Ana Carla Gonçalves Fuzetti

A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A ORDEM

TRIBUTÁRIA

Centro Universitário Toledo

Araçatuba/SP

2013

Ana Carla Gonçalves Fuzetti

A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A ORDEM

TRIBUTÁRIA

Centro Universitário Toledo

Araçatuba/SP

2013

Monografia apresentada junto ao Curso de

Direito do Centro Universitário Toledo –

Araçatuba/SP, como requisito parcial para

obtenção do grau de Bacharel, sob orientação do

Prof. Me. Renato Alexandre da Silva Freitas.

Ana Carla Gonçalves Fuzetti

A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A ORDEM

TRIBUTÁRIA

Monografia apresentada junto ao Curso de Direito do

Centro Universitário Toledo – Araçatuba/SP, como

requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel, sob

orientação do Prof. Me. Renato Alexandre da Silva

Freitas.

Data de aprovação: 25 de Setembro de 2013.

BANCA EXAMINADORA

___________________________________

Renato Alexandre da Silva Freitas

____________________________________

Benedito Vicente Sobrinho

____________________________________

Keila Aparecida dos Santos Martins

Resumo

O presente trabalho tem como finalidade apontar os chamados “crimes contra a ordem

tributária” presentes na lei 8.137/90, destacando sua classificação, bem como as questões

processuais do mesmo, além dos crimes do Código Penal - Contrabando e Descaminho, e

quadrilha ou bando. Além disso, discutir-se-á no trabalho a possibilidade da extinção da

punibilidade em face desses crimes, uma vez que tal discussão é relevante para toda a

sociedade, visto que o projeto do novo Código Penal tem essa previsão. Por fim,

destacaremos também outros pontos relevantes do Direito Penal e também do Direito

Tributário, como os princípios e algumas classificações, uma vez que as noções dessas duas

áreas são fundamentais para a compreensão da matéria, como é o caso da definição de tributo,

lançamento e obrigação tributária no Direito Tributário, e também a classificação dos crimes e

as excludentes de punibilidade no Direito Penal. Também serão discutidas as questões

processuais, especialmente quanto ao esgotamento das vias administrativas.

Palavras-chave: crimes contra a ordem tributária; extinção da punibilidade; direito penal

tributário; lei 8.137/90, sonegação fiscal.

Abstract

This paper has the object to point out the so-called "crimes against the tax" in the present Law

8.137/90, highlighting their classification, as well as procedural issues of the same, in addition

to crimes of the Criminal Code - Embezzlement and smuggling, and gang. Furthermore, it

will discuss the possibility of extinction of criminal liability of these crimes, as this discussion

is relevant to the whole society, since the design of the new Criminal Code has this

possibility. Finally, we will highlight other points which are also relevant in criminal law and

also the tax law, the principles and some classifications, since the notions of these two areas

are important to the understanding of this matter, such as the definition of tribute, launch and

tax liability in tax law, and also the classification of crimes and exclusionary punishment in

criminal law. Will also be discussed procedural issues, especially regarding the exhaustion of

administrative ways.

Keywords: crimes against the tax; extinction of criminal liability; criminal tax; law 8.137/90,

tax evasion.

Sumário

INTRODUÇÃO ........................................................................................................................ 5

I – NOÇÕES DE DIREITO TRIBUTÁRIO .......................................................................... 6

1.1 – O sistema tributário nacional. ............................................................................................ 6

1.2 – O Poder de tributar e seus limites ...................................................................................... 8

1.3 – Conceito de tributo. ......................................................................................................... 10

1.4 – Obrigações tributárias. ..................................................................................................... 12

II – NOÇÕES DE DIREITO PENAL ................................................................................... 18

2.1 – Princípios do Direito Penal. ............................................................................................. 18

2.2 – Conceito de crime e suas excludentes. ............................................................................ 20

2.3 – Classificação dos crimes. ................................................................................................. 24

III – CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ........................................................ 32

3.1 - Histórico ........................................................................................................................... 32

3.2 – Classificação dos crimes (art. 1º a 3º da lei 8.137/90) ..................................................... 33

3.3. Os crimes previstos no Código Penal. ............................................................................... 41

IV – DA EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE ........................................................................ 47

4.1 – Histórico. ......................................................................................................................... 47

4.2 – Questões processuais ....................................................................................................... 52

4.3 – Previsão no anteprojeto de lei do novo Código Penal. .................................................... 54

4.4 – O crime de quadrilha ou bando no Código Penal. ........................................................... 55

CONCLUSÃO ......................................................................................................................... 59

REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 61

5

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem como objeto o estudo dos chamados “crimes contra a ordem

tributária” presentes na lei 8.137/90, tendo como objetivo aprofundar o conhecimento em

relação não apenas a essa lei, mas também aos crimes tributários presentes no Código Penal,

como o descaminho e contrabando, e também a possibilidade da extinção da punibilidade nos

crimes de quadrilha ou bando.

Para isso, divide-se o trabalho em quatro capítulos, no qual o primeiro destina-se às

noções de Direito Tributário, apontando princípios e conceitos que servirão para melhor

compreensão da lei 8.137/90.

O segundo capítulo é destinado aos princípios e noções básicas do Direito Penal,

destacando artigos relevantes do Código Penal, fundamentais para melhor explanação do

tema.

O terceiro trata dos crimes previstos na lei 8.137/90, além de apontar casos presentes

no Código Penal.

O quarto destina-se à questão da extinção da punibilidade e todo o seu histórico, já que

ainda gera polêmica em alguns pontos. Destina-se também às questões processuais, quanto à

ação penal e sua competência, bem como ao crime de quadrilha ou bando.

Ao final, há a conclusão do trabalho, apontando pontos ainda polêmicos e a

importância da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária.

Deve-se destacar a importância do estudo mais aprofundado da lei, afinal, muitos

tributaristas pouco compreendem do Direito Penal, e vice-versa. Deste modo, o presente

trabalho procura abranger as duas áreas do direito, para que lei 8.137/90 tenha uma melhor

interpretação, de modo que se evitem injustiças no momento de sua aplicação pelo operador

do direito, e especialmente para que o cidadão conheça melhor quanto aos crimes tributários

presentes na legislação penal.

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I – NOÇÕES DE DIREITO TRIBUTÁRIO

É indispensável para melhor compreensão dos crimes previstos na lei 8.137/90

conhecer as bases do Direito Tributário. Deste modo, é imprescindível entender o que são os

tributos, o fato gerador, a hipótese de incidência, o lançamento, o crédito tributário, entre

outros tópicos que nos auxiliarão à melhor compreensão do tema.

Para isso, apresentaremos neste capítulo os princípios do Direito Tributário, o

funcionamento do sistema tributário brasileiro, além de conceituar os termos acima citados.

De início, devemos compreender que “ordem tributária” nada mais é que o conjunto

de normas que irão disciplinar o exercício do poder que os Fiscos têm de tributar. Portanto,

entendemos que:

[...] A ordem tributária também é uma só, composta pelas normas da Constituição,

das leis federais, complementares e ordinárias, das leis estaduais e das leis

municipais. E ainda das normas de hierarquia inferior, editadas no âmbito de todos

os entes públicos que exercem atividade de tributação (MACHADO, 2011, p. 138).

Em relação ao Direito Tributário, sabemos que ele está baseado na nossa lei maior,

estando presente no Título VI - “Da Tributação e do Orçamento”, Capítulo I - “Do Sistema

Tributário Nacional”, subdividindo-se também em seções. Juntamente com a Constituição

Federal temos a lei 5.172 de 1966, o Código Tributário Nacional, que atuará em conjunto com

a Constituição.

1.1 – O sistema tributário nacional.

Quando se fala em tributos, é comum o cidadão mediano, com pouco conhecimento de

legislação tributária questionar a chamada “carga tributária”, que nada mais é que a

quantidade de tributos que a cada pessoa é onerada, pela chamada “atividade tributária do

Estado”, que tem, conforme a doutrina (MACHADO, 2011, p. 25), o poder-dever de tributar,

bem como de punir, afinal, é o Estado quem garante o bem-estar de toda a nossa sociedade.

Deste modo, entende-se que o Direito Tributário nada mais é que o Estado, atuando

como polo ativo, atingindo os cidadãos, que são o polo passivo, e por conta de seu poder-

dever, previsto na Constituição Federal, pode atingir o patrimônio do polo passivo e então

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tributar, de acordo com as condições pessoais do sujeito ou do bem que ele possui. Deste

modo, compreendemos então a chamada “relação tributária” entre o ente tributante, que é o

Estado, e o contribuinte. Destaca-se que relação tributária é termo bastante abrangente,

englobando em si diversas obrigações tributárias do contribuinte perante o Estado, sendo,

portanto, termo mais genérico que as obrigações tributárias, que serão vistas posteriormente.

O Fisco está representado pela União, pelos estados-membros e pelo Distrito Federal,

além dos munícipios. Importa mencionar também que a competência para legislar sobre o

Direito Tributário está presente na Constituição Federal, a partir do artigo 145 da mesma:

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os

seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou

potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou

postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas (BRASIL a, 1988).

A Constituição Federal, bem como o Código Tributário Nacional prescrevem quais

tributos poderá tributar cada Fisco. Não deve-se confundir a competência tributária de cada

um dos entes com a competência para legislar sobre Direito Tributário presente na

Constituição Federal. Neste trabalho não nos será necessário o estudo individualizado de cada

espécie de tributo, sendo suficiente a compreensão de que cada ente - União, Estados, Distrito

Federal e municípios – tem competência para tributar, não podendo um ente entrar na esfera

de competência do outro.

A competência tributária refere-se ao poder que cada ente tem para legislar, e com

isso, instituir os tributos, como prescreve o artigo 6º do Código Tributário Nacional.

A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência

legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas

Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos

Municípios, e observado o disposto nesta Lei (BRASIL b, 1966).

Neste trabalho não explicaremos detalhadamente cada tipo de imposto, sendo

suficiente a compreensão apenas do que significa o termo “tributo” e quais são suas espécies,

entre elas os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, além dos empréstimos

compulsórios e contribuições especiais.

Apesar de legislar sobre tributos e poder instituí-los, isso não significa que os entes

têm total liberdade para tributar da maneira que lhes convirem. A mesma Constituição Federal

que dá poder, também limita, evitando, deste modo, que os entes tributem de maneira

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incorreta e também exagerada, afinal, a finalidade dos tributos é arrecadar dinheiro para o

bem-estar da coletividade.

É por isso que existem as “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, que

consistem nos princípios e imunidades que impedem que os Fiscos (nome utilizado para

abranger todos os entes) atuem de maneira ilegal e que serão analisados no próximo tópico.

1.2 – O Poder de tributar e seus limites

Como se sabe, o Estado tem o poder-dever de tributar, garantido na Constituição.

Para evitar que o Fisco tribute de maneira descontrolada, a própria Constituição

Federal definiu alguns limites, impedindo, deste modo, qualquer tipo de arbitrariedade por

parte dos entes estatais. Essas limitações consistem em princípios e imunidades, e estão

presentes especialmente nos artigos 150 a 152 da lei maior, além do artigo 195, §7º, que trata

das imunidades em relação às contribuições previdenciárias.

Para o presente trabalho é suficiente compreender que as imunidades são previsões

constitucionais e que vedam à tributação do Fisco, diferenciando-se das isenções, que são

previstas em lei. De todo modo, tanto as imunidades quanto às isenções vedam a tributação,

logo, se determinada pessoa tem, por exemplo, a imunidade de um imposto, não haverá a

obrigatoriedade para ela de pagar este determinado tributo, e a ausência dessa tal obrigação

será significativa para determinar se tal sujeito cometeu, ou não, os crimes contra a ordem

tributária como se verá no capítulo 3.

Em relação aos princípios, que também são limitações do poder de tributar do Estado,

destacaremos os mais relevantes para nosso tema, quais são:

O princípio da legalidade, presente no artigo 150, I da Constituição Federal, dispõe

que é vedado ao Fisco “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Ora, o tributo,

como a Constituição prescreve, deve estar previsto em lei, não podendo ser instituído por

meio de portarias, decretos, etc. Este princípio é de bastante complexidade, afinal, existem

várias exceções, pois alguns tributos são criados por lei ordinária, outros por lei

complementar, enquanto alguns tributos permitem redução ou aumento de suas alíquotas por

decreto, e a Constituição Federal permite que alguns tributos sejam criados por Medida

Provisória. Para este trabalho, é suficiente entender que se o tributo for instituído, aumentado

9

ou reduzido sua alíquota conforme a lei, então o mesmo é legítimo e aquele que, por exemplo,

suprimi-lo, incidirá em crime contra a ordem tributária.

Outro princípio é o da isonomia, que, como o nome diz, garante que todos que

estiverem em condições de igualdade pagarão a mesma quantidade de tributo, e todos que

estiverem em situação desigual, serão tratados desigualmente. Como exemplo, podemos citar

dois contribuintes que possuem um mesmo modelo de carro, adquiridos no mesmo ano e de

mesmo valor. Caso um deles seja tributado com IPVA maior que o outro, não há que se falar

em crime caso o contribuinte com maior tributação se recuse a pagar, afinal, há aí uma

ilegitimidade da cobrança desse tributo, e poderá alegar em sua defesa que o lançamento e o

crédito tributário que surgira deste fato é equivocado, uma vez que o tributo incide sobre o

bem, e não sobre o proprietário.

O terceiro princípio é o da irretroatividade, que dispõe que o tributo não pode “voltar

atrás”, isto é, ainda que o tributo tenha alíquota menor que nos meses/anos anteriores, ainda

assim não dá ao contribuinte o direito de ter restituída essa quantia já paga, pois não retroage.

Há exceções para multas e para as leis interpretativas, mas neste momento é suficiente

compreender que as leis tributárias não retroagem. Deve-se destacar que enquanto o Direito

Penal tem uma vasta exceção ao princípio da irretroatividade, determinando que será aplicada

a lei mais benéfica ao réu, o Direito Tributário utiliza o princípio da irretroatividade no

momento da ocorrência do fato gerador. Isso quer dizer que o contribuinte não pode reduzir

seu tributo alegando que as alíquotas anteriores eram menores, e se o fizer, poderá responder

por crime tributário. Além disso, não há que se falar em tributação caso a lei não esteja em

vigência no momento da ocorrência do fato gerador, uma vez que, não havendo nenhum fato

gerador previsto na lei (hipótese de incidência), não se poderá falar em obrigação tributária, e

logo, não há como haver qualquer tipo de lançamento.

Outro princípio importante para o trabalho é o da não vedação ao confisco. Este

princípio visa proteger a “super tributação” por parte do Fisco, que pode dilacerar todo o

patrimônio do contribuinte. Deste modo, não haveria que se falar em crime contra a ordem

tributária caso este contribuinte se recuse a pagar tributo alegando que a carga por ele

suportada é demasiada, e que, com seu pagamento, não teria como dar subsistência a si e a sua

família.

O princípio da anterioridade está relacionado com o prazo que cada tributo tem para

ser cobrado. A regra geral é que os tributos só podem ser cobrados no exercício financeiro

seguinte, que se inicia no dia primeiro de janeiro. Há também outra regra que impõe o prazo

mínimo de 90 dias para que os tributos também sejam cobrados. Existem alguns tributos que

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não participam dessas regras, consistindo exceção, prevista no artigo 150, VI, §1º da

Constituição Federal, mas vale lembrar que o Fisco não pode lançar tributo antes do prazo

legal, e que caso isso ocorra, e o contribuinte se recuse a pagar, não há que se falar em crime

algum, vez que pegou o contribuinte de surpresa.

O princípio da não limitação do tráfego de pessoas e bens relaciona-se com o fato de

que o Fisco não pode limitar o direito de ir e vir das pessoas, de modo que qualquer cobrança

de tributo é ilegítima, e logo, o contribuinte não está obrigado a pagar. A exceção são os

pedágios, cuja natureza é bastante discutida pela doutrina (SABBAG, 2012, p. 259), mas não

nos interessa para este trabalho discutí-las.

Por fim, há o princípio da uniformidade geográfica da União, que aponta que a

mesma, ao instituir um determinado tributo, não poderá beneficiar este ou aquele Estado,

Distrito Federal ou Município. Deste modo, se os moradores de Pernambuco tiverem, por

exemplo, alíquotas de determinado imposto federal maiores que as dos habitantes da Bahia,

também não estarão obrigados a pagar, pois é ilegítimo, afinal, a Constituição não admite que

haja preferência de uma região sobre outra. Entretanto, são admitidos os chamados benefícios

fiscais para que uma determinada região possa se desenvolver.

Estes são alguns princípios do Direito Tributário, mas existem outros que limitam a

atuação do Fisco em seu poder de tributar. A finalidade de apontar alguns tributos é

demonstrar que o contribuinte não será obrigado a pagar determinado tributo que a ele foi

lançado caso haja ilegitimidade. Isso quer dizer que só se falará em crimes contra a ordem

tributária quando o tributo for lícito, ou seja, estiver conforme a lei, e obedecendo a todas as

limitações constitucionais.

1.3 – Conceito de tributo.

Assim preceitua o artigo 3º do Código Tributário Nacional:

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se

possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada (BRASIL b, 1966).

O conceito de tributo está previsto neste artigo acima transcrito, e coube à doutrina

apenas explanar cada um dos termos para melhor compreensão do significado do tributo, e

assim será feito neste trabalho.

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O artigo utiliza o termo “prestação pecuniária”. Como se sabe, o termo “pecúnia”

refere-se a valores em dinheiro, o que quer dizer que não se pode pagar os tributos utilizando

bens, mas apenas moeda ou outro valor nela exprimido, como um cheque, por exemplo. Se a

lei permitir, outros meios serão permitidos, mas a título de exemplo, não se pode pagar um

tributo usando, por exemplo, sacas de café ou açúcar.

O conceito também aponta que o tributo é “compulsório”, ou seja, não cabe ao

contribuinte se esquivar de pagá-lo, sendo obrigado, por lei, a fazê-lo, salvo em caso de

imunidade ou isenção do mesmo. Ou seja, não há autonomia de vontade do contribuinte, não

sendo voluntário. Também não há vontade por parte dos Fiscos, uma vez que, havendo

legislação sobre tal tributo, o mesmo será obrigado a cobrá-lo.

Outro termo que deve ser analisado é “sanção de ato ilícito”. Ora, o tributo não é uma

sanção. Não se pode instituir um novo tributo a alguém que, por exemplo, cometeu um crime

tributário. Deste modo, não podemos confundir o tributo com a multa. No Direito Tributário,

de modo semelhante ao que ocorre no Direito Civil, também existe a multa em caso de mora,

mas esta é diferente do tributo, que apesar de também ser uma obrigação principal pecuniária,

não podem ser confundidas, pois a multa só existe havendo infração tributária. Aliás, ainda

que exista a multa, a mesma não retira o fato de que o tributo deve ser pago, provando,

portanto, que multa não é tributo. Enquanto o tributo deriva de ato lícito, a multa é

decorrência de um ato ilícito. Portanto, havendo infração tributária, não se fala em tributação

do sujeito passivo, mas sim em aplicação de multa, que não excluirá a cobrança do tributo,

que ainda é devido.

O termo “instituída em lei”, como visto no tópico anterior em relação ao princípio da

legalidade, significa que o tributo não pode estar previsto em uma portaria, ou um

regulamento. Tributo legítimo é aquele que obedece a competência do ente que o institui, e

que é criado por meio da lei competente como tal, podendo ser lei ordinária, complementar, e

até mesmo decreto e Medida Provisória em alguns casos.

A “atividade administrativa plenamente vinculada” é aquela atividade prevista na

Constituição, sendo o próprio lançamento do tributo. Como vimos, a Constituição Federal é

quem define quais tributos cada ente pode tributar nos artigos 153 e seguintes. Isso significa

que a União não pode instituir tributo de competência dos munícipios, como os estados não

podem instituir tributos da União, etc. O termo “vinculada” enfatiza o fato de que os entes

devem obedecer as disposições da carta maior, não cabendo a eles qualquer tipo de

discricionariedade, ou seja, se tal aplicação de tributo é conveniente ou oportuna.

12

Para melhor compreender o que é a atividade administrativa plenamente vinculada,

devemos entender o que é o lançamento, conforme o artigo 142 do Código Tributário

Nacional:

Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário

pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a

verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a

matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito

passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,

sob pena de responsabilidade funcional (BRASIL b, 1966).

Após estudar cada termo individualmente, compreendemos que o tributo está previsto

em lei, e que a Constituição Federal é quem define qual ente será o responsável por sua

instituição. O tributo, que não é uma sanção, deve ser pago em moeda ou semelhante, não

podendo ser aplicado arbitrariamente para punir os contribuintes em caso de ato ilícito, assim

como o contribuinte não pode se escusar de seu pagamento.

Aliás, é importante também destacar quais são as espécies de tributos, afinal, a

Constituição Federal e o Código Tributário Nacional definem como tributos os impostos, as

taxas e as contribuições de melhoria, denominando-se “divisão tripartida”. Entretanto, a

doutrina (SABBAG, 2012, p. 396) entende como tributos as contribuições especiais e também

os empréstimos compulsórios, sendo essa, portanto, chamada de “divisão pentapartida”. Hugo

de Brito Machado (2011, p. 129) defende que os empréstimos compulsórios não são tributos,

e, portanto, para o renomado doutrinador, aquele que suprime ou reduz os empréstimos

compulsórios não cometeria crime contra a ordem tributária. Entretanto, esse posicionamento

não é pacífico, havendo autores que entendem haver divisões bipartidas, tripartidas,

quadripartidas, quinquipartidas e até mesmo hexapartidas dos tributos (SABBAG, 2012, p.

398). De todo modo, filiamo-nos com o entendimento atual dominante no sentido de que há

cinco tributos, quais são: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria (artigo 145 da

Constituição Federal), e também os empréstimos compulsórios e contribuições especiais

(artigos 148 e 149 da Constituição Federal).

1.4 – Obrigações tributárias.

Como veremos, as obrigações dividem-se em principais e acessórias. Entretanto, não

devem ser confundidas com obrigações civis, uma vez que no Direito Tributário não há

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vínculo entre elas, como ocorre no Direito Civil, que compreende que a obrigação acessória

depende da existência de obrigação principal.

Aliás, vejamos um dos conceitos a respeito de obrigação tributária:

É a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo), tem o dever de

prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no

interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de

constituir contra o particular um crédito (MACHADO, 2011, p. 143).

Portanto, não podemos entender como obrigações tributárias somente aquelas onde há

cunho pecuniário, como exemplo do pagamento dos tributos. Devemos incluir também as

chamadas obrigações de fazer e não fazer que estão ligadas às prestações pecuniárias, como a

emissão de uma nota fiscal, o cuidado com os livros fiscais, etc.

O artigo 113 do Código Tributário Nacional preceitua quanto às obrigações:

A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o

crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as

prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da

fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em

obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária (BRASIL b, 1966).

No Direito Tributário, obrigações principais são aquelas que envolvem a obrigação de

pagar, isto é, o próprio tributo e também a multa, afinal, é necessário que, para extingui-los,

seja realizado o pagamento de ambas. Obrigações acessórias são aquelas que envolvem uma

obrigação de fazer ou de não fazer, isto é, não envolvem conteúdo pecuniário. Como

exemplo, pode-se citar a emissão de notas fiscais, ou a escrituração dos livros fiscais.

Deve-se destacar que uma obrigação acessória, como essas citadas, se converterá em

principal a partir do momento em que for descumprida, uma vez que sua inobservância, como

aduz o artigo 113, §3º Código Tributário Nacional fará a conversão da mesma em multa, e

como dizemos, multa é obrigação principal, não se confundindo com tributo.

Aliás, as entidades ditas imunes podem estar livres do pagamento de tributos, ou seja,

a obrigação principal, mas não estão livres das obrigações acessórias, portanto, ainda devem,

por exemplo, manter a escrituração de seus livros, uma vez que a finalidade dessas obrigações

acessórias é facilitar a fiscalização, e também a arrecadação de tributos. O Código Tributário

Nacional deixa claro esta obrigação, e caso a mesma seja descumprida, poderá acarretar em

perda do benefício. Vejamos:

14

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância

dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a

qualquer título;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus

objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de

formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a

autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são

exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das

entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos

constitutivos (BRASIL b, 1966).

Além disso, não se podem confundir os termos “crédito tributário” com “obrigação

tributária”, pois, ainda que interligados, são bastante diferentes.

Conforme Hugo de Brito Machado (2011, p. 163), tanto a obrigação quanto o crédito

são vínculos existentes entre o contribuinte e o fisco, e a principal diferença entre eles reside

no fato de que a obrigação é o vínculo existente antes de quantificado, enquanto o crédito é o

vínculo quantificado.

Esse vínculo passa a existir após a ocorrência do fato gerador, e este fato nada mais é

que prática de uma conduta prevista na lei. Para facilitar a compreensão, faremos uma

comparação com o Direito Penal. Caso um agente atire em alguém e o mate, estará,

obviamente, cometendo o crime de homicídio. Neste caso, a conduta de matar está prevista na

lei, e a partir do momento em que a pratica, configurou-se o crime. Do mesmo modo funciona

o Direito Tributário. Ao agir com uma conduta prevista na lei, que é a chamada hipótese de

incidência, estará o contribuinte criando vínculo com o Fisco, de modo que esta conduta, por

exemplo, adquirir um carro, é o fato gerador, e ao adquirir o veículo, criará com o estado-

membro a obrigação de pagar o IPVA anualmente.

Enquanto não houver o lançamento, há aí a obrigação, e após o lançamento, quando o

crédito está constituído, haverá então o dever do contribuinte em pagar o tributo. Isso porque

a obrigação, enquanto não for constituído o crédito, não é sequer líquida, e, portanto, também

não é exigível.

Resta-nos então saber qual é o conceito de “lançamento”:

Com efeito, o lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação

tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a

(identificação do an debeatur). Em outras palavras, esta, sendo ilíquida e inexigível,

carece dos atributos de certeza e liquidez, que se dão pela atuação do Fisco, por

meio do lançamento. Com a formalização deste, não há que se falar em “obrigação

tributária”, mas em crédito tributário (SABBAG, 2012, p. 763).

15

Portanto, podemos estabelecer a seguinte relação: a prática do fato gerador acarretará a

constituição da obrigação tributária, e esta, com o lançamento, transformar-se-á em crédito

tributário. Conclui-se, então, que o lançamento é o instrumento para trazer liquidez à relação

tributária.

Outro ponto importante a se destacar em relação ao Direito Tributário é o chamado

“domicílio tributário”, isto é, o local competente para o pagamento do tributo. Segue-se o

disposto no Código Tributário Nacional:

Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio

tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou

desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da

sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada

estabelecimento;

III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no

território da entidade tributante.

§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste

artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o

lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à

obrigação.

§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando

impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se

então a regra do parágrafo anterior (BRASIL b, 1966).

Ao analisar tal artigo percebe-se a chamada “territorialidade”, isto é, o domicílio do

devedor é determinante para saber qual a autoridade competente para a cobrança do tributo.

Assim como no Direito Penal há a extinção da punibilidade, no Direito Tributário

também há a extinção do crédito tributário, isto é, ocorrendo uma das causas previstas no

Código Tributário Nacional, aquele crédito tributário não é mais devido. Observe:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do

disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita

administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas

em lei.

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do

crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado

o disposto nos artigos 144 e 149 (BRASIL b, 1966).

Para nosso trabalho destacaremos os incisos I e V, que serão relevantes.

16

O inciso I é o mais claro de todos, afinal, a partir do momento em que contribuinte

paga o tributo que lhe é devido, o crédito tributário não mais passa a existir. Já o inciso V trata

da prescrição e decadência, e devemos estudá-la, uma vez que o Direito Penal também trata

desses dois institutos de modo diferenciado.

O crédito tributário será extinto, de acordo com Eduardo Sabbag (2012, p. 882) “se o

Fisco deixar de realizar o lançamento dentro do prazo que lhe é ofertado pela lei (decadência),

ou deixar de propor a execução fiscal em prazo que também lhe é oponível (prescrição)”.

Destaca-se que não há nenhuma lei apontando que a prescrição ou a decadência

extinguirão a pretensão punitiva do estado, porém há entendimento doutrinário (HARADA,

2012, p. 54) dispondo no sentido de que, ocorrendo essa causa do inciso V do artigo 156 do

Código Tributário Nacional, extinguir-se-á também o objeto do crime, que é o tributo devido.

Existem dois prazos que extinguem o direito da Fazenda Pública constituir o crédito

tributário, quais são, o decadencial e de perempção, sendo ambos de cinco anos, porém

contados em momentos diferentes. Vejamos:

[...] temos em nosso direito dois prazos extintivos do direito de a Fazenda Pública

constituir o crédito tributário. O primeiro é de decadência e começa no primeiro dia

do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. O

segundo é de perempção e começa no dia em que se iniciou a ação fiscal visando à

feitura do lançamento (MACHADO, 2011, p. 242).

Eduardo Sabbag (2012, p. 793) expõe em sua doutrina que existem duas regras para a

decadência, quais são: se o tributo foi lançado de ofício, ou por declaração, ou homologação,

mas sem antecipação de pagamento, então o prazo começará a contar “a partir do primeiro dia

do exercício financeiro seguinte em que o lançamento poderia ter sido efetuado”, nos termos

do artigo 173, I do Código Tributário Nacional. Se o tributo foi lançado por homologação

com antecipação de pagamento, então o prazo começará a contar no momento da ocorrência

do fato gerador. Vejamos o que dispõe a lei:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se

após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter

sido efetuado;

Art. 150, § 4º. Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a

contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública

se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente

extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação

(BRASIL b, 1966).

17

O termo “exercício financeiro seguinte” refere-se justamente ao início do próximo

ano, isto é, se um carnê de IPTU, por exemplo, deveria ter chegado em fevereiro de 2011, e

não chegou, o prazo decadencial começará a contar a partir de janeiro de 2012.

A prescrição, como dito anteriormente, é a perda do direito de o Fisco cobrar

judicialmente o sujeito passivo do crédito tributário. Logo, “define-se como fato jurídico que

determina a perda do direito subjetivo de ajuizamento da ação de execução (fiscal) do valor

do tributo” (SABBAG, 2012, p. 808). O prazo também é de 5 anos, contados da data do

lançamento definitivo.

No próximo capítulo veremos as noções básicas de Direito Penal necessárias para a

compreensão deste trabalho.

18

II – NOÇÕES DE DIREITO PENAL

Assim como fizemos com o Direito Tributário, analisando alguns conceitos básicos,

faremos o mesmo com o Direito Penal, afinal, sem compreender alguns princípios básicos e

também alguns conceitos, especialmente da parte geral do Código Penal, não será possível a

análise da lei 8.137/90.

Além disso, deve-se destacar que em relação aos crimes contra a ordem tributária é

muito comum utilizar-se o termo “Direito Penal Tributário” ou “Direito Tributário Penal”.

Alguns doutrinadores (HARADA, 2012, p. 90) preferem diferenciar estas denominações, o

que a nosso ver é desnecessário, uma vez que tanto os princípios e noções de Direito

Tributário, quanto os de Direito Penal são de mesma relevância para a compreensão do tema.

Portanto, compreendemos como “Direito Penal Tributário”, ou “Direito Tributário Penal”, o

conjunto de regras das duas áreas do direito que estão separadas tanto na doutrina, como neste

trabalho, apenas para fins didáticos, uma vez que é impossível compreender-se o tema sem

estudar as duas áreas de igual modo.

2.1 – Princípios do Direito Penal.

Vários são os princípios que permeiam o Direito Penal, mas veremos aqui os mais

importantes para o tema.

O princípio da insignificância (ou da bagatela) assinala no sentido de que, ainda que

haja lesão ao bem jurídico, o fato de a mesma ser mínima retira de si própria a imposição de

pena, uma vez que não é interessante mover-se todo o maquinário jurídico por conta de um

valor ínfimo, como exemplo, um sujeito que furta 10 reais. Por óbvio, nos casos de crimes

que envolvam violência ou grave ameaça, não há que se falar no princípio, sendo o mesmo

aplicado nos crimes patrimoniais, nos quais os crimes contra a ordem tributária são um deles.

Além disso, este é o próprio entendimento do Superior Tribunal de Justiça no informativo de

número 420, disposto:

PRINCÍPIO. INSIGNIFICÂNCIA. DESCAMINHO.

A Seção, ao considerar precedentes do STF, decidiu, em recurso repetitivo, que se

aplica o princípio da insignificância ao crime de descaminho quando os delitos

19

tributários não ultrapassam o limite de R$ 10 mil (art. 20 da Lei n. 10.522/2002). No

caso, o teor do acórdão embargado coaduna-se com esse novo entendimento, o que

reclama a incidência da Súm. n. 168-STJ. Precedente citado: REsp 1.112.748-TO,

DJe 13/10/2009. EREsp 1.113.039-RS, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,

julgados em 14/12/2009 (BRASIL c, 2009).

Destacamos que a portaria de número 75 do Ministério da Fazenda, em 2012, alterou

este valor de 10 mil, para 20 mil reais (BRASIL d, 2012).

Apesar deste informativo referir-se ao crime de descaminho, não haveria porque não

englobá-lo dentro dos crimes da lei 8.137/90, visto que, apesar de presente no Código Penal,

também é um crime que afeta diretamente a ordem tributária, uma vez que o caput do artigo

334 prescreve: “Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou em parte, o

pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de

mercadoria”, envolvendo, como se pode perceber, diretamente a supressão ou redução de

impostos, como ocorre no artigo primeiro da lei 8.137/90. O princípio da fragmentariedade

também é intimamente ligado ao princípio da bagatela, destacando que nem toda conduta

carecerá de proteção do estado, visto que a lesão é mínima.

Assim como ocorre no Direito Tributário, o Direito Penal também tem como princípio

o da legalidade, que significa que não poderá ser criada lei que institua crime sem o devido

processo legislativo.

Outro princípio coincidente com o Direito Tributário é o da anterioridade, isto é, não

há crime sem uma lei anterior que o defina.

O próximo princípio é o da retroatividade, oposto ao do Direito Tributário, da

irretroatividade. Enquanto o Direito Penal permite que haja retroatividade da lei mais

benéfica, que seja em prol do réu, no Direito Tributário não há tal possibilidade, sendo a

irretroatividade a regra, ainda que prejudicial ao contribuinte.

Algo também a ser destacado é o princípio do bis in idem. No Direito Penal ninguém

poderá ser condenado duas vezes por prática do mesmo fato. No Direito Tributário, também

não pode haver a chamada “bitributação”, isto é, o contribuinte não pode pagar um tributo

com mesma base de cálculo ou fato gerador duas vezes, tanto é que só é possível instituir

novo tributo se o fato gerador ainda inexiste em lei, com exceção do Imposto Extraordinário

de Guerra.

Entretanto, devemos lembrar que no Brasil o princípio do bis in idem é aplicado

apenas quando a sanção é de mesma natureza, por exemplo, um funcionário público não pode

responder penalmente várias vezes pelo mesmo ato de improbidade, entretanto, nada impede

que a ele sejam cumuladas punições na esfera penal, civil e administrativa, isso por conta da

20

independência das instâncias, e pelo fato de que cada uma dessas penas terá finalidade

diferente, isto é, uma será punitiva, outra indenizatória e outra executória, como aduz Hugo de

Brito Machado (2011, p. 32). Veremos no tópico sobre a extinção da punibilidade que a sua

ocorrência não afastará a condenação do sujeito em outras esferas. Veremos também que a

extinção da punibilidade de um crime não atinge seus conexos, como ocorre com os crimes da

lei 8.137/90 e o crime de quadrilha.

O princípio da pessoalidade da pena determina que a mesma jamais poderá passar da

figura do autor, sendo certo que os sucessores jamais poderão cumprir pena de prisão em

nome do pai falecido. Deve-se lembrar que as dívidas e também as condenações por

indenização em âmbito civil podem ser passadas aos herdeiros, entretanto, apenas dentro do

limite da herança.

Este princípio não deve ser confundido com a individualização da pena, isto é, cada

sujeito que comete determinado crime não terá necessariamente a mesma pena, uma vez que,

ao julgar, o juiz deverá observar os antecedentes, a conduta social, a gravidade do fato, se

houve tentativa, desistência, etc. O princípio da individualização da pena é uma extensão do

princípio da isonomia, uma vez que réus em situações desiguais também terão penas

desiguais, conforme cada caso concreto.

2.2 – Conceito de crime e suas excludentes.

Algumas classificações e conceitos serão importantes para o estudo dos crimes

tributários, uma vez que o crime, apesar de ligado ao Direito Tributário, utiliza muitas das

classificações do Direito Penal. Não aprofundaremos o estudo, mas abordaremos conceitos

que serão importantes para o capítulo 3 deste trabalho.

É interessante começar definindo o que é crime. Diferentemente do conceito de

tributo, que está previsto no Código Tributário Nacional, o Código Penal não tratou de definir

o que é crime, cabendo à doutrina tal conceituação. Sabe-se que o mesmo é típico, antijurídico

(ou ilícito) e culpável (GRECO, 2012, p. 141). É típico porque se amolda a uma disposição

legal, isto é, ao praticar determinado fato que “se encaixa” em algum dos artigos, pode-se

dizer que o fato é típico, pois amoldou-se a um tipo penal, isto é, há a subsunção do fato com

a norma.

21

A tipicidade é um desdobramento do princípio da legalidade, pois “é a qualidade

específica, a nota característica do fato que o faz correspondente à descrição do tipo albergada

pela norma jurídica” (MACHADO, 2011. p. 52). Para melhor compreensão, faremos a

comparação com o conceito de tipo penal e de incidência tributária:

O tipo penal está para o crime como a hipótese de incidência tributária está para o

fato gerador da obrigação de pagar determinado tributo. Assim, fala-se de tipo penal

para designar a descrição, constante da lei, da conduta que uma vez concretizada

constitui o crime, da mesma forma que se fala de hipótese de incidência para

designar a descrição, constante da lei, da situação de fato que, uma vez concretizada,

constitui o fato gerador da obrigação tributária (MACHADO, 2011. p. 56).

Também é antijurídico ou ilícito, pois é contra a lei. Ora, se sujeito mata alguém, o

mesmo está indo contra a disposição do artigo 121 do Código Penal, que pune todos aqueles

que cometem homicídio. Ora, entendendo de modo contrário, a lei deixa claro seu desejo de

que ninguém cometa homicídio, daí a pena para os que cometem.

Rogério Greco (2012, p. 138) assim aduz: “quando falamos em ilicitude, estamos nos

referindo àquela relação de contrariedade entre a conduta do agente e o ordenamento

jurídico”, destacando que, em regra, não há diferenças entre os ilícitos de uma esfera penal ou

civil, mas entendendo que cabe ao Direito Penal punir com rigor os atos mais gravosos à

sociedade.

Por fim é culpável, pois relaciona-se com a consciência da ilicitude por parte do

agente. Alguns doutrinadores, como Fernando Capez (2012, p. 135), entendem que a

culpabilidade não faz parte do crime, mas hoje é pacífico que a culpabilidade se inclui no

conceito.

Rogério Greco (2012, p. 371) ainda conceitua culpabilidade como “o juízo de

reprovação pessoal que se realiza sobre a conduta típica e ilícita praticada pelo agente”.

Também deve-se analisar as chamadas “excludentes”, uma vez que o próprio Código

Penal definiu as exceções para o crime, situações que, se ocorrerem, extinguirão a

punibilidade, ainda que a conduta seja ilícita, culpável ou típica.

Os artigos 20 a 28 do Código Penal tratam das excludentes que, como o nome

descreve, retiram o dolo, a ilicitude do fato ou a culpabilidade.

As excludentes de ilicitude retiram a antijuridicidade do fato. Ora, se o fato não é mais

considerado ilícito, não há que se falar em crime. As excludentes de ilicitude são: a legítima

defesa, o exercício regular de direito, o estado de necessidade e o estrito cumprimento do

dever legal.

22

Em todos esses casos, há uma conduta que é típica, ex.: matar alguém. Porém ao agir

conforme uma das excludentes acima dispostas, retira-se o caráter ilícito da mesma. Se um

sujeito mata alguém para se defender de uma agressão, não há homicídio.

Outra excludente é a da culpabilidade, isto é, o fato será culpável se o sujeito tinha

consciência do fato, além de ser imputável, relacionando-se à sua maioridade penal e também

sua capacidade para entender os fatos. Além disso, analisa-se a possibilidade de haver conduta

diversa baseando-se no homem médio, isto é, se era possível agir conforme a lei.

Entre as excludentes de culpabilidade estão: a embriaguez, que deve ser involuntária e

total, ou ao menos incompleta; a menoridade penal; a doença mental, que exclui a pena, mas

aplica-se medida de segurança; a coação moral irresistível, a obediência hierárquica e o erro

de proibição.

Em relação à coação moral irresistível e a obediência hierárquica, devemos

caracterizar suas diferenças. A obediência refere-se a ato não manifestamente ilegal, isto é, a

princípio, aquele ato que fora pedido ao agente subordinado não lhe parece ser criminoso. Já a

coação refere-se justamente a algo que o agente não tem como resistir, ainda que saiba ser

ilegal. Imagine-se o caso de um empregado que recebe de seu empregador a ordem de inserir

dados falsos em uma nota. Essa conduta é manifestamente ilegal, logo, não haveria exclusão

de culpabilidade. Entretanto, esse caso também pode ser considerado uma situação de coação

moral irresistível, uma vez que o empregado pode alegar estar sentindo-se pressionado e

praticar o ato ilegal com medo de ficar desempregado e não ter como sustentar a si e sua

família.

Além das excludentes de culpabilidade e antijuridicidade, devemos destacar também o

chamado erro de tipo e as discriminantes putativas, ou seja, se o agente não sabe que está

presente um dos elementos do tipo no momento em que pratica o fato, e a conduta é

escusável, não se fala em crime. Sendo inescusável, há apenas punição por culpa, se houver

previsão legal.

Não devem ser confundidos o erro de tipo com o erro de proibição. O primeiro refere-

se ao fato de que o sujeito, ao praticar um ato, não tem consciência de que este fato por ele

cometido tem presente um dos elementos do crime, como exemplo do sujeito que atira no

amigo acreditando estar atirando em um animal. O erro de proibição refere-se ao sujeito que

não tem consciência de que o ato que ele pratica é proibido, como quando um árabe casa-se

com duas mulheres no Brasil, acreditando que é permitida a bigamia. Ou seja, enquanto no

erro de tipo o agente não tem consciência da realidade fática, no erro de proibição existe tal

consciência, porém o agente acredita não ser este fato um ilícito criminal.

23

É importante destacar estes dois erros uma vez que nos crimes tributários um agente

poderá incidir em erro de tipo quando, por exemplo, calcula erroneamente um tributo,

acreditando que aqueles cálculos estão certos. E pode incidir em erro de proibição quando

acredita não ser crime suprimir um tributo.

Aliás, o Supremo Tribunal Federal já havia decidido em HC de nº 72584-8, relator o

Min. Marco Aurélio no sentido de que interpretar erroneamente uma norma tributária não

configuraria crime, uma vez que não havia vontade “livre e consciente” por parte do

contribuinte. Segue trecho do acórdão:

CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - ICMS - ALÍQUOTAS

DIFERENCIADAS - CREDITAMENTO - FRAUDE. A fraude pressupõe vontade

livre e consciente. Longe fica de configurá-la, tal como tipificada no inciso II do

artigo 1º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, o lançamento de crédito,

considerada a diferença das alíquotas praticadas no Estado de destino e no de

origem. Descabe confundir interpretação errônea de normas tributárias, passível de

ocorrer quer por parte do contribuinte ou da Fazenda, com o ato penalmente

glosado, em que sempre se presume o consentimento viciado e o objetivo de

alcançar proveito sabidamente ilícito (BRASIL e, 1995).

Deve-se tomar cuidado, pois no exemplo que fora exposto de contribuinte que

interpreta a norma errado e calcula equivocadamente uma alíquota, não haverá neste caso

crimes da lei 8.137/90, uma vez que, além de não ter havido animus de suprimir ou reduzir o

tributo, não houve também desconhecimento da lei. E este é o entendimento que nos parece

adequado, afinal:

Se o erro na interpretação das leis tributárias não fosse capaz de elidir a

configuração do crime, a relação de tributação deixaria de ser uma relação jurídica,

para voltar a ser como foi em sua primitiva, uma relação simplesmente de poder

(MACHADO, 2011, p. 73).

Ora, se não fosse admitido o erro de tipo dentro da esfera dos crimes tributários,

certamente se instalaria o caos, uma vez que todos os contribuintes que tivessem dúvidas

seriam obrigados a obedecer às interpretações da Administração Pública, que teria a liberdade

de alterar seu entendimento quando lhe conviesse. Felizmente essa não é a realidade.

As discriminantes putativas referem-se ao agente que acredita estar presente uma

excludente de ilicitude, quando na verdade isto não ocorre. O típico exemplo é do agente que

atira para se defender de um sujeito que, estando com a mão no bolso, aparenta possuir uma

arma.

Também devemos destacar de modo relevante para os crimes contra a ordem tributária

algumas excludentes em particular, como é o caso do estado de necessidade. Ora, é bem

comum que a defesa utilize como argumento o estado de necessidade do contribuinte, ou seja,

24

o fato do mesmo não ter condições de manter a si e a sua família é um dos motivos pelos

quais o mesmo não paga seus tributos. Outra excludente muito comum é a obediência

hierárquica, uma vez que muitos empregados, principalmente contadores, acabam por

suprimir ou reduzir tributos por ordem de seus superiores, pois o medo de perder o emprego

os levam a praticar tal atitude. Além disso, podem fazê-lo sem mesmo perceber.

2.3 – Classificação dos crimes.

Destacaremos nesta parte apenas as classificações que serão relevantes para o estudo

dos crimes da lei 8.137/90.

A principal classificação é aquela que distingue os crimes dolosos dos crimes

culposos. Crime doloso, como se sabe, é aquele onde há a intenção do agente em praticar o

fato típico, enquanto a culpa ocorre por negligência, imperícia ou imprudência do sujeito

causador do fato. Há também as subclassificações, como o dolo genérico, que é aquele que

não exige nenhuma intenção especial, enquanto o dolo específico faz necessário ter tal intuito.

Além disso, há o chamado dolo eventual, que é aquele onde o sujeito não deseja que tal crime

ocorra, mas assume o risco por não “se importar” com as consequências de sua conduta.

Em relação à culpa, há a subclassificação em consciente e inconsciente, isto é, a

consciente é aquela onde o agente prevê o resultado, mas acredita sinceramente que o mesmo

não irá ocorrer, tendo em mente que o mesmo é capaz de evitar a ocorrência do resultado, já a

culpa inconsciente, ao contrário, é aquela onde o agente sequer tem a previsão da ocorrência

de um resultado.

Para muitos, há a comparação entre culpa consciente e dolo eventual, mas isto deve ser

descartado, uma vez que na culpa consciente o agente acredita que pode evitar o resultado,

enquanto no dolo eventual o autor do fato aceita e sabe do risco de suas condutas.

Outra classificação é a do crime omissivo e do crime comissivo. Crimes comissivos

são aqueles que exigem uma ação, como é o exemplo do agente que falsifica documentos para

suprimir tributos (Art. 1º, III da lei 8.137/90), enquanto o crime omissivo é uma “ação

negativa”, isto é, a lei é clara dispondo que o agente deve praticar determinada conduta, mas

nada o faz, como é o caso daquele que omite ao fisco informações (Art. 1º, I da lei 8.137/90).

Há também o chamado crime comissivo por omissão que é aquele onde há por parte do agente

o dever de guarda da coisa/pessoa, e o mesmo nada faz para evitar a prática do fato.

25

Terceira classificação é a dos crimes de ação única com os crimes de ação múltipla ou

de conteúdo variado. Enquanto nos crimes de ação única o tipo penal tem apenas um verbo,

como “matar alguém”, “furtar coisa”, os de ação múltipla tem mais de um verbo descrito,

como é o caso do caput do artigo 1º da lei 8.173/90, que tem os verbos “suprimir ou reduzir

tributo”. Além disso, os incisos tratam das condutas que, se praticadas, configurarão o fato

criminoso. Ao observamos o artigo, será possível perceber que o vocábulo “ou” leva a

entender que a prática de uma ou mais condutas não fará diferença em relação à pena, uma

vez que este tipo penal é crime de ação múltipla de tipo alternativo, isto é, qualquer um deles

levará à configuração do fato, porém se houver a prática de mais de um deles, o sujeito

responderá apenas por um único crime, não sendo motivo para somarem-se as penas.

Também devemos destacar a diferença entre crime consumado e tentativa. Entretanto,

devemos antes explicar a diferença de crime material, formal e de mera conduta. Crimes

materiais são aqueles cujo resultado está previsto no Código Penal, isto é, além de descrever a

conduta, o Código também aponta o resultado. O exemplo mais comum é o do homicídio,

justamente porque o mesmo só se consumará havendo a morte. Os crimes da lei 8.137/90

também são considerados materiais, pois é imprescindível a efetiva supressão ou redução do

tributo para que o crime esteja configurado.

Já os crimes formais são aqueles cujo resultado está previsto, porém não é obrigatório

que se o obtenha, sendo suficiente a prática da conduta descrita no tipo. Um exemplo comum

são os crimes de falso, pois não é necessária a efetiva lesão ao bem jurídico, mas apenas a

prática da conduta de falsificar.

Por fim, há os crimes de mera conduta, que sequer preveem resultado, mas apenas a

conduta, como ocorre com a violação de domicílio.

Deste modo, podemos entender que o crime se consuma quando há a prática da

conduta, e se necessário, a obtenção do resultado. Se por motivo alheio não for possível o

crime ser consumado, então haverá a tentativa, prevista no artigo 14 do Código Penal. Ou

seja, se um agente matar outra pessoa, o crime de homicídio se consuma; se por algum motivo

alheio, por exemplo, o tiro não foi capaz de matar a vítima, haverá a tentativa. Assim dispõe o

artigo:

Art. 14 - Diz-se o crime:

I - consumado, quando nele se reúnem todos os elementos de sua definição legal;

II - tentado, quando, iniciada a execução, não se consuma por circunstâncias alheias

à vontade do agente (BRASIL f, 1940).

26

O crime comum e o crime próprio também são relevantes para nosso tema. Crime

comum é aquele que pode ser cometido por qualquer pessoa, sem qualquer tipo de qualidade

especial por parte do agente. Já o crime próprio tem definido no tipo quem pode ser o autor,

como é o caso dos funcionários público. O art. 3º da lei 8.137/90 prescreve quais atos os

funcionários públicos, se praticarem, configurarão crimes contra a ordem tributária. Além

desta classificação, há ainda uma terceira, os chamados crimes de mão própria, que são ainda

mais específicos, não admitindo sequer coautoria, como é o exemplo do falso testemunho.

Em relação à coautoria, ou ao concurso de agentes, devemos lembrar que o Código

Penal prescreve, em seu artigo 29:

Quem, de qualquer modo, concorre para o crime incide nas penas a este cominadas,

na medida de sua culpabilidade (BRASIL f, 1940).

Deste modo, pode-se compreender que o Código Penal não faz diferença entre o

coautor e o partícipe, dispondo que responderão de acordo com suas condutas no caso

concreto. Coautor, para melhor entendermos, é aquele que pratica uma das condutas do tipo,

enquanto o partícipe é aquele que de algum modo colabora com o crime antes de o mesmo

ocorrer. Como o nosso Código Penal adota a teoria monista, cada agente responderá conforme

sua culpabilidade, como o artigo preceitua.

Discute-se o concurso em relação à pessoa jurídica, uma vez que é sabido que muitos

dos crimes tributários cometidos envolvem empresas. Veja-se o seguinte artigo:

Art. 11. Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre

para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de

sua culpabilidade (BRASIL f, 1940).

Pessoa jurídica, salvo alguns crimes ambientais, não pratica delitos, e essa regra é

aplicada também aos crimes contra a ordem tributária, o que não significa de maneira alguma

que haverá impunidade daqueles que praticam os fatos dentro de uma empresa. Neste caso,

será necessário apurar os fatos e identificar quem são os autores do crime, sendo certo que

eles serão responsabilizados, e não a pessoa jurídica que eles fazem parte. Há que se tomar

cuidado para não confundir a responsabilidade civil, na qual é possível responsabilizar-se à

empresa, com a responsabilidade penal, na qual tal responsabilização não é permitida.

Posteriormente, será analisada a questão do crime de quadrilha dentro do ambiente da

empresa.

Também é importante destacarmos o chamado “concurso de crimes”, isto é, quando há

mais de um fato típico. Os artigos 69 e 70 merecem nossa transcrição.

27

Art. 69 - Quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou

mais crimes, idênticos ou não, aplicam-se cumulativamente as penas privativas de

liberdade em que haja incorrido. No caso de aplicação cumulativa de penas de

reclusão e de detenção, executa-se primeiro aquela.

Art. 70 - Quando o agente, mediante uma só ação ou omissão, pratica dois ou mais

crimes, idênticos ou não, aplica-se-lhe a mais grave das penas cabíveis ou, se iguais,

somente uma delas, mas aumentada, em qualquer caso, de um sexto até metade. As

penas aplicam-se, entretanto, cumulativamente, se a ação ou omissão é dolosa e os

crimes concorrentes resultam de desígnios autônomos, consoante o disposto no

artigo anterior (BRASIL f, 1940).

O artigo 69 trata do chamado concurso material, quando, havendo duas ou mais

condutas, pratica também dois ou mais crimes. Neste caso, as penas dos dois crimes serão

somadas. Já o artigo 70 trata do concurso formal, quando, praticando um só ato, comete dois

ou mais crimes. Se os crimes forem diversos, como uma lesão corporal e morte, será aplicada

a pena mais grave, se forem idênticos, como duas lesões corporais, então a pena será

aumentada de 1/6 até a metade.

Importante mencionar o chamado concurso de crimes, pois existe uma corrente no

Direito Tributário, que a nosso ver, não nos parece correta, apontando que, nos crimes contra

a ordem tributária, há possibilidade do concurso formal quando o agente suprime ou reduz

tributos de diversos entes (MACHADO, 2011, p. 334). Por exemplo, ao emitir uma nota fiscal

falsa, pode, ao mesmo tempo, suprimir/reduzir o ICMS, que é estadual, e o ISS, que é

municipal. Para essa corrente, seriam dois crimes únicos e, portanto a pena do agente deveria

ser aumentada de um sexto até a metade.

Com a devida vênia, não concordamos com tal posicionamento, uma vez que o agente,

ao emitir a nota fiscal do exemplo, não tem como finalidade lesionar um ou outro ente, mas

apenas deseja reduzir ou suprimir tributos, isto é, tem por fim pagar menos, ou não pagar

tributo algum. Ora, não há porque haver diferenciação entre entes quando o contribuinte, ao

cometer um crime tributário, não se preocupa em saber quem está ofendendo. Portanto, para

nosso entendimento, sempre haverá um crime único, e não concurso formal.

Destacamos também o chamado crime impossível, no artigo 17 Código Penal:

Não se pune a tentativa quando, por ineficácia absoluta do meio ou por absoluta

impropriedade do objeto, é impossível consumar-se o crime (BRASIL f, 1940).

Ora, crime é impossível, como o artigo acima expõe, é todo aquele que não permite

uma consumação por impropriedade do objeto ou ineficácia absoluta do meio, isto é, o meio

ou material que o agente utilizou para o crime não são suficientes para configurá-lo, nem

mesmo como tentativa, daí o termo “tentativa inidônea”. Meio absolutamente ineficaz é, por

exemplo, um revolver sem bala, ou um revólver de brinquedo, sendo impossível cometer-se

28

um homicídio com o uso dele. Já a impropriedade do objeto refere-se ao próprio objeto do

crime, como ocorre quando um sujeito quer cometer homicídio sendo que a vítima já está

morta.

Nos crimes contra a ordem tributária podemos utilizar como exemplo de crime

impossível o caso do sujeito que, querendo suprimir ou reduzir tributo, falsifica um

documento de maneira tão grosseira que qualquer pessoa é capaz de identificá-lo como um

meio completamente ineficaz para a prática do fato, ou quando o contribuinte, também

funcionário público, por simples omissão não faz sua declaração de renda. Também não há

crime nessa situação, uma vez que a repartição na qual esse funcionário trabalha mantém

escrituração, sendo possível informar à Fazenda todos os rendimentos dele. Por fim, caso o

sujeito emita documento no qual suprime ou reduz uma tarifa, não há que se falar em crime,

pois tarifa não é considerada tributo.

Assim como a prescrição e a decadência fazem parte do Direito Tributário, no Direito

Penal, ambos os institutos funcionam como causas extintivas da punibilidade do agente.

A decadência está expressa no artigo 103 do Código Penal:

Salvo disposição expressa em contrário, o ofendido decai do direito de queixa ou de

representação se não o exerce dentro do prazo de 6 (seis) meses, contado do dia em

que veio a saber quem é o autor do crime, ou, no caso do § 3º do art. 100 deste

Código, do dia em que se esgota o prazo para oferecimento da denúncia (BRASIL f,

1940).

Nos termos do Código de Processo Penal, artigo 36 (BRASIL w, 1941), o prazo

decadencial é de seis meses contados do momento do conhecimento da autoria, ocorrendo

apenas nos casos de ações penais privadas ou públicas condicionadas por representação.

Como veremos posteriormente, os crimes contra a ordem tributária são todos de ação penal

pública incondicionada, portanto, não nos alongaremos quanto à decadência, sendo suficiente

saber o seu prazo.

Já a prescrição nos é relevante. Como sabemos, ao praticar um fato criminoso,

começará a contar o prazo para que o Estado exerça sua pretensão punitiva. Vejamos uma

definição doutrinária:

Dessa forma, poderíamos conceituar a prescrição como o instituto jurídico mediante

o qual o Estado, por não ter tido capacidade de fazer valer o seu direito de punir em

determinado espaço de tempo previsto pela lei, faz com que ocorra a extinção da

punibilidade (GRECO, 2012, p. 711).

Os artigos 109 e seguintes do Código Penal assim preceituam:

29

Art. 109. A prescrição, antes de transitar em julgado a sentença final, salvo o

disposto no § 1o do art. 110 deste Código, regula-se pelo máximo da pena privativa

de liberdade cominada ao crime, verificando-se:

I - em vinte anos, se o máximo da pena é superior a doze;

II - em dezesseis anos, se o máximo da pena é superior a oito anos e não excede a

doze;

III - em doze anos, se o máximo da pena é superior a quatro anos e não excede a

oito;

IV - em oito anos, se o máximo da pena é superior a dois anos e não excede a

quatro;

V - em quatro anos, se o máximo da pena é igual a um ano ou, sendo superior, não

excede a dois;

VI - em 3 (três) anos, se o máximo da pena é inferior a 1 (um) ano.

Parágrafo único - Aplicam-se às penas restritivas de direito os mesmos prazos

previstos para as privativas de liberdade.

Art. 110 - A prescrição depois de transitar em julgado a sentença condenatória

regula-se pela pena aplicada e verifica-se nos prazos fixados no artigo anterior, os

quais se aumentam de um terço, se o condenado é reincidente.

§ 1º - A prescrição, depois da sentença condenatória com trânsito em julgado para a

acusação, ou depois de improvido seu recurso, regula-se pela pena aplicada.

§ 2º - A prescrição, de que trata o parágrafo anterior, pode ter por termo inicial data

anterior à do recebimento da denúncia ou da queixa.

§ 1º A prescrição, depois da sentença condenatória com trânsito em julgado para a

acusação ou depois de improvido seu recurso, regula-se pela pena aplicada, não

podendo, em nenhuma hipótese, ter por termo inicial data anterior à da denúncia ou

queixa.

Art. 111 - A prescrição, antes de transitar em julgado a sentença final, começa a

correr:

I - do dia em que o crime se consumou;

II - no caso de tentativa, do dia em que cessou a atividade criminosa;

III - nos crimes permanentes, do dia em que cessou a permanência;

IV - nos de bigamia e nos de falsificação ou alteração de assentamento do registro

civil, da data em que o fato se tornou conhecido.

V - nos crimes contra a dignidade sexual de crianças e adolescentes, previstos neste

Código ou em legislação especial, da data em que a vítima completar 18 (dezoito)

anos, salvo se a esse tempo já houver sido proposta a ação penal.

Art. 112 - No caso do art. 110 deste Código, a prescrição começa a correr:

I - do dia em que transita em julgado a sentença condenatória, para a acusação, ou a

que revoga a suspensão condicional da pena ou o livramento condicional;

II - do dia em que se interrompe a execução, salvo quando o tempo da interrupção

deva computar-se na pena (BRASIL f, 1940).

Portanto, após leitura dos artigos, podemos compreender que cada crime terá seu prazo

prescricional baseado na pena a ele prevista pela lei. Por exemplo, o artigo 1º da lei 8.137/90

tem pena máxima de cinco anos. Logo, está dentro do inciso III do artigo 109 do Código

Penal, e seu prazo prescricional será de 12 anos, já que a pena máxima é maior que quatro

anos, e menor que oito.

Ainda que seja condenado o agente pela pena mínima, o prazo prescricional não se

altera, já que é baseado na pena máxima. Entretanto, esse é o caso previsto pela doutrina

(GRECO, 2012, p. 712) denominado “prescrição antes de transitada em julgado a sentença

penal condenatória”. Existe ainda a chamada “prescrição da pretensão executória”, que nada

30

mais é que a prescrição após o trânsito em julgado da sentença condenatória para a acusação.

E neste caso, presente no artigo 110 do Código Penal, a prescrição contar-se-á da pena

prevista na sentença. No nosso exemplo de crime do artigo 1º da lei 8.137/90, se o agente foi

condenado à pena mínima, sua prescrição será nos termos do artigo 109, inciso V, já que não

excede dois anos e é maior que um ano.

Destaca-se também que, por ser matéria de ordem pública, o juiz poderá declarar a

prescrição de ofício, a qualquer tempo. Os crimes contra a ordem tributária, como veremos,

são todos materiais, e, portanto, para sua consumação, é necessário o resultado. Logo,

conforme o artigo 111 do Código Penal, a prescrição começará a contar da data em que o

crime se consumar, ou, no caso da tentativa, no momento em que ela cessar.

Ainda há no Direito Penal as causas que impedem a prescrição, e também as que

interrompem.

Art. 116 - Antes de passar em julgado a sentença final, a prescrição não corre:

I - enquanto não resolvida, em outro processo, questão de que dependa o

reconhecimento da existência do crime;

II - enquanto o agente cumpre pena no estrangeiro.

Parágrafo único - Depois de passada em julgado a sentença condenatória, a

prescrição não corre durante o tempo em que o condenado está preso por outro

motivo.

Art. 117 - O curso da prescrição interrompe-se:

I - pelo recebimento da denúncia ou da queixa;

IV - pela sentença condenatória recorrível;

IV - pela publicação da sentença ou acórdão condenatórios recorríveis;

V - pelo início ou continuação do cumprimento da pena;

VI - pela reincidência.

§ 1º - Excetuados os casos dos incisos V e VI deste artigo, a interrupção da

prescrição produz efeitos relativamente a todos os autores do crime. Nos crimes

conexos, que sejam objeto do mesmo processo, estende-se aos demais a interrupção

relativa a qualquer deles.

§ 2º - Interrompida a prescrição, salvo a hipótese do inciso V deste artigo, todo o

prazo começa a correr, novamente, do dia da interrupção (BRASIL f, 1940).

Conforme aduz Hugo de Brito Machado (2011, p. 95) “a prescrição, como causa de

extinção do direito de cobrar o tributo, já não terá curso se proposta a ação de execução”. Isso

ocorre porque a Fazenda, ao exercer o seu direito de ação, não mais se permite falar em

prescrição, salvo a intercorrente, que ocorre com a inércia da mesma. Já na esfera penal a

prescrição ocorre ainda que haja ação em curso.

Por fim, cabe ressaltar que não se confundem a prescrição e decadência do Direito

Penal com as do Direito Tributário, uma vez que estas referem-se ao lançamento dos tributos,

que, ao ocorrer uma dessas causas, não mais poderão ser cobrados. Já em relação ao Direito

Penal, esses institutos referem-se aos crimes, ainda que de ordem tributária. Claro é que,

31

havendo prescrição ou decadência do Estado em cobrar um tributo, por óbvio, não haverá que

se falar em crime tributário. Por outro lado, a ocorrência de uma possível prescrição não

afasta a cobrança de um tributo, que continuaria sendo devido.

Outro ponto bastante relevante ao tema é em relação ao chamado conflito aparente de

normas, que ocorre quando duas ou mais normas parecem ser adequadas ao caso concreto.

Ora, a norma posterior prevalece sobre a anterior, lex posterior derogat priori, ou seja,

obedece ao princípio da sucessividade. Além disso, há o princípio da especialidade, ou seja, a

norma que for mais específica prevalecerá sobre a geral (lex specialis derogat generali). Há

também o princípio da subsidiariedade, isto é, havendo uma norma principal, mais grave, a

norma subsidiária não será aplicada, salvo se aquela não puder ser aplicada ao caso concreto.

Por fim, destaca-se o princípio da consunção, onde a norma mais ampla prevalecerá sobre a

menos ampla, ou seja, o crime-fim absorverá o crime-meio.

Uma vez abordados os conceitos do Direito Penal, bem como do Direito Tributário,

veremos no capítulo seguinte os crimes da lei 8.137/90, bem como sua classificação.

32

III – CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Já falamos nos tópicos anteriores que a lei que determina os chamados “crimes contra

a ordem tributária” é a de número 8.137/90. Entretanto, a lei 4.729/65 era responsável por

definir os chamados “crimes de sonegação fiscal”. Apesar do termo “sonegação fiscal” ainda

ser utilizado atualmente, considera-se que essa lei fora superada, uma vez que a lei 8.137/90

dispõe sobre todos os crimes previstos na lei de 1965.

Dispostos em três artigos, os crimes contra a ordem tributária estão presentes no artigo

1º, com os verbos “suprimir” ou “reduzir” tributos, contribuições sociais e também as

obrigações acessórias, cuja pena é de reclusão de 2 a 5 anos. Já o artigo 2º trata das chamadas

figuras “de mesma natureza”, isto é, também são crimes contra a ordem tributária, entretanto,

sua penalidade é mais branda (detenção de 6 meses a 2 anos). Por fim, o artigo 3º trata dos

chamados crimes funcionais, isto é, os crimes cometidos por funcionários públicos, que além

de abranger os crimes do Código Penal, ainda contém mais três incisos, cujas penas são

diferenciadas.

Neste capítulo trataremos melhor da lei 8.137/90, bem como sua classificação, e

também as questões processuais referentes a ela.

3.1 – Histórico

Como já visto, os crimes contra a ordem tributária não são novidade na nossa ordem

jurídica. Prova disso é que a primeira lei que tratou dos crimes de natureza tributária data de

1.965. Destacamos que essa lei não foi oficialmente revogada, isto é, a lei 8.137/90 não foi

expressa no sentido de revogar toda a lei 4.729/65, apenas dispondo ao final de seu texto que

“Revogam-se as disposições em contrário e, em especial, o art. 279 do Decreto-Lei n° 2.848,

de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal” (BRASIL g, 1990).

Entretanto, sabemos que a lei 8.137/90 trata de todos os crimes que haviam na lei

anterior, a exceção dos chamados crimes de contrabando e descaminho, que foram alterados

pela lei de 1.965, de modo que não podemos compreender que a lei fora totalmente revogada,

mas sim optarmos pela opção que nos parece mais adequada, qual seja, a de seguirmos o

33

disposto no texto da lei 8.137/90 e entendermos como revogados apenas os artigos que

tratavam da chamada sonegação fiscal e que foram alterados pela lei mais nova,

permanecendo, portanto, inalterados os crimes do artigo 334 do Código Penal, que foram

alterados pela lei de 1965.

Por óbvio, em observância ao princípio da retroatividade penal, os crimes que datam

antes da entrada em vigor da lei 8.137/90 prevalecerão sobre esta, pois a norma antiga é mais

benéfica, enquanto a nova lei tem penas mais gravosas, apesar de admitir a extinção da

punibilidade pelo pagamento do tributo, como veremos posteriormente.

3.2 – Classificação dos crimes (art. 1º a 3º da lei 8.137/90)

Começaremos nosso estudo a partir do artigo 1º da lei 8.137/90, que assim aduz:

Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição

social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo

operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer

outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva

saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento

equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente

realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10

(dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor

complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência,

caracteriza a infração prevista no inciso V (BRASIL g, 1990).

O bem jurídico protegido pela lei 8.137/90 é a chamada ordem tributária, conceituada

por Hugo de Brito Machado (2011, p. 328) como “o complexo de normas jurídicas

limitadoras do exercício do poder de tributar”. Outros autores, como Kiyoshi Harada (2012, p.

212) entendem que o bem jurídico tutelado é o erário, compreendendo as receitas tributárias

de todas as esferas, uma vez que essas receitas são fundamentais para que sejam cumpridas as

finalidades do Estado. Entendemos que a ordem tributária é única, e a finalidade da lei é

proteger sua eficácia, de modo que não se fala em crimes de concurso formal ou material caso

a conduta do agente atinja tributos de diferentes esferas.

34

Os verbos núcleo do tipo são “suprimir” ou “reduzir”, de modo que estamos diante de

um crime de ação múltipla alternativa, isto é, não se faz necessária a ocorrência de ambos os

verbos, mas a prática de um deles é suficiente para a configuração do crime.

Além disso, os incisos I a V prescrevem as chamadas “condutas-meio”, isto é, para

que se realize o crime, é necessário que o tributo (obrigação acessória ou contribuição social)

seja suprimido ou reduzido pela prática de uma dessas condutas previstas nos incisos.

Devemos destacar a amplitude deste artigo, que além de nos deparar com os verbos

“reduzir” e “suprimir”, nos oferece uma gama de condutas que geram a ocorrência do fato

criminoso em seus incisos, como exemplo a omissão de informações, emissão de documentos

falsos, etc.

Ainda, devemos apontar o objeto do crime, que pode ser tanto os tributos, como

também a contribuição social ou qualquer acessório. Admitindo-se a teoria pentapartida,

tributo é gênero, enquanto os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as

contribuições especiais e os empréstimos compulsórios são espécies. Podemos considerar

também as contribuições sociais como espécies tributárias, que entendemos ser as chamadas

“contribuições sociais gerais”, bastando saber que essas contribuições são abrangentes,

havendo várias espécies, mas que não devem ser confundidas com as contribuições

previdenciárias, que não nos interessam para este trabalho, já que protegidas por lei específica

de proteção contra crimes previdenciários e, por fim, o termo “qualquer acessório” refere-se

aos juros, correções monetárias e as multas. Deste modo, concluímos que a finalidade do

legislador foi proteger todos os tributos, bem como as sanções pecuniárias.

Os crimes contra a ordem tributária são de natureza material, isto é, para que sejam

configurados, é necessário não apenas a prática de uma das condutas do tipo, mas também a

obtenção do resultado. Por isso também é chamado de “crime de resultado”, já que só se

consuma quando há dano aos cofres públicos.

A grande discussão doutrinária reside na questão de tentativa, se ela é cabível ou não.

Quando estudamos cada espécie tributária, veremos que algumas dessas espécies têm fatos

geradores que ocorrem em um único ato, enquanto outros podem ter vários atos, de modo que

parte da doutrina entende não haver tentativa, enquanto outra parte acredita ser possível

(HARADA, 2012, p.214).

Entendemos que, a depender do caso concreto, a tentativa será possível, se houver

fracionamento de atos na prática de uma determina conduta. Porém posicionamo-nos no

sentido de que há uma linha tênue entre a consumação e a tentativa, de modo que é muito

difícil o reconhecimento de uma ou outra, especialmente porque, como veremos no artigo 2º

35

da lei 8.137/90, existem diversos tipos autônomos cuja penalidade é menor e que, em vez de

configurar tentativa de supressão ou redução de tributo, poderá, na verdade, configurar-se

como crime do artigo 2º, uma vez que o artigo 1º trata dos “crimes-meio”. Isso significa que:

[...] algumas das condutas meio descritas nos incisos do artigo 1º estão descritas no

artigo 2º da mesma lei 8.137/90 como tipo autônomo. Assim, resolve-se o conflito

aparente de normas com a aplicação do princípio da especialidade. Tem-se como

consumado o crime descrito no artigo 2º, em vez de se cogitar tentativa do crime de

supressão ou redução de tributo, tipificado no artigo 1º da lei 8.137/90

(MACHADO, 2011, p. 363).

Como exemplo, o inciso I do artigo 2º da lei 8.137/90 preceitua que é crime de mesma

natureza fazer declaração falsa ou fraudar para eximir-se de pagar um tributo, enquanto o

inciso I do artigo 1º também diz ser crime prestar declaração falsa. Deste modo, podemos

entender que, havendo dano à Administração Pública por conta da informação falsamente

prestada, o contribuinte responderá nos termos do artigo 1º. Entretanto, não havendo dano,

mas o agente de todo modo utilizou-se de declaração falsa ou fraude para eximir-se do

pagamento, não se falaria na possibilidade de tentativa, mas sim no crime consumado do

artigo 2º da mesma lei, pois esta é um tipo penal autônomo, cuja pena, inclusive, é menor.

Devemos, entretanto, destacar que em relação às condutas omissivas como “omitir

informações”, “deixar de fornecer documentos”, etc. é entendimento pacífico que não se fala

em tentativa, como menciona Fernando Capez (2012, p. 696), pois por ser uma conduta

unissubsistente, isto é, ocorre apenas uma vez, não seria possível a configuração da tentativa,

que tem como característica o fato de ocorrer apenas em crimes plurissusbsistentes.

Outro ponto que também devemos lembrar é que o dolo genérico não é suficiente,

sendo necessário também o dolo específico. Portanto, não basta, como exemplo, a simples

informação falsamente prestada, ou a omissão de uma informação, é necessário que, além

dessas condutas, haja a finalidade de suprimir ou reduzir o pagamento do tributo.

Também não falaremos em culpa, pois não há previsão legal, de modo que, agindo por

imprudência, imperícia ou negligência, se houver a efetiva supressão ou redução do tributo,

não se falará em crime tributário, pois ainda que houvesse o dano, faltou o elemento do dolo.

Entende-se que o crime restará consumado, a depender do caso, com a decadência do

direito da autoridade de constituir aquele tributo ou com o pagamento reduzido ou não

pagamento do mesmo:

[...] Se a conduta meio realizada pelo agente é capaz de subtrair do conhecimento da

autoridade os fatos geradores de tributo, ou de os fazer aparecer com valores

reduzidos, o crime de supressão ou redução de tributo estará consumado na data em

que se fizer o pagamento a menor, ou não se fizer o pagamento devido. Entretanto,

se a conduta meio apenas subtrai do conhecimento da autoridade o fato gerador do

36

tributo, ou leva ao conhecimento daquela autoridade fato gerador de tributo com

valor inferior ao devido, mas não suprime desde logo a possibilidade desse

conhecimento pelos meios regularmente postos à disposição daquela autoridade, o

crime somente estará consumado quando se operar a decadência do direito de a

Fazenda Pública constituir o crédito tributário (MACHADO, 2011, p. 368).

Ainda, a súmula vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal assim dispõe: “Não se

tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/90,

antes do lançamento definitivo do tributo” (BRASIL h, 2009). Durante muito tempo houve a

discussão quanto à necessidade do exaurimento da esfera administrativa para configurar-se o

crime. Hoje, por conta da súmula vinculante, o entendimento está pacificado, de modo que

compreende-se a necessidade do prévio exaurimento, até porque apenas a Administração

Pública poderá dizer, após esgotadas as vias administrativas, se aquele tributo é devido ou

não. Imagine-se a possibilidade de condenar o agente por crime da lei 8.137/90, e

posteriormente, a Administração Pública considerar o tributo indevido. Por óbvio, haveria

erro na decisão, e por isso entende-se o necessário esgotamento da via administrativa.

Vejamos alguns julgados:

SONEGAÇÃO FISCAL. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO. A consumação dos

crimes insertos no art. 1º da Lei n. 8.137/1990 depende do lançamento definitivo do

crédito tributário. Esses são tidos por crimes de resultado ou materiais. Logo, é de se

concluir que a ausência de lançamento do crédito fiscal pela Administração, por

força da fluência do prazo decadencial qüinqüenal (art. 150, § 4º, do CTN) contado

do fato gerador do tributo, impede a condenação pela prática do crime de sonegação

fiscal. Com esse entendimento, a Turma, ao prosseguir o julgamento, concedeu a

ordem de habeas corpus. Precedentes citados do STF: HC 81.611-DF, DJ 20/5/2005;

HC 84.262-DF, DJ 29/4/2005; do STJ: REsp 747.829-PR, DJ 1º/2/2006; AgRg no

REsp 762.144-PR, DJ 13/3/2006, e HC 56.799-SP, DJ 16/4/2007. HC 77.986-MS,

Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 13/9/2007 (BRASIL i, 2003).

CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. SONEGAÇÃO (ART. 1o, II E III

DA LEI No 8.137/1990). NÃO ESGOTAMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA.

RECURSOS PENDENTES DE APRECIAÇÃO. AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA

PARA A AÇÃO PENAL. ANULAÇÃO DO PROCESSO PENAL DESDE A

DENÚNCIA. ORDEM CONCEDIDA. 1. A jurisprudência desta Corte já se firmou

no sentido de que, quando se trata de crime contra a ordem tributária, não há causa

que justifique a ação penal antes do exaurimento da esfera administrativa (HC no

81.611-DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ de 13.05.2005). 2. Também é

entendimento pacífico deste Tribunal que, enquanto durar o processo administrativo,

não há cogitar do início do curso do lapso prescricional, visto que ainda não se

consumou o delito (HC no 83.414-RS, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ de

23.04.2004; AI no 419.578-SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ de 27.08.2004; e

HC no 84.092-CE, Rel. Min. Celso de Mello, DJ de 03.12.2004)

I. Crime material contra a ordem tributária (L. 8137/90, art. 1º): lançamento do

tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa

causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a

sua propositura pela falta do lançamento definitivo. 1. Embora não condicionada a

denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para

a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 - que é material

ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo

de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de

punibilidade ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado, admitida por lei a

37

extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do

recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais

eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia

do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a

exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao

estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal. 3. No entanto, enquanto

dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da

prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do

lançamento definitivo. (BRASIL j, 2005).

Nota-se que todos os julgados caminham na mesma esteira da súmula vinculante, isto

é, por ser um crime material, é necessário o lançamento do crédito pela Administração, sendo

certo que, havendo o prazo decadencial de 5 anos, não mais se fala em crime contra a ordem

tributária.

O sujeito ativo do artigo 1º é o contribuinte, podendo ser também o responsável

tributário ou até mesmo o terceiro, na condição de partícipe. Já o sujeito passivo é qualquer

pessoa jurídica de direito interno titular do tributo suprimido ou reduzido.

Nada obsta que pessoa natural que tenha agido por meio de pessoa jurídica seja

responsabilizada, inclusive, a lei 8.137/90 assim aduz:

Art. 11. Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre

para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de

sua culpabilidade (BRASIL g, 1990).

O tipo objetivo do crime são as condutas de suprimir ou reduzir tributo. Existe

posicionamento doutrinário dispondo no sentido de que suprimir tributo significa “não pagá-

lo”, enquanto reduzir significa “pagar menos”. Apesar de não ser totalmente equivocado, tal

entendimento não deve prevalecer, pelos seguintes motivos abaixo:

Suprimir o tributo na verdade é retirá-lo do mundo das realidades ordinariamente

perceptíveis pelo fisco, e reduzir o tributo é fazer com que ele se faça perceptível

com expressão econômica menor do que aquela que deve ter em face do fato

efetivamente ocorrido e da lei que sobre o mesmo incidiu. Com a supressão deixa de

aparecer inteiramente, enquanto com a redução deixa de aparecer parcialmente, no

mundo das relações jurídicas ordinariamente perceptíveis, uma relação tributária que

nascera da incidência de lei (MACHADO, 2011, p. 340).

Ora, o simples fato de não pagar um tributo não o retira do “mundo da realidade”, bem

como pagar menos não deixa o tributo menos perceptível, de modo que é necessário, como

acima expõe Machado, que seja o tributo retirado, total ou parcialmente, da realidade

perceptível pelos Fiscos.

O elemento subjetivo é o dolo, no qual compreendemos não ser apenas o dolo

genérico, abrangendo também o dolo específico, isto é, a vontade de causar dano ao Fisco,

isso porque, não havendo consciência de sua ilicitude, ou não havendo em seu íntimo

38

qualquer animus de praticar o fato criminoso, não se pode haver a configuração do crime,

pois, do contrário, todo contribuinte que lesasse o Estado, ainda que sem intenção, seria

responsabilizado. Daí porque não há também a culpa no tipo penal em matéria tributária.

Em relação ao concurso de agentes, entendemos que é cabível, especialmente em

relação às empresas, nas quais os sócios tem conhecimento dos fatos e participam do mesmo.

Em relação ao terceiro, também é possível o concurso, se há aquiescência do mesmo, sendo

ele partícipe ou coautor do fato.

Veremos o crime de quadrilha no próximo capítulo, uma vez que há discussão

doutrinária e jurisprudencial em relação à extinção da punibilidade deste crime juntamente

com a extinção dos crimes do artigo 8.137/90 com o pagamento do tributo.

Caso haja juntamente com a lei 8.137/90 a prática de outros crimes, como os de falso,

o entendimento atual dos tribunais superiores é no sentido de que, havendo a falsidade, a

mesma ficará absorvida se sua finalidade foi a supressão/redução do tributo. Destacamos o

seguinte acórdão:

[...] O delito alegadamente praticado seria aquele definido no art. 1º da Lei nº

8.137/90, eis que o “crimen falsi” teria constituído meio para o cometimento do

delito-fim, resolvendo-se o conflito aparente de normas pela aplicação do postulado

da consunção, de tal modo que a vinculação entre a falsidade ideológica e a

sonegação fiscal permitiria reconhecer, em referido contexto, a preponderância do

delito contra a ordem tributária (BRASIL k, 2010).

Como já exposto, os incisos I a V tratam das ações-meio para a realização do crime do

caput do artigo 1º. Entretanto, há discussão doutrinária em relação ao parágrafo único do

artigo 1º, de modo que, para alguns autores, como Fernando Capez (2012, p. 701) e Kiyoshi

Harada (2012, p. 240), a não obediência seria crime autônomo, enquanto para Hugo de Brito

Machado (2011, p. 368), incidiria na lei 8.137/90, uma vez que estaria consumada a

supressão, ou a redução.

Os que defendem o parágrafo único como tipo autônomo argumentam no sentido de

que, uma vez desobedecido, não se configuraria crime do artigo 8.137/90, mas sim o crime do

artigo 330 do Código Penal, isto é, desobediência, uma vez que o agente não estaria

suprimindo ou reduzindo o tributo, mas apenas desobedecendo a uma exigência da

autoridade.

Para os que são contrários a esse entendimento, argumentam que o fato de se omitir a

apresentar documentos poderá configurar o crime do artigo 1º, uma vez que o prazo se

esgotara e, havendo a consumação, não seria mais possível o lançamento do mesmo, havendo,

portanto, a supressão ou redução daquele tributo.

39

A ação penal é incondicionada, como veremos em tópico próprio, juntamente com a

competência das justiças estadual e federal.

Em relação ao artigo 2º, assim dispõe a lei 8.137/90:

Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou

empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de

tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,

descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria

recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer

percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição

como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou

parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito

passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é,

por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa (BRASIL g, 1990).

Diferentemente do artigo 1º, os 5 incisos do artigo 2º são crimes formais, pois não é

necessário o resultado para sua consumação. Há, todavia, posicionamentos em sentido

contrário, entendendo que estes crimes são de mera conduta, e assim explanam:

Não se exige o resultado naturalístico por não se tratar de crime material. Basta a

prática, por exemplo, da conduta tipificada no inciso I - fazer declaração falsa ou

omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para

eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo para que o delito se tenha

por consumado, independentemente do resultado (HARADA 2012, p. 244).

Ousamos discordar deste posicionamento e entendemos que é necessário haver a

previsão do resultado, isto é, eximir-se do pagamento do tributo, seja ele parcialmente ou

totalmente, como o inciso I do artigo 2º preceitua. Para melhor abordar tal divergência

doutrinária, destacamos o trecho abaixo:

Ao contrário do art. 1º, o art. 2º não exige a ocorrência de supressão ou redução do

tributo, limitando-se a enumerar, em cinco incisos, as condutas que descreve como

crimes. Os delitos alinhados no art. 2º são, portanto, formais, consumando-se com a

mera realização do comportamento descrito, independentemente da ocorrência do

resultado naturalístico. Há, contudo, posicionamento no sentido de que o crime em

tela seria de natureza material, tal como o art. 1º, na medida em que o caput do art.

2º menciona que “constitui crime da mesma natureza”. No entanto, a Lei, quando

empregou essa expressão, quis dizer que mencionados delitos também constituiriam

crimes contra a ordem tributária. Finalmente, há quem sustente que o crime seria de

mera conduta. Contudo, no delito em tela, o resultado naturalístico é possível, qual

seja, a supressão ou redução do tributo, de forma que não podemos falar em crime

de mera conduta (CAPEZ, 2012, p. 703).

Ademais, o bem jurídico protegido, os sujeitos ativo e passivo, e o elemento subjetivo

são idênticos ao artigo 1º, não necessitando repetição.

40

O elemento objetivo do artigo 2º são as condutas de “fazer declaração falsa ou omitir

declaração sobre rendas”. Os outros incisos também mostram condutas que, para configurar o

crime, devem ter a possibilidade de produzir resultados lesivos, do contrário, não haverá

ilícito penal, podendo haver apenas o ilícito administrativo.

Em relação à tentativa, entendemos ser esse crime subsidiário, isto é, se não houver a

efetiva supressão ou redução do tributo, o agente responderia pelo artigo 2º, e não pelo 1º, já

que ela não exige a obtenção do resultado.

É pacífico o entendimento que nos casos de omissão não se fala em tentativa, e em

relação ao artigo 2º, poderia se falar, ainda que de difícil constatação, em tentativa, mas

apenas nos chamados crimes comissivos, se os atos puderem ser fracionados (crime

plurissubsistente). Enquanto esses dois primeiros artigos tratam dos crimes de particulares, o

artigo 3º trata dos crimes cometidos por funcionário público. Portanto, enquanto aqueles

crimes são comuns, este é imprescindível ter a condição especial de ser funcionário público

(crime próprio).

O artigo dispõe:

Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no

Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI,

Capítulo I):

I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a

guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente,

acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;

II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda

que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem

indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar

tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três)

a 8 (oito) anos, e multa.

III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração

fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1

(um) a 4 (quatro) anos, e multa (BRASIL g, 1990).

Analisando o caput, veremos que, além dos crimes previstos no Código Penal, isto é,

os chamados crimes funcionais contra a administração pública presentes no título XI, capítulo

I, serão também crimes funcionais os tipos presentes nos três incisos seguintes do artigo 3º.

Nada se altera em relação ao elemento subjetivo, ao bem jurídico protegido, bem como o

sujeito passivo dos dois artigos anteriores da lei 8.137/90.

Todas essas condutas do artigo 3º guardam semelhança com tipos presentes no Código

Penal, entretanto, o presente artigo trouxe as mesmas condutas de maneira específica, pois a

finalidade deste artigo é proteger a ordem tributária. Vejamos o que dispõe a doutrina:

Estamos diante de condutas típicas que, antes do advento da Lei n. 8.137/90, eram

enquadradas no Código Penal, tais como o extravio, sonegação ou inutilização de

41

livro ou documento (CP, art. 314), a concussão (CP, art. 316), a corrupção passiva

(CP, art. 317) e a advocacia administrativa (CP, art. 321) (CAPEZ, 2012, p. 708).

A partir da lei 8.137/90, se o agente for funcionário público e praticar quaisquer dessas

três condutas com a finalidade de lesionar a ordem tributária, responderá pelos crimes dessa

lei, e não mais pelo Código Penal, de modo que essa é lei específica, e também mais recente.

Deve-se destacar que não se fala em causa de aumento de pena do artigo 12, II da lei

8.137/90, pois a condição de funcionário público é elementar do tipo. Para melhor

compreensão, elementares são as expressões, isto é, os dados que constituem o tipo penal,

presentes no caput do artigo, a exemplo do furto, cuja elementar é o verbo subtrair.

No caso do artigo 3º, o mesmo contém em seu caput o termo “crime funcional”, de

modo que podemos concluir que apenas funcionários públicos poderão praticar tal fato

criminoso. Entretanto, o artigo 12, II da lei 8.137/90 também aponta como circunstâncias que

aumentam a pena o fato de o agente ser servidor público. Neste caso, não poderá ser aplicada

tal causa de aumento justamente porque o tipo penal já prevê em seu caput a necessidade de o

agente ser funcionário público para que se configure o delito, e por isso mesmo esta causa de

aumento não é aplicada, pois do contrário, se configuraria bis in idem.

3.3. Os crimes previstos no Código Penal.

Destacaremos nesse trabalho os crimes contra a ordem tributária que estão presentes

no Código Penal, pois os tribunais tem estendido a extinção da punibilidade também para

esses crimes, de modo que se faz necessário analisá-los. Separamos o seguinte acórdão.

EMENTA: PENAL. HABEAS CORPUS. DESCAMINHO (ART. 334, § 1º,

ALÍNEAS “C” E “D”, DO CÓDIGO PENAL). PAGAMENTO DO TRIBUTO.

CAUSA EXTINTIVA DA PUNIBILIDADE. ABRANGÊNCIA PELA LEI Nº

9.249/95. NORMA PENAL FAVORÁVEL AO RÉU. APLICAÇÃO

RETROATIVA. CRIME DE NATUREZA TRIBUTÁRIA.

1. Os tipos de descaminho previstos no art. 334, § 1º, alíneas “c” e “d”, do Código

Penal têm redação definida pela Lei nº 4.729/65.

2. A revogação do art. 2º da Lei nº 4.729/65 pela Lei nº 8.383/91 é irrelevante para

o deslinde da controvérsia, porquanto, na parte em que definidas as figuras delitivas

do art. 334, § 1º, do Código Penal, a Lei nº 4.729/65 continua em pleno vigor.

3. Deveras, a Lei nº 9.249/95, ao dispor que o pagamento dos tributos antes do

recebimento da denúncia extingue a punibilidade dos crimes previstos na Lei nº

4.729/65, acabou por abranger os tipos penais descritos no art. 334, § 1º, do Código

Penal, dentre eles aquelas figuras imputadas ao paciente – alíneas “c” e “d” do § 1º.

4. A Lei nº 9.249/95 se aplica aos crimes descritos na Lei nº 4.729/65 e, a fortiori, ao

descaminho previsto no art. 334, § 1º, alíneas “c” e “d”, do Código Penal, figura

típica cuja redação é definida, justamente, pela Lei nº 4.729/65.

42

5. Com efeito, in casu, quando do pagamento efetuado a causa de extinção da

punibilidade prevista no art. 2º da Lei nº 4.729/65 não estava em vigor, por ter sido

revogada pela Lei nº 6.910/80, sendo certo que, com o advento da Lei nº 9.249/95, a

hipótese extintiva da punibilidade foi novamente positivada.

6. A norma penal mais favorável aplica-se retroativamente, na forma do art. 5º,

inciso XL, da Constituição Federal.

7. O crime de descaminho, mercê de tutelar o erário público e a atividade

arrecadatória do Estado, tem nítida natureza tributária.

8. O caso sub judice enseja a mera aplicação da legislação em vigor e das regras de

direito intertemporal, por isso que dispensável incursionar na seara da analogia in

bonam partem.

9. Ordem CONCEDIDA (BRASIL l, 2011).

Como veremos no capítulo seguinte, diversas leis surgiram tratando da extinção da

punibilidade, de modo que o entendimento jurisprudencial hoje abrange não só os crimes da

lei 8.137/90, mas também os crimes de contrabando e descaminho, presentes no artigo 334 do

Código Penal:

Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou em parte, o

pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de

mercadoria:

Pena - reclusão, de um a quatro anos.

§ 1º - Incorre na mesma pena quem:

a) pratica navegação de cabotagem, fora dos casos permitidos em lei;

b) pratica fato assimilado, em lei especial, a contrabando ou descaminho;

c) vende, expõe à venda, mantém em depósito ou, de qualquer forma, utiliza em

proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial,

mercadoria de procedência estrangeira que introduziu clandestinamente no País ou

importou fraudulentamente ou que sabe ser produto de introdução clandestina no

território nacional ou de importação fraudulenta por parte de outrem;

d) adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no exercício de

atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira,

desacompanhada de documentação legal, ou acompanhada de documentos que sabe

serem falsos.

§ 2º - Equipara-se às atividades comerciais, para os efeitos deste artigo, qualquer

forma de comércio irregular ou clandestino de mercadorias estrangeiras, inclusive o

exercido em residências.

§ 3º - A pena aplica-se em dobro, se o crime de contrabando ou descaminho é

praticado em transporte aéreo (BRASIL f, 1940).

Os crimes de contrabando e descaminho estão presentes no mesmo artigo do Código

Penal, e a primeira parte “importar ou exportar mercadoria proibida” se refere ao contrabando,

enquanto “iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada,

pela saída ou pelo consumo de mercadoria” se refere ao crime de descaminho.

Já vimos nesse trabalho o entendimento do Supremo Tribunal Federal sendo favorável

à aplicação do princípio da insignificância às causas cujo valor seja menor que vinte mil reais

nos crimes de descaminho, sendo certo que hoje este é ponto pacífico na jurisprudência.

Também já destacamos a necessidade da constituição do crédito tributário por meio do

lançamento para que seja configurado o tributo, de modo que isto também se aplica ao crime

43

de descaminho, afinal, ainda que não tenha pago o tributo, ele é devido. Apontamos o

seguinte acórdão:

EMENTA: HABEAS CORPUS. TIPICIDADE. INSIGNIFICÂNCIA PENAL DA

CONDUTA. DESCAMINHO. VALOR DAS MERCADORIAS. VALOR DO

TRIBUTO. LEI Nº 10.522/02. IRRELEVÂNCIA PENAL. ORDEM

CONCEDIDA.

1. O postulado da insignificância é tratado como vetor interpretativo do tipo penal,

que tem o objetivo de excluir da abrangência do Direito Criminal condutas

provocadoras de ínfima lesão ao bem jurídico por ele tutelado. Tal forma de

interpretação assume contornos de uma válida medida de política criminal, visando,

para além de uma desnecessária carceirização, ao descongestionamento de uma

Justiça Penal que deve se ocupar apenas das infrações tão lesivas a bens jurídicos

dessa ou daquela pessoa quanto aos interesses societários em geral.

2. No caso, a relevância penal é de ser investigada a partir das coordenadas traçadas

pela Lei nº 10.522/02 (lei objeto de conversão da Medida Provisória nº 2.176-79).

Lei que, ao dispor sobre o “Cadastro Informativo dos créditos não quitados de

órgãos e entidades federais”, estabeleceu os procedimentos a serem adotados pela

Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em matéria de débitos fiscais.

3. Não há sentido lógico permitir que alguém seja processado, criminalmente, pela

falta de recolhimento de um tributo que nem sequer se tem a certeza de que será

cobrado no âmbito administrativo-tributário.

4. Ordem concedida para restabelecer a sentença absolutória (BRASIL m, 2009).

Para alguns doutrinadores, como Rogério Greco (2012, p. 532), o contrabando não é

um crime contra a ordem tributária, pois apesar de haver relação econômica, o que se protege

não é apenas o interesse econômico-estatual, mas também o próprio bem-estar da sociedade,

uma vez que a mercadoria que ingressa ou sai do país é proibida, sendo necessário haver

proteção da saúde pública, à moralidade, etc. Há inclusive jurisprudência nesse sentido, não

aplicando o princípio da insignificância quando há contrabando de cigarros (HC 110964/SC,

rel. Min. Gilmar Mendes, 7.2.2012). Isso porque o cigarro, assim como as bebidas alcoólicas,

é maléfico à saúde pública, e por isso o Supremo Tribunal Federal repudia tais condutas, não

aplicando o princípio da bagatela a esses casos. Destacamos aqui trecho do informativo

semanal de número 645 do Supremo Tribunal que tratou sobre o assunto deste acórdão.

Vejamos:

A 2ª Turma denegou habeas corpus em que se requeria a aplicação do princípio da

insignificância em favor de pacientes surpreendidos ao portarem cigarros de origem

estrangeira desacompanhados de regular documentação. De início, destacou-se a

jurisprudência do STF no sentido da incidência do aludido postulado em casos de

prática do crime de descaminho, quando o valor sonegado não ultrapassar o

montante de R$ 10.000,00 (Lei 10.522/2002, art. 20). Em seguida, asseverou-se que

a conduta configuraria contrabando, uma vez que o objeto material do delito em

comento tratar-se-ia de mercadoria proibida. No entanto, reputou-se que não se

cuidaria de, tão somente, sopesar o caráter pecuniário do imposto sonegado, mas,

principalmente, de tutelar, entre outros bens jurídicos, a saúde pública. Por fim,

consignou-se não se aplicar, à hipótese, o princípio da insignificância, pois neste

tipo penal o desvalor da ação seria maior. O Min. Celso de Mello destacou a aversão

da Constituição quanto ao tabaco, conforme disposto no seu art. 220, § 4º, a permitir

que a lei impusesse restrições à divulgação publicitária (BRASIL n, 2011).

44

Estudaremos então a classificação do artigo 334. O crime é comum, já que qualquer

pessoa pode praticá-lo, e o sujeito passivo é o Estado.

Assim como nos outros crimes, a administração pública é o bem jurídico protegido,

enquanto o objeto material desse crime é a mercadoria proibida que entra ou sai do Brasil

ilegalmente, e também o imposto devido e não pago.

O elemento objetivo são as condutas de exportar ou importar mercadoria, que pode ser

relativamente (por um período de tempo) ou absolutamente (permanentemente) proibida.

Iludir é mascarar, enganar, dissimular a realidade. Lembramos que essa é uma norma em

branco, precisando de lei específica ou atos normativos que apontem quais produtos são

proibidos.

Guilherme de Souza Nucci (2012, p. 1204) entende que as condutas do tipo, incluindo

os parágrafos, são crimes formais, isto é, não precisam da ocorrência do resultado para sua

consumação. Exceção são as condutas de “vender” e “utilizar”, que são considerados para o

autor como crimes materiais.

O crime se consuma quando a mercadoria entra ou sai efetivamente do país. Havendo

fiscalização alfandegária, o crime se consumará ao transpor a barreira, e se a rota for ilegal,

consuma-se ao adentrar o país. Devemos destacar que, para configurar o crime, é necessário

que a finalidade dos agentes seja permanecer com a mercadoria dentro do país. Caso o Brasil

seja apenas uma rota pelo qual o agente quer passar, não se consuma o crime, salvo se o

agente possuir drogas, já que a lei específica é aplicada nessa situação.

Em relação à tentativa, há a possibilidade da mesma, já que o crime é

plurissubsistente. Há entendimento doutrinário no sentido de que, ao ingressar com a

mercadoria no país por meio de rota legal e ser flagrado pela fiscalização, o crime será

tentado, uma vez que não conseguiu, efetivamente, adentrar com os produtos dentro do país.

Fisicamente a mercadoria já está no Brasil, mas como já exposto, é necessária a efetiva

entrada do produto do crime para que haja a consumação.

O elemento subjetivo do crime é o dolo, não se admitindo culpa. Destacamos ainda a

possibilidade do erro do tipo, onde o agente, acreditando não ter consigo mercadoria proibida

ou produto que não precise pagar imposto, adentra o país. Neste caso, há a exclusão do dolo, e

se não for escusável, não se exclui a culpa. Entretanto, como este crime não há previsão de

modalidade culposa, o agente não responderia por crime algum.

45

O crime pode tanto ser comissivo, como comissivo por omissão, quando o agente tem

dever de garantidor e nada faz para evitar. A conduta de “iludir” também poderá ser omissiva,

a depender do caso concreto.

Existem quatro fatos que são assimilados ao contrabando e descaminho, quais são: a

navegação de cabotagem, sendo aquela realizada entre pontos ou portos do território nacional,

sendo necessário para isso a autorização da Marinha. Sem essa autorização, há crime, ainda

que o produto seja lícito. A segunda conduta equiparada é o fato assimilado em lei. Existem

leis esparsas que comparam algum fato típico com o crime do artigo 334 do Código Penal.

Exemplo: Decreto-lei 288/67 (BRASIL z, 1967), que trata da zona franca de Manaus, dizendo

ser crime de contrabando ou descaminho sair do local com produtos sem autorização legal das

autoridades, uma vez que é livre o pagamento do IPI e do Imposto de Importação naquela

região, de modo que os agentes poderiam adquirir produtos mais baratos e revender por preço

maior.

Terceira conduta equiparada é aquela em que o sujeito vende, expõe a venda, mantém

em depósito ou de qualquer forma, utiliza o produto em atividade econômica, seja para

proveito próprio ou alheio, ou sabe que a mercadoria adentrou no país fraudulentamente. Nas

condutas de expor a venda ou manter em depósito, estaríamos falando de um crime

permanente, que muda as regras de prescrição e permite o flagrante. Alguns doutrinadores,

como Rogério Greco (2012, p. 537), entendem que essa alínea poderia configurar bis in idem,

já que estaria se punindo o agente por ter entrado com a mercadoria, e também por vendê-la.

Portanto, compreendem que a prática dessas condutas excluiria o crime do caput, fazendo o

agente responder por esta alínea, se ele mesmo importou/exportou e vende o produto. Na

conduta de saber que o produto foi introduzido ilegalmente, seria modalidade de receptação,

mas, por conta do princípio da especialidade, responderia o agente pelo artigo 334.

A quarta conduta é conhecida como receptação, já que o agente recebe, adquire oculta

a mercadoria em atividade comercial, para proveito próprio ou alheio. Assim como a parte

final da alínea anterior, o princípio da especialidade obriga a aplicação da pena do artigo 334

do Código Penal (reclusão de 1 a 4 anos), e não do artigo 180 do Código Penal.

Por fim, existe uma causa de aumento de pena, qual seja, o contrabando ou

descaminho pelo tráfego aéreo, aumentando a pena em dobro. Isso porque o transporte pela

via aérea dificulta o descobrimento do crime.

A ação é pública incondicionada e a competência é das varas federais pelo critério da

prevenção, como diz a letra da súmula 151 do Superior Tribunal de Justiça. “A competência

46

para o processo e julgamento por crime de contrabando ou descaminho define-se pela

prevenção do juízo federal do lugar da apreensão dos bens” (BRASIL o, 1996).

No próximo capítulo abordaremos também as questões processuais e a extinção da

punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, concluindo nosso trabalho.

47

IV – DA EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE

Neste capítulo abordaremos a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem

tributária, e também as questões processuais necessárias para concluirmos a abordagem do

tema. Veremos que o pagamento do tributo tem como finalidade extinguir a punibilidade, e

que o projeto do novo Código Penal, atendendo ao que já está pacificado na jurisprudência,

também aponta o pagamento como meio para extinguir a punibilidade.

4.1 – Histórico.

Prescrevia o artigo 2º da lei 4.729/65, hoje revogado, que:

Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta Lei quando o agente promover

o recolhimento do tributo devido, antes de ter início, na esfera administrativa, a ação

fiscal própria (BRASIL p, 1965).

Portanto, percebemos que a discussão em torno da extinção da punibilidade vem de

longa data. Naquela época, entendia-se pela extinção da punibilidade pelo simples fato de

que, ao haver a denúncia espontânea, isto é, ao promover o recolhimento do tributo que era

devido, não mais se falaria em sanção administrativa, de modo que se extinguia a punibilidade

com o pagamento do tributo. Porém, caso a ação fiscal já tivesse se iniciado, não mais se

poderia falar em extinção da punibilidade pelo pagamento, mas apenas arrependimento em

âmbito criminal, sendo que o tributo devido seria acrescido de multas.

Nova legislação surgiu, alterando o entendimento, e permitindo a extinção da

punibilidade pelo pagamento do tributo e das multas mesmo quando houvesse ação fiscal em

andamento, podendo extingui-la desde que ainda não houvesse julgamento do recurso. E

mais, estendeu a previsão para os crimes de descaminho ou contrabando, e não apenas os

crimes de sonegação fiscal da lei 4.729/65.

Após novas alterações legislativas, houve novamente a restrição à possibilidade da

extinção, não mais atingindo os crimes do Código Penal, do artigo 334. Em relação ao

contrabando era uma restrição justificável, já que esse crime não ofendia diretamente a ordem

tributária.

A lei 8.137/90, em seu artigo 14, dispunha que:

48

Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 3° quando o agente

promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes

do recebimento da denúncia (BRASIL g, 1990).

A finalidade era permitir que o contribuinte se acertasse com a esfera administrativa e

pagasse o tributo integralmente antes do recebimento da denúncia. Entretanto, esse artigo fora

revogado.

Outras leis surgiram, revogando, e posteriormente readmitindo a extinção de

punibilidade. Após alguns anos de divergência, finalmente o tema se tornou pacífico com a lei

10.684/03, que assim preconiza:

Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos

arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do

Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, durante o período

em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver

incluída no regime de parcelamento.

§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão

punitiva.

§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa

jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos

de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios (BRASIL q, 2003).

Não devemos confundir o instituto do parcelamento das dívidas tributárias com a

extinção da punibilidade, já que ambos são distintos, e não destacaremos o parcelamento neste

trabalho, sendo suficiente lembrar que o parcelamento acarreta em suspensão da pretensão

punitiva do Estado, e por consequência, da prescrição.

Edmar Andrade Filho (2009, p. 149) aponta também que a extinção da punibilidade

não está regulada apenas em âmbito penal, mas também no Código Tributário Nacional, a

começar pelos artigos 136 a 138 do Código Tributário Nacional. Vejamos os dispositivos:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da

legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da

efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo

quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou

emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja

elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes

ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,

contra estas.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,

acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou

49

do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o

montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início

de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados

com a infração (BRASIL b, 1966).

O artigo 136 trata do campo de aplicação das normas tributárias, onde, diferentemente

do Direito Penal, a intenção (dolo ou culpa) do agente é irrelevante para configurar uma

responsabilidade por infração tributária.

O artigo 137 trata do caráter pessoal da responsabilidade, consoante também o artigo

29 do Código Penal.

Por fim, o artigo 138 trata da exclusão das infrações pela denúncia espontânea.

Interessante comparar os dois códigos, pois enquanto o entendimento do Código Tributário

Nacional é no sentido de que, antes de qualquer fiscalização, caso o agente procure o fisco

para pagar o tributo, terá excluída suas penalidades tributárias, isto é, suas multas, e, por

conseguinte, a extinção da punibilidade, o Código Penal, nos termos do artigo 16, trata do

arrependimento posterior, cuja consequência é a redução da pena, e o artigo 15, da desistência

voluntária e do arrependimento eficaz, tendo como consequência apenas a imputação ao

agente dos atos já praticados.

E mais, ainda que o arrependimento não esteja claramente demonstrado, como no

Código Tributário Nacional o animus do agente é irrelevante, terá de qualquer modo sua

punibilidade extinta. Separamos o seguinte exemplo dado pela doutrina:

Tomemos como exemplo o caso de determinado agente que comete crime contra a

ordem tributária, inserindo na contabilidade de pessoa jurídica documento gracioso

com o objetivo de diminuir o imposto de renda devido.

Posteriormente, mas antes que o crime e a infração fiscal venham a lume, a

titularidade da pessoa jurídica é transferida a outrem, que, tomando conhecimento

do fato, realiza o pagamento do imposto devidamente reduzido.

Em tal circunstância o ato do contribuinte escrupuloso, responsável legal por

tributos devidos pela pessoa jurídica antes de vir a adquirir sua titularidade,

beneficiou o agente que recebeu o beneplácito sem demonstrar uma mínima ponta

de arrependimento (FILHO, 2009, p. 151).

Destaca o autor que também tem tal benefício os agentes que praticaram crimes na

vigência da lei 8.137/90, e cujas infrações ainda não tiveram a prescrição, a decadência ou a

perempção (FILHO, 2009, p. 151).

Caso uma pessoa jurídica venha a pagar um tributo, atinge também os particulares,

isto é, as pessoas naturais. Além disso, o artigo 156 do Código Tributário Nacional prescreve

no inciso VII uma das modalidades de extinção do crédito tributário: “o pagamento

antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º

e 4º” (BRASIL b, 1966).

50

Importa lembrar que a extinção pelo pagamento não se confunde com as ações

moratórias, pois estas apenas suspendem a exigibilidade do crédito tributário, e bem como já

fora mencionado, não se assemelha com o parcelamento.

Por fim, deve-se apontar que a anistia, apesar de válida no Código Penal, em relação

ao Código Tributário Nacional gerou controvérsia no Supremo Tribunal Federal, uma vez

que, por ter eficácia de lei complementar, discutia-se sobre qual lei seria a anterior a que

dispõe o artigo abaixo:

Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à

vigência da lei que a concede, não se aplicando:

I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo

sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito

passivo ou por terceiro em benefício daquele (BRASIL f, 1940).

Para compreendermos o tema, destacamos que a anistia é a lei, cujos efeitos são

retroativos, e seu objetivo é o esquecimento dos fatos de uma infração penal que já fora

praticada.

A prescrição e a decadência, como vimos, não extinguem a punibilidade, mas o crédito

tributário. Vejamos o que a doutrina explana:

A ocorrência de decadência ou prescrição não está prevista em lei como hipótese de

extinção da pretensão punitiva estatal; todavia, são conhecidas posições doutrinárias

em defesa da tese de que a decadência opera a extinção do crédito tributário e acaba

por produzir um efeito no campo penal com base no pressuposto de que com a

extinção do crédito tributário há o concomitante desaparecimento do objeto material

do crime, o tributo devido (FILHO, 2009, p. 159).

Para os que entendem que a decadência não exclui o crime, argumentam no sentido

que o fato gerador do crédito tributário e o fato típico do Código Penal são diferentes, não se

confundindo, e por serem distintos, não se poderia excluir a punibilidade.

Somos favoráveis ao entendimento de que, uma vez ocorrendo a decadência do crédito

tributário, não mais se falaria em crime contra a ordem tributária, afinal, falta o elemento

normativo do tipo, isto é, o tributo. Já existem julgados nos tribunais apontando para esse

sentido, o que pode abrir precedentes importantes sobre o assunto (FILHO, 2009, p. 160).

Portanto, ante o exposto neste capítulo, compreendemos que, havendo o pagamento do

tributo a qualquer tempo, inclusive após sentença penal condenatória, será extinta a

punibilidade, de modo que nos parece o mais razoável, uma vez que o tributo devido fora

pago, sendo que a finalidade dos crimes tributários não é apenas proteger a ordem tributária

como um todo, mas também, subsidiariamente, proteger o erário, de modo que o mesmo não

pode se dizer ferido se houve o pagamento do tributo. Além disso, os crimes contra a ordem

51

tributária não envolvem violência ou grave ameaça, de modo que a extinção da punibilidade

pelo pagamento é justificável, já que, nas palavras de Hugo de Brito Machado (2011, p. 429)

“[...] ao fisco interessa mais o recebimento dos recursos financeiros do que aplicar penas

prisionais a quem não cumpre suas obrigações tributárias”.

Destacamos ainda que o Direito Penal não trata em momento algum sobre a extinção

da punibilidade pelo pagamento, não estando presente no artigo 107 do Código Penal, salvo

em situações excepcionais, como o caso do crime de peculato culposo, onde o pagamento até

a sentença irrecorrível extingue a punibilidade, e também no anteprojeto do Novo Código

Penal, que prevê o pagamento do tributo devido até o recebimento da denúncia, como causa

de extinção da punibilidade, que veremos posteriormente (BRASIL s, 2012). Portanto,

concluímos que a extinção da punibilidade surgiu de leis especiais, a começar pelo artigo 2º

da lei 4.729/65, e que passaram por diversas alterações até tornar-se ponto pacífico na

jurisprudência. Aliás, há inclusive súmula do Supremo Tribunal Federal neste sentido, de

número 560, que dispõe que: “a extinção de punibilidade, pelo pagamento do tributo devido,

estende-se ao crime de contrabando ou descaminho, por força do art. 18, § 2º, do decreto-lei

157/1967” (BRASIL r, 1976).

Separamos trecho de recente julgado que trata da extinção da punibilidade:

In casu, a Lei Federal nº 10.684/2003, ao se referir a casos dos crimes descritos nos

arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90, dispôs expressamente em seu parágrafo segundo

sobre a extinção da punibilidade dos crimes acima referidos, quando a pessoa

jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos

de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, razão pela qual o Tribunal

Regional Federal, ante a comprovação do pagamento do débito tributário pela

pessoa jurídica a qual vinculados os agentes, declarou a extinção da punibilidade, o

que está em consonância com a jurisprudência assente no Supremo Tribunal

Federal: Habeas Corpus nº 81.828-0/RJ, redator para o acórdão Ministro Cezar

Peluso, publicado no DJ de 27.02.2004, e Habeas Corpus nº 85.452, relator Ministro

Eros Grau, julgado em 17.05.2005, iter alia. 4. Agravo regimental a que se nega

provimento (BRASIL t, 2013).

Como podemos concluir, ao haver o pagamento integral dos débitos de tributos, não

há porque não se falar em extinção da punibilidade, e é neste sentido que a jurisprudência do

Supremo Tribunal Federal tem se posicionado nos últimos anos.

52

4.2 – Questões processuais

Ao surgir um crime contra a ordem tributária, surge para o Estado o dever de punir o

agente infrator, por meio de um processo formal, que se atente aos princípios constitucionais e

processuais penais, garantindo especialmente o devido processo legal, a ampla defesa e o

contraditório.

Em relação aos crimes contra a ordem tributária, destacamos que a ação penal será

pública incondicionada, isto é, não depende de qualquer manifestação por parte da vítima,

podendo o estado agir de ofício ao descobrir o fato. Exceção se faz com os tributos

administrados pela Receita Federal, onde há a representação pelos auditores fiscais do

Tesouro Nacional, e encaminha-se para o Superintendente Regional da Receita Federal

(FILHO, 2009, p. 162).

O artigo 16 da lei 8.137/90 não exclui a comunicação de qualquer pessoa para o

Ministério Público, podendo fornecer informações sobre o fato e a autoria. Essa representação

servirá de base para denúncia do Ministério Público.

Em relação aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, temos o

seguinte posicionamento:

[...] tanto o auto de infração quanto a representação deverão estar instruídos com o

ato declaratório, expedido pelo Secretário da Receita Federal, declarando a

inidoneidade dos documentos que porventura tenham sido utilizados para burlar a

legislação tributária (FILHO, 2009, p. 170).

Devemos nos lembrar que nos crimes contra a ordem tributária a ação penal só será

realizada nos termos da súmula vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal, tendo início

apenas após esgotada a esfera administrativa, de modo que só então será declarada a

existência da dívida ou não.

Sabemos também que é dever do Estado fiscalizar os livros e toda a contabilidade de

seus contribuintes, os quais não poderão negar-se vista. Entretanto, existem prazos para

fiscalizar tais documentos, previstos em leis, sendo que tais prazos também são aplicados aos

tributos municipais e estaduais caso não haja lei local dispondo sobre.

Portanto, caso a fiscalização não obedeça a esse prazo, terá o contribuinte a vantagem

de recolher seus tributos e beneficiar-se da denúncia espontânea nos termos do artigo 138 do

Código Tributário Nacional, isto é, poderá pagar seus tributos sem incidência das multas, e

terá, por consequência, a extinção da punibilidade.

53

Sabemos que a fiscalização pelos agentes é válida e é inclusive um dever, entretanto,

isso não significa que os agentes poderão agir do modo que melhor lhes convier. Pelo

contrário, devem obedecer as disposições da lei, não podendo agir de modo imotivado, ou

desrespeitando os prazos legais. Aliás, é inclusive crime contra a administração pública exigir

tributo que sabe ser indevido, ou sendo devido, utilizar meio vexatório ou gravoso na

cobrança, nos termos do artigo 316, §1º do Código Penal (BRASIL f, 1940).

Deste modo, caso os agentes não obedeçam às disposições tributárias no momento de

obter provas, serão essas consideradas ilícitas, a exemplo de uma denúncia que contenha

provas obtidas pelos agentes sem haver consigo mandado judicial.

Aliás, também não é permitido que se quebre o sigilo bancário do contribuinte, salvo

se houver autorização judicial. Apesar de tema controverso na jurisprudência, entendemos ser

este o mais correto.

A orientação atual do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que, não havendo o

lançamento definitivo do tributo, não há que se falar em crime contra a ordem tributária,

entretanto, é permitida a autorização de medidas assecuratórias, como busca e apreensão se

houver crimes conexos aos crimes tributários (HC 148.829-RS, Rel. Min. Laurita Vaz,

julgado em 21/8/2012), como os crimes de quadrilha e falsidade ideológica. Isso porque as

medidas investigatórias não estão ligadas diretamente aos crimes contra a ordem tributária,

mas sim aos conexos. Vejamos o acórdão:

HABEAS CORPUS. CRIMES CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA, PENDÊNCIA

DE LANÇAMENTO DEFINITIVO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO QUANDO DA

AUTORIZAÇÃO DE MEDIDAS INVESTIGATÓRIAS. INTERCEPTAÇÃO

TELEFÔNICA. BUSCA APREENSÃO. QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO E

FISCAL. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. EXISTÊNCIA DE OUTROS DELITOS

AUTÔNOMOS QUE AS AUTORIZARAM. FALSIDADE IDEOLÓGICA E

FORMAÇÃO DE QUADRILHA. HABEAS CORPUS DENEGADO.

1.Não há ilegalidade na autorização de interceptação telefônica, busca e apreensão e

quebra de sigilo bancário e fiscal, antes do lançamento do crédito tributário, quando

as medidas investigatórias são autorizadas para apuração dos crimes de quadrilha e

falsidade ideológica, também imputados ao Paciente, que supostamente se utilizava

de intrincado esquema criminoso, com o claro e primordial intento de lesar o Fisco.

2.Inexiste a aventada nulidade processual, tampouco a alegada ausência de

elementos indiciários para fundamentar a acusação. As medidas investigatórias

atenderam aos pressupostos e fundamentos de cautelaridade e, quando do

oferecimento da denúncia, os créditos tributários já tinham sido definitivamente

lançados.

3. Habeas Corpus denegado (BRASIL u, 2012).

Em relação à possibilidade da prisão preventiva, destacamos que atualmente, com o

advento da lei 12.403/11, será ela uma medida excepcionalíssima, sendo cabível apenas se

comprovado que as medidas cautelares não sejam capazes de garantir a segurança da

sociedade e do próprio agente. Entretanto, o artigo 313 do Código de Processo Penal é

54

bastante claro no sentido de que, sendo a pena superior a 4 anos, poderá haver a prisão

preventiva, de modo que os crimes do artigo 1º e 3º da lei 8.137/90 seriam passíveis de prisão

(BRASIL w, 1941).

Entretanto, concordamos com o entendimento de Edmar Andrade Filho (2009, p. 182),

que entende pela prisão preventiva apenas se houver os motivos do artigo 312 do Código de

Processo Penal, isto é, se houver perturbação à ordem pública, econômica, obstruir a instrução

processual ou frustrar a aplicação da lei penal havendo indícios da materialidade e autoria do

fato (BRASIL w, 1941).

Havendo o esgotamento da esfera administrativa e o lançamento definitivo do tributo,

terá início a ação penal, que começa com o recebimento da peça acusatória, isto é, a denúncia.

A ação será de competência da justiça estadual se o tributo suprimido ou reduzido for

da esfera municipal ou estadual, ou de competência da justiça federal se o tributo for federal,

ou então, havendo a cumulação dos tributos federais com os estaduais ou municipais.

4.3 – Previsão no anteprojeto de lei do novo Código Penal.

Como sabemos, tramita no Senado Federal o anteprojeto de lei para um novo Código

Penal, e neste Código, há a integração de diversas leis especiais, inclusive a lei 8.137/90. O

Artigo 348 deste anteprojeto assim dispõe:

Auferir, para si ou para terceiro, vantagem ilícita consistente na redução ou

supressão de valor de tributo, contribuição social ou previdenciária, inclusive

acessórios, induzindo ou mantendo alguém em erro mediante artifício, ardil ou

qualquer outro meio fraudulento, em prejuízo dos cofres públicos:

Pena - prisão, de dois a cinco anos.

§ 1º A vantagem pode consistir em valores de isenções, imunidades, deduções,

devoluções ou reembolsos indevidos.

§ 2º Considera-se fraude deixar de:

I – fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a

venda de mercadoria ou prestação de serviço efetivamente realizada, ou fornecê-la

em desacordo com a legislação;

II – lançar, nos livros e documentos exigidos pela legislação, no prazo legal,

informações que permitam a identificação do fato gerador dos tributos,

contribuições sociais e previdenciárias;

III – repassar, no prazo devido, valores de tributo, contribuição social ou

previdenciária, descontados ou recebidos de terceiros, que devam ser recolhidos aos

cofres públicos por disposição legal ou convencional.

§ 3º Os crimes de fraude fiscal ou previdenciária não se tipificam antes do

lançamento definitivo do tributo ou contribuição social, data da qual começará a

correr o prazo de prescrição.

55

§ 4º O pagamento dos valores dos tributos, contribuições sociais e previdenciárias,

inclusive acessórios, extingue a punibilidade se efetuado até o recebimento da

denúncia, assim considerado o momento posterior à resposta preliminar do acusado.

Se posterior, reduz a pena de um sexto até a metade.

§ 5º Suspende-se a pretensão punitiva do Estado e o curso da prescrição se, antes do

recebimento da denúncia, tiver sido celebrado e estiver sendo cumprido acordo de

parcelamento. Em caso de seu cumprimento integral, aplica-se o disposto no

parágrafo anterior.

§ 6º Aplica-se o disposto no parágrafo anterior se o agente, em ação judicial em que

se questiona o lançamento dos créditos tributários ou previdenciários, tenha

garantido o juízo mediante caução que assegure a sua futura quitação.

§ 7º Quando o falso se exaure na fraude fiscal ou previdenciária, sem mais

potencialidade lesiva, é por esta absorvido.

§ 8º Não há crime se o valor correspondente à lesão for inferior àquele usado pela

Fazenda Pública para a execução fiscal (BRASIL s, 2012).

Optamos por colocar a íntegra do artigo, pois o mesmo aponta diversas questões já

pacíficas na doutrina e na jurisprudência e que agora fazem parte deste anteprojeto de lei,

como o princípio da insignificância, presente no parágrafo 8º, cujo limite atual é de vinte mil

reais, a questão da falsidade (§7º), que quando se exaure na fraude sem maior potencialidade

ofensiva, fica por essa absorvida, bem como a questão da extinção da punibilidade, cujo

pagamento do tributo até o recebimento da denúncia a extingue totalmente, e se feito

posteriormente a ela, reduz de um sexto até a metade (§4º).

Como já apresentamos neste mesmo capítulo, no tópico de número 4.1, hoje o

entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que o pagamento a qualquer

tempo extingue a punibilidade, entretanto, não é isso que o anteprojeto dispõe, pois o mesmo

expõe que só haverá a extinção da punibilidade se o pagamento for realizado até o

recebimento da denúncia, repetindo o revogado artigo 14 da lei 8.137/90. Entendemos que,

caso o anteprojeto torne-se lei, haverá discussão quanto à extinção pós-denúncia, uma vez que

seria menos benéfico que o atual entendimento dos tribunais.

4.4 – O crime de quadrilha ou bando no Código Penal.

Assim dispõe o artigo 288 do Código Penal:

Associarem-se mais de três pessoas, em quadrilha ou bando, para o fim de cometer

crimes:

Pena - reclusão, de um a três anos.

Parágrafo único - A pena aplica-se em dobro, se a quadrilha ou bando é armado

(BRASIL f, 1940).

56

Optamos por deixar em tópico apartado a questão do crime de quadrilha e bando do

Código Penal, pois já estudamos que a extinção da punibilidade é plenamente possível para os

crimes contra a ordem tributária, entretanto, resta discutir se o pagamento do tributo também

atingiria os crimes conexos, dos quais a quadrilha e o bando fazem parte.

Essa questão é bastante relevante se considerarmos que a maior parte dos crimes

contra a ordem tributária, ou a maior quantidade de tributos suprimidos ou reduzidos vem das

empresas, compostas por mais de quatro pessoas ou sócios, e por isso, é bastante comum

ações penais cumulando os crimes do artigo 8.137/90 com o de quadrilha ou bando, restando-

nos a dúvida quanto à possibilidade de extinguir-se a punibilidade deste segundo crime com o

pagamento do tributo.

Hoje o Supremo Tribunal Federal posiciona-se no sentido mais gravoso aos réus, o

qual apenas o crime contra a ordem tributária tem a punibilidade extinta com o pagamento,

como vemos no trecho do seguinte julgado:

De outra parte, igualmente não vingam as razões da impetração ao visarem elidir a

acusação por quadrilha ou bando, tão-somente em face da suspensão da ação penal

pelo crime de sonegação fiscal, em decorrência da adesão ao programa de

recuperação fiscal, porquanto o artigo 9º da Lei 10.684/03 não tem o alcance que se

pretende, abrangendo unicamente o delito ali especificado (BRASIL v, 2008).

Portanto, podemos concluir que, para o Supremo Tribunal Federal, ainda que haja o

parcelamento ou a extinção, ela não atingirá os crimes conexos, como o do artigo 288 do

Código Penal.

Temos doutrinadores que opinam em sentido contrário ao Supremo Tribunal Federal, e

que assim dispõem:

As sociedades empresárias atuam sempre em ambiente propício pra a prática de

crimes contra a ordem tributária, pois elas criam, inevitavelmente, como decorrência

de sua natural atuação, deveres cuja violação constitui o elemento essencial desses

crimes. A situação é, como se pode ver, radicalmente diversa daquela que se

estabelece em relação a uma quadrilha que se organiza para assaltar bancos, pra

roubar cargas nas estradas, ou para a prática de um outro crime cujo tipo nada tem a

ver com a associação criminosa, mas é por essa facilitada (MACHADO, 2011, p.

429).

Isso porque, nos termos do caput do artigo 288, os crimes de quadrilha tem como

finalidade a simples prática de crimes, o que não ocorreria com uma sociedade empresária,

que poderia ser levada a delinquir pelo ambiente em que convivem.

E por isso Machado (2011, p. 431) discorda do posicionamento dos tribunais, pois

acredita primeiramente que não se falaria em quadrilha numa sociedade empresária cujos fins

primordiais ao menos de início, são lícitos, enquanto é necessário o dolo específico para os

57

crimes de quadrilha ou bando, como aduz Rogério Greco (2012, p. 211). Deste modo, não há

como se pensar numa sociedade cujo fim seja cometer crimes, afinal, uma sociedade com esse

fim não pode sequer ser formalizada. Além disso, uma sociedade cujos fins sejam lícitos não

terá, a princípio, objetivo de cometer crimes, mas sim ter lucros, e a eventual prática de

crimes contra a ordem tributária seria objetivo secundário, e não principal.

Diante desses argumentos, Hugo de Brito Machado (2011, p. 431) entende que não há

sequer a configuração do crime do artigo 288 do Código Penal, já que nos termos da lei, para

configurar o crime é necessário que o fim de praticar crimes seja essencial, ou até mesmo

único, o que não ocorre com muitas das empresas. Mas, como dissemos, este não é o

entendimento do Supremo Tribunal Federal, que não inclui o crime de quadrilha quando

extingue a punibilidade.

Ainda, aderimos à opinião de Machado (2011, p. 422) quando expõe que a punição

pelo crime de quadrilha ou bando é na realidade um “artifício” dos tribunais para que esses

agentes não fiquem totalmente impunes, ainda que haja o pagamento do tributo devido e o

exaurimento das vias administrativas.

Claro é que será possível a constituição de uma sociedade com fins ilícitos, e neste

caso, caberá ao órgão acusador apontá-los, de modo que, se configurados os fins exclusivos

de praticar crimes contra a ordem tributária, haverá configurado também o crime de quadrilha

ou bando. Contudo, entendemos que se os únicos crimes cometidos por essa quadrilha forem

contra a ordem tributária, o pagamento do tributo devido extinguirá não apenas os crimes da

lei 8.137/90, mas também o crime de quadrilha ou bando, ao menos em princípio, afinal, não

fossem esses crimes contra a ordem tributária, sequer haveria a discussão quanto à quadrilha,

que teve o fim único de cometer estes crimes específicos.

Lembramos novamente da questão do exaurimento das vias administrativas para os

crimes contra a ordem tributária. Sabemos que é ponto pacífico nos crimes da lei 8.137/90,

entretanto, pode surgir dúvidas quanto ao crime de quadrilha ou bando, e neste caso,

destacamos a solução que nos parece a mais adequada:

[...] A exigência de prévio exaurimento da via administrativa estende-se para o crime

de quadrilha ou bando sempre que a acusação sustente a configuração desse tipo

penal apontando como objetivo criminoso de sua formação apenas o cometimento

de crimes contra a ordem tributária (MACHADO, 2011, p. 428).

Vejamos o seguinte acórdão neste sentido:

Com efeito, esta Corte firmou o entendimento de que o crime de quadrilha ou bando

é autônomo e formal, além de não constar do rol taxativo do artigo 9º da lei

10.684/03; por isso mesmo, a persecução se dá independentemente da suspensão do

58

processo em que se apura o crime de sonegação fiscal. De outra parte, restou patente

no julgamento anulado que os pacientes utilizaram-se de “laranjas” com o fito de

cometer crimes tributários; consignou-se, ademais, que a conduta enquadrável no

artigo 288 somente poderia ser apurada no curso da ação penal, ante a existência de

elementos factíveis, cujo exame não cabe em habeas-corpus, afastando-se, desse

modo, a alegação de ausência de dolo (BRASIL v, 2008).

Como visto neste capítulo, nada impede, inclusive, a investigação dos crimes conexos

que não estejam diretamente ligados aos crimes contra a ordem tributária, como o falso ou a

lavagem de dinheiro, sem haver o exaurimento das vias administrativas. Entretanto,

compreendemos que quando a quadrilha for formada exclusivamente para os crimes contra a

ordem tributária, se fará necessário o esgotamento da via administrativa para que se inicie a

ação penal.

59

CONCLUSÃO

Ante o exposto, podemos concluir que atualmente, é ponto pacífico tanto na

jurisprudência quanto na doutrina que haverá a extinção da punibilidade nos crimes contra a

ordem tributária com o pagamento do tributo, uma vez que para os fiscos é mais importante o

recebimento do tributo ou da contribuição devida que a penalidade do contribuinte que

reduziu ou suprimiu o tributo.

Contudo, em relação aos crimes do artigo 288 do Código Penal (quadrilha ou bando),

ainda há certa divergência, apesar de o Supremo Tribunal Federal ter pacificado o

posicionamento de que estes crimes não estão englobados pela extinção da punibilidade com

o pagamento, posição que ousamos discordar, especialmente se a quadrilha tinha como único

fim a prática de crimes contra a ordem tributária, destacando primeiramente que, em muitos

casos, sequer há que se falar em quadrilha, já que a finalidade deste tipo é constituir ou

organizar grupos com o fim de praticar crimes, o que não em ocorre em diversos casos

julgados pelos tribunais, mas que ainda assim foram os réus condenados pelos crimes da lei

8.137/90 e também pelo artigo 288 do Código Penal.

Também podemos concluir que é necessário o exaurimento das vias administrativas

para que a ação penal se inicie, sendo os crimes contra a ordem tributária diferentes dos

demais previsto no Código Penal pelo fato de depender do esgotamento de outra esfera do

Direito para consumar-se definitivamente o crime e dar início a ação penal, que como vimos,

é incondicionada, podendo, em alguns casos, ter a representação dos agentes da Receita

Federal. Este é o posicionamento pacificado pelo Supremo Tribunal Federal por meio da

súmula vinculante de número 24 já transcrita neste trabalho.

Em relação aos crimes conexos, como a lavagem de dinheiro ou falsidade ideológica,

o atual posicionamento do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que, se não há ligação

direta com o crime contra a ordem tributária, será possível a investigação destes crimes, ainda

que não estejam esgotadas as vias administrativas, isso porque não há necessidade, nesses

casos, de se esperar o exaurimento, pois não dependem dele para iniciar a ação penal.

Entretanto, entendemos que nos crimes que dependam de tal esgotamento, como os crimes de

quadrilha cujos únicos crimes cometidos foram contra a ordem tributária, será necessário

prévio exaurimento, sob pena de nulidade.

60

Por fim, apontamos que o anteprojeto do novo Código Penal traz consigo diversos

pontos já pacificados, os quais foram discutidos nesse trabalho e concordamos, como a

questão dos crimes de falso que se exaurem nos crimes contra a ordem tributária, não

respondendo o agente pela falsidade, mas apenas pelo crime cometido da lei 8.137/90, e

também em relação ao princípio da insignificância, já que é ponto pacífico que nos casos de

descaminho, se o valor sonegado for inferior a vinte mil reais, exclui-se a tipicidade.

Ainda, este novo projeto aponta o que defendemos neste trabalho, isto é, que o

pagamento do tributo exclui a punibilidade. Entretanto, o anteprojeto entende que haverá a

exclusão apenas se o pagamento ocorrer até o recebimento da denúncia, posição a qual

ousamos discordar, pois entendemos que o pagamento a qualquer tempo seria suficiente para

ocorrer a extinção da punibilidade, afinal, para os fiscos, o que lhes interessam é receber a

quantia que lhe é devida, e não utilizar o maquinário estatal para punir os maus contribuintes.

Concluindo, a extinção da punibilidade pelo pagamento beneficia todas as partes, isto

é, os fiscos receberão o valor que lhes é devido, o Estado não precisará usar-se da persecução

penal para punir os agentes do fato, e também os contribuintes se verão livres de uma ação

penal, e também uma possível pena de reclusão ou detenção. E foi pensando em desafogar o

judiciário, bem como encontrar uma solução que fosse adequada tanto para os sujeitos ativos

quanto para os passivos dos crimes tributários é que o anteprojeto do novo Código Penal

optou por incluir o pagamento como meio para extinguir a punibilidade.

61

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 7ª Edição. São Paulo. Método.

2013.

BECHARA, Fábio Ramazzini. Legislação penal especial. São Paulo. Saraiva. 2005.

BRASIL a. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília,

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