ANA CECÍLIA ELVAS BOHN - Pucrs...Bohn, Ana Cecília Elvas. B677i A imunidade tributária dos...

ANA CECIacuteLIA ELVAS BOHN

A IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS COMO INSTRUMENTO DE

PROTECcedilAtildeO DA LIBERDADE RELIGIOSA REFLEXOtildeES ACERCA DO SEU

CONTEUacuteDO E EXTENSAtildeO

Dissertaccedilatildeo apresentada como requisito parcial para obtenccedilatildeo de tiacutetulo de mestre junto ao Programa de Poacutes-Graduaccedilatildeo em Direito da Pontifiacutecia Universidade Catoacutelica do Rio Grande do Sul ndash PUCRS em niacutevel de Mestrado

Orientador Prof Dr Paulo Antocircnio Caliendo Velloso da Silveira

PORTO ALEGRE

2015

Bohn Ana Ceciacutelia Elvas

A imunidade tributaacuteria dos templos como instrumento de proteccedilatildeo

da liberdade religiosa [manuscrito] reflexotildees acerca do seu

conteuacutedo e extensatildeo Ana Ceciacutelia Elvas Bohn ndash Porto Alegre

PUCRS 2015

186f

Impresso por computador (fotocoacutepia)

Orientador Profordm Dr Paulo Antocircnio Caliendo Velloso da

Silveira

Dissertaccedilatildeo (Mestre em Direito) ndash Pontifiacutecia Universidade

Catoacutelica do Rio Grande do Sul ndash PUCRS 2015

1 Imunidade tributaacuteria 2 Liberdade religiosa 3 Natureza

juriacutedica 4 Finalidades essenciais I Tiacutetulo

CDD 343810 4

B677i

RESUMO

O presente estudo busca investigar o conteuacutedo e a extensatildeo da imunidade tributaacuteria

dos templos de qualquer culto prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal

uma vez que o aludido dispositivo constitucional natildeo define o que seja templo nem

tampouco o que seja culto aleacutem de ter disposto no seu sect 4ordm que a imunidade em

questatildeo abrange somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com as

finalidades essenciais das entidades nela mencionadas Inicia-se assim a

investigaccedilatildeo pela pesquisa da natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria e apoacutes a

apresentaccedilatildeo de diversas teorias relativas ao tema propotildee-se o seguinte conceito as

imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na Constituiccedilatildeo

que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma vez que a

delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se encontram

fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos fundamentais

consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor das pessoas

imunes o direito subjetivo puacuteblico de exigir que o Estado natildeo lhes imponha qualquer

gravame fiscal Tendo em vista que a imunidade tributaacuteria dos templos tem por

fundamento a proteccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa dedica-se especial atenccedilatildeo agrave

evoluccedilatildeo histoacuterica desse direito ateacute o seu reconhecimento como direito fundamental

Em relaccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo de tal imunidade destacam-se trecircs grandes concepccedilotildees

quais sejam templo-coisa templo-atividade templo-entidade Essa uacuteltima concepccedilatildeo

se encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal

que entende ser importante para a outorga da imunidade a destinaccedilatildeo dos recursos e

natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados nas finalidades essenciais

das entidades religiosas deveratildeo ser imunes Discorda-se dessa interpretaccedilatildeo e

sustenta-se uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da Constituiccedilatildeo que leve em consideraccedilatildeo

o princiacutepio da livre concorrecircncia bem como a laicidade do Estado brasileiro de modo

que nos casos concretos quando houver colisatildeo de direitos propotildee-se a soluccedilatildeo

atraveacutes da teacutecnica da ponderaccedilatildeo que consiste em atribuiccedilotildees de pesos na situaccedilatildeo

especiacutefica de maneira que a soluccedilatildeo deva ser a que cause menos restriccedilatildeo aos

direitos fundamentais em colisatildeo

Palavras-chave Imunidade tributaacuteria Natureza juriacutedica Liberdade religiosa Templos

de qualquer culto Finalidades essenciais Interpretaccedilatildeo Ponderaccedilatildeo

ABSTRACT

The purpose of the present work is to investigate the content and the extent of the tax

immunity of temples of any cult once the article 150 VI ldquobrdquo of the Federal Constitution

provides no definition of what is to be understood as a temple or what it is meant by a

cult at the same time that its paragraph 4ordm establishes that the immunity in question

includes only the patrimony the rent and the services related to essential purposes of

the mentioned entities The study begins with the search for the juridical nature of the

tax immunity and after presenting various theories related to the theme it proposes

the following concept tax immunities are juridical rules exhaustively provided in the

Constitution which operate at the level of the own definition of tributary competency

since they delimit it negatively by establishing situations persons and goods which

are out of reach of taxation with the purpose of preserving fundamental rights

enshrined in the Constitutional itself Thus the tax immunities grant to the immune

people the subjective public right to demand from the State a duty of abstention which

means that no taxation of any kind may be imposed upon them Given that such

immunity has as its basis the protection of the right to religious freedom special

attention is given to the historical evolution of this right up to its recognition as a

fundamental right Concerning the interpretation of the tax immunities of the temples

three major concepts are emphasized temple-thing temple-activity temple-entity The

last concept is the one in most accordance with the latest judgments of the Brazilian

Supreme Court according to which the destination of the recourses is what is

important not their sources meaning that if the destination of the resources apply to

the essential purposes of the religious entities they should be immune This work

disagrees with abovementioned interpretation and supports a systematic interpretation

of the Constitution which takes into consideration the principle of free competition and

the laicism of the Brazilian State as well in such a way that when a conflict of rights

arises the technique of ponderation must be applied which consists in conferring

weight to the specific situations presented in the concrete case in order to obtain the

solution that will cause less restrictions to the fundamental rights in collision

Keywords Tax immunity Juridical nature Religious freedom Temples of any cult

Essential purposes Interpretation Ponderation

LISTA DE ABREVIATURAS

ADIN ndash Accedilatildeo Declaratoacuteria de Inconstitucionalidade

AgRg ndash Agravo Regimental

AGRAG ndash Agravo Regimental em Agravo de Instrumento

AI ndash Agravo de Instrumento

Art ndash Artigo

Arts ndash Artigos

BA ndash Bahia

CF ndash Constituiccedilatildeo Federal

DF ndash Distrito Federal

Inc ndash Inciso

Incs - Incisos

ISS ndash Imposto sobre Serviccedilos de qualquer Natureza

IR ndash Imposto de Renda

IPMF ndash Imposto Provisoacuterio sobre Movimentaccedilatildeo Financeira

IPVA ndash Imposto sobre a Propriedade de Veiacuteculos Automotores

IPI ndash Imposto sobre Produtos Industrializados

ITR ndash Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

IPTU ndash Imposto Predial Territorial Urbano

Min - Ministro

MP ndash Medida Provisoacuteria

MPs ndash Medidas Provisoacuterias

nordm - Nuacutemero

n ndash Nuacutemero

p ndash Paacutegina

sect ndash Paraacutegrafo

sectsect ndash Paraacutegrafos

Prof ndash Professor

RE ndash Recurso Extraordinaacuterio

Rel - Relator

RJ ndash Rio de Janeiro

SESC ndash Serviccedilo Social do Comeacutercio

SP ndash Satildeo Paulo

STF ndash Supremo Tribunal Federal

Vs ndash Versus

SUMAacuteRIO

INTRODUCcedilAtildeO 12

1 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO 17

11 Conceito de imunidade tributaacuteria 17

111 Poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria 17

112 Imunidade tributaacuteria natureza juriacutedica e conceito 22

1121 Imunidade tributaacuteria como limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar 23

1122 Imunidade tributaacuteria como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria

25

1123 Imunidade como hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada

29

1124 Imunidade tributaacuteria como princiacutepio constitucional 33

11241 Distinccedilatildeo entre princiacutepios e regras segundo Alexy e Dworkin 33

11242 Distinccedilatildeo entre princiacutepios regras e postulados segundo Humberto Aacutevila 38

11243 Entendimento no sentido de que a imunidade tributaacuteria possui dimensatildeo

normativa de regra 44

1125 Imunidade tributaacuteria como direito subjetivo puacuteblico 48

1126 Imunidade tributaacuteria como garantia de direitos fundamentais 49

1127 Imunidade Tributaacuteria uma proposta de conceito 54

12 Evoluccedilatildeo histoacuterica da imunidade tributaacuteria 56

121 Imunidades tributaacuterias no Brasil 58

13 Classificaccedilatildeo das imunidades tributaacuterias 60

131 Imunidades geneacutericas e especiacuteficas 61

132 Imunidades subjetivas objetivas e mistas 62

133 Imunidades ontoloacutegicas ou poliacuteticas 64

134 Imunidades expliacutecitas e impliacutecitas 65

135 Imunidades condicionadas e incondicionadas 66

14 Distinccedilatildeo entre imunidade e isenccedilatildeo 67

2 LIBERDADE RELIGIOSA E CONCEITO DE ENTIDADES RELIGIOSAS 75

21 Evoluccedilatildeo histoacuterica do direito agrave liberdade religiosa 75

22 Liberdade religiosa como direito fundamental 86

221 Liberdade religiosa como claacuteusula peacutetrea da Constituiccedilatildeo Federal 92

222 Posiccedilatildeo matricial liberdade de pensamento ou liberdade de consciecircncia em

relaccedilatildeo agrave liberdade religiosa 96

223 As trecircs formas baacutesicas de expressatildeo da liberdade religiosa 99

224 Liberdade religiosa e dignidade da pessoa humana 107

23 Conceito de entidades religiosas 111

3 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 117

31 Criteacuterios hermenecircuticos de interpretaccedilatildeo das normas constitucionais 118

311 Princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional 127

3111 Princiacutepio da supremacia da Constituiccedilatildeo 128

3112 Princiacutepio da unidade da Constituiccedilatildeo 128

3113 Princiacutepio da concordacircncia praacutetica 129

3114 Princiacutepio da forccedila normativa da Constituiccedilatildeo 130

3115 Princiacutepio do efeito integrador ou da eficaacutecia integradora 131

3116 Princiacutepio da maacutexima efetividade 131

3117 Princiacutepio da interpretaccedilatildeo conforme a Constituiccedilatildeo 132

312 Ponderaccedilatildeo como teacutecnica de decisatildeo juriacutedica utilizaacutevel nos hard cases 132

32 Interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de

qualquer culto 137

33 A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal acerca da imunidade dos

Templos de qualquer culto 143

34 Posicionamento acerca da interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade

tributaacuteria 150

CONCLUSAtildeO 173

REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS 178

12

INTRODUCcedilAtildeO

A Constituiccedilatildeo Federal reconhece a liberdade religiosa como um direito

fundamental No entanto a organizaccedilatildeo estatal brasileira preconiza a separaccedilatildeo entre

o Estado e a Igreja vedando ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas

subvencionaacute-los ou embaraccedilar-lhes o funcionamento

Assim da mesma forma que o Estado natildeo pode estabelecer cultos ou igrejas

ou embaraccedilar-lhes o funcionamento tambeacutem se encontra proibido de subvencionaacute-

los

Dessa maneira o tema da presente pesquisa qual seja a imunidade tributaacuteria

dos templos como instrumento de proteccedilatildeo da liberdade religiosa eacute abordado sob a

perspectiva de preservar o equiliacutebrio entre o direito fundamental da liberdade religiosa

e a laicidade atribuiacuteda pela Constituiccedilatildeo ao Estado brasileiro

A investigaccedilatildeo principia no primeiro capiacutetulo com a discussatildeo acerca dos

diversos conceitos doutrinaacuterios do instituto da imunidade tributaacuteria sua natureza

juriacutedica evoluccedilatildeo histoacuterica e classificaccedilatildeo bem como alguns criteacuterios utilizados para

distingui-la do instituto da isenccedilatildeo Pretende-se com isso criar uma base necessaacuteria

para a compreensatildeo do cerne da problemaacutetica em questatildeo

Antes de adentrar nas teorias que buscam conceituar a imunidade tributaacuteria e

sua natureza juriacutedica estabelece-se a diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio

e competecircncia tributaacuteria como sendo a seguinte o poder tributaacuterio configura-se como

manifestaccedilatildeo da soberania sendo o poder do Estado de instituir tributos e a

competecircncia tributaacuteria somente surge a partir do momento em que a Constituiccedilatildeo

delimita o exerciacutecio desse poder tributaacuterio distribuindo-o entre as diversas pessoas

poliacuteticas que apenas poderatildeo instituir tributos atraveacutes de lei

Num segundo momento satildeo apresentadas as diversas teorias acerca da

natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria iniciando-se pelo precursor do tema no Brasil

ndash Aliomar Baleeiro ndash que inclusive intitulou uma de suas obras como Limitaccedilotildees

Constitucionais ao Poder de Tributar

Destacam-se outras teorias tais como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia

tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada princiacutepio

constitucional direito subjetivo puacuteblico e garantia de direitos fundamentais para a

partir daiacute formular-se uma proposta de conceito de imunidade tributaacuteria o que eacute feito

logo no primeiro capiacutetulo

13

Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da

imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo

estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela

beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes

do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado

Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do

Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no

seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades

constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo

A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias

do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo

inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo

Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais

No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que

determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria

dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito

agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico

e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa

fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental

Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa

sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser

abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal

Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo

agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade

religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam

liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo

Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade

humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se

pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo

ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos

fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em

consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas

Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no

primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como

14

do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao

questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos

de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo

A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no

art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de

liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o

Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial

Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se

necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que

se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo

teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete

resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em

conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos

fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de

valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo

Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo

constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a

soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas

um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser

harmonizados

Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem

como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo

constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto

Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa

imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local

destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-

atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios

para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o

imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte

ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o

templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se

encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal

Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida

no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra

15

Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a

questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer

culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo

expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso

VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos

relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo

O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar

Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve

abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a

renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas

mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das

aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre

as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo

Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a

extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao

sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais

diversas interpretaccedilotildees

Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas

relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou

pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos

entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados

para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo

obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a

casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou

casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto

No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite

uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao

culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa

destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais

Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela

interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao

Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio

da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do

16

poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia

e ao aumento arbitraacuterio dos lucros

Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da

Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram

em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo

bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade

tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade

religiosa

173

CONCLUSAtildeO

A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos

sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da

liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo

estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de

natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional

Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a

discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria

A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar

este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que

a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da

atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de

forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que

foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo

A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da

competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria

embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional

se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de

tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas

acerca da sua natureza juriacutedica

Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade

tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar

exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia

constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e

garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos

fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam

pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto

entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada

por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades

tributaacuterias

As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na

Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma

vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se

174

encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos

fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor

das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes

imponha qualquer gravame fiscal

Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem

por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu

inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a

divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se

confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja

Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de

liberdade religiosa

Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra

da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas

oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por

consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa

A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos

primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto

na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de

inuacutemeros paiacuteses

A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-

americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo

Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve

momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a

ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o

direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel

sagrado e irrenunciaacutevel

A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora

natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de

consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e

garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma

que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais

sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo

religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo

pela Lei nordm 10825 de 22122003

175

Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos

templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu

sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto

Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser

entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria

confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se

culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo

Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa

determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das

minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um

conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa

conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a

utilizaccedilatildeo abusiva do instituto

Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se

determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido

mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que

o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da

dignidade da pessoa humana

Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade

que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave

moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos

fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades

religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo

Federal

Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa

que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune

Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute

realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-

Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima

concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes

julgados do Supremo Tribunal Federal

Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP

interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de

2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a

176

destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados

nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude

do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma

equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das

imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e

assistecircncia social

Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o

fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda

o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles

nos termos do art 19 I do texto constitucional

Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre

concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela

proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF

Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a

proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da

liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se

determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao

culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de

finalidades essenciais

Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas


pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra

denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo

Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os

locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as

rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da

entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos

lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente

relacionadas ao culto

O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma

interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto

admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os

recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais

177

Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que

procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de

verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do

caso concreto

No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do

entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades

dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e


Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos

de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na

aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia

social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com

as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as

finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das

instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade

eacute diverso

As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver

atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que

a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas

atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer

culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo

pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e

assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees

Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas

que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria

dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade

aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades

acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo

equivalente

Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma

violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo

Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se

configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela

imunidade

178

REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS

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Bohn Ana Ceciacutelia Elvas

A imunidade tributaacuteria dos templos como instrumento de proteccedilatildeo

da liberdade religiosa [manuscrito] reflexotildees acerca do seu

conteuacutedo e extensatildeo Ana Ceciacutelia Elvas Bohn ndash Porto Alegre

PUCRS 2015

186f

Impresso por computador (fotocoacutepia)

Orientador Profordm Dr Paulo Antocircnio Caliendo Velloso da

Silveira

Dissertaccedilatildeo (Mestre em Direito) ndash Pontifiacutecia Universidade

Catoacutelica do Rio Grande do Sul ndash PUCRS 2015

1 Imunidade tributaacuteria 2 Liberdade religiosa 3 Natureza

juriacutedica 4 Finalidades essenciais I Tiacutetulo

CDD 343810 4

B677i

RESUMO
































ABSTRACT




































Art ndash Artigo

Arts ndash Artigos

BA ndash Bahia



Inc ndash Inciso

Incs - Incisos








Min - Ministro



nordm - Nuacutemero

n ndash Nuacutemero

p ndash Paacutegina





Rel - Relator





Vs ndash Versus

SUMAacuteRIO








25


29







































qualquer culto 137




tributaacuteria 150

CONCLUSAtildeO 173


12








los


























13



































14




















harmonizados















15


































16








religiosa

173

CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




174











liberdade religiosa
























175
























Federal











176


































177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


180


181



182


183


184


185


186


RESUMO
































ABSTRACT




































Art ndash Artigo

Arts ndash Artigos

BA ndash Bahia



Inc ndash Inciso

Incs - Incisos








Min - Ministro



nordm - Nuacutemero

n ndash Nuacutemero

p ndash Paacutegina





Rel - Relator





Vs ndash Versus

SUMAacuteRIO








25


29







































qualquer culto 137




tributaacuteria 150

CONCLUSAtildeO 173


12








los


























13



































14




















harmonizados















15


































16








religiosa

173

CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




174











liberdade religiosa
























175
























Federal











176


































177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


180


181



182


183


184


185


186


ABSTRACT




































Art ndash Artigo

Arts ndash Artigos

BA ndash Bahia



Inc ndash Inciso

Incs - Incisos








Min - Ministro



nordm - Nuacutemero

n ndash Nuacutemero

p ndash Paacutegina





Rel - Relator





Vs ndash Versus

SUMAacuteRIO








25


29







































qualquer culto 137




tributaacuteria 150

CONCLUSAtildeO 173


12








los


























13



































14




















harmonizados















15


































16








religiosa

173

CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




174











liberdade religiosa
























175
























Federal











176


































177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


180


181



182


183


184


185


186







Art ndash Artigo

Arts ndash Artigos

BA ndash Bahia



Inc ndash Inciso

Incs - Incisos








Min - Ministro



nordm - Nuacutemero

n ndash Nuacutemero

p ndash Paacutegina





Rel - Relator





Vs ndash Versus

SUMAacuteRIO








25


29







































qualquer culto 137




tributaacuteria 150

CONCLUSAtildeO 173


12








los


























13



































14




















harmonizados















15


































16








religiosa

173

CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




174











liberdade religiosa
























175
























Federal











176


































177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


180


181



182


183


184


185


186





Rel - Relator





Vs ndash Versus

SUMAacuteRIO








25


29







































qualquer culto 137




tributaacuteria 150

CONCLUSAtildeO 173


12








los


























13



































14




















harmonizados















15


































16








religiosa

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CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




174











liberdade religiosa
























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Federal











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caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



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180


181



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SUMAacuteRIO








25


29







































qualquer culto 137




tributaacuteria 150

CONCLUSAtildeO 173


12








los


























13



































14




















harmonizados















15


































16








religiosa

173

CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




174











liberdade religiosa
























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Federal











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177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


180


181



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186























qualquer culto 137




tributaacuteria 150

CONCLUSAtildeO 173


12








los


























13



































14




















harmonizados















15


































16








religiosa

173

CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




174











liberdade religiosa
























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Federal











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caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


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181



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184


185


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los


























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harmonizados















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religiosa

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CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




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liberdade religiosa
























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Federal











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caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



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14




















harmonizados















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religiosa

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CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




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liberdade religiosa
























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Federal











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caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



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14




















harmonizados















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religiosa

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CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




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liberdade religiosa
























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Federal











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caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


180


181



182


183


184


185


186


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religiosa

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CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




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liberdade religiosa
























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Federal











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177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


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182


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religiosa

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CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




174











liberdade religiosa
























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Federal











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177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


180


181



182


183


184


185


186


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CONCLUSAtildeO





























tributaacuterias




174











liberdade religiosa
























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Federal











176


































177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


180


181



182


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186


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liberdade religiosa
























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Federal











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caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


180


181



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184


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186


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Federal











176


































177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


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181



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176


































177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


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177




caso concreto












eacute diverso













equivalente





imunidade

178



179


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ANA CECÍLIA ELVAS BOHN - Pucrs...Bohn, Ana Cecília Elvas. B677i A imunidade tributária dos...

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