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ANÁLISE DA AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO POR MEIO DO ORÇAMENTO EM UM HOSPITAL FILANTRÓPICO: ESTUDO DE CASO

Antônio Artur de Souza, Ciro Gustavo Bragança, André Sousa Braga, Luiz Augusto de

Carvalho Francisco Soares (Universidade Federal de Minas Gerais; Universidade Federal do Amazonas)

Resumo: A Administração Pública Brasileira vem agregando ao seu modelo de gestão burocrático princípios e técnicas gerenciais, buscando ampliar e qualificar o atendimento às demandas sociais. A Fundação Hemominas, objeto deste estudo é uma organização de saúde pública, que tem por finalidade estabelecer diretrizes para as políticas estaduais relativas à hematologia e hemoterapia, garantindo à população a oferta de sangue e hemocomponentes de qualidade. Este artigo se propôs a investigar quais os aspectos do Sistema de Gestão da Qualidade, da Teoria do Comportamento do Consumidor e do Marketing Social podem contribuir para que uma organização pública que presta serviços hemoterápicos e hematológicos possa cumprir o que determina a Administração Pública Gerencial. O estudo foi feito com base na metodologia de pesquisa qualitativa e descritiva, por meio de estudo de caso, observação participante e pesquisa documental. O propósito do estudo foi alcançado, na medida em que se identificaram no caso estudado fatores que indicam o impacto potencial dos atributos da qualidade e dos princípios da Teoria do Comportamento do Consumidor e do Marketing Social na adesão à doação de sangue por doadores regulares e potenciais.

Palavras-chaves: Palavras-chave: Desempenho; Orçamento; Hospitais Filantrópicos.

ISSN 1984-9354

X CONGRESSO NACIONAL DE EXCELÊNCIA EM GESTÃO 08 e 09 de agosto de 2014

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1 Introdução

As empresas de um modo geral têm o mesmo objetivo: lucro ou superávit. Além desse

simples objetivo, mas não tão fácil de obter, as empresas também buscam cada vez mais se

manterem competitivas e atraentes. Para tanto, necessitam de ferramentas de gestão e de controle

de custos que assegurem o alcance de suas metas.

O planejamento também se torna cada vez mais necessário para que se evitem desperdícios

e retrabalhos. Dentro do entendimento de planejamento, Gitman (2010) destaca que o

planejamento financeiro é um aspecto importante das operações das empresas porque fornece um

mapa para a orientação, a coordenação e o controle dos passos que a empresa dará para atingir

seus objetivos. O orçamento então pode ser tido como útil ao planejamento financeiro.

Nesse contexto, Souza et al. (2010) destacam que o sucesso na implementação de uma

estrutura organizacional normalmente depende do uso de uma metodologia de gestão sistêmica

que contribua para o alcance dos resultados. Jiambalvo (2009) menciona que todo processo de

planejamento e controle de muitas empresas gira em torno de orçamentos e reafirma que estes são

úteis devido intensificarem a comunicação e a coordenação.

A avaliação de desempenho é abordada por Souza et al. (2009), onde observa-se que esta é

uma das preocupações principais das organizações hospitalares e que, a análise dos resultados é

uma das ferramentas primordiais que possibilitam a avaliação da gestão hospitalar.

Jiambalvo (2009) assegura que os orçamentos são úteis para o processo de controle, pois

fornecem uma base para a avaliação de desempenho, sendo essencial para as empresas, avaliar o

desempenho dos gerentes e suas responsabilidades operacionais, a fim de certificar-se de que a

empresa esta bem direcionada e eficiente.

Surge então a necessidade de saber qual a efetividade da avaliação de desempenho através

do processo de controle orçamentário.

Assim, buscou-se neste trabalho analisar a efetividade do orçamento para a avaliação de

desempenho em um hospital filantrópico. As etapas para condução do trabalho são listadas na

sequência:

i) Descrever o processo de elaboração do orçamento de um hospital filantrópico;

ii) Identificar e descrever os principais objetivos atuais do orçamento para um hospital

filantrópico (abordar se orçamento é alinhado integralmente às estratégias definidas);

iii) Identificar as necessidades de informações do orçamento (visão dos gerentes);


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iv) Identificar e descrever os indicadores de avaliação de desempenho em uso em um hospital

filantrópico;

v) Discutir sobre os possíveis conflitos de interesses inerentes à utilização do orçamento para

um hospital (quanto à tomada decisão errônea com base no orçamento);

vi) Discutir sobre os benefícios para um hospital com a utilização da avaliação de desempenho

com base no orçamento.

O trabalho esta estruturado da seguinte forma: são 9 seções incluindo esta introdução. A

revisão literária consta na seção 2. Em seguida tem-se a metodologia (seção 3). Nas seções 4 a 7

encontram-se os resultados, bem como interpretações e discussões. A seção 8 apresenta as

conclusões.

2 Revisão da literatura

Neste capítulo será apresentado o estado atual dos estudos realizados na literatura nacional

e estrangeira acerca do tema. Iniciando pelo cenário atual dos hospitais, passando pelo controle

gerencial, avaliação de desempenho, orçamento empresarial, até orçamento estático e flexível.

2.1) Cenário atual dos hospitais

Por serem organizações complexas, os hospitais enfrentam imensas dificuldades

operacionais, muitas delas por deficiência econômico-financeira. É impossível conceber que uma

organização hospitalar não mantenha suficiente gestão para manter eficiência no atendimento aos

seus pacientes.

Borba (2009) destaca que o hospital esta sujeito a riscos, e mantém-se em constante

interação com o ambiente geral. Estes riscos, incertezas e oportunidades advêm de interação

contínua com pessoas e outras organizações.

O cenário atual dos hospitais, sobretudo os filantrópicos, chamados assim quando

enquadrados na lei nº 12.101, de 27 de novembro de 2009, é alarmante. Além de provas

contundentes de que o governo não repassa a verba necessária para que estas instituições se

mantenham em constante atualização e melhoria no atendimento, é possível enxergar que a

dificuldade de investimentos em gestão por meio de tecnologia de sistema, bem como em

processamento de informações, é enorme, causado pelo aspecto prioritário para os hospitais que é

o investimento em estrutura operacional, abrangendo dentre outros, mão-de-obra, instalações e

máquinas e equipamentos.


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2.2) Controle gerencial

O controle gerencial permite aos hospitais reduzirem perdas e retrabalhos, melhorar

processos, aumentar a produtividade, dentre outros benefícios, todos eles com intuito de permitir o

crescimento da organização e geração de resultados superavitários. Não se preocupar com o

controle gerencial, por qualquer que seja o motivo, traz para o hospital uma responsabilidade

ainda maior no sentido de manutenção de seus objetivos.

Segundo Jordão et al. (2012), entende-se como controle gerencial o sistema administrativo

que, no intuito de promover a eficácia e manter os rumos previamente traçados pela alta direção, é

capaz de influenciar o comportamento dos membros da empresa e verificar se todas as atitudes das

pessoas e todos os processos estão sendo feitos conforme o planejado.

Destaca ainda que este controle deve ser exercido por uma perspectiva ampla, e

proporcionar a satisfação das expectativas de todos os envolvidos com o processo empresarial, a

manutenção ou consecução de altos padrões de governança corporativa e o estímulo ao

comportamento ético das pessoas.

2.3) Avaliação de desempenho

A avaliação de desempenho, como já mencionado, é necessária para a gestão, neste caso,

em específico para a gestão hospitalar.

Assim, fruto de trabalho desenvolvido por Souza et al. (2010), foram listados indicadores

de desempenho, tanto operacionais quanto econômico-financeiros, encontrados na literatura

internacional, sendo selecionados 32 indicadores que podem ser utilizados para análise de

desempenho econômico-financeiro de hospitais: Liquidez Corrente (LC), ELP / PL, Liquidez Seca

(LS), ELP em relação a Passivo + PL (ELP/PT+PL), Liquidez Geral (LG), ELP / Ativo Total

(ELP/AT), Prazo Médio de Recebimento (PMR), Financiamento do Ativo Permanente (FAP),

Dias Dinheiro em Caixa (DDC), Cobertura de Juros (CJ), Prazo Médio de Pagamento (PMP),

Cobertura de Dívidas (CD), Viabilidade de Reposição, Cobertura de Fluxo de Caixa (CFC), Giro

do Ativo (GA), Relação Fluxo de Caixa e Passivo (RFCP), Giro do Ativo Permanente (GAP),

Giro do Ativo Circulante (GAC), Giro dos Estoques (GE), Margem Total (MT), Margem

Operacional (MO), Margem do Fluxo de Caixa (MFC), % Receita não operacional (RNO),

Retorno sobre o Ativo (ROA), Retorno sobre o Patrimônio Líquido (ROE), Retorno sobre o

Investimento (ROI), Financiamento do Patrimônio Líquido (FPL), Imobilização do patrimônio

líquido (IPL), Composição do endividamento (CE), Ativo Total / PL (AT/PL), Endividamento (E),


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Relação Capital de Terceiros e Próprio (RCTP), e ainda 16 indicadores de análise de desempenho

operacional: Tempo médio de permanência, Taxa de ocupação, Participação das Receitas

Ambulatoriais, Participação das Receitas de Internação, FTE por Leito Ocupado, Salário por FTE,

Custos de Compensação por Alta, Despesa com Pessoal, Despesas com salários, Idade média do

Ativo Permanente, Deduções das Receitas de Pacientes, Contractual allowance write-off,

Participação dos Pacientes Internados do Medicare e Medicaid, Participação dos leitos swing em

SNFs, Participação dos leitos acute care, Participação no Mercado (SOUZA et al., 2010).

Estes indicadores podem perfeitamente auxiliar a gestão hospitalar, tanto do ponto de vista

econômico-financeiro, quanto do ponto de vista operacional. Entretanto, Souza et al. (2010)

ressalta que a análise financeira deve ser complementada por outros indicadores para que se possa

compreender de forma holística a situação dessas organizações hospitalares. Isto porque existem

outras variáveis que exercem influência significativa no desempenho dos hospitais, tais como

repasses deficientes do SUS e sua própria gestão ineficiente.

Tem-se, porém, que se destacar a relação da avaliação de desempenho com o controle

orçamentário, onde Bornia et al. (2007) aponta que tradicionalmente são utilizadas medidas

financeiras como receita, custos e lucros. Todavia, embora tais medidas sejam predominantes no

sistema de gestão através do orçamento, apresentam limitações como: tendência de medir e avaliar

variáveis internas, não medir satisfação de empregados e clientes (que são medidas mais amplas),

analisar normalmente fatos que já ocorreram e por fim, geralmente são medidas macros, o que

enseja não demonstrar especificamente o que acarretou a variação.

Assim, ainda de acordo com Bornia et al. (2007), “A falta de alinhamento com o

planejamento estratégico torna o processo orçamentário pouco eficiente no gerenciamento

estratégico”.

Percebe-se que, a avaliação de desempenho por meio do orçamento, antes de tudo deve

estar alinhada com a estratégia empresarial, podendo se utilizar de medidas financeiras e

operacionais esperadas na elaboração do orçamento, para facilitar o acompanhamento e o controle

gerencial.

2.4) Orçamento empresarial

O orçamento empresarial é uma ferramenta de coordenação, direção, controle e suporte à

tomada de decisão, fazendo-se necessária para o auxílio no acompanhamento e na análise de

desempenho de qualquer organização. Jiambalvo (2009) destaca que “O processo de planejamento

e controle de muitas empresas se constrói em torno de orçamentos”.


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Neste contexto, o orçamento tem-se difundido como meio de controle tradicional nas

organizações, sendo umas das poucas ferramentas eficazes para integrar as atividades empresariais

através de um único plano (FERREIRA et al., 2012).

Segundo Ferreira et al. 2012, o orçamento constitui-se em mecanismo utilizado para

suportar a administração por metas, avaliação de desempenho, comunicação a todos os níveis da

organização sobre o cumprimento das metas e, por fim, para auxiliar no monitoramento das metas

definidas. Continuando, Ferreira (2012) menciona que as aplicações e os benefícios desta

ferramenta estão presentes em todo o ciclo administrativo.

Assim, Jiambalvo (2009) destaca o Orçamento Base Zero. Este inicia-se com o seu

desenvolvimento do zero, mesmo que os valores sejam semelhantes aos orçamentos anteriores. O

Orçamento Principal é abrangente e incorpora diversos orçamentos individuais, como orçamento

para vendas, produção, materiais diretos, mão-de-obra direta, custos indiretos de produção,

despesas administrativas e de vendas, aquisições de capital e entradas e saídas de caixa, fluxo de

caixa projetado e balanço patrimonial (JIAMBALVO, 2009).

O orçamento é chamado de Orçamento Estático quando não é ajustado para um nível real

de produção, como por exemplo no caso onde ocorre um aumento inesperado de vendas,

provocando assim um aumento de custos variáveis. Quando estático, o orçamento prejudica a

análise de desempenho, já que a análise incorreta, nesse ponto de vista, indica que o responsável

pela área de produção não trabalhou bem. Ao contrário, a análise pelo Orçamento Flexível torna-

se mais apropriada, pois este leva em consideração o aumento ou diminuição da produção

sugerindo a variação dos custos variáveis e impedindo análise injusta do desempenho

(JIAMBALVO, 2009).

Abaixo se destaca os seguintes modelos de elaboração de orçamento:

Quadro 1 – Modelos de elaboração de orçamento

MODELO DESCRIÇÃO

Estático ou

Perpétuo

Projeção das expectativas de receitas, custos, despesas, investimentos e demais

componentes. Manutenção pelo período originalmente orçado. Contém as metas

associadas ao planejamento estratégico da empresa. Estimula a gerência a buscar

essas metas e trabalhar na melhoria.

Flexível É um conjunto de metas em que é possível a realização de ajustes conforme o nível

de atividades ou receitas e medidas de custos reais.

Contínuo Atualização contínua do orçamento operacional. Acrescenta no fim de cada ciclo


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ou Rolling um novo período sendo este, variável.

Ajustado

(Forecast)

Mais flexível, pois permite ajustes no orçamento original conforme ocorram

mudanças significativas nos rumos das operações ou da gestão (visão interna) ou do

mercado (visão externa).

Orçamento

Base Zero

Na etapa de planejamento do orçamento, torna-se como ponto de partida um saldo

zero e para qualquer valor incluído há necessidade de justificativas. Descarta

orçamentos históricos.

Orçamento

por

Atividades

Focaliza as atividades e os recursos para atingir as metas estabelecidas. É baseado

nos conceitos fundamentais do método de custeio ABC.

Fonte: adaptado de Ferreira et al. (2012).

Dentre os tipos de orçamentos apontados pelos autores citados acima, tem-se em comum

nas duas abordagens o Orçamento Base Zero, o Orçamento Estático e o Orçamento Flexível.

Assim, em tópico específico a seguir, será detalhado um pouco mais sobre os benefícios da

utilização dos orçamentos Estático e Flexível.

2.5) Orçamento estático e orçamento flexível

É comum haverem conflitos no relacionamento humano. As divergências de ideias e

concepções são frequentes para quaisquer assuntos discutidos entre pessoas, sobretudo em

ambiente empresarial.

Robbins (2009) comenta que o comportamento vem sendo tratado nas últimas décadas com

mais importância nas escolas, inclusive determinando a eficácia do administrador, sendo

agregadas cada vez mais aos currículos as disciplinas relacionadas ao “trato com as pessoas”.

Não é diferente para questões de elaboração de orçamento. Suave et al. (2013) destaca que

apesar da notável importância do orçamento para as empresas, importante é saber que o processo

tem sido alvo de críticas, sobretudo relacionadas à conflitos de interesses em sua elaboração,

ressaltando que o problema não esta no orçamento em si, mas na forma de sua elaboração.

Sendo assim, destaca-se a seguir os benefícios da utilização do orçamento. Ferreira (2012)

comenta o orçamento como a quantificação das metas do planejamento estratégico e o

desdobramento das diretrizes e políticas estratégicas dele definidas, onde os gestores possuem a

função de transformar as metas macros do plano estratégico em metas quantitativas capazes de

auxiliar no monitoramento da real execução do planejamento estratégico organizacional. Dessa


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forma, os benefícios da utilização do orçamento são claramente vistos independente do tipo de

elaboração utilizado. A seguir, os benefícios da utilização dos orçamentos estático e flexível sendo

destacados de forma conjunta:

Quadro 2 - Benefícios da utilização dos orçamentos

Permite o aprimoramento na administração organizacional, realizando processo de planejamento e

controle de resultados.

Procede a melhoria do processo em consequência das ações realizadas para tratamento dos

desvios.

Favorece a inclusão de todos os membros da empresa a participar do processo de elaboração das

metas e de definição de planos de ação.

Fornece critérios de desempenho, estabelecendo os parâmetros de um desempenho esperado pela

alta administração.

Destaca áreas com ineficiência e aquelas que se destacam pela gestão dos seus recursos.

Incentiva os funcionários a pensar nas ações com seus respectivos impactos futuros, não se atendo

somente aos problemas diários da organização.

Pode ser utilizado como fator motivacional, além de ser base para a remuneração variável.

Fonte: adaptado de Ferreira et al. (2012)

3 Metodologia

A pesquisa apresentada neste artigo, de natureza qualitativa, baseou-se em um estudo de

caso realizado em 2013, em Hospital Filantrópico da região metropolitana de Belo Horizonte, em

que a coleta de dados se deu com base na observação participante e entrevistas não estruturadas

com funcionários do hospital.

O método de pesquisa qualitativa, segundo Denzin e Lincoln (2005), enfatiza a verificação

de teorias já existentes, com a vantagem de possibilitar a investigação em profundidade do evento

em estudo por meio de entrevistas e de observações in loco. Assim, através de visitas realizadas in

loco, entrevistas e observação não participante, primeiramente buscou-se evidenciar como é feita a

elaboração do orçamento do hospital, destacando todo o processo. Neste sentido,

secundariamente, obteve-se dados coletados através de arquivos e documentos, cedidos em sigilo

pelo hospital. Procedeu-se também com pesquisa de livros e artigos. Em posse de todo material

obtido por meio de arquivos e documentos, procurou-se confrontar o que estava escrito com as


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entrevistas realizadas com os funcionários, a fim de confirmar e/ou dar veracidade ao que se

apurou.

Em relação ao objetivo deste trabalho, que é analisar a efetividade do orçamento para a

avaliação de desempenho em um hospital filantrópico, elaboraram-se perguntas, a fim de

primeiramente se obter adequadamente o tipo de orçamento utilizado pelo hospital estudado. Em

seguida, pela coleta de documentos, como manuais e cartilhas de treinamento, procurou-se

levantar quais as formas de elaboração do orçamento, bem como as suas etapas e o envolvimento

tanto da alta direção quanto dos demais níveis hierárquicos, a fim de se obter em que aspectos há o

envolvimento de pessoas no processo de levantamento de dados, disponibilização de informações

e formação de metas.

A análise dos documentos permite a identificação sobre as formalidades e detalhes que

permeiam todo o processo de elaboração do orçamento. No quadro 3 tem-se as perguntas

realizadas com os entrevistados:

Quadro 3 – Perguntas realizadas

Como se dá o processo de elaboração do orçamento?

Quais são os principais objetivos atuais do orçamento? Estes objetivos estão alinhados

integralmente às estratégias definidas?

Quais as necessidades de informações do orçamento na visão dos gerentes?

Quais os indicadores de avaliação de desempenho em uso no hospital?

Quais os possíveis conflitos de interesses inerentes a utilização do orçamento?

Quais os benefícios para o hospital da utilização da avaliação de desempenho com base no

orçamento.

Fonte: Elaborado pelos autores

Sendo o estudo de caso uma estratégia desta pesquisa, optou por desenvolvê-lo em um

hospital filantrópico situado na cidade de Belo Horizonte – MG. A escolha se deu a partir da

conclusão de Souza et al. 2009, que sugeriu como pesquisa futura a possibilidade de realização de

estudos sobre o desempenho da gestão de organizações hospitalares vinculadas ao Pro-Hosp

(Fortalecimento e melhoria da qualidade dos hospitais do sistema único de saúde) e que pretendam

ser certificadas pelo processo de Acreditação.

Neste sentido, a organização estudada encontra-se vinculada ao Pro-Hosp, bem como

busca certificação ONA e ISO 9001. Entretanto, como dito, este trabalho fará análise somente no

que tange à efetividade do orçamento na avaliação do desempenho.


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4 Descrição do processo de elaboração e utilização do orçamento no hospital

Antes de elencarem-se as etapas para elaboração do orçamento do hospital estudado,

descreve-se quando e como surgiu a implantação do orçamento atualmente conduzido na

organização. Teve-se acesso ao material de treinamento dado aos colaboradores.

Obviamente, quando de sua implantação, houve o treinamento de todo o quadro funcional

na época. Após esta primeira etapa, que permeou nos meses iniciais de 2003, passou-se a treinar

todos os novos colaboradores envolvidos no processo orçamentário.

Neste treinamento são destacados conceitos de receitas (venda de serviços; aumento de

capacidade operacional; campanhas de captação de novas doações; renegociação de contratos),

despesas (economia com foco em resultados; renegociação de preços de materiais médicos e

medicamentos; redução mínima de custos), e investimentos (instalações, edificações,

equipamentos, campanhas publicitárias, treinamentos e tecnologia).

As diretrizes estratégicas também são repassadas no treinamento. Identificou-se que estas

são dispostas por negócio (SUS, Medicina Suplementar, Ensino e Pesquisa e outros como Serviço

Funerário e Plano de Saúde). O objetivo do orçamento divulgado é a racionalização de gastos e

contribuição para melhorar a auto sustentação.

Assim, tem-se primeiramente duas etapas: a elaboração do orçamento como a primeira, e

após o controle orçamentário. É utilizada a metodologia do PDCA (Iniciais de quatro verbos em

idioma original: to Plan, to Do, to Check e to Act que significa Planejar, Desenvolver, Checar e

Agir, respectivamente. Trata-se de uma estratégia de controle e melhoria de processos a ser

desenvolvido junto à equipe de trabalho de uma organização. O PDCA é um método de melhorias

para o gerenciamento de processos e/ou sistemas e tem sido considerado como sendo “um

caminho para se atingir uma meta”.

É consenso de que o PDCA tem por princípio tornar mais claros e ágeis os processos

envolvidos na execução da gestão da qualidade. Tajra et al. (2012) têm como premissas para o

bom desempenho do orçamento que o resultado do orçamento é igual ao resultado contábil, onde

preza-se pela correta alocação dos lançamentos contábeis.

Como princípios do orçamento, são difundidos os seguintes: controle cruzado, onde os

gastos são controlados por duas pessoas, gestores de pacotes (pacotes são alocações de contas de

receitas e despesas agrupadas em rubricas pré-definidas) e gerentes de área; foco no

desdobramento dos custos, sendo estes desdobrados até o nível onde são realizados os gastos no


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campo; acompanhamento sistemático, que trata-se do esforço direcionado a partir de

comparações sistemáticas e controle detalhado dos gastos.

A etapa de elaboração do orçamento é desdobrada em quatro processos. O primeiro trata

da preparação da base orçamentária, tendo nesse momento os elementos básicos para a gestão do

orçamento no hospital, selecionando então os pacotes de gastos (quais são os gastos?), e onde

ocorrem estes gastos (unidades/áreas da empresa). Em segundo, tem-se a preparação para

definição das metas, dirimindo aquelas despesas comparáveis e não comparáveis, por meio de

estudo das contas. No terceiro momento, aparece a definição preliminar das metas, tendo-se como

base a análise dos dados coletados, estabelecimentos das “réguas”, definição preliminar das metas

e definição das propostas de padrões e planos de redução de gastos. Nesta hora tem-se o termo

“Top-down”, entendido como sendo aquele que permite a distribuição dos dados de um nível de

planejamento superior para os níveis abaixo dele. Em quarto e último passo, com três linhas de

execução, tem-se a negociação e consolidação do orçamento: negociação das metas, revisão e

aprovação dos padrões propostos e consolidação do orçamento. Neste último momento tem-se o

termo “Botton-up”, onde a negociação das metas ocorre de baixo para cima.

Depois da finalização da primeira, como visto, tem-se a etapa do controle orçamentário,

onde ocorre a verificação dos resultados e análise dos desvios, por meio do acompanhamento

mensal dos dados realizados, atualização de gestão à vista, análise de “estouros” e identificação de

causas. É feita a análise do valor orçado versus realizado. Faz-se a preparação de relatório de

anomalia analisando as causas dos desvios de orçamento e definição de ações corretivas. É

utilizado um software para acompanhamento do resultado, com as seguintes informações:

Receitas, Despesas, Resultado, Previsão Orçamentária (Meta), Razão (Detalhamento Receita x

Despesa) e Relatório de Anomalias.

Em informação complementar, é disponibilizado relatório de consumo analítico de itens

requisitados em estoque como: materiais de escritório, bens de natureza permanente, cartuchos e

tonners de impressoras, materiais de limpeza, materiais médicos e medicamentos.

Do Razão (Detalhamento Receita x Despesa), obtém-se informações detalhadas até o nível

de lançamento contábil, indicando exatamente o que foi lançado pela contabilidade, demonstrando

com histórico, dados reais do gasto, comprovando através da descrição feita, como por exemplo,

informação de NF lançada.

No software de acompanhamento é possível verificar em linguagem bem didática, os

desvios orçamentários, onde se utiliza de faróis para indicação mais direta aos usuários do sistema.

Estes faróis são causados na forma da figura 1.


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Figura 1

Vermelho Gasto acima do limite de tolerância: +5% Amarelo Gasto dentro do nível de tolerância: +0,1% a +4,9% Verde Gasto igual ou abaixo da meta, mas dentro do nível de tolerância: 0,0% a -14,9% Azul Gasto abaixo do limite de tolerância: -15%


Para os relatórios de anomalia, tem-se como na forma da figura 2:

Figura 2


Os relatórios de anomalia servem basicamente para identificar os pacotes e unidades/áreas

que apresentam desvio, levantar as causas prováveis do desvio, como por exemplo, o não

cumprimento dos REGULAMENTOS, lançamentos contábeis incorretos ou outras causas, para

estabelecer medidas corretivas para garantir que a meta seja atingida e por fim, para definir o

responsável e o prazo para implantar as medidas.

Surgem então as etapas de elaboração do orçamento para a empresa estudada, sendo

descrita conforme Quadro 4 pelo funcionário responsável pela área:

Quadro 4 - Processo de elaboração do orçamento

1 – Elaborar cronograma para o orçamento anual.

2 – Obter com a Superintendência as diretrizes estratégicas para o orçamento.

3 – Preparar planilhas com o histórico do realizado nos meses anteriores, por Centro de

Custo/Pacote/Conta Contábil e com os campos destinados ao preenchimento das novas metas a

serem previstas.

4 – Repassar em reunião, aos gestores de pacotes, as diretrizes e o cronograma para o orçamento.

5 – Disponibilizar aos gerentes de unidades, planilhas com o histórico dos valores realizados em

seus centros de custos e instruções de preenchimento relativas aos campos com as novas metas

orçamentárias.

6 – Receber dos gestores de pacotes os respectivos valores macros orçados.


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7 – Submeter à aprovação da Superintendência os valores macros orçados apresentados pelos

gestores de pacotes.

8 – Aprovados os valores macros pela Superintendência, solicitar aos gestores de pacotes a

distribuição das metas entre as respectivas contas contábeis e Centros de Custos.

9 – Receber as planilhas dos gestores de pacote, preparar os arquivos e inserir as novas metas no

sistema de acompanhamento de resultado.

10 – Os valores orçados em cada conta contábil serão acompanhados semanalmente e comparados

aos valores realizados, através da divulgação dos resultados parciais de cada centro de custo no

sistema.

11 – Para garantir o cumprimento das Metas Orçamentárias é adotado o princípio

“Acompanhamento Mensal do Resultado” para o controle dos gastos. Após o fechamento contábil,

serão disponibilizadas as “matrizes de acompanhamento”, via software de acompanhamento, nas

quais serão apresentados os dados de valores acumulados no mês/ano (valores realizados x valores

orçados) com seus respectivos desvios. Com base nas matrizes de acompanhamento, todos os

Gestores de Pacote e Entidade deverão identificar quais foram os desvios significativos ocorridos

e propor ações corretivas ou justificativas para os mesmos.

12 – As metas orçamentárias poderão sofrer revisões ao fim de cada quadrimestre

(maio/setembro).

Fonte: fornecido pelo setor de orçamento do hospital.

A seguir é apresentado na figura 3, o fluxograma de elaboração do orçamento no hospital

estudado, a fim de facilitar a compreensão.

Figura 3


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Segundo a conclusão de Ferreira et al. (2012), o processo de elaboração de orçamento

constitui-se em uma relevante ferramenta de suporte a gestão, sendo a aplicação na prática do

planejamento estratégico.

Por meio da análise das etapas de elaboração do orçamento no hospital estudado, percebe-

se certa relação com o planejamento estratégico, em específico na etapa de número 2 onde é

descrita a atividade “Obter com a Superintendência as diretrizes estratégicas para o orçamento”,

sendo que ainda de acordo com Ferreira, os processos são sequenciais, o orçamento e o

planejamento estratégico, onde o primeiro é a variação quantitativa do segundo.

Apesar de o hospital apresentar software de acompanhamento do orçado versus realizado,

as bases de levantamento de informações são feitas por planilhas de Excel, ensejando trabalhos

manuais, suscetíveis a erros humanos, e possivelmente retrabalhos.

Mostra-se pela etapa de número 12 a adoção do tipo de orçamento flexível, já que revisões

podem ser feitas quadrimestralmente, atendendo o conceito abordado de que é possível haverem

ajustes de acordo com os dados reais alcançados. Temos a presença de elementos que também

evidenciam a adoção de tipo de orçamento Ajustado, abordado por Ferreira (2012), que se


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apresenta como sendo mais flexível já que permite ajustes decorrentes de mudança significativas

na gestão ou no mercado.

5 Necessidades de avaliação de desempenho no hospital

Avaliar é fundamental para o planejamento, pois é necessário checar a realização das

expectativas dispostas no sentido de se atingir as metas. Bonacim et al. (2008) destacam:

Avaliar é o processo de analisar, julgar ou atribuir um conceito sobre qualquer situação que necessite de uma apreciação. Tal análise é feita em relação a determinadas expectativas preestabelecidas com o objetivo de atingir determinado resultado. No contexto empresarial, o desempenho está ligado ao grau de atendimento de expectativas e sua avaliação torna-se um instrumento capaz de proporcionar sua gestão de maneira eficaz. O desempenho pode assumir diferentes dimensões conforme o objeto ao qual é relacionado, ou seja, pode ser relativo à empresa como um todo, às suas áreas, funções ou cargos, bem como relacionado aos aspectos operacionais, econômicos e/ou financeiros das atividades.

A avaliação do desempenho não pode ser confundida com a mensuração, pois a última

refere-se ao ato de medir, ou seja, demonstrar com bases de comparação com o planejado. Já a

avaliação necessita da mensuração. A avaliação de desempenho sugere a motivação dos avaliados

ao buscarem o atingimento das metas estabelecidas, pois a prestação de contas enseja um

ambiente de importante alcance do cumprimento dos objetivos.

A avaliação de resultados difere de avaliação de desempenho, sendo abordada na figura 4

para melhor compreensão.

Figura 4

Fonte: Santos, 2005 apud Bonacim et al. (2008)

Assim, as necessidades de avaliação de desempenho no hospital surtem os efeitos de

acompanhamento e controle das ações propostas para atingimento das metas estabelecidas, em

específico no sentido de realização mais próxima possível dos objetivos estratégicos, através do


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detalhamento em metas orçamentárias. Sem avaliação de desempenho não há a busca ou a

motivação necessária para o atingimento das metas estabelecidas.

Entretanto, o controle orçamentário no hospital estudado se mostra ainda incipiente, pois o

acompanhamento se dá apenas na forma de confrontamento do orçado versus realizado, onde

gestores de pacotes, gestores de unidades, e os setores de controladoria e de planejamento

realizam reuniões periódicas a fim de discutirem os desvios mais relevantes. Nessas reuniões,

realizadas por unidade de negócio (SUS, Medicina Suplementar, áreas administrativas e outros),

detalhando por setor, são feitas apresentações das justificativas de cada desvio, onde são tratados

apenas os dados econômico-financeiros orçados e realizados das receitas e gastos agrupados por

pacotes.

Nota-se aqui, que os indicadores operacionais não são vinculados ao orçamento, ou

melhor, são discutidos como parte de um acompanhamento sem comparações com medidas

anteriormente previstas e elaboradas juntamente com o orçamento.

Bornia et al. (2007), destacam que esta forma de medida de desempenho é limitada,

recomendando o uso de metas amplas de desempenho, com medidas financeiras e não financeiras

para melhorar as informações orçamentárias, ampliando a capacidade de tomada de decisão, sejam

elas relacionadas à metas financeiras como custos, ou não financeiras como, produtividade,

qualidade e satisfação.

Nesta oportunidade, o hospital estudado, precisa implantar medidas financeiras e

operacionais para fins de melhor controle orçamentário, em que se leva em conta a sua capacidade

produtiva, quantidade de funcionários, equipamentos disponíveis e custo fixo e, em que se

desenvolvem metas orçamentárias com necessidade de avaliação de desempenho através de

indicadores que possam ser comparados.

6 Limitações à utilização do orçamento pelo hospital

A utilização de orçamento é fundamental para definição de rumos para os funcionários.

Apesar das dificuldades encontradas na elaboração do orçamento em qualquer tipo de empresa,

independente de porte, seguimento ou quantidade de funcionários, faz-se necessário a definição de

rumos e metas, onde o controle orçamentário constitui-se como ferramenta de condução de

caminhos a seguir.

A falta de um orçamento sugere que a empresa não possui um norteamento gerencial, e

pode inclusive ensejar em perdas produtivas como, por exemplo, o não atingimento de sua


17

capacidade operacional adequada deixando, no caso hospitalar, leitos desocupados, falta de giro

de leitos, média alta de permanência de pacientes, baixa ocupação e outros efeitos operacionais.

Tal falta ainda possíbilita a obtenção de gastos desnecessários como excesso de funcionários,

utilização de materiais médicos e de medicamentos sem o controle adequado e, sobretudo falta de

comprometimento dos colaboradores no atingimento de objetivos.

Pode-se perceber que o hospital se beneficia com os resultados do controle orçamentário,

mesmo que ainda incipientes, pois o acompanhamento, como dito, se dá com foco de comparação,

orçado e realizado, apenas para as receitas e gastos. Mesmo que estes resultados analisados não

surtam imediatamente ganhos ou resultados positivos na organização como um todo, nota-se que é

possível que o desempenho seja medido e que pesquisas e estudos para melhoria de processos

sejam feitos.

É possível ainda evidenciar que o desempenho do hospital pode ser claramente traçado por

meio da elaboração do orçamento e, com a realização orçamentária promover novos treinamentos

a funcionários, mudanças de rumos, adequações operacionais e financeiras e, por que não, apenas

o entendimento do que se pode melhorar, tendo em vista que muitas melhorias não podem ser

executadas devido à escassez de recursos financeiros.

Entretanto, as limitações percebidas neste estudo em relação ao hospital, são enormes. Isto

por que Bornia et al. (2007) destaca que a falta de alinhamento estratégico torna o processo

orçamentário pouco eficiente no gerenciamento estratégico. No hospital estudado, pode-se

perceber falta de integração de indicadores estratégicos com as metas orçamentárias, e ainda,

mudanças de condições de mercado, influência do governo e falta de recursos financeiros para

cumprimento de metas fazem com que as metas orçamentárias fiquem obsoletas mesmo em curto

prazo, ou seja, em apenas 12 meses.

O hospital tem experimentado o benefício do orçamento flexível que, mencionado

anteriormente, permite alterações nas premissas quando necessário. Entretanto, tal flexibilidade

gera nos envolvidos com o processo orçamentário a sensação de descrença nas informações

causada pela expectativa de tudo ser alterado ainda no próprio ano do orçamento.

Bornia et al. (2007) menciona que a inflexibilidade é pior, pois esta contraria pensamento

dominante de criar sinergia e criatividade nas pessoas para melhorar continuamente as estratégias

e processos orientados para o cliente. Assim, percebe-se que com a dinâmica de mudanças

enfrentada pelo hospital, este tem colhido pouca criatividade dos funcionários na obtenção de

manutenção de objetivos. Também não há alinhamento do sistema de remuneração variável com

as metas orçamentárias, o que pode não alinhar os interesses da empresa com os interesses dos


18

colaboradores, gerando pouco interesse destes últimos. A preocupação excessiva apenas com as

variações, sem ater-se às análises para fins de melhoria, gera a sensação de que tudo que fora feito

nas etapas de elaboração do orçamento, destacadas anteriormente, é em vão.

As limitações à utilização do orçamento do hospital estudado existem pois não há a

inclusão de indicadores mais amplos como: qualidade, tempo, inovação, capital intelectual,

produtividade, gestão do conhecimento e informação e foco no mercado, entre outros.

7 Aplicabilidade do orçamento flexível para avaliação de desempenho no

hospital

Como visto, o orçamento flexível permite que o desempenho seja modificado de acordo

com a realização das metas, ou melhor, da não realização. Caso aconteçam mudanças drásticas

que façam com que uma receita não se realize, para aqueles gastos que sejam diretamente

influenciados pela obtenção de receita, faz-se necessário o ajuste para que assim um gestor não

seja beneficiado com uma realização menor de gastos.

Nos hospitais, pode-se ter como exemplo a necessidade de desativação de leitos por

determinado tempo, por infecção hospitalar, por uma reforma extraordinária e, até mesmo, por

falta de pacientes.

No caso do hospital estudado, não há qualquer tipo de remuneração em caso de

atingimento de metas, o que alguns autores colocam como sendo uma das situações que geram

discussões, tanto na elaboração quanto na realização do mesmo. Entretanto, existem alguns

conflitos no sentido de haver estudos para saber quais especialidades e serviços trazem maior

rentabilidade para a organização.

Neste caso, a aplicação do orçamento flexível, além dos benefícios já discutidos, mostra

extrema aplicabilidade, já que em algumas situações o hospital demonstra necessidades de ajustes

orçamentários visto nos seguintes casos:

Leitos desativados por exigência da fiscalização sanitária;

Pacientes com agravamento da saúde promovendo maior permanência no leito;

Mudança de política de pagamento dos serviços por parte do gestor local SUS;

Reformas urgentes não previstas de leitos;

Inadimplência do gestor local SUS;

Bloqueio judicial de recursos necessários para reforma de leitos;


19

Penhora de bens necessários à execução de serviços;

Assim, percebe-se que o orçamento flexível, apesar de se ter certo de que qualquer tipo de

orçamento auxilia a gestão, mostra-se o mais adequado para este hospital estudado, já que em

muitos casos precisou-se proceder com ajustes orçamentários, frente às constantes alterações na

dinâmica do mercado, influenciado principalmente pelo governo.

8 Conclusão

Por meio do entendimento sobre o processo de elaboração do orçamento, foi possível

definir que o modelo ou tipo utilizado é o Orçamento Flexível. Este orçamento facilita, com

adaptações, a compreensão real do desempenho hospitalar. O processo de elaboração do

orçamento foi descrito na seção 4 deste artigo.

O hospital demonstra que, apesar de não obter resultados superavitários, busca no controle

orçamentário mais uma ferramenta de análise de desempenho hospitalar, sendo realizadas reuniões

periódicas a fim de se discutir com gestores internos, responsáveis por processos, bens e pessoas,

os resultados alcançados. Entretanto, as metas orçamentárias não são alinhadas às estratégias

definidas, ensejando pouca eficiência na medida do desempenho.

Conflitos são constantes, apesar de não haver nenhum tipo de incentivo financeiro para o

alcance de metas. O acompanhamento da alta administração promove a condução das metas e dos

objetivos. Existe mapa estratégico divulgado entre todas as lideranças.

Estas lideranças são treinadas, em tudo, com relação ao orçamento: como elaborar,

software de controle orçamentário e planejamento estratégico. Porém, para as lideranças, a rotina

de acompanhamento não é clara, bem como as constantes alterações nas formas de apresentação

das informações e, por muitas vezes, há dúvidas acerca do que foi realizado, promovendo

descrenças em todos os envolvidos.

Os únicos indicadores utilizados na avaliação do desempenho por meio do orçamento no

hospital estudado são os tradicionalmente utilizados como variações entre orçado e realizado, das

receitas e gastos, sendo apresentados através de reuniões periódicas, demonstrando-se resultados

comparados (previsto e realizado) por negócio e detalhado por setor. Para o hospital demonstra-se

claro a necessidade de ampliação dos indicadores, como sugerido por Bornia et al. (2007) que

descreve o processo tradicional como sendo limitado.


20

Os conflitos, apesar de serem comuns entre os seres humanos, no caso do hospital

estudado, podem ser reduzidos com a definição mais clara dos objetivos estratégicos entre as

lideranças, e sendo estes alinhados com as metas orçamentárias, incluindo por fim, através de

estudo para implementação, um sistema de remuneração variável com as metas orçamentárias.

A eficácia sentida no controle do orçamento mostra-se quando os resultados são cobrados

ao fim de cada período, sendo que o desempenho das unidades do hospital são medidas, analisadas

e discutidas em conjunto com todos os envolvidos. Desta etapa, pode-se extrair o que é necessário

e possível de melhorar, definindo-se o prazo para que as ações sejam feitas, em curto prazo ou

longo prazo.

A efetividade do orçamento para a avaliação de desempenho mostra-se quando esta

ferramenta, o orçamento, é elaborada com envolvimento de pessoas ligadas ao processo

organizacional, que se constitui com metas e objetivos de alcance de resultados positivos, não se

colocando em primeiro momento, resultados financeiros ou econômicos, mas sim, questões de

melhoria de procedimentos por meio de ações e comprometimento de pessoas ao alcance de

resultados. Há a insistência para os acertos, promovida através de análise do desempenho de áreas,

onde todos os envolvidos passam assim a enxergar o que deve ser melhorado, e aquilo que deve

ser abandonado.

No caso do hospital, muito se vê que, apesar de há longa data se apurar déficits, a avaliação

de desempenho, por meio do orçamento, permite a visualização de ações para melhor negociação

com clientes, com finalidade de aumento de receitas e diminuição de gastos. Com a análise de

desempenho, onde os gestores precisam agir para redução de desperdícios, têm-se ainda a

possibilidade de troca de fornecedores com melhor custo/benefício, dimensionando

adequadamente o quadro de colaboradores e melhor gestão de ativos.

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