Desde 1922 existia no Brasil a preocupao com o controle no setor pblico. Naquela poca o controle interno atuava examinando e validando as informaes sob os aspectos da legalidade e da formalidade. Sua preocupao era no sentido de atender aos rgos de fiscalizao externa e no avaliao da forma como os administradores atuavam na prestao dos servios pblicos.

Assim, existiram dois momentos marcantes at 1967 em termos de controle na Administrao Pblica: o primeiro, com o Regulamento de Contabilidade Pblica, Lei 4.536, de janeiro de 1922 que organizou o Cdigo de Contabilidade da Unio, regulamentado pelo Decreto 15.783 tambm de 1922, que aprovou o regulamento da Contabilidade Pblica de 1922; o segundo, com a edio da Lei Federal n 4.320 de 1964.

Com a estrutura contbil organizada, baseada fundamentalmente em informaes para realizao de balanos no setor pblico, mudou-se o foco para a parte tcnica, aprovando-se o Cdigo de Contabilidade Pblica, que foi dividida em oramentria, financeira e patrimonial, vinculada ao Ministrio da Fazenda.

Diante de um cenrio de corrupo crescente e de instabilidade institucional deu-se origem ao regime autoritrio de 1964, que mudou o foco do controle para auxiliar o dirigente pblico na obteno de resultados planejados.

Nesse contexto, foi aprovada a Lei n. 4.320/64, que separa o controle interno do controle externo, esse de responsabilidade do Congresso Nacional e do TCU e aquele de responsabilidade do prprio Governo. A referida legislao estabelece normas de direito financeiro e controle dos oramentos pblicos, privilegiando tambm o controle interno.

Art. 75. O controle da execuo oramentria compreender:

I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao da despesa, o nascimento ou a extino de direitos e obrigaes;

II - a fidelidade funcional dos agentes da administrao responsveis por bens e valores pblicos; e

III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de servios.

Art. 76. O Poder Executivo exercer os trs tipos de controle a que se refere o artigo 75, sem prejuzo das atribuies do Tribunal de Contas ou rgo equivalente.

A Lei 4.320/64 mostrou-se inovadora ao consagrar os princpios do planejamento, do oramento e do controle. Instituiu o Oramento Plurianual de Investimentos, o Oramento por Programas e estabeleceu como objetivo das novas tcnicas oramentrias a eficcia dos gastos pblicos.

Em 1969, com o advento da Reforma Administrativa de 1969, a importncia do controle foi destacada e deixou clara sua funo de proteo ao Patrimnio Pblico, por meio de normas voltadas para a fiscalizao e o acompanhamento dos controles, registros, e aplicao dos recursos pblicos, zelando e protegendo dessa forma, o Gestor Pblico, de penalidades e aes futuras, dos rgos de fiscalizao do Poder Pblico.

A criao da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), em 1986, traz o foco do controle para finanas, com vistas busca de agilidade e confiabilidade s informaes financeiras do Governo.

Antes da promulgao da Constituio Federal de 1988 e aps a criao da STN, os Sistemas de Programao Financeira e Administrao Financeira, Contabilidade e Auditoria foram integrados, formando Sistema de Controle Interno (SCI), por meio do Decreto n. 93.874/86.

A Constituio, promulgada em 1988, e o Decreto n. 93.874/86 disciplinaram as finalidades do sistema de controle ao reconhecer que tal misso deveria ser exercida no s com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, no campo do controle externo, mas, tambm, pelo sistema de controle interno de cada Poder.

Na Constituio Federal de 1988, porm, o controle da Administrao Pblica foi bem delineado, fazendo referncia ao sistema de controle interno, que deve ser institucionalizado, mediante lei, em cada esfera de governo. Nos trs nveis, envolve um conjunto de atividades de controle exercidas internamente em toda a estrutura organizacional, sob a coordenao de um rgo central (ou cargo devidamente formalizado), delineando a abrangncia da estrutura do Sistema de Controle Interno.

Entre suas inovaes, a fiscalizao e o controle no se restringiriam s reas financeira e oramentria, mas, tambm, contbil, operacional e patrimonial, respeitando no s o princpio da legalidade, mas reconhecendo a igual importncia, nessa tarefa, de serem perseguidos e preservados os princpios da legitimidade e da economicidade, dentre outros.

Os artigos 70 e 74 da Constituio Federal de 1988 j trazem o controle interno, em mbito federal, e pressupem a existncia de um sistema de controle interno mantido de forma integrada, conforme se pode observar:

Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:

I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio;

II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado;

III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio;

IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.

1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria.

2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio.

A Lei de Licitaes e Contratos Administrativos tambm contribui para o sistema de controle, segundo as previses do art. 113.

Art. 113. O controle das despesas decorrentes dos contratos e demais instrumentos regidos por esta Lei ser feito pelo Tribunal de Contas competente, na forma da legislao pertinente, ficando os rgos interessados da Administrao responsveis pela demonstrao da legalidade e regularidade da despesa e execuo, nos termos da Constituio e sem prejuzo do sistema de controle interno nela previsto.

2 Os Tribunais de Contas e os rgos integrantes do sistema de controle interno podero solicitar para exame, at o dia til imediatamente anterior data de recebimento das propostas, cpia de edital de licitao j publicado, obrigando-se os rgos ou entidades da Administrao interessada adoo de medidas corretivas pertinentes que, em funo desse exame, lhes forem determinadas.

O artigo 102 da Lei n 8.666/93 estabelece que os titulares dos rgos integrantes do Sistema de Controle Interno devero remeter ao Ministrio Pblico cpias e documentos necessrios ao oferecimento de denncia, quando verificarem a existncia de quaisquer dos crimes definidos nos artigos 89 a 99 da referida Lei.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar n. 101/2000, refora a importncia do Sistema de Controle Interno e acrescenta novas atribuies. Ela estabelece mecanismos de controle governamental para preservar as organizaes sob seu comando da ocorrncia de ilegalidades, erros, desvios ou fraudes, zelando no cumprimento das metas fixadas e identificando possveis ajustes, ou instituindo novos procedimentos para atender s necessidades gerenciais.

A Lei de Responsabilidade Fiscal d nfase ao fortalecimento do controle interno ao exigir a publicao de relatrios resumidos da execuo oramentria em seus artigos 52 e 53 e da gesto fiscal em seus artigos 54 e 55, alm de determinar o acompanhamento e a fiscalizao dessas informaes pelos Tribunais de Contas, assim como pelo sistema de controle interno de cada Poder (art. 59).

A Instruo Normativa Secretaria Federal de Controle (SFC) n. 01/2001 e seu Anexo, Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que consiste na atualizao da Instruo Normativa MEFP/DTN/COAUD/N. 16, de 20 de dezembro de 1991, dispe que o controle administrativo exercido por cada rgo visa assegurar que os objetivos das unidades e entidades da Administrao Pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico.

Assim, confirma-se que o controle interno parte integrante do sistema de controle interno, que comporta alm dos rgos de controle interno, uma estrutura central orientadora das regras de controle e outras estruturas necessrias ao complexo de controle de um ente.

Dessa forma, temos que o controle interno tem como objetivos proteger os ativos, produzir os dados contbeis confiveis e ajudar a administrao na conduo ordenada de suas atividades.

O Manual do Sistema de Controle Interno, em seu Capitulo I, Seo I, apresenta as finalidades e atividades do Sistema de Controle Interno:

1. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal visa avaliao da ao governamental, da gesto dos administradores pblicos federais e da aplicao de recursos pblicos por entidades de Direito Privado, por intermdio da fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial.

2. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, para atingir as finalidades constitucionais, consubstancia-se nas tcnicas de trabalho desenvolvidas no mbito do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, denominadas nesta Instruo Normativa de auditoria e fiscalizao.

O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal prestar apoio ao rgo de controle externo no exerccio de sua misso institucional. O apoio ao controle externo, sem prejuzo do disposto em legislao especfica, consiste no fornecimento de informaes e dos resultados das aes do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal prestar orientao aos administradores de bens e recursos pblicos nos assuntos pertinentes rea de competncia do Sistema de Controle Interno, inclusive sobre a forma de prestar contas. Essa atividade no se confunde com as de consultoria e assessoramento jurdico que competem a Advocacia Geral da Unio e a seus respectivos rgos e unidades.

As atividades a cargo do Sistema de Controle Interno so exercidas mediante a utilizao das tcnicas de auditoria e fiscalizao, que se constituem no conjunto de processos que viabilizam o alcance dos objetivos do Sistema.

A auditoria o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal.

Trata-se de uma importante tcnica de controle do Estado na busca da melhor alocao de seus recursos, no s atuando para corrigir os desperdcios, a improbidade, a negligncia e a omisso e, principalmente, antecipando-se a essas ocorrncias, buscando garantir os resultados pretendidos, alm de destacar os impactos e benefcios sociais advindos.

A auditoria tem por objetivo primordial o de garantir resultados operacionais na gerncia da coisa pblica. Essa auditoria exercida nos meios da mquina pblica em todas as unidades e entidades pblicas federais, observando os aspectos relevantes relacionados avaliao dos programas de governo e da gesto pblica.

Pode-se considerar que a auditoria interna faz parte da pirmide do controle interno, sendo ela o ponto mais alto, uma vez que a mesma avalia, supervisiona e fiscaliza o nvel de credibilidade dos controles internos.

Um sistema de controle interno satisfatrio, de um rgo ou entidade pblica, aumenta a certeza do auditor quanto preciso dos registros e veracidade de outros documentos e informaes, tornando-se um grande instrumento para a realizao da auditoria interna.

ESTUDO DE CASO

Analisando o caso do Hospital Universitrio (HU), onde os contratos so preparados pela rea finalstica e repassados ao departamento financeiro, onde eram efetuados os empenhos e pagamentos, e arquivados consequentemente. Tais pagamentos eram feitos de forma antecipada e sem comprovao do recebimento do bem ou servio.

A Lei de Licitaes e Contratos, Lei Federal n 8.666/93, prev, nas entrelinhas de seus artigos, que o Administrador Pblico deve organizar e implantar em rgos pblicos um sistema de gesto de contratos, compreendendo o gerenciamento, o acompanhamento e a fiscalizao da execuo at o recebimento do objeto.

No se deve confundir GESTO com GESTOR (FISCAL) de contrato. A gesto o servio geral de gerenciamento de todos os contratos; a fiscalizao pontual. Na gesto (Administrao de Contratos), cuida-se, por exemplo, do reequilbrio econmico-financeiro, de incidentes relativos a pagamentos, de questes ligadas documentao, ao controle dos prazos de vencimento, de prorrogao, etc. um servio administrativo propriamente dito, que pode ser exercido por uma pessoa ou um setor. J a fiscalizao exercida necessariamente por um representante da Administrao, que pode ser chamado de Gestor, especialmente designado, como preceitua a lei, que cuidar pontualmente de cada contrato Assim sendo, deve agir de forma pr-ativa e preventiva, observar o cumprimento, pela contratada, das regras previstas no instrumento contratual, buscar os resultados esperados no ajuste e trazer benefcios e economia para os rgos e entidades da Administrao Pblica Estadual

importante para o Administrador pblico desenvolver mecanismos que visem o acompanhamento dos contratos porque assim, ele no apenas resguardar o interesse pblico, mas tambm, a si prprio. Entre o contrato e o recebimento, d-se a execuo. E a esse respeito impe o art. 67 de Lei n 8.666/93: A execuo do contrato dever ser acompanhada e fiscalizada por um representante da Administrao especialmente designado ...

No estudo de caso apresentado, no temos a presena de um fiscal do contrato, que um funcionrio da Administrao, designado pelo ordenador de despesa, que recebe uma tarefa especial, com responsabilidade especfica. A sua designao, preferencialmente, deve estar prevista no prprio instrumento contratual ou formalizada em termo prprio, no qual constaro suas atribuies e competncias, com conhecimento do contratado.

A omisso do funcionrio encarregado do ofcio ou o incorreto cumprimento da tarefa pode gerar dano ao errio. Neste caso, alm da responsabilidade no plano disciplinar, v.g., ele sofrer as conseqncias civis, atraindo para si o dever de reparar o prejuzo. Para isso, h, na esfera federal um processo prprio, previsto no art. 8 da Lei n 8.443/92; o processo de tomada de contas especial. Esse processo vem repetido em praticamente todas as Leis Orgnicas das Cortes de Contas.

Em alguns rgos o fiscal do contrato tambm recebe o objeto. No foi o que o legislador quis, tanto que o art. 73 da lei 8.666/93 diz: Executado o contrato, o seu objeto ser recebido... Da pode-se concluir que o recebimento do objeto se d aps a execuo, quando a tarefa do fiscal est exaurida. O fato do fiscal tambm receber o objeto do contrato, frauda a segurana que o legislador quis colocar no sistema.

A Lei 4.320/64 determina que o pagamento da despesa s ser efetuado quando ordenado, aps sua regular liquidao. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito (art. 63, da Lei n 4.320/64). O 1 do art. 36 do Decreto 93.872/86 determina que essa verificao tem por fim apurar:

A origem e o objeto do que se deve pagar;

A importncia exata a pagar;

A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.

O 2 do art. 36 do Decreto 93.872/86 estabelece que a liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por base:

O contrato, ajuste ou acordo respectivo;

A nota de empenho;

Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio.

O pagamento antecipado de despesa pblica possvel, desde que atenda a determinadas condies.

A previso para pagamento de despesas antecipadas muitas vezes est regulamentada em ato da prpria unidade gestora.

Exemplo: Pagamento de despesa de assinatura de peridicos (revistas, jornais, informativos etc).

Assim, existem algumas excees para pagamento de despesas antecipadas, conforme as particularidades de cada rgo.

Outro exemplo seria o pagamento referente a seguro, que pela sua prpria essncia paga-se antecipadamente.

As excees acima mencionadas encontram-se no art. 38 do Decreto n 93.872/86, abaixo transcrito:

"Art. 38. No ser permitido o pagamento antecipado de fornecimento de materiais, execuo de obra ou prestao de servio, inclusive de utilidade pblica, admitindo-se, todavia, mediante as indispensveis cautelas ou garantias, o pagamento de parcela contratual na vigncia do respectivo contrato, convnio, acordo ou ajuste, segundo a forma de pagamento nele estabelecida, prevista no edital de licitao ou nos instrumentos formais de adjudicao direta.

Com relao ao artigo supramencionado o Tribunal de Contas da Unio tem admitido o pagamento antecipado em casos excepcionais desde que existam garantias contratuais suficientes para ressarcimento ao Errio, em caso de possvel inadimplncia do contratado. E, ainda, quando resultar em considervel economia de recursos.

Ocorre que, ao longo de todo perodo de normatizao sobre o assunto, comum o questionamento quanto possibilidade de ocorrerem tal adiantamento.

Com isso, j existem precedentes normativos, citados no voto de Ministro do TCU que menciona:

"O pagamento antecipado, parcial ou total, somente se deve efetuar em carter excepcional, quando, comprovadamente, seja esta a nica alternativa para obter o bem ou assegurar a prestao do servio desejado, "ou ainda quando a antecipao propiciar sensvel economia de recursos" (grifei), circunstncias que justificaram, por exemplo, a aquiescncia desta Corte em dois casos anteriormente julgados, no TC 041.020/73, Sesso de 03/09/74, Anexo VII Ata n 66/74, e no TC 018.476/85-6, Sesso de 16/09/86, Anexo V, Ata n 66/86."

Portanto, conforme posicionamento do TCU, admite-se pagamentos antecipados de despesas em casos excepcionais. Porm, no a regra, mas sim, exceo.

Em sua anlise, a Corte de Contas recomenda que haja fundamentado estudo comprovando a significativa economia de recursos, resguardada pelas necessrias garantias, ou quando a antecipao seja a nica opo para auferir o bem ou assegurar a prestao do servio desejado.

Conforme exposto, o pagamento antecipado de despesa est previsto em norma e o TCU se posiciona favorvel, desde que seja em carter excepcional, especialmente quando a antecipao proporcionar economia de recursos (princpio da economicidade).

Aps uma ampla auditoria, realizada num Hospital Universitrio (HU), foram analisadas ferramentas de controle interno e, verificou-se que os contratos eram preparados por gerentes das reas finalsticas e ento passados ao departamento financeiro, onde eram efetuados os empenhos e pagamentos, e posteriormente arquivados. Os pagamentos eram feitos de forma antecipada, sem a comprovao de recebimento do bem ou servio.