação. Será proibida a Antecipação da Receita Orçamentária – ARO, enquanto existir operação anterior da mesma natureza e no último ano de mandato do Chefe do Poder Executivo.

Observe que tratamos sobre dívida, dívida consolidada, serviços da dívida, operação de crédito, resultado nominal e agora iremos entender o que é garan-tias e contra garantias.

7 .4 .6 Garantias e contra garantias

As garantias e contra garantias correspondem ao compromisso de adim-plência de obrigação financeira ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada.

Os entes poderão conceder garantia em operações de crédito internas e externas (Art. 29 da LRF). A contra garantia, exigida pela União a Estados ou Municípios, ou pelos Estados aos Municípios, poderá consistir na vinculação de receitas tributárias diretamente arrecadadas e provenientes de transferências constitucionais (Art. 40 da LRF).

Finalizamos o estudo dos principais tópicos da LRF para que possamos, agora, entender os limites obrigatórios em relação aos gastos públicos.

7 .5 Limites obrigatórios

Os limites obrigatórios referem-se ao valor máximo a ser gasto pelos entes da federação, observando a particularidade de cada base de cálculo determi-nada na legislação.

EQUIPE UNITINS

Organização de Conteúdos Acadêmicos Clarete de Itoz

Revisão Linguístico-Textual Domenico Sturialle

Revisão Didático-Editorial Domenico Sturialle


Revisão Digital Rogério Adriano Ferreira da Silva



EQUIPE EADCON




Créd

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Caro estudante,

Você está recebendo textos relacionados à disciplina de Contabilidade Avançada II, que estuda temas relevantes e avançados da área contábil, como joint venture e reestruturação societária.

Neste caderno, você conhecerá as transações entre partes relacionadas, a consolidação das demonstrações financeiras, a reorganização societária (fusão, cisão e incorporação), as operações em conjunto das sociedades (joint ventures), os conceitos introdutórios dos aspectos contábeis das ciências atuarias.

Cada um desses assuntos tem sua importância no âmbito da Contabilidade Avançada II. Porém uma atenção especial deve ser dirigida à reorganização societária e às operações em conjunto, pois, cada vez mais, as empresas utilizam esses instrumentos de gestão para competir no mercado.

Mesmo com um material tão abrangente, aconselho que você empre-enda leituras e pesquisas complementares, para aprofundar e enriquecer seus conhecimentos neste maravilhoso ramo da Ciência Contábil.

Bons estudos!

Prof.ª Clarete de Itoz

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CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE AvANçADA II


IntroduçãoDe acordo com a Norma de Procedimento Contábil NPC XXIII do IBRACON

– Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, juntamente com a Deliberação CVM 26/86, é fundamental que as transações entre partes relacionadas sejam divulgadas de maneira clara. Isso permite que todos os usuários e, em espe-cial, os acionistas minoritários tenham elementos informativos suficientes para compreender a dimensão e os reflexos desse tipo de transação entre as empresas relacionadas.

Com base nos conteúdos estudados, nas aulas 1 e 2 da disciplina de Contabilidade Avançada I, bem como nos conteúdos de evidenciação, estu-dados na disciplina de Teoria da Contabilidade, podemos discutir a necessidade de evidenciarmos, no conteúdo das demonstrações contábeis, transações entre partes relacionadas. Em outras palavras, evidenciar é assegurar que os conteú- dos das demonstrações contábeis contenham informações necessárias de sua posição financeira e dos resultados obtidos que possam ter sidos afetados pela existência de partes relacionadas e por saldos pendentes de transações com tais partes. Nosso primeiro passo é definir quem são as partes relacionadas.

Neste capitulo, você estudará o conceito de transação entre partes relacio-nadas, os tipos de transações que partes relacionadas podem efetuar, bem como o tratamento contábil para esses fatos. Ao final do capítulo, você será capaz de identificar possíveis transações entre partes relacionadas e apurar e demonstrar as operações que envolvem transações entre partes relacionadas.

1.1 Definição de partes relacionadas

Segundo o Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) n. 05, parte relacionada é a parte que está relacionada com a entidade se:

direta ou indiretamente por meio de um ou mais intermediários quando a) (I) controlar, for controlada por, ou estiver sob o controle comum da entidade (isto inclui controladoras, controladas, ligadas ou coligadas); (II) tiver um interesse na entidade que lhe confira influência significativa sobre a entidade; ou (III) tiver um controle conjunto sobre a entidade;

for uma coligada da entidade;b)

for uma joint venture em que a entidade seja um investidor;c)

Transações entre partes relacionadas 1



for membro do pessoal-chave da administraçao da entidade ou de sua d) controladora;

for membro proximo da familia ou de qualquer individuo referido nas e) alíneas (a) ou (d);

for uma entidade controlada, controlada em conjunto ou significativa-f) mente influenciada por, ou em que o poder de voto significativo nessa entidade reside em, direta ou indiretamente, qualquer individuo referido nas alineas (d) ou (e); ou

for um plano de beneficios pós-emprego para benefício dos empregados g) da entidade, ou de qualquer entidade que seja uma parte relacionada dessa entidade.

A Norma e Pronunciamento de Contabilidade (NPC) do Instituto Brasileiro dos Contadores (IBRACON) n. XXIII define transações entre partes relacionadas como “[...] entidades, fisicas ou juridicas, com as quais a companhia tenha possibilidade de contratar, no sentido lato desse termo, em condiçoes que não sejam as de cumu-latividade e independência que caracterizam as transações com terceiros alheios à companhia ou a seu controle gerencial ou a qualquer outra área de influência”.

De acordo com a NBCT 17, são também consideradas partes relacionadas as pessoas jurídicas ou físicas com as quais a companhia tenha a possibilidade de contratar ou de realizar operações, em condições que não sejam as de comu-tatividade e independência que caracterizam as transações com terceiros alheios à companhia, ao seu controle gerencial ou a qualquer outra área de influência.

Além do relacionamento financeiro, o conceito entre partes relacionadas deve se estender também ao relacionamento econômico, por exemplo, entre empresas que respondam pelo mesmo controle societario; entre empresas com os mesmos administradores que possam se beneficiar de informações; entre membros da família, até terceiro grau; entre fornecedores, clientes ou financia-dores que mantenham uma relação de dependência econômica/financeira que permita essas transações, etc.

Veja que a transação entre partes relacionadas se caracteriza pela transfe-rência de recursos, serviços ou obrigações entre as partes, que de certa forma tenham relação direta ou indireta com a entidade, independentemente de haver ou não um valor financeiro atribuído à transação.

1.2 Objetivo de divulgação e identificação de algumas transações entre partes relacionadas

Do ponto de vista societário, a divulgaçao da transação entre partes rela-cionadas tem por objetivo informar os acionistas, principalmente os minoritários, sobre a forma e os valores monetários ou não monetários, de valores que tran-sacionaram no exercício ou no período.



É importante ressaltar que obedecer a critérios de divulgação de transações entre partes relacionadas faz parte da evidenciação de infor-mações contábeis, transparecendo informações aos usuários externos, de modo que todas essas transações devem ser divulgadas, mesmo que tenha ocorrido em condições normais de mercado.

Observe que o diferencial não está em haver alguma tran-sação excepcional ou incomum ao cotidiano das empresas, mas sim no fato de tais transações ocorrerem entre empresas das quais uma possui participação na outra, de modo a exercer influência sobre suas deliberações, como no caso já estudado das empresas coligadas e controladas.

Em concordância com os demais textos legais e norma-tivos, a CVM expediu o Ofício-Circular SEP 01/00, em que norteia quais tipos de transações entre partes relacionadas são merecedoras de divulgação. A CVM assevera que o simples fato de duas ou mais entidades atuarem como partes rela-cionadas não implicará em que as relações daí advindas provoquem situações de favorecimento mútuo. A CVM esclarece que o maior ou o menor destaque na divulgação das transações dependerá de vários fatores, dentre os quais: a) se a transação foi efetuada em condições semelhantes às que seriam aplicadas entre partes não relacionadas (quanto a preços, prazos, encargos, qualidade, garantias, etc.) que contratassem com base em sua livre vontade e em seu melhor interesse; b) se a transação, por si ou por seus efeitos, afeta ou possa vir a afetar significativamente a situação financeira e/ou os resultados das empresas interve-nientes na operação.

1 .3 Formas e critérios de divulgaçãoSegundo a NBC T 17, maior ou menor destaque na divulgação das transa-

ções deve ser dado, considerando os seguintes fatos:

se a transação foi efetuada em condições semelhantes às que seriam a) aplicadas entre partes não-relacionadas (quanto a preços, prazos, encargos, qualidade, etc.), que contratassem com base em sua livre vontade e em seu melhor interesse;

se as transações por si só ou por seus efeitos afetam ou podem vir a b) afetar, de forma significativa, a situação patrimonial e financeira – e/ou os resultados e sua correspondente demonstração das empresas interve-nientes na operação.

Conforme a NPC XXIII do IBRACON, os saldos existentes à data do balanço e as transações ocorridas que mereçam divulgação devem ser destacados nas demonstrações financeiras como segue:

saldos e transações inseridos no contexto operacional habitual das •empresas devem ser classificados em conjunto com os saldos e transa-ções da mesma natureza;



saldos e transações não inseridos no contexto operacional normal devem •ser classificados em itens separados.

A divulgação pode ser feita sob diversas formas: no corpo das demonstra-ções financeiras, em quadros auxiliares, ou ainda em notas explicativas. Qual seja a forma de divulgação, esta deve ser suficiente para detalhar e identificar transações ocorridas entre partes relacionadas, efetuadas durante o exercício. Deve-se mencionar, em todos os casos, se as transações foram feitas a valores de mercado ou se os valores são saldos remanecentes cumulativos de períodos anteriores. Veja, a seguir, um exemplo de divulgação de transação entre partes relacionadas, com destaque nas notas explicativas.

COMPANHIA TUDO CERTO S/ABALANÇO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/XX

ATIVO PASSIVO

CIRCULANTE

Disponível

Estoques

Clientes

NÃO-CIRCULANTE

ARLP

75.000

15.000

22.500

37.500

150.000

CIRCULANTE

FornecedoresCia. Bonita•

Demais•

Empréstimos bancários

Demais obrigações

97.500

60.000

48.000

12.000

30.000

7.500

NÃO-CIRCULANTE 27.500Empréstimos à Cia. Tudo Bem (coligada) 30.000

Empréstimos da Controladora (Cia. Vermelha) 27.500

Investimentos em coligadas 25.500 PL 100.000

Imobilizado 78.000 Capital social 42.000

Diferido 16.500 Reservas 19.500

Resultado econômico 38.500TOTAL 225.000 TOTAL 225.000

Notas explicativas

A Cia. Tudo Bem é coligada da investidora Cia. Tudo Certo S/A, a qual 1. detém 30% do seu capital social no valor de R$ 40.000; o Patrimônio Líquido da Cia. Tudo Bem em 31/12/XX, é de R$ 85.000, e o Resultado do Exercício, de R$ 18.000.

A Cia. Tudo Bem tomou empréstimo a ser pago em 24 meses com juros 2. a valor de mercado.

O empréstimo da controladora Cia. Vermelha deverá ser pago em 30 3. meses, com juros a valor de mercado.

A Cia. Bonita responde por 80% das compras a prazo da Cia. Tudo 4. Certo, sendo, portanto, parte relacionada desta.



Vamos ver um modelo de papel de trabalho para apresentação de valores entre as partes relacionadas. O modelo é de livre criação.

TRANSAÇõES ENTRE PARTES RELACIONADASCONTROLADORA ALPHA S/A

Transações → da controladora Controladas

TotalBeta Gama

AC Ativo circulante ANC Ativo Não-Circulante PC Passivo circulante PNC Passivo Não-CirculanteRC Resultado crédito (receita) RD Resultado débito (despesa)

BP ALPHA 31/12/2001 DRE ALPHA 31/12/2001Ativo Receita bruta de vendas Disponível 38.000 Mercadorias 79.920Clientes 75.000 (–) Deduções das vendas (8.600)Estoques 80.000

Receita operacional líq. 71.320Empréstimos a controladas 100.000 (–) Custos (25.800)

Investimentos 100.000 Lucro Bruto 45.520Imobilizado 50.000 Despesas operacionais

(–) Vendas (9.450)Total do ativo 443 .000 (–) Financeiras (2.700)

(–) Administrativas (12.700)

Passivo

Fornecedores 90.000 Lucro operacional 20.670(–) CSLL (2.210)

Passivo não-circulante 30.000 (–) IR (5.460)

Patrimônio líquido Lucro líquido 13 .000

Capital social 310.000Lucros acumulados 13.000

Total passivo 443 .000

Analisando os registros contábeis de Alpha, encontramos que, dos valores evidenciados no balanço patrimonial de 31/12/2001, as seguintes operações são transações entre partes relacionadas. Portanto devem ser publicadas em notas explicativas às demonstrações contábeis.



TRANSAÇõES ENTRE PARTES RELACIONADASCONTROLADORA ALPHA S/A

Transações → da controladoraControladas

TotalBeta Gama

AC Duplicatas a receber 30.000 20.000 50.000

ANC Empréstimos a controladas e coligadas 60.000 40.000 100.000

PC Duplicatas a pagar 50.000 40.000 90.000

PNC Empréstimos de controladas e coligadas 19.000 11.000 30.000

RC Receita de vendas 13.000 7.000 20.000

RD Custo das vendas 4.120 2.240 6.360

RD Despesas com vendas 1.236 672 1.908

RC Juros recebidos 420 160 580

RD Juros pagos 180 120 300

RD Aluguéis prédio da administração 1.020 1.020

Veja como ficam as notas explicativas.

Os valores anteriores referem-se a transações de partes relacionadas, 1. envolvendo a controladora Alpha e suas controladas Beta e Gama, em regime normal de operações, devendo a relevância de tais transações ser avaliada e apontada em notas explicativas às demonstrações contá-beis da controlada.

Quando da elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, tais 2. transações devem ser eliminadas do balanço das sociedades envolvidas, antes da consolidação.

As vendas e compras entre as partes relacionadas foram feitas a valor 3. de custo histórico.

As transações de partes relacionadas de receitas e despesas financeiras 4. foram efetuadas utilizando as taxas médias praticadas no mercado, vigentes nas datas das operações.

As despesas administrativas referem-se ao pagamento de aluguel do 5. prédio da administração utilizado pela controladora, de propriedade da controlada Beta.

1.4 Aspectos fiscais e legais de transações entre partes relacionadas

Segundo o Artigo 117 da Lei n. 6.404/76, o acionista controlador não deve contratar com a companhia, direta ou indiretamente, em condicões de favorecimento ou não-equitativas (princípio que representa o favorecimento de pelo menos uma das partes envolvidas na transação), sob pena deste procedi-mento ser considerado abusivo de poder.



Os Artigos 154, 156 e 245 da mesma lei estatuem o que é proibido para os administradores, como, por exemplo, tomarem recursos ou bens da compa-nhia por emprestimos, entre outros. O Artigo 247 estabele que as notas expli-cativas sobre investimentos significativos devem indicar, além da denominaçao das sociedades coligadas e controladas, seu capital social, patrimônio líquido e resultado do exercício e o número, natureza e valor de mercado das ações de sua propriedade.

A legislaçao fiscal (RIR – Lei n. 3000, de 26/3/99) aborda transações entre partes relacionadas nos Artigos 464 e 469. O enfoque é que as transações entre partes relacionadas não devem ensejar negócios que propiciem a distri-buição disfarçada de lucros. Esses mesmos artigos trazem casos de distribuição disfarçada de lucros, pelo qual a pessoa jurídica:

aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo •a pessoa ligada;

adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de •pessoa ligada;

perde, em decorrência do não exercício do direito à aquisição de bem •e em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou impor-tância paga para obter opção de aquisição;

transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de •mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão da companhia;

paga à pessoa ligada aluguéis, • royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente ao valor de mercado;

realiza com a pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de •favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros.

Outros casos dos aspectos fiscais são:

as pessoas ligadas a valor de mercadoa) : (I) o sócio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurídica; (II) o administrado ou o titular da pessoa jurídica; e, (III) o cônjuge e os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, do sócio pessoa física de que trata o item (I) e das demais pessoas mencionadas no item (II). Nesse caso, o valor do bem negociado deverá ser a valor de mercado. Caso não haja valor de mercado ativo, poderá se utilizar o valor base em negociações ante-riores e recentes do mesmo bem. Se o valor do bem não puder ser determinado, e o valor de negócio se basear em laudo de avaliação de perito, caberá à autoridade tributária a prova de que o negócio serviu de instrumento à distribuição disfarçada de lucros;



distribuição a sócio ou acionista controlador por intermédio de terceirosb) : se a pessoa ligada for sócio ou acionista controlador da pessoa jurí-dica, presumir-se-á distribuição disfarçada de lucros, ainda que os negócios de que tratam as alíneas I a VII (RIR 3000/99, anterior-mente citado) sejam realizados com a pessoa ligada por intermédio de outrem, ou com sociedade na qual a pessoa ligada tenha, direta ou indiretamente, interesse.

Ainda devemos falar sobre o cômputo na determinação do lucro real da empresa infratora. Para determinar o lucro real da pessoa jurídica, o fisco, aplica:

nos casos das alíneas I e IV (RIR 3000/99, acima citado), a diferença •entre o valor de mercado e o de alienação será adicionada ao lucro líquido do período de apuração, na parte A do LALUR;

no caso da alínea II (RIR 3000/99, anteriormente citado), a diferença •entre o custo de aquisição do bem pela pessoa jurídica e o valor de mercado não constituirá custo ou prejuízo dedutível na posterior alie-nação ou baixa, inclusive por depreciação, amortização ou exaustão;

no caso da alínea III (RIR 3000/99, anteriormente citado), a impor-•tância perdida não será dedutível;

no caso da alínea V (RIR 3000/99, anteriormente citado), o montante •dos rendimentos que exceder o valor de mercado não será dedutível;

no caso da alínea VI (RIR 3000/99, anteriormente citado), as importân-•cias pagas ou creditadas à pessoa ligada, que caracterizarem as condi-ções de favorecimento, não serão dedutíveis na apuração do imposto de renda.

Para finalizar este capítulo, é importante que você tenha articulado as tran-sações entre partes relacionadas e o princípio da evidenciação contábil. A trans-parência dos dados contábeis deve ser total, sem viés ou suspeita de distorção dos fatos reais. A correta e transparente divulgação de informações ocorridas entre partes relacionadas é um princípio fundamental em contabilidade, visto que uma de suas finalidades é fornecer subsídios para quem toma decisões com base na análise de relatórios e demonstrações.

Após conhecermos a prática contábil de reconhecimento e registro de tran-sações entre partes relacionadas, veremos procedimentos de consolidação de demonstrações financeiras. Daremos ênfase, no próximo capítulo, aos papéis de trabalho e aos cálculos necessários para a apresentação de demonstrações financeiras consolidadas. Ainda há muitos aspectos contábeis a serem estudados, no que diz respeito a normas contábeis para atender a evidenciação de informa-ções para as empresas constituídas na forma de sociedade anônima.



Referências

BRASIL. Norma de pronunciamento contábil XXIII – IBRACON. Transações entre partes relacionadas. Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/publicacoes/resultado.asp?identificador=812>. Acesso em: 5 dez. 2008.

______. Deliberação CVM 26/86. Aprova pronunciamento do IBRACON sobre a transações entre partes relacionadas. Disponível em: <http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=/deli/deli183.htm>. Acesso em: 3 dez. 2008.

______. CVM Ofício Circular SEP 01/00. Prazo para a apresentação das infor-mações periódicas. Disponível em: <http://www.cvm.gov.br/port/atos/oficios/ofcvm-sep01-00.asp>. Acesso em: 3 dez. de 2008.

______. NBC T 17 – Partes Relacionadas e sobre a verificação de sua adequada divulgação nas Demonstrações Contábeis, objeto do exame do auditor. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008.

Anotações



Consolidação das demonstrações contábeis 2

IntroduçãoNo Brasil, de acordo com a Lei n. 6.404/76, a consolidação das demons-

trações contábeis é obrigatória tão-somente para as empresas cujos pápeis são negociados na Bolsa de Valores, ou seja, para as empresas S/A de capital aberto com investimentos permanentes em controladas, coligadas ou equipa-radas a coligadas. Estudaremos, neste capítulo, definições, objetivos, condi-ções e procedimentos de consolidação das demonstrações contábeis. Teremos também a oportunidade de diferenciar as consolidações integrais das consoli-dações parciais.

Para ter um aproveitamento satisfatório desses conteúdos, é necessário que você conheça os Art. 249 e 250 da Lei n. 6.404/76 sobre consolidação das demonstrações financeiras, e as sociedades controladoras, controladas, coli-gadas e equiparadas, estudadas em Contabilidade Avançada I.

Ao final do capítulo, você será capaz de reconhecer os critérios para elabo-ração das demonstrações contábeis consolidadas e apresentar demonstrações financeiras consolidadas.

2.1 Definições e objetivos da consolidação

De acordo com a NBCT 16.7, consolidação das demonstrações contábeis é o processo de soma ou agregação de saldos ou de grupos de contas, omitidas as transações entre entidades incluídas na consolidação, formando uma unidade contábil consolidada.

A Instrução Normativa CVM 247/96 afirma que as demonstrações contá-beis consolidadas compreendem o balanço patrimonial consolidado, a demons-tração consolidada do resultado do exercício e a demonstração consolidada das origens e aplicações de recursos, com a complementação das notas explica-tivas e de outros quadros analíticos necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados consolidados.

Essa mesma Instrução Normativa destaca o dever de elaborar e divulgar demonstrações contábeis consolidadas por parte das companhias abertas que possuem investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto, e por parte das sociedades que comandam grupos de sociedades que incluam companhias abertas.



De acordo com a NPC XXI do IBRACON, as demonstrações contábeis conso-lidadas são demonstrações elaboradas pela empresa controladora, em que

estão agregados os valores das demonstrações contá-beis de suas controladas, coligadas ou equiparadas

a coligadas. No item 2 do mesmo pronunciamento, as demonstrações contábeis consolidadas são definidas como documentos contábeis produzidos pela agre-gação, linha por linha, das demonstrações contábeis de uma ou mais controladas com as demonstrações

contábeis da controladora, depois de eliminados os saldos e as transações entre companhias e realizada

a provisão para os interesses minoritários nas controladas. O item 8.1.1 da NBC T 8 do CFC atesta que as demonstrações contábeis consolidadas resultam da agregação das demonstrações contábeis de duas ou mais entidades, das quais uma detenha o controle direto ou indireto sobre as outras.

Em relação aos objetivos da consolidação, as demonstrações financeiras consolidadas são de fundamental importância para acionistas, gerentes e diretores da companhia controladora, pois esta se beneficia do lucro e do apoio financeiro das subsidiárias. Os relatórios consolidados são relevantes, não apenas para usuá-rios externos, notadamente investidores, mas também para os gerentes, na medida em que estabelecem uma base para o controle global e avaliação de desempenho. Além disso, a consolidação é atualmente aceita na maioria dos países como a melhor prática contábil para grupos e para operações de combinações de negócios.

Saldos contábeis consolidados evitam través na informação em consequên- cia de possíveis manipulações de resultados, caso as empresas sejam analisadas individualmente.

2 .2 Procedimentos para a consolidação

De acordo com a IN 247/96 CVM, para elaborar as demonstrações contá-beis consolidadas, a investidora deverá observar se o patrimônio líquido da coli-gada e controlada é determinado com base nas demonstrações contábeis levan-tadas na mesma data das demonstrações contábeis da investidora, conforme os seguintes procedimentos:

excluir os saldos de quaisquer contas ativas e passivas decorrentes de a) transações entre as sociedades incluídas na consolidação;

eliminar o lucro não realizado que esteja incluído no resultado ou no b) patrimônio líquido da controladora e correspondido por inclusão no balanço patrimonial da controlada;

eliminar do resultado os encargos de tributos correspondentes ao lucro não c) realizado, apresentando-o no ativo circulante/ativo não circulante do grupo realizável a longo prazo – tributos diferidos, no balanço consolidado.



A participação minoritária (acionistas não controladores), no balanço conso-lidado, deve ser destacada em grupo isolado, imediatamente antes do patri-mônio líquido.

Os procedimentos de consolidação não servem para compensação de quais-quer ativos ou passivos pela dedução de outros ativos ou passivos, a não ser que exista um direito de compensação e a compensação represente a expectativa quanto à realização do ativo e à liqudidação do passivo.

O ágio ou o deságio provenientes da aquisição/subscricão de sociedades controladas, quando não excluídos, deverão ser divulgados como adicção ou retificação da conta utilizada pela sociedade controlada para registro do ativo especificado, ou ainda deverão ser divulgados com destaque em item do ativo permanente, no caso de ágio, ou em conta apropriada de resultado de exercício futuro, no caso de deságio (art. 26, IN 247/96 – CVM).

Segundo a NBCT 16.7, as notas explicativas das demonstrações contábeis consolidadas devem contemplar, pelo menos: identificação e características das entidades incluídas na consolidação; procedimentos adotados na consolidação; razões pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais entidades não foram avaliados pelos mesmos critérios; natureza e montantes dos ajustes efetuados; eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que possam ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis consolidadas.

2 .3 Critérios para elaboração de demonstrações contábeis consolidadas

Segundo o princípio da entidade contábil, deve haver uma separação entre o patrimônio da empresa e o patrimônio dos sócios ou proprietários. Então, pela aplicação do princípio da entidade contábil, você pode ver que a escritu-ração das contas da controladora deve ser feita separadamente das contas das empresas controladas ou coligadas (salvo raríssimas exceções, que não são objeto do nosso presente estudo).

O fato é que, em obediência ao princípio da entidade, cada uma das empresas envolvidas terá suas desmonstrações contábeis preservadas, exata-mente como elaboradas pelos seus departamentos contábeis. A consolidação será elaborada pelo departamento contábil da controladora, por meio de demonstrações contábeis separadas das demonstrações contábeis da controla-dora e das subsidiárias.

Logo, como bem diz o item 8.1.6 da NBC T 8, as demonstrações contábeis consolidadas determinarão o aparecimento de uma unidade de natureza econô-mico-contábil, cujo objetivo é apresentar posição patrimonial e financeira, resul-tado das operações, origem e aplicação de recursos do conjunto das empresas do grupo distintos das entidades consolidadas, de maneira a evitar confusão entre demonstrações da controladora, da controlada e da coligada.



Isso quer dizer que, ao se analisarem as demonstrações contábeis consolidadas de um determinado grupo de empresas, o usuário poderá enxergar os negócios de todas as empresas do grupo, como se se tratasse de uma única empresa.

Fique atento!

A consolidação das demonstrações Contábeis é um procedimento extra-contábil e é elaborado pela sociedade controladora.

Exemplo

A empresa X participa do capital social das empresas Y e Z, com as quais também mantém operacões comerciais. Isoladamente, são três empresas distintas com personalidade jurídicas próprias. Entretanto formam o grupo XYZ e, para que se tenha ideia da situação econômica, patrimonial e financeira do Grupo, é necessário juntar as demonstrações contábeis de cada uma das empresas e eliminar os resultados de operações e saldos entre empresas.

Fonte: adaptado de Perez Junior e Oliveira (2007)



2 .4 Condições necessárias à consolidação de demonstrações contábeis

Conforme a Norma de Procedimento Contábil NPC XXI/82 do IBRACON, as condições necessárias para você efetuar a consolidação das demonstrações contábeis são as seguintes:

A primeira condição é a participação majoritária (acima de 50%) no 1. capital votante da controlada. A lei das sociedades por ações estabe-lece a obrigatoriedade da consolidação apenas para as companhias abertas e, mesmo assim, quando os investimentos nas controladas atingem ou excedem 30% do patrimônio líquido da controladora.

Consequentemente, poderá acontecer que a controladora detenha 2. 99% na controlada e, ainda assim, o investimento não atinja 30% do capital da controladora. Nesse caso, embora a norma contábil aqui enunciada recomende a consolidação, a controladora estaria por lei desobrigada de fazê-la.

O Artigo 249 da Lei n. 6.404/76, dispõe que a companhia aberta que tiver mais de 30% do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demons-trações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do Artigo 250.

Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:I – as participações de uma sociedade em outra;II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuí- zos acumulados e do custo de estoques ou do ativo não-circu-lante que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.§ 1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício.§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em contro-lada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo não-circulante, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa.§ 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efetivo.§ 4º Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exer-cício social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exercício da companhia, elaborarão, com observância das normas desta Lei, demonstrações financeiras extraordinárias em data compreendida nesse prazo.

A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação;



poderá determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam, financeira ou administrativamente, dependentes da companhia; poderá autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais socie-dades controladas.

A Comissão de Valores Mobiliários emitiu a Instrução CVM 247/96, na qual passa a exigir a consolidação para todas as companhias abertas, não importando o percentual de investimento em relação ao PL da controladora. Em seu Artigo n. 21, coloca que, ao fim de cada exercício social, demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas pelas companhias abertas que possuírem investimentos em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto, e pelas sociedades que comandam grupos de socie-dades que incluam companhias abertas.

Não há qualquer influência fiscal ou societária nos procedimentos e valores de consolidação, porque o imposto de renda e os demais tributos são calcu-lados individualmente no resultado do exercício de cada empresa, e qualquer valor não pode ser compensado com os resultados de outras companhias. Os dividendos são calculados e pagos sobre o lucro de cada empresa e não sobre o lucro consolidado.

2 .5 Exemplo de consolidação integral

Em 5/1/XX, a Cia. C adquire 100% das ações da Cia. D por R$ 500.000, correspondentes ao valor do patrimônio líquido da investida, nesta data. Em XX a Cia. D apura um lucro de R$ 75.000 e declara dividendos de R$ 45.000.

Na Cia. C, os registros contábeis realizados, referentes ao investimento, são:

D C

5/1/XX Investimento na Cia. D 500.000

Disponível 500.000

Pelo registro da aquisiçao de investimento

31/12/XX Investimento na Cia. D 75.000

Receita de equivalência patrimonial 75.000

Pelo registro do lucro apurado pela sociedade investida

31/12/XX Dividendos a receber 45.000

Investimento na Cia. D 45.000

Pelo registro dos dividendos declarados pela sociedade investida

Apresentamos, agora, o papel de trabalho de consolidação para o exer-cício social 31/12/XX – elaborado pela Cia. C.



Conta Cia . C(D/C)

Cia . D(D/C)

Eliminações Valores consolidadosD (C)

Dividendos a receber 45.000 (a) (45.000) 0,00

Investimento 530.000 (b) (530.000) 0,00

Outros ativos 705.000 575.000 1.390.000

1.280.000 575.000 1.390.000

Dividendos a pagar (45.000) (a) 45.000 0,00

Outros passivos (380.000) (405.000)

Patrimônio Líquido (685.000) (455.000) (b) 455.000 (685.000)

Vendas (800.000) (405.000) (1.180.000)

Despesas operacionais 660.000 330.000 880.000

Receita equivalência (75.000) (b) 75.000 0,00

1.280.000 575.000 575.000 (575.000) 1.390.000

Resultado consolidado 1.390.000

(a) representa a eliminaçao do dividendo a receber da Cia. C contra os dividendos a pagar da Cia. D.

(b) representa a eliminação do investimento da Cia. C contra o patrimônio líquido da Cia. D (sem computar o resultado do exercício) e contra o resultado da equivalência patrimonial.

2 .6 Exemplo de consolidação parcial

Agora considere que, em 5/1/XX, a Cia. A adquire 70% das ações da Cia. B por R$ 280.000, que, nesta data, correspondem à aplicação desse percentual sobre o valor do patrimônio dessa sociedade investida. Em XX, a Cia. B apura um lucro de R$ 30.000 e declara dividendos de R$ 10.000.

Na Cia. A, os registros contábeis realizados, referentes ao investimento, são:

D C

5/1/XX Investimento na Cia. B 280.000

Disponível 280.000

Pelo registro da aquisição de investimento

31/12/XX Investimento na Cia. B 21.000



D C

Receita de equivalência patrimonial 21.000

Pelo registro do lucro apurado pela sociedade investida (30.000 x 70%)

31/12/XX Dividendos a receber 7.000

Investimento na Cia. D 7.000

Pelo registro dos dividendos declarados pela sociedade investida (10.000 x 70%)

Veja, a seguir, o papel de trabalho de consolidação para o exercício social 31/12/XX – elaborado pela Cia. A.

Conta Cia . A(D/C)

Cia . B(D/C)

Eliminações Valores consolidados

D (C)

Dividendos a receber 7.000 (a) (7.000) 0,00

Investimento 301.000 (b) (301.000) 0,00

Outros ativos 318.000 450.000 768.000

626.000 450.000 768.000

Dividendos a pagar (7.000) (a) 7.000 0,00

Outros passivos (80.500) (13.000) (93.500)

(–) Participação Minoritária (c) (129.000) (129.000)

Patrimônio Líquido (395.500) (400.000) (b) 280.000 (395.500)

(c) 120.000

Vendas (500.000) (380.000) (880.000)

Despesas operacionais 371.000 350.000 721.000

Receita equivalência (21.000) (b) 21.000 0,00

Participação Minoritária (c) 9.000 9.000

626.000 450.000 437.000 (437.000) 768.000

Resultado consolidado 768.000

(a) representa a eliminaçao do dividendo a receber da Cia. A contra os dividendos a pagar da Cia. B.



(b) representa a eliminação do investimento da Cia. A contra a parcela propor-cional do patrimônio líquido da Cia. B (sem computar o resultado do exercício) e contra o resultado da equivalência patrimonial.

(c) representa a constituição da conta patrimonial no passivo de Participação Minoritária, calculada com base no patrimônio da Cia. B (400.000 x 30%) como contrapartida ao patrimônio líquido da Cia. B.

Para finalizar este capítulo, observe que os saldos consolidados devem ser apresentados e/ou publicados na estrutura do Balanço Patrimonial Consolidado. O papel de trabalho de consolidação é um documento contábil que deve ser guardado para fins de auditoria e verificação dos valores.

Após você ter conhecido a teoria e os papéis de trabalho da consolidação das demonstrações contábeis, no terceiro capítulo deste caderno, veremos a prática integral das demonstrações contábeis, com um estudo de caso. Ainda há muito que se aprender sobre a consolidação das demonstrações contábeis.

Referências

BRASIL. Lei n. 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as socie-dades por ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. Acesso em: 3 dez. 2008.

BRASIL. NBC T 8 – Das demonstrações contábeis consolidadas: conceitos e obje-tivos. Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008.

______. NBC T 16.7 – Disposições sobre a consolidação das demonstrações contá-beis. Disponível em: <http:// www.cfc.org.br>. Acesso em: 3 dez. 2008.

______. Norma de pronunciamento contábil XXIII – IBRACON. Transações entre partes relacionadas. Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/publicacoes/resultado.asp?identificador=812>. Acesso em: 5 dez. 2008.

PEREZ JUNIOR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avançada. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações



Consolidação das demonstrações contábeis: caso prático 3

Introdução

No capítulo anterior, estudamos teoria e procedimentos da consolidação de demonstrações contábeis. Agora poremos tudo isso em prática, por meio de um estudo de caso. Além da teoria estudada no capítulo 2, é necessária a leitura aprofundada da IN CVM 247/96, da NBC T 16.7, da NPC XXI do IBRACON e dos Artigos 249 e 250 da Lei n. 6.404/76, cujo conteúdo demarca a forma e os procedimentos de elaboração das demonstrações contábeis consolidadas. Segundo o item 2 da NPC XXI do IBRACON, as demonstrações contábeis conso-lidadas são aquelas produzidas pela agregação das demonstrações contábeis de uma ou mais controladas, linha por linha (isto é, somando ativos, passivos, receitas e despesas semelhantes), com as demonstrações contábeis da controla-dora, depois de eliminar saldos e transações entre as companhias e fazer uma provisão para os interesses minoritários nas controladas.

Ao final deste capítulo, você será capaz de elaborar demonstrações contá-beis consolidadas e proceder a cálculos extra-contábeis de consolidação de demonstrações contábeis.

3 .1 Caso das Companhias Verde e Amarelo

O caso prático apresentado a seguir, adaptado de Perez Junior e Oliveira (2007), está dividido em três partes sequenciais: Parte A, Parte B e Parte C. O registro das operações deverá ser efetuado nas colunas próprias.

3 .1 .1 Parte A

Em 31/10/XA, a Cia. Amarelo adquire, por $ 30.000, 80% do capital da Cia. Verde, que passará a ser sua controlada avaliada pelo método da equiva-lência patrimonial. Utilizando os quadros apresentados a seguir, vamos registrar as operações e determinar o balanço patrimonial da Cia. Amarelo após o fato. O custo da aquisição deverá ser desdobrado conforme quadro a seguir.

Patrimônio Líquido da Cia. Verde em 31/10/XA R$ 34.400

Investimento adquirido avaliado pelo MEP = 80% de R$ 34.400 R$ 27.520

Custo da aquisição R$ 30.000

Ágio na aquisição R$ 2.480



Solução

Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/10/XA, antes e depois da aquisição.

Balanço PatrimonialAmarelo antes de 31/10/XA

Aquisição 80% Verde

Amarelo depois de 31/10/XA

Verde 31/10/XA

AtivoDisponível 31.000 (30.000) 1.000 1.400Clientes 12.000 12.000 9.000Estoques 13.000 13.000 11.000Outros 3.000 3.000 1.000Circulante 59.000 (30.000) 29.000 22.400Cia. Verde 27.520 27.520Ágio Cia. Verde 2.480 2.480Outros 2.000 2.000 1.500Investimentos 2.000 30.000 32.000 1.500Custo de aquisição 59.000 59.000 25.200Depreciação (7.000) (7.000) (5.000)Imobilizado 52.000 52.000 20.200TOTAL 113.000 113.000 44.100PassivoFornecedores 10.000 10.000 2.200Empréstimos 32.000 32.000 4.000Impostos 8.000 8.000 2.000Outros 3.000 3.000 1.500Circulante 53.000 53.000 9.700Capital 53.000 53.000 25.000Reservas de Capital 4.000 4.000 4.600Reservas de Lucros 3.000 3.000 3.000Lucro Líquido até 31/10/XA — — 1.800Patrimônio Líquido 60.000 60.000 34.400Total 113.000 113.000 44.100

Em 31/12/XA, a Cia. Verde apurou um lucro líquido de R$ 9.675 sobre o qual a Cia. Amarelo apurou e contabilizou o resultado da equivalência conforme quadros apresentados a seguir.

Lucro líquido da Cia. Verde relativo ao período de 1/1/XA a 31/12/XA R$ 9.675Lucro relativo ao período de 1/1/XA a 31/10/XA já reconhecido pela Cia. Amarelo na ocasião da aquisição R$ (1.800)Lucro relativo ao período de 1/1/XA a 31/12/XA que será base para o cálculo da equivalência patrimonial R$ 7.875Participação da Cia. Amarelo no lucro da Cia. Verde = 80 % R$ 6.300



Demonstração do Resultado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA antes e depois do registro da equivalência patrimonial.

Demonstração do resultado 31/12/XA

Amareloantes daEquity

EquityAmarelodepois da

Equity

Verde31/12/XA

Vendas 424.000 424.000 187.400

Custo das Vendas (335.000) (335.000) (143.000)

Lucro bruto 89.000 89.000 44.400

Despesas com vendas (28.500) (28.500) (17.800)

Despesas administrativas (19.700) (19.700) (9.800)

Despesas financeiras (13.800) (13.800) (3.900)

Resultado antes da equity 27.000 27.000 12.900

Resultado da equity 6.300 6.300

Resultado operacional 27.000 6.300 33.300 12.900

Resultado não operacional 1.200 1.200

Lucro antes do IR e CS 28.200 34.500 12.900

Imposto de Renda e CS (7.050) (7.050) (3.225)

Lucro líquido 21.150 6.300 27.450 9.675

Em 31/12/XA, a Cia. Verde apresentou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido exibida a seguir.

CapitalRes .

CapitalRes .

LucrosLucros Acum .

Total

Saldo 1/1/XA 25.000 4.600 3.000 32.600

31/11/XA Capitalização

5.000 (3.200) (1.800)

31/12/XA LLE 9.675 9.675

Reserva Legal 484 (484)

Dividendos propostos (3.870) (3.870)

Saldo 31/12/XA 30.000 1.400 1.684 5.321 38.405

A Cia. Amarelo reconhecerá, em seu ativo, o direito ao recebimento dos dividendos propostos pela Cia. Verde.

Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA antes e depois da equivalência patrimonial.

Balanço Patrimonial31/12/XA

Amarelo Antes

EquityAmarelo Depois

Verde

Ativo

Disponível 2.550 2.550 1.285

Clientes 12.300 12.300 13.600



Balanço Patrimonial31/12/XA

Amarelo Antes


Verde

Estoques 19.800 19.800 12.400

Dividendos a receber 3.096 3.096

Outros 3.000 3.000 1.200

Circulante 37.650 3.096 40.746 28.485

Cia. Verde 27.520 3.204 30.724

Ágio Cia. Verde 2.480 2.480

Outros 2.000 2.000 1.800

Investimentos 32.000 3.204 35.204 1.800

Custo de aquisição 59.000 59.000 27.200

Depreciação (8.200) (8.200) (5.000)

Imobilizado 50.800 50.800 22.200

Total 120.450 6.300 126.750 52.485

Passivo

Fornecedores 14.300 14.300 3.510

Empréstimos 14.000 14.000 2.500

Dividendos a Pagar 3.870

Impostos 8.000 8.000 2.400

Outros 3.000 3.000 1.800

Circulante 39.300 39.300 14.080

Capital 53.000 53.000 30.000

Reservas de Capital 4.000 4.000 1.400

Reservas de Lucros 3.000 3.000 1.684

Lucros Acumulados 21.150 6.300 27.450 5.321

Patrimônio Líquido 81.150 6.300 87.450 38.405

Total 120.450 6.300 126.750 52.485

Após o encerramento das demonstrações contábeis das Companhias Amarelo e Verde, serão elaboradas as demonstrações contábeis consolidadas conforme quadros apresentados a seguir. As demonstrações deverão estar perfeitamente integradas. Veja a Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA.

Demonstração do Resultado

Amarelo VerdeAmarelo +

Verde

InvestimentoNão

controladores AmareloVerde

Débito Crédito Débito Crédito

Vendas 424.000 187.400 611.400 611.400

Custo das vendas

(335.000) (143.000) (478.000) (478.000)




Amarelo VerdeAmarelo +

Verde

InvestimentoNão

controladores AmareloVerde

Débito Crédito Débito Crédito

Lucro bruto 89.000 44.400 133.400 133.400

Despesas com vendas

(28.500) (17.800) (46.300) (46.300)

Despesas administrativas

(19.700) (9.800) (29.500) (29.500)

Despesas financeiras

(13.800) (3.900) (17.700) (17.700)

Resultado antes da equity

27.000 12.900 39.900 39.900

Resultado da equity

6.300 6.300 (6.300)

Resultado operacional

33.300 12.900 46.200 (6.300) 39.900

Resultado não operacional

1.200 1.200 1.200

Lucro antes do IR e CS

34.500 12.900 47.400 (6.300) 41.100

Imposto de Renda e CS

(7.050) (3.225) (10.275) (10.275)

Lucro líquido antes PM

27.450 9.675 37.125 (6.300) 30.825

Participação minoritária

(1.935) (1.935)

Lucro líquido controladora

27.450 9.675 37.125 (6.300) (1.935) 28.890

Demonstração Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA.

Resultados Acumulados

Amarelo VerdeAmarelo + Verde

Investimento Não controladores AmareloVerdeDébito Crédito Débito Crédito

Saldo inicial

Participação no lucro líquido do período de XA

(1.440) (1.440)

Lucro líquido 27.450 9.675 37.125 (6.300) (1.935) 28.890

Reserva legal (1.373) (484) (1.856) 387 97 (1.373)

Dividendos (10.980) (3.870) (14.850) 3.096 774 (10.980)

Saldo final 15.098 5.321 20.419 (4.257) (1.064) 15.098



Balanço Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XA.

Consolidado 31/12/XA


Investimento Não controladores AmareloVerdeDébito Crédito Débito Crédito

Ativo

Disponível 2.550 1.285 3.835 3.835

Clientes 12.300 13.600 25.900 25.900

Estoques 19.800 12.400 32.200 32.200

Dividendos a receber

3.096 3.096 3.096

Outros 3.000 1.200 4.200 4.200

Circulante 40.746 28.485 69.231 3.096 66.135

Cia. Verde 30.724 30.724 30.724

Ágio Cia. Verde 2.480 2.480 2.480

Outros 2.000 1.800 3.800 3.800

Investimentos 35.204 1.800 37.004 33.204 3.800

Custo de aquisição

59.000 27.200 86.200 86.200


Depreciação (8.200) (5.000) (13.200) (13.200)

Imobilizado 50.800 22.200 73.000 2.480 75.480

Total 126.750 52.485 179.235 2.480 36.300 145.415

Passivo

Fornecedores 14.300 3.510 17.810 17.810

Empréstimos 14.000 2.500 16.500 16.500

Dividendos a pagar

10.980 3.870 14.850 3.096 11.754

Impostos 8.000 2.400 10.400 10.400

Outros 3.000 1.800 4.800 4.800

Circulante 50.280 14.080 64.360 3.096 61.264

Não controladores

7.681 7.681

Capital 53.000 30.000 83.000 24.000 6.000 53.000

Reservas de capital

4.000 1.400 5.400 1.120 280 4.000

Reservas de lucros

4.373 1.684 6.056 1.347 337 4.373

Lucros acumulados

15.098 5.321 20.419 4.257 1.064 15.098

Patrimônio Líquido

76.470 38.405 114.875 30.724 7.681 76.470

Total 126.750 52.485 179.235 33.820 7.681 7.681 145.415



3 .1 .2 Parte B

Durante o exercício de XB, ocorreram operações entre as Companhias Amarelo e Verde conforme demonstrado no quadro a seguir. Determinar as elimi-nações que deverão ser efetuadas nas demonstrações consolidadas. Fato: venda de máquinas do ativo imobilizado da Cia. Amarelo para a Cia. Verde.

Operações entre empresas em XB

Amarelo para Verde

Amarelo para Verde

Eliminações

Venda de máquinas 1/1/XB 1/1/XB

Preço de venda 8.000

Custo de aquisição 6.000 8.000 (2.000)

Depreciação (2.400) (2.400)

Valor líquido 3.600

Resultado 4.400 4.400

Depreciação % anual 10 20

Depreciação em XB 600 1.600 (1.000)

Efeito líquido 3.400

IR diferido = 25% 850

Venda de mercadorias da Cia. Verde para a Cia. Amarelo.

Operações entre empresas em XB

Amarelo para Verde

Verde para Amarelo

Eliminações

Venda de mercadorias 32.000 32.000

Custo de aquisição (20.000) (20.000)

Lucro bruto 12.000 12.000

Estoque final 16.800

Lucro não realizado 6.300 6.300

IR diferido = 25% 1.575 1.575

Lucro líquido de IR 4.725 4.725

Duplicatas a receber 5.000 5.000

Duplicatas a pagar 5.000 5.000

Demonstração do resultado da equivalência patrimonial sobre o resultado da Cia. Amarelo.

R$

Lucro líquido do exercício da Cia. Verde conf. demonstrado no quadro seguinte 6.525

Participação da Cia. Amarelo = 80% 5.220

Lucros não realizados sobre estoque de mercadorias (4.725)

Resultado da Equivalência Patrimonial 495



Demonstração do Resultado do Exercício em 31/12/XB das Companhias Amarelo e Verde antes e depois da Equivalência Patrimonial.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO

AMARELO ANTES DA EqUiTy

EqUiTyAMARELO DEPOIS DA EqUiTy

VERDE

31/12/XBVendas 414.000 414.000 185.000Custo das vendas (335.000) (335.000) (143.000)Lucro bruto 79.000 79.000 42.000Despesas com vendas (28.500) (28.500) (17.800)Despesas administrativas (19.700) (19.700) (9.800)Depreciação (2.200) (2.200) (1.800)Despesas financeiras (13.800) (13.800) (3.900)Resultado antes da equity 14.800 14.800 8.700Resultado da equity 495 495Resultado operacional 14.800 495 15.295 8.700Resultado não operacional 4.400 4.400Lucro antes do IR e CS 19.200 19.695 8.700Imposto de Renda e CS (4.800) (4.800) (2.175)Lucro líquido 14.400 495 14.895 6.525

Em 31/12/XB, a Cia. Verde apresentou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido apresentada a seguir.

CapitalReservas Capital

Reservas Lucros

Lucros Acum .

Total

Saldo 31/12/XA 30.000 1.400 1.684 5.321 38.405

30/4/XB Capitalização 7.600 (1.000) (1.600) (5.000)

31/12/XB LLE 6.525 6.525

Reserva legal 326 (326)

Dividendos (2.610) (2.610)

Saldo 31/12/XB 37.600 400 410 3.910 42.320

A Cia. Amarelo reconhecerá em seu ativo o direito ao recebimento dos divi-dendos propostos pela Cia. Verde. O Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB, antes e depois da equivalência patrimonial, era o seguinte.

Balanço 31/12/XB

Amarelo Antes


Verde

Ativo

Disponível 1.650 1.650 5.485

Clientes 25.186 25.186 9.600

Estoques 23.500 23.500 15.030



Balanço 31/12/XB

Amarelo Antes


Verde


Circulante 50.336 2.088 52.424 30.115

Cia. Verde 30.724 (1.593) 29.131


Outros 2.000 2.000 1.800

Investimentos 35.204 (1.593) 33.611 1.800

Custo de aquisição 53.000 53.000 35.200

Depreciação (8.000) (8.000) (6.800)

Imobilizado 45.000 45.000 28.400

Total 130.540 495 131.035 60.315

Passivo

Fornecedores 15.919 15.919 8.685

Empréstimos 12.750 12.750 2.500

Dividendos a pagar 2.610

Impostos 8.000 8.000 2.400

Outros 3.000 3.000 1.800

Circulante 39.669 39.669 17.995

Capital 53.000 53.000 37.600

Reservas de Capital 4.000 4.000 400

Reservas de Lucros 4.373 4.373 410

Lucros Acumulados 29.498 495 29.993 3.910

Patrimônio Líquido 90.871 91.366 42.320

Total 130.540 131.035 60.315

Demonstração Consolidada dos Resultados Acumulados das Companhias

Amarelo e Verde em 31/12/XB.

Resultados acumulados


Vendasestoque

Imobi-lizado

Investi-mento

Não contro-ladores

Consolidado final

Saldo inicial 15.098 5.321 20.419 (4.257) (1.064) 15.098

Capitalização (5.000) (5.000) 4.000 1.000

Lucro líquido 14.895 6.525 21.420 (4.725) (2.550) (495) (1.305) 12.345

Reserva legal (745) (326) (1.071) 261 65 (745)

Dividendos (8.937) (2.610) (11.547) 2.088 522 (8.937)

Saldo final 20.311 3.910 24.221 (4.725) (2.550) 1.597 (782) 17.761



Cont

as

Am

arel

oVe

rde

Am

arel

o +

Verd

eVe

ndas

esto

que

Imob

iliza

doIn

vest

imen

toN

ão

cont

rola

daCo

nsol

idad

o fin

al

Vend

as41

4.00

018

5.00

059

9.00

0(3

2.00

0)56

7.00

0

Cus

to d

as v

enda

s(3

35.0

00)

(143

.000

)(4

78.0

00)

25.7

00(4

52.3

00)

Lucr

o br

uto

79.0

0042

.000

121.

000

(6.3

00)

114.

700

Des

pesa

s co

m v

enda

s(2

8.50

0)(1

7.80

0)(4

6.30

0)(4

6.30

0)

Des

pesa

s ad

min

istra

tivas

(19.

700)

(9.8

00)

(29.

500)

(29.

500)

Dep

reci

ação

(2.2

00)

(1.8

00)

(4.0

00)

1.00

0(3

.000

)

Des

pesa

s fin

ance

iras

(13.

800)

(3.9

00)

(17.

700)

(17.

700)

Resu

ltado

ant

es d

a eq

uity

14.8

008.

700

23.5

00(6

.300

)1.

000

18.2

00

Resu

ltado

da

equi

ty49

549

5(4

95)

—

Resu

ltado

ope

raci

onal

15.2

958.

700

23.9

95(6

.300

)1.

000

(495

)18

.200

Resu

ltado

não

ope

raci

onal

4.40

04.

400

(4.4

00)

—

LAIR

19.6

958.

700

28.3

95(6

.300

)(3

.400

)(4

95)

18.2

00

IR e

CS

(4.8

00)

(2.1

75)

(6.9

75)

1.57

585

0(4

.550

)

Lucr

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Demonstração Consolidada do Resultado do Exercício das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB.



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6

Balanço Patrimonial Consolidado das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XB.



3 .1 .3 Parte C

Em 30/12/XC, ocorreu subscrição e imediata integralização de 12.000 ações do capital social da Cia. Verde que cobrou ágio de $ 0,50 por ação. Com essa operação, o patrimônio da Cia. Verde apresentou a seguinte posição.

CapitalReservasCapital

ReservasLucros

LucrosAcum .

Total

Saldo 31/12/XB 37.600 400 410 3.910 42.320

30/12/XC Integralização 12.000 6.000 18.000

Subtotal 49.600 6.400 410 3.910 60.320

A Cia. Amarelo subscreveu e integralizou apenas 7.120 ações. Consequentemente, o capital social e o patrimônio líquido da Cia. Verde passou a ter a seguinte composição:

PARTICIPAÇÃO ANTES AUMENTO DEPOISCapital % PL Capital PL Capital % PL

Amarelo 30.080 80 33.856 7.120 10.680 37.200 75 45.240

Outros 7.520 20 8.464 4.880 7.320 12.400 25 15.080

Total 37.600 100 42.320 12.000 18.000 49.600 100 60.320

Com o registro do aumento do capital na Cia. Verde, o investimento na Cia. Amarelo teve a seguinte movimentação.

Investimento em Verde $

Saldo 31/12/XB 29.131

Lucros não realizados 4.725

Subtotal 33.856

Integralização 10.680

Subtotal 44.536

Ganho de capital 704

Saldo final 45.240

Em razão da redução do percentual de participação da Cia. Amarelo na Cia. Verde, deve ser registrada a amortização proporcional do ágio. Consequentemente, no resultado do exercício da Cia. Amarelo será reconhecido um ganho líquido conforme demonstrado no quadro seguinte.

Amortização do ágio R$ Ganho de capital Efeito no resultado

Saldo anterior 2.480

Percentual anterior 80

Percentual atual 75

Saldo final 2.325

Amortização (155) 704 549



A venda da máquina ocorrida em XB provocou os seguintes efeitos em XC.

Operações entre empresas Amarelo para Verde Verde para Amarelo AjusteVenda de máquinas 1/1/XB 1/1/XBPreço de venda 8.000Custo de aquisição 6.000 8.000 (2.000)Depreciação (2.400) (2.400)Valor líquido 3.600Resultado 4.400 4.400Depreciação % anual 10 20 Depreciação em XB 600 1.600 (1.000)Depreciação em XC 600 1.600 (1.000)Efeito líquido acumulado 2.400IR diferido = 25% 600

Durante o exercício de XC ocorreu a realização total do estoque decorrente de operações entre companhias em XB. Não houve novas operações de compra e venda entre companhias durante XC. Demonstração do Resultado do Exercício em 31/12/XC das Companhias Amarelo e Verde antes e depois da Equivalência Patrimonial.


31/12/XC

Amarelo antes do aumento

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Amarelo após o

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Equity

Verde 31/12/XC

Vendas 417.000 417.000 417.000 183.000Custo das vendas

(338.000) (338.000) (338.000) (143.000)

Lucro bruto 79.000 79.000 79.000 40.000Despesas com vendas

(28.500) (28.500) (28.500) (17.800)

Despesas administrativas

(19.700) (19.700) (19.700) (9.800)

Depreciação (2.200) (2.200) (2.200) (1.800)Despesas financeiras

(13.800) (13.800) (13.800) (3.900)

Resultado antes da equity

14.800 14.800 14.800 6.700

Resultado da equity

4.725 4.725 3.769 8.494

Resultado operacional

14.800 4.725 19.525 3.769 23.294 6.700

Resultado não operacional

549 549 549

Lucro antes de IR e CS

14.800 4.725 549 20.074 3.769 23.843 6.700

Imposto de Renda e CS

(3.700) (3.700) (3.700) (1.675)

Lucro líquido 11.100 4.725 549 16.374 3.769 20.143 5.025



Em 31/12/XC, a Cia. Verde apresentou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido exibida a seguir.

Capital Reservas capital Reservas lucros Lucros acum . Total

Saldo 31/12/XB 37.600 400 410 3.910 42.320

30/12/XC Capitalização 12.000 6.000 18.000

31/12/XC LLE 5.025 5.025

Reserva legal 251 (251)Dividendos (2.010) (2.010)

Saldo 31/12/XC 49.600 6.400 661 6.674 63.335

A Cia. Amarelo reconhecerá em seu ativo o direito ao recebimento dos dividendos propostos pela Cia. Verde. Balanço Patrimonial das Companhias Amarelo e Verde em 31/12/XC antes e depois da equivalência patrimonial.

Balanço 31/12/XC

Amarelo antes do aumento

LNRAumento do capital

Amarelo após o

aumentoEquity

Amarelo depois da

Equity

Verde 31/12/XC

Ativo

Disponível 12.500 (10.680) 1.820 1.820 15.900

Clientes 20.100 20.100 20.100 19.600

Estoques 22.500 22.500 22.500 15.030


Circulante 55.100 (10.680) 44.420 1.508 45.928 50.530

Cia. Verde 29.131 4.725 11.384 45.240 2.261 47.501

Ágio Cia. Verde 2.480 (155) 2.325 2.325

Outros 2.000 2.000 2.000 1.800

Investimentos 33.611 4.725 11.229 49.565 2.261 51.826 1.800

Custo de aquisição 53.000 53.000 53.000 35.200

Depreciação (8.000) (8.000) (8.000) (6.800)

Imobilizado 45.000 45.000 45.000 28.400

Total 133.711 4.725 549 138.985 3.769 142.754 80.730

Passivo

Fornecedores 15.918 15.918 15.918 8.685

Empréstimos 12.750 12.750 12.750 2.500

Dividendos a pagar 2.010

Impostos 8.000 8.000 8.000 2.400

Outros 3.514 3.514 3.514 1.800

Circulante 40.182 40.182 40.182 17.395

Capital 53.000 53.000 53.000 49.600

Reservas de capital 4.000 4.000 4.000 6.400

Reservas de lucros 5.118 5.118 5.118 661

Lucros acumulados 31.411 4.725 549 36.685 3.769 40.454 6.674

Patrimônio Líquido 93.529 4.725 549 98.803 3.769 102.572 63.335

Total 133.711 4.725 549 138.985 3.769 142.754 80.730



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53.0

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223.

484

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00)

(49.

009)

172.

675



Para concluir este capítulo, é importante que você tenha conseguido fazer uma articulação entre teoria e prática da consolidação das demonstrações contábeis. Conforme foi proposto no início do capítulo, trabalhamos com os papéis de trabalho e finalizamos demonstrando os balanços patrimoniais conso-lidados. É bom lembrar que todos os papeis de trabalho de consolidação são passíveis de auditoria e que quem prepara os demonstrativos consolidados é a sociedade controladora.

Referência

PEREZ JUNIOR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luis Martins de. Contabilidade Avançada. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações



Concentração de sociedades: fusão, cisão e incorporação 4

Introdução

A economia e o mercado financeiro introduzem, nos empreendimentos socie-tários, muita criatividade e formas diversificadas de gerenciamento. Há vários fatores que podem levar as empresas a se reorganizarem societariamente por meio das diferentes formas de concentração (incorporação, cisão ou fusão). Entre os mais relevantes, está a concorrência cada vez mais acirrada existente entre elas. A tão propalada globalização impõe às companhias a otimização da produção, enxugando custos e melhorando a logística de distribuição, objetivando colocar no mercado produtos cada vez mais competitivos. Neste capitulo, você estudará os conceitos e as práticas legais dos processos de fusão, cisão e incorporação. O foco do nosso estudo serão a teoria e a legislação societária desses tipos de eventos comerciais, muito comuns na economia mundial atual. Até hoje, no curso de Ciências Contábeis, não tivemos conteúdos específicos sobre formas de concentração societária. Estudaremos aqui alguns pressupostos teóricos e alguns procedimentos contábeis sobre o registro desses fatos. A necessidade da informação contábil detalhada dos processos de concentração societária atende a teoria da contabilidade que discute a evidenciação de fatos de forma que o usuário fique satisfeito com a informação recebida. Você estudou esses conteúdos de evidenciação contábil na disciplina de Teoria da Contabilidade, no quarto período. Ao fim do capítulo, você será capaz de reconhecer as formas de concentração de sociedades e de apontar a diferença entre os procedimentos societários de incorporação, cisão e fusão.

4 .1 Incorporação

De acordo com o Art. 227 da Lei 6.404/76 e com o disposto no Art. 1116 do Código Civil (Lei 10.406/02), na incorporação, uma empresa, denominada de incorporada, será absorvida por outra companhia, chamada de incorporadora, cabendo a esta última assumir todos os direitos e obrigações da incorporada.

Para que a operação se concretize, será necessário que a sociedade a ser incorporada autorize, por meio de reunião dos sócios (para as sociedades limitadas) ou em assembleia geral de acionistas (para as sociedades anônimas), que seus administradores pratiquem os atos legais necessários à incorporação, inclusive facultando-lhes poderes relativamente ao aumento de capital a ser subs-crito e realizado pela incorporada. Ainda para que a operação seja aprovada,



a sociedade incorporadora nomeará uma comissão de peritos para preparar um laudo de avaliação do patrimônio da incorporada. Esse laudo, após ter sido concluído, deverá ser apreciado e aprovado tanto pela incorporadora como pela incorporada.

A apreciação do laudo pelas sociedades deverá ocorrer em uma reunião de sócios (para as sociedades limitadas) ou em assembleia-geral de acionistas (para as sociedades anônimas). Se aprovado por ambas as diretorias, promovem-se, então, a publicação e o arquivamento dos atos de incorporação e declara-se extinta a pessoa jurídica da incorporada. A partir desse instante, a sociedade incorporadora sucederá à incorporada em todos os direitos e as obrigações para com terceiros.

Do ponto de vista legal e contábil, concluída a incorporação, a figura jurí-dica da incorporada deixará de existir por completo, enquanto a companhia incorporadora manterá sua natureza jurídica inalterada.

Resumindo, na operação de incorporação, acontecem simultaneamente os seguintes fatos: (1) haverá concentração na sociedade incorporadora; (2) a incorporadora continuará a existir depois do processo, sem alterar sua natureza jurídica; (3) a incorporadora assumirá todos os direitos e as obrigações da incor-porada; (4) haverá extinção da sociedade incorporada.

Veja a figura a seguir que mostra como acontece o processo societário de incorporação societária.

Fonte: Teixeira (2005)

O processo de incorporação pode envolver de várias maneiras os aspectos patrimoniais. Por exemplo, pode ocorrer sem participação entre as sociedades (uma sociedade não participa do capital da outra); com participação societária avaliada pelo método de equivalência patrimonial; com participação avaliada pelo método de custo.



Vamos trabalhar aqui com um modelo contábil de incorporação sem partici-pação entre sociedades.

Os acionistas da Cia. Tudo Certo e da Cia. Tudo Verde decidiram que a primeira incorporará a segunda, em 30/09/XX, com base no acervo líquido avaliado pelo valor contábil. A seguir, apresentamos o papel de trabalho de incorporação, em que se destaca o valor patrimonial contábil de uma e de outra empresa.

ContaValores contábeis

antesValores contábeis

antesLançamentos Valores

contábeis depois Cia . Tudo Certo Cia . Tudo Verde D C

ATIVO 1.000 370 1.370

PASSIVO (1.000) (370) (1.370)

Diversos (300) (70) (370)

Capital social (500) (180) 120 (800)

Lucros acumulados (150) (90) 90 (150)

Lucros acumulados Exercício

(50) (30) 30 (50)

120 120

O lançamento extracontábil efetuado no papel de trabalho representa a transferência das contas do patrimônio da Cia. Tudo Certo para o capital social da Cia. Tudo Verde.

Os lançamentos contábeis a serem efetuados na Cia. Tudo Verde são:

30/09/ XX

D: Incorporação

C: Ativos ...................................................................................... R$ 370

Pelo registro de transferência de ativos

30/09/XX

D: Passivos

C: Incorporação .................................................................................... R$ 70

Pelo registro de transferência de passivos

30/09/XX

D: Capital Social ................................................................................... R$ 180

D: Lucros Acumulados ............................................................................ R$ 90

D: Lucro Acumulado Exercício ................................................................. R$ 30

C: Incorporação .................................................................................... R$ 300

Pelo registro do valor destinado ao aumento do capital social da Cia. Tudo Verde



Os lançamentos contábeis a serem efetuados na Cia. Tudo Certo são:

30/09/ XX

D: Ativos

C: Incorporação .................................................................................... R$ 370

Pelo registro de transferência de ativos

30/09/XX

D: Incorporação

C: Ativos ............................................................................................... R$ 70

Pelo registro de transferência de passivos

30/09/XX

D: Incorporação .................................................................................... R$ 300

C: Capital Social ................................................................................... R$ 300

Pelo registro do aumento do capital social decorrente de incorporação Cia. Tudo Verde

Normalmente, os principais passos a serem seguidos no processo contábil da incorporação são: elaboração do papel de trabalho; a incorporada encerra suas contas patrimoniais e de resultado; a incorporadora reconhece todos os valores patrimoniais e de resultado em contrapartida da conta “incorporação”.

No exemplo, a Cia. Tudo Verde foi extinta no processo de incorporação e o aumento de capital na Cia. Tudo Certo corresponde ao valor do PL da Cia. Tudo Verde (acervo líquido). O valor das contas patrimoniais e de resultado da companhia incorporada deve ser encerrado e incluído no PL, ante do processo de transferência do acervo líquido.

4 .2 Cisão

Segundo o Art. 229 da Lei 6.404/76 e suas alterações pela Lei 9.457/97, na cisão, uma sociedade transfere todo seu patrimônio ou parte dele para outra sociedade. Na cisão, pode ocorrer também que o patrimônio de uma sociedade cindida seja transferido para mais de uma empresa.

A empresa que recebe o patrimônio da cindida pode ter sido criada com essa finalidade específica, ou pode ser uma empresa já existente no mercado. Diante dessas duas possibilidades, de acordo com a legislação vigente, teremos os seguintes os desdobramentos.

Versão de patrimônio em sociedade já existente: segundo os §§ 1º e 1. 3º do Art. 229 da Lei 6.404/76, quando houver versão de parcela de patrimônio em sociedade já existente, a cisão deverá obedecer às mesmas disposições legais aplicáveis à incorporação. A sociedade que



absorver o patrimônio da cindida sucederá em todos os direitos e obri-gações para com terceiros.

Versão de patrimônio com criação de sociedade: segundo o § 1º do 2. Art. 223 da Lei 6.404/76, nas operações em que houver a criação de sociedade para absorver o patrimônio da cindida, deverão se aplicar as normas reguladoras das sociedades, de acordo com o tipo de socie-dade que foi criada.

Em concordância com o que foi dito nos parágrafos anteriores, duas são as consequências do ponto de vista da sociedade cindida: (1) a extinção, se houve versão de todo seu patrimônio. Nessa circunstância, será obrigação da sociedade que absorveu o patrimônio da cindida a publicação e o arquivamento dos atos da cisão; (2) a divisão do capital, caso a versão do patrimônio tenha sido apenas parcial. No caso da cisão com versão parcial do patrimônio, o dever da publicação e do arquivamento dos atos da operação caberá, em conjunto, aos administradores da sociedade cindida e da sociedade que absorveu parcela de seu patrimônio.

Na cisão, do ponto de vista da escrituração contábil, a sociedade que recebe o patrimônio tem a opção de registrá-lo em seus livros pelo valor contábil registrado na cindida, ou pelo valor da negociação, de acordo com a decisão dos sócios ou acionistas. A opção mais frequente é pelo valor da negociação, já que traduz melhor os valores envolvidos na cisão.

Ainda sobre a escrituração contábil, a sociedade cindida não tem outra opção a não ser baixar todo seu patrimônio pelo valor contábil.

Resumindo, no processo de cisão, acontecem os seguintes fatos: a) a sociedade que receberá o patrimônio da cindida pode ser criada especi-ficamente para esta finalidade ou pode ser que já estivesse ativa antes da cisão; b) caso a parcela do patrimônio segregado da sociedade cindida seja utilizada para formar o capital de uma nova sociedade, não haverá, tecni-camente falando, concentração; c) caso a parcela do patrimônio segregado da sociedade cindida seja utilizada para aumentar o capital de sociedade já existente, haverá concentração; d) a cisão pode ser total (todo o patrimônio será absorvido por outra sociedade) ou parcial (apenas parte do patrimônio será absorvido por outra sociedade); e) se apenas uma parte do patrimônio foi incorporado a outra sociedade, haverá a chamada divisão de capital. Nesse caso, a companhia cindida continuará existindo e respondendo por todos os direitos e obrigações patrimoniais remanescentes, enquanto a sociedade que recebeu parte de seu patrimônio passa a responder por todos os direitos e obrigações da parcela patrimônial absorvida; f) se todo o patrimônio foi incor-porado a outra sociedade, haverá então a extinção da companhia cindida. Nesse caso, a pessoa jurídica que absorveu tal patrimônio assumirá todos os direitos e obrigações da sociedade cindida.



Observe a figura a seguir que representa o processo de cisão e seus efeitos no patrimônio da sociedade cindida.


Como indicamos anteriormente, o processo de cisão poderá acontecer segundo diferente modalidades: por constituiçao de novas sociedades ou por transferência do patrimônio para sociedade já existente. Vamos trabalhar um exemplo de cisão com transferência de patrimônio para sociedade já existente.

Os acionistas da Cia. Tudo Certo decidiram em 31/12/XX proceder á cisão com transferência de parte de seu patrimônio para a empresa W. O balanço patrimonial da Cia. Tudo Certo antes da cisão era:

Ativo R$ Passivo R$Disponível 340 Fornecedores 180Estoques 310 Contas a pagar 50Terrenos 350 Empréstimos 290Móveis e utensílios 400 PLDepreciação acumulada (80) Capital social 600

Lucros acumulados 200Total 1.320 Total 1.320

Foi deliberada, em assembleia geral da Cia. Tudo Certo, a transferência de bens e passivos para a empresa W: disponível R$ 55; estoques R$ 145; móveis e utensílios R$ 400; depreciação acumulada R$ 80; empréstimos R$ 270.

O valor do balanço patrimonial da empresa W antes da cisão era:

Ativo R$ Passivo R$Disponível 157 Fornecedores 180Estoques 515 Contas a pagar 50Veículos 360Depreciação acumulada (72) PL

Capital social 600Lucros acumulados 200

Total 960 Total 960



Os lancamentos contábeis da cisão na Cia. Tudo Certo foram:

31/12/ XX

D: Cisão – empresa W ........................................................................... R$ 520

C: Disponível ......................................................................................... R$ 55

C: Móveis e utensílios ............................................................................. R$ 145

D: Depreciação acumulada ..................................................................... R$ 80

Pela transferência de ativos da Cia. Tudo Certo para empresa W

31/12/XX

D: Empréstimos

C: Cisão empresa A ............................................................................... R$ 270

Pela transferência de passivos da Cia. Tudo Certo para empresa W

31/12/XX

D: Capital Social (R$ 250/800 × R$ 600) ............................................... R$ 188

D: Lucros Acumulados (R$ 250/800 × R$ 200) ........................................ R$ 62

C: Cisão empresa W ............................................................................. R$ 250

Pela cisão do capital social e dos lucros acumulados da Cia. Tudo Verde, proporcional ao acervo líquido contábil transferido para a empresa W

O balanço patrimonial da Cia. Tudo Certo, após a cisão, ficou assim:

Ativo R$ Passivo R$

Disponível 285 Fornecedores 180

Estoques 165 Contas a pagar 50

Terrenos 350 Empréstimos 20

PL

Capital social 412

Lucros acumulados 138

Total 800 Total 800

Os lançamentos contábeis na empresa W foram os seguintes:

31/12/ XX

D: Disponível ......................................................................................... R$ 55

D: Estoques ........................................................................................... R$ 145

D: Móveis e utensílios ............................................................................. R$ 400

C: Depreciação acumulada .................................................................... R$ 80

C: Cisão – empresa W ........................................................................... R$ 520

Pela transferência de ativos da Cia. Tudo Certo



31/12/XX

D: Cisão ............................................................................................... R$ 250

C: Capital Social (R$ 250/800 × R$ 600) ............................................... R$ 188

C: Lucros Acumulados (R$ 250/800 × R$ 200) ........................................ R$ 62

Pela transferência de parcela do capital social e de lucros acumulados da Cia. Tudo Certo

Balanço patrimonial da Cia. W, após a cisão

Ativo R$ Passivo R$

Disponível 212 Fornecedores 65

Estoques 660 Empréstimos 375

Veículos 360

Depreciação acumulada (72) PL

Móveis e utensílios 400 Capital social 688

Depreciação acumulada (80) Lucros acumulados 352

Total 1.480 Total 1.480

4 .3 Fusão

Pelo texto do Art. 228 da Lei 6.404/76 e suas alterações pela Lei 9.457/97, bem como do Art. 1.119 do Código Civil (Lei 10.406/02), na fusão, duas ou mais sociedades se unem para formar uma nova sociedade jurídica.

Em outras palavras, na fusão, as sociedades que se uniram deixam de existir, dando lugar a uma só sociedade, com personalidade jurídica própria. Essa nova sociedade sucederá em todos os direitos e obrigações às sociedades fusio-nadas extintas.

É de ressaltar que a fusão não implica a liquidação do patrimônio das sociedades fundidas, dado que a sociedade surgida assumirá todos os direitos e obrigações das sociedades fusionadas. Isso quer dizer que não haverá disso-lução das sociedades fundidas, mas tão somente extinção.

A fusão é considerada, pelo empresariado, a operação de concentração mais complexa. Em primeiro lugar, em razão das implicações fiscais que envolvem as sociedades fusionadas. Em segundo lugar, em função do ingresso dos sócios das sociedades extintas na nova sociedade criada.

A fusão deverá obedecer às mesmas disposições legais aplicáveis à incor-poração. A sociedade surgida da operação sucederá às sociedades fusionadas em todos os direitos e as obrigações.

Na fusão, do ponto de vista da escrituração contábil, a nova sociedade que recebe o patrimônio das fusionadas tem a opção de registrá-lo pelo valor contábil das sociedades fundidas ou pelo valor da negociação quando da fusão. Já as sociedades fusionadas devem baixar seu patrimônio pelo valor contábil.



Para finalizar este tópico, é oportuno observar que, nas operações de fusão, teremos as seguintes circunstâncias: (1) extinção das sociedades fundidas; (2) criação de uma nova sociedade, que responderá por todos os direitos e obrigações das sociedades fusionadas.

Observe, na figura a seguir, como fica representado o processo de fusão de sociedades.


Assim como a incorporação e a cisão, a fusão também pode ocorrer segundo diferentes modalidades: sem participação entre sociedades (uma sociedade não participa do capital da outra); com participação avaliada pelo método de equi-valência patrimonial; com participação avaliada pelo método de custo.

Vamos apresentar um modelo simples de fusão sem participação entre sociedades.

Os acionistas da Cia. Tudo Certo e da Cia. Vale Tudo decidiram realizar uma fusão em 30/9/XX, criando uma nova sociedade denominada Cia. W, com base nos acervos líquidos avaliados pelo valor contábil. A seguir apresen-tamos o papel de trabalho.

Conta Valores contá-

beis antesValores contá-

beis antesLançamentos Valores

contábeis depois Cia . Tudo Certo Cia . Tudo Verde D C

ATIVO 2.000 740 2.740

PASSIVO (2.000) (740)

Diversos (600) (140) (740)

Capital social (a) 2.000 (2.000)

PL (1.400) (600) (a) 2.000

2.000 2.000 2.740

a) Representa lançamento da transferência das contas do patrimônio líquido da Cia. Tudo Certo e da Cia. Vale Tudo para o capital social da Cia. W.



Os lancamentos contábeis da cisão na Cia. Tudo Certo foram:

30/9/ XX

D: Fusão

C: Ativos ........................................................................................... R$ 2.000

Pela transferência de ativos para a Cia. W

30/9/XX

D: Passivos

C: Fusão ........................................................................................... R$ 600

Pela transferência de passivos para a Cia. W

30/9/XX

D: PL

C: Fusão ........................................................................................... R$ 1.400

Pelo registro da transferência do acervo líquido para a Cia. W

Os lançamentos contábeis na Cia. Vale Tudo foram os seguintes:

30/9/ XX

D: Fusão

C: Ativos ............................................................................................... R$ 740

Pela transferência de ativos para a Cia. W

30/9/XX

D: Passivos

C: Fusão ............................................................................................... R$ 270

Pela transferência de passivos para a Cia. W

30/9/XX

D: Patrimônio Líquido

C: Fusão ............................................................................................... R$ 600

Pela transferência do acervo líquido para a Cia. W

Os lançamentos contábeis da Cia. W foram:

30/9/ XX

D: Ativos

C: Fusão – Cia. Tudo Certo ................................................................. R$ 2.000

Pela transferência de ativos

30/9/XX

D: Fusão – Cia. Tudo Certo

C: Passivos ........................................................................................ R$ 600

Pela transferência de passivos



30/9/XX

D: Fusão – Cia. Tudo Certo

C: Capital social ................................................................................ R$ 1.400

Pela transferência do acervo líquido dos passivos da Cia. Tudo Certo30/9/ XX

D: Ativos

C: Fusão – Cia. Vale Tudo .................................................................. R$ 740

Pela transferência de ativos30/9/XX

D: Fusão – Cia. Vale Tudo

C: Passivos ........................................................................................ R$ 140

Pela transferência de passivos30/9/XX

D: Fusão – Cia. Vale Tudo

C: Capital social ................................................................................ R$ 600

Pela transferência do acervo líquido dos passivos da Cia. Vale Tudo

Os passos geralmente seguidos para a elaboração do processo contábil de fusão são: elabora-se o papel de trabalho; as sociedades fusionadas encerram suas contas patrimoniais e de resultado; as sociedades resultantes da fusão realizam lançamentos de reconhecimento de todos os valores patrimoniais e de resultado em contrapartida com conta denominada “fusão”.

Para concluir este capítulo, é bom lembrar que as sociedades fusionadas são juridicamente extintas no processo de fusão e o valor do capital da sociedade resultante da fusão é o somatório resultante dos montantes do patrimônio líquido das sociedades fusionadas.

Após você ter conhecido alguns aspectos contábeis e legais do processo de fusão, cisão e incorporação, veremos, no próximo capítulo, a prática contábil por meio de estudos de casos de incorporação e de fusão de sociedades.

ReferênciaTEIXEIRA, José Maria. Caderno de conteúdos e atividades de Contabilidade Avançada I. Apostila do 5º período de Ciências Contábeis. Fundação Universidade do Tocantins. Palmas: [s. n.], 2005.

Anotações



Procedimentos contábeis de concentração de sociedades: prática de incorporação e fusão 5

IntroduçãoAs reorganizações societárias mediante os processos de incorporação, fusão

ou cisão podem ser processos relativamente simples de ser detectados, definidos e implantados. Tais operações permitem que as empresas se reorganizem admi-nistrativamente, a qualquer tempo, promovendo as reformulações mais conve-nientes. Neste capítulo, você estudara dois casos de registros contábeis de reor-ganização societária por meio de processos de incorporação e fusão, adaptados de Oliveira e Perez Júnior (2007). Para entender esses procedimentos contábeis de concentração societária e ser capaz de realizar procedimentos contábeis de incorporação e de fusão de sociedades, é necessário que você saiba conceituar os processos de fusão, cisão e incorporação, estudados no capítulo anterior. Como você deve lembrar, na fusão, duas ou mais companhias se unem em uma nova empresa, assumindo todos os bens, os direitos e as obrigações das sociedades fundidas. Na incorporação, uma companhia absorve todos os ativos e passivos de outra companhia ou parte deles. Na cisão, uma companhia cinde parte de seu patrimônio e o transfere para outra, por meio de protocolo de cisão.

5 .1 Caso prático 1: incorporação de Alfa e BetaAs informações disponíveis a seguir nos ajudarão a determinar os lança-

mentos contábeis da incorporação das empresas Alfa e Beta.

a) A empresa Alfa possui participação de 60% no capital social da empresa Beta. Ambas as empresas são sociedades por ações de capital fechado.

b) O investimento é irrelevante para Alfa, por isso, está avaliado pelo custo de aquisição.

c) Em 15-4-XX, os acionistas das duas empresas resolvem extinguir Beta, por meio da sua incorporação à empresa Alfa. Tal decisão visa à redução de custos administrativos, obtenção de maior sinergia do grupo e elimi-nação de linhas de negócios deficitárias, como, por exemplo, a linha de brinquedos mantida por Beta.

d) Em Assembleia Geral Extraordinária, os acionistas concordam que a concretização da incorporação terá como base de negociação o valor de mercado das empresas, com base no Laudo de Avaliação a ser preparado por peritos. Escolhem a Mackenzie Auditores e Consultores para a realização da avaliação das empresas.



e) 10% das ações de Beta pertencem às Organizações Gaviões, que não concordam com a incorporação, exigindo o reembolso de suas ações, com base no valor de mercado a ser apurado conforme Laudo da Mackenzie. Acerta-se para 30-9-XX o reembolso de tais acionistas dissidentes.

f) O Balanço Patrimonial das empresas em 30-6-XX, data-base para a incorporação, é o seguinte:

Ativo Alfa (R$) Beta (R$)

Disponibilidades 10.000 3.000

Contas a receber 80.000 9.000Estoques 250.000 20.000Realizável 340.000 32.000Investimento em Beta avaliado pelo custo 20.000Imobilizado 400.000 50.000Permanente 420.000 50.000Total 760.000 82.000

Passivo

Contas a pagar 100.000 27.000Empréstimos 200.000 15.000Exigível 300.000 42.000Capital social 300.000 30.000Reservas 100.000 6.000Resultados acumulados 60.000 4.000Patrimônio Líquido 460.000 40.000Total 760.000 82.000

g) Composição do capital social em 30-6-XX:

EmpresasCapital social

Quantidade de ações

Valor nominal


Valor patrimonial

Alfa 300.000 300.000 1,00 460.000 1,53

Beta 30.000 25.000 1,20 40.000 1,60

h) Laudo de avaliação da Mackenzie Auditores e Consultores, exceto inves-timento de Alfa em Beta:

Ativo Alfa (R$) Beta (R$)Disponibilidades 10.000 3.000Contas a receber 80.000 9.000Estoques 245.000 19.000Realizável 335.000 31.000Imobilizado 380.000 65.000Permanente 380.000 65.000Total 715.000 96.000



Passivo Alfa (R$) Beta (R$)

Contas a pagar 100.000 27.000

Empréstimos 200.000 15.000

Exigível 300.000 42.000

Patrimônio Líquido a valor de mercado 415.000 54.000

Considerando as informações anteriores, procedamos à determinação dos seguintes quesitos.

1. Avaliação das ações das empresas a valor de mercado

R$ R$

Patrimônio Líquido a valor de mercado conforme laudo de avaliação

415.000 54.000

Participação de Alfa em Beta = 60% 32.400

Patrimônio Líquido a valor de mercado 447.400

Quantidade de ações 300.000 25.000

Valor patrimonial de mercado por ação 1,4913 2,16

2. Determinação do valor de reembolso dos acionistas dissidentes de Beta

Quantidade de ações em poder dos dissidentes = 10% de 25.000 2.500

Valor de mercado conforme laudo R$ 2,16

Valor a ser reembolsado = 2.500 ações × $ 2,16 R$ 5.400

3. Relação de troca das ações dos acionistas minoritários não dissidentes de Beta por ações da incorporadora Alfa

Alfa Beta

Valor patrimonial de mercado por ação 1,4913 2,16

Relação de troca = 2,16/1,4913 1,4484 1

Qtde. de ações da Beta em poder dos minoritários não dissidentes

7.500

Quantidade de ações de Alfa a que terão direito 10.863

Contabilidade da Incorporada – alfa

4. Registro da obrigação assumida com os acionistas dissidentes

D/C Conta R$ R$

DCapital social: 2.500 ações × valor nominal de R$ 1,20

3.000

D Reservas 2.400

C Contas a pagar aos acionistas dissidentes 5.400

5.400 5.400



COMPOSIÇÃO DO CAPITAL DE BETA

ANTES DA DISSIDÊNCIA DEPOIS DA DISSIDÊNCIA

Ações % Ações %Alfa 15.000 60 15.000 66,67Não dissidentes 7.500 30 7.500 33,33Dissidentes 2.500 10Total 25.000 100 22.500 100,00

5. Eliminação das contas patrimoniais com saldo devedor

D/C Conta R$ R$

D Conta incorporação – transitória 82.000C Disponibilidades 3.000C Contas a receber 9.000C Estoques 20.000C Imobilizado 50.000

82.000 82.000

6. Eliminação das contas patrimoniais com saldo credor

D/C Conta R$ R$

D Contas a pagar 32.400D Empréstimos 15.000D Capital social 27.000D Reservas 3.600D Resultados acumulados 4.000

C Conta incorporação – conta transitória 82.000

82.000 82.000

7. Apuração do ganho e do ágio na incorporação

Patrimônio Líquido da Empresa Beta R$ R$

Capital social 30.000 30.000Reservas 10.000 10.000Total 40.000 40.000Participação dos acionistas dissidentes (5.400) (5.400)Patrimônio Líquido incorporado 34.600 34.600Participação dos acionistas Alfa OutrosParticipação dos acionistas em % 66,67 33,33Participação dos acionistas em R$ 23.068 11.532(–) Saldo do investimento avaliado pelo custo 20.000Ganho de capital 3.068Valor nominal das 10.863 novas ações de Alfa 10.863Ágio na subscrição 669



8. Incorporação dos ativos da Beta pelos valores contábeis

D/C Conta R$ R$

D Disponibilidades 3.000D Contas a receber 9.000D Estoques 20.000D Imobilizado 50.000C Empresa Beta – conta incorporação 82.000

82.000 82.000

9. Incorporação dos passivos de Beta pelos valores contábeis; eliminação do investimento de Alfa em Beta com ganho de capital e aumento de capital com ágio

D/C Conta R$ R$

C Contas a pagar 32.400C Empréstimos 15.000C Investimentos em Beta avaliados pelo custo 20.000C Ganhos de capital na incorporação de Beta 3.068C Capital social 10.863C Reserva de ágio 669D Empresa Beta – conta incorporação 82.000

82.000 82.000

10. Balanço Patrimonial de Alfa após a incorporação

AtivoAntes da

incorporaçãoTransferidos

de BetaSaldos após a incorporação

Disponibilidades 10.000 3.000 13.000Contas a receber 80.000 9.000 89.000Estoques 250.000 20.000 270.000Investimentos em Beta 20.000 (20.000) 0Imobilizado 400.000 50.000 450.000Total 760.000 62.000 822.000

Passivo

Contas a pagar 100.000 32.400 132.400Empréstimos 200.000 15.000 215.000Capital social 300.000 10.863 310.863Reservas 100.000 669 100.669Resultados acumulados 60.000 0 60.000Receitas não-operacionais Ganhos de capital na incorpo-ração de Beta

3.068 3.068

Total 760.000 62.000 822.000



11. Composição acionária de Alfa após a incorporação

Acionistas Ações Valor nominal Capital

Originais de Alfa 300.000 R$ 1 300.000

Oriundas de Beta 10.863 R$ 1 10.863

310.863 310.863

O reflexo contábil desses procedimentos na companhia incorporada é que a mesma vai ser extinta, ou seja, o valor das contas patrimoniais será transferido para a incorporadora.

5 .2 Caso prático 2: Fusão – Cia . Gama e Cia . Zeta

Informações gerais

a) A Cia. Gama possui 40% das ações da Cia. Zeta.

b) O investimento é avaliado pelo método da equivalência patrimonial.

c) Em 31-3-XX, a Cia. Gama e a Cia. Zeta apresentam os seguintes balanços patrimoniais

Ativo Cia . Alfa Cia . Beta

Disponibilidades 120.000 36.000

Clientes 422.000 639.000

Provisão para devedores duvidosos (8.000) (12.000)

Estoques 320.000 80.000

ATIVO CIRCULANTE 854.000 743.000

Participação societária Cia. Zeta 294.400

Imobilizado 320.000 723.000

Depreciação acumulada (60.000) (13.000)

ATIVO CIRCULANTE 554.400 710.000

ATIVO TOTAL 1.408.400 1.453.000

Passivo Cia . Alfa Cia . Beta

Fornecedores 200.000 190.000

Provisões e contas a pagar 390.000 320.000

Empréstimos 207.000

PASSIVO CIRCULANTE 590.000 717.000

Capital 700.000 500.000

Reservas e lucros acumulados 118.400 236.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO 818.400 736.000

PASSIVO TOTAL 1.408.400 1.453.000



d) A composição acionária das empresas

Cia . Gama Cia . Zeta

Ações ordinárias 40.000 40.000

Ações preferenciais 40.000 20.000

80.000 60.000

e) Os sócios de ambas as empresas resolvem fundi-las e criar a Cia. Jaragua.

f) A composição acionária da Cia. Jaragua será definida por meio do seguinte laudo de avaliação apresentado pelos peritos nomeados.

Cia . Gama Gama Zeta

Patrimônio Líquido contábil 818.400 736.000

Mais: valor de mercado do imobili-zado acima do valor contábil

180.000 177.000

Patrimônio a valor de mercado 998.400 913.000

g) Os ativos imobilizados da Cia. Gama e da Cia. Zeta serão transferidos para a Cia. Jaragua pelo valor de mercado e passarão a ser depre-ciados com base na vida útil determinada nos laudos.

Baseando-se nas informações anteriores preencha os dados a seguir.

1. Determinação dos patrimônios líquidos da Cia. Gama e da Cia. Zeta para fins de negociação

Solução

Cia . Gama Gama Zeta

Patrimônio líquido contábil 818.400 736.000

Mais: valor de mercado do imobili-zado acima do valor contábil

180.000 177.000

Patrimônio a valor de mercado 998.400 913.000

Ajuste da participação de Alfa em Beta 70.800

Patrimônio a valor de mercado 1.069.200 913.000

2. Determinação dos percentuais de participação dos sócios no capital da Cia. Jaragua

PL AVALIADO AO VALOR DE MERCADOSócios de: Gama Zeta jaragua %

Alfa 1.069.200 365.200 1.069.200 66,1224

Beta 547.800 547.800 33,8776

Total 1.069.200 913.000 1.617.000 100,0000



3. Antes da extinção das empresas, os sócios resolvem capitalizar as reservas e os lucros acumulados por meio dos seguintes lançamentos.

Cia. Gama

Contas Débito Crédito

Débito Reservas e lucros acumulados 118.400

Crédito Capital 118.400

Cia. Zeta


Débito Reservas e lucros acumulados 236.000

Crédito Capital 236.000

4. Extinção da Cia. Gama e da Cia. Zeta

Cia. Gama


Débito Conta fusão – conta transitória 1.476.400

Crédito Disponibilidades 120.000

Crédito Clientes 422.000

Crédito Estoques 320.000

Crédito Participação Cia. Zeta 294.400

Crédito Imobilizado 320.000

1.476.400 1.476.400


Débito Provisão para devedores 8.000

Débito Depreciação acumulada 60.000

Débito Fornecedores 200.000

Débito Contas a pagar 390.000

Débito Capital 818.400

Crédito Conta fusão – conta transitória 0 1.476.400

1.476.400 1.476.400

Cia. Zeta


Débito Conta fusão – conta transitória 1.478.000Crédito Disponibilidades 36.000Crédito Clientes 639.000Crédito Estoques 80.000Crédito Imobilizado 723.000

1.478.000 1.478.000



Contas Débito CréditoDébito Provisão para devedores 12.000Débito Depreciação acumulada 13.000Débito Fornecedores 190.000Débito Contas a pagar 320.000Débito Empréstimos 207.000Débito Capital 736.000Crédito Conta fusão – conta transitória 0 1.478.000

1.478.000 1.478.000

5. Determinação do valor do ativo imobilizado registrado na Cia. Jaragua

Gama Zeta TotalImobilizado 320.000 723.000 1.043.000(–) Depreciação acumulada (60.000) (13.000) (73.000)Valor líquido contábil 260.000 710.000 970.000Reavaliação 180.000 177.000 357.000Valor de mercado 440.000 887.000 1.327.000

6. Determinação do capital e da reserva de reavaliação constituídos na Cia. Jaragua

Alfa Beta CeresPatrimônio Líquido contábil 818.400 736.000 1.554.400Participação de Alfa em Beta (294.400)Capital social de Ceres 1.260.000Reavaliação de ativos 180.000 177.000 357.000Patrimônio Líquido de Ceres 1.617.000

7. Composição acionária da Cia. Jaragua

PL AVALIADO AO VALOR DE MERCADO CAPITALSócios de: Alfa Beta Ceres % CeresAlfa 1.069.200 365.200 1.069.200 66,1224 833.142Beta 547.800 547.800 33,8776 426.858Total 1.069.200 913.000 1.617.000 100,0000 1.260.000

Lançamentos Contábeis

8. Constituição dos ativos da Cia. Jaragua

Contas Débito CréditoDébito Disponibilidades 156.000Débito Clientes 1.061.000Débito Estoques 400.000Débito Imobilizado 1.327.000Crédito Conta fusão – conta transitória 0 2.944.000

2.944.000 2.944.000



9. Constituição das obrigações e Patrimônio Líquido da Cia. Jaragua


Débito Conta fusão 2.944.000

Crédito Provisão para devedores 20.000

Crédito Empréstimos 207.000

Crédito Fornecedores 390.000

Crédito Contas a pagar 710.000

Crédito Capital 1.260.000

Crédito Reserva de reavaliação 357.000

2.944.000 2.944.000

10. Balanço Patrimonial da Cia. Jaragua

Ativo R$

Disponibilidades 156.000

Clientes 1.061.000

Provisão para devedores duvidosos (20.000)

Estoques 400.000

ATIVO CIRCULANTE 1.597.000

Imobilizado 1.327.000

ATIVO TOTAL 2.924.000

Passivo

Fornecedores 390.000

Provisões e contas a pagar 710.000

Empréstimos 207.000

PASSIVO CIRCULANTE 1.307.000

Capital 1.260.000

Reserva de reavaliação 357.000

PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1.617.000

PASSIVO TOTAL 2.924.000

Para concluir este capítulo, é importante que você tenha conseguido fazer uma articulação entre a teoria e a prática da incorporação e da fusão entre empresas. Conforme propusemos no começo, você pôde constatar que não há diferenças relevantes entre os procedimentos contábeis de fusão e de incorporação. Após essa prática contábil dos processos de fusão e incorpo-



ração, veremos as condições e os procedimentos de joint ventures (operações em conjunto entre sociedades). Daremos ênfase à teoria e à pratica contábil desses procedimentos.

Referência

OLIVEIRA, Jose Martins de; PEREZ JUNIOR, José Fernandez. Contabilidade avan-çada. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações



Operações conjuntas entre sociedades – joint ventures 6

IntroduçãoNas aulas 4 e 5 você estudou procedimentos teóricos e contábeis de fusão,

incorporação e cisão entre empresas. Outro caso muito comum de transformação e inovação administrativa societária é representado por operaçoes conjuntas que denominamos de joint ventures. Para enteder e diferenciar os processos de joint ventures societários, é fundamental que você tenha entendido a diferença entre processos de fusão, cisão e incorporação.

Joint venture é um contrato em que duas ou mais empresas desenvolvem conjun-tamente um projeto comum. Pense, por exemplo, em uma empresa interessada na exploração de uma jazida de minério e que sozinha não disponha de recursos suficientes. Essa empresa se alia, então, de maneira não definitiva, com uma empresa parceira que tenha o mesmo interesse. Geralmente nos processos de joint venture, uma empresa participa com o capital em dinheiro e a outra participa com o capital permanente, representado por maquinas e equipamentos. Neste capítulo, você estudará a conceitualização de joint venture e um caso prático de operações societárias em conjunto, adaptado de Oliveira e Perez Junior (2007).

Ao final do capítulo, você será capaz de identificar operações em conjunto entre sociedades e de reconhecer fatos de registros contábeis em operações conjuntas entre sociedades.

6 .1 Conceito e história

Joint venture, segundo Perez Junior (2007, p. 95) é “uma figura jurídica originada da prática, cujo nome não tem equivalente em nossa língua, mas que pode assim ser entendida como contrato de colaboração empresarial”. Assim, podemos dizer que, na joint venture, temos a celebração de um acordo contratual entre empresas interessadas, eventualmente com a criação de uma nova empresa, para realizar uma atividade econômica de interesse comum com fins lucrativos.

É característica própria da joint venture a realização de uma atividade ou de um projeto comum entre sociedades interessadas. Geralmente os contratos de joint venture são de duração curta, com prazo sempre determinado.

Não existe uma delimitação do tipo de atividade para se criar ou promover contratos de joint venture. Basta existir a vontade comum entre os participantes. Cada participante contribui, na formação social da joint venture, com o que de



melhor possui. Geralmente, uma empresa contribui com o capital financeiro, e outra, com o capital permanente de maquinas e equipamentos. A confiança e a transpa-rência entre as partes são essenciais para uma boa celebração do contrato.

De origem bastante remota, o contrato de joint venture existe desde o século XV, quando havia sociedades marítimas constituídas com o capital de vários investidores, incluindo moeda dos reis, com finalidades específicas, prazo de duração determinado, regras definidas e claras quanto à divisão dos riscos e dos resultados. Atualmente vem adquirindo grande importância como estratégia de conquista de mercados e de expansão das empresas, em ambiente cujos aspectos econômicos, tecnológicos, políticos e sociais têm sido marcados por constantes mudanças, crescente incerteza e riscos não previsíveis.

Segundo Perez Junior e Oliveira (2007), este tipo de condição societária tem servido como excelente instrumento para:

proporcionar valiosos benefícios decorrentes do conhecimento mais •profundo dos mercados locais;

utilizar práticas gerenciais mais adequadas;•

diluir os riscos representados por novos negócios que exigem volume •significativo de capitais;

diminuir a defasagem tecnológica em relação a outras empresas.•

A formação de joint venture tem-se mostrado uma forma hábil de contornar obstáculos político-governamentais, oriundos de burocracia e de políticas internas que geram restrições, nas operações de empresas estrangeiras, bem como nas precauções quanto ao domínio da economia local pelo capital estrangeiro.

6 .2 Processo para formação das joint ventures

O processo de formação das joint ventures compreende várias etapas, que, apesar de distintas, estão interligadas. Sua observância poderá contribuir para assegurar o sucesso esperado do empreendimento.

Um dos primeiros passos é a assinatura do acordo, que estabelece as condi-ções de operacionalização, tais como: divisão do poder entre as empresas participantes; contribuições de cada joint venture participante; normas internas; possibilidade de participação de outros investidores, além dos acordados.

Em seguida, segundo Perez Junior e Oliveira (2007), devem ser estabelecidos:

os direitos e as obrigações da • joint venture, incluindo a integralização de capital para a formação da nova empresa;

as condições comerciais que impeçam que a • joint venture seja uma ativi-dade complementar à das controladoras, de maneira a evitar compe-tição entre elas;



os critérios para a distribuição e a utilização dos lucros;•

os planos de auditoria, controle, verificação e fiscalização das contas.•

Após os procedimentos iniciais, redigem-se os estatutos e o contrato social da joint venture, que geralmente é constituída como sociedade limitada ou anônima, conforme a legislação do país em que ira atuar. Não existe figura jurídica de joint venture. O controle deve ser definido e compartilhado entre as controladoras, conforme especificado e estabelecido no acordo entre os participantes. Ao ser formada uma joint venture, as contribuições tangíveis e intangíveis deixam de ser propriedade dos sócios participantes, passando a pertencer ao patrimônio da socie-dade criada, que terá vida própria, com seus ativos, passivos, receitas e despesas.

6 .3 Modalidades de joint ventures e aspectos contábeis na investidora

Os critérios contábeis a serem utilizados pelas investidoras para avaliação e contabilização das participações societárias vão depender, entre outros motivos, da modalidade da joint venture criada. A literatura contábil destaca a existência de três modalidades: operações controladas em conjunto; ativos controlados em conjunto; sociedades controladas em conjunto.

Na modalidade de operações controladas em conjunto, não há a criação de uma nova empresa. Ocorre é a assinatura de um acordo entre duas ou mais empresas investidoras para exploração de um empreendimento temporário, normalmente de vida curta e definida. O International Accounting Standards Committee (IASC), por meio do pronunciamento de n. 31, entende que para esse tipo de joint venture cada empresa participante deverá manter e reconhecer em suas demonstrações contábeis: os ativos alocados ao empreendimento; os passivos gerados; as despesas incorridas e sua parte das receitas auferidas pela joint venture.

Na modalidade de ativos controlados em conjunto, uma parte ou o total dos ativos necessários à execução do empreendimento pode ser adquirida pela joint venture para seu uso exclusivo. Em outras palavras, a joint venture irá deter o controle e mesmo a posse dos ativos alocados para a exploração da atividade em conjunto (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA, 2007). Nessa modalidade, não ocorre a constituição de outra empresa, mas tão somente a assinatura de um acordo de parceira.

Da mesma forma o IASC, por meio do pronunciamento n. 31, recomenda que cada participante deva incluir, em seus registros e em suas demonstrações contábeis e consolidadas, sua participação nos ativos, adquiridos em conjunto pelos sócios e pelas controladas pela joint venture; nos passivos incorridos em conjunto, relacionados com o empreendimento; nas receitas, nos custos e nas despesas resultantes do empreendimento.



Na modalidade de sociedades controladas em conjunto, há a existência de associações de investidores, pessoas físicas e/ou jurídicas, para a constituição de uma nova empresa, com sua própria estrutura administrativa, financeira e operacional, com seus registros contábeis e suas demonstrações contábeis. Como qualquer outra entidade independente, essa empresa vai ter seus ativos, passivos, receitas e despesas.

O IASC, por meio de seu pronunciamento n. 31, afirma que uma entidade controlada em conjunto deve manter seus próprios registros contábeis, preparar e apresentar demonstrações contábeis, em conformidade com as exigências nacionais e internacionais.

6 .4 Caso prático (adaptado de Perez junior e Oliveira, 2007)

Em 30/3/XX, duas empresas de capital aberto do setor químico, a Quimpar – Química do Paraná Ltda. – e a Indusquim Ltda., resolveram explorar um empre-endimento em comum, com a constituição de uma nova empresa para a produção de soda cáustica e de outros produtos congêneres, que são matérias-primas das duas investidoras.

A nova empresa, Caustix Ltda., constituída sob a forma de joint venture, tem um capital próprio de R$ 100 milhões, sendo que cada investidora integralizou a metade. Tais recursos foram necessários para:

aquisição de imóveis, máquinas, equipamentos e demais ativos necessá-•rios para pesquisa, desenvolvimento, produção e comercialização dos produtos e administração da empresa;

aquisição de matérias-primas e patentes industriais;•

capital de giro e demais investimentos com estrutura, informática, logís-•tica, etc.

a) Demonstrações contábeis da investidora Quimpar

Em 31-12-XX, a Quimpar encerrou suas demonstrações contábeis, apurando os seguintes saldos:

BALANÇO PATRIMONIAL DA QUIMPAR LTDA .

AtivoR$

(milhões)Passivo

R$ (milhões)

Circulante 220 Circulante 120

Permanente Patrimônio líquido

Investimentos na joint venture Caustix Ltda. 60 Capital social 220

Imobilizado 250 Reservas 100

Lucro do exercício 90

Total do ativo 530 Total do passivo 530



Demonstração do resultado R$ (milhões)Vendas 2.000Custo das mercadorias vendidas (1.400)Lucro bruto 600Despesas operacionais (470)Resultado da equivalência patrimonial decorrente do investimento na joint venture Caustix Ltda. 10

Lucro antes do imposto de renda/contribuição social 140Imposto de renda/contribuição social (50)Lucro líquido do exercício 90

b) Demonstrações contábeis da Caustix Ltda.

Na mesma data, as demonstrações contábeis da joint venture apresentaram os seguintes saldos, com destaque da participação proporcional da investidora Quimpar.

BALANÇO PATRIMONIAL CAUSTIX LTDA .PARTICIPAÇÃO

QUIMPAR = 50%Ativo R$ (milhões) R$ (milhões)

Circulante 60 30Imobilizado 140 70Total do ativo 200 100

Passivo Circulante 80 40Patrimônio líquidoCapital social 100 50Lucro do exercício 20 10Total do passivo 200 100

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO CAUSTIX LTDA .PARTICIPAÇÃO

QUIMPAR = 50%R$ (milhões) R$ (milhões)

Vendas 1.200 600Custo das mercadorias vendidas (800) (400)Lucro bruto 400 200Despesas operacionais (370) (185)Lucro antes do IR/CS 30 15Imposto de renda/contribuição social (10) (5)Lucro líquido do exercício 20 10

Com base nas informações e nas demonstrações contábeis disponíveis, efetue a consolidação das demonstrações contábeis da Investidora Quimpar Ltda. com as demonstrações da joint venture. Seguem os quadros do balanço patrimonial e do resultado do exercício para facilitar sua missão.



6 .4 .1 Solução – Demonstrações contábeis consolidadas da Quimpar

Os saldos contábeis da Quimpar, consolidados com sua participação propor-cional na investida Caustix, seriam assim apurados e demonstrados.

BALANÇO PATRIMONIAL

QUIMPAR

PARTICIPAÇÃO PROPOR-

CIONAL NA jOinT vEnTURE

CAUSTIX

ELIMINAÇõESSALDOS CONSOLI-DADOS

Ativo Circulante 220 30 250Permanente Investimentos na joint venture Caustix

60 (60)

Imobilizado 250 70 320Total do ativo 530 100 (60) 570

Passivo Circulante 120 40 160Patrimônio líquido Capital social 220 50 (50) 220Reservas 100 100Lucro do exercício 90 10 (10) 90Total do passivo 530 100 (60) 570

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO

QUIMPAR

PARTICIPAÇÃO PROPORCIONAL

NO jOinT vEnTURE CAUSTIX

ELIMINAÇõESSALDOS CONSOLI-DADOS

Vendas 2.000 600 2.600Custo das mercado-rias vendidas

(1.400) (400) (1.800)

Lucro bruto 600 200 800Despesas operacionais

(470) (185) (655)

Resultado da equiva-lência patrimonial – investimento na joint venture Caustix

10 (10)

Lucro antes do IR/CS

140 15 10 145

Imposto de Renda/ Contribuição Social

(50) (5) (55)

Lucro líquido do exercício

90 10 10 90



Como você constatou, não é difícil fazer os procedimentos contábeis de joint ventures. Vimos que existe a celebração de um contrato (joint venture) entre duas ou mais sociedades que contabilmente devemos associar à implantação de uma nova sociedade em que a transparência de informações é de funda-mental importância.

Para finalizar este capítulo, é importante destacar que pouca literatura contábil trata do assunto joint venture. No Brasil, a CVM por meio da IN 247/97 estabelece critérios e procedimentos de avaliação por parte das companhias abertas de investimentos em sociedades coligadas e controladas, bem como para demonstrações contábeis consolidadas.

Após termos conhecido teoria e prática da joint venture, no próximo capítulo, veremos algumas noções introdutórias de contabilidade atuarial. Daremos ênfase à prática consolidada dessa contabilidade. Com certeza, você vai gostar!

ReferênciaOLIVEIRA, Jose Martins de; PEREZ JUNIOR, José Fernandez. Contabilidade avan-çada. São Paulo: Atlas, 2007.

Anotações



Noções introdutórias de ciências atuariais 7

IntroduçãoA ciência atuarial estuda o conjunto de conhecimentos necessários para

o cálculo do risco e do prêmio de seguros. A base metodológica da atuária é representada pela estatística e pela matemática financeira. A estatística cola-bora com as ciências atuárias de forma a se conhecer a probabilidade (risco) de um evento acontecer. Já a matemática financeira ajuda a conhecer o valor do prêmio a pagar ou a receber quando o sinistro (fato) acontece na realidade. Neste capítulo, realizaremos uma introdução ao estudo da atuária; conhece-remos as fórmulas matemáticas do cálculo atuarial e dos registros contábeis que as companhias seguradoras realizam na venda da apólice de seguro.

A base dos nossos estudos será, então, a matemática financeira e a esta-tística, especificamente com os conteúdos de valor presente e futuro; de paga-mento de juros e de probabilidade. Ao final do capítulo, você será capaz de compreender a importância da ciência atuarial e de reconhecer alguns registros contábeis nas companhias seguradoras.

7.1 Um pouco da história, definições e mercado

A atuária é uma ciência antiga. Sabemos que os romanos preocupavam-se em registrar nascimentos e mortes ocorridos em regiões do império. No ano de 1.700, o matemático francês De Moivre já dizia que um portfólio de seguros será atingido pela ruína se não incluir em seu prêmio um carregamento de segurança para se garantir contra as flutuações das perdas aleatórias (SOUZA, 2001).

A incerteza pode ser considerada uma constante da vida humana. Tempo e espaço são dimensões difíceis de ser mensuradas. A atuária surge para estudar a mortalidade, os acidentes e os riscos de ordem individual e social.

As ciências atuariais são o ramo do conhecimento que lida com a mate-mática de seguros, com a probabilidade, que oferece a garantia de que os riscos sejam cuidadosamente avaliados, com os prêmios estabelecidos adequa-damente pelos classificadores de riscos e com a provisão para os pagamentos futuros de benefícios (SOUZA, 2001).

O profissional das ciências atuariais chama-se atuário, que, segundo Souza (2001), é o técnico especializado em matemática superior que atua no mercado econômico-financeiro, promovendo pesquisas e estabelecendo planos e políticas



de investimentos e de amortização em seguros privados e sociais, calculando probabilidades de eventos, avaliando riscos e fixando prêmios, indenizações, benefícios e reservas matemáticas.

Para atuar na atuária, é preciso ter conhecimentos de estatística, informática, contabilidade, economia, administração e direito. O atuário calcula, mensura e relaciona o caso – equivalência de aleatoriedade – e o tempo – duração dos processos financeiros. Elabora planos técnicos, avalia contribuições e reservas matemáticas de empresas privadas de seguros e de capitalização, de institui-ções de previdência social, associados ou mutuários de pecúlio ou sorteios e de órgãos oficiais de seguros e resseguros.

O cálculo constante no laudo técnico apresentado pelo atuário deve assegurar tanto a solvência econômica – equilíbrio entre o total dos haveres e o total das obri-gações – quanto a solvência financeira da empresa – pagar as obrigações que vencem a cada dia. Além disso, cabe ao atuário determinar e tarifar os prêmios de seguros, de capitalização e os prêmios especiais ou extraprêmios relativos a riscos especiais, por meio da análise atuarial dos lucros dos seguros e das formas de sua tributação entre os segurados e portadores de títulos de capitalização.

Além disso, somente o profissional atuário, como responsável técnico, pode assinar os balanços das empresas de seguros e de capitalização, as carteiras dessas especialidades, mantidas por instituições de previdência social e por outros órgãos oficiais de seguros e resseguros. O atuário ainda emite parecer e faz peritagem sobre avaliação atuarial, em que são estudados aspectos quanti-tativos e qualitativos relativos a ativos e passivos do plano, e sobre parecer atua-rial, em que se atesta o estado de solvência econômico-financeira da empresa de seguro.

Ainda o atuário opera como assessor de gerência, administração, fiscalização e orientação das atividades técnicas; elabora normas técnicas e ordens de serviço de empresas de seguros, de financiamento e de capitalização, de empresas de previdência social e de órgãos oficiais de seguros, resseguros e investimentos.

Existem outras áreas de atuação do atuário, que você pode explorar mais no sítio do Instituto Brasileiro de Atuária (IBA) (<http://www.atuarios.org.br>). Para conhecer mais a profissão do atuário, leia também o Decreto n. 66.408 de 3 de abril de 1970, que regulamenta o exercício profissional do atuário.

7 .2 Estatística e ciência atuarial

Para analisar as consequências econômicas do risco, um fenômeno futuro e aleatório que tem características específicas a cada situação estudada, o atuário utiliza a estatística, em particular o uso da metodologia da probabilidade, da matemática financeira e da demografia, esta avaliada nos aspectos quantita-tivos e qualitativos.



Para o atuário avaliar os riscos futuros, associados ao seguro e aos planos previdenciários, é preciso, primeiramente, coletar e analisar dados que servirão de base para desenvolver modelos matemáticos. Com base nesses dados, o atuário poderá determinar o valor a ser pago pelo segurado, o prêmio, que garantirá a cobertura do risco esperado, de forma a dar sustentação às opera-ções para o segurado e a seguradora.

A metodologia da estatística é utilizada para o tratamento técnico, científico e experimental de uma série de dados, de forma que se possam conhecer as causas que influenciam o seu aparecimento, a sua frequência de produção e a sua intensidade (SOUZA, 2001).

Uma das técnicas estatísticas é a utilização da lei dos grandes números e da lei da probabilidade. A lei dos grandes números determina o grau de possi-bilidade que se produza um determinado acontecimento. Segundo essa teoria, podemos predizer com relativo grau de acerto um grande número de eventos. Por exemplo, as empresas seguradoras podem estimar quando determinado segurado baterá o carro ou terá o veículo roubado. A lei dos grandes números é a base fundamental da técnica atuarial no que se refere ao cálculo e à determi-nação dos prêmios que devem ser aplicados para cobrir os riscos.

Probabilidade, segundo Silva (2001), é o grau de possibilidade de ocor-rência de um evento, dentro de uma determinada amostra, e pode ser expressa matematicamente pelo quociente resultante da divisão de certo número de casos favoráveis pela soma de todos os casos possíveis. Veja a fórmula:

Casos favoráveisCasos Possíveis

Probabilidade =

A probabilidade remete à possibilidade de certo evento acontecer. Não representa um dado real, mas a possibilidade de determinado fato acontecer. A precisão do cálculo probabilístico depende do número de valores considerados, mantida, por necessidade imperiosa, uma escala de observações.

7 .3 O Risco nas ciências atuárias

A estatística permite analisar e mensurar a ocorrência do risco provável de um determinado evento. Por exemplo, para calcular o prêmio, que é um dos elementos essenciais do seguro, você precisa considerar vários fatores, entre os quais a mensuração do risco.

Segundo Solomon e Pringle citados por Silva (1999), risco é o grau de incerteza a respeito de um evento. Risco não se confunde com seguro. O seguro objetiva a proteção financeira, não a criação de riscos. A possibilidade de ocorrência de determinado evento pode ser conhecida pelo cálculo de probabili-dade. Dessa maneira, podemos estabelecer uma correspondente probabilidade de ocorrência do evento. O grau de incerteza quanto à ocorrência do evento



está intimamente ligado à probabilidade de ocorrência dos eventos em estudo. A condição limite será a certeza plena de que o conceito de probabilidade, para avaliação do evento, não se aplica.

A Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), por meio das Circulares n. 2/1994 e n. 5/1994, a respeito do ramo de automóveis, determina a tarifa referencial para constituir provisões técnicas, utilizando o maior prêmio entre aqueles decorrentes das tarifas individuais para a seguradora, ou entre as tarifas referenciais e o prêmio comercial efetivamente praticado pela sociedade. Além disso, por meio dessas circulares, a SUSEP estabeleceu tarifas mínimas de algumas modalidades de seguros a serem aplicadas a todo o mercado segurador.

7 .4 Matemática atuarial

Os princípios da matemática atuarial são combinação dos princípios da estatística com os princípios da matemática financeira e permitem, por exemplo, o cálculo do valor presente de uma unidade monetária a ser paga a uma pessoa de idade “x” quando ela completar “x + n” anos, a uma taxa de juros “i” para cada período. Por exemplo, suponhamos que “Co” seja o capital aplicado e que “Cn” seja o capital final a ser resgatado depois de “n” anos. O valor de “Cn” poderá ser calculado, com o uso dos conceitos de juros compostos para fins de cálculo do valor presente, utilizando a expressão:

Cn = Co X (1+ n)n

Suponhamos que o valor do capital final fosse pago apenas se o individuo de idade “x” estivesse ao final de “x + n”. A estatística buscaria a resposta ao seguinte questionamento: qual é a probabilidade de o indivíduo de idade “x” chegar à idade “x + n”? Como resposta a esse questionamento, teríamos a expressão que representa esta probabilidade, ou seja, npx.

“nEx” representa o valor presente atuarial de uma unidade monetária a ser paga a uma pessoa de idade “x” quando esta completar “x + n” anos. Combinando princípios de matemática financeira e de estatística, o atuário pode calcular o valor a ser pago em parcela única por um individuo de idade “x”, levando em consideração o perfil de sobrevivência de um grupo de pessoas, por meio das tábuas atuariais, utilizando a seguinte expressão matemática:

nEx = Cn x npx

em que o valor financeiro (Cn) é multiplicado pela probabilidade de o indivíduo em questão estar vivo (npx).

Um dos elementos básicos dos seguros que lidam com a vida humana é a tábua de mortalidade ou de sobrevivência, que apresenta o número de pessoas vivas e mortas, em ordem crescente de idade (faixa etária), desde a origem até a extinção completa de um grupo (SILVA, 1999).



O número de pessoas vivas correspondentes à idade inicial (origem) é chamado de raiz da tábua. A idade final é chamada de idade Ω (ômega). Há várias etapas envolvidas no cálculo de uma tábua de mortalidade. Primeiramente, devemos escolher a população base: cidade X, região Y, funcionários de deter-minada empresa, etc. Depois disso, definimos o período estatístico, ou seja, por quanto tempo os dados serão coletados. Devemos desconsiderar, neste caso, o total de pessoas vivas, as reduções ou acréscimos causados por fatores, como migração (emigração ou imigração) e, no caso de empresas, rotatividade (admissão e demissão). Vamos ver um exemplo.

Suponha que, na cidade ABC, tenham sido registrados 1.000 nascimentos. Calcule a taxa anual de morte para os dados a seguir: duas crianças morreram antes de completar um ano de vida; três pessoas, antes do segundo ano; uma pessoa, antes do terceiro ano; duas, antes do quarto ano; três, antes do quinto ano. Veja, na tabela a seguir, as principais variáveis e a representação adotada pela matemática atuarial.

Idade (x)

Tabela de pessoas vivas (lx)

Mortes ocorridas (dx)

Taxa anual de mortalidade

0 1.000 2 =2 0,002

1.000

1 1.000 – 2 = 998 3 =3 0,0030060

998

2 998 – 3 = 995 1 =1 0,0010050

995

3 995 – 1 = 994 2 =2 0,0020120

994

4 994 – 2 = 992 3 =3 0,003024

992

x = idade

lx = número de pessoas vivas na idade “x”

dx = número de pessoas mortas entre as idades x e x +1

Px = probabilidade anual de sobrevivência

A probabilidade anual de sobrevivência é representada por px, que é a probabilidade de uma pessoa de idade “x” sobreviver à idade “x + 1”. Em contrapartida, a probabilidade anual de morte, representada por Qx, é a probabilidade de uma pessoa de idade “x” falecer antes de completar a idade (x + 1).

Em contrapartida, o cálculo da probabilidade anual de morte (Qx) é

= −n xx

n 1 pq



(probabilidade de uma pessoa falecer antes de atingir a idade “x + n”)

= +xx x

n ndq 1

(probabilidade de uma pessoa de idade “x” sobreviver com a idade “x + n”, vindo a falecer no decurso do ano seguinte)

dx = 1x – 1x + 1

Px + qx = 1

= +x xx

1P 11

= +n x xx

np 11

= xx

x

dq

1

1x + 1 = 1x – dx

dx = qx . 1x

ux = força de mortalidade, taxa instantânea de mortalidade ou coeficiente instantâneo de mortalidade

ex = esperança abreviada de vida

Tx = quantidade de existência

mx = taxa central de mortalidade

i = taxa efetiva de juros relativa ao período anual

v = valor atual unitário vencível em um ano

d = desconto unitário vencível em um ano

a = valor atual da anuidade unitária

A = valor atual de um seguro

E = valor atual de um total puro

P = prêmio anual puro

V = reserva matemática

W = valor saldado

m/n = barra vertical: com letra ou número à esquerda, indica prazo de defe-rimento; com letra ou número à direita, denota prazo de temporariedade.

7 .5 Tipos de rendas e seguros pagáveis por morteJá vimos que a renda corresponde a uma forma de pagamento de indeni-

zação efetuada pelo segurador. O modo e o período como a renda é paga



podem variar bastante, sendo, geralmente, reconhecidas duas classificações principais das rendas aleatórias: rendas constantes e rendas variáveis.

As rendas constantes representam uma série de pagamentos que podem variar conforme a data estipulada (imediata ou diferida) e a continuidade (vita-lícia ou temporária). Veja a tabela a seguir.

Continuidade / data Imediata Diferida Temporária Temporária Temporária Vitalícia Vitalícia Vitalícia Fonte: Souza (2001)

A continuidade ou a duração da renda vitalícia depende da sobrevivência do segurado ou do beneficiário. No caso de renda temporária, os pagamentos são determinados previamente. A renda imediata ocorre quando a série de pagamentos inicia logo depois do acontecimento que a determinou. A renda diferida será paga num determinado tempo depois da realização do acontecimento que a determinou.

As rendas variáveis, de acordo com a matemática, podem ser de progressão aritmética ou geométrica.

7 .6 Registros contábeis de contrato de seguros nas Companhias Seguradoras (caso adaptado de Silva, 1999)

Consideremos o caso da Cia. Seguradora Porto Seguro, constituída por meio de assembleia geral, em 5/11/XX. Seus fundadores subscreveram um capital fixado em R$ 60.000.000, composto por 1.000 ações, integralizando 50% do capital no ato, mediante depósito em banco, no valor de R$ 30.000.000. O restante do capital será integralizado até 31/12/XX.

Fato 1: Subscrição do capitalD: Acionistas capital a realizarC: Capital social R$ 60.000.000Fato 2: Integralização ou realização de 50% do capital socialD: Banco c/c depósito de capitalC: Acionistas capital a realizar R$ 30.000.000Fato 3: Levantamento do depósito inicialD: Banco c/c movimentoC: Banco c/c depósito de capital R$ 30.000.000

Para dar inicio às suas atividades, a seguradora, em 16/11/XX, adquire um conjunto de cinco salas para instalação do escritório, pagando à vista R$ 10.000.000. Posteriormente, adquire móveis de escritório, mediante paga-mento à vista de R$ 3.200.000. A fim de evitar a ociosidade de recursos na conta corrente movimento do banco, decide aplicar a curto prazo em CDB R$ 5.000.000; em renda variável R$ 5.127.000; em ouro R$ 2.935.280. Os registros contábeis são apresentados a seguir.



Fato 4: Subscrição do capitalD: EdificaçõesC: Bancos c/c movimento R$ 10.000.000Fato 5: Aplicação em CDBD: Depósitos bancários a prazo – CDBC: Bancos c/c movimento R$ 5.000.000Fato 6: Aplicação em títulos de renda variávelD: Aplicação de sociedades de capital abertoC: Bancos c/c movimento R$ 5.127.000Fato 7: Aplicação em ouroD: Aplicação em ouroC: Bancos c/c movimento R$ 2.935.280

No mês de dezembro a Cia. Seguradora firmou contratos de seguros no ramo de incêndio e transporte nacional, angariados por corretores habilitados, sendo obrigada a ceder participação a Congêneres e ao Instituto de Resseguro do Brasil (IRB), por sua limitada retenção de risco fixada naquelas modalidades. O documento emitido com base nesse acordo tinha o seguinte conteúdo e valores em reais (R$):

Discriminação Ramo de incêndio

Ramo de transporte

Total

Prêmio líder 150.318,20 88.532 238.850,20Prêmio cosseguradoras 35.010 5.740 40.750,00Custo da apólice 12.441 2.696 15.137,00Adicional de parcelamento 2.640 0 2.640,00IOF 8.016,36 3.878,72 11.895,08SUBTOTAL 208.425,56 100.846,72 309.272,28Desc. do prêmio líder (117,60) 0 (117,60)Desc. do prêmio cosseguradora (27,40) 0 (27,40)PRÊMIO TOTAL 208.280,56 100.846,72 309.127,28Comissão de corretagem – líder 38.239,55 13.279,80 51.519,35Com. de corretagem – cosseguradora 8.752,50 861 9.613,50COMISSÃO TOTAL 46.992,05 14.140,80 61.132,85RESTITUIÇÃO DE PRÊMIO 850,20 0 850,20

Os registros contábeis sobre esses fatos foram os seguintes.

Fato 8: Valores de seguros contratados em Dez./XXD: Prêmios emitidos de seguros – IncêndioD: Prêmios emitidos de seguros – Transporte nacionalD: Desconto de cosseguros cedidos – IncêndioD: Descontos diferidos – IncêndioD: Prêmio de cosseguros cedidos – IncêndioD: Prêmio de cosseguros cedidos – Transporte nacionalD: Desconto sobre prêmio retido – seguros – desconto – incêndio

R$ 208.425,56R$ 100.846,72

R$ 27,40R$ 145,00

R$ 35.010,00R$ 5.740,00

R$ 145,00



Fato 8: Valores de seguros contratados em Dez./XXC: Prêmio de seguros emitidos – seguros – desconto – incêndioC: Prêmio de seguros emitidos – cosseguros – cedido – incêndioC: Prêmio de seguros emitidos – cosseguros – cedido – transp. nacionalC: Imposto sobre operações financeiras – incêndioC: Imposto sobre operações financeiras – transporte nacionalC: Prêmios emitidos – seguros – incêndioC: Prêmios emitidos – seguros – transporte nacionalC: Desconto sobre prêmio cedido a congêneres – IncêndioC: Variação desp. Desconto diferida – seguros – incêndioC: Custo da apólice seguro – incêndioC: Custo da apólice seguro – incêndioC: Adicional de fracionamento – seguros – incêndio

R$ 145,00R$ 35.010,00

R$ 5.740,00R$ 8.016,36R$ 3.878,72

R$ 185.328,20R$ 94.272,00

R$ 27,40R$ 145,00

R$ 12.441,00R$ 2.696,00R$ 2.640,00

Fato 9: Restituição de prêmio

D: Prêmio restituído – seguro – incêndio

C: Prêmio a restituir R$ 850,20

Fato 10: Provisão das comissões devidas a corretores

D: Comissões diferidas – seguro – incêndio

D: Comissões sobre prêmios emitidos – cosseguros cedidos – incêndio

D: Comissões s/ prêmios emitidos – cosseguros cedidos – transp. nacional

D: Comissões s/ prêmios emitidos –seguros – transporte nacional

C: Comissões s/ prêmios emitidos – seguros – incêndio

C: Comissões s/ prêmios emitidos – seguros – transporte nacional

C: Comissões s/ prêmios cedidos a congêneres – incêndio

C: Comissões s/ prêmios cedidos a congêneres – transporte nacional

R$ 46.992,05

R$ 8.752,50

R$ 861,00

R$ 14.140,80

R$ 46.992,05

R$ 14.140,80

R$ 8.752,50

R$ 861,00

A estruturação do balanço patrimonial e da DRE para as Companhias Seguradoras fica demonstrada na tabela a seguir.

Ativo Passivo

Disponibilidades

Aplicações

Créditos operacionais

Prêmios emitidos

Seguros do país

IRB

Outros créditos

Títulos e créditos a receber

Outros valores e bens

Provisões técnicas não comprometidas

Provisão de prêmios não ganhos

Provisão de riscos decorridos

Provisão matemática

Fundo de garantia de retrocessões

Provisões técnicas comprometidas

Sinistros a liquidar•

Depósitos com operações de seguros

Prêmios a restituir•



Ativo Passivo

Despesas antecipadas

Despesas de comercialização diferidas

(Comissão diferida)

(Descontos diferidos)

Realizável a longo prazo

Permanente

Seguradoras do país•

IRB•

Comissões sobre prêmios emitidos•

Outros débitos a pagar•

Obrigações a pagar•

Impostos e encargos a recolher•

Provisões trabalhistas•

Provisões para tributos

Depósitos de terceiros


DRE

Receita de prêmios

(+) Prêmio emitido

(–) Prêmio restituído

(–) Resseguro cedido

(–) Cosseguro cedido

(–) Descontos

= Prêmio retido

(+/–) Variação da reserva de prêmio não ganho

(+/–) Variação da provisão de riscos decorridos

(+/–) Variação das despesas com descontos diferidos

= Prêmio ganho

Sinistros

(–) Indenizações avisadas

(–) Despesas com sinistros

(+) Recuperação de sinistros

(+) Salvados e ressarcidos

(–) Participação em salvados e ressarcidos

Comissões

(–) Comissões sobre prêmios retidos

(+) Comissões de agenciamento

(+) Comissões sobre prêmios cedidos

(+/–) Variação da despesa de comercialização diferida

(+/–) Outras despesas e receitas operacionais

= Lucro (prejuízo) do período



O esquema contábil para registro das principais operações com seguros se sintetiza assim:

Emissão de apólice

Prêmio emitido total Prêmios emitidos – seguros (A)

Prêmios emitidos – seguros (R)

Resseguro cedido Prêmio de resseguro cedido ao IRB (R)

Prêmios emitidos – resseguros cedidos (P)

Cessão de prêmio congênere

Prêmio de cosseguro cedido e congênere (R)

Prêmios emitidos – cosseguros cedidos (P)

Comissão sobre prêmio emitido

Comissão sobre prêmio emitido (R)

Comissões sobre prêmios emitidos (P)

Emissão de apólice

Comissão sobre resseguro

IRB – comissões sobre prêmios emitidos – resseguro (A)

Comissão de prêmios cedidos ao IRB (R)

Desconto do prêmioPrêmios emitidos – desconto nos prêmios emitidos (R)

Prêmios emitidos – descontos (A)

Comissão sobre cosseguro cedido

Comissão sobre prêmios emitidos – cosseguro cedido (A)

Comissão sobre prêmios cedidos – cosseguro (R)

Prêmio de cosse-guro aceito

Prêmios emitidos – cosseguro aceito (A)

Prêmios emitidos – cosseguro aceito (R)

Comissão sobre cosseguro aceito

Comissão sobre prêmios cedidos – cosseguro aceito (R)

Comissão sobre prêmios emitidos – cosseguro aceito (P)

Agenciamento Comissão de agenciamento (R)

Comissões a pagar congêneres

Cobrança do prêmio

Cobrança do prêmio

Bancos (A)

Prêmios e emolumentos (P)

Prêmios e emolumentos recebidos (A)

Prêmios emitidos – seguros (A)

Cobrança de cosseguro cedido

Prêmios emitidos – cosseguro cedido (P) Seguradoras do país (P)

Pagamento de cosseguro cedido

Seguradoras do Brasil (P) Bancos (A)

Recebimento de cosseguro aceito

Bancos (A)



Prêmios emitidos – cosseguros aceito (A)

Provisão de

prêmios não

ganhos

Variação positivaVariação das provisões de prêmios não ganhos (R)

Provisão de prêmios não ganhos (P)

Variação negativaVariação das provisões de prêmios não ganhos (P)

Variação das provisões de prêmios não ganhos (R)



Despesa de comer-cialização diferida

Variação positiva Despesa com comercialização (A)

Variação das despesas de comercialização diferida (R)

Variação negativaVariação das despesas de comercia-lização diferida (R)

Despesa de comercialização diferida (A)

Provisão de riscos

decorridos

Variação positiva Variação de riscos decorridos (R)

Provisão de riscos decorridos (P)

Variação negativa Provisão de riscos decorridos (P)

Variação da provisão de riscos decorridos (P)

Sinistros

Registro da indenização de sinistros avisados

Indenizações revisadas (R)

Provisão de sinistros a liquidar (P)

Ajuste da provisão de indenização

Ajustes de indeniza-ções de sinistros (R)

Provisão de sinistros a liquidar (P)

Pagamento da indenização

Provisão de sinistros a liquidar (P) Disponível (A)

Despesa com regu-lação de sinistros

Despesas com sinistros (R) Contas a pagar (P)

Pagamento de despesa com sinistro Contas a pagar (P) Disponível (A)

A = Ativo; P = Passivo; R = Resultado

Fonte: Souza (2001)

Para concluir este capítulo, é importante lembrar que basicamente as companhias de seguro desempenham a função de underwriting (atividade operacional propriamente dita) e a função financeiro-patrimonial (gestão dos recursos arrecadados). Além de apresentar os dois principais demonstrativos contábeis (o balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício), as companhias seguradoras devem apresentar notas explicativas, anexas aos demonstrativos, destacando as principais operações que dizem respeito a: apuração do resultado; despesas diferidas de comercialização; aplicações financeiras; provisões técnicas não comprometidas. A Circular n. 51/1998 da SUSEP dispõe sobre o conteúdo mínimo das notas explicativas das compa-nhias seguradoras.

Referências

SILVA, Affonso. Contabilidade e análise econômico-financeira de seguradoras. São Paulo: Atlas, 1999.

SOUZA, Silney de. Seguros: contabilidade, atuária e auditoria. São Paulo: Saraiva, 2001.



Mensagem final

A nossa disciplina termina aqui, mas você deve continuar a manter-se atuali-zado, principalmente na legislação societária das empresas, cujo conteúdo sofre constantes alterações ao longo do tempo. A contabilidade brasileira está sempre mais convergindo para as normas internacionais. Procura-se atender da melhor forma os usuários que a cada dia necessitam de novas informações que devem estar contidas nas demonstrações contábeis divulgadas. Assim, é imprescindível que você continue estudando sempre! Até uma próxima oportunidade.

Prof.ª Clarete

Anotações

EQUIPE UNITINS

Organização de Conteúdos Acadêmicos Marcos Antônio DozzaValtuir Soares Filho

Revisão Linguístico-Textual Domenico Sturialle

Revisão Didático-Editorial Domenico Sturialle


Revisão Digital Vladimir Alencastro Feitosa



EQUIPE EADCON



Programação Visual e Diagramação Bruna CantadorDenise Pires PierinKátia Cristina Oliveira dos SantosRodrigo SantosSandro Niemicz

Créd

itos

Caro acadêmico,

O processo administrativo exige que o gestor realize as funções de planejar, dirigir, controlar e melhorar de forma contínua os processos operacionais da empresa. Ao planejar, especifica os objetivos que a empresa deseja alcançar e converte-os em ações. Se o objetivo é de longo prazo, está elaborando seu planejamento estratégico. Se o objetivo é de curto prazo, está elaborando seu planejamento operacional/tático. Ao dirigir, conduz as operações da empresa para alcançar os objetivos estabelecidos. Ao controlar, verifica que a execução dos serviços esteja ocorrendo conforme esperado, podendo identificar desvios, efetuar correções, bem como revisar os planos futuros. Ao buscar a melhoria contínua, o gestor visa à qualificação de processos, atividades, produtos e funcionários. Para realizar todas essas funções, os tomadores de decisão (inves-tidor, administrador, instituição financeira, governo, sindicado, empregado, cliente, fornecedor, ambientalista, fisco) necessitam de informações que podem ser obtidas por meio da Contabilidade Financeira (que repassa informações econômicas sobre as organizações aos usuários externos) e da Contabilidade Gerencial (que identifica, mensura, apresenta e analisa as informações finan-ceiras e operacionais de uma empresa aos usuários internos). Nesse sentido, podemos dizer que a Contabilidade Gerencial oferece aos gestores ferramentas de análise de lucro e de custo, de formação de preço e de orçamentos, de custo-volume-lucro, de projeções e de análise econômico-financeira, ajudando a controlar e utilizar os recursos de todos os setores da empresa.

Junto à Contabilidade Gerencial temos a área de Controladoria, um segmento da ciência contábil responsável pelo provimento de informações para a tomada de decisão empresarial. Hoje a área de controladoria está em evidência no mercado econômico, financeiro e acionário mundial, visto que desempenha um excelente papel de auxílio aos empreendimentos do mercado.

Todas as ferramentas aqui apresentadas serão analisadas neste caderno.

Bons estudos!

Prof. Marcos Antônio Dozza

Prof. Valtuir Soares Filho

Apr

esen

taçã

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CAPÍTULO 1 • CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTROLADORIA


Introdução

Vamos desenvolver nossas atividades a partir do termo competitividade. Contudo você deve ter observado que muitas empresas não estão sendo compe-titivas. Isso se deve a falhas na administração e à falta de preparo e conheci-mento teórico e prático que possam orientar os gestores em suas decisões estra-tégicas sobre: a) avaliar estoques e medir custos; b) estimar despesas e produtos; c) relatar sobre a eficácia e eficiência das atividades realizadas. Antigamente esses três itens eram executados de forma satisfatória porque a economia era mais simples; hoje, necessitamos da integração de diversos sistemas para avaliar, estimar e relatar a gestão econômica e financeira da empresa.

Neste capítulo, apresentaremos a você uma ramificação da Contabilidade, denominada contabilidade gerencial, bem como sua afinidade com a gestão da informação gerencial e de custo. Ela utiliza as informações da área de custos para auxiliar os gestores no seu processo de tomada de decisão. Nesse sentido, é de fundamental importância que você tenha estudado e entendido os conteú- dos apresentados na disciplina de Contabilidade de Custos, tais como: métodos de custeio e classificação dos custos. Estudaremos o conceito e o objetivo da contabilidade gerencial, conheceremos seu surgimento e sua evolução histórica, refletiremos sobre a técnica da contabilidade por responsabilidade. Ao final do capítulo, você será capaz de reconhecer o conceito de contabilidade gerencial e de evidenciar a contabilidade gerencial como sistema de informação contábil.

1 .1 Contabilidade gerencial: conceito e objetivo

A Contabilidade gerencial é denominada pelos italianos de Ragioneria Direzionale e pelos americanos de Management Accounting ou Managerial Accounting. Quanto a seu conceito, podemos perceber significativas variações no enfoque dado às atividades da contabilidade gerencial.

a) Para Iudícibus (1987, p. 15), a contabilidade gerencial é a apresentação de várias técnicas e procedimentos contábeis tratados na contabilidade financeira, de custos, na análise de balanços, tributária, ambiental, agrí-cola, comercial, industrial etc., colocados numa perspectiva mais analí-tica ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.

Contabilidade gerencial: ferramenta de gestão 1



b) Para Kaplan e Atkinson citados por Ricardino (2005, p.15), os sistemas de informações gerenciais devem propiciar as atividades de coleta, classificação, processamento, análise e comunicação de informações aos gestores, de forma oportuna, eficiente e eficaz.

Do exposto você pode entender que a contabilidade gerencial representa o uso da contabilidade como ferramenta da administração, ou seja, para o geren-ciamento da informação contábil conforme a figura 1.

Figura 1 Gerenciamento da informação contábil.

Após ter identificado o conceito de contabilidade gerencial, você deve saber quais são os conteúdos acadêmicos que essa ramificação da ciência contábil estuda, analisa e controla: entidade, custo de produtos e serviços, registro e controle de matéria-prima, mão de obra e custos indiretos de fabri-cação, campanhas e promoções, atividades especiais (alimentação dos funcio-nários), programas de capacitação, planos alternativos, fixação do preço de venda, planejamento tributário, consolidação de demonstrações, orçamentos e projeções, padrões fixados, custeio-padrão, custeio por absorção, custeio direto, mensuração e controle do lucro, ponto de equilíbrio, dispêndios para novas imobilizações e elaboração de relatórios. Cada um desses elementos é estudado, analisado e controlado visando gerar informações mais úteis aos diversos níveis gerenciais, tais como: direção, gerentes e operadores. Na figura 2, enfatizamos a contabilidade gerencial no foco da gestão da empresa com a utilização das informações geradas a partir da contabilidade financeira da empresa.

Figura 2 Contabilidade gerencial e gestão empresarial.



Considerando a evolução das necessidades empresariais, podemos dizer que o enfoque sobre o conteúdo da contabilidade gerencial foi evoluindo. No início, havia uma preocupação em relação ao custo da produção, ao custo-padrão e aos controles orçamentários. Depois, foi acrescentado o tema avaliação de desem-penho. Posteriormente, os sistemas de informações. Hoje, pesquisadores estudam novas alternativas de satisfazer as necessidades dos gestores, conjugando os meios de processamento eletrônico de dados com formulações matemáticas, com a contabilidade estratégica e com as idéias de contabilização em sistemas de partidas triplas e quádruplas como nos afirma Ricardino (2005, p. 16).

1 .1 .1 Panorama gerencial e razões para o nascimento da contabilidade gerencial

As primeiras fábricas existiam bem antes da Revolução Industrial. Elas possuíam poucos funcionários e eram gerenciadas pelos seus proprietários por meio da intuição e da experiência de cada gestor. Com a invenção das máquinas, houve o aumento da produção e do contingente de funcionários, impossibilitando que a supervisão fosse realizada exclusivamente pelos proprie-tários. Surge, então, o papel do gerente. Apesar da existência do gerente, as ações administrativas continuavam centralizadas nas mãos dos proprietários.

Com a industrialização mecânica, os métodos de gerenciamento foram classificados em três fases.

a) Rule of thumb: muito usado entre o século XVI e XIX. Caracterizou-se pelo uso da intuição, da imaginação, da experiência e da habilidade de cada empresário para gerenciar a indústria no que se refere ao

“que”, ao “quando” e para “quem” produzir.

b) Método Sistêmico: surgiu após a metade do século XIX. Caracterizou-se pelo planejamento dos procedimentos de produção. Esse planejamento era realizado levando em consideração o desempenho da produção anterior.

c) Método Científico: surgiu em 1986, quando diversos homens e observa-dores do processo produtivo, relataram suas experiências.

Veja, no quadro 1, a contribuição de alguns desses homens para que o método científico fosse implementado.

Quadro 1 Origem do método científico.

INDIVíDUOS CONTRIBUIÇõES

Frederick W . Taylor

1854-1925

Pesquisou sobre como reduzir custos, aumentar a produtividade, medir o desempenho, selecionar e treinar pessoas, desenvolver padrões físicos (quantidade) para a matéria-prima e mão de obra usada por unidade fabricada.



INDIVíDUOS CONTRIBUIÇõES

Henry L . Grant1861-1919

Contribuiu para aperfeiçoar os instrumentos de controle por meio de gráficos que mostravam a produtividade. Relacionava o item produzido e seu respectivo tempo de fabricação. Também criou o prêmio de bonificação para o funcionário que fabricasse muito e em pouco tempo.

Frank B . Gilbreth 1864-1924

Contribuiu com a esposa na identificação de qual era a melhor forma de se fazer uma atividade ou produto. Demonstraram que a revisão é essencial para melhorar os processos operacionais.

Harrington Emerson

1853-1931

Defendia a padronização dos processos, melhores condições de trabalho, controles de gestão e melhor remuneração.

William Brown1853-1931

Apresentou a departamentalização da empresa como forma de melhorar a gestão da empresa e obter o lucro desejado. Por meio dela definiu as rotinas diárias, as obrigações dos empregados, a responsabilidade de cada membro da organização, como examinar a qualidade do trabalho executado, etc.

Charles Babbage1792-1871

Apresentou um livro que falava sobre princípios gerais de admi-nistração, produção, relações humanas, finanças e vendas. Recomendava iniciar as atividades após a empresa ter feito um diagnóstico sobre si mesma e seus problemas.

Henry Fayol1841-1925

Formulou princípios de gerenciamento tais como: unidade de comando, linha de produção X staff, autoridade e responsabili-dade, amplitude de controles, objetivos departamentalizados. A Contabilidade era vista como instrumento que deve dar informa-ções claras, exatas e precisas sobre a situação econômica da empresa. Deve, portando, revelar, a qualquer hora, a posição e o rumo dos negócios.

Para Ricardino (2005, p. 40), a gestão da empresa pelo uso das informa-ções contábeis é decisiva, pois

Nesse ambiente, de rápida expansão da atividade gerencial, cumpriu à contabilidade o papel de gerar informações que possibi-litasse aos gestores avaliar os efeitos de ações já implementadas e, ao mesmo tempo, fornecer subsídios para a tomada de novas deci-sões, ou seja, deve colaborar para que as empresas funcionem.

Sendo assim, não é novidade apontar nas informações contábeis uma saída eficiente para orientar as decisões do grupo gestor. No quadro 2, você pode observar as mais importantes contribuições contábeis dos séculos XVIII e XIX.

Quadro 2 A contabilidade gerencial nos séculos XVIII e XIX

EMPRESAS CONTRIBUIÇõES DA CONTABILIDADE

Indústrias TêxteisOs livros apresentavam registros das contas do ativo, do passivo, das despesas operacionais, dos custos diretos e indiretos, das vendas, do inventário semestral de matéria-prima pelo método PEPS,



EMPRESAS CONTRIBUIÇõES DA CONTABILIDADE

Indústrias Têxteis

do cálculo do CPV – custo dos produtos vendidos pelo Custeio por Absorção, do rateio dos custos indiretos, do tempo de mão-de-obra usado na produção, das projeções de consumo de despesas gerais. Essas informações permitiam aos gestores calcular o custo médio do algodão, da mão-de-obra e o custo unitário do produto fabricado, permitiam fazer comparações de produtividade. Em resumo, os procedimentos contábeis tinham por objetivo atender a organização interna e não o usuário externo, ou seja, fins gerenciais.

Ferrovias

Por ser o primeiro mega-empreendimento da humanidade, solici-taram novas informações gerenciais tais como: retorno do capital investido e da evolução patrimonial, normatização de práticas contábeis aplicadas a esse ramo de empreendimento, desen-volver controles para identificar o volume de passageiros, as cargas transportadas pelas estações dispersas geograficamente e as receitas e despesas das estações. Incentivaram a divisão das tarefas administrativas. Padronização dos procedimentos para identificar, apurar e contabilizar os custos. Desenvolveram procedimentos para avaliar o desempenho de cada trem e de cada gestor local.

Empresas Siderúrgicas

Registravam o custo direto de cada etapa do processo produtivo. Isso permitia o cálculo do custo dos produtos fabricados. Com essas informações podiam acompanhar as variações ocorridas, fixar o preço de venda e obter o retorno desejado.

Armas, Naval, Tabaco

Implementaram diversos controles que asseguravam a contabi-lização dos materiais utilizados e das quantidades produzidas, identificando o valor da mão-de-obra por unidade fabricada. Havia a elaboração de relatórios para identificar o desempenho de cada setor produtivo.

A complexidade desses empreendimentos nos leva a concluir que houve um campo próspero para os registros e as práticas contábeis, porque seria impos-sível gerenciar esses negócios sem uma base de informações.

1 .1 .2 Teorias sobre a origem da contabilidade gerencial

Até 1970, eram poucas as publicações preocupadas em identificar as origens da contabilidade gerencial. Algumas publicações da década de 80 apresentavam-na como um fato recente do período pós-guerra. Mas, a partir de 1986, novas pesquisas começaram a tratá-la como um fenômeno mais antigo.

As pesquisas realizadas apresentam três teorias sobre a origem da contabi-lidade gerencial que você acompanha no quadro 3.



Quadro 3 Teorias sobre a origem da contabilidade gerencial.

PRIMEIRA TEORIA

A contabilidade gerencial inicia a partir da II Guerra Mundial até 1980. É derivada da contabilidade financeira.

SEGUNDA TEORIA

Inicia a partir da Revolução Industrial até os primeiros anos do século XX. Para Kaplan e Johnson, a contabilidade gerencial surgiu pela primeira vez nos Estados Unidos, em 1812, quando as organizações sentiram a necessidade de avaliar a mão-de-obra direta e os custos de despesas gerais na conversão de matérias-primas em fios e tecidos acabados. As primeiras orga-nizações que desenvolveram sistemas de contabilidade geren-cial foram as tecelagens de algodão mecanizadas e integradas, surgidas após 1812. Os motivos apresentados foram: a) uso da contabilidade de custos desde o início do século XIX; b) em 1925 as empresas americanas haviam desenvolvido todos os procedi-mentos de contabilidade atualmente conhecidos. Estudos poste-riores demonstram a inexatidão dessa teoria.

TERCEIRA TEORIA

No século XIII, na Inglaterra, segundo Haynes, Warren e Massie; Kenneth Most; Edwards e Newell, bem antes da Revolução Industrial, empresários já usavam informações de custos para tomar decisões.

1 .2 Contabilidade gerencial como sistema de informação

Na atualidade, o maior tesouro de uma coorporação produtiva está no seu poder de transformar os dados em informação para, a partir disso, tomar as decisões da empresa e gerar conhecimeto gerencial.

1 .2 .1 Empresa e organização

A empresa é um organismo vivo que interage com o meio interno e o externo em que está envolvida. Para que possa funcionar, é necessário que tenha recursos financeiros, humanos, materiais e tecnológicos. Também é necessário que identifique a atividade econômica que irá desenvolver, defina seus objetivos e estratégias e execute as atividades operacionais para gerar o produto/serviço desejado. Na execução das operações, o gestor se preocupa com o processo interno de transformação dos recursos em produtos e por isso questiona: Como manter o fluxo produtivo com uma estrutura adequada? Como fazer um novo produto, sem prejudicar a produção anterior? Como calcular o custo? Como manter um nível ótimo de estoques? As estratégias e operações a serem desen-volvidas dependem de um conjunto de ações para produzir os resultados dese-jados. Mas a qualidade das ações depende do modelo de gestão e do processo de tomada de decisões dos gestores, que, por sua vez, requer o suporte de um sistema de informações. Esse é o ponto-chave de todo o processo decisório. Por isso, estudaremos a seguir como o sistema de informação pode contribuir para a eficácia gerencial.



1 .2 .2 Sistema de informações

O gestor, ao tomar decisões, perpassa as funções de planejamento, execução e controle. O enfoque atribuído a cada função fundamenta-se na cultura dos empreendedores e administradores da empresa, porque são eles que determinam as diretrizes de como serão avaliados os recursos humanos e os princípios com que a empresa será administrada, portanto, seu modelo de gestão. Contudo podemos ressaltar que tudo isso só será possível se a empresa possuir um sistema de informação, sendo este definido como um conjunto de subsistemas de informações interdependentes que transformam dados em infor-mações que serão relevantes no processo de tomada de decisão (GIL citado por NAKAGAWA, 1995, p. 60).

Os subsistemas podem ser classificados em dois grupos:

sistema de apoio às operações• : processa dados rotineiros como compras, faturamentos, contas a pagar, contas a receber, planejamento da produção, custos, contabilidade;

sistema de apoio à gestão• : processa dados para tomadas de decisão, como previsão de vendas, análises de custos, elaboração de orçamentos.

As informações necessárias aos dois grupos são provenientes dos registros contábeis que foram aceitos, armazenados, processados e comunicados aos usuários que deles necessitam, através de um banco de dados comum. É esse banco de dados que permite a troca de informações entre os diversos subsis-temas, ou seja, as interações entre os subsistemas.

1 .2 .3 Sistema de informação contábil

Esse sistema é orientado pelos princípios contábeis. As transações econô-micas são digitadas, processadas e armazenadas no Livro Diário e no Razão mediante as contas pré-estabelecidas no Plano de Contas e são divulgadas por meio dos demonstrativos contábeis e relatórios gerenciais. Esse sistema é composto pelos seguintes subsistemas: compras, ordens de vendas, contas a receber, contas a pagar controle de estoque, folha de pagamento, razão geral, contabilidade de custos, orçamento, contabilidade por responsabilidade e análise das vendas.

A implementação da contabilidade gerencial em uma empresa depende de pessoas que traduzam os conceitos contábeis em benefício da administração. Não adianta ter um sistema de informação, fazer o planejamento, o registro e o controle das operações empresariais, se todo esse processo não for usado no aspecto gerencial ou administrativo.



Saiba mais

Para saber mais sobre o Sistema de Informação Contábil, acesse o endereço eletrônico <http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=contabilgerencial>.

1 .2 .4 Contabilidade por responsabilidade: noções introdutórias

A contabilidade por responsabilidade é o processo de medir e relatar dados operacionais (custos, receitas e despesas) das subunidades ou do centro de respon-sabilidade. Para implementar essa técnica em uma empresa, os custos e as receitas devem ser apropriados ao nível organizacional em que podem ser controlados.

Em uma empresa centralizada, todas as decisões de planejamento e de opera-ções são tomadas pela alta administração. Na organização descentralizada, o poder de decisão não está restrito a poucos executivos, mas, ao contrário, se distribui pela organização, e os gerentes das unidades tomam decisões e são responsáveis por planejar e controlar as operações de suas unidades. Eles podem tomar todas as decisões? Isso vai depender das características da empresa. Em algumas, os gerentes têm liberdade e autonomia sobre tudo dentro do seu setor. Em outras, têm autoridade sobre os resultados, mas não sobre a compra ou baixa de ativos fixos. Você agora poderia perguntar: Porque as empresas descentralizam?

A descentralização exige relatórios segmentados. Além dos demonstrativos da empresa, são necessários relatórios para cada um dos segmentos. Esses rela-tórios são úteis para a análise de rentabilidade e a avaliação de desempenho dos respectivos gerentes. Mas por que as empresas avaliam o desempenho das subunidades e de seus respectivos gerentes? Há duas razões para isso:

a) a avaliação identifica as operações bem-sucedidas e as áreas que precisam de melhoria;

b) a avaliação influência o comportamento dos gerentes.

Em outras palavras, avaliamos as subunidades para decidir se devemos expandi-las, enxugá-las ou alterar suas operações de algum modo. Avaliamos os gerentes das subunidades para motivá-los a agir em favor da maximização do valor da empresa.

1 .2 .5 Centros de responsabilidade

São unidades organizacionais que possuem um grupo identificável de recursos e atividades fins. Portanto são responsáveis pela geração de receita e/ou pela ocorrência de custos. Podem ser um departamento, uma divisão ou uma empresa. Para controlar e medir o desempenho das subunidades, o sistema de controle



gerencial usa um dos quatro tipos de centros de responsabilidade: centros de custo, centros de receita, centros de lucro, centros de investimento. Esses centros são encontrados em empresas centralizadas e também nas descentralizadas.

1 .2 .6 Relatórios segmentados dos centros de responsabilidade

As empresas usam o controle financeiro para fornecer uma medida resumida de como seus segmentos estão trabalhando. O relatório contábil preparado por um centro de responsabilidade reflete se o gerente desse centro controla custo, lucro ou investimentos. Veja, a seguir, um exemplo de um relatório segmentado de uma empresa que fabrica brinquedos.

Tabela 1 Relatório de uma empresa de brinquedos.

RELATóRIO POR SETORTotal da empresa

Setor Comercial

Setor Almoxarifado

Vendas 500,00 300,00 200,00

(–) Custo Variável (180,00) (120,00) (60,00)

(–) Desp. Variável (50,00) (30,00) (20,00)

= Margem Contrib. 270,00 150,00 120,00

(–) Despesa fixa identificada (170,00) (90,00) (80,00)

= Margem do Setor 100,00 60,00 40,00

(–) Despesa fixa comum aos setores (85,00)

Lucro Líquido 15,00

RELATóRIO POR LINHAS DE PRODUTO DO SETOR ALMOXARIFADOSetor

AlmoxarifadoProduto

BolaProduto Boneca

Vendas 200,00 75,00 125,00

(–) Custo Variável (60,00) (20,00) (40,00)

(–) Desp. Variável (20,00) (5,00) (15,00)

= Margem Contrib. 120,00 50,00 70,00


= Margem do produto 50,00 20,00 30,00

(–) Despesa fixa comum aos produtos (10,00)

Margem do setor 40,00

RELATóRIO DOS CANAIS DE VENDA DO PRODUTO BONECAProduto Boneca Venda a Varejo Venda por Catálogo

Vendas 125,00 100,00 25,00

(–) Custo Variável (40,00) (32,00) (8,00)



RELATóRIO DOS CANAIS DE VENDA DO PRODUTO BONECAProduto Boneca Venda a Varejo Venda por Catálogo

(–) Desp. Variável (15,00) (5,00) (10,00)

= Margem Contrib. 70,00 63,00 7,00


= Margem do canal de venda 45,00 48,00 (3,00)

(–) Despesa fixa comum (15,00)

Lucro Líquido 30,00

Você pode extrair diversas informações desses demonstrativos. Pelo exame cuidadoso das tendências e dos resultados de cada segmento, o gerente pode perceber a empresa sob diferentes ângulos. Além disso, sistemas avançados de informações por computador facilitam cada vez mais a elaboração e a atuali-zação desses demonstrativos.

Após você ter conhecido o conceito de contabilidade gerencial e suas impli-cações no sistema de informação gerencial e contábil, veremos a Análise de Custo Volume e Lucro, denominada de PE – Ponto de Equilíbrio. Em seguida trataremos da estratégia de controle de margem de contribuição.

ReferênciasIUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 1987.

NAKAGAWA, Masayuki. ABC: custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1995.

RICARDINO, Álvaro. Contabilidade gerencial e societária: origens e desenvolvi-mento. São Paulo: Saraiva, 2005.0

Anotações



Custeio variável: decisões de curto prazo 2

Introdução

Como os administradores de uma rede de supermercados conseguem iden-tificar os efeitos do aumento no preço dos pães, da venda de uma nova marca de sabonete, de uma promoção? A resposta é: usando a técnica denominada custo-volume-lucro. Neste capítulo, apresentaremos a você elementos para calcular o ponto de equilíbrio entre o custo o volume e o lucro. Nesse sentido, será necessário que você saiba classificar os custos em fixos e variáveis bem como elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) pelo custeio variável. Esses conteúdos foram apresentados na disciplina de Gestão Estratégica de Custos. Eles são importantes para identificar as variações que acontecem com o lucro quando há modificações na quantidade vendida/fabricada, no preço de venda e nos custos e despesas fixos/variáveis. No fim do capítulo, você será capaz de calcular o ponto de equilíbrio, analisar a relação entre o custo, o volume o e lucro e aplicar estratégias de controle de margem de contribuição.

Vamos imaginar que um professor tenha três opções de emprego diferentes. Como você avaliaria esses empregos? Você sabe que, no primeiro emprego, ele é professor particular, recebe R$ 10,00 por hora e o aluno vai até sua residência; no segundo, ele tem de ir a uma escola que lhe paga R$ 8,00 por hora, sem considerar a despesa com o transporte coletivo; no terceiro, ele tem de ir à casa do aluno, que lhe paga R$ 15,00 por hora, sem considerar o gasto com a gasolina de seu carro. Se você analisar somente o valor do salário, provavelmente escolherá o terceiro. Entretanto os custos associados a cada emprego devem ser analisados, como o valor do transporte coletivo, da gasolina e da manutenção do carro. Somente consi-derando os custos diretos de cada emprego, você poderá determinar qual deles vai lhe proporcionar maior lucro. Neste capítulo, constataremos que uma empresa também deve avaliar o impacto financeiro de suas alternativas bem como ampliar suas ações no sentido de controlar sua margem de contribuição.

2 .1 Demonstração de resultados pelo custeio por absorção e pelo custeio variável

Cada vez mais as demonstrações contábeis têm sua função potencializada como instrumento de apoio à tomada de decisão. Na indicação do resultado econômico e financeiro evidenciada pela Demonstração do Resultado do Exercício, a composição do custo é fator determinante no momento da apresentação do lucro



líquido. Vários são os métodos de evidenciação do custo dos produtos vendidos ou fabricados destacando-se entre eles o custeio por absorção e o custeio variável.

O Método de Custeio por Absorção, também conhecido como Custeio Tradicional ou Total, contabiliza o valor gasto nos três elementos do custo (mate-riais, mão-de-obra e gastos gerais da fábrica) para identificar o custo do produto fabricado. Sua Demonstração do Resultado do Exercício é:

1 Vendas Líquidas

2 (–) Custo do Produto Vendido CPV

3 (=) LUCRO BRUTO

4 (–) Despesas Operacionais


O Método de Custeio Variável fundamenta-se na separação dos custos em variáveis e fixos, porque somente os custos variáveis, diretos ou indiretos, são alocados ao produto fabricado ou serviço prestado sem usar critérios de rateio. Sua Demonstração do Resultado do Exercício é:

1 Vendas Líquidas

2 (–) Custo do Produto Vendido CPV (só custo variável)

3 (–) Despesas de Vendas Variáveis

4 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

5 (–) Custo Fixo ou Indireto de Fabricação

6 (–) Despesas Fixas


Para ilustrar a diferença na elaboração da DRE por esses métodos, vamos supor que a empresa Bily Bull tenha apresentado os seguintes dados.

Quantidade fabricada 10.000 unidades no mês de Abril

Preço de venda R$ 60,00 por unidade

CUSTOSTotal do Variável R$ 370.000,00 Unitário R$ 37,00

Total do Fixo R$ 150.000,00 Unitário R$ 15,00

DESPESASTotal Variável Unitário R$ 7,00

Total Fixa R$ 40.000,00

Como os custos já estão classificados, vamos apenas calcular o custo da produção total e unitária.

CUSTEIO POR ABSORÇÃO CUSTEIO VARIÁVELCusto Total Custo Unitário Custo Total Custo Unitário

+ Variável 370.000,00

+ Fixo 150.000,00

=Total 520.000,00

520.000,00

10.000 unid.

= R$ 52,00

Variável 370.000,00

370.000,00

10.000 unid.

= R$ 37,00



Agora vamos demonstrar os efeitos nos resultados levando em consideração a quantidade fabricada e vendida pela empresa Bily Bull.

Primeira situação: quantidade fabricada é igual à quantidade vendida.

Quantidade fabricada 10.000 unidades no mês de abril

Quantidade vendida 10.000 unidades no mês de abril

CUSTEIO POR ABSORÇÃO CUSTEIO VARIÁVELVendas 10.000 u × R$ 60,00

600.000,00Vendas 10.000 u × R$ 60,00

600.000,00

CPV 10.000 u × R$ 52,00

(520.000,00)CPV 10.000 u × R$ 37,00

(370.000,00)

Lucro Bruto 80.000,00Desp. Variável 10.000 u × 7,00

(70.000,00)

Desp. Variável 10.000 u × R$ 7,00

(70.000,00) Margem Contribuição 160.000,00

Despesa Fixa (40.000,00) Custo Fixo (150.000,00)Prejuízo (30.000,00) Despesa Fixa (40.000,00)

Prejuízo (30.000,00)Análise do lucro: os resultados serão iguais quando a quantidade fabricada for igual à quantidade vendida.

Segunda situação: quantidade fabricada é maior que a quantidade vendida.

Quantidade fabricada 10.000 unidades no mês de abril

Quantidade vendida 6.000 unidades no mês de abril


360.000,00 Vendas 6.000 u × R$ 60,00 360.000,00

CPV 6.000 u × R$ 52,00

(312.000,00) CPV 6.000 u × R$ 37,00 (222.000,00)

Lucro Bruto 48.000,00 Desp. Variável 6.000 u × R$ 7,00 (42.000,00)Despesa Variável 6.000 u × R$ 7,00


Despesa Fixa (40.000,00) Custo Fixo (150.000,00)Prejuízo (34.000,00) Despesa Fixa (40.000,00)

Prejuízo (94.000,00)

Análise do lucro: os resultados serão diferentes quando a quantidade fabricada for maior que a quantidade vendida. O prejuízo será maior pelo custeio variável porque o custo fixo foi totalmente diminuído do resultado do exercício e, se a empresa tiver lucro, este será menor pelo custeio variável. Em outras palavras, se a quantidade fabricada for maior que a quantidade vendida, então o lucro obtido pelo Custeio Variável será menor que o lucro do Custeio Por Absorção.



Terceira situação: quantidade fabricada é menor que a quantidade vendida. Nesse caso, deve haver unidades do período anterior e você deve conhecer o critério que a empresa está usando para controlar o estoque (PEPS, UEPS ou Custo Médio). Além disso, você deve lembrar que o custo variável por unidade é constante.

ESTOQUE INICIAL

5.000 unidades que foram fabricadas no mês de março por:

Custo variável por unidade R$ 37,00

Custo fixo por unidade R$ 13,00

Custo unitário R$ 50,00

QUANTIDADE FABRICADA

10.000 unidades que foram fabricadas no mês de abril por:

Custo variável por unidade R$ 37,00

Custo fixo por unidade R$ 15,00

Custo unitário R$ 52,00

QUANTIDADE VENDIDA

15.000 unidades no mês de abril


900.000,00Vendas 15.000 u × R$ 60,00

900.000,00

CPV

5.000 u × R$ 50,00

10.000 u × R$ 52,00

(250.000,00)

(520.000,00)

CPV

5.000 u × R$ 37,00

10.000 u × R$ 37,00

(185.000,00)

(370.000,00)

Lucro Bruto 130.000,00Desp. Variável 15.000 u × R$ 7,00

(105.000,00)

Despesa Variável 15.000 u × R$ 7,00


Despesa Fixa (40.000,00) Custo Fixo (150.000,00)

Prejuízo (15.000,00) Despesa Fixa (40.000,00)

Lucro 50.000,00

Análise do lucro: os resultados serão diferentes quando a quantidade fabricada for menor que a quantidade vendida. O resultado no custeio variável será sempre maior porque não está computada a parte de custo fixo do estoque inicial, uma vez que ele já foi todo deduzido como despesa no período anterior. Em outras palavras, se a quantidade fabricada for menor que a quantidade vendida, então o lucro obtido pelo Custeio Variável será maior que o lucro do Custeio Por Absorção.

De forma resumida podemos dizer que:

Quantidade fabricada = Quantidade vendida Lucro pelo variável = Lucro por absorção

Quantidade fabricada > Quantidade vendida Lucro pelo variável < Lucro por absorção

Quantidade fabricada < Quantidade vendida Lucro pelo variável > Lucro por absorção



Você viu nos exemplos anteriores que o lucro do custeio variável pode ser diferente do lucro do custeio por absorção devido às diferenças entre os volumes de venda e de produção.

Vamos fazer uma análise? Então, responda à seguinte pergunta: A empresa Manú Ltda. deve produzir e vender 20 unidades a R$ 75,00/u ou deve produzir 25 unidades e vender 20 unidades por R$ 75,00/u? A empresa informa que não tinha estoque inicial, seu custo fixo total é de R$ 400,00, a despesa fixa total é de R$ 100,00, o custo variável unitário é de R$ 35,00 e a despesa vari-ável unitária é de R$ 5,00. E aí? Conseguiu? Vamos ajudá-lo nessa análise.

DRE PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO20 unidades fabricadas 25 unidades fabricadas

Vendas 20 u × 75,00 1.500,00 1.500,00(–) Custo Variável 20 u × 35,00 (700.00) (700,00)(–) Custo Fixo 400,00/20 u × 20 u * (400,00)(–) Custo Fixo 400,00/25 u × 20 u ** (320,00)= Lucro Bruto 400,00 480,00(–) Despesa Variável 20 u × 5,00 (100,00) (100,00)(–) Despesa Fixa (100,00) (100,00)= Lucro 200,00 280,00Análise: o lucro realmente aumentou em R$ 80,00? Não! O lucro aumentou matema-ticamente porque o custo fixo total diminuiu de uma proposta para a outra. Isso acon-teceu porque, ao aumentar as unidades fabricadas, o custo fixo unitário diminui. Assim, antes de tomar a decisão você deve descobrir o porquê do aumento no lucro. Veja também que na segunda alternativa, a empresa está produzindo para estocar, uma vez que ela só vende 20 unidades, ficando 5u no estoque. Em longo prazo, aumentar os estoques sem que haja demanda de vendas futuras pode aumentar os custos de arma-zenamento, descapitalizar a empresa, tornar obsoleto o processo produtivo, etc.

* 400,0020 u

= 20,00 u × 20 = 400,00Custo Fixo unitário diminuiu com o aumento da quantidade fabricada

** 400,0025 u

= 16,00 u × 20 = 320,00

DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL20 unidades fabricadas 25 unidades fabricadas

Vendas 20 u × 75,00 1.500,00 1.500,00

(–) Custo Variável 20 u × 35,00 (700,00) (700,00)

(–) Despesa Variável 20 u × 5,00 (100,00) (100,00)

= Margem de Contribuição 700,00 700,00

(–) Custo Fixo (400,00)* (400,00)**

(–) Despesa Fixa (100,00) (100,00)

= Lucro 200,00 200,00



DRE PELO CUSTEIO VARIÁVELAnálise: neste caso, não importa a quantidade fabricada. Pelo custeio variável o lucro depende da quantidade vendida. Nas duas alternativas, o volume de venda é o mesmo. Como consequência o lucro será igual, uma vez que o custo fixo não é alocado nas unidades fabricadas. A decisão de aumentar a produção vai depender da demanda pelo produto dessa empresa e se os gestores desejam ter produtos em estoque para venda futura.

* 400,00Custo Fixo não é rateado nos produtos

** 400,00

Recomendamos que o contador gerencial análise e avalie, cuidado-samente, para cada situação, qual dos relatórios seria o mais útil para os gestores. Em muitas situações, a elaboração de relatórios pelos dois métodos propicia informações úteis.

2 .2 Uso gerencial do custeio variável e por absorção

No processo de tomada de decisão de uma empresa o gestor deve estar munido de informações precisas acerca do fenômeno analisado. Entre as apli-cabilidades das informações, destaca-se, no meio empresarial, o seu uso para o controle dos custos, para evidenciação de preço de produtos e planejamento de produção. A seguir, vamos discutir e apresentar dados sobre o uso da infor-mação gerencial no que tange ao custeio variável e por absorção.

2 .2 .1 Uso gerencial para controlar custos

Os custos são sempre controláveis, mas nem todos são controláveis no mesmo nível de gerência. Por exemplo, o consumo de matéria-prima pode ser controlado pela produção, mas o seguro dos equipamentos não, pois quem decide sobre sua aquisição é o diretor da empresa. Assim, custos controláveis são aqueles que o gerente de um setor pode administrar; custos não controláveis são aqueles cujo controle é realizado por outro nível hierárquico da empresa. O contador gerencial deve saber disso para que possa identificar a responsabili-dade pelos custos incorridos e fazer seu relatório.

2.2.2 Uso gerencial para precificar produtos

Muitos elementos entram na composição do cálculo do preço de venda. Em curto prazo, o preço de venda deve ser no mínimo igual à soma de todos os custos variáveis com as despesas variáveis. Os procedimentos do custeio variá- vel oferecem dados para isso. Entretanto, em longo prazo, os preços deverão cobrir todos os custos e ainda gerar o lucro desejado. Nessa situação, devem-se utilizar as informações do custeio por absorção.

Não existe uma fórmula ideal. O que o contador gerencial pode fazer é ajudar na elaboração de análises dos vários planos de precificação de curto e de longo prazo.



2 .2 .3 Uso gerencial para planejar a produção

Em curto prazo, o setor produtivo está limitado à capacidade produtiva. As decisões devem ser tomadas no momento em que aparecerem as propostas. Os fatores a serem considerados nessas propostas são os custos e as despesas variáveis. O contador gerencial deve compará-los com o preço de venda proposto. Se gerar uma margem de contribuição positiva, deve aceitar a proposta. Para o planejamento de longo prazo, o gestor deve considerar os custos fixos.

2 .2 .4 Uso gerencial para analisar os segmentos de mercado

Para ilustrar, veja o relatório por região da empresa Cheiro Bom Ltda., que vende dois tipos de perfumes: Max e Fem, e, em seguida, observe a análise desses dados. Os dados de sua produção e venda são expostos a seguir.

REGIÃO NORTE REGIÃO SUL TOTALVendas

Max

Fem

60,00

20,00

80,00

30,00

50,00

80,00

90,00

70,00

160,00

Custos Variáveis

Max (12% das vendas)

Fem (12% das vendas)

7,20

2,40

9,60

3,60

6,00

9,60

10,80

8,40

19,20

Despesas Promocionais Variáveis



18,00

4,00

22,00

9,00

10,00

19,00

27,00

14,00

41,00

Comissões de Vendas



12,00

2,00

14,00

6,00

5,00

11,00

18,00

7,00

25,00

Lucratividade da venda por região• : pode haver diferenças no lucro de uma região para outra devido à diferença no preço, à quantidade vendida, aos gastos com publicidade, ao tipo de produto, ao mix de vendas, etc. O contador gerencial deve elaborar a DRE pelo custeio variável para analisar as regiões. A margem de contribuição encon-trada pode ser usada para avaliar o desempenho passado e elaborar planos de vendas futuros.



DRE PELO CUSTEIO VARIÁVELRegião Norte Região Sul

Vendas 80,00 80,00(–) Custo Variável (9,60) (9,60)(–) Despesas Variáveis (22,00) (19,00)(–) Comissão Vendedores (14,00) (11,00)= Margem de Contribuição 34,40 40,40

Índice de margem de contribuição =

Margem ×100Vendas

43% 50,5%

Análise: a diferença na margem, apesar de as vendas serem as mesmas, pode estar na combinação de vendas dos produtos, ou seja, pode ser que a região sul venda mais o produto Fem. Se esse produto for mais lucrativo (veja no tópico seguinte), a região que o vender mais terá mais lucratividade.

Lucratividade da venda por produto• : o contador gerencial deve elaborar a DRE pelo custeio variável para analisar o melhor produto através da margem de contribuição encontrada.

DRE PELO CUSTEIO VARIÁVELProd . Max Prod . Fem

Vendas 90,00 70,00(–) Custo Variável (10,80) (8,40)(–) Despesas Variáveis (27,00) (14,00)(–) Comissão Vendedores (18,00) (7,00) = Margem de Contribuição 34,20 40,60

Índice de margem de contribuição =

Margem ×100Vendas

38% 58%

Análise: o produto que tem a maior margem de contribuição é o melhor. Neste exemplo, é o produto Fem. Assim, o contador gerencial deve enfatizar isso no seu relatório.

Lucratividade da venda por vendedor• : o contador gerencial deve elaborar a DRE pelo custeio variável para analisar a lucratividade dos vendedores.

DRE PELO CUSTEIO VARIÁVEL DA REGIÃO NORTEANA jOÃO PAULA TOTAL

Vendas 20,00 20,00 40,00 80,00(–) Custo Variável (2,40) (2,40) (4,80) (9,60)(–) Despesas Variáveis (5,00) (5,00) (12,00) (22,00)(–) Comissão Vendedores (3,00) (3,00) (8,00) (14,00)= Margem de Contribuição 9,60 9,60 15,20 34,40Índice de margem de contribuição =

Margem ×100Vendas

48% 48% 38% 43%

Mix de vendas do produto Fem 50% 50% 0% 25%Análise: olhando este relatório pode-se ter uma análise mais detalhada da região norte e do tipo de produto que cada vendedor mais vende. Paula vende apenas o produto Max, enquanto Ana e João vendem produtos Max e Fem.



2 .2 .5 Uso gerencial para analisar a margem de contribuição

O contador gerencial deve fazer uma comparação entre a margem de contri-buição real e a estimada. A diferença encontrada pode ser causada por:

variação na quantidade: diferença na quantidade x preço estimado;•

variação no preço: diferença no preço x quantidade real.•

DRE PELO CUSTEIO VARIÁVELREAL PLANEjADO DIFERENÇA

Vendas 937,50 800,00 137,50

(–) Custo Variável (425,00) (350,00) 75,00

(–) Despesa Variável (162,50) (125,00) 37,50

=Margem Contribuição 350,00 325,00 25,00

Quantidade vendida 125u 100u

Valor por unidadePreço de venda por unidadeCusto Variável por unidadeDespesa variável por unidade

7,503,401,30

8,003,501,25

Qual o impacto da redução de R$ 0,50 no preço de venda?

Análise: houve uma diferença favorável de R$ 25,00 na margem da contribuição devido ao aumento na quantidade vendida. Esse aumento foi compensado pela dimi-nuição do preço de venda unitário e por um aumento na despesa variável unitária.

2 .3 Relação Custo-Volume-Lucro (CVL)

É a técnica que examina o comportamento dos custos, das receitas e do lucro das operações quando modificar o nível de produção, o preço de venda e o custo variável por unidade de um produto. Para identificar a relação CVL, devemos usar a equação do lucro apresentada no método de custeio variável. Vamos supor que a empresa LUY Ltda. deseje saber qual o seu lucro quando possuir custo variável unitário R$ 5,00, despesa variável unitária de R$ 1,00, custo fixo total de R$ 80,00, quantidade vendida de 100 unidades, receita unitária de R$ 10,00 e investimento na estrutura física de R$ 6.000,00.

CÁLCULO DO LUCRO PELO CUSTEIO VARIÁVEL – EMPRESA LUY LTDA .

Receitas (preço de venda unitário ∙ quantidade vendida) 10,00 ∙ 100u 1.000,00

(–) Custos variáveis (custo variável unitário ∙ quantidade vendida) 5,00 ∙ 100u

(500,00)

(–) Despesas variáveis (despesa variável unitária ∙ quantidade vendida) 1,00 ∙ 100u

(100,00)

= Margem de contribuição (margem unitária ∙ quantidade vendida) 4,00 ∙ 100u

400,00



CÁLCULO DO LUCRO PELO CUSTEIO VARIÁVEL – EMPRESA LUY LTDA .(–) Custo fixo (é o custo fixo total) (80,00)

(–) Despesa fixa (é a despesa fixa total) (00,00)

= Lucro Líquido 320,00

MARGEM CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA 10,00 – 5,00 – 1,00 = 4,00

O que acontecerá com o lucro da empresa LUY Ltda. se houver um aumento de 20% na quantidade vendida e, posteriormente, diminuição de 20%, manten-do-se constantes os demais gastos. Veja os efeitos na tabela a seguir.

DRE PELO CUSTEIO VARIÁVELQueda de 20%80 unidades

Produção base100 unidades

Aumento de 20%120 unidades

Receitas 800,00 1.000,00 1.200,00 (–) Custo variável (400,00) (500,00) (600,00) (–) Despesa variável (80,00) (100,00) (120,00) = Margem de contribuição 320,00 400,00 480,00

(–) Custo fixo (80,00) (80,00) (80,00) (–) Despesa (0,00) (00,00) (0,00) = Lucro Líquido 240,00 320,00 400,00

Rentabilidade lucroinvestimentos

4% 5,33% 6,66%

Lucratividade lucrovendas

30% 32% 33,33%

Giro vendasinvestimentos

0,13 vezes 0,16 vezes 0,2 vezes

Ponto de equilíbrio ( )+CF DFMC

20 produtos 20 produtos 20 produtos

Análise: com a queda nas vendas, os gastos variáveis e a margem de contribuição caem na mesma proporção e o lucro total diminuiu em 25%, de R$ 320,00 para R$ 240,00, porque o custo fixo unitário eleva-se de R$ 0,80 para R$ 1,00. Com o aumento nas vendas, haverá aumento proporcional nos gastos variáveis e na margem de contribuição. O lucro total aumentará em 25%, de R$ 320,00 para R$ 400,00, porque o custo fixo unitário diminuirá de R$ 0,80 para R$ 0,66. O ponto de equilíbrio é o mesmo porque não houve variação nos elementos de sua fórmula.

Saiba mais

Para aprofundar seu conhecimento sobre o Custeio por Absorção e o Custeio Variável enquanto métodos de avaliação gerencial na empresa,



acesse o sítio <http://www.uefs.br/sitientibus/pdf/32/o_custeio_por_absorcao_e_o_custeio_variavel.pdf>.

2 .3 .1 Ponto de equilíbrio contábil

Uma das principais utilizações da técnica CVL é calcular o Ponto de Equilíbrio. O ponto de equilíbrio representa a quantidade de produtos que a empresa deve vender para atingir o equilíbrio – não ter lucro, nem prejuízo. No ponto de equi-líbrio, a receita de venda se iguala ao custo total (custo e despesas variáveis e fixos). Pode ser calculado pela fórmula:

( )custo fixo + despesa fixa Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC)

margem de contribuição unitária=

Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda.?

( )80,00 + 0,00PEC 20 unidades

4,00= =

Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda. se houver um aumento nos custos fixos, ou seja, passar para R$ 100,00? A empresa terá de vender mais produtos.

( )100,00 + 0,00PE então é 25 unidades

4,00= =

Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda. se houver um aumento no preço de venda, ou seja, passar para R$ 12,00 a unidade e o custo fixo total for de R$ 80,00? A empresa terá de vender menos produtos. Para o cálculo devemos encontrar a nova margem de contribuição.

( )80,00 + 0,00PE 13,3 unidades

6,00= =

Receitas 12,00

(–) CV (5,00)

(–) DV (1,00)= Margem de contribuição 6,00

2 .3 .2 Ponto de Equilíbrio Econômico ou Lucro-Meta

No ponto de equilíbrio, as receitas se igualam a custos e despesas. Entretanto esse ponto não é a meta da maioria das empresas, porque nesse ponto o lucro é zero. Para obter o lucro-meta que a empresa deseja, você deve adicioná-lo ao numerador da fórmula do ponto de equilíbrio.



( )custo fixo + despesa fixa + lucro-metaPonto de Equilíbrio

margem de contribuição unitária=

Qual o ponto de equilíbrio da empresa LUY Ltda. caso ela deseje um lucro de R$ 1.000,00? Sabe-se que o custo variável unitário é R$ 5,00, a despesa variável unitária é de R$ 1,00, o custo fixo total é de R$ 80,00 e a receita unitária é de R$ 10,00. A empresa terá de vender mais produtos.

( )= =

80,00 + 0,00 + 1.000,00PE então terá de vender 280 unidades

4,00

2 .3 .3 Ponto de Equilíbrio para empresa que vende mais de um produto

Nessa situação, devemos estabelecer qual é o mix de venda da empresa. Vamos supor que a empresa Caly Ltda. tenha vendido 8.000 unidades do produto A e 2.000 unidades do produto B (em percentuais representam 80% e 20% respectivamente). Os custos fixos são de R$ 200.000,00. Os demais valores estão na tabela a seguir.

Mix de venda: é a distribuição de vendas relativa entre os vários produtos. Exemplo: produto bolacha representa 5% das vendas, produto arroz representa 80%.

A BReceitas unitárias 90,00 140,00(–) Custos variáveis unitários (70,00) (95,00)

= Margem de contribuição/u 20,00 45,00

Qual a quantidade de produtos que deve ser vendida para a empresa não ter prejuízo? Para resolver essa questão, devemos criar outro produto imaginário. A receita, a despesa, a margem de contribuição e o custo desse novo produto são obtidos multiplicando cada valor dos produtos A e B pelo seu percentual dentro do mix de venda da empresa. Veja.

A BIMAGINÁRIO

TOTALReceitas unitárias 90,00 ∙ 0,8 = 72,00 140,00 ∙ 0,2 = 28,00 100,00

(–) Custos variáveis unitários (70,00 ∙ 0,8) = 56,00 (95,00 ∙ 02, = 19,00) 75,00

= Margem de contribuição/u 20,00 ∙ 0,8 = 16,00 45,00 ∙ 0,2 = 9,00 25,00

Calculamos agora o ponto de equilíbrio desse produto imaginário.

+=

200.000,00 0,00PE25,00

. Então temos a resposta de 8.000 unidades.

Agora calculamos o ponto de equilíbrio para A e B.

PE de A = 8.000 unidades ∙ 80% = 6.400 unidades para A

PE de B = 8.000 unidades ∙ 20% = 1.600 unidades para B



Para demonstrar que esse cálculo está correto, vamos apresentar a Demonstração do Resultado pelo custeio variável para as quantidades do ponto de equilíbrio. Lembre-se: nesse ponto o lucro é Zero.

A B TOTAL

ReceitasProduto AProduto B

6.400u × 90,00 = 76.000,00

1.600u × 140,00 = 24.000,00

576.000,00224.000,00

(–) Custos variáveisProduto AProduto B

6.400u × 70,00 = 48.000,00

1.600u × 95,00 = 152.000,00

(448.000,00)(152.000,00)

= Margem de contribuição 128.000,00 72.000,00 200.000,00

(–) Custo fixo (200.000,00)

= Lucro ZERO

Análise: gerencialmente devemos interpretar o ponto de equilíbrio como a quantidade mínima que a empresa deve fabricar e vender. Nesse volume, a receita arrecadada só é suficiente para pagar os custos e as despesas do período, não remunerando o capital investido pelos sócios. Para obter essa remuneração a empresa deverá alterar de forma isolada ou conjunta os custos e despesas fixas e variáveis e o preço de venda. Mas você deve recordar que o preço dos produtos é determinado pelas forças de mercado: curva da oferta e da demanda. A curva da demanda depende pouco da ingerência da empresa, enquanto que o lado da oferta é mais controlável pela empresa e, por isso, você poderá determinar, usando a técnica do ponto de equilíbrio, o volume de produção e venda que irá gerar o lucro máximo que a empresa deseja.

Nesse sentido, podemos destacar que, ao utilizar as técnicas do CVL e do ponto de equilíbrio, você estará contribuindo para identificar as interações entre as receitas, o volume de produção e de venda, as despesas e os custos variáveis e fixos e, ao mesmo tempo, visualizando a situação global das operações reali-zadas pela empresa.

Após você ter conhecido os elementos para calcular o ponto de equilíbrio, analisar a relação entre o custo, o volume e o lucro e aplicar estratégias de controle da margem de contribuição, seguiremos, no próximo capítulo, falando da formação do lucro, do preço de venda e do preço de transferência, bem como das estratégias de controle de margem de contribuição.

Anotações



Avaliação de lucro e preço 3Introdução

Você é proprietário de uma microempresa e planeja lançar um produto no mercado. Já negociou a campanha de lançamento? Tem produtos em quanti-dade suficiente no estoque? Sabe quem são seus clientes potenciais? As dúvidas são frequentes, principalmente sobre o preço de venda que deve atribuir ao produto, apesar de já conhecer o preço de seus concorrentes. Se o preço for muito alto, irá afugentar os clientes, venderá pouco e não irá recuperar seu investimento. Se for inferior ao dos concorrentes, poderá colocar seu produto em uma posição inadequada no mercado, haverá a renúncia de lucro em favor do cliente e para aumentar o preço no futuro será difícil além de demorado. Então qual é o preço que cobre os custos e despesas e gera caixa para a empresa? Como calcular seu valor?

Por outro lado, em empresas descentralizadas, as suas subunidades “vendem” produtos ou serviços a outras subunidades da mesma empresa. O preço usado para mensurar as transferências internas de produtos e serviços é conhecido como preço de transferência. O produto ou serviço transferido entre as subunidades de uma empresa é denominado de produto intermediário. Ele pode ser retrabalhado na unidade receptora ou pode vendido para um cliente se transferido do setor de produção para o setor de vendas. Neste capítulo, estudaremos esse fenômeno.

Por qual valor os produtos, materiais ou serviços são transferidos para as divi-sões, segmentos ou subunidades? Para acompanhar a resposta a essa pergunta, é condição essencial que você saiba precificar e calcular o custo dos produtos/serviços transferidos pelo método baseado no custo, no preço de mercado e na negociação dos preços de transferência.

Para facilitar seu entendimento, você deverá ter noções de custo, margem de contribuição, mark-up, formação do preço, conteúdos esses apresentados na disciplina de Gestão de Custos. Poderá rever esses conceitos e práticas na quarta edição do livro de Oliveira, Perez Júnior e Costa, Gestão estratégica de custos, publicado pela editora Atlas (São Paulo, 2005). Esses conceitos são importantes para que você possa consolidar os conhecimentos deste capítulo e identificar o melhor preço de venda, levando em consideração o custo opera-cional e o lucro desejado pela empresa. Ao final do capítulo, você será capaz de analisar a relação entre o preço, o custo e o lucro, no processo de tomada de decisão, e de precificar os preços de transferência.



3 .1 Formação do preço de venda e do lucro

Em qualquer procedimento de industrialização, os preços são os recursos contábeis que indicam e ajudam a controlar a eficiência dos bens e serviços fabricados. Portanto os preços irão refletir um determinado resultado da própria eficiência de produção das empresas, de maneira geral.

Nas economias de mercado (denominadas de livre iniciativa), cada um dos produtores está interessado apenas no seu negócio e procura resolver de maneira isolada seus problemas de preços.

Para Ching (2006, p. 112), “preço é algo que o cliente paga por um produto ou serviço”. Já para Santos (2000, p. 189-190), é “a decisão sobre qual será o preço ideal ligado às condições de mercado, concorrência, custos, volume de atividade, remuneração do capital investido e ciclo de vida do produto”.

Para calcular o preço devemos considerar que o ciclo de vida de um produto passa por quatro fases: lançamento, crescimento das vendas, maturidade e declínio.

Segundo Ching (2006, p. 120), para cada fase devemos estabelecer estra-tégias de preço diferentes.

FASE DO LANÇAMENTO

Como o cliente não conhece o produto e os custos são elevados devido à baixa produção, a empresa deve usar duas estratégias: skimming (status de ter o produto, sem levar em conta seu preço) e penetration (preço baixo para conquistar mercado).

FASE DO CRESCIMENTO

O cliente já conhece o produto, compara preços e observa produtos substitutos. Os custos de produção são menores devido à grande quantidade produzida. Neste caso, a empresa deve criar diferenciais para poder sustentar seu preço, fazer com que seu custo fique baixo e procurar novos nichos de mercado.

FASE DA MATURIDADE

O cliente deseja qualidade e preço baixo, os custos são baixos e a concorrência é acirrada provocando queda no preço de venda. Então a empresa pode estabelecer o preço (se for majoritária no mercado), seguir o preço do mercado ou estabelecer preços específicos para cada cliente e em cada compra, pois o preço nessa situação flutua mais em função de ações dos consumidores e clientes do que de estratégias da empresa.

FASE DO DECLíNIO

O cliente deixa de usar o produto independentemente de seu preço. A empresa só tem custos variáveis, pois os fixos já foram recuperados e a concorrência diminui. Nesta fase, deve interromper os investimentos em marketing e diminuir os preços para dominar o mercado restante.

3 .1 .1 Fixação do preço de venda

Vamos usar o método do mark-up para calcular o preço de venda devido à simplicidade de seu uso. Mark-up é um índice, aplicado sobre o custo de um produto, que deve cobrir os impostos sobre a venda, a margem de lucro dese-jada, as despesas e os custos fixos.



Como calcular o mark-up? Veja o exemplo a seguir que foi adaptado de Santos (2000, p. 191).

A empresa PSC Ltda. deseja formar o preço de venda do produto X, e faz a seguinte previsão:

custos variáveis para produzir e vender: R$ 12,00/kg;•

impostos sobre vendas: 20% (despesa variável);•

ganho marginal: 16%;•

volume de venda: 500 kg;•

custo fixo total: R$ 1.000,00; •

Cálculo do Ponto de Equilíbrio (PE)

Cálculo do Lucro pela DREPara venda de 500 kg

( )( )

Custo fixoPE

PV DV CV=

− −

= =1.000,00PE 333,33 kg3,00 kg

Vendas 6.250,00 100% Vendas 9.375,00 100%

(–) Impostos sobre vendas

(1.250,00) (20%) (–) Impostos s/ vendas (1.875,00) (20%)

(–) Custos variáveis (4.000,00) (64%) (–) Custos variáveis (6.000,00) (64%)

= Ganho Marginal 1.000,00 16% = Ganho Marginal 1.500,00 16%

(–) Custos fixos (1.000,00) (16%) (–) Custos fixos (1.000,00) (11%)

= Lucro 0 0 = Lucro 500,00 5,33%

Análise na visão operacional: a empresa pode fabricar e vender os 500 kg previstos a curto prazo? Se tiver capacidade, o preço de venda que cobrir os custos e despesas variáveis contribuirá para pagar os custos fixos e gerar lucro. Se a empresa estiver vendendo abaixo do seu ponto de equilíbrio, não poderá gerar o lucro desejado; se for o contrário, a margem de contribuição unitária irá aumentar diretamente o lucro da empresa. Se a empresa não tiver capacidade para fabricar os 500 kg, deverá pensar em terceirizar a produção ou pagar horas extras por outro turno de trabalho. Esses gastos adicionais deverão ser computados para o cálculo do preço de venda. E em longo prazo, pode ou não atender os 500 kg? Se puder, todos os custos (fixos e variá-veis) deverão ser considerados para o cálculo do preço de venda. Nesse caso, o gestor poderá decidir por um preço inferior ao custo total, caso deseje conquistar mercado ou tenha outros produtos que possam subsidiar a baixa rentabilidade desse item anali-sado. Se não puder, deverá expandir sua capacidade produtiva para atender o volume de venda solicitado. Nessa hipótese, no preço de venda devem estar incluídos todos os custos e o valor da amortização do investimento realizado para expansão.

Análise na visão do mercado: a empresa pode também ser analisada do ponto de vista do mercado, para se identificar se atua em um ambiente de competição ou de oligopólio? Em ambos os casos, se seu preço for inferior ao dos concorrentes poderá sofrer retaliações dos concorrentes (redução dos preços para tirar a empresa do negócio) que, em longo prazo, poderão prejudicá-la. Assim, o ideal é que seu preço cubra todos os seus custos.



Análise na visão financeira: outra análise do preço se refere ao aspecto financeiro, ou seja, aos ganhos obtidos (lucratividade, rentabilidade e giro de vendas). Nesse caso, você tem de escolher o preço que gera maior rentabilidade. Essa análise responde se o lucro obtido é ou não satisfatório (rentável). No nosso exemplo, a rentabilidade é de 2,5% (500,00/20.000,00); a lucratividade é de 5,33% (500,00/9.375,00) e o giro é de 0,46875 vezes (9.375,00/20.000,00). Isso significa que, apesar de gerar lucro, o preço praticado não está gerando a rentabilidade desejada, pois se previa 4% de rentabilidade. Para melhorá-la deverá vender mais (girar mais seu estoque) e diminuir suas despesas.

investimentos fixos: R$ 20.000,00;•rentabilidade: 4%.•

O preço de venda a prazo terá um custo financeiro de 3% ao mês.

CÁLCULO DO MARK-UP CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA À VISTAPreço de Venda 100%

Custo × Mark-up multiplicadorR$ 12,00 × 1,5625 kgR$ 18,75

Custo × Mark-up divisor

R$ 12,000,64 kg

R$ 18,75

(–) Impostos s/venda (20%)

(–) Ganho marginal (16%)

= Mark-up divisor 64%

= Mark-up multiplicador =100% 1,562564%

CÁLCULO PREÇO DE VENDA A PRAZO30 DIAS

CÁLCULO PREÇO DE VENDA A PRAZO60 DIAS

PV = preço venda à vistaPVap = PV × (1+i)n

PV= preço venda a prazoPVap = PV × (1+i)n

PVap = R$ 18,75 × (1 + 0,03)1 PVap= R$ 18,75 × (1 + 0,03)2

PVap = R$ 18,75 ×1,03 PVap = R$ 18,75 × 1,0609PVap = R$ 19,31 PVap = R$ 19,89

De forma sintética, podemos analisar esses valores de duas maneiras: análise qualitativa do negócio e quantitativa dos gastos.

Na análise quantitativa, você deve verificar elementos que podem aumentar ou diminuir os custos, como o fator tempo (se poderá produzir/comercializar em curto prazo ou em longo prazo) e o fator capacidade produtiva (se consegue produzir/comercializar a quantidade solicitada pelo cliente).

Na análise qualitativa, você deve verificar os motivos que levaram o gestor a adotar aquele preço: penetrar no mercado, recuperar caixa, remunerar o capital investido ou manter-se no mercado.

Adicionalmente devemos identificar o capital de giro necessário para realizar uma operação de produção ou comercialização e medir seu impacto nos preços; ter controle constante dos custos e despesas; conhecer a capaci-dade produtiva da empresa e da demanda do mercado para definir aumentos ou reduções nos preços, etc.



Para concluir, enfatizamos que o gestor tem de usar diversas estratégias para fixar seu preço de venda com o fim de torna-se competitivo e conquistar mais consumidores.

3 .2 Preço de transferência

O preço de transferência é o que uma subunidade (departamento ou divisão) cobra por um produto ou serviço fornecido para outra subunidade da mesma empresa. Esse preço atinge as metas das subunidades. Portanto determinar como é fixado é muito importante para os gerentes das subunidades. São três os cami-nhos empregados para se estabelecerem os preços de transferência: permitir que os gerentes negociem seu próprio preço; estabelecer o preço pelo custo variável e pelo custo por absorção (pleno); estabelecer os preços em função dos preços de mercado. Qual desses preços é mais adequado? Depende das circunstâncias da empresa.

O que você deve ter em mente é que o objetivo fundamental do estabeleci-mento de preços de transferência é motivar os gerentes a agirem de acordo com o interesse da empresa como um todo. Quando os gerentes não agem com esse fim, ocorre a subotimização.

3 .2 .1 Preços de transferência negociados

Resultam de um processo de barganha entre as subunidades vendedoras e compradoras. A subunidade vendedora só vai vender se o preço for igual ou superior aos custos, e a compradora só poderá comprar se obtiver lucro na transação. Veja um exemplo. Uma empresa tem duas divisões de cervejas: Gostosa e Gelada. Os produtos têm a mesma qualidade e diferem apenas nos preços de venda. A divisão Gelada deseja comprar alguns barris da divisão Gostosa. Elas estão tentando fazer a negociação. Para isso apre-sentam seus gastos.

CERVEjA GOSTOSA CERVEjA GELADACusto variável por barrilCusto fixo mensalPreço de venda por barrilCapacidade mensal de produçãoVolume vendido e produzido

R$ 8,00R$ 70.000,00

R$ 20,0010.000u

7.000u

Custo externo por barrilConsumo mensal

R$ 18,002.000u

Cada barril está sendo considerado como uma unidade.

a) O preço mínimo aceitável do ponto de vista do vendedor deve ser calcu-lado da seguinte maneira.

≥

margem das vendas perdidasPreço Transferência custo variável unitário +

quantidade transferida



Portanto o preço de transferência deve ser maior ou igual a R$ 8,00, que é o valor maior ou igual ao custo variável por barril.

b) O preço mínimo aceitável do ponto de vista do comprador deve ser calculado da seguinte maneira.

Preço Transferência ≤ custo de aquisição no fornecedor externo

Portanto o preço de transferência deve ser menor ou igual a R$ 18,00.

Para chegar a um valor ideal, a divisão vendedora deve verificar se tem capacidade de atender ao pedido. No nosso exemplo, ela tem condições, pois hoje só produziu 7.000 barris e tem capacidade para 10.000 barris. Usando as fórmulas, concluiremos que o preço de transferência deve ficar entre R$ 8,00 e R$ 18,00.

Se o comprador não tiver fornecedor externo, o seu preço de compra será o ganho que espera obter subtraído de suas despesas.

3 .2 .2 Preços de transferência baseados nos custos

Nesta abordagem, os custos são usados para definir o preço de transfe-rência. Autores defendem que esse método deve ser utilizado pelos centros de custos. Embora simples de usar, apresenta alguns problemas.

Se o custo for usado, a divisão vendedora jamais apresentará lucro na transferência. A solução é acrescentar uma margem de lucro ao custo no momento de determinar o preço.

Não incentiva o controle dos custos, pois eles serão repassados à divisão seguinte. Isso pode ser solucionado usando os custos padrões, em vez dos custos reais.

O uso do custeio por absorção pode levar a más decisões. Voltemos ao nos-so exemplo das cervejas. O custo pleno da Cerveja Gostosa é de R$ 15,00 (R$ 8,00 de custo variável + R$ 7,00 de custo fixo unitário). Se no mercado externo o custo fosse de R$ 14,00, então nunca haveria a transferência. Contudo, o custo da compra do fornecedor externo é de R$ 18,00. Do pon-to de vista da empresa, deve haver a transferência sempre que houver capa-cidade produtiva ociosa. Deve-se calcular o custo pelo custeio variável.

3 .2 .3 Preços de transferência baseados no preço de mercado

Nesta abordagem, usa-se o valor de mercado do produto porque há compra-dores externos. Essa alternativa é ideal quando a divisão não tem capacidade ociosa e o mercado é competitivo.



RESUMO DOS MÉTODOS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIAMercado Custo Negociado Administrado

Medida Usada

Preço de mercado

Custo do produto

Negociações diretas

Aplicação da regra

Vantagem

Se o mercado de preço existe, ele é objetivo e prevê incentivos econômicos apropriados.

É fácil de usar, porque as medidas de custo estão disponíveis no sistema contábil.

Reflete os princí-pios de respon-sabilidade e controlabilidade inerentes aos centros de responsabilidade.

É fácil de usar e evita confron-tações entre as duas partes.

Problemas

Pode não existir mercado ou pode ser difícil de identificar o preço de mercado apro-priado, porque o produto é difícil de classificar.

Há muitos tipos de custos e qual-quer outro além do marginal não irá prover o significado econômico.

Pode levar a decisões que não provêem os melhores benefí-cios econômicos.

Tende a violar o espírito da abordagem de responsabilidade.

Para concluir este capítulo, destacamos que os preços negociados entre as subunidades são uma medida usada quando a empresa deseja fomentar o senso de autonomia. Um obstáculo à negociação pode ser representado por um preço de transferência menor que o preço de mercado, porém maior que os custos vari-áveis unitários. Outro obstáculo pode consistir na falta de cooperação entre os gerentes. Os benefícios são a preservação da autonomia dos gerentes e as infor-mações mais precisas que os mesmos possuem sobre custos e benefícios da trans-ferência. No próximo capítulo, voltaremos nossa atenção para o procedimento adotado pelas organizações no que tange a controladoria como ferramenta de gestão. O controle organizacional está diretamente ligado à capacidade de a administração integrar seus diversos departamentos em torno de seus objetivos.

Referências

CHING, Hong Yuh. Contabilidade Gerencial: novas práticas contábeis para gestão de negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.

SANTOS, Joel J. Análise de Custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000.

Anotações



Orçamento: ferramenta para o planejamento de ações 4

IntroduçãoProvavelmente, você já desenvolveu um plano financeiro para poder realizar

determinada atividade desejada. Normalmente, o plano reflete a previsão de seus rendimentos e a aplicação dos mesmos em, por exemplo, alimentação, vestuário, viagens, roupas, pagamentos de dívidas, compras de imóveis, apli-cação de recursos para aposentadoria, investimentos na educação. O nome técnico atribuído a esse plano é Orçamento.

Nas empresas, o orçamento representa as entradas e saídas de dinheiro para a realização de investimentos de curto e de longo prazo. Na sua elabo-ração, é essencial que a alta direção faça um planejamento e apresente um Plano Geral para a empresa. A partir dessa informação, cada departamento faz a programação de suas ações. Posteriormente, faz-se a “orçamentação” e inicia-se a execução das ações previstas. Durante a execução, atos e fatos são praticados para a operacionalização objetiva e concreta da política empresa-rial. Essas ações são controladas para que se possa verificar a execução física e financeira das ações, com o objetivo de preservar a eficiência da gestão. Por último, faz-se a avaliação para diagnosticar e analisar os resultados e a efeti-vidade das ações executadas. Neste capítulo, você verá como os orçamentos podem ser usados para o planejamento e o controle financeiro das empresas. Discutiremos com você o papel do orçamento como ferramenta eficaz no plane-jamento de ações empresariais, no controle e na avaliação de desempenho.

Para assimilar melhor esse conteúdo, é fundamental que você reconheça a utilidade do planejamento na antecipação de ações e na previsão dos impactos financeiros e econômicos dentro do ambiente empresarial. Também é essencial conhecer como o controle permite avaliar o desempenho operacional ao comparar metas estabelecidas e execução real das atividades operacionais. Essas duas funções foram apresentadas a você na disciplina de Introdução à Administração.

Ao final do capítulo, você aprenderá a importância do orçamento como ferramenta para o planejamento de ações empresariais e do orçamento geral como instrumento de controle e de avaliação de desempenho.

4.1 Orçamento: definição e terminologiaO orçamento é a expressão quantitativa de um plano de ação futuro da

administração para um determinado período. Ele pode abranger aspectos



financeiros e não-financeiros desses planos e funciona como um projeto para a empresa seguir. Nas empresas, existe uma terminologia variada para designar os orçamentos. Vejamos a seguir algumas entre as denominações mais usadas.

Demonstração • pro forma: demonstração orçada.Orçamento operacional• : parte do orçamento geral que compreende o plano de vendas, de investimentos permanentes (gastos de capital), de compras, de mão-de-obra, administrativos, de produção.Orçamento financeiro• : compreende o orçamento de capital, de caixa e as demonstrações projetadas.Orçamento estático• : mostra o que se deseja de um centro de responsabi-lidade para apenas uma quantidade de produção ou de venda.Orçamento flexível• : mostra o que a empresa deseja para um setor dentro de uma faixa de nível de produção ou de venda.Orçamento base zero• : é aquele que, para ser elaborado, não considera dados passados. Assim, a cada ano, todas as atividades são rediscu-tidas para decidir se elas devem continuar a existir, quanto deve ser o gasto para a sua manutenção e quais são suas metas e objetivos.

4 .2 As inter-relações do orçamento geral

O orçamento geral consiste em diversos orçamentos individuais, mas interde-pendentes. No fluxo a seguir, apresentamos uma visão geral das diversas partes do orçamento geral e de como elas se relacionam entre si.

Figura 1 Fluxo do Orçamento Geral.



A maior parte do que você vê na figura 1 compõe um conjunto de orça-mentos – DRE e de tabelas de apoio chamado de orçamento operacional. Na parte inferior, você vê como as operações e os dispêndios planejados de capital afetam o caixa. Essa parte é conhecida como orçamento finan-ceiro. A união do orçamento operacional e do financeiro é denominada de orçamento geral.

Agora vamos elaborar e planejar os orçamentos. Usaremos como base para a nossa ilustração uma pequena empresa industrial, a Cia. de Acessórios.

a) Orçamento de Vendas: mostra a quantidade e o preço de venda estimado para cada produto. Costuma-se usar dados passados como ponto de partida. Esses valores podem ser atualizados considerando a nova capacidade produtiva, a atual política de preços, as condições econômicas esperadas, o plano de promoção, etc. Conhecida a quantidade de venda estimada, a receita total estimada é obtida pela multiplicação do volume pelo preço de venda unitário previsto.

ORÇAMENTO DE VENDAS

Produto e Região Quantidade Preço Venda/u Receita Total

CARTEIRA

Leste

Oeste

287.000

241.000

528.000

R$ 12,00

R$ 12,00

R$ 3.444.000

R$ 2.892.000

R$ 6.336.000

BOLSA

Leste

Oeste

156.400

123.400

280.000

R$ 25,00

R$ 25,00

R$ 3.910.000

R$ 3.090.000

R$ 7.000.000

TOTAL R$ 13.336.000

A empresa pode comparar esses dados com o que realmente aconteceu no período para efeito de análise e correções das distorções.

b) Orçamento de Produção: deve estar em sintonia com o orçamento de vendas para assegurar o equilíbrio durante o período. O número de unidades a serem fabricadas para atender às vendas orçadas e às necessidades de estoque é mostrado no orçamento de produção. A quantidade orçada é determinada da seguinte forma.

+ Unidades vendidas esperadas

+ Estoque final desejado, em unidades

(–) Estoque inicial estimado, em unidades

= Total de unidades a serem produzidas



ORÇAMENTO DE PRODUÇÃOCARTEIRA BOLSAS

Vendas (orçamento de vendas) 528.000 unidades 280.000 unidades

Estoque final desejado 80.000 unidades 60.000 unidades

(–) Estoque inicial desejado 88.000 unidades 48.000 unidades

TOTAL 520.000 unidades 292.000 unidades

c) Orçamento de Compras de Materiais: devemos considerar o que está no orçamento de produção para identificar o material a ser comprado. Multiplicando essa quantidade pelo preço de compra unitário esperado, podemos determinar o custo total de compra dos materiais. Esse orçamento ajuda os gestores a manter níveis de estoque dentro de limites razoáveis. Para que isso aconteça, deve haver um trabalho coordenado entre os setores de compras e de produção.

+ Materiais necessários à produção

+ Estoque final desejado de materiais

(–) Estoque inicial estimado de materiais

= Materiais diretos a serem comprados

A quantidade esperada de materiais para cada produto é apresentada a seguir.

CARTEIRACouro 0,3 cm por unidade × 520.000 unidades 156.000 cmForração 0,10 cm por unidade × 520.000 unidades 52.000 cm

BOLSACouro 1,25 cm por unidade × 292.000 unidades 365.000 cmForração 0,50 cm por unidade × 292.000 unidades 146.000 cm

ORÇAMENTO DE MATERIAISCOURO FORRAÇÃO TOTAL

Materiais Necessários

Carteira

Bolsa

156.000 cm

365.000 cm

52.000 cm

146.000 cm

+ Estoque final desejado 20.000 cm 12.000 cm

(–) Estoque inicial desejado (18.000 cm) (15.000 cm)

= TOTAL 523.000 cm 195.000 cm

Preço unitário de compra × R$ 4,50 × R$ 1,20

= TOTAL DE COMPRAS R$ 2.353.500,00 R$ 234.000,00 R$ 2.587.500,00

d) Orçamento de Mão de Obra Direta: devemos considerar o que está no orça-mento de produção para identificar a quantidade de horas de MOD a ser



utilizada. Multiplicando essa quantidade pelo valor/hora de cada funcio-nário, podemos determinar o custo total da MOD. Esse orçamento ajuda a assegurar que haverá mão-de-obra disponível suficiente para a produção. Para que isso aconteça deve haver um trabalho coordenado entre o setor de produção e o setor de pessoal.

A quantidade esperada de mão de obra direta para cada produto é apresentada a seguir.

CARTEIRA

Corte 0,10 h por unidade × 520.000 unidades 52.000 h

Costura 0,25 h por unidade × 520.000 unidades 130.000 h

BOLSA

Corte 0,15 h por unidade × 292.000 unidades 43.800 h

Costura 0,40 h por unidade × 292.000 unidades 116.800 h

ORÇAMENTO DE MOD

CORTE COSTURA TOTAL

Carteira 52.000 h 130.000 h

Bolsa 43.800 h 116.800 h

TOTAL 95.800 h 246.800 h

Valor por hora (taxa/hora) × R$ 12,00 × R$ 15,00

TOTAL DE MOD R$ 1.149.600,00 R$ 3.702.000,00 R$ 4.851.600,00

e) Orçamento dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF): os CIF estimados são relacionados individualmente. Podem também ser classificados em fixos e variáveis. Essa classificação capacita o gerente do setor a direcionar sua atenção aos custos pelos quais é responsável e a avaliar desempenhos.

ORÇAMENTO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – CIF

Salários indiretos da fábrica R$ 732.800,00

Salário de supervisores R$ 360.000,00

Força e luz R$ 306.000,00

Depreciação do equipamento da fábrica R$ 288.000,00

Materiais indiretos R$ 182.800,00

Manutenção R$ 140.280,00

Seguro do setor de produção R$ 79.200,00

TOTAL R$ 2.089.080,00

f) Orçamento de Despesas de Vendas e Administrativas: contém os itens neces-sários para incrementar as vendas e realizar o serviço administrativo.



ORÇAMENTO DE DESPESAS

Despesas de Vendas

Salário de vendedor

Despesa de propaganda

Despesa de viagens

TOTAL

R$ 715.000,00

R$ 360.000,00

R$ 115.000,00

R$ 1.190.000,00

Despesas Administrativas

Salário dos executivos

Salário Pessoal do escritório

Aluguel do escritório

Suprimentos do escritório

TOTAL

R$ 360.000,00

R$ 258.000,00

R$ 34.500,00

R$ 17.500,00

R$ 695.000,00

TOTAL GERAL DAS DESPESAS R$ 1.885.000,00

g) Demonstração de Resultados Projetados: resume as estimativas de receitas, despesas e custos de todas as fases operacionais. Isso permite que os gerentes avaliem os efeitos de cada um dos orçamentos sobre o lucro anual.

DRE PROjETADA

+ Receita de Vendas 13.336.000,00

(–) Custo dos Produtos Vendidos CPV (9.047.780,00)

= Lucro Bruto 4.288.220,00

(–) Despesas de Vendas (1.190.000,00)

(–) Despesas Administrativas (695.000,00)

= Lucro Operacional 2.403.220,00

+ Outras receitas: de juros 98.000,00

(–) Outras despesas: de juros (90.000,00)

= Lucro antes do Imposto de Renda 2.411.220,00

(–) Imposto de Renda (600.000,00)

= Lucro Líquido 1.811.220,00

h) Orçamento de Caixa: mostra as entradas e saídas de caixa esperadas para um período. Orçamentos anteriores em conjunto com investimentos esperados, políticas de dividendos e planos de financiamento afetam esse orçamento.

Entrada de caixa estimada• : a empresa do nosso exemplo espera receber 10% das vendas à vista. Os 90% restantes, a prazo, sendo 60% rece-bidos no mês da venda e o restante no mês seguinte. A empresa apre-sentou os seguintes dados.



DUPLICATA A RECEBER EM 1º DE jANEIRO R$ 370 .000,00janeiro Fevereiro Março

Vendas à vista (10%) R$ 108.000,00 R$ 124.000,00 R$ 97.000,00

Vendas a prazo (90%) R$ 972.000,00 R$ 1.116.000,00 R$ 873.000,00

Vendas orçadas 100% R$ 1.080.000,00 R$ 1.240.000,00 R$ 970.000,00

Vendas recebidas

+ À vista

+ 60% a prazo

+ Valor mês anterior

R$ 108.000,00 R$ 124.000,00 R$ 97.000,00

R$ 583.200,00 R$ 669.600,00 R$ 523.800,00

R$ 370.000,00 R$ 388.800,00 R$ 446.400,00

Juro recebido R$ 24.500,00

Saldo inicial do caixa R$ 280.000,00

Saída de caixa estimada• : a empresa do nosso exemplo espera pagar 75% dos custos do mês e o restante no mês seguinte. A empresa apre-sentou os seguintes dados.

DUPLICATA A PAGAR EM 1º DE jANEIRO R$ 190 .000,00

janeiro Fevereiro Março

Dívidas orçadas 100% R$ 816.000,00 R$ 756.000,00 R$ 788.000,00

Pagamentos do custo

+ 75% do mês


R$ 612.000,00 R$ 567.000,00 R$ 591.000,00

R$ 190.000,00 R$ 204.000,00 R$ 189.000,00

Juro pago R$ 22.500,00

Taxas pagas R$ 150.000,00

Máquina comprada R$ 274.000,00

Despesas vendas R$ 160.000,00 R$ 165.000,00 R$ 145.000,00

Agora vamos elaborar o orçamento completo de caixa.

ORÇAMENTO DE CAIXAjaneiro Fevereiro Março

RECEBIMENTOS DE

Vendas à vista (10%) R$ 108.000,00 R$ 124.000,00 R$ 97.000,00

Vendas a prazo

Do mês anterior

Do mês corrente 60%

R$ 370.000,00

R$ 583.200,00

R$ 953,200,00

R$ 388.800,00

R$ 669.600,00

R$ 1.058.400,00

R$ 446.400,00

R$ 523.800,00

R$ 970.200,00

TOTAL RECEBIDO R$ 1.061.200,00 R$1.182.400,00 R$ 1.067.200,00



ORÇAMENTO DE CAIXAjaneiro Fevereiro Março

PAGAMENTOS PARA

Pagamentos do custo

+ 75% do mês


R$ 612.000,00

R$ 190.000,00

R$ 802.000,00

R$ 567.000,00

R$ 204.000,00

R$ 771.000,00

R$ 591.000,00

R$ 189.000,00

R$ 780.000,00

Despesas vendas R$ 160.000,00 R$ 165.000,00 R$ 145.000,00

Juro pago R$ 22.500,00

Taxas pagas R$ 150.000,00

Máquina comprada R$ 274.000,00

TOTAL PAGO R$ 984.500,00 R$ 1.210.000,00 R$ 1.075.000,00

janeiro Fevereiro Março

Diferença no caixa R$ 76.600,00 (R$ 27.600,00) R$ 16.700,00

Saldo inicial do caixa R$ 280.000,00 R$ 356.700,00 R$ 329.100,00

Saldo final de caixa R$ 356.700,00 R$ 329.100,00 R$ 345.800,00

Saldo mínimo de caixa R$ 340.000,00 R$ 340.000,00 R$ 340.000,00

Sobra ou falta R$ 16.700,00 (R$ 10.900,00) R$ 5.800,00

O saldo mínimo de caixa é um valor que a empresa estima como essencial para suas operações diárias. Para uma gestão de caixa eficiente, tudo o que ultra-passar o saldo mínimo de caixa deve ser aplicado em títulos de liquidez imediata.

i) Orçamento de capital: resume os planos de compra de ativos permanentes. Esses dispêndios são necessários quando os bens permanentes se tornam obsoletos, desgastam-se ou precisam ser substituídos. Para concretizá-los, o gerente deve considerar se a demanda pelos produtos da empresa aumentou, se haverá receita operacional ou se é necessário realizar financiamentos.

ORÇAMENTO DE CAPITAL2000 (R$) 2001 (R$) 2002 (R$) 2003 (R$) 2004 (R$)

Máquina 00.000,00 280.000,00 360.000,00

Tesoura 274.000,00 260.000,00 560.000,00 200.000,00

Computador 90.000,00 60.000,00

TOTAL 674.000,00 350.000,00 560.000,00 480.000,00 420.000,00

4 .3 Controle orçamentário

Controle é um conjunto de métodos e ferramentas que os gestores usam para manter a empresa na trajetória certa para alcançar seus objetivos. Os três papéis mais importantes dos contadores gerenciais são: (a) ajudar a empresa



a ficar sob controle; (b) identificar quando a atividade está fora de controle; (c) apoiar o planejamento e a tomada de decisão. O contador gerencial, ao realizar o controle orçamentário, está contribuindo para que esses papéis sejam executados e, ao mesmo tempo, está avaliando o desempenho das atividades executadas ao comparar o valor orçado com o valor real incorrido.

No controle orçamentário, o contador gerencial deve ter cuidado para que o nível de atividade usado no orçamento seja igual ao nível real de atividade. Se os níveis forem diferentes, deverá refazer o orçamento para o nível real, lembrando que os elementos variáveis terão seus valores alterados. Esse procedimento é denominado de orçamento flexível. Com esses novos dados, você poderá fazer a comparação e concluir se a variação foi favorável ou desfavorável.

Variação favorável: ocorre quando a receita real é maior que a orçada •ou quando despesa e custo reais forem menores que despesa e custo orçados.

Variação desfavorável: ocorre quando a receita real é menor que a •orçada ou quando despesa e custo reais forem maiores que despesa e custo orçados.

A variação em cada elemento contido no orçamento pode ocorrer em conse-quência de alterações na quantidade e no preço orçado.

Uma empresa apresentou seu Relatório de Desempenho Orçamentário conforme tabela a seguir.

RELATóRIO DE DESEPENHO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃOOrçamento

EstáticoOrçamento

FlexívelOrçamento

RealVariação

Quantidades fabricadas 21.400u 25.000u 25.000u Zero

Custos Variáveis:MateriaisMOD

64.200,0032.100,0096.300,00

75.000,0037.500,00

112.500,00

73.600,0038.000,00

111.600,00

1.400,00 F(500,00) D

900,00 F

Custos Fixos:Salário da Supervisão da fábricaDepreciação da fábricaOutros

90.000,00 20.000,00

5.000,00115.000,00

90.000,0020.000,00

5.000,00115.000,00

90.200,0020.300,00

5.000,00115.500,00

(200,00) D(300,00) D

00(500,00) D

TOTAL 211.300,00 227.500,00 227.100,00 400,00 F

Análise: a situação favorável de materiais pode indicar que a empresa está usando material de baixa qualidade, comprometendo a qualidade de seu produto final e a sua reputação no mercado. Mas pode também indicar que comprou o material por um valor mais baixo e que o está usando de uma forma mais racional.



A coluna sombreada da tabela anterior representa o orçamento flexível que você deverá elaborar para poder iniciar o processo de controle dos elementos contidos nesse orçamento. Lembre-se: os custos variáveis são proporcionais às quantidades fabricadas e o custo fixo deve permanecer constante. Com a sua elaboração podemos iniciar a etapa do controle e da avaliação. Veja a análise nos tópicos a seguir.

4 .3 .1 Análise da variação de Materiais Diretos

CUSTOS PREÇO QUANTIDADE CUSTO POR UNIDADE

Materiais Orçados R$ 3,00 por m 1 m por calça R$ 3,00/u

Materiais Reais R$ 1,84 por m 1,6 m por calça R$ 2,944/u

Diferença R$ 1,16 0,6 m

A diferença de R$ 1.400,00 nos valores dos materiais é devida ao fato de o orçamento diferir no preço e na quantidade de material usado na produção, conforme tabela anterior.

Variação na quantidade 0,6 m × R$ 3,00 = 1,80 × 25.000 u = 45.000,00 D

Variação no preço R$ 1,16 × 1 m = 1,16 × 25.000 u = 29.000,00 F

Variação mista R$ 1,16 × 0,60 = 0,696 × 25.000 u = 17.400,00 F

1.400,00 F

Sua função como contador gerencial é identificar os motivos dessa diferença. Veja algumas conclusões sobre os dados já apresentados.

CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAÇÃO DO MATERIAL

Na área de Produção Na área de Compras (suprimentos)

MP fora da qualidade solicitada, falha no recebimento da MP.

Erro ao pesar ou cortar a MP.

Deficiência no armazenamento da MP.

Deficiência nos equipamentos e ferramentas.

Falta de planejamento das compras.

Compra de última hora.

Falta de planejamento na cotação de preços.

Área de compra não acompanha o mercado.

Baixa qualidade dos materiais provoca excesso de consumo.

Compras de MP por custo superior em relação ao padrão.

Baixa qualidade da MP.

Departamento de Recursos Humanos (RH) Departamento de Manutenção

O uso de MOD mal treinada, mal remu-nerada, desmotivada provoca aumento ou o desperdício de MP.

Consumo alto de MP devido a uma máquina estar sem manutenção.



4 .3 .2 Análise da variação na Mão de obra direta

Custos Taxa (preço) Tempo (quantidade) Custo por unidade

MOD orçada R$ 3,00 por hora 0,5 horas por calça R$ 1,50

MOD real R$ 1,90 por hora 0,8 horas por calça R$ 1,52

Diferença R$ 1,10 (0,3 h)

A diferença de R$ 1.400,00 nos valores dos materiais é devida ao fato de o orçamento diferir na taxa (preço da hora) e na quantidade de horas (tempo) usadas na produção conforme tabela anterior.

Variação na taxa R$ 1,10 × 0,5 = 0,55 × 25.000 u = R$ 13.750,00 F

Variação no tempo 0,3 h × R$ 3,00 = 0,90 × 25.000 u = R$ 22.500,00 D

Variação mista R$ 1,10 × 0,3 h = 0,33 × 25.000 u = R$ 8.250,00 F

(500,00) D

Sua função como contador gerencial é identificar os motivos dessa diferença. Veja algumas conclusões que podem acontecer ao analisar a MOD.

CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAÇÃO DE MODNa área de Produção Na área de RH

MOD não qualificada para o serviço.

MOD não treinada convenientemente para fazer a tarefa.

Fluxo das operações inadequado exige maior tempo de MOD.

MP inadequada exige maior tempo de MOD para fazer a tarefa.

Ineficiência da MOD aumenta a quanti-dade de horas para produzir a mesma quantidade.

Uso de máquinas obsoletas aumenta o uso de MOD.

Contratação de MOD de má qualidade ocasiona ineficiências na produção.

Contratação de MOD por taxas supe-riores em relação ao padrão.

MOD mal treinada.

Engenharia de processos Departamento de manutenção

Mudanças nas especificações dos produtos quanto ao tempo de produção.

Uso de máquinas sem manutenção aumenta o número de paradas improdutivas.

Departamento de Vendas

Quantidade excessiva de horas extras, mais caras que as normais, devido a falhas nos orçamentos e programações de vendas.

4 .3 .3 Análise da variação dos custos indiretos de fabricação

Você deverá fazer novos cálculos e identificar o valor do custo fixo total para a quantidade real. Veja os cálculos na tabela a seguir.



CIF orçado CIF real

Unidades 21.400 u 25.000 u 25.000 u

Coluna A Coluna B Coluna C

Custos Fixos:

Salário Supervisão da fábrica

Depreciação da fábrica

Outros

90.000,00

20.000,005.000,00

115.000,00

90.000,00

20.000,005.000,00

115.000,00

90.200,00

20.300,005.000,00

115.500,00

CIF Unitário R$ 5,374 R$ 4,60 R$ 4,62

Variação na quantidade

(B – A)R$ 4,60 – R$ 5,374 = 0,774 × 25.000u = R$ 19.350,00 F

Variação no preço (C – B) R$ 4,62 – R$ 4,60 = 0,02 × 25.000u = R$ 500,00 D

Variação mista (C – A) R$ 4,62 – R$ 5,374 = 0,754 × 25.000u = R$ 18.850,00 D

As possíveis causas para a variação do CIF são as que apresentamos a seguir.

CAUSAS E RESPONSABILIDADE DA VARIAÇÃO DO CIFA variação de volume A variação de custo

Pessoal de produção: avarias nos maqui-nários, fluxo desigual e trabalho, reparos que provocam interrupções, considerado o envolvimento direto com a produção.

Departamento comercial: problemas de mercado.

Departamento de suprimentos: falta de MP para a produção estimada.

Departamento de RH ou diretoria: greves de funcionários.

Concessionárias de serviços públicos: aumento de tarifas de energia, água, telefone, etc.

Diretoria: compra de novas máquinas, com acréscimo nos custos indiretos de depreciação.

A análise também poderá ser realizada para os orçamentos de qualquer departamento da empresa, inclusive para os demonstrativos contábeis, como, por exemplo, a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) a seguir.

DRE PELO CUSTEIO VARIÁVELREAL ORÇADO DIFERENÇA

Vendas 937,50 800,00 137,50 positiva

(–) Custo Variável (425,00) (350,00) 75,00 negativa

(–) Despesa Variável (162,50) (125,00) 37,50 negativa

= Margem Contribuição 350,00 325,00 25,00 positiva

(–) Custo Fixo (250,00) (200,00) 50,00 negativa



DRE PELO CUSTEIO VARIÁVELREAL ORÇADO DIFERENÇA

(–) Despesa Fixa (50,00) (100,00) 50,00 positiva

= Lucro Líquido 50,00 25,00 25,00 positiva

Quantidade Vendida 125 u 100 u

Valor por unidade

Preço de venda por unidade

Custo variável por unidade

Despesa variável por unidade

7,50

3,40

1,30

8,00

3,50

1,25

Qual o impacto da redução de R$ 0,50 no preço de venda?

Análise: houve uma diferença favorável de R$ 25,00 na margem de contribuição. Por quê? Uma possível resposta é que com a diminuição no preço de venda, a empresa vendeu mais produtos ocasionando aumento no custo e na despesa variável total. Devem ser verificados os motivos do acréscimo no custo fixo e a redução da despesa fixa.

Após você ter reconhecido que o orçamento é uma das ferramentas para o planejamento de ações administrativas das empresas, para o controle e para a avaliação de desempenho das atividades, apresentaremos, no próximo capí-tulo, as funções da Controladoria como ferramenta de gestão e falaremos do Economic Value Added (EVA) e do Market Value Added (MVA).

Anotações



Controladoria: ferramenta de gestão 5

IntroduçãoA empresa procura facilitar a sua gestão a partir do monitoramento e

acompanhamento do desempenho de suas células e da aferição dos resultados esperados diante das expectativas ou das previsões anteriormente realizadas. O controle organizacional deve ser entendido na perspectiva do processo de gestão, isto é, a partir das fases de planejamento, execução e controle.

Para conhecermos o ambiente e a área da controladoria, é necessário enten-dermos a essência da informação contábil para a tomada de decisão. A controla-doria, por meio dos métodos Economic Value Added (EVA) e Market Value Added (MVA), permite avaliar se os administradores estão gerindo de modo satisfatório os recursos dos acionistas. Ambos são conceitos de medidas de desempenho que permitem aos executivos e acionistas terem uma clara visão sobre a rentabilidade do capital empregado. Os métodos EVA e MVA são instrumentos de medida de valor entre o gerenciamento e o resultado final que é baseado no lucro contábil ajustado. Esse assunto vem sendo estudado e debatido nas bibliografias específicas, mas principalmente em Nascimento e Reginato, Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional (São Paulo: Atlas, 2007). Portanto analisaremos o controle orga-nizacional do ponto de vista de diferentes dimensões de gestão e procedimentos internos. O funcionamento dessas diferentes dimensões é interdependente e deve ser desenvolvido enfocando o ambiente de controle e a plataforma para a atuação da área de controladoria. Os métodos EVA e MVA são instrumentos de medida de valor entre o gerenciamento e o resultado final baseado no lucro contábil ajus-tado. Esse assunto vem sendo estudado e debatido nas bibliografias específicas, mas principalmente em Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional, de Nascimento e Reginato (São Paulo: Atlas, 2007). Com o auxílio dessa literatura você será capaz de acompanhar-nos com mais afinco.

Ao final deste capítulo, você será capaz de conhecer a atuação da controla-doria na gestão empresarial e aplicar os métodos EVA e MVA na avaliação do desempenho empresarial.

5 .1 Introdução à controladoria

O aumento da complexidade na organização das empresas e o maior grau de interferência social e governamental por meio de políticas econômicas e fiscais, a diferenciação das fontes do financiamento empresarial, a percepção



de novas necessidades na condução dos negócios e, principalmente, as melhores práticas de gestão exigem um sistema contábil mais adequado e propício para a tomada de decisão.

Considerando essas razões, a separação entre a função contábil e a função financeira foi o caminho a ser tomado, que deu origem ao nascimento e ao desenvolvimento de uma função diferenciada da controladoria.

Nascimento e Reginato (2007) afirmam que a área da controladoria tem por função gerar a eficácia das decisões por meio do monitoramento do cumpri-mento dos objetivos definidos; da investigação das razões para o acontecimento de possíveis desvios entre os resultados obtidos e os desejados; da indicação das correções de direção. Já Figueiredo e Caggiano (1997, p. 26) apontam que a missão da área de controladoria é “zelar pela continuidade da empresa, asse-gurando a otimização do resultado global”. Portanto a finalidade da implan-tação de um departamento de controladoria dentro da empresa é melhorar o processo de gerenciamento de informação e de tomada de decisão.

Embora o delineamento da função, do órgão e da posição dos gerentes-executivos possa variar de uma organização para outra, existe um conceito que é comumente observado quanto ao executivo da controladoria: o controller.

Controller é o executivo encarregado do departamento da controladoria. Seu papel é implementar modelos de gestão; transformar seu departamento em um eficiente sistema de produção de informação; zelar, assim, pela continuidade da empresa; fazer com que as sinergias existentes atinjam resultados superiores aos que alcançariam se trabalhassem independentemente. As atividades básicas do controller são: planejar, controlar, informar, estabelecer sistemas contábeis, admi-nistrar e supervisionar cada atividade que impacta o desempenho empresarial.

Para executar tais atividades, o controller precisa ser amplo conhecedor dos fenômenos econômicos, sociais, políticos, educacionais, tecnológicos, ecoló-gicos e regulatórios. Ele deve fazer com que as necessidades da organização, na busca de sua eficácia, transcendam os conceitos oferecidos pela adminis-tração, pela contabilidade e pela economia.

O processo da globalização faz com que as práticas empresariais sejam influenciadas por normas internacionais vigentes. Assim, cada vez mais, o profissional da controladoria ou controller terá de se destacar pelo acentuado comportamento ético; pela competência de gerar informações sociais e ambien-tais; pela capacidade de administrar informações de modo a auxiliar a empresa no processo de prestação de contas.

5 .1 .1 Conceito de contabilidade e sua relação com a controladoria

Nakagawa citado por Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 24) assevera que contabilidade (accountability) é “[...] a obrigação de prestar contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma



delegação de poder”. Nesse sentido, a contabilidade deve prestar contas à sociedade; emitir relatórios financeiros; e delegar autoridade e poder de prestar contas por meio da estrutura organizacional, como é o caso do conselho de administração da empresa. Ou seja, a contabilidade não é responsável sozinha pela geração e prestação de contas da empresa, ela é apenas um dos elos da cadeia da produção da informação.

Hoje, mais do que nunca, sabe-se que a informação é gerada por uma cadeia de responsáveis dentro da estrutura organizacional de cada empresa. A responsabi-lidade de cada um deve ficar explícita e determinada em todos os escalões da orga-nização. Desse modo, nessa cadeia de accountability, a expectativa será sempre a gestão eficiente e eficaz dos negócios da empresa. Por isso, todos devem estar enga-jados na consecução dos objetivos e das metas dentro de seu âmbito de autoridade.

Conclui-se que a prestação de contas dos resultados alcançados corresponde à obrigação derivada da delegação da autoridade pelos departamentos respon-sáveis. A controladoria é um departamento que tem a capacidade de agregar todas as informações produzidas pelos diversos departamentos da empresa. Isso a torna útil para a tomada de decisão nos aspectos econômicos, financeiros, sociais e ambientais.

5 .2 Conceito: Economic value Added (EVA)

O EVA ou valor econômico adicionado é uma ferramenta de medida de valor que tem como objetivo principal calcular a maximização do lucro sobre o investimento do capital. É a medida de desempenho que possibilita calcular o lucro econômico verdadeiro da organização. Está relacionado diretamente à criação de riqueza do acionista e serve como instrumento básico para a tomada de decisão e criação de valor para o proprietário do capital.

Em outras palavras, o EVA serve como parâmetro de gestão empresarial, tem como base um cálculo aparentemente simples que mede o lucro residual com o retorno sobre as taxas e o capital investido.

5 .2 .1 Aplicação do EVA

Como já foi dito, o EVA é uma simples forma, na qual o custo do capital emprestado pela organização tem um papel fundamental: calcular o lucro econô-mico do investimento do capital.

Lucro econômico é diferente de lucro contábil. Não é por obter lucro contábil que o capital investido proporciona retorno ao investidor. Lucro contábil é o resultado financeiro obtido entre a diferença de receita, custos e despesas. Já o lucro econô-mico demonstra os ganhos reais alcançados economicamente no investimento.

O EVA é calculado por intermédio da seguinte fórmula.

EVA = NOPAT – [(CT) ∙ (Tcc %)]



NOPAT = resultado operacional (lucro operacional líquido)

CT = capital próprio (investimento)

Tcc% = taxa do custo de capital

Exemplo numérico

Digamos que um investidor possui R$ 65.000,00 e tem duas opções de investimentos:

a) poderia investir no mercado financeiro e ganharia 10% ao ano;

b) poderia abrir um negócio próprio também com custo médio ponderado de capital (WACC) de 10% ao ano.

Suponha que a escolha foi pela segunda opção, que, após um ano, apre-sentou o seguinte resultado.

Receita operacional líquida R$120.000,00

Despesas operacionais (R$110.000,00)

Lucro operacional bruto R$10.000,00

Imposto de renda (15%) R$ 1.500,00

Contribuição social (9%) R$ 900,00

Lucro operacional líquido (NOPAT) R$ 7.600,00

Seu lucro depois do imposto de renda foi de R$ 7.600,00. Se tivesse inves-tido no mercado financeiro a 10% a.a., teria ganhado R$ 6.500,00 ao ano.

Comparando o resultado das duas opções, pode-se apurar o valor econô-mico agregado (EVA), como segue.

Lucro operacional líquido (NOPAT) R$ 7.600,00

Custo do capital R$ 6.500,00

EVA R$ 1.100,00

EVA = NOPAT – [(CT) ∙ (Tcc %)]

EVA = 7.600 – [(65.000) ∙ (10 %)]

EVA = 1.100,00

O investimento no negócio próprio teve um ganho maior que as expectativas, e esse ganho certamente o deixa satisfeito, porque o negócio próprio criou valor de R$ 1.100,00 que é chamando de valor econômico agregado (EVA).

5 .2 .2 Cálculo do EVA e do custo médio ponderado de capital (WACC)

A fim de reforçar o entendimento dos conceitos apresentados, veja um exemplo prático de cálculo do EVA e WACC, no qual se supõe que uma deter-minada empresa possui:

lucro operacional líquido de R$ 773.000,00;•



custo das dividas de 6,5% ao ano;•

custo do capital próprio estabelecido para a empresa de 13,5% ao ano.•

Sabe-se ainda que a alíquota de tributos é de IR = 15%; CS = 9%.

Dessa forma, para o calculo do EVA e do WACC da empresa, será necessário levantar alguns dados pela reclassificação do balanço patrimonial a seguir.

Tabela 1 Balanço Patrimonial.

ATIVO 2008 PASSIVO 2008

CIRCULANTE 3.306.457 CIRCULANTE 3.967.455

Disponibilidade 47.698 Fornecedores 2.376.741

Duplicatas a receber 1.226.639 Instituições Financeiras 490.492

Outros créditos 968.679 Obrigações Sociais 311.869

Estoques 991.502 Obrigações Previdenciárias 94.752

Investimentos temporários 52.641 Obrigações Tributárias 311.984

Desp. Exercício seguinte 19.298 Outras Obrigações 381.610

REALIZÁVEL A LP 250.061 EXIGÍVEL A LP 1.994.100

Depósito Compulsório 102.115 Instituições Financeiras 150.000

Depósito Judiciário 145.115Obrigações tributárias e previdenciárias

557.585

Outros créditos 2.831 Diretores e Acionistas 1.286.515

NÃO-CIRCULANTE 3.496.967 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1.091.930

Investimentos 2.091 Capital Social 2.380.000

Imobilizado 3.494.876 Reservas 309.506

---------------- ---------------- Resultado Acumulado (1.597.576)

TOTAL ATIVO 7.053.485 TOTAL PASSIVO 7.053.485

Tabela 2 Reclassificação do Balanço Patrimonial.

ATIVO OPERACIONAL 2008 PASSIVO OPERACIONAL 2008

Duplicatas a Receber 1.226.639 Fornecedores 2.376.741

Estoques 991.502 Obrigações Sociais 311.869

Despesas do exercício seguinte

19.298 Obrigações Previdenciárias 94.752

---------------- ---------------- Obrigações Tributárias 311.984

Total ACO 2.237.439 TOTAL PCO 3.095.346



Após a reclassificação, temos as seguintes informações.

Ativo circulante operacional (ACO) = Ativo operacional líquido

Ativo circulante operacional (ACO) = Ativo total – Passivo circulante operacional (PCO)

Ativo operacional líquido = 7.053.485,00 – 3.095.346,00 = 3.958.139,00

ATIVO PASSIVO

Ativo Operacional

Líquido 3.958.139,00 100%

Capital de terceiros

2.866.202,00 72,41%

Capital próprio

1.091.930,00 27,59%

Total 3.958.139,00 100% Total 3.958.139,00 100,00%

O WACC é calculado por intermédio da seguinte fórmula:

WACC = Custo médio ponderado de capital

WACC = Kw

= ⋅ + ⋅ ⋅

E DWACC Re Rd (1 – Tc)V V

WACC = custo médio ponderado de capital

E = capital próprio da empresa

V = somatório de capital próprio e terceiros da empresa (E + D)

D = capital de terceiros da empresa

Re = custo de capital próprio

Rd = custo de capital de terceiros

Tc = alíquota do Imposto de renda (IR) e contribuição social (CS)

= +

E DWACC × Re × Rd × (1 – Tc)

V V

WACC = 0,2759 × 13,5% + 0,7241 × 6,5% (1 – 0,24)

WACC = 0,0372465 + 0,0470665

WACC = 0,084313 × 100

WACC = 8,4313%

EVA = NOPAT – (Kw × Ativos líquidos)

EVA = 773.000,00 – (8,4313% × R$ 3.958.139,00)



EVA = 773.000,00 – 333.722,57

EVA = 439.277,43

Fórmulas alternativas do cálculo do EVA

=lucro operacional líquido

RAOL × 100ativo operacional líquido

773.000,00RAOL = × 1003.958.139,00

RAOL = 19,5293798%

EVA = (RAOL – WACC) × Ativo operacional líquido (AOL)

EVA = (19,5293798% – 8,4313%) × 3.958.139,00

EVA = 11,0980798% × 3.958.139,00

EVA = 439.277,43

5 .3 Conceito: Market value Added (MVA)

O MVA é uma técnica econômica e de gestão para a avaliação do desem-penho que demonstra a diferença entre o valor de mercado da organização e o capital investido pelo empreendedor. Em termos gerais, propõe-se mensurar o valor acumulado de uma organização em toda a sua trajetória, em determi-nada data. De forma específica, representa o grau de eficácia dos gestores com relação aos recursos que têm sob controle.

Assim o MVA reflete o quanto a organização investiu de capital no passado e como estão suas perspectivas de crescimento e de investimento futuro. Em outros termos, o MVA expressa em que quantidade o valor atribuído às expecta-tivas dos credores e acionistas supera o valor dos investimentos realizados. Se o resultado for positivo, poderemos afirmar que houve geração de riqueza ou criação de valor. Se for negativo, não haverá criação de valor.

5 .3 .1 Aplicação do MVA

O MVA é calculado por intermédio da seguinte fórmula:

MVA = valor de mercado – capital investido

Exemplo

Suponha que uma empresa investiu R$ 100.000,00 em outra de risco similar, há três anos. Se o custo do capital próprio é de 12%, implica em uma expectativa



de renda de 12% a.a., ou seja, no final dos três anos, o investidor esperaria um retorno de R$ 140.492,80 (R$ 100.000 ∙ (1,12)³).

O valor de mercado da empresa é de R$ 130.000,00.

É correto afirmar que houve criação de valor?

Resposta – Não, especialmente porque a empresa poderia valer R$ 140.492,80. O problema é que o MVA não considera o custo de oportuni-dade do capital investido na empresa.

MVA = valor de mercado – capital investido

MVA = 130.000,00 – 140.490,80 = – 10.490,80

Se a empresa tivesse um valor de mercado abaixo do valor do investi-mento, poderíamos dizer que houve criação de valor. No entanto, com o valor do MVA maior que o valor de mercado, seria falso afirmar que houve criação de valor.

Custo de oportunidade é a decisão racional do gestor. A sua experiência e o conhecimento que tem do negócio que gerencia ou que ajuda a adminis-trar ocasionarão um custo de oportunidade para a empresa.

O MVA, de qualquer forma, é uma medida importante de desempenho, desde que utilizada de forma correta e desde que o gestor tenha claro o objetivo que pretende atingir ou a decisão que precisa tomar. Nesse sentido, a controladoria norteia o tomador de decisão sobre a pertinência de determinada ferramenta de avaliação, como é o caso do MVA, para aquela ocasião, detalhando como pode ser vantajosa. Se não for vantajosa, é importante determinar quais outras ferramentas podem ser combinadas a ela no sentido de ajustar alternativas que levem às melhores decisões para a companhia.

Fechando nossas reflexões, concluímos que o EVA e o MVA são mecanismos úteis para a avaliação de desempenho organizacional, auxiliam os adminis-tradores no processo de tomada de decisão e, ainda, permitem saber se os gestores estão administrando da melhor forma os recursos dos acionistas. No próximo capítulo, você estudará a metodologia do Balanced Scorecard (BSC), que é um instrumento de medida de desempenho, o modelo GECON e o custo oportunidade com enfoque econômico e contábil. Em que consistem? Quais são as perspectivas? Leia com atenção o capítulo para descobrir as respostas a esses questionamentos.



ReferênciasFIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. Controladoria: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 1997.

NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional. São Paulo: Atlas, 2007.

OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR. J. H.; SILVA, C. A. Controladoria estratégica. São Paulo: Atlas, 2002.

Anotações



Controladoria: avaliação e desempenho 6

Introdução

O cenário organizacional, cada vez mais, exige reformas e inovações de informações adequadas para o gerenciamento eficaz das empresas, possibili-tando adaptações para sobreviver e concorrer no mercado. Diante disso, para gerir o sistema empresarial, é natural implementar novas estratégias e empregar conjuntos de técnicas compatíveis às necessidades de informação e decisão. Entre o conjunto de metodologias que podem ser utilizadas para gerir as orga-nizações, estudaremos o Balanced Scorecard (BSC), assunto que você poderá aprofundar em A estratégia em ação: balanced scorecard, de Kaplan e Norton (Rio de Janeiro: Campus, 1997).

O modelo GECON tem por função procurar soluções inovadoras para a melhoria de ferramentas de gestão empresarial. A esse respeito, estudaremos o surgimento do sistema de gestão econômica. Para finalizar esse capitulo, você estudará o enfoque econômico e contábil do custo de oportunidade, assim como sua aplicação no contexto empresarial. É importante estudarmos o custo de oportunidade, pois ele é, entre as opções ao nosso alcance, a melhor solução para tomar decisões com base em informações.

Para você conhecer melhor o modelo de controladoria proposto pelo GECON, o departamento da FEA/USP, poderá recorrer ao livro de Armando Cattelli, Controladoria: uma abordagem da gestão econômica – GECON (2. ed. São Paulo, Atlas, 2001). O custo oportunidade foi estudado, especialmente, na disciplina de Contabilidade de Custos. Para aprofundar seus conhecimentos, você poderá utilizar o texto de Oliveira, Perez Júnior e Costa, Gestão estratégica de custos (4. ed. São Paulo: Atlas, 2005). Ao final deste capítulo, você será capaz de discutir a metodo-logia do balanced scorecard, conhecer o modelo de controladoria proposto pelo GECON e alguns conceitos econômicos e contábeis do custo de oportunidade.

6 .1 Conceito: Balanced Scorecard (BSC)

A metodologia do BSC foi desenvolvida por Robert Kaplan e David Norton, professores da Harvard Business School. Eles acreditavam que as medidas (financeiras) tradicionais de desempenho não podiam corresponder às medidas de desempenho da era da informação. Assim, desenvolveram a metodologia que traduz a estratégia da empresa em ação. Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 154) expõem que o BSC é uma ferramenta que ajuda a



[...] orientar o desempenho presente e futuro da organização, sendo capaz de canalizar as energias, as habilidades e os conhecimentos específicos de indivíduos dos mais diversos setores da organização em busca da realização de metas estratégicas e da lucratividade.

A metodologia do BSC possibilita à organização a constante avaliação e controle de seu desempenho ligado a sua estratégia, com base em quatro perspectivas: financeira, clientes, interna e aprendizado e crescimento. Vamos conhecer detalhadamente essas perspectivas no próximo item.

6 .1 .1 Perspectivas do BSC

De acordo com Kaplan e Norton (1997), existem quatro perspectivas dentro do Balanced Scorecard: financeira, cliente, processos internos dos negócios, aprendizado e crescimento.

Quadro Perspectivas do Balanced Scorecard.

PERSPECTIVA FINANCEIRA

PERSPECTIVA CLIENTE

PERSPECTIVA INTERNA

PERSPECTIVA DE APREN-DIZADO E

CRESCIMENTO

Enfoque

Como a empresa é vista por seus acionistas ou proprietários?

Como a empresa é vista pelo cliente e como pode atendê-lo?

Em quais processos e negócios a empresa precisa ter excelência?

A organização é capaz de melhorar conti-nuamente e de se preparar para o futuro?

Indicadores

A execução da estratégia está contribuindo para a melhoria dos resultados?

Os serviços pres-tados atendem a missão da organização?

Os processos e as operações estão alinhados e criam valor?

Como a empresa pode aprender e desenvolver-se para garantir o crescimento?

ExemplosFluxo de caixa, retorno sobre o capital.

Pontualidade na entrega, desenvolvimento de produtos inovadores.

Qualidade e produtividade.

Índices de renovação dos produtos, índices de avaliação de falhas no planejamento.

Fonte: Caetano citado por Oliveira; Perez Jr. e Silva (2002, p. 155)

A implementação do BSC dentro do ambiente empresarial permite a otimi-zação da informação, de modo a localizar problemas, definir rumos, prever turbu-lências, apontar tendências para o futuro e entender os rumos da organização.

O conjunto de indicadores que traduzem a estratégia dos empreendimentos deve ser um sistema equilibrado de medição estratégica.



O princípio do BSC é medir indicadores vinculados à satisfação dos clientes, aos processos internos e ao aprendizado e desenvolvimento dos funcionários, além das finanças. Tudo isso deve estar de acordo com os objetivos estratégicos da empresa. As medidas de cada perspectiva do BSC serão detalhadas nos itens seguintes.

a) Perspectiva financeira

As informações constantes na perspectiva financeira serão utilizadas em todas as outras perspectivas.

Os executivos devem definir as metas a serem atingidas e uma estra-tégia que deixe claras as medidas a serem tomadas a curto e longo prazo. Kaplan e Norton (1997, p. 50) asseveram que “os objetivos financeiros podem diferir consideravelmente em cada fase do ciclo de vida de uma empresa”.

b) Perspectiva dos clientes

Essa perspectiva tem como propósito a identificação do mercado e dos segmentos em que a organização deseja competir. Esses segmentos produzirão o componente de receita dos objetivos financeiros da empresa. A perspectiva de clientes faz com que as organizações alinhem suas medidas de resultado ligadas aos consumidores: satisfação, fidelidade, retenção, captação, lucratividade. Nessa perspectiva, as propostas de valor são os indicadores de tendências para as medidas de resultados.

c) Perspectiva dos processos internos da empresa

Segundo Kaplan e Norton (1997), os objetivos e as medidas dessa perspectiva são elaborados pelas empresas apenas após ter formulado os objetivos da perspectiva financeira e do cliente. Essa sequência permite uma melhor visualização dos objetivos internos. Os indicadores dos processos internos permitem levantar fatores críticos nos quais a empresa deve alcançar a excelência.

d) Perspectiva de aprendizado e crescimento

Kaplan e Norton (1997, p. 131) mencionam que “as perspectivas anteriores revelaram onde as empresas devem se destacar para obter um desempenho excepcional”.

No modelo contábil financeiro, os investimentos com os funcionários são registrados como despesa e, com isso, as organizações cortam esses investimentos para gerar ganhos adicionais em curto prazo. As conse-quências resultantes desses cortes serão vistas em longo prazo.

6 .1 .2 Objetivos e componentes do BSC

Os principais objetivos do BSC, segundo Kaplan e Norton (1997), são:

a) elucidar e traduzir a visão estratégica empresarial;



b) atrelar os objetivos às medidas estratégicas da empresa;

c) planejar estabelecendo metas e alinhando as iniciativas estratégicas;

d) melhorar o processo de feedback (realimentação) e o processo estraté-gico organizacional.

Os componentes do BSC, conforme Kaplan e Norton (1997), consistem em:

a) mapa estratégico: tem a função de descrever a estratégia da empresa por meio dos objetivos inter-relacionados;

b) objetivo estratégico: demonstra o que deve ser alcançado e qual o fator crítico que pode atrapalhar o sucesso da organização;

c) indicador: a forma como será medido e alcançado o objetivo;

d) meta: nível de desempenho a ser trabalhado ou taxa de melhoria necessária;

e) plano de ação: programas de ação para que os objetivos sejam atingidos.

6 .1 .3 O BSC e o processo de gestão estratégica organizacional

O BSC tem a função de traduzir a missão e a estratégia da organização em um conjunto de medidas de desempenho, que servem de base para um sistema de gestão estratégica empresarial. É uma ferramenta que unifica as medidas provenientes da estratégia, sem desconsiderar as medidas financeiras do desem-penho do passado e mede o desempenho empresarial nas quatro perspectivas.

Kaplan e Norton (1997, p. 299) afirmam que “a introdução de um novo sistema gerencial baseado no Balanced Scorecard precisa vencer uma barreira encontrada em todas as empresas que é a aceitação da mudança”.

Ainda com base nos autores, é preciso considerar dois aspectos para uma imple-mentação eficaz do novo sistema. Primeiramente, a organização deve ter executivos que facilitem a construção do scorecard e que ajudem a incorporá-lo como um novo sistema gerencial. Em segundo lugar, é preciso a nomeação de um executivo para atuar, de forma sistemática e contínua, no sistema de gestão estratégica.

As etapas de modelagem do BSC são:

a) elaboração do plano de ação: análise crítica dos direcionadores empre-sariais com a visão no futuro;

b) inter-relacionamento dos objetivos estratégicos: alocação dos objetivos empresariais sob o foco das quatro perspectivas estratégicas e projeção da inter-relação;

c) escolha e elaboração de indicadores: definição dos indicadores próprios da estratégia adotada;

d) elaboração do plano de implementação: em que se elabora o plano de ação e se delegam responsabilidades.



Concluímos que as perspectivas do BSC promovem a implementação da estratégia empresarial nas perspectivas de desempenho de gestão. A correta aplicação do BSC como uma ferramenta de auxílio à tomada de decisão implica em vários benefícios financeiros e não-financeiros.

6 .2 Conceito: o sistema GECON

O modelo de gestão econômica começou com as reflexões do professor Armando Cattelli, no final da década de 70, que foi considerada uma década, para o Brasil, de grande transição política e mercadologia. Nessa época, organi-zações internacionais passaram a transacionar mercadorias, produtos e serviços com o mercado brasileiro e vice-versa. A mudança constante do cenário, na época, preocupava o professor Catelli, pois ele achava que o ambiente estava se tornando competitivo e estavam faltando ferramentas para o gerenciamento das organizações.

O GECON é um laboratório de pesquisas da FEA/USP e da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI), estruturado basicamente para o programa de pós-graduação em contabilidade e controladoria daquela instituição. É credenciado como núcleo de pesquisa no Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq) e patrocinado pela FIPECAFI.

6 .2 .1 Modelo de gestão para o GECON

O modelo de gestão empresarial é o conjunto de princípios, crenças, valores que a organização adota como medidas administrativas para potencializar o resultado econômico da empresa. Santos (2005, p. 5) assevera que o sistema GECON é considerado um modelo gerencial emergente, “[...] utilizado para administração por resultados econômicos que incorpora um conjunto de conhe-cimentos integrados visando à eficácia empresarial”. É estruturado dentro de uma concepção holística e sistêmica e compreende a integração de diversos elementos relativos ao processo de gestão.

O foco do modelo gerencial do GECON é o sistema competitivo em que, nacional e internacionalmente, as organizações trocam produtos e serviços e os consumidores têm mais opção de compra, exigindo cada vez mais qualidade da empresa. Ainda Santos (2005, p. 7-8) afirma que, “no modelo GECON, os gestores tomam decisões do ponto de vista do resultado econômico – lucro – corretamente mensurado, buscando a continuidade e a sobrevivência da organi-zação para o cumprimento de sua missão”.

As premissas básicas do sistema GECON são: modelo de gestão; sistema de gestão; modelo de decisão; modelo de mensuração; modelo de infor-mação; sistema de informação e avaliação econômico-financeira. A partir dessas premissas, os gestores não apenas tomam decisões objetivando otimizar resultados diminuindo os custos, mas optam pelo aperfeiçoamento do mix de



produtos e serviços, tempo de estocagem, eficiente uso de recursos, prazos efetivos de entrega e recebimento, prazos de pagamentos e recebimentos de financiamentos, etc.

Ainda Santos (2005, p. 22) acrescenta que as principais funções do modelo de gestão empresarial são: “a) promover a interação entre os gestores e os proprietários do negócio; b) orientar a rotina de decisão a ser tomada; c) garantir o aproveitamento do potencial e da capacidade tanto da empresa como dos gestores; d) promover a estabilidade do ambiente interno da empresa”.

Para o GECON, o modelo de gestão ideal é aquele que promove um ambiente participativo, esclarecendo e explicitando os resultados obtidos. Nesse modelo, não se idealiza apenas o resultado financeiro, porque se tem em vista constantemente o resultado econômico da atividade empresarial.

Entre outras diretrizes, segundo Santos (2005), deverão ficar explícitos os seguintes pontos:

a) estilo gerencial: os gestores devem se manifestar suas ideias e opiniões sobre as atividades da empresa;

b) processo de gestão: as crenças e os valores devem ser objeto de cons-tante discussão devido ao ambiente incerto e turbulento que a organi-zação está sujeita a enfrentar. As decisões devem ser tomadas com base nos aspectos econômicos dos eventos e das atividades. A eficácia é o objetivo da gestão. A prestação de contas dos gestores para os proprie-tários deve ser explícita, detalhar época e forma de prestação de contas (accountability);

c) papel e postura do gestor: o gestor deve ser empreendedor do negócio e agir como se fosse o proprietário;

d) delegação de poder e responsabilidades: a autonomia gerencial é o ponto-chave em relação à distribuição de responsabilidades para a condução das atividades da organização. A sobrecarga ou o acúmulo de responsabilidades não funcionam e podem comprometer o sucesso da gestão;

e) critérios para avaliação de desempenho: devem ser explícitos quais são os critérios dos gestores e quais são as áreas sob a sua responsabili-dade. Na gestão econômica, os gestores são avaliados pelos resultados econômicos obtidos, confrontados com os planejados.

6 .2 .2 Sistema de gestão e de informação

Gestão, como já estudamos, é um processo de tomada de decisão voltado para um conjunto de princípios que objetivam atingir a missão da empresa que tem por finalidade alcançar a eficácia empresarial. Assim a gestão está voltada para a tomada de decisão.



Para o GECON, o modelo de gestão ideal é aquele que trabalha as ativi-dades da empresa e apresenta como resultado um valor econômico ou resultado econômico, da seguinte forma:

a) receita operacional menos custo variável operacional é igual à margem operacional;

b) receita financeira menos custo financeiro é igual à margem financeira;

c) margem operacional mais margem financeira menos custo fixo é igual a resultado econômico.

Segundo o GECON, a gestão dimensiona-se pelo aspecto operacional, econômico e financeiro. O aspecto operacional é a área em que o gestor atua; a dimensão econômica tem o propósito de avaliação econômica dos recursos despendidos e dos produtos gerados na dimensão operacional; a dimensão financeira é proveniente dos pagamentos e recebimentos da atividade e envolve o prazo que se tem para aplicar ou captar recursos.

O sistema de informação ideal para o GECON é aquele que gera valor baseado nos princípios e valores da organização. Santos (2005) cita alguns requisitos básicos para uma boa informação: a) adequação à decisão; b) valor econômico; c) oportunidade; d) precisão; e) relevância; f) objetividade; g) rela-tividade; h) exceção; i) entendimento; j) flexibilidade; k) utilidade; l) confiabi-lidade; m) segmentação; n) consistência; o) integração; p) uniformidade de critérios; q) indicação de causas; r) volume; s) seletividade; t) generabilidade; u) tempo de resposta.

6 .2 .3 Mensuração do resultado econômico e avaliação do desempenho

O GECON parte da premissa de que as empresas são entidades sociais, constituídas para cumprir uma missão. Tem um objetivo fundamental, dentro da abordagem sistêmica: a troca de recursos com o meio ambiente, econômico e social. Se a organização é um conjunto de atividades em constante interação, desenvolvidas no plano analítico pelas transações, então a eficácia do sistema empresarial depende do resultado de cada evento econômico (SANTOS, 2005).

Concluímos que para o GECON a avaliação do desempenho corresponde à comparabilidade entre os resultados econômicos produzidos nas atividades desenvolvidas individualmente pelo gestor e os resultados planejados. A avaliação do desempenho pelo aspecto econômico permite uma base homo-gênea de informações, já que os gestores são avaliados por cada evento econô-mico que ocorre em sua área de responsabilidade.

6 .3 Enfoque econômico e contábil do custo de oportunidade

O enfoque econômico proporciona orientação para que a melhor decisão seja tomada, com base na premissa da otimização e suportada pelas hipóteses



da racionalidade e da liberdade de ação. Nesse sentido, os gestores têm liber-dade para agir e tomar a melhor decisão.

Para a teoria econômica, Santos (2005, p. 168) afirma que os custos de oportunidade ou custos alternativos surgem “quando o decisor opta por uma determinada alternativa de ação em detrimento de outras viáveis e mutuamente exclusivas, e, assim, representam os benefícios que foram desprezados ao se escolher uma determinada alternativa em função das outras”.

Diversos são os conceitos de custo de oportunidade no enfoque econômico. Pindyck e Rubinfeld citados por Santos (2005, p. 169) expõem que “[...] são custos associados com as oportunidades que serão deixadas de lado, caso a empresa não empregue seus recursos em sua utilização de maior valor”.

O enfoque contábil do custo de oportunidade é utilizado como um meca-nismo auxiliar e relevante no processo decisório dos gestores, por meio do forne-cimento de informações ideais para que se desenvolvam melhores critérios de avaliação do patrimônio e do resultado das organizações, diante da mensu-ração econômica dos fatos ocorridos.

Sobre o enfoque econômico e contábil do custo, Santos (2005) afirma que alguns aspectos são imprescindíveis, como: a) existirem pelo menos duas alter-nativas viáveis e mutuamente exclusivas para o decisor; b) referir-se a algum atributo específico do objeto de mensuração ou avaliação; c) estar associado ao valor dos bens e serviços utilizados.

Assim o valor do custo de oportunidade é fornecido e validado pelo mercado por meio de valor pontual no tempo, seja do valor presente dos serviços futuros, seja do fluxo de benefícios esperados ou de determinada taxa de juros.

6 .3 .1 Aplicação do custo de oportunidade

O custo de oportunidade, geralmente, é aplicado em diferentes situações, como na apuração do custo do objeto de custeio e na remuneração dos investi-mentos realizados pelos acionistas.

Na apuração do custo do objeto de custeio (custo do produto), deve-se considerar o custo de oportunidade de gerar os produtos, pois são produzidos com recursos alternativos, como mão-de-obra e aluguéis de imóveis. Os custos gerados nesses e em outros recursos alternativos poderiam, na ótica do custo de oportunidade, ser empregados de forma mais útil e em outro lugar de que mais a empresa necessitasse.

O custo de capital dos investimentos realizados corresponde à remuneração mínima exigida pelo investidor sobre o seu investimento. Em relação ao enfoque econômico, os investimentos realizados necessitam ser remunerados, no mínimo por quantias investidas no negócio. O custo de oportunidade para os proprie-tários corresponde à remuneração sacrificada pela utilização dos recursos na



organização, em vez de outra oportunidade de investimento com equivalente risco e grau de satisfação (SANTOS, 2005). Nesse sentido, o custo de oportu-nidade deve ser conhecido em todos os aspectos, seja na produção do custo do produto seja no retorno do investimento. As taxas ideais para o cálculo do custo de oportunidade são aquelas que satisfazem o retorno exigido em detrimento à opção escolhida.

6 .3 .2 Exemplo de aplicação do custo de oportunidade

O exemplo exposto a seguir foi elaborado com base nos dados de Nascimento e Reginato (2007). Imagine que uma empresa queira substituir determinado equipamento antigo por um novo e obtenha os seguintes dados:

a) preço do equipamento novo, incluindo a instalação: R$ 30.000;

b) avaliação do equipamento antigo: R$ 3.000,00;

c) valor de saída de caixa: R$ 27.000,00;

d) taxa de retorno: 12% ao ano;

e) alguns benefícios foram detectados com a aquisição do equipamento novo, como a poupança de custos de mão de obra e de manutenção e outros gastos anuais avaliáveis em R$ 10.000,00;

f) o valor de R$ 10.000,00 representa o ganho líquido proporcionado pelo uso do equipamento novo em relação ao velho, antes da depre-ciação de ambos (20% ao ano) e dos impostos incidentes sobre o lucro, avaliados em 45%.

O equipamento usado ainda tinha um ano de depreciação. No primeiro ano, as previsões de fluxos líquidos de caixa, se o equipamento novo for adqui-rido, se apresentarão da seguinte maneira.

Tabela 1 Fluxo líquido de caixa para o primeiro ano.

VALOR CONTÁBILVALOR EM TERMOS DE

FLUXO DE CAIXARedução anual de custos 10.000 10.000

Depreciação equipamento novo (5.000)

Depreciação equipamento usado 800

Lucro ante dos impostos 4.200

Impostos (45%) (1.890) (1.890)

Lucro depois dos impostos 2.310

Fluxo líquido anual de caixa 8.110

Nos quatro anos sucessivos, o fluxo de caixa se apresentará da seguinte maneira.



Tabela 2 Fluxo líquido de caixa para os quatro anos restantes.

VALOR CONTÁBIL

VALOR EM TERMOS DE FLUXO DE CAIXA

Redução anual de custos 10.000 10.000

Depreciação equipamento novo (5.000)

Depreciação equipamento usado –

Lucro antes dos impostos 5.000

Impostos (45%) (2.250) (2.250)

Lucro depois dos impostos 2.200

Fluxo líquido anual de caixa 7.750

A preocupação aqui não é com o resultado contábil apresentado, mas com o fluxo líquido de caixa. Assim necessitamos da seguinte fórmula para a obtenção do valor descontado do benefício futuro pela utilização do equipa-mento novo:

( ) ( ) ( ) ( ) ( )1 2 3 4 5n n n n n

A1 A2 A3 A4 A5A01 r 1 r 1 r 1 r 1 r

= + + + ++ + + + +

A0 é o valor descontado; A1 ... A5 representam o fluxo de caixa no período; n representa os períodos em que se esperam fluxos de caixa; r é a taxa de retorno.

Assim, ao aplicarmos os dados, encontramos o valor descontado. Veja:

( ) ( ) ( ) ( ) ( )= + + + +

+ + + + +1 2 3 4 5

8.110 7.750 7.750 7.750 7.750A01 12 1 12 1 12 1 12 1 12

A0 = R$ 28.258,47

Nesse caso, para a empresa, o valor do custo de oportunidade seria de R$ 1.258,47. Ou seja, R$ 28.258,47 menos R$ 27.000,00 (valor da saída de caixa, ou seja, valor pago pelo equipamento) são iguais a R$ 1.258,47.

Os gestores na apuração dos custos devem levar em conta os benefícios das alternativas rejeitadas quando optam por determinada alternativa que mais beneficiará a empresa. Devem conhecer também a aplicação e os conceitos sobre o BSC, o modelo GECON, o custo de oportunidade. O gestor deve agir com racionalidade na condução da empresa, usando sua experiência e o conhe-cimento que ele tem da empresa. A controladoria tem um importante papel coad-juvante na tomada das melhores decisões.

No próximo capítulo, você estudará a gestão estratégica das organizações, o planejamento estratégico, a gestão estratégica de informações e o controle interno, considerados instrumentos de apoio à controladoria.



ReferênciasKAPLAN, R. S.; NORTON D. P. A estratégia em ação: balanced scorecard. Rio de Janeiro: Campus, 1997.

NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional. São Paulo: Atlas, 2007.

OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR. J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria estraté-gica. São Paulo: Atlas, 2002.

SANTOS, R. V. dos. Controladoria: uma introdução ao sistema de gestão econô-mica – GECON. São Paulo: Saraiva, 2005.

Anotações



Gestão estratégica 7Introdução

Cabe à alta administração da empresa, definir seus objetivos, assim como as ações que precisam ser implementadas para alcançar esses objetivos. Esse exer-cício de atividade gerencial recebe a denominação técnica de planejamento estra-tégico. Planejamento estratégico é um plano de ação de longo prazo que serve para detalhar os objetivos e as metas da empresa. É considerado um instrumento da alta administração da empresa que serve para facilitar o relacionamento da empresa com seu ambiente, bem como uma poderosa ferramenta de controle geren-cial interno que permite o monitoramento do comportamento organizacional.

Os empresários sempre se questionam sobre uma série de aspectos: como uma empresa decide mudança de direção? Como a equipe pode antecipar tendências? Como explicar o sucesso do passado e os indicadores do futuro? A resposta a essas e outras questões somente é possível se a empresa tiver um bom gerenciamento estratégico de suas informações. Inclui-se no gerenciamento eficaz o controle interno que são os olhos de trabalho dos programas de audi-toria. Com o processo de internacionalização da economia de mercados, esses programas passam a ter maior notoriedade na medida em que as organizações começam a criar subsidiárias em vários países.

Neste capítulo, iremos abordar os principais pontos relacionados ao conceito de planejamento estratégico e à metodologia aplicada às organiza-ções. Um dos maiores desafios para os responsáveis pela gestão da organi-zação é a criação de instrumentos que antecipem tendências. Para obter êxito nessa missão, torna-se indispensável o prévio conhecimento do verdadeiro papel estratégico da informação como ferramenta para a transformação empresarial e o redesenho dos processos administrativos.

Para estudarmos a metodologia de gestão estratégica de informações, é importante você entender a importância do processo de gestão de informações nas empresas. Isso é necessário para o entendimento do processo de gestão e da necessidade e importância das informações.

Para finalizar o capítulo, veremos a importância do sistema de controle interno como ferramenta eficaz de apoio à controladoria. Ele garante a inte-gridade das informações sobre eventos que dizem respeito às atividades da empresa. Com ele, também se garantem boas práticas de governança corpora-tiva baseada em princípios éticos e transparência nos atos de gestão.



Nos livros Teoria Geral da Administração: da revolução urbana à revo-lução digital, de Antonio Cesar Amaru Maximiano (São Paulo: Atlas, 2005), e Controladoria estratégica, de l. M. Oliveira, J. H. Perez Jr. e C. A. Silva (São Paulo: Atlas, 2002), você encontrará um apoio seguro para entender o plane-jamento estratégico, a gestão estratégica de informações e sua importância no gerenciamento das empresas. Gestão sem informação não é eficaz. Por isso, é imprescindível que a gestão faça um delineamento de diretrizes de governança corporativa como forma de controle interno.

Ao final do capítulo, você conhecerá a metodologia do planejamento estraté-gico e da gestão estratégica das informações e saberá aplicar o sistema de controle interno como instrumento eficaz da controladoria e da gestão estratégica.

7 .1 Conceito de planejamento estratégicoEm sentido amplo, o planejamento estratégico tem como principais pilares a

determinação de metas e o conjunto de decisões, objetivos e políticas da orga-nização. A estratégia, no contexto do ambiente corporativo, é a definição de metas básicas em longo prazo, assim como a adoção de linhas de ação e a apli-cação de recursos necessários para atingir essas metas. As estratégias corpora-tivas podem ser determinadas por organização, por linhas de negócios e/ou produtos. Desse modo, podemos conceituar o planejamento estratégico como o conjunto de objetivos, finalidades, metas e diretrizes fundamentais para atingir esses objetivos coordenados. Mosimam e Fisch citados por Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 39) asseveram que o planejamento estratégico é conceituado como “aquele planejamento que, centrado na interação da empresa com seu ambiente externo, focaliza as ameaças, as oportunidades ambientais e seus reflexos na própria empresa, evidenciando seus pontos fortes e fracos”.

As metodologias do planejamento estratégico são consequência de um desen-volvimento histórico que teve seu início no século XVIII, na Revolução Industrial da Inglaterra, e que estabeleceu técnicas estratégicas para o gerenciamento de empresas que, naquela época, começavam a ganhar grandes dimensões.

7 .1 .1 Metodologia de elaboração

Na estruturação do plano estratégico empresarial, são fundamentais alguns quesitos, como: áreas e funções abrangidas; hierarquia envolvida; responsáveis pela operacionalização; dados internos a serem levados em consideração e quantos são os dados externos a serem considerados.

Não existe uma metodologia única de elaboração do planejamento estra-tégico, mas há alguns passos importantes a serem seguidos, como: a determi-nação da missão da empresa; a análise ambiental em que se identificam os fatores chaves de sucesso e as variáveis ambientais críticas, internas e externas; o estabelecimento de diretrizes e objetivos estratégicos; a determinação de estra-tégias; e, por último, a avaliação dessas estratégias.



Definir a missão de uma empresa é talvez a etapa mais crítica de elabo-ração do planejamento estratégico, pois ela serve de referência para orientação de todo processo de planejamento empresarial e decisório em seu sentido mais amplo. A missão da empresa deve proporcionar uma visão explícita da natu-reza do negócio e do âmbito de atuação da empresa.

A análise ambiental tem como finalidade avaliar a situação da empresa relativa aos ambientes interno e externo. Essa avaliação é realizada por meio da determinação dos fatores-chaves de sucesso para a organização, os quais orientam a identificação e a análise das variáveis ambientais críticas, tanto internas quanto externas.

As diretrizes e os objetivos estratégicos constituem benefícios tangíveis e mais duradouros da análise da situação. Ambos são estabelecidos com base no quadro referencial resultante da avaliação dos ambientes internos e externos da organização.

A determinação de estratégias básicas serve como escolha de opções, como produto, mercado, tecnologia disponíveis à organização. Por exemplo, para que uma organização possa ser administrada com sucesso, é importante o controle da oferta e a administração de sua capacidade de produção. Isso implica na determinação da produtividade nominal por área e na escolha de estratégias adequadas em casos de alteração de demanda.

A avaliação da estratégia abrange um conjunto de critérios que devem ser estabelecidos para auxiliar o processo de seleção de estratégias, de modo a eliminar aquelas que não são aproveitadas em todas as potencialidades da organização, não exploram suas oportunidades, não reduzem a vulnerabilidade e não eliminam as ameaças dos ambientes externo e interno.

Cabe lembrar que não existe um modelo pronto de plano estratégico, cada empresa deve ser capaz de elaborar a própria metodologia. Também não existe época certa de elaboração. O plano estratégico deve ser considerado uma atividade contínua. A formulação de estratégias a partir da aplicação dos conceitos que envolvem o planejamento estratégico facilita a gestão da empresa e a mantém em equilíbrio com seu ambiente. A aplicação da metodologia rela-cionada a essa ferramenta auxilia o processo de gestão empresarial na medida em que leva os gestores a refletirem sobre os pontos fortes e fracos da empresa.

7 .2 Gestão estratégica de informações

Informação estratégica: o que é? Oliveira; Perez Jr. e Silva (2002, p. 57) afirmam que a informação estratégica pode ser definida como o conjunto das

“informações de que a empresa precisa para obter seu ambiente operacional para poder mudar e desenvolver estratégias adequadas capazes de criar valor para o cliente e de ser vantajosa em novos mercados em tempo futuro”.



Cabe destacar que informação estratégica não pode ser confundida com informação corrente ou competitiva. Historicamente, as organizações têm recor-rido a diversas abordagens distintas para desenvolver previsões e informações sobre tendências.

Algumas grandes empresas se baseiam em estudos sobre tendências e utilizam mecanismos para obter um panorama sobre o plano a ser adotado. Outras usam seus departamentos de marketing para, com o auxílio de pesquisas, conhecerem as necessidades dos consumidores e as tendências de mercado. Existem outras, ainda, que utilizam uma ou mais combinações dessas aborda-gens funcionais para estudar o futuro do mercado e conhecer qual caminho devem adotar.

A abordagem tradicional da informação tem como base um modelo isolado em que um grupo de especialistas prepara uma análise que servirá de subsídio para a administração tomar suas decisões. O modelo leva em consideração o processo de obtenção e divulgação das informações estratégicas como uma responsabilidade da alta administração que deve fazer parte da cultura e do comportamento dos gestores da organização, independentemente de sua posição hierárquica.

7 .2 .1 Vantagens e obstáculos na divulgação de informação estratégica

A obtenção e a difusão da informação estratégica apresentam algumas vanta-gens, tais como:

a) aperfeiçoamento das capacidades dos gestores e demais envolvidos para capturar e compreender as mudanças no ambiente da organização;

b) desafio contínuo para os gestores no sentido de delegar funções e responsabilidades;

c) todos os envolvidos no processo de gestão entendem a estratégia como um canal que necessita ser alimentado com informação;

d) atualmente a tecnologia da informação é um meio que facilita a criação de redes e o compartilhamento de informação.

Além de apresentar vantagens, a obtenção e a divulgação da informação estratégica também têm obstáculos, como:

a) os centros de dados são definidos pela funcionalidade da organização e não por uma perspectiva administrativa ampla;

b) a interpretação dos dados pode ser afetada por pressupostos ocultos ou aspectos obscuros sobre o sucesso da organização;

c) o uso de software ineficiente ou a utilização de ferramentas de adminis-tração para facilitar a distribuição geográfica da informação.



7 .2 .2 Perspectiva multifuncional do processo de informação estratégica

Segundo Oliveira; Perez Jr. e Silva (2002), a perspectiva multifuncional do processo de informação estratégica compreende grandes atividades, como:

a) percepção ou identificação dos indicadores externos das mudanças mais importantes;

b) coleta de informações relevantes e potencialmente importantes;

c) organização da informação obtida em meios e formatos corretos;

d) processamento ou análise da informação por meio de métodos e instru-mentos adequados;

e) comunicação ou simplificação do acesso à informação para os usuários;

f) utilização das informações em ações e decisões.

Cada uma dessas fases pode envolver uma combinação de fatores e proce-dimentos. Realizar as observações corretas em cada fase obtém-se uma base de benchmarking estratégico das melhores práticas ligadas com o processo em si, assim como com os resultados do processo em termos de qualidade de infor-mação e adaptações contínuas.

7 .2 .3 Organização do processo de informação estratégica

Não há uma forma ideal para organizar o processo de informação estratégica. Ele deve ser moldado para os tipos de decisões a ser tomada pela administração. Em algumas organizações, esse procedimento pode ser centralizado, enquanto em outras é descentralizado. Isso vai depender da capacidade e da confiança que o grupo de gestores que compartilham responsabilidades no mesmo ambiente.

Diversas abordagens ao valor da informação estratégica para a organi-zação geram diferenças essenciais para a determinação de uma abordagem mais centralizada ou descentralizada. Nesse contexto, devem ser considerados alguns pressupostos, como: cultura da informação, estrutura do fluxo de infor-mação estratégica; organização da informação; visão da informação e tecno-logia da informação.

Podem-se utilizar uma ou mais combinações desses pressupostos diante de distintas abordagens funcionais para monitorar as tendências. O que se deve levar em consideração é que a informação estratégica é um processo de aprendizagem ordenado, que deve tornar-se uma cultura comportamental dentro da empresa.

Para finalizar, existe um pronunciamento do Financial Accounting Standards Board (FASB), que menciona algumas características que toda a informação deve conter:

a) relevância: a informação é relevante quando tem capacidade de alterar decisões;



b) confiabilidade: a informação deve ser razoavelmente livre de erros e representar de forma fidedigna o que se propõe representar;

c) comparabilidade: a qualidade da informação deve permitir ao usuário identificar similaridades e diferenças;

d) materialidade: a informação é material significativamente para os usuá-rios da mesma.

Fechando as nossas reflexões sobre os tópicos abordados, concluímos que, ao definirmos uma estratégia, é necessário obtermos informações precisas e indispensáveis, caso contrário, não teremos subsídio para a tomada de decisão. Com base em um bom sistema estratégico de informação, é possível descobrir pontos obscuros que bloqueiam a percepção e a comunicação entre o planeja-mento e a execução dos procedimentos administrativos.

7.3 Controles e procedimentos internos: objetivos e finalidades

Anthony e Govindarajan citados por Nascimento e Reginato (2007, p. 94) afirmam que a palavra controle, no contexto empresarial, tem a finalidade de “[...] assegurar que as estratégias sejam obedecidas, de forma que os objetivos da organização sejam atingidos”.

O objetivo do controle interno organizacional é garantir a eficácia empresa-rial e verificar se os recursos colocados à disposição foram empregados com o propósito de atingir as expectativas dos seus proprietários. Para obter a eficácia dos controles, é necessário estabelecer planos que abranjam a totalidade das operações da empresa e que estejam totalmente integrados. As dimensões do controle são caracterizadas pelos níveis de importância que têm para o processo de formação de resultados econômicos e para a transparência administrativa, no que diz respeito aos meios utilizados para a sua obtenção. Cada uma das dimensões busca relacionar sua essência à atuação da área de controladoria. Qualquer que seja a dimensão do controle interno pode não ser suficiente para garantir a eficácia da gestão. Assim há necessidade de mecanismos que padro-nizem o comportamento de cada membro da organização, garantindo a eficácia de cada operação realizada. Esse alinhamento entre controle e gestão tende a assegurar que o sistema de controle interno que alimenta o sistema de informa-ções seja bom e que consequentemente permita tomar decisões.

Quanto maior for a dimensão do controle interno, melhor o nível de segu-rança dos registros dos sistemas de contabilidade.

7.3.1 Influência do modelo de gestão nos controles internos

Um modelo de gestão bem determinado pode ajudar na formatação do sistema de controle interno e fornecer recursos indispensáveis para a sua implan-tação. Por outro lado, um modelo de gestão pode limitar os procedimentos de controle e dificultar a gestão. Assim, não basta desenvolver um modelo eficiente



de controle interno, com melhores recursos e com regras de conduta e procedi-mentos, se os indivíduos não estiverem envolvidos em uma filosofia favorável de controle organizacional.

O modelo de gestão pode também definir a atuação da controladoria em relação aos controles internos e aos sistemas de controle, definindo como essa área deve participar do processo de planejamento, implantação e monitoração dos referidos controles.

7 .3 .2 Princípios do controle interno

Os princípios de controle interno, que determinam se a estrutura de controle interno de uma organização é sólida, dividem-se em: ambiente de controle, prin-cípios operacionais e princípios relacionados aos recursos humanos.

O ambiente de controle é consequência direta do modelo de gestão, porque depende do modelo administrativo dos gestores e da forma como suas intenções são repassadas à organização.

Os princípios operacionais de controle abrangem a parte física indispensável para formatar e implantar o controle interno. Exigem um investimento financeiro em tecnologia e a elaboração de manuais técnicos.

Os princípios relacionados ao pessoal referem-se às exigências e aos cuidados mínimos para que se consiga desenvolver com tranquilidade o sistema de controle interno projetado. De fato não adianta implantar os melhores proce-dimentos se o pessoal da execução e do monitoramento não estiver comprome-tido com a eficácia desses controles.

7 .3 .3 Ciclos operacionais, sistema de informação e controle interno

Nascimento e Reginato (2007, p. 104) afirmam que o ciclo operacional “[...] é o conjunto de operações que ocorre na empresa e que se repete numa ordem constante [...]”. Nesse contexto, ciclos operacionais consistem em atos e processos, desde a entrada de insumos na organização, passando pela transfor-mação, pela comercialização do produto e pelo recebimento, até completar-se o ciclo com uma nova compra de insumos e, assim, sucessivamente.

O controle interno apenas será útil ao processo de gestão e de tomada de decisão se o sistema de informação da organização for consistente e tempestivo. Desse modo, os controles internos precisam trabalhar com um sistema sólido de informações, da mesma forma que o sistema de informação depende da solidez do sistema de controle interno.

Assim, os controles internos tornam-se instrumentos imprescindíveis para a controladoria, uma vez que as informações a serem oferecidas às várias áreas de decisão estratégica necessitam de um sistema de controle interno consistente e confiável. Para que a controladoria participe do processo de gestão, é preciso implantar e monitorar os controles internos da empresa.



7 .3 .4 Vantagens e limitações do controle interno

Conforme Nascimento e Reginato (2007, p. 96), são benefícios do controle interno para a empresa: “aumento da eficácia operacional; tomada de melhores decisões operacionais; avaliações de desempenho mais corretas; diminuição do risco de ocorrência de erros e fraudes; e a valorização da imagem e conquista a confiança do mercado”.

As limitações do controle interno, segundo os autores anteriormente citados, são:

a) conluio de funcionários na apropriação e desvio de bens empresariais;

b) erros em virtude de falta de informação;

c) erros causados por negligência de funcionários na execução de tarefas;

d) exposição à fraude;

e) penalidades impostas pelos órgãos reguladores e normatizadores;

f) publicidade desfavorável na medida em que erros e fraudes possam ocorrer;

g) redução de investimentos e queda do valor das ações no mercado.

Em razão do ambiente organizacional e do modelo de gestão adotado, podem surgir, em uma organização, outras vantagens e limitações.

Concluímos que um sistema de controle interno sólido e consistente constitui um válido instrumento de auxílio à controladoria, pois capta informações sobre as diversas dimensões de uma empresa.

ReferênciasNASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional. São Paulo: Atlas, 2007.

OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR. J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria estraté-gica. São Paulo: Atlas, 2002.

Anotações

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