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GUIA DE APLICAÇÃO DAS ISA – CONCEITOS FUNDAMENTAIS E ORIENTAÇÃO PRÁTICA

6.RESPOSTA

AOSRISCOS

AVALIADOS

186


Executar procedimentos

preliminares

Planear a auditoria

Executar procedimentos deavaliação do risco

Decidir se se aceita o cliente ou trabalho

Desenvolver estratégia global e plano de auditoria

2

Identificar e avaliarRDM

3através do

conhecimento da entidade

Lista de fatores de risco IndependênciaCarta de compromisso/ Contrato

Materialidade Reuniões da equipa de auditoriaEstratégia global auditoria

Riscos de negócio e de fraude, e outros riscos significativos

Conceção/implementação de controlos internos relevantes

RDM avaliados ao:• Nível das DF• Nível da asserção

Atividade Documentação1ObjetivoR

esp

ost

a ao

do

ris

co

Conceber respostas globais e

procedimentos adicionais de auditoria

Implementar respostas aos RDM avaliados

Desenvolver respostas apropriadas aos RDM avaliados

Reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo

Atualizar estratégia globalRespostas globaisPlano de auditoria que rela-cione os RDM avaliados com os

procedimentos adicionais de auditoria

Trabalho efetuadoResultados da auditoriaSupervisão do pessoalRevisão dos papéis de

trabalho

Re

lato

Avaliar a prova de auditoria

Preparar o relatório de

auditoria

Determinar qual o trabalho adicional necessário (se algum)

Formar uma opinião com base nos resultados da auditoria

Fatores de risco e procedimentos de auditoria novos/revistosAlterações à materialidade

Comunicação dos resultados Conclusões dos procedimentos efetuados

Decisões significativasRelatório de auditoria assinado

É necessário

trabalho adicional?

Notas:1. Ver a ISA 230 para uma lista mais completa da documentação exigida2. O planeamento (ISA 300) é um processo contínuo e iterativo durante a auditoria3. RDM = Riscos de Distorção Material

187


6. RESPOSTA AOS RISCOS AVALIADOS

6.1. Resposta aos riscos avaliados – Visão Geral

Imagem 6.1-1

6.1.1 Enquadramento

Os procedimentos de avaliação do risco (ver Capítulo 5.7) são concebidos para identificar e

avaliar riscos ao nível das demonstrações financeiras e ao nível da asserção para classes de

transações, saldos de contas e divulgações materiais.

Os procedimentos de auditoria adicionais (ver Capítulo 6.3) são concebidos para responder

ao risco avaliado de distorção material ao nível da asserção. O seu propósito é obter prova

de auditoria suficiente e apropriada para reduzir o risco de auditoria a um nível

aceitavelmente baixo.

As três categorias principais de procedimentos de auditoria estão ilustradas a seguir.

Conteúdo – Visão geral ISA

relevante

Conceber e implementar respostas apropriadas a riscos avaliados. 240 300 330 500

ISA relevante

Parágrafos

300 9

330 3,7

500 6

Ao nível dasdemonstrações financeiras

Ao nível daasserção

Riscos avaliados…

Resposta de auditoria

Exemplos incluem:• Ceticismo Profissional• Nível do pessoal afeto• Supervisão contínua• Avaliação das políticas contabilísticas• Natureza/Extensão/ Oportunidade e

imprevisibilidade dos procedimentos planeados

Resposta global Procedimentos de auditoria adicionais

Testes substantivos

Testes aos controlos

Testes de detalhe

Procedimentos analíticos

substantivos

Resultado

Prova de auditoria suficiente e apropriada para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo

188




Imagem 6.1-2

Os riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras são abrangentes em natureza e exigem respostas de auditoria

globais, tais como nomear pessoal experiente para executar o trabalho, aumentar o nível de supervisão, e efetuar

modificações à natureza e extensão dos procedimentos de auditoria planeados.

Os riscos avaliados ao nível da asserção são relativos a saldos de contas, classes de transações, e divulgações particulares.

A resposta é efetuar procedimentos de auditoria adicionais tais como testes de detalhe, testes aos controlos e

procedimentos analíticos substantivos.

A conceção de procedimentos de auditoria adicionais é afetada por:

• Resultados dos procedimentos de avaliação de risco e a avaliação de risco ao nível da asserção; e

• Respostas globais desenvolvidas pelo auditor relativamente aos riscos avaliados de distorção material ao nível das

demonstrações financeiras.

6.1.2 Respostas globais aos riscos ao nível das demonstrações financeiras

Os riscos de distorção material ao nível das demonstrações financeiras referem-se aos riscos

relacionados com as demonstrações financeiras como um todo, e potencialmente podem

afetar muitas asserções. Assim, estes riscos (tal como uma atitude fraca do órgão de gestão em

relação ao controlo) podem contribuir indiretamente para distorções materiais ao nível da

asserção. Por exemplo, se o responsável pela contabilidade da entidade não possuir as competências necessárias para a

função, podem surgir muitas oportunidades para erro ou fraude em múltiplos saldos, classes de transações, ou

divulgações das demonstrações financeiras. Consequentemente, os riscos ao nível das demonstrações financeiras não

podem geralmente ser abordados através da execução de procedimentos específicos de auditoria, mas necessitam de

uma resposta global.

As ISA 240 e 330 indicam algumas respostas globais possíveis para riscos identificados ao nível das demonstrações

financeiras. Alguns exemplos estão explicitados no Quadro seguinte.

ISA relevante

Parágrafos

330 5

Procedimentos de avaliação do risco

Respostas globaisProcedimentos adicionais

de auditoria

Prova de suporte aos riscos avaliados

Para responder ao RDM ao nível das DF

Prova para reduzir o risco de auditoria para um nível

aceitavelmente baixo

189




Quadro 6.1-1

Respostas globais possíveis a riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras

Gestão do trabalho Enfatizar à equipa de auditoria a necessidade de manter ceticismo profissional.

Incluir na equipa pessoal mais experiente ou com competências específicas, tais como auditores forenses, avaliadores, e especialistas de TI.

Proporcionar supervisão continua ao pessoal enquanto executam o trabalho.

Incorporar imprevisibilidade na seleção de procedimentos de auditoria adicionais

Incorporar um elemento de imprevisibilidade na seleção da natureza, oportunidade e extensão de procedimentos de auditoria adicionais a serem executados. Isto é particularmente importante em relação a riscos de fraude, porque os indivíduos da entidade podem estar familiarizados com os procedimentos de auditoria executados normalmente, e são, portanto, mais capazes de ocultar relato financeiro fraudulento.

A imprevisibilidade pode ser atingida por:

• Efetuar procedimentos substantivos sobre saldos de contas e asserções que não seriam de outra forma testadas devido à sua materialidade ou risco;

• Alterar o momento dos procedimentos de auditoria face ao calendário planeado;

• Usar métodos de amostragem diferentes; e

• Efetuar procedimentos de auditoria em locais diferentes, ou sem aviso prévio (tal como contagens de inventário).

Rever os procedimentos de auditoria planeados

Fazer alterações à natureza, oportunidade ou extensão dos procedimentos de auditoria. Por exemplo:

• Executar procedimentos substantivos no final do período, em vez de numa data intercalar;

• Fazer uma inspeção física de determinados ativos;

• Efetuar revisão adicional dos registos de inventário para identificar itens pouco usuais, valores inesperados e outros itens a monitorizar;

• Fazer trabalho adicional para avaliar a razoabilidade das estimativas do órgão de gestão e os julgamentos e assunções subjacentes;

• Aumentar a dimensão das amostras ou efetuar procedimentos analíticos a um nível mais detalhado;

• Usar técnicas de auditoria assistidas por computador (CAAT) para:

– Recolher prova adicional sobre dados contidos em contas significativas, ou

ficheiros eletrónicos de transações,

– Executar testes mais extensos de transações e saldos de ficheiros eletrónicos,

– Selecionar amostras de transações de ficheiros eletrónicos chave,

– Ordenar transações com características específicas, e

– Testar a população completa em vez de uma amostra;

• Pedir informação adicional nas confirmações externas. Por exemplo, em confirmações de clientes, o auditor pode pedir confirmação do detalhe da venda, incluindo data, direitos de devolução e termos de entrega; e

• Modificar a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria para obter mais prova de auditoria substantiva.

190




Respostas globais possíveis a riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras

Mudanças na abordagem à auditoria

Considerar a compreensão obtida do ambiente de controlo.

Se o ambiente de controlo é eficaz, o auditor pode ter mais confiança no controlo interno e na fiabilidade da prova gerada internamente pela entidade. Isto pode significar:

• Mais trabalho de auditoria executado numa data intercalar em vez de no final do período; e

• Uma abordagem que usa testes aos controlos e procedimentos substantivos (abordagem combinada).

Se o ambiente de controlo não é eficaz, o resultado pode ser:

• Executar mais procedimentos de auditoria no final do período em vez de numa data intercalar;

• Obter mais prova de auditoria através de procedimentos substantivos; e

• Aumentar o número de locais a serem incluídos no âmbito da auditoria.

Rever as políticas contabilísticas utilizadas

Avaliar se a seleção e aplicação das políticas contabilísticas pela entidade, particularmente as relacionadas com mensurações subjetivas e transações complexas, pode ser indicativo de relato financeiro fraudulento em consequência de tentativas do órgão de gestão para gerir resultados.

Derrogação dos controlos pelo órgão de gestão

Tal como refere o parágrafo 31 da ISA 240, o órgão de gestão está numa posição única para

perpetrar fraude, devido à sua capacidade para manipular direta ou indiretamente registos

contabilísticos e para preparar demonstrações financeiras fraudulentas derrogando

controlos que parecem estar a operar com eficácia.

Embora o nível do risco de derrogação dos controlos pela gerência varie de entidade para

entidade, esse risco existe em todas as entidades e constitui um risco significativo de distorção material devido a fraude.

Dada a forma imprevisível como pode ocorrer tal derrogação, constitui um risco de distorção material devido a fraude e,

portanto, um risco significativo.

A derrogação dos controlos pelo órgão de gestão bem como o reconhecimento de rédito fraudulento são presumidos

serem riscos significativos e devem ser tratados como tal. Assim, há alguns procedimentos de auditoria que devem ser

feitos em todas as auditorias cobrindo os seguintes aspetos essenciais:

• Lançamentos contabilísticos de operações diversas;

• Estimativas contabilísticas;

• Transações significativas; e

• Reconhecimento do rédito.

Apresenta-se a seguir um exemplo do que pode constituir um programa de trabalho cobrindo estes aspetos.

ISA relevante

Parágrafos

240 26,32-33

191




Exemplo de programa de trabalho com procedimentos relativos à derrogação dos controlos pelo órgão de gestão

Cliente: Preparado por: Exercício findo em: Revisto por:

Procedimentos sobre derrogação dos controlos pelo órgão de gestão

Lançamentos de operações diversas

Identificar, selecionar e testar lançamentos de operações diversas e outros ajustamentos com base em:

• Uma compreensão do processo de relato financeiro da entidade e conceção/implementação do controlo interno; e

• Consideração sobre:

- Características de lançamentos de operações diversas fraudulentos ou outros ajustamentos,

- Presença de fatores de risco de fraude que se relacionam com tipos específicos de documentos de operações diversas e outros ajustamentos, e

- Indagações de indivíduos envolvidos no processo de relato financeiro sobre atividades inapropriadas ou pouco usuais.

Ref.ª PT

Estimativas contabilísticas

Rever estimativas relacionadas com transações e saldos específicos para identificar possível falta de isenção de parte do órgão de gestão:

• Reconsiderar as estimativas tomadas como um todo;

• Efetuar uma revisão retrospetiva do julgamento e assunções do órgão de gestão relacionados com estimativas contabilísticas significativas feitas no período anterior; e

• Determinar se o efeito acumulado pode ser considerado como uma distorção material nas demonstrações financeiras.

Transações significativas

Compreender o racional de negócio de transações significativas, pouco usuais, ou fora do curso normal do negócio. Isto inclui uma avaliação sobre se:

• O órgão de gestão está a colocar mais ênfase num tratamento contabilístico particular do que nos aspetos económicos subjacentes à transação;

• Os acordos relativos a essas transações são extremamente complexos;

• O órgão de gestão discutiu a natureza e a contabilização dessas transações com os encarregados da governação;

192




Cliente: Preparado por: Exercício findo em: Revisto por:

Procedimentos sobre derrogação dos controlos pelo órgão de gestão

• As transações envolvem partes relacionadas que não tinham sido identificadas anteriormente, ou partes que não têm solidez financeira para suportar a transação sem assistência da entidade que está a ser auditada;

• As transações que envolvem partes relacionadas não consolidadas, incluindo veículos com finalidade especial, foram revistas adequadamente e aprovadas pelos encarregados da governação; e

• Há documentação adequada.

Reconhecimento do rédito

Rever estimativas relacionadas com transações e saldos específicos para identificar possível falta de isenção de parte do órgão de gestão:

• Reconsiderar as estimativas tomadas como um todo;

• Efetuar uma revisão retrospetiva do julgamento e assunções do órgão de gestão relacionados com estimativas contabilísticas significativas feitas no período anterior; e

• Determinar se o efeito acumulado pode ser considerado como uma distorção material nas demonstrações financeiras.

6.1.3 Resposta a riscos avaliados ao nível da asserção

A avaliação do auditor dos riscos identificados ao nível da asserção proporciona o ponto de

partida para:

• Considerar a abordagem de auditoria apropriada; e

• Conceber e executar procedimentos de auditoria adicionais. Ver Capítulo 6.3 para uma descrição detalhada de procedimentos de auditoria adicionais.

Uma abordagem de auditoria apropriada

A abordagem de auditoria para conceber e executar procedimentos de auditoria adicionais é baseada na avaliação dos

riscos identificados ao nível das demonstrações financeiras e ao nível da asserção.

Uma vez que os riscos avaliados são diferentes em cada classe de transações, saldos de contas, e divulgações materiais, a

abordagem de auditoria mais eficaz varia. Por exemplo, pode ser apropriado testar controlos sobre a plenitude das

vendas, e usar procedimentos substantivos para outras asserções. Para contas a pagar, pode ser aplicável uma abordagem

substantiva para todas as asserções. O fundamental é desenvolver procedimentos de auditoria que respondam

apropriadamente aos riscos identificados.

O Quadro seguinte resume algumas das considerações a ter no desenvolvimento da abordagem de auditoria apropriada

para saldos de contas ou classes de transações.

ISA relevante

Parágrafos

330 6

193




Imagem 6.1-3

Nota: Em entidades mais pequenas, podem não existir atividades de controlo fiáveis ou ser muito limitadas. Nesses

casos, uma abordagem principalmente substantiva pode ser a única alternativa.

Conceção e execução de procedimentos de auditoria adicionais

A natureza, oportunidade e extensão de procedimentos de auditoria adicionais está baseada nos riscos avaliados de

distorção material ao nível da asserção e pretende dar-lhes resposta. Isto proporciona uma ligação clara entre os

procedimentos de auditoria adicionais e a avaliação de risco feita pelo auditor.

O primeiro passo é rever a informação obtida até à data que será a base para a conceção de procedimentos de auditoria

adicionais. Isto inclui:

• A natureza e a justificação para os riscos avaliados (tais como o risco de negócio e o risco de fraude) ao nível das

demonstrações financeiras e ao nível da asserção;

• Os saldos de contas, classes de transações, ou divulgações que são materiais para as demonstrações financeiras;

• A necessidade (se alguma) de efetuar testes aos controlos. Isto pode ocorrer quando os procedimentos

substantivos não proporcionam por si só prova de auditoria suficiente e apropriada ao nível da asserção;

• A compreensão do ambiente de controlo e das atividades de controlo pelo auditor. Em particular, foram

identificados controlos internos relevantes que, se testados, proporcionariam uma resposta eficaz aos riscos

avaliados de distorção material para uma asserção particular; e

• A natureza e extensão de procedimentos de auditoria específicos que possam ser exigidos por algumas ISA, ou por

regras e regulamentos locais.

Com base na informação acima, o auditor pode conceber a natureza e extensão dos procedimentos a executar. Algumas

considerações acerca da conceção dos procedimentos estão abordadas no Quadro seguinte.

É mais eficiente obter prova de

auditoria através de testes aos

controlos (reduzindo a extensão dos

procedimentos substantivos)?


Procedimentos substantivos

Sim

Sim

Não

Não

Os testes substantivos proporcionam por si só prova de auditoria suficiente e apropriada

ao nível da asserção?

194




Quadro 6.1-2

Consideração Impacto na conceção do procedimento de auditoria

Natureza da asserção em questão

Qual é o procedimento de auditoria mais apropriado para a asserção em particular? Considerar:

• Eficiência A prova relativa à plenitude das vendas pode ser melhor obtida através de um teste aos controlos, enquanto que prova relativa à valorização do inventário é provavelmente obtida através de procedimentos substantivos; e

• Fiabilidade da prova obtida A que proporciona prova mais fiável para uma asserção. A confirmação de clientes para provar a sua existência pode proporcionar melhor prova do que a simples inspeção de faturas ou a execução de alguns procedimentos analíticos.

Razões para a avaliação do risco

Quais são as razões subjacentes à avaliação dos riscos?

Isto inclui a consideração das características das áreas das demonstrações financeiras, os riscos inerentes identificados e avaliados, e o controlo interno relevante. Se o risco avaliado parece ser baixo em consequência de existirem controlos concebidos e implementados para a sua mitigação, devem ser considerados testes aos controlos para confirmar o risco avaliado e possivelmente reduzir a extensão dos procedimentos substantivos que seriam de outra forma exigidos.

Nível do risco avaliado

A prova de auditoria exigida para alguns riscos é mais fiável e relevante?

O âmbito dos procedimentos existentes pode ter de ser expandido, ou ser necessário combinar tipos diferentes de procedimentos de auditoria, para proporcionar a segurança necessária. Por exemplo, para assegurar a existência de um item de inventário de alto valor, pode ser efetuada uma inspeção física para além da inspeção à documentação de suporte.

Fontes de informação utilizada

Os procedimentos de auditoria planeados baseiam-se em informação não financeira produzida pelo sistema de informação da entidade?

Se sim, deve ser obtida prova sobre a sua plenitude e rigor. Por exemplo, num edifício de apartamentos, o número de apartamentos multiplicado pela renda mensal pode ser utilizado para comparação com os rendimentos totais. Nesse caso, é importante assegurar que o número de apartamentos está correto e que as rendas mensais estão de acordo com os contratos de arrendamento.

Potencial para testes de duplo propósito

Será eficiente executar um teste aos controlos conjuntamente com um teste de detalhe para a mesma transação?

Por exemplo, se se examina uma fatura para evidência de aprovação (teste ao controlo), esta pode ser verificada na mesma altura para obter prova sobre outros aspetos da transação (teste de detalhe).

195




Uso de asserções ao selecionar a população a testar

Ao conceber um procedimento, o auditor deve considerar cuidadosamente a natureza da asserção para a qual se está a

obter prova. Isto determina o tipo de evidência a examinar, a natureza do procedimento e a população de onde selecionar

a amostra.

Por exemplo, a prova para a asserção existência pode ser obtida através da seleção de itens que já estão incluídos numa

quantia das demonstrações financeiras. A seleção de saldos de clientes para confirmação proporciona prova de que o

saldo existe. No entanto, a seleção de itens que já estão contidos numa quantia das demonstrações financeiras não

proporciona qualquer prova relativa à asserção da plenitude.

Para a plenitude, os itens teriam de ser selecionados de evidência indicando que um item deveria estar incluído numa

quantia das demonstrações financeiras. Para determinar se as vendas estão completas (ou seja, não há vendas por

registar), a seleção de ordens de expedição e a ligação destas com faturas de vendas (sujeito à plenitude das ordens de

expedição) proporcionaria prova sobre a existência, ou não, de vendas omitidas.

Oportunidade dos procedimentos

A oportunidade refere-se ao momento em que os procedimentos de auditoria são executados, ou ao período ou data a

que a prova de auditoria se refere.

Antes ou depois do fim do período?

Na maior parte dos casos (principalmente em pequenas entidades), os procedimentos de auditoria são efetuados na altura

do fim do período e posteriormente. Além disso, quanto maiores os riscos de distorção material, mais provável se torna

que os procedimentos substantivos sejam executados perto, ou depois, do fim do período.

Nalgumas situações, pode haver algumas vantagens em efetuar procedimentos de auditoria antes do fim do período. Por

exemplo:

• Ajuda a identificar assuntos significativos numa fase inicial. Isto permite que haja mais tempo para considerar os

assuntos e executar procedimentos de auditoria adicionais;

• Equilibrar o trabalho da firma de auditoria, transferindo alguns procedimentos para uma altura do ano em que há

mais tempo disponível;

• Equilibrar o trabalho no cliente reduzindo o tempo necessário após o fecho do período para responder às

indagações da auditoria e entregar a documentação e outros elementos solicitados; e

• Executar procedimentos não anunciados ou em alturas imprevisíveis.

O Quadro seguinte resume os fatores a considerar na determinação de quando efetuar procedimentos numa data

intercalar.

196




Quadro 6.1-3

Fatores a considerar

Procedimentos de auditoria executados antes do fim do período

Como é o ambiente de controlo? Contar o inventário numa data intercalar e depois atualizar a contagem com os movimentos (entradas e saídas) é pouco provável que seja suficiente se o ambiente de controlo for fraco.

Como são os controlos específicos sobre os saldos de contas ou classes de transações em questão?

A evidência necessária está disponível para executar os testes? Os ficheiros eletrónicos podem ser alterados posteriormente, ou os procedimentos a observar podem ocorrer apenas em determinadas alturas.

Será que se o procedimento for efetuado antes do fim do período ele aborda a natureza e substância do risco envolvido?

Será que um procedimento intercalar se relaciona com o período ou data da prova de auditoria?

Quanta prova adicional será necessária para o período remanescente entre a data do procedimento e o fim do período?

O Capítulo 6.3 proporciona informação adicional sobre a oportunidade dos testes aos controlos.

Depois do fim do período

Alguns procedimentos de auditoria podem ser efetuados apenas no, ou após, o fim do período. Isto inclui procedimentos

de corte (onde há confiança mínima no controlo interno), ajustamentos de fim de período, e acontecimentos

subsequentes.

197



6.2. Plano de auditoria

6.2.1 Enquadramento

Na fase da auditoria da resposta ao risco, o objetivo é obter prova de auditoria suficiente e

apropriada quanto aos riscos avaliados. Tal é conseguido através da conceção e

implementação de respostas apropriadas aos riscos avaliados de distorção material ao nível

das demonstrações financeiras e ao nível da asserção.

O auditor pode conduzir esta tarefa de várias formas, tais como:

• Abordando o risco avaliado em função da sua natureza (por exemplo, uma recessão

na economia) e concebendo a resposta apropriada ao risco na forma de procedimentos de auditoria adicionais;

• Abordando o risco avaliado por área significativa ou divulgações das demonstrações financeiras afetadas e

concebendo a resposta apropriada ao risco na forma de procedimentos de auditoria adicionais; ou

• Começando com uma lista inicial de procedimentos de auditoria para cada área material ou asserção das

demonstrações financeiras e ajustá-la (acrescentando, modificando e eliminando procedimentos) para conceber

uma resposta apropriada aos riscos avaliados.

A resposta aos riscos avaliados é mais do que usar um programa de auditoria estandardizado (“one size fits all”) o qual

pode abordar cada uma das asserções, mas não foi ajustado para abordar o risco avaliado da área das demonstrações

financeiras por asserção de uma entidade em particular. Os programas de auditoria devem ser geralmente ajustados (na

medida do necessário) para o nível de risco da entidade e das suas circunstâncias particulares.

6.2.2 O ponto de partida

O ponto de partida para conceber uma resposta de auditoria eficaz é a lista dos riscos avaliados que foi desenvolvida na

fase final da avaliação do risco (ver Capítulo 5.10).

Os riscos terão sido identificados e avaliados:

• Ao nível das demonstrações financeiras: e

• Ao nível de asserção para áreas das demonstrações financeiras e divulgações.

Áreas menos significativas das demonstrações financeiras podem ser agrupadas e tratadas como uma área significativa

para se desenvolver uma resposta de auditoria apropriada.

O Capítulo 6.1 refere respostas possíveis aos riscos avaliados para os dois níveis. Os tipos de respostas exigidas estão

sumarizados na Imagem 6.1-1 do Capítulo anterior.

Conteúdo – Plano de auditoria ISA

relevante

Orientação sobre como planear uma resposta de auditoria eficaz aos riscos avaliados. 260 (Revista) 300

330

500

ISA relevante

Parágrafos

260 R 15

300 9-12

330 5-10,15,18-22,24

500 6-7,10

198




6.2.3 Respostas globais

Os riscos ao nível das demonstrações financeiras (como um ambiente de controlo interno deficiente e/ou o potencial para

a fraude que podem afetar muitas asserções) são abordadas através da conceção e implementação de uma reposta global

do auditor tal como exemplificado no Quadro seguinte. Ver Capítulo 5.7 para informação adicional sobre riscos.

As áreas que o auditor abordaria no desenvolvimento de uma resposta global incluem a determinação:

• Da necessidade de a equipa de auditoria ser lembrada da utilização do ceticismo profissional;

• Do pessoal a afetar ao trabalho, incluindo se devem ser afetos especialistas internos ou externos;

• Do nível de supervisão exigida durante o trabalho;

• Da necessidade de incorporar elementos de surpresa na seleção de procedimentos de auditoria adicionais aefetuar; e

• De qualquer alteração geral que tenha que ser feita à natureza, oportunidade ou extensão dos procedimentos deauditoria. Isto pode incluir o momento da realização dos procedimentos (em momento intercalar ou no final doano), ou executar procedimentos novos ou mais extensos para abordar fatores específicos de risco como a fraude.

Quadro 6.2-1

Avaliação do risco Possível resposta global

Um ambiente de controlo eficaz

Isto permite que o auditor tenha mais confiança no controlo interno e na credibilidade da prova de auditoria gerada internamente pela entidade.

Uma resposta global pode incluir que alguns procedimentos de auditoria possam ser efetuados numa data intercalar em vez de no final do ano.

Um ambiente de controlo não eficaz

(Existem deficiências)

Isto provavelmente exigirá que o auditor efetue algum trabalho adicional, por exemplo:

• Afetando pessoal mais experiente para a equipa.

• Efetuando mais procedimentos no final do ano do que em data intercalar.

• Obtendo mais e melhor prova de auditoria através de procedimentos substantivos.

• Alterando a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria aefetuar.

6.2.4 Uso das asserções na conceção dos testes

É exigida uma avaliação dos riscos de distorção material ao nível das demonstrações financeiras e ao nível da asserção. O

objetivo de conceber uma resposta de auditoria apropriada é o de recolher prova que aborde a avaliação dos riscos

desenvolvida para cada asserção relevante. Ver Capítulo 5.2 para mais informação sobre asserções.

Quando se desenvolve uma resposta a fluxos de transações específicas, o auditor notará que as asserções também farão a

ligação comum entre os testes aos controlos e os procedimentos substantivos. Isto é importante para identificar quando

uma combinação de testes aos controlos e procedimentos substantivos pode ser apropriado para reduzir os riscos de

distorção material a um nível aceitavelmente baixo.

Por exemplo, os procedimentos de auditoria relativos à asserção “existência” de inventários, centrar-se-ão no teste à

validade dos itens já incluídos no saldo de inventários e no teste dos controlos que reduzam os riscos da não existência de

itens nesse saldo. Um teste à plenitude dos inventários centrar-se-á no teste a itens não incluídos no saldo, mas poderá

proporcionar prova possível de itens omissos. Isto pode incluir ordens de encomendas de bens e testes aos controlos que

reduzam o risco de omissão nos inventários.

199




Further

Audit Proced

ures

6.2.5 Uso da materialidade na conceção dos testes

Um fator chave para a consideração da extensão de um procedimento de auditoria necessário é a materialidade de

execução que foi estabelecida. A materialidade de execução é baseada na materialidade estabelecida para as

demonstrações financeiras com um todo, mas pode ser modificada para abordar riscos específicos relativos a uma conta

do balanço, um fluxo de transações ou uma divulgação das demonstrações financeiras.

A extensão dos procedimentos de auditoria julgados necessários é determinada após consideração da materialidade de

execução, os riscos avaliados e o grau de segurança que o auditor planeia obter. Geralmente, a extensão dos

procedimentos de auditoria (tal como a dimensão de uma amostra para um teste de detalhe, ou o nível de detalhe

necessário num procedimento analítico substantivo) aumentam à medida que o risco de distorção material também

aumenta. Porém, aumentar a extensão de um procedimento de auditoria apenas é eficaz se o procedimento em si mesmo

for relevante para o risco específico. Ver Capítulos 5.4 e 6.4 para mais informação.

6.2.6 A caixa de ferramentas do auditor

Quando desenvolve o plano detalhado da auditoria, o auditor usa o seu julgamento profissional para selecionar os tipos

apropriados de procedimentos de auditoria possíveis. Ver Capítulo 6.3 para mais informação.

Um programa de auditoria eficaz deverá basear-se numa combinação apropriada de procedimentos que no seu conjunto

reduzem o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo. Para efeitos deste Guia, os vários tipos de procedimentos de

auditoria disponíveis foram categorizados conforme se ilustra a seguir:

Imagem 6.2-1

Procedimentossubstantivos(de detalhe)

Procedimentosanalíticos

substantivos

Testes aoscontrolos

200




Quadro 6.2-2

Tipos de procedimentos Descrição


O parágrafo 18 da ISA 330 exige que se efetuem procedimentos substantivos para cada classe significativa de transações, saldo de conta e divulgação independentemente dos riscos avaliados de distorção material (RDM). Isto reflete o facto de:

• A avaliação do risco pelo auditor ser um julgamento e, por isso, poder não identificartodos os riscos de distorção material; e

• Existirem limitações inerentes ao controlo interno, incluindo derrogações do controlointerno por parte do órgão de gestão.

Quando o RDM é muito baixo, alguns procedimentos substantivos limitados, por exemplo, testes de detalhe ou revisão analítica, podem ser tudo o que se exige para obter prova suficiente e apropriada para uma determinada asserção.

Procedimentos analíticos

Os procedimentos analíticos substantivos envolvem avaliações de informação financeira através de análises de relações plausíveis tanto de dados financeiros como não financeiros. Estes procedimentos exigem o desenvolvimento de expectativas precisas de determinadas quantias (por exemplo, vendas) que, quando comparadas com os registos reais, poderão ser suficientes para identificar uma distorção.

Os procedimentos analíticos podem ser categorizados como segue:

• Simples comparações de dados que tipicamente seriam incluídos em procedimentos substantivos básicos. Estes procedimentos serão geralmente combinados com outros testes de detalhe ao nível da asserção, dado que, por si só, não proporcionam prova de auditoria suficiente e apropriada.

• Modelos preditivos que, por si só, (ou em combinação com testes aos controlos ououtros procedimentos substantivos) seriam suficientes para reduzirem o risco deauditoria a um nível aceitavelmente baixo. Por exemplo, se uma entidade tem seis empregados com salários fixos durante o período, pode ser possível estimar o total dosgastos com pessoal com um elevado grau de correção. Assumindo que o número de empregados e os salários de cada um são fiáveis, este procedimento pode proporcionar ogasto total com salários e não haverá necessidade de efetuar outros procedimentos substantivos.

Testes de detalhe Quando se aborda um risco significativo apenas através de procedimentos substantivos, tais procedimentos devem incluir testes de detalhe.

Testes aos controlos Quando estão presentes controlos chave (e operam com eficácia) para abordar algumas asserções, podem ser realizados testes aos controlos para se obter a necessária prova sobre uma asserção.

Os testes aos controlos efetuados para reduzir o risco para um nível baixo (exigindo uma grande amostra) podem proporcionar grande parte da prova exigida para uma asserção em particular. Alternativamente, os testes aos controlos podem ser realizados para reduzir o risco para um nível médio (exigindo uma amostra um pouco menor). Neste último caso, para obter a prova exigida, o auditor complementaria os testes aos controlos com procedimentos substantivos para a mesma asserção.

Ver Capítulo 6.3 para mais informação.

201




6.2.7 Desenvolvimento do plano de auditoria

Para desenvolver um plano de auditoria que responda de forma apropriada aos riscos avaliados é exigido julgamento

profissional. O tempo despendido a desenvolver um plano apropriado resulta na maior parte das vezes numa auditoria

mais eficiente e eficaz e numa poupança do tempo gasto pelo pessoal.

De forma geral existem três fases para o auditor desenvolver o plano:

• Responder aos riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras (a resposta global);

• Identificar os procedimentos específicos exigidos para áreas significativas das demonstrações financeiras; e

• Determinar quais os procedimentos de auditoria e extensão dos testes necessários.

Fase 1 – Responder aos riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras

Nesta fase desenvolve-se uma resposta global apropriada aos riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras.

Dado que estes riscos são profundos, uma avaliação de risco médio ou alto resultará geralmente em trabalho adicional

para praticamente todas as áreas das demonstrações financeiras. Ver respostas globais no Capítulo 6.1.

Fase 2 – Identificar os procedimentos específicos exigidos para áreas significativas das demonstrações financeiras

Antes de desenvolver a resposta detalhada aos riscos avaliados, o auditor pode considerar útil ver as questões seguintes:

Quadro 6.2-3

Para cada área significativa ou potencialmente significativa das DF

Questões a considerar quando se desenvolve uma resposta de auditoria apropriada

Existem asserções que não podem ser abordadas apenas através de testes substantivos? Se sim, são exigidos testes aos controlos.

Isto pode ocorrer quando:

• Não existe documentação que proporcione prova de auditoria sobre uma asserção, porexemplo, plenitude das vendas; ou

• A entidade usa TI na sua atividade e não é produzida ou mantida documentação das transações que não seja através do sistema de TI.

Os controlos internos relacionados com os fluxos e processos das transações são credíveis? Se sim, pode ser possível fazer testes aos controlos a menos que o número de transações seja tão baixo que seria mais eficiente fazer testes substantivos.

Podem executar-se procedimentos analíticos substantivos (por exemplo, fluxos de transações relacionadas)?

É exigida alguma imprevisibilidade (para abordar riscos de fraude, etc.)?

Existem “riscos significativos” (por exemplo, fraude, partes relacionadas, etc.) que exijam consideração especial?

202




Fase 3 – Determinar a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria necessários

A terceira fase é aplicar o julgamento profissional para escolher a combinação apropriada de procedimentos e a

extensão dos testes necessários para responder apropriadamente aos riscos avaliados ao nível da asserção.

No Quadro seguinte apresenta-se uma abordagem possível para determinar a combinação apropriada de

procedimentos para abordar a asserção existência de contas a receber a um nível de risco avaliado como baixo, médio

e alto, antes da consideração do controlo interno.

Contas a receber – Risco avaliado baixo

Materialidade de execução = 12.000€

Resposta planeada de auditoria

Risco avaliado para a asserção Existência Baixo Comentários

Procedimentos substantivos � Estes procedimentos seriam considerados apropriados por si só para abordar o risco avaliado. Incluiriam os testes típicos de detalhe e/ou procedimentos analíticos simples efetuados em praticamente qualquer auditoria de contas a receber.

Contas a receber – Risco avaliado médio



Risco avaliado para a asserção Existência Médio Comentários

Procedimentos substantivos � Estes procedimentos seriam de efetuar para abordar o risco de existência em geral (isto é, como para o risco baixo acima) e também para:

• Abordar os riscos específicos identificados em relação àexistência das contas a receber (tal como o risco de fraude); e

• Efetuar testes de detalhe suficientes para reduzir o riscoavaliado para um nível aceitavelmente baixo.

Se a entidade dispõe de controlos internos (por exemplo, para as vendas) que abordem a existência de contas a

receber, uma alternativa a fazer apenas procedimentos substantivos é também fazer testes quanto à eficácia

operacional de tais controlos.

203




Contas a receber – Risco avaliado alto



Risco avaliado para a asserção Existência Alto Comentários

Procedimentos substantivos � Estes procedimentos seriam de efetuar para abordar o risco de existência em geral (isto é, como para o risco baixo acima) e também para:

• Abordar os riscos específicos identificados em relação àexistência das contas a receber (tal como o risco de fraude); e

• Efetuar testes de detalhe suficientes para reduzir o riscoavaliado para um nível aceitavelmente baixo.

Testes aos controlos (Eficácia operacional)

� A fim de reduzir a dimensão da amostra exigida para os testes de detalhe que reduziriam o risco para um nível baixo, seriam testados os controlos internos relativos à asserção existência para obter uma redução do risco para um nível médio. Este procedimento, combinado com os testes de detalhe referidos acima, reduziriam o risco avaliado para um nível aceitavelmente baixo.

Neste último exemplo, também pode ser possível obter a maioria da prova exigida efetuando testes aos controlos que

reduzam o risco para um nível aceitavelmente baixo. Esta circunstância eliminaria a necessidade de efetuar muitos dos

procedimentos substantivos.

Quando se desenvolve uma estratégia de auditoria para determinadas contas ou transações, o auditor deve considerar

sempre o trabalho efetuado noutras partes do fluxo das transações.

Outro exemplo é a plenitude das vendas de uma entidade que é dona de um edifício de apartamentos e os aluga.

Contas a receber – Risco avaliado médio



Risco avaliado para a asserção Existência Médio Comentários

Procedimentos substantivos – testes de detalhe

– Tendo em conta os procedimentos substantivos analíticos referidos abaixo, estes procedimentos podem não ser necessários ou podem ser limitados à obtenção de prova corroborativa quanto aos pressupostos usados.

204




Risco avaliado para a asserção Existência

Médio

Comentários

Procedimentos analíticos substantivos

� O número conhecido de frações alugadas é 64 e as rendas são de 1.000€/mês para 46 frações e de 800€/mês para 18 frações.

• O rendimento previsível das rendas pode ser calculado como sendo 724.800€.

• A quantia de rendimentos com rendas registada é de 718.800€, existindo assim uma diferença de 6.000€.

A diferença foi verificada e foi justificada pelo facto de seis das frações de 1.000€/mês não terem estado ocupadas durante um mês.

Ter em atenção o seguinte:

Evitar, sempre que possível, os procedimentos de auditoria standard ou genéricos

Os procedimentos de auditoria mais eficazes são os que abordam especificamente as causas dos riscos avaliados.

Asserções múltiplas

Sempre que possível, optar por procedimentos que abordem múltiplas asserções. Isso reduzirá a necessidade de outros testes de detalhe.

Áreas de risco baixo

Usar a informação obtida da avaliação dos riscos de distorção material para reduzir a necessidade de procedimentos substantivos em áreas de risco baixo.

Considerar o uso de testes aos controlos

Usar a informação obtida sobre o controlo interno para identificar os controlos chave que podem ser testados quanto à sua eficácia operacional. Os testes aos controlos podem muitas vezes resultar em muito menos trabalho do que efetuar testes de detalhe extensos.

Não ignorar os controlos de TI

A dimensão da amostra para testar um controlo automático pode ser tão pequena quanto um item, dado que um controlo automático está concebido para operar da mesma forma todas as vezes tornando-o representativo de todos os outros itens da população. Porém, isto baseia-se no pressuposto de que a entidade tem controlos gerais de TI a operar com eficácia.

205




Testes de dupla finalidade

Quando são planeados testes aos controlos para a mesma classe de transações como testes substantivos, considerar o potencial dos testes de dupla finalidade. Embora o objetivo de um teste aos controlos seja diferente de um teste de detalhe, ambos os objetivos podem ser atingidos simultaneamente. Por exemplo, uma fatura pode ser examinada para determinar se foi aprovada (um teste de controlo) e se a transação foi registada na contabilidade apropriadamente (um teste de detalhe).

Considerar o trabalho efetuado em todas as partes dos fluxos das transações

Tirar partido do trabalho já efetuado noutras partes dos fluxos das transações. Por exemplo, um teste aos controlos sobre a plenitude das vendas pode proporcionar prova da plenitude das contas a receber.

Tomar as decisões sobre a estratégia de auditoria e os procedimentos na fase de planeamento

Sempre que possível, desenvolver a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria durante o planeamento do trabalho, altura em que a equipa pode discutir e acordar a abordagem a seguir. Isto evita que os membros menos experientes da equipa concebam procedimentos por si próprios ou simplesmente efetuem os procedimentos como no ano anterior.

Uso de procedimentos analíticos

Os procedimentos analíticos podem ser usados em

todas as fases da auditoria.

• No início da auditoria, são usados como um procedimento de avaliação de risco.

• Durante a auditoria, são efetuados para analisar variações de dados e substanciar alguns fluxos de transações e contas.

• Perto do final da auditoria, são efetuados para determinar se as demonstrações financeiras são consistentes com o entendimento que o auditor tem da entidade, ou para indicar um risco de distorção material devido a fraude não reconhecido previamente.

6.2.8 Respostas ao risco de fraude

O risco de fraude (incluindo a derrogação de controlos pelo órgão de gestão) pode existir em qualquer auditoria e

precisa de ser abordada quando se desenvolve o plano de auditoria. O primeiro passo é avaliar o risco potencial de

fraude e depois conceber respostas apropriadas globais e detalhadas.

206




Nota: Exige-se que o auditor trate os riscos de distorção material devido a fraude como riscos significativos. Um risco

significativo exige que o auditor:

• Compreenda os controlos relacionados da entidade, incluindo as atividades de controlo, relevantes para esses

riscos; e

• Efetue procedimentos substantivos que respondam especificamente a esses riscos.

Quando a abordagem a um risco significativo consiste apenas de procedimentos substantivos, esses procedimentos

devem incluir testes de detalhe.

Ao avaliar o potencial risco de fraude e a resposta apropriada, o auditor considera o seguinte:

• Respostas globais já desenvolvidas para abordar os riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras;

• Respostas específicas já desenvolvidas com respeito a outros riscos avaliados ao nível da asserção;

• Os cenários de fraude (se algum) desenvolvidos durante as discussões de planeamento;

• Riscos de fraude (oportunidades, incentivos e sua justificação) identificados em resultado da realização de

procedimentos de avaliação de risco;

• Suscetibilidade a fraude de algumas transações e saldos das demonstrações financeiras;

• Situações conhecidas de fraude no passado ou no período corrente; e

• Riscos relativos a derrogação de controlos pelo órgão de gestão.

O Quadro seguinte exemplifica algumas respostas possíveis aos riscos identificados acima.

Quadro 6.2-4

Respostas globais à fraude

Riscos ao nível das demonstrações financeiras

Considerar a necessidade de:

• Aumentar o ceticismo profissional quando se examina determinada documentação para determinar se corroboram declarações significativas do órgão de gestão ou outros dentro da entidade;

• Utilizar pessoal com especialização ou conhecimento específico, tal como especialistas em TI;

• Desenvolver procedimentos de auditoria específicos para identificar a existência de fraude; e

• Utilizar a imprevisibilidade na seleção de procedimentos de auditoria. Considerar a alteração do momento de efetuar alguns procedimentos, por exemplo, usando diferentes métodos de amostragem ou efetuando procedimentos sem os anunciar previamente.

207




Respostas específicas a riscos de fraude potencial

Riscos específicos ao nível da asserção

Considerações:

• Alterar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria para abordar o risco. Exemplos:

– Obter prova de auditoria mais relevante e fiável ou informação corroborativa adicional para suportar as declarações do órgão de gestão.

– Efetuar observação física ou inspeção de determinados ativos.

– Observar contagens de inventários sem anunciar previamente a data.

– Fazer revisão adicional dos registos de inventários para identificar itens não usuais e quantias não esperadas.

• Efetuar trabalho adicional para avaliar a razoabilidade das estimativas feitas pelo órgão de gestão, bem como os respetivos pressupostos e julgamentos.

• Aumentar a dimensão das amostras ou fazer procedimentos analíticos mais detalhados.

• Usar ferramentas informáticas de apoio à auditoria. Por exemplo:

– Recolher mais prova sobre dados contidos em contas significativas ou ficheiros

eletrónicos de transações.

– Selecionar amostras de transações a partir de ficheiros eletrónicos chave.

– Ordenar transações com características específicas.

– Testar toda a população em vez de uma amostra.

• Pedir informação adicional nas confirmações externas. Por exemplo, numa confirmação de contas a receber, o auditor pode pedir confirmação de detalhes de acordos de venda incluindo, data do acordo, direitos de devolução e condições de entrega. Porém, considerar também se o pedido de informação adicional não atrasa o tempo de resposta significativamente.

• Alterar o momento dos procedimentos substantivos de uma data intercalar para perto do final do ano. Contudo, se existe risco de distorção intencional ou de manipulação, os procedimentos de auditoria para estender as conclusões de auditoria de uma data intercalar para o final do ano não seriam eficazes.

208




Riscos relativos a derrogação de controlos pelo órgão de gestão

Origem do risco Considerar

Lançamentos de operações diversas

Identificar, selecionar e testar lançamentos contabilísticos de operações diversas e ajustamentos aos registos baseados no seguinte:

• Compreensão do processo de relato financeiro da entidade e da conceção e implementação do controlo interno.

• Consideração do seguinte:

– Características dos lançamentos e ajustamentos contabilísticos fraudulentos;

– Presença de fatores de risco de fraude relativos a tipos específicos de

lançamentos e ajustamentos;

– Questionar indivíduos envolvidos no processo de relato financeiro acerca de

atividades não apropriadas ou não usuais.

Estimativas do órgão de gestão

Rever estimativas relativas a transações e saldos específicos para identificar possíveis faltas de isenção por parte do órgão de gestão. Os procedimentos adicionais podem incluir os seguintes:

• Reconsiderar as estimativas no seu conjunto;

• Efetuar uma revisão retrospetiva dos julgamentos e pressupostos do órgão de gestão relativos às estimativas contabilísticas significativas feitas em períodos anteriores;

• Determinar se os efeitos acumulados da falta de isenção do órgão de gestão quanto a estimativas perfazem uma quantia material de distorção nas demonstrações financeiras.

Transações significativas

Compreender o racional do negócio para as transações significativas que não sejam usuais ou desenquadradas do curso normal da atividade. Isto inclui uma avaliação sobre se:

• O órgão de gestão está a dar mais atenção à necessidade de um tratamento contabilístico particular do que ao pressuposto económico das transações;

• Os detalhes relativos a tais transações parecem muito complexos;

• O órgão de gestão discutiu a natureza e a contabilização destas transações com os encarregados da governação;

• As transações envolvem partes relacionadas previamente identificadas ou outros que não têm a substância ou a solidez financeira para suportar a transação sem apoio da entidade a auditar;

• As transações que envolvem partes relacionadas não consolidadas, incluindo entidades de finalidade especial, foram apropriadamente revistas e aprovadas pelos encarregados da governação; e

• Existe documentação apropriada.

209




Riscos relativos a derrogação de controlos pelo órgão de gestão (cont.)

Origem do risco Considerar

Transações com partes relacionadas

Compreender as relações de negócio que as partes relacionadas tenham estabelecido direta ou indiretamente com a entidade através de:

• Entrevistas e discussões com o órgão de gestão e os encarregados da governação;

• Inquéritos às partes relacionadas;

• Inspeção de contratos significativos com as partes relacionadas; e

• Pesquisa apropriada dos antecedentes, por exemplo, através da Internet ou bases de dados de informação comercial externa.

Com base nos resultados das considerações acima:

• Identificar e avaliar os riscos de distorção material associados aos relacionamentos com partes relacionadas;

• Tratar as transações com partes relacionadas significativas identificadas que estejam fora do curso normal dos negócios como dando origem a riscos significativos; e

• Determinar a necessidade de efetuar procedimentos substantivos que respondam aos riscos identificados.

Reconhecimento do rendimento

Efetuar procedimentos substantivos analíticos. Considerar técnicas de auditoria assistidas por computador para identificar relacionamentos ou transações não usuais ou não esperados.

Confirmar os termos relevantes dos contratos com clientes (critérios de aceitação, condições de entrega e pagamento) e a ausência de acordos paralelos (tais como, oferecer ao cliente o direito de devolver os bens imediatamente após o final do ano).

6.2.9 Riscos de distorção material na apresentação e nas divulgações

Alguns riscos avaliados podem surgir na apresentação e divulgações das demonstrações financeiras de acordo com o

referencial de relato financeiro aplicável. Assim, podem ter que ser concebidos procedimentos para responder

apropriadamente aos riscos envolvidos.

Estes procedimentos abordariam o seguinte:

• Se as demonstrações financeiras estão apresentadas de uma forma que reflita a classificação e descrição

apropriada da informação financeira;

• Se as demonstrações financeiras incluem divulgações apropriadas de assuntos significativos e incertezas. Isto inclui

a forma, estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras e suas notas anexas (incluindo a terminologia usada),

o nível de detalhe prestado, a classificação dos itens e as bases das quantias apresentadas; e

• O órgão de gestão divulgou assuntos particulares à luz das circunstâncias e factos de que o auditor tenha

conhecimento no momento em que assina o relatório.

210




6.2.10 Verificação de que o plano de auditoria está completo

Antes de concluir se a auditoria está completa, o auditor deve considerar se os seguintes fatores foram

apropriadamente abordados.

Quadro 6.2-5

Tipos de procedimentos

Descrição

Foram abordadas todas as áreas significativas das DF?

É exigida a conceção de procedimentos substantivos para todas as classes de transações, saldos de contas e divulgações significativas, independentemente dos riscos avaliados de distorção material.

Há necessidade de confirmações externas?

Considerar se os procedimentos de confirmação externa são para usar como procedimentos substantivos de auditoria. Exemplos:

• Saldos de bancos

• Contas a receber

• Inventários e investimentos;

• Empréstimos obtidos;

• Termos de acordos;

• Contratos; e

• Transações com terceiros.

As confirmações externas também podem ser usadas para abordar a ausência de algumas condições. Por exemplo, de que não há “vendas com acordos paralelos” que possam afetar o corte (cut off) dos rendimentos.

Pode ser usada prova obtida em anos anteriores?

Assumindo que a prova não aborda um risco significativo e que não se aplicam outros critérios (tais como, não ter havido alterações nos controlos e não haver elementos manuais significativos na execução do controlo), os testes de eficácia operacional dos controlos apenas necessitam ser efetuados uma vez em cada três anos (ver Capítulo 6.4).

Há necessidade de peritos do auditor?

É exigida especialidade numa área que não seja contabilidade e auditoria para obter prova de auditoria suficiente e apropriada?

Foi analisado o processo de preparação do relato financeiro?

Os procedimentos substantivos seguintes são exigidos em relação ao processo de preparação do relato financeiro:

• Reconciliar as demonstrações financeiras com os registos contabilísticos subjacentes; e

• Examinar lançamentos significativos e ajustamentos feitos durante a preparação das demonstrações financeiras.

Foram abordados os riscos significativos?

Para cada risco avaliado como significativo, o auditor deve conceber e efetuar procedimentos substantivos (possivelmente complementados com testes aos controlos). Caso não sejam executados testes aos controlos sobre o risco significativo, os procedimentos analíticos substantivos não podem ser usados isoladamente e devem ser complementados com testes de detalhe.

Quando se confia nos controlos internos que cubram um risco significativo, o auditor deve testar esses controlos no ano corrente.

211





Descrição

Foi atualizada a prova obtida dos testes intercalares?

Atualizar os procedimentos substantivos feitos em data intercalar para cobrir o período restante. Isto pode incluir:

• Procedimentos substantivos combinados com testes aos controlos para o período compreendido; ou

• Procedimentos substantivos adicionais que proporcionem uma base razoável para alargar as conclusões da auditoria desde a data intercalar até ao final do ano.

O risco de fraude potencial foi abordado?

Por exemplo, aumentar o ceticismo profissional, colocar um elemento de imprevisibilidade na conceção de procedimentos de auditoria, etc.

6.2.11 Documentação do plano de resposta global e do plano detalhado de auditoria

A resposta global pode ser documentada num documento isolado ou, mais comummente, como parte da estratégia

global de auditoria.

O plano detalhado é muitas vezes documentado na forma de um programa de trabalho que lista a natureza e extensão

dos procedimentos e as asserções a abordar. Depois pode ser deixado espaço para registar quem irá fazer o trabalho e

as conclusões.

6.2.12 Comunicação do plano de auditoria

A estratégia global de auditoria, as respostas globais e o plano de auditoria são totalmente uma responsabilidade do

auditor. Porém, é muitas vezes útil discutir alguns elementos do plano detalhado de auditoria (por exemplo, o

calendário) com o órgão de gestão. Estas discussões resultam muitas vezes em alterações menores ao plano para

acertar datas e facilitar a execução de alguns procedimentos.

A natureza exata, o momento e o âmbito dos procedimentos planeados não devem ser discutidos em detalhe com o

órgão de gestão, ou alterados ou repostos para acomodar pedidos do órgão de gestão. Estes pedidos podem

comprometer a eficácia da auditoria, fazer com que os procedimentos sejam demasiado previsíveis e possam constituir

uma limitação de âmbito.

A ISA 260 estabelece um conjunto de matérias que o auditor é obrigado a comunicar com os encarregados da

governação. Estes requisitos estão concebidos para assegurar uma comunicação eficaz entre o auditor, o órgão de

gestão e os encarregados da governação.

Oportunidade Considerar se alguns dos procedimentos adicionais de auditoria podem ser executados ao mesmo tempo que os procedimentos de avaliação do risco.

Alterações ao plano Se os procedimentos planeados tiverem de ser alterados em resultado da prova de auditoria e outra informação obtida, atualizar a estratégia global e o plano de auditoria justificando as razões para as alterações.

Revisão Assegurar que os procedimentos de auditoria e os respetivos papéis de trabalho são assinados e datados pelo executante e pelo membro da equipa que faz a revisão antes de completada a auditoria.

212



(Esta página foi intencionalmente deixada em branco)

213



6.3. Procedimentos de auditoria adicionais

6.3.1 Enquadramento

Este Capítulo descreve as características e a utilização de procedimentos de auditoria adicionais concebidos em

resposta a riscos avaliados ao nível da asserção.

Imagem 6.3-1


Os procedimentos substantivos são executados pelo auditor para:

• Recolher prova em relação às asserções (P, E, RV, A) que são subjacentes aos saldos

de contas e às classes de transações; e

• Detetar distorções materiais.

Os procedimentos substantivos típicos incluem a seleção de um saldo de conta ou uma amostra representativa de

transações para:

• Recalcular os valores registados para verificar o rigor;

• Confirmar a existência dos saldos (clientes, contas bancárias, investimentos, etc.);

• Assegurar que as transações estão registadas no período correto (testes de corte);

• Comparar quantias entre períodos ou com expectativas (procedimentos analíticos);

• Inspecionar documentação de suporte (tal como faturas ou contratos);

• Observar a existência física dos ativos registados (contagens de inventário); e

• Rever a adequação dos ajustamentos relativos a perda de valor (devedores duvidosos e inventário obsoleto).

Conteúdo – Procedimentos de auditoria adicionais ISA

relevante

Características e uso de procedimentos de auditoria adicionais. 330

505

520

ISA relevante

Parágrafos

330 4

Procedimentos de auditoria adicionais


Testes de detalheProcedimentos

analíticossubstantivos


214





Os testes aos controlos são executados pelo auditor para obter prova sobre a eficácia operacional dos procedimentos

de controlo interno que:

• Se destinam a asserções específicas onde se planeia confiar nos controlos; e

• Previnem ou detetam/corrigem erros materiais ou fraudes.

Os testes aos controlos típicos incluem a seleção de uma amostra de transações ou de documentação de suporte

representativa para:

• Observar o funcionamento do procedimento de controlo interno que está a ser efetuado;

• Inspecionar evidência de que o procedimento de controlo foi efetuado;

• Inquirir acerca de como e quando foi executado o procedimento; e

• Reexecutar o procedimento de controlo (por exemplo, quando o sistema de informação é computadorizado).

A prova sobre o funcionamento de controlos também pode ser obtida através do uso de técnicas de auditoria assistidas

por computador (CAAT).

6.3.2 Procedimentos substantivos

Os procedimentos substantivos são concebidos pelo auditor para detetar distorções

materiais ao nível da asserção. Há dois tipos de procedimentos substantivos, conforme

descrito no Quadro seguinte.

Quadro 6.3-1

Procedimento Descrição

Testes de detalhe Procedimentos concebidos para acumular prova que justificará uma quantia das demonstrações financeiras. São usados para obter prova de auditoria em relação a asserções tais como existência, rigor e valorização.

Procedimentos analíticos substantivos

Procedimentos concebidos para justificar quantias das demonstrações financeiras através do uso de relações previsíveis entre dados financeiros e não financeiros. São sobretudo aplicáveis a grandes volumes de transações que tendem a ser previsíveis ao longo do tempo.

Testes de detalhe

Ao conceber procedimentos substantivos para responder a riscos avaliados, o auditor deve considerar alguns assuntos,

como descrito no Quadro seguinte.

ISA relevante

Parágrafos

330 18-23

215




Quadro 6.3-2

Considerar Descrição

Cada saldo de conta, classe de transações ou divulgação material

A consideração sobre saldos de contas, transações ou divulgações materiais é sempre exigida, independentemente dos riscos avaliados de distorção material.

Procedimentos de auditoria necessários

Inclui procedimentos específicos necessários para cumprir as ISA e requisitos locais. Um resumo de alguns destes procedimentos está incluído nos Capítulos 6.5 a 7.2 e 8. Os procedimentos exigidos incluem:

• Examinar lançamentos de valor significativo e outros ajustamentos feitos aquando da preparação das demonstrações financeiras;

• Considerar derrogação dos controlos pelo órgão de gestão; e

• Rever a concordância das demonstrações financeiras com os registos contabilísticos subjacentes.

Necessidade de obter confirmações externas

Considerar a necessidade de pedir confirmações externas relativas a asserções associadas com saldos de contas e seus elementos (saldos de depósitos, investimentos, contas a receber, etc.) ou outros assuntos tais como:

• Termos de acordos e contratos;

• Transações entre a entidade e outras partes; e

• Prova sobre a ausência de determinadas condições (tais como, não existir um “acordo lateral” num contrato de venda).

Ver também ponto 6.3.3 sobre confirmações externas.

Riscos significativos Conceber e executar procedimentos substantivos (testes de detalhe se não forem executados testes aos controlos) que deem resposta específica aos riscos identificados e proporcionem um nível elevado de garantia de fiabilidade à auditoria.

MRA

(quando aplicável)

Quando se aplica a ISA 701 e são identificadas Matérias Relevantes de Auditoria (MRA), deve haver uma descrição clara dessas matérias em conjunto com a resposta do auditor. A informação sobre MRA exigida para as divulgações das demonstrações financeiras também deve ser identificada e tratada.

Oportunidade Se os procedimentos forem executados antes do final do período, o período remanescente tem de ser considerado através da execução de procedimentos substantivos, combinados com testes aos controlos ou procedimentos substantivos adicionais que proporcionem uma base razoável para alargar as conclusões da auditoria intercalar para o final do período. Se forem identificadas distorções inesperadas na data intercalar, é necessário considerar modificações aos procedimentos adicionais planeados.

Ao determinar que procedimentos substantivos respondem melhor aos riscos avaliados, o auditor pode executar:

• Apenas testes de detalhe; ou

• Quando não há um risco significativo de distorção material, apenas procedimentos analíticos substantivos; ou

• Uma combinação de testes de detalhe e de procedimentos analíticos substantivos.

Quando são executados procedimentos analíticos substantivos, o auditor deve determinar a fiabilidade dos dados a

partir dos quais são desenvolvidas as expectativas do auditor relativamente a rácios e às quantias registadas

(nomeadamente quanto a dados não financeiros).

216




Execução de procedimentos substantivos numa data intercalar

Quando há procedimentos substantivos executados numa data intercalar, o auditor deve executar procedimentos

substantivos adicionais, ou procedimentos substantivos combinados com testes aos controlos, de maneira a cobrir o

período remanescente. Isto proporciona uma base razoável para alargar as conclusões da auditoria da data intercalar

para o fim do período e reduz o risco de que existam distorções por detetar no final do período. No entanto, se os

procedimentos substantivos por si só não forem suficientes, devem ser também executados testes aos controlos

relevantes.

Procedimentos relativos ao período entre a data intercalar e o fim do período

Ao conceber procedimentos substantivos, ou procedimentos substantivos combinados com testes aos controlos, para

cobrir o período entre a data intercalar e o fim do período, considerar o seguinte:

• Comparar a informação no fim do período com informação comparativa na data intercalar;

• Identificar quantias que parecem pouco usuais. Estas quantias devem ser investigadas através da execução de

procedimentos substantivos adicionais, ou testes de detalhe para o período remanescente;

• Quando são planeados procedimentos analíticos substantivos, considerar se os saldos de fim de período de classes

de transações particulares ou saldos de contas são razoavelmente previsíveis em relação à quantia, importância

relativa e composição; e

• Considerar os procedimentos da entidade para analisar e ajustar as classes de transações ou saldos de contas nas

datas intercalares, e para estabelecer adequados cortes de operações contabilísticas.

Uso de procedimentos substantivos executados em períodos anteriores

O uso de prova de auditoria obtida através de procedimentos substantivos executados em períodos anteriores pode ser

útil no planeamento da auditoria, mas (a menos que tenha relevância para o período corrente, tal como o valor de

aquisição de ativos não correntes ou detalhes de contratos) geralmente proporciona pouca ou nenhuma prova de

auditoria para o período corrente.

Auditoria interna

Quando o auditor planeia usar o trabalho da função de auditoria interna, será útil discutir os seguintes assuntos:

• O momento do trabalho exigido;

• A natureza do trabalho e a extensão de auditoria coberta;

• A materialidade para as demonstrações financeiras como um todo e a materialidade de execução;

• Os métodos propostos de seleção de itens e de dimensões de amostras;

• A documentação do trabalho efetuado; e

• A revisão dos procedimentos de relato.

6.3.3 Confirmações externas

As confirmações externas são frequentemente usadas para proporcionar prova de

auditoria sobre a plenitude de um passivo e existência de um ativo. As confirmações

externas também podem proporcionar prova sobre se uma quantia está registada pela

quantia correta nos registos contabilísticos (rigor) e no período correto (corte). As

confirmações são menos relevantes no que se refere a questões de valorização tal como a recuperabilidade de um

saldo de clientes ou a obsolescência de um inventário detido por terceiros.

ISA relevante

Parágrafos

505 5,7-16

217




Situações típicas em que procedimentos de confirmação externa proporcionam prova relevante de auditoria incluem:

• Saldos de contas bancárias e outra informação relevante relacionada com entidades bancárias;

• Saldos e termos de contas a receber;

• Inventários em poder de terceiros, em armazéns alfandegados ou à consignação;

• Títulos de propriedade detidos por advogados ou instituições financeiras para custódia ou como garantia;

• Investimentos à guarda de terceiros, ou adquiridos a intermediários, mas ainda não entregues à data do balanço;

• Quantias devidas a financiadores, incluindo os termos de pagamento e cláusulas restritivas; e

• Saldos e termos de contas a pagar.

Os assuntos que o auditor consideraria estão explicitados no Quadro seguinte.

Quadro 6.3-3


Testes de dupla finalidade

Há oportunidade para obter prova de auditoria sobre outros assuntos importantes ao mesmo tempo (tal como termos de um contrato, etc.)?

Confirmar o conhecimento das partes sobre o assunto

As respostas são mais fiáveis se recebidas de uma pessoa com conhecimento sobre o assunto.

Capacidade/

Vontade de responder da parte

Considerar a fiabilidade da prova obtida no caso em que há possibilidade de que a parte que confirma:

• Não aceite responsabilidade;

• Encare a resposta como custando demasiado ou provocando desperdício de tempo;

• Tenha preocupações acerca de qualquer responsabilidade legal;

• Registe transações em moeda diferente; ou

• Não dê importância aos pedidos de confirmação.

Objetividade da parte que confirma

Considerar a fiabilidade da prova obtida se a parte que confirma é uma parte relacionada. Nestas situações, considere:

• Confirmar detalhes adicionais sobre o assunto, por exemplo, termos de acordos de vendas, incluindo datas, direitos de devolução e condições de entrega; e

• Complementar a confirmação com indagações a pessoal não financeiro sobre o assunto, tal como alterações de acordos de venda e condições de entrega.

Embora possam existir exceções (ver o parágrafo A31 da ISA 500), a prova de auditoria é geralmente considerada como

sendo mais fiável se obtida de fontes externas independentes à entidade. Por esta razão, as respostas escritas aos

pedidos de confirmação recebidas diretamente de terceiros não relacionados podem ajudar a reduzir o risco de

distorção material para as asserções relacionadas a um nível aceitavelmente baixo.

Os requisitos de confirmação podem ser resumidos como descrito no Quadro seguinte.

218




Quadro 6.3-4


Manter o controlo sobre o processo de confirmação

Isto inclui:

• Considerar a informação a ser confirmada ou pedida;

• Selecionar a entidade apropriada que confirma;

• Avaliar razões para qualquer recusa do órgão de gestão relativa ao envio das confirmações. Isto inclui consideração das implicações nos riscos avaliados, a possibilidade de fraude, e que procedimentos de auditoria adicionais serão agora exigidos;

• Conceber os pedidos de confirmação;

• Determinar que os pedidos contêm informação para que as respostas sejam enviadas diretamente ao auditor; e

• Enviar os pedidos, incluindo segundas vias, para a entidade que confirma.

As respostas são fiáveis?

Se houver fatores que levantam dúvidas acerca da fiabilidade da resposta:

• Obter prova de auditoria adicional para resolver ou confirmar dúvidas;

• Considerar fraude e outros impactos nos riscos avaliados; e

• Investigar exceções para determinar se são indicativas de distorções.

Quando não é recebida resposta

Executar procedimentos de auditoria adicionais (se possível) para obter prova de auditoria relevante e fiável.

Avaliar resultados globais

Questionar se os resultados dos procedimentos das confirmações externas proporcionam prova de auditoria relevante e fiável.

6.3.4 Procedimentos analíticos substantivos

Os procedimentos analíticos substantivos envolvem uma comparação de quantias ou

relações das demonstrações financeiras, desenvolvendo uma expectativa através de

informação obtida com base na compreensão da entidade e outras provas de auditoria.

Se os riscos inerentes são baixos para uma classe de transações, os procedimentos

analíticos substantivos podem por si só proporcionar prova de auditoria suficiente e apropriada. No entanto, se o risco

avaliado é baixo devido ao controlo interno relacionado, o auditor também deve testar esses controlos. Ao tratar riscos

significativos, o uso de procedimentos analíticos tem de ser feito em combinação com outros testes substantivos ou

testes aos controlos.

Para usar um procedimento analítico como um procedimento substantivo, o auditor deve conceber o procedimento

para reduzir o risco de não detetar uma distorção material na asserção relevante para um nível aceitavelmente baixo.

Isto significa que a expectativa de quanto deve ser a quantia registada, deve ser suficientemente precisa para indicar a

possibilidade de uma distorção material, quer individualmente quer em termos agregados.

Para efeitos de planeamento da auditoria, estes procedimentos podem ser agrupados em três níveis distintos baseados

no nível de garantia de fiabilidade obtido conforme descrito no Quadro seguinte.

ISA relevante

Parágrafos

520 5

219




Quadro 6.3-5

Impacto na redução do risco de auditoria

Descrição

Muito eficaz (Risco baixo de que a quantia registada esteja distorcida)

O procedimento destina-se a ser a principal fonte de prova relativamente a uma asserção das demonstrações financeiras. Prova “eficazmente” uma quantia registada. No entanto, se o risco envolvido é significativo, deve ser complementado com outros procedimentos relevantes.

Moderadamente eficaz

O procedimento destina-se apenas a corroborar prova obtida através de outros procedimentos. É obtido um nível moderado de garantia de fiabilidade.

Limitado Procedimentos básicos, tais como comparar uma quantia no período corrente com o período anterior, são úteis, mas proporcionam apenas um nível limitado de garantia de fiabilidade.

Técnicas

Há um conjunto de técnicas possíveis que podem ser usadas para efetuar procedimentos analíticos substantivos. O

objetivo é selecionar a técnica mais apropriada para proporcionar os níveis de garantia de fiabilidade e precisão

pretendidos. Essas técnicas incluem:

• Análises de rácios;

• Análises de tendências;

• Análises de ponto de equilíbrio (break-even);

• Análises de padrões; e

• Análises de regressão.

Cada técnica tem os seus pontos fortes e fracos particulares, que devem ser considerados pelo auditor ao conceber os

procedimentos analíticos. Uma técnica complexa tal como as análises de regressão pode proporcionar conclusões

estatisticamente mais fiáveis sobre uma quantia registada. No entanto, uma técnica simples tal como multiplicar o

número de apartamentos pela renda aprovada (por arrendamento) e ajustar o resultado pelos apartamentos vagos

pode proporcionar uma estimativa fiável e precisa do rendimento de arrendamentos.

Quadro 6.3-6


Conceber procedimentos

analíticos

substantivos

Apropriação face à natureza das asserções.

Fiabilidade dos dados (internos ou externos) a partir dos quais se desenvolve a expectativa das quantias registadas ou rácios. Isto requer testes sobre o rigor, a existência e a plenitude da informação subjacente, tal como testes aos controlos ou executar outros procedimentos de auditoria específicos, possivelmente incluindo o uso de técnicas de auditoria assistidas por computador (CAAT).

Se a expectativa é suficientemente precisa para identificar uma distorção material ao nível da garantia de fiabilidade desejada.

Qualquer diferença aceitável entre as quantias registadas e as quantias esperadas.

220




Quadro 6.3-7

Questões a tratar

Estabelecer relações significativas entre a informação

As relações foram desenvolvidas a partir de um ambiente estável?

• Expectativas fiáveis e precisas podem não ser possíveis num ambiente dinâmico ou instável.

As relações são consideradas a um nível detalhado?

• A desagregação de quantias pode proporcionar expectativas mais fiáveis e precisas do que um nível agregado de quantias.

Há fatores compensatórios ou complexidade em componentes muito resumidos que possam esconder uma distorção?

As relações envolvem itens sujeitos à discricionariedade do órgão de gestão?

Se sim, podem proporcionar expectativas menos fiáveis ou precisas.

O grau de fiabilidade dos dados usados para desenvolver expectativas precisa de ser consistente com os níveis de

segurança e de precisão que se espera obter dos procedimentos analíticos. Outros procedimentos substantivos podem

também ser exigidos para determinar se os dados subjacentes são suficientemente fiáveis. Também podem ser

considerados testes aos controlos para tratar outras asserções tais como a plenitude, a existência e o rigor dos dados.

O controlo interno sobre informação não financeira pode frequentemente ser testado em conjugação com outros

testes aos controlos.

Quadro 6.3-8

Questões a tratar

Os dados são suficientemente fiáveis para atingir o objetivo da auditoria?

Os dados foram obtidos apenas de fontes dentro da entidade, ou de fontes independentes externas à entidade?

• A fiabilidade da prova de auditoria é maior (com algumas exceções) quando é obtida de fontes independentes externas à entidade.

Os dados de fontes dentro da entidade foram desenvolvidos por pessoas que não sejam diretamente responsáveis pelo seu rigor?

• Se sim, considerar procedimentos adicionais para testar o rigor.

Os dados foram desenvolvidos num sistema fiável com controlo interno adequado?

Há dados da indústria disponíveis para comparar com os dados da entidade?

Os dados foram sujeitos a testes de auditoria no período corrente ou no período anterior?

As expectativas do auditor em relação às quantias registadas foram desenvolvidas a partir de fontes variadas?

De forma a evitar confiança excessiva numa fonte de informação utilizada, o auditor executa testes substantivos aos

dados subjacentes para determinar se são suficientemente fiáveis, ou faz testes para determinar se o controlo interno

sobre a plenitude, a existência e o rigor dos dados está a funcionar com eficácia.

221




Nalguns casos, serão utilizados na execução de procedimentos analíticos dados não financeiros (por exemplo,

quantidades e tipos de itens produzidos). Consequentemente, o auditor precisa de uma base adequada para

determinar se os dados não financeiros são suficientemente fiáveis para efeitos da execução dos procedimentos

analíticos.

Diferenças em relação às expectativas

Quando são identificadas diferenças entre as quantias registadas e as expectativas do auditor, o auditor deve

considerar o nível de segurança que os procedimentos se destinam a proporcionar e a materialidade de execução. A

quantia da diferença aceitável sem investigação adicional terá de ser, em qualquer caso, inferior à da materialidade de

execução.

Os procedimentos utilizados para investigação podem incluir:

• Reconsiderar os métodos e fatores usados na formação das expectativas;

• Efetuar indagações ao órgão de gestão relativamente às causas das diferenças para as expectativas do auditor e

avaliar as respostas do órgão de gestão, tomando em consideração a compreensão do negócio que o auditor

obteve no decurso da auditoria; e

• Efetuar outros procedimentos de auditoria para corroborar as explicações do órgão de gestão.

Como resultado desta investigação, o auditor pode concluir que:

• As diferenças entre as expectativas do auditor e as quantias registadas não representam distorções; ou

• As diferenças podem representar distorções e precisam de ser efetuados procedimentos de auditoria adicionais

para obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se existe ou não distorção material.

Exemplos de procedimentos analíticos substantivos eficazes

Quadro 6.3-9

Quantia das DF Relações e procedimentos

Vendas Aplicar preço de venda às quantidades expedidas.

Gastos com depreciações

Taxas de depreciação aplicadas aos saldos dos ativos tangíveis, tendo em consideração aquisições e abates.

Elemento de gastos gerais de fabrico em inventários

Relacionar os gastos gerais reais com os gastos reais de mão-de-obra direta ou volume de produção.

Gastos com o pessoal Níveis salariais aplicados ao número de empregados.

Gastos de comissões Taxa de comissões aplicada às vendas.

Acréscimos de gastos com salários

Salários aplicados ao número de dias acrescidos.

222




Outros procedimentos analíticos

As análises podem incluir:

• Comparações detalhadas entre as demonstrações financeiras do período com as do período anterior ou com

orçamentos operacionais

Um aumento nas contas a receber sem um aumento correspondente nas vendas pode indicar que existe um

problema com a cobrabilidade das contas a receber. Um aumento no número de empregados numa entidade de

prestação de serviços com um grande número de recursos humanos levaria o auditor a esperar um aumento nos

gastos com o pessoal e um aumento correspondente no rédito.

• Dados comparados entre os vários tipos de produtos vendidos ou tipo de clientes

Pode ajudar a explicar flutuações mensais ou anuais nas vendas.

• Análise de Rácios

Os rácios podem proporcionar suporte para as demonstrações financeiras do período (por exemplo,

comparações com os padrões do setor de atividade ou com os resultados do período anterior) ou levantar

pontos para discussão. Algumas instituições, tais como bancos e associações comerciais, produzem estatísticas

financeiras por setor de atividade. Estas estatísticas podem ser úteis quando comparadas com as operações da

entidade, e devem ser feitas indagações quando ocorrem diferenças com as tendências do setor de atividade.

• Gráficos.

Finalmente, considerar a utilização de gráficos para evidenciar os resultados dos procedimentos. Os gráficos

destacam visualmente diferenças mensais ou anuais significativas.

Utilização de procedimentos analíticos na formação de opinião

Perto da finalização da auditoria, o auditor deve utilizar procedimentos analíticos que o ajudem a avaliar a

apresentação global das demonstrações financeiras.

O objetivo da utilização de procedimentos analíticos perto do final da auditoria é determinar se as demonstrações

financeiras como um todo são consistentes com o conhecimento que o auditor tem da entidade.

Estes procedimentos abordam as seguintes questões:

• Os resultados destes procedimentos corroboram as conclusões formadas durante a auditoria dos componentes

ou elementos individuais das demonstrações financeiras?

Os procedimentos analíticos podem revelar que alguns itens das demonstrações financeiras diferem das

expectativas formadas pelo auditor com base no conhecimento que tem do negócio da entidade e de outra

informação acumulada durante a auditoria. Estas diferenças têm de ser investigadas utilizando procedimentos

tal como os descritos acima. Esta investigação pode indicar a necessidade de alterações na apresentação ou

divulgações nas demonstrações financeiras.

• Há um risco de distorção material que não tenha sido reconhecido anteriormente?

Se forem identificados riscos adicionais, o auditor pode necessitar de reavaliar os procedimentos de auditoria

planeados para responder a esses riscos de forma satisfatória.

223




6.3.5 Testes aos controlos

Propósito

Os testes aos controlos são testes concebidos para obter prova de auditoria acerca da

eficácia operacional dos controlos. Os controlos podem prevenir a ocorrência de

distorções materiais ao nível da asserção, ou podem detetá-las e posteriormente corrigi-

las. Os controlos selecionados para serem testados são os que proporcionam prova de

auditoria necessária para uma asserção relevante.

Os testes aos controlos são considerados pelo auditor quando:

• A avaliação de risco é baseada nas expectativas de que o controlo interno opera eficazmente; ou

• Os procedimentos substantivos por si só não proporcionam prova de auditoria suficiente e apropriada ao nível da

asserção. Isto pode ser aplicável, por exemplo, quando são feitas vendas pela Internet e não há produção ou

manutenção de documentação das transações para além do sistema de TI.

A seleção e a dimensão das amostras para testes aos controlos são tratadas no Capítulo 6.4 sobre extensão dos testes.

Os testes aos controlos são concebidos para obter prova de auditoria sobre:

• Como é que os procedimentos de controlo interno foram aplicados durante o período que está a ser auditado. No

caso de terem sido utilizados controlos substancialmente distintos em diferentes momentos durante o período,

cada sistema de controlo deve ser considerado separadamente;

• A consistência com que os procedimentos de controlo interno foram aplicados; e

• Por quem ou por que meios os controlos foram aplicados.

A conceção de testes aos controlos

Os testes aos controlos são usados para obter evidência sobre a eficácia operacional dos controlos incluídos em cada

um dos cinco elementos de controlo interno. Ver a ilustração a seguir e Capítulo 5.5 deste Guia para informação

adicional sobre cada um dos cinco elementos de controlo interno.

ISA relevante

Parágrafos

330 8-11

Nas pequenas entidades, muitas vezes os auditores planeiam executar procedimentos substantivos na assunção de que os testes a atividades de controlos existentes não seriam práticos devido à pouca segregação de funções, etc. Antes de chegar a esta conclusão considerar:

• A robustez do ambiente de controlo e outros elementos do controlo interno;

• A existência de atividades de controlo sobre asserções onde seria mais eficiente obter prova através de testes aos controlos; e

• As asserções onde os procedimentos substantivos por si só não reduzirão os riscos de distorção material para um nível aceitavelmente baixo como pode ser o caso, por exemplo, da plenitude do rédito.

224




Imagem 6.3-2

Os controlos específicos (tais como atividades de controlo) tratam diretamente a prevenção ou deteção e correção de

distorções, enquanto os controlos gerais proporcionam a base para os controlos específicos e influenciam o seu

funcionamento.

Em pequenas entidades, alguns controlos gerais (tais como o ambiente de controlo) podem servir para abordar riscos

de distorção específicos para uma asserção relevante (por exemplo, nos casos em que a gestão de topo está

diretamente envolvida na supervisão e aprovação das transações diárias). Neste caso, se os controlos foram testados e

se verificou que operavam eficazmente, não haveria necessidade de testar outros controlos (tais como atividades de

controlo) relacionadas com os riscos particulares envolvidos.

Noutros casos, a ligação entre controlos gerais e específicos pode ser mais direta. Por exemplo, alguns controlos de

monitorização podem identificar falhas de controlo em controlos específicos (processos de negócio). Testar a

operacionalidade destes controlos de monitorização pode reduzir (mas não eliminar) a necessidade de testar controlos

mais específicos.

Os testes aos controlos gerais (frequentemente referidos como controlos ao nível da entidade e controlos gerais de TI)

tendem a ser mais subjetivos (por exemplo, avaliar o compromisso do órgão de gestão com a integridade ou a

competência) e, portanto, tendem a ser mais difíceis de documentar do que controlos internos específicos ao nível do

processo de negócio (por exemplo, verificar se um pagamento foi autorizado). Desta forma, os testes ao nível da

Demonstrações financeiras

Transações

Ge

rais

(nív

el D

F)R

isco

s e

con

tro

los Inclui:

• Derrogação dos controlos pelo órgão de gestão

• Controlos gerais de TI• Relato financeiro

Esp

ecí

fico

s(n

íve

l ass

erç

ão)

Ris

cos

e co

ntr

olo

s

Inclui:• Controlos sobre processos de

negócio• Controlos físicos• Apropriação indevida de ativos• Controlos informáticos aplicacionais

A gestão por um único individuo não quer dizer que o controlo interno seja fraco ou não exista. De facto, o envolvimento de um sócio-gerente competente no detalhe das operações diárias pode ser um ponto forte importante. A oportunidade para derrogação dos controlos pelo órgão de gestão ainda existe, mas pode ser reduzida, qualquer que seja a dimensão da entidade, pela implementação de alguns controlos antifraude.

225




entidade e os controlos gerais de TI estão frequentemente documentados com um memorando explicando a

abordagem seguida e as ações efetuadas (por exemplo, entrevistas com o pessoal, avaliações, revisão do cadastro de

pessoal, etc.), juntamente com evidência de suporte.

Esta abordagem está ilustrada no exemplo do Quadro seguinte.

Quadro 6.3-10

Teste aos controlos gerais (ao nível da entidade)

Componente de controlo = Ambiente de controlo

Risco analisado Não há ênfase na necessidade de existir integridade e valores éticos.

Controlos identificados

O órgão de gestão exige que todos os novos empregados assinem um documento afirmando que concordam com os valores fundamentais da firma e compreendem as consequências de não conformidade.

Conceção do controlo

Ler o documento a ser assinado pelos empregados e assegurar-se de que inclui referência à integridade e valores éticos.

Implementação do controlo

Rever o cadastro de um empregado para verificar a existência do documento assinado, e considerar qual a evidência que existe (tal como procedimento disciplinar) de que os empregados na realidade seguem os valores. Isto pode ser baseado numa entrevista com um empregado.

Teste à eficácia dos controlos

Selecionar uma amostra de dossiers de empregados e verificar a existência dos documentos assinados. Isto seria complementado com algumas questões sobre as políticas da empresa a colocar a uma amostra de empregados.

Documentação Preparar um memorando que proporcione detalhe sobre os dossiers de empregados selecionadas, e notas das entrevistas (incluindo o nome da pessoa e a data) juntamente com as conclusões obtidas.

Alguns fatores chave para o auditor considerar quando prepara testes aos controlos estão listados no Quadro seguinte.

Quadro 6.3-11

Análise Descrição

Que risco de distorção material e que asserção estão a ser analisadas?

Identificar o risco de distorção material e a asserção relacionada que seria analisada pela execução de testes aos controlos. Considerar de seguida se a prova de auditoria sobre as asserções relevantes pode ser mais facilmente obtida pela execução de testes aos controlos ou através de procedimentos substantivos.

Existência de controlos indiretos

O controlo depende da eficácia operacional de outros controlos?

Isto pode incluir informação não financeira produzida separadamente, o tratamento de exceções, e revisões periódicas de relatórios pelo órgão de gestão.

226




Análise Descrição

Fiabilidade dos controlos

Como regra geral, não vale a pena testar controlos que se venham a provar não fidedignos, porque a pequena dimensão das amostras para testes aos controlos é baseada na expectativa de não se encontrarem desvios. Se algum dos fatores seguintes for significativo, será mais eficaz efetuar procedimentos substantivos (se possível):

• Histórico de erros.

• Mudanças no volume ou na natureza das transações.

• Os controlos gerais ao nível da entidade e os controlos gerais de TI são fracos.

• Os controlos são ou podem ser derrogados pelo órgão de gestão.

• As operações de controlo são pouco frequentes.

• Há mudanças de pessoal ou falta de competência das pessoas que executam o controlo.

• Há intervenção manual significativa no controlo que pode ser sujeito a erro.

• A operação é complexa e envolve julgamentos significativos.

Natureza do teste para atingir os objetivos

Os testes aos controlos geralmente incluem uma combinação do seguinte:

• Indagações ao pessoal apropriado;

• Inspeção de documentação relevante;

• Observação das operações da entidade; e

• Reexecução da aplicação do controlo.

De notar que a indagação por si só não é prova suficiente para suportar uma conclusão sobre a eficácia do controlo. Por exemplo, ao testar a eficácia operacional do controlo interno sobre recebimentos por caixa, o auditor pode observar os procedimentos para a abertura de correio e o processamento de recebimentos em dinheiro. Uma vez que a observação só é pertinente no momento em que é feita, o auditor efetuaria também indagações ao pessoal da entidade e inspecionaria documentação sobre o funcionamento deste controlo interno noutros momentos.

Controlos automáticos

Pode haver alguns momentos em que as atividades de controlo são efetuadas pelo computador e não existe

documentação de suporte. Nestas situações, o auditor pode ter de reexecutar alguns controlos para assegurar que os

controlos operacionais estão a funcionar adequadamente. Outra possibilidade é a utilização de técnicas de auditoria

assistidas por computador (CAAT). Um exemplo de CAAT é um software que importe os ficheiros de dados da entidade

(tais como ficheiros de vendas ou de contas a pagar), que podem de seguida ser testados. Estes programas podem

analisar dados do cliente para proporcionar prova de auditoria. Para além disso, proporcionam o potencial para

executar testes muito mais extensos de transações eletrónicas e ficheiros de dados. Alguns usos possíveis de CAAT

estão resumidos no Quadro seguinte.

Determinar o que constitui um desvio

Ao conceber um teste a um controlo, definir exatamente o que constitui um erro ou exceção ao teste. Isto poupará tempo ao pessoal de auditoria na determinação sobre se uma incorreção que pareça menor (tal como um número de telefone incorreto) é ou não um desvio.

227




Quadro 6.3-12

Uso de CAAT


típicos

Extrair registos específicos, tais como pagamentos a partir de um determinado valor ou transações anteriores a uma determinada data.

Extrair os valores mais altos ou mais baixos de uma base de dados.

Identificar registos em duplicado ou em falta.

Identificar a possibilidade de fraude (usando a Lei de Benford).

Selecionar amostras de transações de ficheiros eletrónicos que satisfaçam parâmetros ou critérios pré-determinados.

Ordenar transações com características específicas.

Testar uma população inteira em vez de uma amostra.

Recalcular (somar) a quantia monetária total de registos num ficheiro (por exemplo, um ficheiro de inventários) e verificar outros dados, por exemplo, preços.

Estratificar, sumarizar e obter informação sobre antiguidade.

Cruzar dados de diferentes ficheiros.

As pequenas entidades usam frequentemente softwares de contabilidade e outro software relevante sem modificação.

No entanto, muitos softwares têm controlos operacionais que podem ser utilizados por uma entidade para reduzir a

quantidade de erros e possivelmente para evitar fraude. O auditor pode querer perguntar ao cliente se esses controlos

estão a ser aplicados e, em caso negativo, se a sua aplicação não poderia proporcionar uma mais-valia.

Momento dos testes aos controlos

Os testes aos controlos podem proporcionar prova de que estão a operar eficazmente:

• Numa determinada altura (por exemplo, contagens de inventários), ou

• Durante um determinado período de tempo, tal como o período que está a ser

auditado.

Quando os testes aos controlos são efetuados antes do final do período, o auditor deve considerar que prova adicional

pode ser exigida para cobrir o período remanescente. Esta prova pode ser obtida através do alargamento dos testes ao

resto do período, ou testando a monitorização de controlo interno efetuada pela entidade.

Quadro 6.3-13


Intervalo de tempo entre os testes aos controlos e o fim do período

Importância dos riscos avaliados de distorção material ao nível da asserção.

Controlos específicos que tenham sido testados no período intercalar.

Nível obtido da prova de auditoria sobre a eficácia operacional desses controlos.

Duração do período remanescente.

ISA relevante

Parágrafos

330 11,12,15

228





Extensão pela qual o auditor tenciona reduzir procedimentos substantivos adicionais baseados na confiança sobre o controlo interno.

O ambiente de controlo.

Qualquer mudança significativa no controlo interno, incluindo mudanças no sistema de informação, processos, e de pessoal que tenha ocorrido posteriormente ao período intercalar.

Utilização de prova de auditoria obtida em auditorias anteriores – Testes rotativos de controlos

Antes de podermos utilizar prova de auditoria obtida em auditorias anteriores, é

necessário estabelecer a relevância continuada dessa prova em cada período. Isto inclui a

confirmação da compreensão desses controlos específicos através de:

• Indagação ao órgão de gestão e outros sobre alterações de controlos; e

• Observação ou inspeção do controlo interno para determinar a sua aplicação contínua.

A confiança num controlo testado em anos anteriores NÃO é permitida quando:

• A confiança no controlo é necessária para mitigar um “risco significativo”;

• A operação de controlo interno mudou no período; e /ou

• O risco mitigado pelo controlo alterou.

Dependendo do julgamento profissional do auditor, outros fatores podem também impedir o uso de testes rotativos

(ou pelo menos reduzir o período de tempo entre testes aos controlos), tais como:

• O ambiente de controlo é fraco.

• A monitorização contínua do controlo interno é fraca;

• Há elementos manuais significativos nos controlos relevantes;

• Ocorreram alterações de pessoal que afetam significativamente a aplicação do controlo;

• Novas circunstâncias indicam a necessidade de alterar os controlos; e /ou

• Os controlos gerais de TI são fracos ou ineficazes.

Quando há um conjunto de controlos em que se pode utilizar a prova obtida em auditorias anteriores, deve haver uma

repartição dos testes ao controlo interno efetuados em cada auditoria. Testar alguns controlos em cada período

também proporciona evidência colateral sobre a eficácia continuada do ambiente de controlo.

Em geral, quanto maiores forem os riscos de distorção material ou quanto maior for a confiança depositada no controlo

interno, mais curto será o período entre os testes aos controlos.

ISA relevante

Parágrafos

330 13-14,29

Quando for eficiente, considerar a execução dos testes sobre a eficácia operacional dos controlos na mesma altura em que se faz a avaliação da conceção e implementação dos controlos.

229



6.4. Determinação da extensão dos testes

6.4.1 Enquadramento

A prova de auditoria suficiente e apropriada pode ser obtida através da seleção e

verificação do seguinte.

Quadro 6.4-1

Seleção e verificação

Todos os itens

(verificação a 100%)

Apropriado quando:

• A população é constituída por um pequeno número de itens de grande valor;

• Existe um risco significativo, e os outros meios não proporcionam prova de auditoria suficiente e apropriada; e

• Podem ser usadas técnicas de auditoria assistidas por computador (CAAT) numa grande população para testar eletronicamente um cálculo ou outro processo repetitivo.

Itens específicos Apropriado para:

• Itens de grande valor que podem resultar em distorção material;

• Todos os itens acima de determinado valor;

• Quaisquer itens não usuais ou sensíveis ou divulgações nas demonstrações financeiras;

• Quaisquer itens altamente suscetíveis a distorção;

• Itens que proporcionem informação acerca de matérias como a natureza da entidade, a natureza das transações e o controlo interno; e

• Itens para testar o funcionamento de determinadas atividades de controlo.

Amostra representativa de itens numa população

Apropriado para atingir conclusões acerca de um conjunto de dados (população) através da seleção e verificação de uma amostra representativa de itens da população.

A amostragem permite ao auditor obter e avaliar prova de auditoria sobre características específicas. A determinação da dimensão da amostra pode ser feita por métodos estatísticos ou não estatísticos.

A decisão sobre que abordagem usar dependerá das circunstâncias. A aplicação de qualquer um dos métodos acima, ou

uma combinação de entre eles, pode ser apropriada em função das circunstâncias.

A opção pela amostragem como o método mais vantajoso para a necessária redução do risco para uma asserção tem

uma série de vantagens como ilustrado no Quadro seguinte.

Conteúdo – Determinação da extensão dos testes ISA

relevante

Orientação para a determinação da extensão dos testes exigidos como resposta aos riscos de

distorção material avaliados e a utilização de técnicas de amostragem.

315 (Revista) 330 500 530

ISA relevante

Parágrafos

330 12-14

530 5

230




Quadro 6.4-2

Benefícios

Uso de amostras representativas

Podem ser extraídas conclusões válidas. O objetivo do auditor é conseguir uma redução razoável do risco e não uma certeza absoluta.

Os resultados podem ser combinados com resultados de outros testes.

A prova obtida de uma fonte pode ser corroborada pela prova obtida de outra fonte para proporcionar redução de risco adicional.

A verificação de todos os dados não proporciona certeza absoluta. Por exemplo, transações não registadas nunca serão detetadas.

Economia de custos. O custo de verificar cada entrada nos registos contabilísticos e toda a prova de suporte não será económica.

Técnicas de amostragem

A amostragem não tem de ser selecionada como um procedimento de auditoria, mas quando for usada todas as

unidades numa população (por exemplo, vendas ou saldos de clientes) têm que ter uma hipótese de seleção. Isto é

necessário para o auditor extrair conclusões acerca de toda a população.

Em qualquer seleção abaixo de 100% da população, existe sempre o risco de não ser identificada uma distorção e de ela

poder exceder o nível tolerável de distorção ou desvio. A isto chama-se risco de amostragem. O risco de amostragem

pode ser reduzido através do aumento da dimensão da amostra, enquanto o risco de não amostragem pode ser

reduzido através do planeamento, supervisão e revisão apropriados do trabalho.

Existem dois tipos de amostragem geralmente usados em auditoria:

Quadro 6.4-3

Atributos da amostra

Amostragem estatística

A amostra é selecionada numa base aleatória. Isto significa que qualquer item da população tem uma hipótese conhecida (estatisticamente apropriada) de ser selecionado.

Os resultados podem ser projetados matematicamente. Pode ser usada a teoria das probabilidades para avaliar os resultados da amostra, incluindo a avaliação do risco de amostragem.

Amostragem não estatística

Uma forma de amostragem que não tem as características referidas acima para a amostragem estatística.

Ao determinar a dimensão da amostra, o auditor deve determinar a taxa tolerável de desvio (exceções) que será

aceitável.

• Procedimentos substantivos

A materialidade de execução (global ou para um item específico) é estabelecida em relação à materialidade

global (global ou para um item específico, respetivamente). A distorção tolerável é definida em relação à

materialidade de execução (global ou para um item específico, conforme o caso). Quanto maior for a distorção

tolerável, menor é a dimensão da amostra; quanto menor a distorção tolerável, maior a dimensão da amostra.

De notar que muitas vezes a distorção tolerável é a mesma que a materialidade de execução.

231




• Testes aos controlos

Para os testes aos controlos, a taxa de desvio tolerável deve ser baixa. Os testes aos controlos proporcionam

prova sobre se os controlos funcionam ou não. Consequentemente, eles apenas devem ser usados quando se

espera que o funcionamento do controlo se verifique.

6.4.2 Utilização da amostragem

Os parágrafos 6 a 15 e A4 a A23 da ISA 530 estabelecem os requisitos e orientação

relativamente à amostragem de auditoria. Dada a natureza da matéria apresentam-se a

seguir alguns extratos desses requisitos:

• Quando conceber uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade

do procedimento de auditoria e as características da população da qual será extraída a amostra.

• O auditor deve determinar uma dimensão de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem para um nível

aceitavelmente baixo.

• Se o auditor não for capaz de aplicar os procedimentos de auditoria concebidos ou procedimentos alternativos

adequados a um item selecionado, deve tratar esse item como um desvio do controlo prescrito, no caso de testes

aos controlos, ou como uma distorção, no caso de testes de detalhe.

• O auditor deve investigar a natureza e causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o seu

possível efeito sobre a finalidade do procedimento de auditoria e sobre outras áreas de auditoria.

• Nas circunstâncias extremamente raras em que o auditor considere que uma distorção ou desvio descoberto numa

amostra é uma anomalia, deve obter um alto grau de certeza de que tal distorção ou desvio não é representativo

da população. O auditor deve obter este grau de certeza executando procedimentos de auditoria adicionais para

obter prova de auditoria suficiente e apropriada de que a distorção ou o desvio não afeta o resto da população.

• Relativamente a testes de detalhe, o auditor deve projetar para a população as distorções encontradas na amostra.

• O auditor deve avaliar:

- Os resultados da amostra; e

- Se o uso de amostragem de auditoria proporcionou uma base razoável para obter conclusões acerca da

população que foi testada.

As bases

Seja qual for a técnica usada (amostragem estatística ou não estatística), o auditor deve abordar e documentar os

assuntos referidos no Quadro seguinte:

Quadro 6.4-4

Fatores a considerar Comentários

Qual a finalidade do teste?

O ponto inicial para a conceção do teste é o estabelecimento da sua finalidade e que asserções devem ser tratadas.

Qual a principal fonte de prova?

Qual é a fonte principal de prova para cada asserção a tratar, e qual é a secundária? Esta diferenciação ajuda a garantir que o esforço de auditoria é dirigido para onde deve.

ISA relevante

Parágrafos

530 6-15

232





Qual a experiência passada?

Qual foi a experiência (se alguma) na execução de testes semelhantes em períodos anteriores? Considerar a eficácia do teste, e a existência e natureza dos desvios (erros), se existirem, encontrados na amostra selecionada.

Qual é a população? Garantir que a população de itens a testar é apropriada para atingir os objetivos do teste. A amostragem não irá identificar e testar itens que não estejam incluídos na população. Por exemplo, pode ser usada uma amostra de saldos de contas a receber para testar a sua existência, mas tal população pode não ser apropriada para testar a plenitude das contas a receber.

Considerar também a dimensão da população. Em alguns casos, pode não se extrair uma conclusão estatística se a população a testar for demasiado pequena para tirar uma amostra.

Que unidade de amostragem usar?

Considerar a finalidade do teste e as asserções a tratar. Esta decisão determinará que itens serão selecionados. Exemplos incluem faturas de venda, encomendas de clientes e saldos de clientes.

Amostragem estatística ou não estatística?

As conclusões estatísticas podem ser extraídas de amostras estatísticas. As conclusões baseadas em julgamento profissional podem ser extraídas de amostras não estatísticas. As amostras não estatísticas são muitas vezes usadas em conjunto com outros procedimentos de auditoria que abordem a mesma asserção.

Definição de um desvio

A falta de definição apropriada do que é um desvio resultará em perda de tempo do pessoal quando revê pequenas exceções que não constituam um desvio. Determinar também a forma como as razões e implicações dos desvios apurados serão seguidos pela equipa.

Excluir itens de elevado valor?

Se houver grandes transações ou saldos na população que possam ser avaliados separadamente, haverá menores amostras a testar para a restante população. Em alguns casos, a prova obtida dos testes às grandes transações ou saldos pode ser suficiente para eliminar a necessidade de os incluir na amostragem.

Uso de CAAT As técnicas de amostragem assistidas por computador podem proporcionar melhores resultados ou mais eficientes? Para muitos testes, pode ser testada 100% da população através de CAAT (e não apenas uma amostra), e podem ser produzidos relatórios específicos que identificam itens não usuais para seguimento.

É possível alguma estratificação?

Considerar se a população pode ser estratificada dividindo-a em subpopulações que tenham características comuns.

Por exemplo, se uma população contiver um conjunto de transações de elevado valor, a população (para testes de detalhe) pode ser estratificada por valor. Isto permite que o esforço da auditoria seja direcionado para os itens de maior valor, pois será nestes que existirá o maior potencial de distorção em termos de sobrevalorização.

Uma população pode também ser estratificada de acordo com uma característica particular que indique um maior risco de distorção. Quando se testa a adequação da imparidade das contas a receber (valorização das contas a receber), os saldos das contas a receber podem ser estratificados por antiguidade.

Quando forem testadas subpopulações separadamente, as distorções serão projetadas para cada estrato separadamente. As distorções projetadas para cada estrato podem depois ser combinadas para considerar o possível efeito de distorções no saldo da conta ou classe de transações.

233





Que precisão é exigida?

A materialidade de execução é muitas vezes usada como base para a distorção tolerável. Isto também representa a precisão para um teste estatístico.

A materialidade de execução deve ser estabelecida por um valor que permita identificar a possível existência de distorções não detetadas e imateriais que quando acumuladas formam uma quantia material.

Que nível de confiança é exigido?

A confiança é o inverso do nível de risco aceitável (risco de deteção) de que um teste não produza resultados corretos. É exigido um alto nível de confiança (resultando numa amostra maior), ou um nível de confiança menor (resultando numa amostra mais pequena)?

O nível de confiança exigido num determinado teste será baseado em fatores como:

• Prova obtida de outras fontes tais como revisão analítica, outros procedimentos substantivos e testes à eficácia operacional dos controlos internos; e

• A importância da asserção das demonstrações financeiras ou da rubrica comparada com a materialidade global.

Por exemplo, um nível de confiança de 95% indica que se um teste for executado 100 vezes (selecionando aleatoriamente transações representativas), os resultados estarão corretos (com a margem de distorção) 95 vezes em 100 testes. Existe o risco de que 5 dos 100 testes produzam resultados incorretos.

Quando for planeada amostragem estatística, a distorção tolerável ou a taxa de desvio tolerável também deve ser considerada.

Quadro 6.4-5


Qual é a distorção tolerável ou a taxa de desvio tolerável?

A distorção tolerável é usada na amostragem de testes de detalhe para abordar o risco de o acumulado das distorções imateriais individuais poder levar a que as demonstrações financeiras possam estar distorcidas e dar uma margem para possíveis distorções não detetadas. A distorção tolerável é a aplicação da materialidade de execução a um determinado procedimento de amostragem. A distorção tolerável pode ser a mesma quantia, ou uma quantia mais baixa, que a materialidade de execução.

A taxa de desvio tolerável é usada para testes aos controlos em que o auditor estabelece uma taxa de desvio dos procedimentos de controlo interno prescritos que considera aceitável para obter um nível apropriado de segurança. O auditor procura obter um nível apropriado de segurança de que a taxa de desvio estabelecida não é excedida pela taxa real de desvio na população.

6.4.3 Extensão dos procedimentos substantivos (usando amostragem estatística)

Quanto maiores forem os riscos de distorção material, maior a extensão dos procedimentos substantivos que se

exigem. A extensão dos procedimentos substantivos pode ser reduzida através do teste à eficácia operacional do

controlo interno. Porém, se os resultados forem insatisfatórios, a extensão dos procedimentos substantivos pode ter de

ser aumentada.

Determinação da dimensão das amostras – amostragem por unidade monetária

O método mais comum de amostragem para testes de detalhe é a amostragem por unidade monetária. De acordo com

234




este método, a probabilidade de um item (por exemplo, um saldo de clientes) ser selecionado é diretamente

proporcional ao valor monetário do item. Assim, um saldo de clientes de 6.000€ tem três vezes mais probabilidade de

ser selecionado que um saldo de 2.000€. De acordo com este método, não é apropriado selecionar unidades físicas, por

exemplo, cada 50ª fatura ou transação.

Embora a amostragem por unidade monetária seja a mais comummente usada pelos auditores, existem outros

métodos de amostragem que podem ser mais apropriados em determinadas circunstâncias. Esses outros métodos não

foram incluídos neste manual.

Seleção dos fatores de confiança

Quando concebe um teste substantivo, o auditor pode achar útil usar três níveis de redução do risco tais como alta,

moderada e baixa. A diferença entre os níveis pode ser baseada no fator de confiança usado para selecionar a amostra.

Quanto maior for o fator de confiança, maior é a dimensão da amostra e o nível de redução do risco obtido. Ver a

ilustração no Quadro seguinte que mostra exemplos de níveis e fatores de confiança para se atingirem reduções de

risco alto, moderado e baixo.

Quadro 6.4-6

Redução de risco exigida Nível de confiança Fator de confiança

Alta 95% 3,0

Moderada 80% – 90% 1,6 – 2,3

Baixa 65% – 75% 1,1 – 1,4

Um conjunto eficaz de procedimentos de auditoria concebidos para responder aos riscos avaliados e asserções

específicas pode incluir uma combinação de testes aos controlos e procedimentos substantivos.

O Quadro seguinte apresenta uma lista exemplificativa (parcial) de fatores de confiança para vários níveis de confiança.

Por exemplo, se for exigido um nível de confiança de 90%, o fator de confiança a usar seria 2,3.

Quadro 6.4-7

Nível de confiança Fator de confiança

50% 0,7

55% 0,8

60% 0,9

65% 1,1

70% 1,2

75% 1,4

80% 1,6

85% 1,9

90% 2,3

95% 3,0

98% 3,7

99% 4,6

235




Seleção da amostra

O processo de seleção da amostra está mostrado no Quadro seguinte:

Quadro 6.4-8

Unidade monetária Descrição

Processo de seleção da amostra

Remover os itens de maior valor e itens chave da população.

Calcular o intervalo de amostragem.

Selecionar um ponto inicial aleatório para selecionar o primeiro item. O ponto inicial aleatório pode variar de 1€ até ao intervalo de amostragem. Cada seleção sucessiva é feita adicionando ao valor da seleção precedente o intervalo de amostragem.

Nota: Assegurar que o processo de seleção da amostra, incluindo a base de seleção do ponto inicial aleatório (através de um

gerador aleatório de números ou através do uso do julgamento profissional) fica documentado de forma apropriada.

Passo 1 – Calcular o intervalo de amostragem

Pode ser usada, por exemplo, a fórmula seguinte:

Intervalo de amostragem = Materialidade de execução (distorção tolerável) ÷ Fator de confiança

Se o intervalo de amostragem for 17.391€, a primeira conta a ser selecionada pode ser escolhida aleatoriamente (ou ao

acaso) como a que contém o 10.000º€. A segunda conta a ser selecionada será a conta que contiver cumulativamente a

quantia de 27.391€ (ponto inicial + intervalo de amostragem = 10.000€ + 17.391€). A terceira conta a ser selecionada

será a conta que contiver cumulativamente a quantia de 44.782€ (27.391€ + 17.391€). Este processo continuará até ao

fim da população.

Passo 2 – Calcular a dimensão da amostra

A fórmula é a seguinte (para o caso de amostragem por unidade monetária):

Dimensão da amostra = População a testar ÷ Intervalo de amostragem

A população a testar deve excluir qualquer item específico removido para avaliação separada.

Passo 3 – Selecionar a amostra

Remover qualquer item de elevado valor ou valor chave da população (para ser considerado em separado) e calcular o

intervalo de amostragem (ver Passo 1). Depois selecionar um ponto inicial aleatório para selecionar o primeiro item.

Como referido no Quadro acima, o ponto inicial aleatório pode variar de 1€ até ao intervalo de amostragem. Cada

seleção sucessiva é feita adicionando ao valor da seleção precedente o intervalo de amostragem.

Os três exemplos seguintes ilustram este processo.

236




Exemplo 1 – Amostra de saldos de clientes

Quadro 6.4-9

Questão Resposta

Finalidade do teste Garantir a existência das contas de clientes através de uma seleção dos respetivos saldos enviando pedidos de confirmação

Riscos de distorção material nas asserções relevantes Existência = Risco alto

População a testar Saldos de clientes no final do ano

Valor monetário da população 177.203€

Itens específicos sujeitos a avaliação separada 38.340€

Redução do risco obtida dos testes aos controlos Nenhuma

Redução do risco obtida de outros procedimentos, como a avaliação do risco

Limitada

Fator de confiança a usar (Efeito da redução do risco alcançada pela execução de outros procedimentos)

Nenhuma outra fonte de redução de risco, por isso será usado um nível de confiança de 95% ou fator de confiança 3,0

Materialidade de execução 15.000€

Desvios esperados na amostra Nenhum

Intervalo da amostragem = 15.000/3.0 = 5.000€

Dimensão da amostra = (177.203€ - 38.340€) / 5.000€ = 28

Neste exemplo, o intervalo de amostragem é de 5.000€. Assim, se o primeiro item a escolher aleatoriamente for 436€,

o item seguinte será o saldo que contiver o valor de 5.436€. O terceiro item será o saldo que contiver o valor de

10.436€, e assim sucessivamente até que os 28 itens tenham sido selecionados.

Nota: É provável que os itens de maior valor sejam selecionados (ver população parcial dos saldos de clientes no

Quadro seguinte)

Quadro 6.4-10

Saldo Total

Intervalo de amostragem

Incluir na amostra?

Cliente A 4.750 4.750 436 Sim

Cliente B 3.500 8.250 5.436 Sim

Cliente C 1.800 10.050 10.436 Não

Cliente D 2.700 12.750 10.436 Sim

Cliente E 950 13.700 15.436 Não

Cliente F 2.580 16.280 15.436 Sim

237




Exemplo 2 – Amostra de saldos de clientes

Quadro 6.4-11

Questão Resposta

Finalidade do teste Garantir a existência das contas de clientes através de uma seleção dos respetivos saldos enviando pedidos de confirmação

Riscos de distorção material nas asserções relevantes Existência = Risco médio




Redução do risco obtida dos testes aos controlos O risco de controlo foi avaliado como baixo


Limitada


Tendo em conta outras provas, será usado o nível de confiança de 70% ou fator de confiança de 1,2





Exemplo 3 – Amostra de faturas de compra

Quadro 6.4-12

Questão Resposta

Finalidade do teste Garantir a existência e rigor das compras através de uma seleção de faturas de compra

Riscos de distorção material nas asserções relevantes Existência = Risco baixo

Rigor = Risco baixo

População a testar Faturas de compra durante o ano



Redução do risco obtida dos testes aos controlos Nenhuma


Procedimentos analíticos substantivos moderadamente eficazes

238




Questão Resposta


Tendo em conta outras provas, será usado o nível de confiança de 80% ou fator de confiança de 1,6





Conforme ilustrado acima, as dimensões das amostras para testes substantivos podem tornar-se muito altas quando se

examinam fluxos de transações. É muitas vezes mais eficiente testar os controlos internos (onde a dimensão da

amostra é menor) ou efetuar outros tipos de procedimentos para obter a prova necessária.

Projeção de distorções

Um exemplo de um processo de projeção de distorções está indicado no Quadro seguinte.

Quadro 6.4-13

Passos para projetar a dimensão das distorções

Calcular a percentagem de distorção em cada item. Se o valor encontrado foi 50€ e deveria ter sido 60€, a distorção é 10€, isto é, 17% do total.

Adicionar as percentagens de distorção, fazendo o líquido das sobre e subvalorizações, se tal se mostrar adequado nas circunstâncias.

Calcular a percentagem de distorção média por item selecionado dividindo o total das percentagens de distorção pelo número total de itens selecionados (com ou sem distorção).

Multiplicar a percentagem de distorção média pelo valor monetário do total da população representativa (excluindo os valores mais altos e valores chave), daqui resultando a distorção projetada para a amostra. Obviamente, isto exclui qualquer distorção encontrada em itens de elevado valor ou valor chave previamente removidos da amostra.

Por exemplo, uma amostra de 50 itens selecionados de uma população de 250.000€ contém as seguintes distorções

(valores em euros):

Quadro 6.4-14

Valor correto Valor auditado Distorção Distorção %

500 400 100 20%

350 200 150 42,86%

600 750 (150) (25%)

% de erro total (soma das percentagens das distorções) 37,86%

% média de distorção: 37,86% / 50 (dimensão da amostra) = 0,7572%

Distorção projetada: 0,7572% x 250.000€ (população) = 1.893€

A distorção projetada é a melhor estimativa do auditor da distorção total existente na população.

239




6.4.4 Extensão dos procedimentos analíticos substantivos

Os procedimentos analíticos substantivos podem ser o principal teste de um saldo de conta, ou podem ser usados em

combinação com outros testes de detalhe cuja extensão tenha sido apropriadamente reduzida.

O Capítulo 6.3 explicita os dois níveis de redução do risco que podem ser obtidos com base na execução de

procedimentos analíticos substantivos. Esta redução do risco pode ser altamente eficaz (ou seja, é o teste principal) ou

moderadamente eficaz.

Os procedimentos analíticos simples (por exemplo, uma comparação dos resultados do ano anterior com os do ano

corrente) podem ajudar a identificar um assunto que deva ser seguido, mas proporciona pouca prova de auditoria. Este

tipo de procedimento pode ser usado para obter conhecimento da entidade, efetuar procedimentos de avaliação de

risco e rever as demonstrações financeiras finais.

Quando se concebem procedimentos analíticos substantivos, o auditor deve:

• Definir a quantia da diferença que considera aceitável sem mais investigação, face ao valor que é sua expectativa

encontrar, de acordo com o procedimento analítico desenvolvido. Isto será influenciado principalmente pela

materialidade e pela consistência com o nível desejado de redução do risco;

• Considerar a possibilidade de a combinação de distorções num saldo de conta, classe de transações ou divulgações

específicas poder, no conjunto, resultar numa quantia inaceitável; e

• Aumentar o nível desejado da redução do risco consoante diminuam os riscos de distorção material.

No Quadro seguinte apresenta-se um exemplo de um procedimento analítico substantivo.

Anomalias Pode haver a tentação de olhar algumas distorções/desvios (descobertos numa amostra) como uma anomalia (não representativa da população) e excluí-las quando se projetam distorções para uma população. Porém, é exigido trabalho adicional, independentemente de a distorção/desvio ser ou não representativo da população: • Se o desvio for representativo da população, o auditor deve investigar a sua natureza e origem e avaliar o seu

possível efeito na finalidade do procedimento de auditoria e em outras áreas de trabalho. • Se o desvio for considerado uma anomalia, o auditor deve obter um grau de certeza elevado de que essa

distorção ou desvio não é representativo da população. Isso implica efetuar procedimentos adicionais de auditoria para obter prova de auditoria suficiente e apropriada de que a distorção ou desvio não afeta o resto da população.

De notar que o parágrafo 13 da ISA 530 refere que as anomalias apenas ocorrem em situações extremamente raras.

240




Quadro 6.4-15

Exemplo de um procedimento analítico substantivo

Questão Resposta

Descrever o procedimento a efetuar e o resultado esperado

Multiplicar as rendas por escritório pelo número de escritórios para prever o rédito de escritórios, e comparar os resultados com o rédito registado na contabilidade.

Qual o valor da quantia registada? 278.000€

Que asserções serão tratadas? Plenitude, existência e rigor.

Que materialidade de execução será usada? 10.000€

Que valor de diferença (entre o que está registado e o esperado) é aceitável?

1%

Risco de distorção material que remanesce após execução do procedimento (médio ou baixo)?

Baixo

Detalhar dados usados para calcular o resultado esperado (isto é, financeiros ou não financeiros).

Descrever os procedimentos efetuados para avaliar a credibilidade dos dados usados (considerara fonte, comparabilidade, natureza, relevância e controlos sobre a sua preparação).

Refª

1. Número de escritórios Revimos as plantas e inspecionámos fisicamente os edifícios

2. Renda por escritório Revimos uma amostra dos contratos de arrendamento para determinar a renda a cobrar.

3.

4.

Mostrar os detalhes dos cálculos, o resultado esperado e sua comparação com os registos contabilísticos:

Número de escritórios = 26 Renda por escritório = 12.000€/ano

Cálculo = 26 x 12.000 = 312.000€. A diferença para os registos contabilísticos é de mais 34.000€.

Quando a diferença exceder a quantia aceitável, explicar que investigação foi feita e seus resultados (isto é, questões ao órgão de gestão, obtenção de prova adicional e execução de outros procedimentos).

Questionámos o órgão de gestão acerca da diferença e verificámos que, em média, 2 dos escritórios estiveram vagos durante o ano e outro não foi alugado por estar a ser usado para reuniões. Isto justifica 36.000€ da diferença, ficando por justificar 2.000€. Este valor está abaixo do nível aceitável acima indicado.

Conclusão:

O teste foi finalizado com sucesso.

241




6.4.5 Testes aos controlos – Eficácia operacional

Os procedimentos de auditoria usados para testar controlos consistem em um ou mais

dos quatro tipos referidos no Quadro seguinte.

Quadro 6.4-16

Testes sobre eficácia operacional do controlo interno


Questionar pessoal apropriado. (Alerta-se, porém, que as conversas e questões colocadas por si só não são suficientes para testar a eficácia operacional dos controlos).

Inspecionar a documentação relevante.

Observar as operações da entidade.

Reexecutar a aplicação do controlo.

Controlos gerais

Testar os controlos gerais que existem ao nível da entidade tende a ser mais subjetivo (por exemplo, teste ao

compromisso pela competência ou ao conhecimento das políticas da entidade sobre comportamentos aceitáveis) do

que testar controlos de transações específicas. Mesmo assim, estes controlos no seu conjunto proporcionam a base

apropriada para os outros componentes do controlo interno.

A seguir apresentam-se alguns métodos possíveis para testar controlos gerais.

Quadro 6.4-17

Ambiente de controlo Possíveis testes aos controlos

Comunicação e imposição da integridade e de outros valores éticos

• Ler referências no sítio da Internet da entidade e qualquer código de conduta ou equivalente.

• Rever comunicação aos empregados.

• Fazer entrevistas a uma amostra de empregados.

ISA relevante

Parágrafos

315R 14

O uso de dados não financeiros num procedimento analítico substantivo pode muitas vezes melhorar o resultado. Os dados não financeiros podem incluir informação como, metros quadrados de uma loja ou o número de produtos específicos expedidos.

Quando se efetuam procedimentos analíticos, é imperativo estabelecer expectativas (por exemplo, relação com os saldos respetivos, alterações para o ano anterior, etc.) e compará-las com a informação das demonstrações financeiras. É de evitar a abordagem oposta de começar pela informação financeira e depois tentar explicar as variações usando o conhecimento do cliente e do seu ambiente. Os procedimentos analíticos são muito mais fortes quando são criados por expectativas baseadas no conhecimento da entidade e o seu ambiente. Porém, a credibilidade de qualquer dado não financeiro usado precisa de ser estabelecida antes do seu uso num procedimento analítico substantivo.

242




Ambiente de controlo Possíveis testes aos controlos

Compromisso com a competência

• Rever políticas de contratação e demissão.

• Rever descrição de funções e documentação contida em ficheiros de empregados selecionados.

Participação dos encarregados da governação

• Rever qualquer autoavaliação feita.

• Rever qualificações dos membros da administração e minutas de atas.

• Assistir a uma reunião como observador.

Filosofia e estilo operacional do órgão de gestão

• Rever qualquer documentação relevante disponível.

• Fazer indagações a uma amostra de empregados.

Estrutura organizacional • Rever a estrutura à luz das melhores práticas para a natureza da entidade.

Atribuição de autoridade e responsabilidade

• Rever qualquer documentação tal como descrição de funções.

Políticas e práticas de recursos humanos

• Rever políticas e práticas bem como o cumprimento.

• Rever ficheiros de empregados sobre progressão na carreira, formação obtida, etc.

Podem ser concebidos testes aos controlos semelhantes para abordar outros controlos gerais, tais como:

• Avaliação do risco;

• Sistemas de informação;

• Monitorização;

• Processo de preparação do relato financeiro; e

• Controlos antifraude.

Os resultados da execução dos testes aos controlos gerais podem também ser mais difíceis de documentar do que o

controlo interno ao nível dos processos de negócio (como, por exemplo, para verificar se um pagamento foi autorizado,

o qual pode ser documentado com uma resposta simples de sim ou não). Assim, a avaliação dos controlos gerais e

controlos gerais de TI é geralmente documentada através de um memorando juntamente com prova de suporte.

Por exemplo, para testar se o órgão de gestão comunica a todos os empregados a necessidade de manterem valores de

integridade e éticos e impõe as suas políticas, pode ser selecionada uma amostra de empregados para entrevistar. Pode

ser perguntado aos empregados sobre as comunicações que receberam, que políticas e procedimentos relevantes

existem, que valores eles vêm no dia-a-dia por parte do órgão de gestão e que políticas são impostas. Se a generalidade

das respostas confirmar que o órgão de gestão comunica aos empregados a necessidade de manter valores de

integridade e éticos e que há exemplos de que foram impostas políticas, então o teste é positivo. Os detalhes de cada

entrevista e os documentos de suporte (como as políticas da entidade, as comunicações e outras ações) podem depois

ser registados e arquivados no dossier de trabalho juntamente com as conclusões.

243




Embora muitos dos controlos gerais e controlos de TI sejam testados através do exercício do julgamento profissional e objetividade aplicada às circunstâncias, existem situações em que pode ser usada uma amostra representativa. Um exemplo é a prova disponível de que são revistos relatórios financeiros mensalmente e são tomadas as ações apropriadas.

Controlos específicos – Amostragem para verificação de atributos

Os testes aos controlos proporcionam prova de que um controlo está a funcionar eficazmente durante um período

específico, por exemplo, durante um ano.

Dado que os controlos específicos funcionam ou não com eficácia, não vale a pena testar o funcionamento de controlos

para os quais não temos expectativa de que funcionem eficazmente. As dimensões das amostras para os testes aos

controlos são geralmente pequenas porque são baseadas na expectativa de não haver exceções. Quando se esperam

algumas exceções (desvios no funcionamento dos controlos), as dimensões das amostras devem ser maiores.

Alguns dos fatores a considerar na avaliação da fiabilidade dos controlos estão referidos no Quadro seguinte.

Quadro 6.4-18

Conceção dos testes aos controlos

Fatores a considerar É possível que os procedimentos estabelecidos tenham sido derrogados pelo órgão de gestão?

Existe intervenção manual significativa envolvendo o controlo que possa conduzir a erro?

Existe um fraco ambiente de controlo?

Os controlos gerais de TI são fracos?

A monitorização contínua do controlo interno é fraca?

Oportunidade

É preferível testar os controlos gerais logo no início da auditoria, pois os resultados destes testes aos controlos podem ter impacto na natureza e extensão de outros procedimentos de auditoria planeados. Por exemplo, se se verificar que as atitudes do órgão de gestão em relação aos controlos não são tão fortes como se esperava, são exigidos procedimentos adicionais com respeito aos saldos de contas e classes de transações.

Para este tipo de controlos usar uma combinação de testes como entrevistas, observações, reexecuções e inspeções.

Fazer perguntas abertas

Evitar fazer perguntas de resposta sim/não. Pelo contrário, devem fazer-se perguntas das quais se extraia informação que não conheçamos. Por exemplo, perguntar “Alguma vez lhe pediram para derrogar uma política contabilística estabelecida ou fazer alguma coisa que o deixou desconfortável?” escutando atentamente a resposta e verificando sinais de comportamento nervoso.

Se o órgão de gestão ou o pessoal da entidade se recusar a dar a informação pedida ou o auditor obtiver informação não esperada, assegurar que o assunto é acompanhado e são feitas as necessárias alterações na estratégia global e plano detalhado de auditoria.

Não esquecer que os resultados dos testes devem corresponder à expectativa inicial. Quando isso não acontece, isto é, quando são encontradas mais exceções do que as esperadas, a conceção dos testes deve ser revista, por exemplo, deve ser aumentada a amostra ou deve ser abandonada a confiança nesse controlo.

244




Conceção dos testes aos controlos

Houve mudanças no pessoal durante o período que afetem significativamente a aplicação do controlo?

O pequeno número de pessoas envolvido no funcionamento do controlo torna impraticável a segregação de funções?

Alterações nas circunstâncias tornaram necessário introduzir alterações no funcionamento do controlo?

Confiança nos controlos internos indiretos

Considerar a necessidade de obter prova de auditoria que suporte o funcionamento eficaz de controlos internos

indiretos. Estes são controlos de que dependem outros controlos, por exemplo, informação não financeira preparada

através de um processo diferente, o tratamento de exceções e a análise periódica de relatórios de diretores. Quando

forem significativos, exige-se prova de que os controlos internos indiretos funcionam com eficácia. Se qualquer dos

fatores acima for significativo, é capaz de ser mais eficaz efetuar procedimentos substantivos.

Quando se concebem testes aos controlos, o auditor deve focar a tenção na prova que será obtida com respeito às

asserções relevantes a tratar (os pontos onde podem ocorrer distorções nas demonstrações financeiras), e não na

natureza do controlo em si mesmo. Os controlos são concebidos para mitigar riscos e garantir, por exemplo, a plenitude

das vendas.

Há, também, um conjunto de vantagens práticas na conceção de testes aos controlos que se focam primeiramente na

asserção a tratar. Por exemplo:

• Os controlos testados podem estar diretamente ligados a distorções materiais nas demonstrações financeiras;

• Dado que o objetivo do teste não está dependente de controlos específicos, podem ser testados outros controlos

que tratem os mesmos riscos (ou os mesmos objetivos de controlo); e

• Torna mais fácil avaliar e testar novos controlos introduzidos pela entidade que abordem as mesmas asserções.

Os testes aos controlos são muitas vezes concebidos para proporcionar um nível de controlo de risco baixo ou médio

que o controlo que está a ser testado está a funcionar com eficácia.

Quando se concebem testes aos controlos, o auditor pode achar útil considerar os dois graus de confiança que se

obtêm dos testes aos controlos:

• Um grau de confiança elevado (permanecendo um nível de risco baixo). Isto aplica-se quando a principal prova

advém dos testes aos controlos; e

• Um grau de confiança moderado (permanecendo um nível de risco médio). Isto aplica-se quando os testes aos

controlos são feitos em combinação com outros procedimentos substantivos para tratar uma determinada

asserção.

A amostragem para verificação de atributos é muitas vezes usada para testar controlos. Esta técnica utiliza a mais

pequena amostra capaz de proporcionar uma hipótese especificada de detetar uma taxa de desvio que exceda a taxa

de desvio tolerável.

245




Quadro 6.4-19

Vantagens

Amostragem para verificação de atributos

Ideal para testar a eficácia operacional de controlos internos que já tenham sido avaliados como altamente credíveis durante a avaliação da conceção e implementação dos controlos.

Se for esperado um nível de desvio na execução de um controlo, que não seja aceitável pelo auditor para manter a sua avaliação de risco, recomenda-se que sejam consideradas outras abordagens para recolha de prova.

Se não for encontrado qualquer desvio numa amostra destas, o auditor pode concluir que esse controlo está a funcionar com eficácia. Se, por exemplo, no caso de amostras pequenas, for encontrado um desvio, é mais eficiente parar o procedimento e efetuar procedimentos substantivos alternativos. Um único desvio do controlo pode provavelmente provocar uma revisão do nível avaliado do risco de controlo. Continuar o teste após ter sido encontrado um desvio exigirá um aumento significativo da dimensão da amostra, e possivelmente não se encontrará qualquer outro desvio.

Determinação da dimensão da amostra

A dimensão das amostras pode ser determinada como segue:

Dimensão da amostra = Fator de confiança ÷ Taxa de desvio tolerável

Para testar a eficácia operacional dos controlos com confiança mínima em outros trabalhos efetuados, é muitas vezes

usado um nível de confiança de 90% (fator de confiança associado = 2,3). A taxa de desvio tolerável máxima pode ser de

10%. A mais pequena dimensão da amostra neste caso seria de 23, calculada como segue:

Fator de confiança (2,3) ÷ Taxa de desvio tolerável (0,1) = Dimensão da amostra de 23

Se for obtida outra prova (tal como prova obtida de procedimentos substantivos) para uma determinada asserção, o

fator de confiança pode ser reduzido para que apenas seja obtida uma redução moderada do nível de risco através do

teste à eficácia operacional de um controlo. Neste caso, pode ser usado um nível de confiança de 80% (fator de

confiança associado de 1,6) resultando na mais pequena dimensão da amostra de 16.

Seleção da amostra

A seleção da amostra está descrita no Quadro seguinte:

Quadro 6.4-20

Passos a dar

Seleção da amostra Determinar a finalidade do procedimento e a prova que proporcionará em relação às asserções subjacentes aos atributos de controlo a testar.

Selecionar a população apropriada de itens para atingir o objetivo do teste. Isso pode variar dependendo da asserção subjacente a ser tratada. Por exemplo, podem ser selecionadas faturas para testar a existência das vendas, mas estas faturas não proporcionam prova da plenitude das vendas. Neste caso, a melhor opção pode ser cruzar as guias de entrada ou de transporte com uma fatura, e depois ver a entrada da fatura nas contas a receber.

246




Passos a dar

Determinar a mais pequena dimensão da amostra necessária para proporcionar a redução do nível de risco necessária. Isto pode ser uma redução do nível de risco alto ou moderado.

Usar um gerador de números aleatórios ou outro método apropriado para selecionar os itens a verificar. Qualquer item da população deve ter a mesma hipótese de ser selecionado.

Procedimentos de controlo que não funcionam diariamente

Para selecionar amostras em que o controlo não funciona todos os dias, as orientações seguintes podem ajudar. Porém,

a dimensão real das amostras usadas deve ser sempre baseada no julgamento profissional.

Quadro 6.4-21

O controlo funciona Amostra mínima sugerida Percentagem de cobertura do teste

Semanalmente 10 19%

Mensalmente 2-4 25%

Trimestralmente 2 50%

Anualmente 1 100%

6.4.6 Avaliação de desvios

O processo para avaliar os desvios é o seguinte:

Quadro 6.4-22

Passos a dar

Avaliação de desvios Identificar os desvios. Colocar cada item da amostra numa das seguintes classificações: “desvio” ou “não desvio”.

A natureza e origem de cada desvio devem ser consideradas cuidadosamente. Por exemplo, há alguma indicação de derrogação ou possível fraude por parte do órgão de gestão ou o problema foi apenas o resultado de a pessoa responsável estar de férias?

Considerar o risco de amostragem. Se foram encontrados desvios, considerar se deve ser reduzida a confiança na eficácia dos controlos, aumentada a dimensão da amostra, ou efetuados procedimentos alternativos.

Tal como já referido, não há muito interesse em testar controlos quando se espera que sejam encontrados desvios. Isto

porque, em geral, a única forma de obter a necessária segurança é aumentar a dimensão da amostra. Se for encontrado

outro desvio, a amostra terá que ser aumentada novamente e assim por diante. Será muito melhor efetuar

procedimentos alternativos do que aumentar a dimensão da amostra.

Os resultados da amostra podem ser avaliados comparando a taxa de desvio tolerável máxima com o limite superior do

desvio. O limite superior do desvio pode ser calculado de forma aproximada por aplicação da fórmula a seguir.

Limite superior do desvio = Fator de confiança ajustado ÷ Dimensão da amostra

247




Um fator de confiança ajustado pode ser baseado no número de desvios encontrados como ilustrado no Quadro

seguinte.

Quadro 6.4-23

Fator de confiança ajustado por número de desvios encontrados

Nível de confiança exigido

1 2 3 4 5

95% 4,7 6,3 7,8 9,2 10,5

90% 3,9 5,3 6,7 8,0 9,3

80% 3,0 4,3 5,5 6,7 7,9

70% 2,4 3,6 4,7 5,8 7,0

Por exemplo, assuma uma amostra de 30 itens (usando um nível de confiança de 90% e uma taxa de desvio tolerável

máxima de 10%) e foram encontrados dois desvios. O limite superior do desvio será calculado como segue:

Fator de confiança ajustado (5,3) ÷ Dimensão da amostra (30) = Limite superior do desvio de 17%

O resultado de 17% é muito superior à taxa de desvio tolerável máxima de 10%, o que significa que a confiança na

eficácia do controlo tem que ser reduzida.

Se, porém, for decidido aumentar a dimensão da amostra, haveria um aumento para 60 itens e não foi encontrada mais

nenhum erro, isso reduziria o limite superior de desvio a um nível aceitável como mostrado a seguir (isto é, próximo do

limite de 10%):

Fator de confiança ajustado (5,3) ÷ Dimensão da amostra (60) = Limite superior do desvio de 9%

Contudo, se fosse encontrado outro desvio, exigir-se-ia novo aumento da amostra para tentar chegar aos resultados

pretendidos. Isto não constitui uso eficaz do tempo de auditoria pois pode ser encontrado outro desvio.

Fator de confiança ajustado (6,7) / Dimensão da amostra (75) = Limite superior do desvio de 9%

6.4.7 Exemplo – Determinação da extensão dos testes

Apresenta-se a seguir um exemplo de um programa de trabalho (meramente ilustrativo) com procedimentos para

clientes, incluindo os cálculos para determinar uma amostra estatística.

248




Sociedade ABC, Lda.

Clientes – Procedimentos de auditoria

Asserções Feito por: Refª Comentários

PROCEDIMENTOS

1. Procedimentos analíticos Desenvolver expectativas para os saldos de clientes no final do ano com base na informação obtida do conhecimento da entidade. Investigar alterações significativas ou tendências em relação a:

• Saldo da conta de clientes.

• Antiguidade dos saldos por cliente.

• Relação vendas/clientes em dias.

• Saldos credores em clientes.

• Outras variações não esperadas. Explicar. Documentar as conclusões.

P E RV MAG C.120 As contas de clientes aumentaram cerca de 60% desde o ano anterior. A antiguidade dos saldos de clientes também aumentou de 39 para 45 dias. As razões para estes aumentos são…

2. Balancete Obter o balancete de clientes do final do ano e:

• Confirmar correção aritmética e concordância do total com o razão geral.

• Questionar o responsável pelos clientes sobre se: (a) Algum cliente teve tratamento

preferencial; (b) Foram alteradas as condições de venda; (c) Houve transações com partes

relacionada; ou (d) Foram ultrapassados significativamente

os limites de crédito.

E E RV RV

MAG C.110 Através de discussões com o diretor de crédito as condições de venda podem variar, sendo aprovadas por ele.

3. Imparidade de clientes Assegurar que a imparidade de clientes é relativa a contas específicas e é adequada: (a) Rever a antiguidade por cliente e comparar

com períodos anteriores; (b) Verificar pagamentos subsequentes ao

final do ano e, se possível, alocá-los às antiguidades.

P RV RV

MAG C.120 Os saldos de clientes com mais de 60 dias aumentaram em percentagem das vendas desde o ano anterior, Rever a listagem de saldos em atraso com o diretor de vendas e obter análise de imparidade.

249




4. Corte Executar e documentar procedimentos de corte.

RV MAG C.115 Obter listagem de devoluções de vendas como parte do teste de corte. Houve várias devoluções significativas no ano anterior. Forem verificadas as condições de devolução conforme contratos como parte do teste às vendas. Ver PT 503.1. Foram revistos todos os lançamentos de final do ano conforme PT 626.

PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS – AMOSTRAGEM

5. Confirmações externas extensivas Selecionar 15 confirmações de saldos conforme descrito no mapa de confirmações. Apurar os resultados e investigar diferenças examinando documentos de suporte e fazendo inquirições.

E RV MAG C.200

TESTES AOS CONTROLOS Nenhum

PROCEDIMENTOS ADICIONAIS – Específicos para os riscos de fraude identificados

6. Confirmações externas (risco de fraude) (a) Verificar uma amostra de nomes,

moradas, telefones/emails e websites de clientes selecionados para confirmar que se tratam de clientes válidos.

(b) Considerar obter informação acerca de condições contratuais e sobre acordos especiais.

(c) Considerar aceitar apenas confirmações escritas assinadas.

E RV MAG C.200 Foram verificados 5 nomes, telefones e email das confirmações selecionadas. Não se verificaram exceções. Foram verificados detalhes de contratos de venda para 2 clientes. Não se verificaram exceções.

7. Imparidade (a) Testar uma amostra de 10

recebimentos subsequentes nas contas bancárias.

(b) Rever todas as notas de crédito emitidas após o final do ano. Considerar análise de dossiers de clientes ou documentos de suporte.

(c) Rever todas as eliminações de contas de contas de clientes após o final do ano para assegurar que não eram créditos duvidosos no período em análise.

RV MAG C.121 Não se verificaram exceções. Houve 2 notas de crédito emitidas após o final do ano, mas não eram materiais. Os clientes devolveram os produtos dado que foram recebidos danificados.

250




Conceção da amostra

A seguir ilustra-se a conceção do teste de uma amostra estatística para determinar a existência e rigor dos saldos de

clientes. Será efetuada uma amostra estatística (usando amostragem por unidade monetária) para determinar a

existência e rigor dos saldos a receber.

Questão Resposta

Finalidade do teste Garantir a existência e rigor das contas de clientes através da seleção de uma amostra de saldos enviando pedidos de confirmação

Riscos de distorção material nas asserções relevantes Existência = Risco médio

Rigor = Risco baixo




Redução do risco obtida dos testes aos controlos Moderada


Limitada


Estão planeados testes aos controlos relativos a rédito/clientes/recebimentos. Assim, será usado um nível de confiança de 75% ou fator de confiança de 1,4



Dimensão da amostra

Existem dois saldos de partes relacionadas de 28.340€ e 10.000€ dos clientes BBB e CCC, respetivamente, e que

devem ser verificados separadamente. O valor remanescente dos saldos de clientes de 138.863€ (177.203€ - 38.340€)

será testado quanto à existência e rigor através de confirmações. Assim:

• Intervalo da amostragem (Materialidade de execução (distorção tolerável) ÷ Fator de confiança)

15.000€ ÷ 1,4 = 10.714€

• Dimensão da amostra (População a testar ÷ Intervalo de amostragem)

138.863€ ÷ 10.714€ = 13

A amostra consiste de 13 saldos a selecionar aleatoriamente para confirmação, mais os 2 saldos de partes

relacionadas referidas acima.

251



6.5. Estimativas contabilísticas

Imagem 6.5-1

6.5.1 Enquadramento

Ao auditar estimativas contabilísticas, o objetivo é obter prova de auditoria suficiente e

apropriada sobre se:

• As estimativas contabilísticas, incluindo estimativas contabilísticas de justo valor,

constantes das demonstrações financeiras, quer reconhecidas quer divulgadas, são

razoáveis; e

• As divulgações relacionadas nas demonstrações financeiras são adequadas no contexto do referencial de relato

financeiro aplicável.

Alguns itens das demonstrações financeiras não podem ser mensurados com exatidão e têm de ser estimados. Estas

estimativas contabilísticas variam desde as mais simples (tais como o valor realizável líquido para inventários e contas a

receber) às mais complexas (tais como calcular rédito de contratos de longo prazo a serem registados e passivos futuros

com garantias de produtos). As estimativas envolvem frequentemente análises consideráveis de dados históricos e

correntes e a previsão de acontecimentos futuros.

A mensuração de estimativas contabilísticas pode variar conforme os requisitos do referencial de relato financeiro

aplicável e os itens financeiros envolvidos. Por exemplo, o objetivo da mensuração de uma estimativa pode ser para:

• Prever o resultado de uma ou mais transações, acontecimentos ou condições que deem origem à estimativa

contabilística; ou

• Determinar o valor de uma transação corrente ou item das demonstrações financeiras com base nas condições

Conteúdo – Estimativas contabilísticas ISA

relevante

Procedimentos de auditoria relativos a estimativas contabilísticas, incluindo estimativas contabilísticas

de justo valor e divulgações relacionadas na auditoria de demonstrações financeiras.

540

Que estimativas são exigidas?

Como foram preparadas?

Quão significativas são?

É necessário um perito do auditor?

Quão precisas foram as estimativas do ano passado?

Há evidência de falta de isenção do órgão de gestão? Há muita incerteza envolvida?

Ava

liaç

ão d

o r

isco As estimativas foram preparadas

apropriadamente, utilizando metodologia consistente?

A evidência de suporte é fiável?

Há alguma evidência de fraude?

Re

spo

sta

ao

ris

co

As divulgações das estimativas contabilísticas nas demonstrações financeiras estão de acordo com o referencial de relato financeiro?

No caso de se tratar de um risco significativo, foi divulgada a incerteza associada à estimativa?

Obter declaração escrita do órgão de gestão.

Re

lato

ISA relevante

Parágrafos

540 6-7

252




existentes à data da mensuração, tais como o preço de mercado estimado para um determinado tipo de ativo ou

passivo. Isto inclui mensurações pelo justo valor.

O risco de distorção material originado por uma estimativa é frequentemente baseado no grau de incerteza envolvido.

Alguns dos fatores a considerar estão apresentados no Quadro seguinte.

Quadro 6.5-1

Grau de incerteza envolvida na estimativa

Baixo Grau de Incerteza (Menor RDM) Alto Grau de Incerteza (Maior RDM)

Atividades de negócio que não são complexas. Altamente dependente de julgamento, tal como o resultado de um processo litigioso ou a quantia e o momento de fluxos de caixa futuros, dependentes de acontecimentos incertos daqui a muitos anos.

Relacionado com transações de rotina. NÃO ser calculado de acordo com técnicas de mensuração

reconhecidas.

Derivado de dados facilmente disponíveis (referidos como “observáveis” no contexto de contabilização pelo justo valor), tais como informação publicada sobre taxas de juro ou títulos negociados em bolsa.

Os resultados da revisão de estimativas contabilísticas semelhantes feita pelo auditor em períodos anteriores indicam uma diferença substancial entre a estimativa contabilística inicial e o resultado real.

O método de mensuração prescrito pelo referencial de relato financeiro aplicável é simples e facilmente aplicável.

As estimativas contabilísticas de justo valor para um instrumento financeiro derivado que não seja negociado em bolsa.

Estimativas contabilísticas de justo valor, quando o modelo usado para mensurar a estimativa contabilística é conhecido e geralmente aceite, desde que os pressupostos ou os inputs para o modelo sejam observáveis.

As estimativas contabilísticas de justo valor para as quais é utilizado um modelo desenvolvido por uma entidade altamente especializada, ou para o qual há pressupostos ou inputs que não podem ser observáveis no mercado.

Nota: O auditor (usando julgamento profissional) deve determinar se alguma das estimativas contabilísticas identificadas (as que têm um alto grau de incerteza) dão origem a riscos significativos. Se é identificado um risco significativo, o auditor deve também avaliar os controlos da entidade, incluindo as atividades de controlo.

Quando tiver sido obtida prova de auditoria, deve ser avaliada a razoabilidade das estimativas e identificada a extensão

de cada distorção:

• Quando a prova é suportada por um ponto, a distorção é igual à diferença entre o ponto do auditor e o ponto do

órgão de gestão.

• Quando o auditor concluiu que o uso de um intervalo de razoabilidade proporciona prova de auditoria suficiente e

apropriada, um ponto do órgão de gestão que não esteja incluído no intervalo não é suportado pela prova de

auditoria. Nestes casos, a distorção não é inferior à diferença entre o ponto estimado pelo órgão de gestão e o

ponto mais próximo do intervalo do auditor.

A diferença entre o resultado de uma estimativa contabilística e a quantia originalmente registada ou divulgada nas

demonstrações financeiras não representa necessariamente uma distorção das demonstrações financeiras. Isto é em

especial o caso das estimativas contabilísticas de justo valor, uma vez que cada resultado observável é invariavelmente

afetado por acontecimentos ou condições subsequentes à data na qual a mensuração é estimada para efeito das

demonstrações financeiras.

253




6.5.2 Avaliação do risco

Em pequenas entidades, a quantidade de trabalho envolvida na preparação das

estimativas será menos extensa, uma vez que as atividades de negócio são

frequentemente limitadas e as transações são menos complexas. Geralmente, é apenas

uma pessoa, tal como o sócio-gerente, que identifica a necessidade de fazer estimativas

contabilísticas e o auditor pode focar nela as suas indagações.

É também menos provável que existam peritos disponíveis para usar a sua competência e experiência para efetuarem

estimativas nas pequenas entidades. Nestes casos, o risco de distorção material pode na realidade aumentar, a menos

que seja contratado um perito.

Os assuntos chave a considerar pelo auditor estão resumidas no Quadro seguinte.

Quadro 6.5-2

Assunto Descrição

Como é identificada a necessidade de uma estimativa?

Pode resultar do referencial contabilístico que é usado, ou de transações, acontecimentos e condições que originem a necessidade de estimativas contabilísticas a reconhecer ou divulgar nas demonstrações financeiras. Para além disso, o auditor fará indagações ao órgão de gestão sobre as circunstâncias que dão origem a novas estimativas contabilísticas, ou à necessidade de rever as já existentes.

Processo do órgão de gestão para fazer estimativas

Rever e avaliar os processos de estimativas do órgão de gestão, incluindo o desenvolvimento dos pressupostos subjacentes, a fiabilidade dos dados utilizados e o processo interno de aprovação ou de revisão. Quando aplicável, isto também pode incluir o uso de um perito do órgão de gestão.

A necessidade de haver um perito do órgão de gestão pode ocorrer devido, por exemplo:

• À natureza especializada do assunto que exige estimativas;

• À natureza técnica dos modelos que cumpram os requisitos do referencial de relato financeiro aplicável (tal como algumas mensurações pelo justo valor); e

• À natureza pouco usual ou pouco frequente da condição, transação ou acontecimento que exige uma estimativa contabilística.

Resultados das estimativas preparadas em períodos anteriores

Rever os resultados das estimativas do período anterior e compreender as razões para as diferenças entre as estimativas de períodos anteriores e as quantias reais. Isto ajudará a compreender:

• A eficácia (ou falta dela) do processo de estimação do órgão de gestão;

• A existência de possível falta de isenção do órgão de gestão (uma revisão das estimativas para possível fraude é também exigida pela ISA 240);

• A existência de prova de auditoria apropriada; e

• A dimensão da incerteza da estimativa envolvida, para a qual pode ser exigida divulgação nas demonstrações financeiras.

ISA relevante

Parágrafos

540 8-11

Quando o uso de um perito do órgão de gestão é de grande importância para o processo de estimativas, discutir

o assunto com o órgão de gestão o mais cedo possível no decorrer da auditoria, para que seja possível tomar a

ação apropriada.

254




Assunto Descrição

Grau da incerteza da estimativa

Considerar o seguinte:

• Grau de julgamento do órgão de gestão;

• Sensibilidade a alterações nos pressupostos;

• Existência de técnicas reconhecidas de mensuração que mitiguem a incerteza;

• Duração do período de previsão e a relevância dos dados utilizados;

• Disponibilidade de dados fiáveis de fontes externas;

• Medida em que a estimativa é baseada em dados observáveis ou não observáveis; e

• Suscetibilidade à falta de isenção.

Nota: Determinar se as estimativas contabilísticas com um alto grau de incerteza também são “riscos

significativos” a observar pelo auditor.

Importância das estimativas

Ao avaliar os riscos de distorção material, considerar:

• Os assuntos acima mencionados;

• A magnitude da estimativa, real ou esperada; e

• Se a estimativa é um risco significativo. Ver “grau de incerteza da estimativa” acima.

6.5.3 Respostas a riscos avaliados

Em muitas entidades (principalmente as mais pequenas), é provável que exista

envolvimento ativo do órgão de gestão no processo de relato financeiro que inclui a

preparação das estimativas contabilísticas. É, assim, possível que não existam controlos

sobre o processo das estimativas ou, caso existam, poderem operar de maneira informal.

Por esta razão, a resposta do auditor aos riscos avaliados é provavelmente de natureza substantiva, com o auditor a

executar uma ou mais das outras respostas resumidas no Quadro seguinte.

Quadro 6.5-3

Assunto Descrição

As estimativas foram preparadas adequadamente?

• Testar como é que o órgão de gestão fez as estimativas contabilísticas e em que elementos se baseou. Avaliar se:

- O método de mensuração usado é apropriado nas circunstâncias, e

- Os pressupostos utilizados pelo órgão de gestão são razoáveis à luz dos objetivos de mensuração do referencial de relato financeiro aplicável.

• Testar a eficácia operacional dos controlos, caso existam, sobre como o órgão de gestão efetuou a estimativa contabilística, em conjunto com procedimentos substantivos apropriados.

• Desenvolver uma estimativa de um ponto ou intervalo do auditor para avaliar a estimativa do ponto do órgão de gestão. Se os pressupostos ou os métodos do auditor diferirem dos do órgão de gestão, obter compreensão suficiente dos pressupostos ou métodos do órgão de gestão de maneira a que a estimativa do auditor tenha em consideração todas as variáveis relevantes. Avaliar também qualquer diferença significativa da estimativa do ponto do órgão de gestão. Se for apropriado utilizar um intervalo, estreitar o intervalo baseado na prova de auditoria existente, até que todos os resultados dentro do intervalo sejam considerados razoáveis.

ISA relevante

Parágrafos

540 12-16

255




Assunto Descrição

Quão fiável é a prova obtida?

Realizar um ou mais dos procedimentos seguintes, tendo em consideração a natureza da estimativa contabilística, a natureza da prova que será obtida e a avaliação do risco de distorção material, incluindo se o risco avaliado é um risco significativo:

• Rever acontecimentos subsequentes ao final do período para assegurar que suportam as estimativas do órgão de gestão. Isto pode ser particularmente relevante nalgumas pequenas entidades geridas pelo proprietário, onde o gerente não tem procedimentos de controlo sobre estimativas contabilísticas.

• Testar a informação, controlos (se existirem), métodos e pressupostos usados.

• Baseado na evidência existente e em discussões com o órgão de gestão, desenvolver um ponto ou intervalo de razoabilidade de estimativa independente para comparar com o ponto estimado pelo órgão de gestão. A quantia pela qual a estimativa do órgão de gestão difere do ponto estimado pelo auditor ou cai fora do intervalo, é considerada uma distorção.

• Quando há um período mais longo entre a data do balanço e a data do relatório de auditoria, uma revisão dos acontecimentos subsequentes pode ser uma resposta eficaz às estimativas contabilísticas que não sejam estimativas contabilísticas de justo valor.

Possível falta de isenção do órgão de gestão

• Identificar se há indicadores de possível falta de isenção do órgão de gestão. Isto pode incluir mudanças na forma como as estimativas são calculadas, ou pela seleção de pontos de estimativa que indicam um padrão de otimismo ou pessimismo. Isto pode ocorrer quando as estimativas estão consistentemente num dos limites do intervalo de razoabilidade do auditor, ou quando o enviesamento se move de um dos limites do intervalo para o outro em períodos sucessivos. Por exemplo, se o órgão de gestão põe o negócio à venda e o objetivo de resultados se modifica de minimização de impostos a pagar para maximização de rendimento.

• Considerar o efeito acumulado da falta de isenção na preparação das estimativas contabilísticas do órgão de gestão.

Quando a estimativa é complexa ou envolve técnicas especializadas, o auditor pode determinar que é necessário

utilizar o trabalho de um perito do auditor (ver Capítulo 8.8) para orientação sobre como utilizar um perito do auditor).

6.5.4 Relato

O último passo é determinar se:

• Foi obtida prova suficiente e apropriada. Se não foi, ou se a prova disponível

contradisser a estimativa do órgão de gestão, o auditor deve discutir estes resultados

com o órgão de gestão e considerar a necessidade de alterar a avaliação do risco e

executar procedimentos de auditoria adicionais;

• As estimativas contabilísticas são razoáveis no contexto do referencial de relato financeiro aplicável, ou se estão

distorcias; e

• As divulgações sobre as estimativas nas demonstrações financeiras:

- Estão de acordo com os requisitos do referencial de relato financeiro aplicável, e

- No caso de originarem riscos significativos, divulgam de maneira adequada a incerteza da estimativa.

ISA relevante

Parágrafos

540 19-20

256




Declarações escritas

O auditor deve obter declarações escritas do órgão de gestão em relação à razoabilidade de pressupostos significativos.

Considerar também obter declarações escritas sobre se os pressupostos refletem adequadamente a intenção e a

capacidade do órgão de gestão de tomar medidas específicas relevantes para as mensurações ou divulgações de justo

valor.

257



6.6. Partes relacionadas

Imagem 6.6-1

6.6.1 Enquadramento

As partes relacionadas não são independentes umas das outras e, por isso, há

frequentemente mais riscos de distorção material através das transações com partes

relacionadas do que com transações com partes não relacionadas. Para além disso, os

referenciais de relato financeiro contêm requisitos de contabilização e divulgação

relativos a transações e saldos com partes relacionadas. Estes requisitos destinam-se a proporcionar aos utilizadores

das demonstrações financeiras uma compreensão da natureza destas transações e saldos e dos seus efeitos reais ou

potenciais.

Alguns dos fatores de risco potenciais relacionados com transações com partes relacionadas estão descritos no Quadro

seguinte.

Quadro 6.6-1

Assunto Descrição

Transações muito complexas

As partes relacionadas podem operar através um conjunto vasto de relações e estruturas extensas e complexas.

Conteúdo – Partes relacionadas ISA

relevante

Procedimentos de auditoria relativos a partes relacionadas e transações com partes relacionadas. 550

Identificar partes relacionadas, incluindo alterações em relação a períodos anteriores.

Compreender a natureza, extensão, e propósito das transações.

Considerar potencial para fraude.

Permanecer alerta para transações com partes relacionadas no decorrer da auditoria.

Considerar riscos significativos.

Ava

liaç

ão d

o r

isco

Existem circunstâncias que sugiram envolvimento com partes relacionadas?

Obter evidência para suportar as asserções sobre a natureza, extensão, e propósito das transações

Considerar importância das transações se forem realizadas fora do âmbito normal da atividade.

Considerar mensuração e reconhecimento de transações e saldos.

Considerar possibilidade de fraude.R

esp

ost

a a

o r

isco

Foi obtida prova suficiente e apropriada?

Existe alguma distorção material?

As divulgações nas demonstrações financeiras são adequadas?

Obter declarações escritas do órgão de gestão. Reportar resultados.

Re

lato

ISA relevante

Parágrafos

550 9-10

258




Assunto Descrição

Relações e transações não identificadas

• As relações com partes relacionadas podem ser omitidas, pois apresentam uma melhor oportunidade para conluio, encobrimento ou manipulação pelo órgão de gestão.

• Os sistemas de informação da entidade podem não ser eficazes em identificar ou sumarizar as transações e saldos entre a entidade e as suas partes relacionadas.

• O órgão de gestão pode não estar ciente da existência de todas as relações e transações com partes relacionadas.

Não realizadas no decurso normal da atividade

As transações com partes relacionadas podem não ser conduzidas segundo os termos e condições gerais do mercado, por exemplo acima ou abaixo do justo valor, ou mesmo sem qualquer retribuição.

O órgão de gestão é responsável pela identificação e divulgação das partes relacionadas e pela contabilização das

transações. Esta responsabilidade exige que o órgão de gestão implemente um controlo interno adequado para

assegurar que as transações com partes relacionadas são apropriadamente identificadas e registadas no sistema de

informação e divulgadas nas demonstrações financeiras.

O auditor é responsável por manter um nível de alerta relativamente à informação sobre partes relacionadas ao rever

os registos ou documentos durante a auditoria. Isto inclui a inspeção de certos documentos chave, mas não exige uma

investigação extensiva de registos e documentos para identificar especificamente as partes relacionadas.

Em pequenas entidades, estes procedimentos são provavelmente menos sofisticados e informais. O órgão de gestão

pode não ter preparada a informação sobre partes relacionadas (não é provável que o sistema contabilístico tenha sido

concebido para identificar partes relacionadas), por isso o auditor pode necessitar de fazer indagações e rever contas

com partes específicas, etc. para além dos registos contabilísticos e das divulgações nas contas.

Referenciais de relato financeiro

Uma vez que as partes relacionadas não são independentes, muitos referenciais de relato financeiro estabelecem

requisitos específicos de contabilização e divulgação para relações, transações e saldos com partes relacionadas. Isto

permite que os utilizadores das demonstrações financeiras compreendam a sua natureza e os seus efeitos reais ou

potenciais nas demonstrações financeiras.

Quando o referencial de relato financeiro aplicável estabelece requisitos para a contabilização e divulgação relativa a

partes relacionadas, o auditor tem a responsabilidade de executar procedimentos de auditoria para identificar, avaliar e

responder aos riscos de distorção material que possam surgir no caso de a entidade não contabilizar ou não divulgar

adequadamente as relações, transações ou saldos com partes relacionadas, de acordo com os requisitos do referencial.

Quando o referencial de relato financeiro aplicável não estabelece requisitos, ou estes são mínimos, o auditor ainda

assim necessita de obter uma compreensão suficiente das relações e transações com partes relacionadas para poder

concluir se as demonstrações financeiras:

• Atingem uma apresentação adequada (para referenciais de apresentação adequada); ou

• Não são enganadoras (para referenciais de cumprimento).

Quando é identificada informação que sugere a existência de relações com partes relacionadas que não tinham sido

anteriormente identificadas ou divulgadas pelo órgão de gestão, o auditor deve determinar se as circunstâncias

subjacentes confirmam a existência dessas relações ou transações.

A ISA 550 proporciona orientação sobre a responsabilidade do auditor e procedimentos de auditoria relativos a partes

259




relacionadas e transações com partes relacionadas.

Quadro 6.6-2

Responsabilidade do auditor

Descrição

Referencial de relato financeiro aplicável não estabelece requisitos ou estes são mínimos

Obter compreensão das relações e transações da entidade com partes relacionadas suficiente para:

• Reconhecer fatores de risco de fraude que possam emergir de relações e transações com partes relacionadas que possam ser relevantes para identificar e avaliar riscos de distorção material devidos a fraude; e

• Concluir, com base na prova de auditoria obtida, se as demonstrações financeiras, na medida em que são afetadas por estas relações e transações, atingem uma apresentação adequada (para referenciais de apresentação adequada) ou não são enganadoras (para referenciais de cumprimento).

O referencial de relato financeiro estabelece os requisitos

Para além dos passos descritos acima, obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se estão cumpridos os requisitos específicos de contabilização e divulgação para transações e saldos com partes relacionadas.

6.6.2 Avaliação do risco

Para identificar e avaliar os riscos de distorção material associados a relações e

transações com partes relacionadas, o auditor deve considerar os assuntos descritos no

Quadro seguinte.

Quadro 6.6-3

Identificar riscos Descrição

Considerar existência/

natureza /

impacto de transações com partes relacionadas

Indagar acerca de:

• Identidade de partes relacionadas, incluindo alterações desde o ano anterior.

• Natureza das relações entre a entidade e as partes relacionadas.

• Tipo e propósito das transações com partes relacionadas.

• Controlos, se existirem, estabelecidos pelo órgão de gestão para:

- Identificar, contabilizar e divulgar relações e transações com partes relacionadas

de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável;

- Autorizar e aprovar as transações significativas e aprovar transações e acordos

significativos com partes relacionadas; e

- Autorizar e aprovar transações significativas e acordos fora do âmbito normal da

atividade.

ISA relevante

Parágrafos

550 11-19

260




Identificar riscos Descrição

Considerar a possibilidade de fraude

Discutir com a equipa de auditoria a suscetibilidade das demonstrações financeiras a distorção material devida a fraude ou erro resultante das relações e transações com as partes relacionadas.

Considerar também se há domínio do órgão de gestão por uma só pessoa ou pequeno grupo de pessoas sem que existam controlos compensatórios. Os indicadores de influência dominante incluem:

• Veto pela parte relacionada das decisões de negócio feitas pelo órgão de gestão ou pelos encarregados da governação;

• Transações significativas sujeitas à aprovação final da parte relacionada;

• Pouco ou nenhum debate entre o órgão de gestão e os encarregados da governação referente a propostas negociais iniciadas pela parte relacionada; e

• Transações envolvendo a parte relacionada (ou um membro da família próximo da parte relacionada) são raramente revistas e aprovadas de forma independente.

Também pode existir influência dominante nos casos em que a parte relacionada teve um papel importante na fundação da entidade e continua a desempenhar um papel significativo na gestão da entidade.

Se forem identificados fatores de risco de fraude, fazer uma avaliação dos riscos de distorção material. Se há risco de ocorrência de uma distorção material, desenvolver uma resposta de auditoria apropriada.

Permanecer alerta ao inspecionar registos ou documentos

Ao inspecionar registos ou documentos, permanecer sempre alerta para relações ou transações com partes relacionadas não identificadas. Inspecionar em particular os registos e documentos seguintes, para partes relacionadas que não tenham sido identificadas ou divulgadas anteriormente:

• Confirmações recebidas de bancos e advogados;

• Atas de Assembleias Gerais de acionistas e dos encarregados da governação; e

• Outros registos ou documentos considerados necessários nas circunstâncias.

Partilhar sempre a informação obtida sobre possíveis partes relacionadas com os restantes membros da equipa.

6.6.3 Respostas a riscos avaliados

Ao responder a riscos identificados de distorção material associados a relações e

transações com partes relacionadas, o auditor deve considerar os assuntos indicados no

Quadro seguinte.

ISA relevante

Parágrafos

550 20-24

261




Quadro 6.6-4

Assunto Descrição

Quando o auditor identifica acordos ou informação que sugere a existência de relações ou transações com partes relacionadas

• Determinar se as circunstâncias subjacentes confirmam a sua existência;

• Comunicar prontamente a informação à equipa de auditoria;

• Solicitar ao órgão de gestão que identifique todas as transações com a parte relacionada;

• Se a parte agora identificada não tiver sido previamente identificada, questionar porquê. Considerar:

- Falha dos controlos na identificação da parte relacionada, e

- Fraude (a falta de divulgação pelo órgão de gestão parece intencional);

• Reconsiderar o risco de que possam existir outras partes relacionadas ou transações significativas com partes relacionadas que não tenham sido divulgadas e efetuar os procedimentos de auditoria adicionais que sejam necessários; e

• Executar procedimentos substantivos de auditoria apropriados.

Transações significativas com partes relacionadas fora do âmbito normal da atividade

• Inspecionar os contratos ou acordos subjacentes, se existirem, e avaliar se:

- A razão para estes sugere relato financeiro fraudulento ou encobrimento de ativos

indevidamente apropriados;

- Os termos são consistentes com as explicações do órgão de gestão;

- As transações são registadas e divulgadas de acordo com o referencial de relato

financeiro aplicável; e

• Assegurar que as transações foram apropriadamente autorizadas e aprovadas.

Asserções do órgão de gestão

• Obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre as asserções do órgão de gestão acerca da natureza e extensão de transações com parte relacionadas.

• Considerar se a confirmação externa de saldos proporciona evidência fiável.

• Considerar a recuperabilidade e valorização dos saldos do final do ano.

262




6.6.4 Relato

Na fase do relato, o auditor deve considerar os assuntos seguintes:

Quadro 6.6.5

Assunto Descrição

Documentar e comunicar

• Documentar os nomes das partes relacionadas identificadas e a natureza das suas relações; e

• Comunicar aos encarregados da governação quaisquer assuntos significativos que tenham ocorrido durante a auditoria relativos a partes relacionadas.

Obter declarações do órgão de gestão

Obter declarações escritas do órgão de gestão (e dos encarregados da governação) de que:

• Todas as partes relacionadas e respetivas transações foram divulgadas; e

• Estas relações e transações foram contabilizadas adequadamente e divulgadas nas demonstrações financeiras.

Determinar se a opinião de auditoria necessita de ser modificada

Modificar o relatório de auditoria se:

• Não for possível obter prova de auditoria suficiente e apropriada em relação às partes relacionadas e respetivas transações; ou

• A divulgação do órgão de gestão nas demonstrações financeiras (tal como exigido pelo referencial de relato financeiro) não for considerada adequada.

ISA relevante

Parágrafos

550 25-28

6. RESPOSTA AOS RISCOS AVALIADOS - oroc.pt · 6. RESPOSTA AOS RISCOS AVALIADOS 6.1. Resposta aos...

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