Apostila - Auditoria Bancária

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AUDITORIA BANCÁRIA Brasília-DF.

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AUDITORIA BANCÁRIA

Brasília-DF.

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Elaboração

Max Bianchi Godoy

Produção

Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração

Email do elaborador: [email protected]

Telefone do elaborador: (61) 9939-9979

Todos os direitos reservados.

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Brasília-DF Tel.: (61) 3218-8314 – Fax: (61) 3218-8320

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SUMÁRIO

APRESENTAÇÃO ........................................................................................................... 4

ORGANIZAÇÃO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA ................................................. 5

INTRODUÇÃO ................................................................................................................ 7

UNIDADE I

CONTROLE INTERNO E AUDITORIA ................................................................................. 8

CAPÍTULO 1

Controle Interno ................................................................................................. 11

CAPÍTULO 2

Auditoria Interna x Externa .................................................................................... 15

CAPÍTULO 3

Princípios e Normas de Auditoria ........................................................................... 15

CAPÍTULO 4

Derivações, extensões e impropriedades do uso do conceito de auditoria ....................... 15

CAPÍTULO 5

Tipos de Auditoria ............................................................................................... 15

UNIDADE II

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA .................................................................................. 18

CAPÍTULO 6

Objetivos e Procedimentos de Auditoria................................................................... 20

CAPÍTULO 7

Meios de Prova em Auditoria ................................................................................. 20

CAPÍTULO 8

Amostragem Estatística em Auditorias .................................................................... 23

CAPÍTULO 9

Fases ou Etapas de Auditoria ................................................................................ 28

CAPÍTULO 10

Auditorias de Áreas Específicas de Demonstrações Contáveis ..................................... 28

PARA (NÃO) FINALIZAR ................................................................................................ 37

REFERÊNCIAS ............................................................................................................ 40

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APRESENTAÇÃO

Caro aluno

A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa reúne elementos que se entendem necessários para o desenvolvimento do estudo com segurança e qualidade. Caracteriza-se pela atualidade, dinâmica e pertinência de seu conteúdo, bem como pela interatividade e modernidade de sua estrutura formal, adequadas à metodologia da Educação a Distância – EaD.

Pretende-se, com este material, levá-lo à reflexão e à compreensão da pluralidade dos conhecimentos a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos específicos da área e atuar de forma competente e conscienciosa, como convém ao profissional que busca a formação continuada para vencer os desafios que a evolução científico-tecnológica impõe ao mundo contemporâneo.

Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo a facilitar sua caminhada na trajetória a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na profissional. Utilize-a como instrumento para seu sucesso na carreira.

Conselho Editorial

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ORGANIZAÇÃO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA

Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em unidades, subdivididas em capítulos, de forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, entre outros recursos editoriais que visam a tornar sua leitura mais agradável. Ao final, serão indicadas, também, fontes de consulta, para aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares.

A seguir, uma breve descrição dos ícones utilizados na organização dos Cadernos de Estudos e Pesquisa.

Provocação

Pensamentos inseridos no Caderno, para provocar a reflexão sobre a prática da disciplina.

Para refletir

Questões inseridas para estimulá-lo a pensar a respeito do assunto proposto. Registre sua visão sem se preocupar com o conteúdo do texto. O importante é verificar seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. É fundamental que você reflita sobre as questões propostas. Elas são o ponto de partida de nosso trabalho.

Textos para leitu ra complementar

Novos textos, trechos de textos referenciais, conceitos de dicionários, exemplos e sugestões, para lhe apresentar novas visões sobre o tema abordado no texto básico.

Sintetizando e enriquecendo nossas informações

Espaço para você, aluno, fazer uma síntese dos textos e enriquecê-los com sua contribuição pessoal.

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Sugestão de leituras, filmes, sites e pesquisas

Aprofundamento das discussões.

Praticando

Atividades sugeridas, no decorrer das leituras, com o objetivo pedagógico de fortalecer o processo de aprendizagem.

Para (não) finalizar

Texto, ao final do Caderno, com a intenção de instigá-lo a prosseguir com a reflexão.

Referências

Bibliografia consultada na elaboração do Caderno.

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INTRODUÇÃO

“O segredo da felicidade não é fazer sempre o que se quer, mas querer sempre o que se faz”.

Leon Tolstoi

Nesta disciplina, iremos verificar o papel da Auditoria Bancária, uma vez que este tem

prestado importante função na atenuação de desigualdades de performance em líderes e

conquistado importante papel como auxiliar para a construção de pessoas e profissionais melhores na sociedade.

Desta forma, o profissional auditor assume papel de grande destaque na utilização de todo

um ferramental analítico valioso para a realização mais adequada de seus serviços. Assim,

a experiência que esse profissional precisa reunir e as condições para exercer cada vez

melhor suas funções nessa era contemporânea em que vivemos.

Esta disciplina vem a propiciar que sejam angariados conhecimentos mínimos necessários

para tais profissionais, simpatizantes desse tão importante serviço e de outros, para que

possam verificar aspectos inerentes a prestação desses relevantes préstimos às empresas e, sobretudo, às instituições financeiras.

Objetivos

» Analisar aspectos referentes ao controle interno e à auditoria.

» Compreender assuntos relativos às modernas práticas de auditoria nas empresas.

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UNIDADE

| AUDITORIA E CONTROLE INTERNO

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UNIDADE I – AUDITORIA E CONTROLE INTERNO

CAPÍTULO 1 Controle Interno

"[Controle Interno] é um conjunto de normas, procedimentos, instrumentos e ações adotadas de forma sistemática pelas empresas, que devem estar em constante evolução, assegurando o atingimento de resultados conforme objetivos preestabelecidos, protegendo o patrimônio e garantindo transparência às operações. Esse conjunto deve garantir a eficiência operacional e permitir a melhoria dos processos empresariais e seus resultados. Para que colabore com a permanente adaptação das empresas ao ambiente".

Peleias (1999)

Os controles internos são procedimentos que precisam permear todas as atividades de uma empresa, sendo objeto de atenção dos níveis operacional, tático e estratégico e representam importante ferramenta para a condução de negócios de forma adequada, de forma a gerir os riscos inerentes ao processo produtivo e a preservar a saúde financeira de toda empresa. Se verificarmos os controles internos como um processo, temos que, historicamente, esses têm significado um mecanismo ou forma que intenta a redução de possibilidades de fraudes, bem como evitar a apropriação indébita e a ocorrência de erros. Contudo, atualmente, o seu escopo tem sido ampliado a fim de abarcar vários tipos de riscos com os quais as empresas estão envolvidas, sendo que a importância dos controles internos pode tem sido confirmada uma vez que vários países estarem adotando normas específicas quanto a estes, uma vez que uma estrutura robusta de controles internos é tida como uma forma primordial e segura de se manter a habilidade da instituição em buscar o alcance de seus objetivos, bem como de manter sua viabilidade. Conforme afirma Migliavacca (2002), a origem da palavra "controle" é atribuída a chamada “cópia de relação de contas”, a qual surgiu inicialmente torno do ano de 1600, e significava uma relação paralela a original que tinha o intuito de permitir uma checagem dos valores escritos originalmente. Segundo Barbosa (1999), em 1942, o American Institute of Certified Public Accountants - Institute of Internal Auditors, American Accounting Association, Institute of Management Accountants e Financial Executives Institute desenvolveram em conjunto um trabalho direcionado que propunha um framework de controles internos para empresas chamado "Internal Control – Integrated Framework", sendo este adotado por algumas empresas.

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Contudo, conforme afirma D’Ávila e Oliveira (2002), apenas a partir do final da década de 1970 é que os controles internos somente passaram a receber a devida importância após o conhecido caso Watergate, nos Estados Unidos, onde os órgãos de regulamentação americanos voltaram-se para a forma de realização dos controles internos das empresas, em resposta ao interesse do Congresso Americano, que buscou aprovar a "Foreign Corrupt Act of 1977 (FCPA)", a qual representava uma lei mais efetiva para coibir formas de corrupção em países estrangeiros. No início dos anos 2000, com a ocorrência de escândalos corporativos, tais como os ocorridos nas empresas americanas Enron e WorldCom, que redundaram com a publicação da Lei Sarbanes Oxley (SOX), pelo Congresso Americano em 2002, a qual destacou o fundamental papel dos controles internos, bem como melhores práticas de governança corporativa, passando a transformá-las em exigências legais, sendo tal iniciativa copiada em várias partes do mundo. Segundo Zacharias (2006), a Lei Sarbanes-Oxley teve como uma de suas exigências marcantes o recrudescimento das estruturas de controles internos nas empresas, sobretudo as financeiras. São abordadas em diferentes seções desta Lei a exigência da implementação de uma estrutura de controles internos adequada, bem como uma avaliação crítica quanto ao gerenciamento desses controles, devendo este ser avaliado rigorosamente pela alta administração da empresa. Contudo, conforme afirma Correia (2003), a maior ênfase da necessidade de controles nas instituições financeiras adveio da falência do Banco Barings em 1995, que era um banco inglês com mais de cem anos de operação, tendo tal evento reforçado a ação de organismos financeiros internacionais, a reflexão sobre a necessidade das instituições financeiras estabelecerem controles internos adequados, posicionado na estrutura da organização de modo a exercer suas funções em todos os níveis hierárquicos. No caso específico das instituições financeiras, em 1997, o Comitê da Basiléia divulgou vinte cinco princípios que precisavam ser observados a fim de propiciar que a supervisão bancária pudesse se tornar mais efetiva quanto ao seu aspecto prudencial, uma vez que esses foram responsáveis por definir que os órgãos de supervisão bancária de todo o mundo precisavam exigir que as instituições sob sua observação mantivessem controles internos efetivos em suas operações. Em 1998, esse mesmo Comitê criou documento que abordava de forma específica os controles internos bancários, o qual se chamou "Framework for Internal Control Systems in Banking Organizations", uma vez que foi atestado que a falta de controles internos adequados em um banco seria o responsável por perdas bastante significativas em diversas instituições financeiras e, para tanto, tal documento listou algumas das mais comuns fragilidades de controles internos que podem resultar em grandes perdas financeiras, tais como: se reconhecimento ou avaliar inadequadamente os riscos de certas atividades, os perigos da falta de adequada supervisão e responsabilização pela administração, necessidade de desenvolver forte cultura de controle, ausência de estruturas ou falhas em atividades controle, comunicação inadequada da informação entre os níveis gerenciais, dentre outros. No Brasil, o Conselho Monetário Nacional, baseado neste documento, estabeleceu, em conjunto com o Banco Central do Brasil, a Resolução CMN 2554/98, onde determinou que os bancos deveriam desenvolver controles internos efetivos e que fossem consistentes com a complexidade, natureza e aos riscos das operações realizadas que realizavam, devendo os controles internos funcionarem como instrumentos de mitigação de riscos a fim de prever a segregação de funções, a definição de responsabilidades e formas para identificar fatores externos e internos que possam impactar as atividades financeiras da instituição.

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Segundo Duarte Jr. et al (2001), os normativos publicados pelo Banco Central do Brasil têm definido uma série de atividades necessárias de controle para as instituições financeiras, tais como: a delimitação de alçadas e limites; autorizações de operações / transações após a realização de conferências; conciliação de informações de origens distintas a fim de evidenciar inconsistências; restrições de acesso físico e lógico; delimitação de responsabilidades; disponibilização e padronização de informações; desenvolvimento e execução de planos de contingência; manutenção e monitorização de registros e processos; estabelecimento de normatização interna à instituição; segregação de funções; exigência de treinamentos; rotinas de validação e outras, sendo em sua maioria exigências de realização interna para cada uma das instituições financeiras. Conforme afirmam Duarte e Lelis (2002), o Acordo de Capital foi criado pelo Comitê da Basiléia em 1998 e instituiu conjunto mínimo de diretrizes que propiciassem o cálculo de adequação de capital buscou fortalecer a estabilidade e a solidez do sistema bancário por meio da recomendação de ser constituído um capital mínimo em cada banco a fim de buscar minimizar os riscos envolvidos com a insolvência de atividades bancárias. Os controles internos têm por atribuição básica a de buscar a redução e mesmo a probalidade de ocorrência de perdas financeiras. Para tanto, os sistemas de controle interno precisam gerenciar adequadamente os riscos nas empresas, sendo que o conceito de gerenciamento de risco tem sido ampliado. Outro autor, Attie (1998), afirma que o controle apresenta grande relevância ao ser desenvolvido com o fim de garantir o cumprimento dos objetivos definidos, quer sejam gerenciais ou táticos, tangibilizando o controle em dados físicos capazes de serem avaliados e observados. Ainda segundo esse autor, o controle interno compreende um conjunto coordenado de medidas, métodos dispostos em uma espécie de plano de organizado, o qual é adotado pela organização a fim de verificar a fidedignidade e exatidão de seus registros contábeis e operacionais e, assim, proteger seu patrimônio. Os controles internos incluem atividades de controle ligadas tanto à contabilidade quanto à administração, tais como: o plano de organização e todos os métodos e procedimentos relacionados ao patrimônio da empresa e a fidedignidade dos registros contábeis, bem como ao plano da organização e aos procedimentos e métodos que dizem respeito, à eficiência operacional e à adesão à política traçada pela administração. Normalmente se relacionam de forma indireta aos registros contábeis. Com freqüência abrangem análises estatísticas, estudo de tempo e movimentos, relatórios de desempenho, programas de treinamento e controle de qualidade. Os controles administrativos são os que compreendem o chamado plano da organização, bem como os registros e procedimentos que estiverem relacionados aos processos decisórios da instituição, não, necessariamente, limitando-se somente a estes. No que concerne aos controles contábeis, esses compreendem os registros e procedimentos que envolvem a manutenção e proteção de ativos da empresa, permitindo a confecção de demonstrações financeiras em conformidade com os princípios e pronunciamentos contábeis vigentes no país, sendo tais demonstrativos exigidos legalmente. Contudo, há de ser esclarecido que esses controles interagem entre si de forma bastante acentuada, sendo essenciais para que ocorra um controle interno adequado de todos os procedimentos operacionais e administrativos realizados pelas empresas. Desta forma, qualquer problema evidenciado em sua efetividade poderia comprometer sobremaneira o funcionamento eficiente de todo a organização.

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Assim, o controle interno representa uma série de rotinas, procedimentos e métodos que têm por objetivo o de proteger os ativos da empresa, bem como produzir registros contábeis que sejam confiáveis e auxiliem a administração a conduzir de forma ordenada os seus negócios. Conforme afirma Oliveira e Filho (2001), normalmente, a composição do controle interno em uma empresa compreende os planos elaborados pela organização, além da coordenação das medidas e dos métodos implantados com o intuito de proteger o patrimônio da empresa, sendo seus recursos operacionais e líquidos verificados por meio de tarefas de verificação e fiscalização constante, a fim de os administradores possam ter segurança quanto à exatidão dos dados contábeis e, assim, possam buscar a eficiência operacional e decisão e implantação coerente de estratégias e políticas definidas. Segundo Chiavenato (1983), o controle foi definido por Taylor, fundador da administração científica, como sendo um dos princípios básicos e fundamentais da administração, onde o controle do trabalho seria fundamental para haver a certificação de sua correta execução. Desta forma, cabe a alta administração da organização estabelecer os sistemas de controle interno, a partir da verificação de que esses possam ser cumpridos adequadamente pelos colaboradores e esses possam ser adaptados em tempo adequado caso surjam novas necessidades de alterações advindas de resoluções, pronunciamentos contábeis, alterações de normas ou de legislação. Seja qual for o estágio em que a estrutura de controles internos de uma organização se encontra, este precisa seguir quatro objetivos ou critérios principais que são: a mensuração, a objetividade, a integridade e a pertinência. Além disso, o controle interno corresponde a um processo que deve ser executado em todos os níveis hierárquicos, sendo passível de observância pela alta administração e que não deve ser visto apenas como procedimentos simples ou mera aplicação de política sazonal e temporária, porém precisa funcionar de forma contínua e interiorizada pela cultura da organização e afeta a todos os colaboradores indistintamente, sendo que caberá a cada um realizar adequadamente sua parte nesse processo. Segundo Bordin e Saraiva (2005), ao serem desenvolvidos as formas de controle interno, deve ser levado em conta aspectos que evitem fraudes, abusos de poder e formas de mascarar a ineficiência, sendo tais aspectos tidos como vitais a fim de que as instituições possam assegurar a integridade e a fidelidade de suas demonstrações, registros e demais informações, de forma a não propiciar que seja mascarada os aspectos reais da situação da organização, seus compromissos e atos de gestão, a fim de propiciar clareza quanto à decisões e atos corretivos necessários. No que concerne aos principais objetivos do controle interno em uma instituição financeira, o Comitê de Basiléia (1998) definiu que tais objetivos são de três tipos, referentes a objetivos: de informação, de desempenho e de conformidade. Assim, a eficiência dos sistema de controles internos englobam, também, o estabelecimento de políticas e normativos internos, bem como a presença e o correto funcionamento da estrutura de controles da empresa, mantendo os objetivos básicos de eficiência das operações, confiabilidade do relatório financeiro e compliance com leis e regulamentos aplicáveis. Nesse sentido, os objetivos de informação dizem respeito à necessidade de confeccionar relatórios que sejam confiáveis e tempestivos, de forma a serem úteis ao processo de tomada de decisão. Esses são caracterizados pelos demonstrativos financeiros, relatórios contábeis e outros, que possam destinarem-se aos acionistas, clientes e autoridades do governo.

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Em referência aos objetivos de desempenho, esses são afetos à eficiência e efetividade com que a empresa consegue usar seus recursos e ativos e, também, da forma como o banco se protege contra eventuais perdas. Nesse caso, os controles internos conferem maior segurança de que os colaboradores estariam exercendo suas atividades buscando atingir os objetivos propostos pela organização de forma eficiente e íntegra, sem realizar gastos excessivos e, mesmo, sem colocar seus interesses pessoais acima dos da empresa. Quanto aos objetivos de conformidade, esses referem-se a que os controles internos precisem assegurar que as atividades da empresa possam ser praticadas segundo aos regulamentos e à legislação vigente. Para tanto, devem verificar, por meio de requerimentos afetos à supervisão, se as políticas definidas pela empresa e os procedimentos da empresa estão sendo realizados a contento. Desta forma, tal objetivo permite que a imagem ou à reputação da empresa seja protegida, aspecto vital para uma instituição financeira. Segundo Attie (2000), a fim de conjugar objetivos de controle interno seria fundamental observar que a implementação de procedimentos próprios de controle deve considerar o benefício advindo e o custo de tal implementação, mesmo tendo em vista que certa dificuldade para calcular os benefícios, devido a nem sempre ser possível se estimar o que a presença do controle evitou de prejuízos ou desvios. Desta forma, faz-se necessário considerá-lo nos casos de que a implantação desses novos controles possa ter de impacto sobre as despesas ou para os custos de operação da empresa. Como metodologias de estruturação e de avaliação de sistemas de controles internos em empresas pode-se destacar as seguintes, como sendo as mais conhecidas: king report, Turnbull Report, Coco, ACC e o COSO. A metodologia King Report foi inicialmente concebida em 1994, pelo King Committee on Corporate Governance. Tal metodologia buscou a promoção de padrão genérico mínimo de governança corporativa para as empresas da África do Sul. a partir de ir além das exigências quanto aos aspectos reguladores e financeiros que são inerentes a governança corporativa, agregando aspectos éticos, sociais e, também, ambientais. O Turnbull Report fixou diretrizes para os Diretores de empresas a respeito de uma espécie de "Código Combinado", o qual foi desenvolvido pelo Committee on Corporate Governance of the Institute of Chartered Accountants in England & Wales, tendo sido realizado em parceria com a London Stock Exchange. Esse guia foi publicado em 1999 e exigiu que as empresas identificassem, administrassem e avaliassem os riscos mais significativos aos quais estejam sujeitas e buscassem avaliar efetivamente como o sistema de controles internos adotado estaria adequado à organização. Atualmente, existem várias metodologias utilizadas para estruturação e avaliação de um sistema de controles internos. A seguir, é apresentada uma relação das metodologias mais proeminentes, de acordo com os apontamentos da Deloitte Touche Tomatsu (2003): O CoCo corresponde ao modelo de controles internos publicado pelo "Criteria of Control Committee of Canadian Institute of Chartered Accountants" (CoCo), o qual está focado em valores de cunho comportamental para construir a base fundamental dos controles internos de uma empresa, deixando um pouco de lado a questão da estrutura e dos procedimentos de controle, sendo por isso, combatido por alguns autores. A Australian Criteria of Control (ACC) foi emitido em 1998 pelo Institute of Internal Auditors (na Austrália) e buscou enfatizar a competência da administração e dos colaboradores para definir e operacionalizar a estrutura de controles internos. Assim, corresponde uma forma de controle independente, ao qual estariam inclusos atributos relativos à comportamento, atitudes e à

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competência, buscando sua promoção a partir de um enfoque que fosse mais compensatório para a empresa em termos de despesas e cursos inerentes ao processo. Uma das mais importantes e utilizadas estruturas integradas de controles internos é o COSO, a qual foi desenvolvida pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, sendo patrocinada por organizações mundiais tais como a FEI, IIA, AICPA etc. Assim, o COSO corresponde a uma forma de estrutura de controles internos que tem sido utilizada de forma dominante pelas empresas da América do Norte e em alguns outros países. Além dessas metodologias mais conhecidas ainda existem outras que são mais afetas a processos específicos, tais como os vinculados à Tecnologia da Informação, sendo o principal tipo de controle interno utilizado o COBIT (Control Objectives for Information and related Technology). O COBIT corresponde a um modelo de estrutura de controles internos que se orienta para as formas de gerenciamento e de entendimento dos riscos que estão associados aos processos, buscando assegurar a integridade dos sistemas e das informações. O COSO apresenta uma estrutura de gerenciamento de riscos nas empresas que é chamada de Enterprise Risk Management – An integrated Framework, publicado em 1992, e que a qual se notabilizou por associar aos controles as visões quanto as dimensões afetas ao estabelecimento de objetivos, resposta a riscos e, também, a identificação de eventos. Assim, a metodologia COSO envolve cinco componentes que se relacionam entre si e que correspondem ao ambiente de controle, a avaliação de riscos, as atividades de controle, as formas de informação e comunicação e o monitoramento. Os aspectos primordiais definidos pelo "COSO Internal Control: Integrated Framework" quanto ao processo de controle interno, sendo este efetuado por uma diretoria ou gerência responsável apartada, busca propiciar uma razoável estrutura que busque realizar adequadamente os objetivos de confiabilidade dos relatórios financeiros, eficácia e eficiência das operações e total compliance com leis e regulamentos aplicáveis. Segundo afirma o COSO (2004), o documento engloba o controle interno e representa uma parte integral do gerenciamento de riscos e a estreita relação dos controles internos com a gestão de riscos. Afinal, as atividades de controles internos representam um instrumento para mitigação dos riscos enfrentados pelas organizações. Ainda de acordo com esse autor, as atividades de controle se dirigem ao estabelecimento e observância de políticas efetivas e de procedimentos que possam auxiliar a existência e efetividade nas respostas aos riscos, sendo que as atividades de controle precisam permear todas as empresas e, também, abranger todos os níveis hierárquicos. Para tanto, no escopo das atividades de controle, devem estar previstas segregação de atividades, verificações, aprovações, autorizações, reconciliações, bem como a revisão dos fluxos operacionais e abrangendo a segurança dos ativos. Cabe ressaltar que muitas empresas buscam desenvolver suas estruturas de controles internos sob a metodologia COSO. Contudo, este representa apenas uma das várias estruturas de controles internos existentes. O modelo COSO é bastante abrangente e descreve uma estrutura de controles internos de igual forma, uma vez que esta contempla controles e procedimentos de divulgação e de emissão de relatórios financeiros, estando esse modelo subdividido em componentes básicos inter-relacionados, os quais buscam simplificar as atribuições de gerenciar e supervisionar todas as atividades pertencentes a estrutura de controles.

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Os componentes que fazem parte do modelo COSO correspondem ao ambiente e as atividades de controle, a avaliação de riscos, as informações e comunicações e o monitoramento. Desta forma, as atividades de controle precisam representar parte das atividades realizadas diariamente em uma instituição financeira, tendo o sistema controles internos uma estrutura apropriada e apresentando atividades definidas e ramificadas por todos os níveis de negócio da empresa. Quanto ao desenvolvimento de políticas de estabelecimento de atividades de controle, estas referem-se a definição da execução de procedimentos diretos e buscam o estabelecimento de rotinas obrigatórias e procedimentos que assegurem que os planos estratégicos e os direcionamento indicados pela administração sejam seguidos nos diversos níveis organizacionais. Tais políticas precisam, além de aspectos operacionais e de validação, envolver outros assuntos tais como a informação e a comunicação mediante emissão de relatórios operacionais, financeiros e de conformidade que propiciem o gerenciamento do negócio; formas de monitoramento, verificar e aperfeiçoar de forma contínua as operações, além de incluir a identificação de falhas e direcionamento quanto aos responsáveis para corrigi-las. Assim, a estrutura de controles internos de uma instituição financeira deverá ser construída com base no estabelecimento de políticas e procedimentos eficazes, os quais visem garantir que objetivos pré-estabelecidos estão sendo alcançados e, caso necessário, implementar medidas corretivas. Contudo, não será suficiente apenas que a administração estabeleça apenas as políticas e procedimentos para as várias atividades e divisões da instituição financeira, sendo necessário que esta periodicamente avalie sua efetividade e assegure de que todas as demais áreas da empresa estejam em linha com esses procedimentos e políticas. Além disso, ressalta-se que é de responsabilidade da alta administração a estruturação e a eficácia de controles internos adequados, cabendo a esta mantê-la em constante vigilância, uma vez que possíveis falhas em seu funcionamento poderão ter reflexos ruins no destino do empreendimento, podendo comprometer os resultados esperados. Contudo, cabe esclarecer que existem limites para a atuação dos controles internos, embora esses possam auxiliar no processo de mitigação e atenuação dos riscos, estes não os conseguem eliminar completamente, uma vez que os controles internos não buscam o estabelecimento de estratégias. Desta forma, os controles internos buscam fornecer uma segurança razoável ao processo operacional, não sendo esta absoluta, porém buscam propiciar que a empresa possa alcançar seus objetivos estabelecidos. Ao auditor caberá avaliar os controles mediante ao alcance previsto dos objetivos e, para tanto, se prevê que este tenha de aplicar os procedimentos concernentes a auditoria interna, tornando indispensável que isso ocorra em todas as áreas principais da instituição financeira. Grande parte dos riscos em um processo de auditoria estão direta ou indiretamente ligados a efetividade dos processos de controle interno de uma empresa. Assim, um possível risco em um processo de auditoria corresponde, normalmente, a um erro material ocorrer durante a análise do processo contábil ou das demonstrações contábeis sobre as quais o auditor deverá expressar uma opinião possam estar materialmente afetadas e, desse modo, o erro não seja detectado pelos exames do auditor.

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Ressalta-se que em um processo avaliativo de sistemas de informações contábeis, o auditor deverá estar atento ao risco de ocorrência de erro, bem como ao de detecção na auditoria. Segundo Defliese e outros (????), os riscos de ocorrência de um erro em uma auditoria são de dois tipos principais, um decorre da própria possibilidade dos registros contábeis e das demonstrações financeiras estarem erradas e essas terem sido utilizadas para balizar os trabalho, daí ser extremamente necessário que tais dados sejam validados. Outro tipo de risco decorre da detecção da auditoria, sendo este caracterizado pela possiblidade de que alguns erros e irregularidades materiais que tenham ocorrido não serem detectadas pelo auditor. Porém tais riscos estão estritamente relacionados com o risco do controle interno e, também, o próprio risco inerente a realização desse serviço O risco afeto ao controle interno corresponde a possibilidade de um erro ocorrer em um saldo de conta ou em uma classe de transações, podendo este ser material se estiver adicionado de erros em outras classes de contas ou saldos, tendo sido não detectado em num determinado período pelo sistema de controle interno. Assim, o auditor precisa estar atendo a possibilidade de ocorrência desses dois tipos de riscos, buscando ter redobrada atenção no sistema de controle interno da organização que estiver sob exame. Segundo Cook e Winkle (????), quanto a análise do controle interno de uma empresa, o auditor precisa buscar determinar o grau de confiança que os controles internos apresentam, qual seria a extensão dos procedimentos subseqüentes de auditoria, bem como buscar obter base suficiente para elaborar o seu relatório, além de oferecer recomendações que busquem o aperfeiçoamento de todo esse sistema.

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CAPÍTULO 2

Auditoria Interna x Externa

"A Auditoria Interna é uma atividade de avaliação independente e de assessoramento da administração, voltada para o exame e avaliação da adequação, eficiência e eficácia dos sistemas de controle, bem como da qualidade do desempenho das áreas em relação às atribuições e aos planos, metas, objetivos e políticas definidos para as mesmas."

Instituto de Auditores Internos do Brasil (1971)

Conforme afirma Almeida (1996), a auditoria interna surgiu como uma ramificação da auditoria externa, devido à necessidade de realizar auditoria periódica nas empresas com um grau de profundidade maior e visando atender outras áreas não relacionadas com a contabilidade, como um sistema de controle de qualidade, administração de pessoal, etc. Segundo Franco e Marra (1992), a auditoria pode ser classificada como de acordo com a realização e extensão dos trabalhos, de acordo com sua natureza, com seus fins e com a relação do auditor com a entidade auditada. Assim, de acordo com a extensão dos trabalhos a auditoria poderá ser: geral, parcial ou específica e limitada. De acordo com a profundidade dos exames esta poderá ser integral ou ser realizada por amostragem de testes. Segundo sua natureza, a auditoria poderá ser: permanente; especial ou eventual e auditoria de balanços com fim específico. De acordo com seus fins ou a que se destina, a auditoria pode ser feita para as seguintes finalidades: acautelar interesses de acionistas e investidores; permitir melhor controle administrativo; apurar erros e fraudes; julgar concessão de crédito; apurar o valor real do patrimônio líquido da entidade; dar cumprimento a obrigações fiscais; atender a exigências legais; e confirmar a exatidão das demonstrações contáveis. Segundo a relação do auditor com a entidade auditada, esta poderá ser interna ou externa, sendo este o foco do nosso estudo. Auditoria Interna Segundo Attie (1998), a auditoria interna pode ser considerada como sendo um instrumento administrativo essencial da contabilidade gerencial, uma vez que abrange desde a verificação simples da documentação financeira até a atestar a efetividade do complexo sistema de controles internos como um todo. Por meio de suas atividades, a auditoria interna auxilia a administração como uma forma de identificar que as políticas definidas e os procedimentos internos da instituição estão sendo eficientemente cumpridos e se os sistemas de controle interno e contábil estariam sendo efetivos e corretamente observados por todos os colaboradores envolvidos. Além disso, se as

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transações realizadas refletem diretamente os critérios previamente definidos e mostram a real situação do que está ocorrendo na prática na empresa. Segundo Almeida (1996), a auditoria interna representa diretamente um esforço da alta administração em conferir maior transparência para as atividades que se desenvolvem no íntimo da empresa, sendo est ou seja, é um instrumento da administração para certificar-se que as engrenagens estão funcionando corretamente. Ainda conforme esse autor, de nada adiantaria que a empresa programasse os melhores sistemas de controle interno existentes sem que alguém pudesse verificar de forma periódica se os colaboradores estão cumprindo efetivamente o que estivesse determinado pela administração, seus regulamentos internos e suas políticas, bem como se o sistema continua adaptado à realidade da empresa face às novas circunstâncias legais e de mercado vigentes. Assim, como a complexidade das operações realizadas pelas instituições financeiras têm gradativamente aumento em quantidade e em complexidade, é notável o aumento gradativo da necessidade de procedimentos e de normas internas que possam estabelecer controles internos efetivos e, uma vez que os administradores não podem desempenhar todas as funções e muito menos conferir todos os processos, surge a necessidade do auditor interno, o qual tem por função a de verificar a adequabilidade das normas internas às necessidades da empresa e se essas vem sendo efetivamente seguidas pelos colaboradores da empresa. Segundo Sá (1998), com respeito a auditoria interna atual, esta não mais se limita a um mero exame matemático de contas ou verificação rotinas com a documentação a esse respeito, porém a uma completa revisão financeira e operacional dos processos pertinentes à empresa e da forma como esses são realizados. No Brasil, esse processo é tido como razoavelmente novo, uma vez que a auditoria interna vem passando ultimamente por uma forte revisão em seus papéis e por um contínuo desenvolvimento nas formas de sua realização, motivada pela busca do atendimento de novos preceitos legas e necessidades de usuários externos e internos à empresa. Assim, cabe observar que a evolução desse profissional e de sua metodologia tem acompanhado o desenvolvimento econômico nacional e a concorrência com outros mercados nesse mundo globalizado. Desta forma, a auditoria interna tem por objetivo o de avaliar e examinar as atividades internas a instituição financeira, bem como auxiliar seus colaboradores e a alta administração, na medida em que avalia, analisa e, eventualmente, recomenda aspectos de melhoria nas atividades que examina. Devido a sua importância, verifica-se em empresas de médio e grande porte departamentos ou mesmo órgãos de auditoria interna, sendo esta parte integrante das atuais instituições porém apresentando, em geral, suas funções desvinculadas de outros órgãos ou diretorias a fim que esta possa inferir em diversos aspectos sem estar envolvida diretamente com esses. Segundo Attie (1998), pode-se destacar como sendo os principais objetivos de uma auditoria interna os seguintes: verificar os meios usados para proteção de ativos e sua existência, examinar sistemas estabelecidos confrontando-os com requisitos presentes em normativos e políticas, verificar a veracidade das demonstrações financeiras, entre outros. Desta forma, há de se perceber que a auditoria interna restringe seu foco na avaliação das atividades da instituição, buscando não se envolver com o exame puro e simples das demonstrações contábeis, sendo este o foco da maioria das auditorias externas realizadas nas empresas.

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O auditor interno, normalmente, usa as mesmas técnicas que um auditor externo, indo comumente bem além da mera análise contábil, analisando e validando os controles internos como um todo, sendo esses operacionais, contábeis ou administrativos. As empresas têm constituído departamentos de auditoria interna, o qual trabalha com o intuito de fornecer informações técnicas relativas às atividades da empresa, necessárias à supervisão, para que o administrador tenha ciência de eventuais problemas e para possa haver tempo e condições de se realizar eventuais ajustes e correções de rumos. Auditoria Externa

"A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica".

Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 11 - item 11.1

A auditoria externa utiliza técnica para verificar e avaliar as informações contábeis e/ou financeiras da empresa, constituindo-se de um fundamental complemento ao processo operacional empresarial permitindo que a empresa possa atinja, plenamente, a sua finalidade. Desta forma, a auditoria externa tem como objetivos a proposição de soluções para o aperfeiçoar o controle interno, comprovar a exatidão dos registros contábeis, verificar a correta apresentação e divulgação das demonstrações contábeis, bem como a emissão de parecer que contenha a opinião do auditor a respeito das demonstrações contábeis auditadas. Segundo Almeida (1996), uma das principais diferenças da auditoria externa refere-se ao foco do auditor externo ou independente em verificar se as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos e se essas apresentam uniformidade em relação aos critérios utilizados no exercício anterior. Assim, de acordo com esse autor, o fato do auditor externo não ter vínculo empregatício com a empresa auditada confere maior grau de independência, fazendo com que a auditoria contábil externa tenha seu foco principal na emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis, verificando se estas refletem adequadamente a posição financeira e patrimonial da instituição. Esse mesmo autor conceitua a auditoria externa como sendo: "a profissão contábil independente, de elevada capacidade técnica, que examina as demonstrações contábeis da empresa auditada, a fim de lhe conferir confiabilidade para investimentos de futuros aplicadores". Assim, cabe esclarecer que a auditoria externa ou independente voltada a validação e análise das demonstrações contábeis e/ou para as demonstrações financeiras das empresas, corresponde a um conjunto de procedimentos técnicos e legais, os quais propiciam emitir opinião a respeito desses objetos de auditoria, mesmo que de forma parcial ou global, sendo observados os princípios legais e contábeis brasileiros vigentes, bem como regras específicas que seriam aplicáveis para cada ramo de atividade.

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Nesse sentido, sempre o auditor deve estar atualizado e ciente de todas as alterações em legislações, normas e novas práticas e metodologias. Cabe ressaltar que a auditoria externa, normalmente, não é utilizada com fim de detectar erros, fraudes, interferir na administração da organização, reorganizar os processos produtivos da empresa ou buscar reestruturá-la a partir da demissão de colaboradores ineficientes. Para tanto, a auditoria realiza o exame dos livros e registros contábeis, examina documentos, realiza confirmações e inspeções internas e externas, além de verificar aspectos relacionados ao controle do patrimônio. Se forem necessários, os auditores poderão proceder outros exames, conforme a circunstância, a fim de obter elementos suficientes que propiciem sua convicção quanto ao objeto de sua análise, com o intuito de comprovar se os registros contábeis foram realizados de acordo com os princípios de contabilidade vigentes e se estes são a expressão do que realmente ocorreu na empresa. Contudo, quando o auditor procede sua análise podem surgir fatos de denunciem ter ocorrido algum problema caracterizado como fraude ou erro, porém o objetivo principal desse profissional é o de emitir parecer quanto a fidedignidade das informações emanadas da empresa auditada. Desta forma, o objetivo principal dos exames normais de auditoria corresponde a expressar opiniões a respeito da propriedade dos registros efetuados pela empresa e de assegurar que estas representem de forma real a posição patrimonial e/ou financeira da entidade. As instituições financeiras são motivadas legalmente contratar auditores independentes ou externos, sobretudo devido a sua característica de estar constituída na forma empresarial de uma sociedade anônima. Assim, a Lei 6.404/76 define, em seu artigo nº 177 - parágrafo 3º, determina a obrigatoriedade de que as demonstrações financeiras sejam auditadas por auditores externos ou independentes. Para tanto, são aplicáveis procedimentos de auditoria efetuados por meio de testes de amostragem em extensão própria, a qual é julgada como adequada e necessária para formar opinião que possa ser externada pelo "parecer dos auditores independentes". Além dessa, de obrigatoriedade legal, há casos de auditorias com foco específico em determinadas áreas da instituição, de forma a propiciar exames aprofundados, inclusive com casos de exame e análise documental com checagem de documentos com lançamentos, sendo finalizado com a elaboração de relatório específico ressaltando os resultados obtidos. Cabe ressaltar que, de acordo com diferentes necessidades que originaram o pedido de auditoria, o processo de auditoria poderá apresentar diversas formas, sendo que cada uma dessas poderá apresentar características peculiares. A fim de que a auditoria possa ser tida como eficaz e ser merecedora de confiança, esta precisa ser executada por indivíduo independente dos colaboradores cujo trabalho esteja sob exame, de forma que não ele não seja influenciado pela posição dessas pessoas, direcionando seu pensamento para seus pontos de vista ou, mesmo, utilizando poder interno a empresa que possa influenciar a obtenção de seu parecer e de suas conclusões.

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CAPÍTULO 3 Aspectos Específicos de Auditoria

"Embora inclua ver e ouvir no ambiente de trabalho, a consciência engloba muito mais. Trata-se da reunião e percepção clara de fatos e informações relevantes, e da capacidade de determinar o que é relevante. Consciência também engloba a autoconsciência, em particular, o fato de se reconhecer quando e como as emoções ou desejos distorcem a própria percepção".

Whitmore (2006)

O tipo de auditoria mais comum em todo o mundo é a direcionada a análisar e validar demonstrações contábeis de empresas e, principalmente, instituições financeiras, sendo a atividade profissional de auditor praticada por especialista contábil e exigindo a utilização de regras básicas que sejam padronizadas. Algumas dessas regras são consideradas básicas e fundamentais, sendo tratadas como normas profissionais de auditoria, as quais são mundialmente expedidas por órgãos reguladores e organizações profissionais que buscam estabelecer normas que influenciem diretamente os trabalhos realizados por auditores, de forma a fornecer certo parâmetro para a atuação dos auditores. Desta forma, devido as características contábeis preponderantes nas atividades de auditoria, estas, além de empregar as normas profissionais de auditoria, necessitam que os auditores busquem a estreita observação das demais práticas e normas contábeis que estiverem sendo estabelecidas pelos órgãos reguladores, uma vez que tal arcabouço conceitual é fundamental para o alcance do objetivo final do trabalho de auditoria, que é a emissão de uma opinião sob a forma de um parecer de auditoria sobre as demonstrações contábeis examinadas. Há uma série de organismos nacionais e internacionais que regulamentam as atividades de auditoria, definindo normas que forem aplicáveis a melhor realização metodológica dos fatos relacionados à auditoria, assim como estabeçecer sanções para profissionais que, por algum motivo, não as cumprem. No Brasil, o organismo que estabelece normas, princípios e procedimentos contábeis é o Conselho Federal de Contabilidade, sendo este o órgão máximo da profissão, sendo este filiado ao IFAC (Internacional Federation of Accountants) e a AIC (Associação Interamericana de Contabilidade (AIC), os quais também estabelecem normas e padrões de atuação em seus países de origem. Assim, há de se destacar que os profissionais auditores têm que buscar, obrigatoriamente, sua constante atualização, bem como se reciclar profissionalmente, inclusive passando a ser

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legalmente com a aprovação da NBC–P–4, a qual determinou procedimentos de educação continuada estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Tal normativo obrigou aos auditores e demais membros de equipes de auditoria tenham de se submeter a uma mínima quantidade de horas de aula em seminários, cursos, convenções, fóruns ou congressos técnicos, a fim de comprovar que estejam realizando processo de educação continuada. Segundo a Resolução CVM 308/99, a quantidade de horas em eventos de treinamento precisa ser anualmente comprovada junto aos Conselhos Regionais de Contabilidade e, estes, precisam enviar tais dados ao Conselho Federal de Contabilidade que, por sua vez, reencaminha à CVM (Comissão de Valores Mobiliários). Conforme afirma Pérez Júnior (2004), a estrutura normativa de auditoria a nível mundial está subdivida em: normas afetas aos profissionais que realizam os serviços de auditoria); normas relativas à execução do trabalho e normas relativas à emissão do parecer de auditoria. Assim, as normas de auditoria referem-se aos pressupostos básicos contidos em categorias normativas, onde está definido um conjunto de preceitos e de princípios que propiciam a realização dos trabalhos de auditoria. Tais normas estão classificadas basicamente em três categorias que são as normas gerais ou relativas ao auditor, normas relativas à execução dos trabalhos e as afetas ao parecer. Quanto às normas afetas ao auditor, essas referem-se ao exame de auditoria deve ser executado por pessoa que tenha adequado treinamento técnico e reconhecida habilitação como auditor (treinamento e competência). O auditor deve ser independente em todos os assuntos relacionados ao seu trabalho. O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo profissional na execução do exame de auditoria e preparação do relatório. No que concerne às normas relativas à execução dos trabalhos, de uma forma resumida determinam que o trabalho precisa ser planejado de forma adequada e que os assistentes precisam supervisionados de forma eficiente e convenientemente, sendo que esses devem ser realizada uma avaliação apropriada dos controles internos da empresa, a fim de verificar a confiança desses controles quanto ao resultado obtido, além de definir a real extensão, natureza e a data em que ocorreram os procedimentos de auditoria, correspondendo esta fase a uma avaliação dos controles internos. Se forem obtidos elementos suficientes para comprovar de forma adequada por meio de observação, inspeção e indagação que possam ser utilizados como elementos comprobatórios para fundamentar e confirmar o parecer a ser realizado pelo auditor. No que se refere as normas afetas ao parecer, estas designam que tal parecer precisa declarar, sem sombra de dúvida, que o exame foi realizado de acordo com as normas de auditoria vigentes e se o objeto auditado (por exemplo: demonstrações contábeis) possa ser examinado e se este estaria de acordo com os princípios contábeis vigentes. Caso o auditor não declare nada contrário, será subentendido que este considerou todos os elementos formadores do objeto de auditoria satisfatórios (exemplo: itens da demonstração contábil, documentos, balanço etc.), sendo as exposições informativas constantes de notas anexas ao acompanhamento. Nesse caso, o parecer precisa expressar a opinião do auditor a respeito do objeto (exemplo: demonstrações contábeis tomadas em seu conjunto). Caso ocorra do auditor ter de expressar sua opinião realizando ressalvas de alguns dos elementos contidos no objeto (exemplo: demonstrações contábeis e notas explicativas), haverá a necessidade desse profissional declarar formalmente as razões que o motivaram a realizar tais ressalvas.

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No Brasil, as normas de auditoria se encontram subdivididas basicamente em dois tipos de normas técnicas, as quais são descritas com: "NBC – T" e normas afetas ao profissional de auditoria que se iniciam com: "NBC – P", sendo as normas afetas a esse emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, as quais são: a NBC-P-1-IT-1, NBC-P-1-IT-2, NBC-P-1-IT3 e NBC-P-4. Contudo, essas normas passam sazonalmente por atualizações, pelo que recomendamos que o aluno verifique as atualmente vigentes. Assim, as normas afetas ao profissional de auditoria conferem as condições básicas que esse profissional precisa ter para que possa exercer a função de auditor e atender de forma completa às exigências do mercado. Dentre essas, destacamos as afetas à competência técnico-profissional, onde o responsável pelo trabalho de e sua equipe devem possuir habilitação acadêmica e profissional que suporte o risco completo de expressar uma opinião final por meio de um parecer de auditoria, que corresponda à representatividade dos fatos econômico-financeiros registrados, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. Sobre este assunto, temos a NBC-P-1-1.1, com as condições a serem seguidas. Em tais normas é reforçada a necessidade do profissional auditor ter conhecimento suficiente das atividades realizadas pela entidade auditada a fim de que possa ser possível a ele compreender e identificar transações efetuadas e práticas contábeis utilizadas a fim de que tenham efeito relevante sobre a posição financeira e patrimonial da empresa. De uma forma mais objetiva, o conceito de zelo profissional do auditor prevê a percepção de honorários adequados, sigilo profissional, guarda de documentação suporte, manutenção de líderes de equipe, bem como a utilização do trabalho de especialistas. Nessas normas são citados casos onde o auditor poderá recusar o serviço caso este reconheça que não está devidamente capacitado para desenvolver a auditoria, mesmo estando contemplada a possibilidade de utilizar especialistas provenientes de áreas específicas, se houver requerimento de sua especialização a fim de atender adequadamente os objetivos de seu contratante. Além disso, uma das regras principais do serviço de auditoria é que este tenha "independência mental", sendo esta a regra de conduta mais relevante para realização do serviço de auditor independente pois, se houver dependência ou se estiver clara para a empresa, o trabalho do auditor poderá ser contestado e este poderá, também, ser desqualificado profissionalmente, bem como a empresa de que faz parte. Ressalta-se que o trabalho do auditor não pode sofrer influência de qualquer natureza, sobretudo de relações pessoais ou financeiras, as quais possam afetar a racionalidade de seu julgamento no processo de auditoria. Assim, os pontos fundamentais que caracterizam o zelo no exercício profissional do auditor são os concernentes ao planejamento do trabalho, da definição do risco de auditoria, à estimativa adequada de horas de auditoria, da seleção e escolha da equipe com a quantidade e competência necessárias para a prestação de serviço de auditoria conforme o planejamento do trabalho, à realização da revisão analítica e confronto das principais discrepâncias com a avaliação dos controles internos, da avaliação do ambiente de controle interno, da supervisão dos trabalhos em todas as suas etapas, da guarda eficiente da documentação suporte e da elaboração e revisão de todos os papéis de trabalho; Segundo consta da NBC-P-1-10 e 11, o auditor precisa se submeter a exame técnico-profissional e a eventos de educação continuada, sendo que tal exigência também estava prevista na norma NBC-P-5. Conforme esta norma, o auditor precisa se declarar impedido de executar o trabalho de auditoria se durante a execução dos trabalhos e dos serviços na empresa auditada houver algum tipo de Vínculação conjugal ou parentesco consangüíneo em linha reta com integrante

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da administração ou co-administradores, sócios, acionistas relevantes ou empregados que tenham qualquer ingerência administrativa ou negócios afetos a sua contabilidade, bem como relação de trabalho como administrador, empregado ou colaborador que perceba salário, ainda que esta relação seja indireta, nos últimos dois anos ou se tiver participação direta ou indireta como acionista ou sócio; houver interesse financeiro direto ou indireto; tiver cargo ou função incompatível com a atividade de auditoria independente; fixar honorários para realização da auditoria que sejam condicionais ou incompatíveis com a natureza do trabalho contratado ou, ainda, se houver qualquer outro tipo de situação conflitante de interesse no exercício da auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos órgãos reguladores ou fiscalizadores. Assim, com relação às normas de auditoria que são afetas ao trabalho do auditor poderá existir situação onde o auditor possa desconhecer alguns fatos que poderiam influenciar em sua opinião final. Assim, de forma a resguardar o profissional auditor deste tipo de risco em seus trabalhos, o Conselho Federal de Contabilidade realizou uma interpretação técnica desta aludida norma em que aborda a necessidade de que o auditor faça uma Carta de Responsabilidade da Administração, a fim de que este possa se eximir de alguma responsabilidade a respeito de assunto que este desconheça e que possa influenciar seu parecer. Desta forma, a fim de atender as normas de auditoria independente o auditor precisa obter as evidências auditoriais por escrito, delimitar claramente as responsabilidades do auditor e da administração; ter maior confiabilidade nas informações verbais que forem obtidas durante o processo de auditoria, conceder garantias ao auditor independente quanto às responsabilidades posteriores à realização do trabalho, onde o nome do auditor esteja diretamente envolvido, tais como a apresentação das demonstrações aos sócios ou acionistas, a divulgação perante terceiros e outros; permitir maior esclarecimento a respeito dos pontos que não estejam constando das demonstrações contábeis, tais como responsabilidades e contingências não divulgadas, bem como as possibilidades efetivas de realização de alguns ativos, além de aspectos afetos à continuidade operacional. Além disso, de uma forma resumida, apresentar os aspectos normativos que estejam relacionados com o desempenho e o controle relativo ao trabalho do auditor, conferindo maior transparência aos usuários dos trabalhos.

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CAPÍTULO 4 Normas de Auditoria

"..uma norma contábil é editada no interesse público, ela deve ser estabelecida por uma organização cuja independência e objetividade esteja garantida, capaz de organizar o necessário entendimento entre todas as partes interessadas, tendo em conta a preeminência do interesse público sobre o interesse particular".

Bonnet-Bernard (1997)

Segundo a AUDIBRA (1991), os procedimentos técnicos de auditoria representam os atos praticados pelo auditor interno que redundem na obtenção de evidências que lhe permitam fundamentar conclusões, bem como de atingir os objetivos propostos pelo processo de auditoria. Em 1991, a Audibra (Instituto dos Auditores do Brasil) publicou as Normas Brasileiras para o Exercício da Auditoria Interna, esse documento tinha por objetivo conferir um caráter de universalidade, a partir da incorporação de algumas práticas e normas provenientes de outros países, bem como as práticas que eram utilizadas no Brasil. Tais normas, conforme declarado pela Audibra, destinavam-se que ao estabelecimento de alguns princípios que objetivavam pautar as atividades dos auditores interna, bem como quanto a organização de seu trabalho e de padrões de comportamento frente aos exames efetuados e aos relatórios realizados. Observa-se que as normas são aplicáveis, além para as auditorias internas, também para as externas para empresas privadas ou públicas e independem da área em que atua o auditor e do enfoque por este adotado, uma vez que são boas práticas e normas mundiais do exercício da auditoria. Há de se salientar que, anteriormente a esse documento, em 1986, a Secretaria de Controle de Empresas Estatais (SEST) publicou no Diário Oficial da União, Normas para o Exercício Profissional da Auditoria Interna nas Empresas Estatais, onde foram traduzidas diretamente algumas normas americanas de auditoria. Atualmente, a auditoria Contábil conta com um conjunto de regras definidas pelo CFC, tanto relativas ao desenvolvimento do trabalho como à pessoa do perito. Desta forma, a norma NBC-P2 foi emitida por meio da Resolução CFC nº 857. Esta trata das normas profissionais do perito, enquanto a NBC-T13, emitida via Resolução CFC nº 858 trata da Perícia Contábil. Essas são normas bastante claras e abrangentes as quais dispõem a respeito de aspectos profissionais e pessoais dos auditores e dos peritos Contábeis, bem como, dos trabalhos realizados pelos auditores e peritos. Ressalta-se que a Contabilidade é uma ciência que está em constante evolução e, recentemente, tem sofrido grandes alterações devido a estar se adequando gradativamente ao IFRS, padrão europeu de contabilidade.

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Cabe esclarecer que a estrutura das normas profissionais de Contabilidade é a seguinte: NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente; NBC P 2 - Normas Profissionais de Perito Contábil; NBC P 3 - Normas Profissionais de Auditor Interno; NBC P 4 - Normas para Educação Profissional Continuada, e; NBC P 5 – Norma sobre Exame de Qualificação Técnica, sendo que a Resolução 857 reformulou a NBC P2, denominando-a Normas Profissionais do Perito. A Resolução 2009/001244, descrita como NBC PP 01 - Perito Contábil foi publicada em 18/12/2009, revogando apenas as seguintes resoluções: 2005/001057 - NBC P 2.4 - Honorários - D.O.U de 23/12/2005; 2005/001056 - NBC P 2.1 - Competência Profissional - D.O.U de 23/12/2005; 2005/001051 - NBC P 2.6 - Responsabilidade e Zelo - D.O.U de 08/11/2005; 2005/001050 - NBC P 2.3 - Impedimento e Suspeição - D.O.U de 08/11/2005, e; 1999/000857 - NBC P 2 Normas Profissionais do Perito - D.O.U de 29/10/1999. Quanto a NBC TP 01, a Resolução 2009/001243 foi publicada em 18/12/2009 e revogou apenas as seguintes resoluções: 2005/001041 - NBC T 13.6 - Laudo Pericial Contábil - D.O.U de 22/09/2005; 2005/001021 - NBC T 13.2 - Planejamento da Perícia. - D.O.U de 22/04/2005; 2003/000985 - NBC T 13.7 - Parecer Pericial Contábil. - D.O.U de 28/11/2003; 2002/000940 - NBC T 13 - IT 3 Assinatura em conjunto - D.O.U de 11/06/2002; 2002/000939 - NBC T 13 - IT 2 Laudo e parecer de leigos - D.O.U de 11/06/2002; 2002/000938 - NBC T 13 - IT 1 Termo de diligência - D.O.U de 11/06/2002, e; 1999/000858 - NBC T 13 Perícia Contábil - D.O.U de 29/10/1999. Assim, a Resolução CFC nº 1.243, de 10-12-2009, aprovou a NBC TP 01 – Perícia Contábil e a Resolução CFC nº 1.244, de 10-12-2009, aprovou a NBC PP 01 – Perito Contábil, as quais entraram em vigor em 1/1/2010. A Resolução CFC nº 1.243, em seu art. 3º, revogando, a partir de 1º. de janeiro de 2010, apenas as Resoluções CFC nº. 858-99, 938-02, 939-02, 940-02, 985-03, 1.021-05 e 1.041-05, publicadas no DOU, Seção I, de 29-10-99, 11-06-02, 11-06-02, 11-06-02, 28-11-03, 22-04-05 e 22-09-05, respectivamente. Além disso, a Resolução 2009/001243, denominada NBC TP 01 - Perícia Contábil revogou apenas as seguintes resoluções, que falam de alguns aspectos específicos da Perícia Contábil, conforme abaixo: 2005/001041 - NBC T 13.6 - Laudo Pericial Contábil - DOU de 22-09-2005; 2005/001021 - NBC T 13.2 - Planejamento da Perícia. - DOU de 22-04-2005; 2003/000985 - NBC T 13.7 - Parecer Pericial Contábil. - DOU de 28-11-2003; 2002/000940 - NBC T 13 - IT 3 Assinatura em conjunto – DOU de 11-06-2002; 2002/000939 - NBC T 13 - IT 2 Laudo e parecer de leigos - DOU de 11-06-2002; 2002/000938 - NBC T 13 - IT 1 Termo de diligência - DOU de 11-06-2002, e; 1999/000858 - NBC T 13 Perícia Contábil - DOU de 29-10-1999. Cabe esclarecer que a NBC T 13, bem como a NBC P2, estão listadas nas ementas dos principais cursos de contabilidade e de perícia contábil do Brasil e fazem parte da história recente da perícia contábil, essas são citadas na ementa do curso e são fundamentais para se entender a história da perícia contábil no Brasil. Segundo o Decreto n.º 9.295/46, que criou o Conselho Federal de Contabilidade e definiu as atribuições do contabilista, é obrigado ao auditores contábeis e ao perito contábil que sejam contadores, ou seja, profissional de curso superior completo, registrado naquele Conselho. Neste dispositivo encontram-se definidos o conceito de perito como sendo “o contador regularmente registrado em Conselho Regional de Contabilidade e que exerce sua atividade pericial de forma pessoal, devendo ser profundo conhecedor, por suas qualidades e experiência, da matéria periciada”. Além disso, discorre a respeito de aspectos tais como a independência do auditor e do perito, dos aspectos de impedimento (item 2.4 e subitens revogados pela Resolução CFC nº 1.050/05), do sigilo, da responsabilidade e do zelo (item 2.7

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e seus subitens revogados pela Resolução CFC nº 1.051/05), sobre os critérios de utilização de trabalho de especialista e da necessidade de educação continuada do auditor contábil, do perito-contador e do perito-contador assistente. Segundo Attie (1991), as investigações técnicas conduzidas pelo auditor, ao serem realizadas em conjunto, buscam formar e fundamentar a opinião desse profissional quanto às demonstrações financeiras ou sobre o a realização de seu trabalho, correspondendo a técnicas que esse profissional utiliza realizar seu serviço. Assim, a conceituação definida pela Resolução CFC n° 321/72 limita-se a citar como objeto das investigações as Demonstrações contábeis, enquanto os demais autores citados tem sido bem mais genéricos, uma vez que há procedimentos de auditoria que podem ser aplicáveis em outros campos.

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CAPÍTULO 5 Diferenças entre Auditoria, Fiscalização, Inspeção e Perícia

"Devemos levar em conta que a entrevista inicial é bidirecional: como coaches, buscamos indagar sobre o coachee, mas, ao mesmo tempo, estamos sendo avaliados por ele. Confiança e autoridade são atributos conferidos pelo coachee (não por exigência do coach ou de outra pessoa). A autoridade é um poder conferido pelo coachee, e a condição chave para isso é a confiança. Se confiamos, outorgaremos autoridade".

Wolk (2008)

A fiscalização está afeta ao controle de impostos e a seu pagamento efetivo. A Inspeção corresponde a um instrumento que busca constatar se os sistemas de gestão apresentam funcionamento regular, se há integridade de bens públicos (se for o caso), bem como tenta apurar a existência, consistência e procedência de indício ou fatos de irregularidades, buscando suprir lacunas ou omissões de informações, na medida em que procura esclarecer dúvidas ou verifica representações ou denúncias quanto à legitimidade, à legalidade e a economicidade dos recursos públicos e atos administrativos que forem praticados por qualquer responsável que estiver sujeito à fiscalização de órgãos de controle. A perícia diz respeito à busca da verdade de fatos a serem apurados. A auditoria corresponde a um instrumento de trabalho que compreende técnicas necessárias para realização de exame analítico de atos administrativos e à avaliação de sistemas financeiros, contábeis, operacionais, administrativos, a qual é realizada mediante confrontação entre a situação encontrada com a estimada, mediante critérios técnico ou operacional pré-estabelecido ou, ainda, legal, a fim de comprovar sua regularidade, bem como dos resultados na gestão parcial ou total dos recursos públicos ou privados. Assim, esta representa uma importante técnica de controle da alta administração a fim de buscar melhor alocação de recursos, atuando não apenas buscar corrigir desperdícios, como também evitando a negligência, a improbidade administrativa e eventuais omissões por parte de colaboradores das empresas, buscando antecipar-se a ocorrências da espécie e, assim, garantir objetivos pré-estabelecidos, destacando eventuais benefícios e impactos gerados. A fim de prevenir eventuais impropriedades ou irregularidades são realizadas sistemáticas de controle, as quais são instituídas pelos órgãos ou empresas responsáveis pela realização de auditorias. Essas sistemáticas precisam ter diretrizes e conter mecanismos e procedimentos que possam se antever ou reduzam a quantidade de impropriedades ou irregularidades. Assim, essas formas de controle ao serem desenvolvidas devem prever a redução ou probabilidade de ocorrerem impropriedades ou irregularidades baseadas no controle das ações

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dos auditores. Tais medidas, mesmo sem conseguir evitar completamente a ocorrência de tais situações essas sistemáticas, pelo fato de existirem, coíbem abusos e alguns problemas. Uma das formas de prevenção diz respeito à supervisão dos trabalhos de auditoria. Tal supervisão precisa cobrir todo o trabalho de auditoria que estiver sendo realizado, observado desde sua fase de planejamento até a efetiva emissão do parecer, bem como do conseqüente acompanhamento dos resultados. Outro aspecto importante diz respeito a atribuição de responsabilidades aos profissionais que exercem a função de auditores, uma vez que, para a função de controladoria, seria muito difícil conseguir supervisionar todas as atividades que envolvem a execução dos serviços de auditorias. Assim, é fundamental que tal tarefa possa ser delegada aos supervisores, bem como estabelecer procedimentos e mecanismos que sejam adequados para avaliar a atuação de tais supervisores, além de assegurar que estes tenham conhecimento técnico suficiente ao adequado cumprimento de suas atribuições. Quanto à supervisão das equipes de trabalho, os auditores que tiverem maior experiência, capacidade profissional e sólidos conhecimentos técnicos poderão ser designados para realizar atividades de supervisão, além de buscar dirigir e instruir adequadamente seus subordinados, no que se refere à execução dos trabalhos e ao cumprimento dos programas de auditoria, contribuindo para desenvolver seus conhecimentos e sua capacidade profissional. Assim, a fim de obter maior compreensão do alcance dos objetivos, enfoques, técnicas e procedimentos a serem utilizadas nos processos de auditoria, a formação de equipes de auditores é uma prática desejável, onde se torna fundamental que os supervisores propiciem que ocorra participação de componentes das equipes na elaboração dos programas de trabalho afetos a todo o departamento de auditoria. Além disso, a intensidade de supervisão diz respeito ao nível de intensidade com que será exercida a supervisão sobre as equipes, estando esta relacionada de forma direta ao conhecimento e capacidade comprovada dos profissionais que forem membros da equipe, bem como o grau de dificuldade que for previsível quanto aos trabalhos e o alcance de eventuais problemas que forem causados por irregularidades ou impropriedades que poderiam ser detectadas nos órgãos ou entidades auditadas. No entanto, há de se dosar adequadamente a supervisão a fim de se manter adequada flexibilidade e liberdade aos auditores e aos demais componentes da equipe (tais como gerentes, técnicos e peritos), de tal forma que o pessoal possa alcançar seu próprio desenvolvimento profissional. Além disso, quaisquer documentos de auditoria, evidências de supervisão a serem exercidas deverão ser registrados, bem como guardados em locais próprios seguros e de acesso restrito.

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UNIDADE

|| TIPOS E

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

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CAPÍTULO 6 Tipos de Auditoria

"[A auditoria operacional pode ser definida como sendo um] exame abrangente, construtivo e integral da estrutura organizacional de uma Companhia, Instituição ou Entidade governamental, ou qualquer parte integrante delas, tais como uma divisão ou departamentos e seus planos e objetivos, seus métodos de controle, meios de operação e a utilização de seu potencial humano e ativos físicos".

LEONARD (1995)

Auditoria Operacional Segundo Cook (1976), a auditoria operacional abrange a avaliação e o exame abrangente da parte operacional de uma empresa, ou seja de suas operações, a fim de verificar se atividades da empresa estão sendo cumpridas de modo compatível com o que está estabelecido dos documentos estratégicos e nas políticas definidas pela alta administração, visando o alcance dos objetivos empresariais. Ainda conforme esse autor, a auditoria operacional realiza avaliação da utilização dos recursos materiais e humanos, bem como verifica os procedimentos operacionais que a empresa realiza. Para tanto, a auditoria pode recomendar soluções para eventuais problemas e sugerir métodos que contribuam para o aumento da eficiência e da geração de maiores lucros. Outro autor, Haller (1986), afirma que a auditoria operacional realiza revisões dos métodos que as empresas utilizam, verificando como funcionam seus programas e atividades, a fim de avaliar e comunicar à administração caso os recursos da empresa não estiverem sendo utilizados de forma eficiente e se estão sendo alcançados os objetivos operacionais. Desta forma, a auditoria operacional corresponde a um processo avaliativo do real desempenho ao ser confrontado com o que era esperado pela organização, levando a recomendações que sejam direcionadas a otimizar o desempenho da organização. Para tanto, a auditoria operacional examina basicamente os fluxos, processos, critérios e os sistemas utilizados pela empresa, verificando a qualidade da estrutura dos controles gerenciais internos, bem como sua aderência aos objetivos organizacionais. Além disso, analisa a compatibilidade e a eficácia da estrutura organizacional aos fluxos operacionais, bem como os sistemas de registro, processamento e análise das informações provenientes das transações realizadas. Além disso, analisa aspectos relativos à economicidade na utilização dos recursos materiais, financeiros e humanos, assim como verificar a qualidade do desempenho global da empresa em relação aos seus objetivos e para o alcance de suas metas. Como benefícios advindos com a utilização da auditoria operacional estão a avaliação cumprimento dos objetivos, políticas e procedimentos da empresa; permite a correta identificação das políticas, objetivos e dos procedimentos que ainda precisam ser definidos; identificar critérios que permitam avaliar o grau de realização dos objetivos da empresa; avaliar de forma objetiva, específica e independente as operações da

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empresa; avaliar os controles gerenciais e sua eficácia; avaliar a confiabilidade dos relatórios gerenciais; descobrir áreas que tenham problemas e identificar suas causas; verificar quais seriam as áreas poderiam ser ajustadas primordialmente para promover um possível crescimento nas receitas ou que reduzam os custos. Desta forma, a fim de obter tais benefícios a auditoria operacional concentra seus esforços em atender alguns objetivos fundamentais que são: o de verificar melhores métodos, evitar desperdícios e ineficiências, buscar novas e melhores formas de controlar a operação, obter operação mais eficiente e, sobretudo, melhorar a utilização de ativos físicos e dos recursos humanos. Ressalta-se que o o objetivo fundamental de uma auditoria operacional é o de auxiliar os gestores da empresa em desempenhar de forma eficiente suas funções e de lhes fornecer recomendações e comentários advindas das análises e validações realizadas que possam contribuir para alcançar mais facilmente os objetivos empresariais definidos. Assim, a incursão desse auditor na empresa extrapola os limites das finanças e da contabilidade, uma vez que prevê a obtenção de visão holística dos processos e das operações que são submetidas a esse tipo de auditoria. De uma forma mais generalizada, metodologicamente, esse auditor, a fim de atingir seus objetivos na empresa, deverá proceder fundamentalmente os seguintes passos: avalia e revisa a fidedignidade, aplicação e adequação dos controles contábeis face ao processo produtivo, financeiros e outros de natureza operacional e propiciar controles eficazes, a um custo razoável, verifica se as diretrizes traçadas e os planos e procedimentos propostos estão sendo cumpridos, analisar se a empresa registra adequadamente seus ativos e os protege eficientemente contra perdas e danos de qualquer natureza, verificar a credibilidade dos dados administrativos criados na própria organização, avaliar o desempenho e qualidade dos resultados obtidos na execução das tarefas analisadas e, finalmente, se possível, recomendar melhorias operacionais. Desta forma, a auditoria operacional, se bem planejada e executada, poderá redundar em resultados positivos, os quais tendem a suplantar de forma rápida o gasto incorrido na contratação desse trabalho, que demanda muito do auditor e da equipe que o auxilia. Auditoria de Gestão Empresarial

"A auditoria de gestão empresarial Um serviço de assessoria a tomada de decisões de apoio e revisão dos trabalhos desenvolvidos pela direção da empresa".

Schneider (1985)

A chamada auditoria de gestão empresarial é o processo que corresponde à avaliação e exame dos critérios administrativos, sistemas políticos e procedimentos que são utilizados pela empresa em seus planejamentos estratégicos e táticos, bem como no processo de tomada de decisão na empresa, além de analisar também a estrutura de controles internos gerenciais e sua adequabilidade e qualidade segundo os objetivos da empresa. Deste modo, esse tipo de auditoria busca assessorar a alta administração quanto ao estudo de alternativas estratégicas e táticas, quanto a eficiência do desempenho da empresa e sua adequação desse ao planejamento estratégico e tático realizado pela organização; verificação quanto a eficácia do processo decisório da empresa; viabilidade e qualidade de orçamentos, planos, orçamentos e das políticas e diretrizes e sua adequação com o alcance dos níveis gerenciais, bem como auxilia na no processo de qualidade total da empresa.

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Ressalta-se que a gestão empresarial ocorre nos subsistemas gerencial e diretivo, sendo que nesse último a forma por meio da qual é exercida a direção na organização, em sua maioria executadas pela direção da empresa. No primeiro caso, gerencial, está se dá por meio através do qual é exercida a administração da empresa pelo corpo gerencial. Assim, as atividades administrativas são, em sua maioria, realizadas pelos níveis intermediários ou gerenciais da empresa, administrando por meio dos recursos da empresa, segundo os objetivos estabelecidos pela direção. Desta forma, a auditoria de gestão empresarial tende a abranger aspectos diretamente ligados à gestão dos gerentes e, também, a realizada pela alta administração e/ou do dirigente da empresa. Enquanto que, na auditoria operacional, os trabalhos visam verificar as formas de utilização eficiente dos recursos a disposição da empresa pelas divisões e departamentos da empresa, a auditoria de gestão empresarial foca-se mais na verificação e na análise do subsistema diretivo e no processo de tomada de decisões da organização. Outro aspecto relevante a ser debatido é que o nível operacional está focado onde estão as supervisões setoriais e os demais empregados, sendo que tais colaboradores cumprem as determinações estabelecidas e, assim, a atividade gestora é pouco exercida. Assim, o foco desse tipo de auditoria está mais no nível estratégico, onde ocorrem as decisões referentes aos objetivos da empresa e, também, em menor grau no nível tático o qual abrange decisões que compatibilizem os objetivos definidos pelo nível estratégico com as operações da empresa. Assim, os colaboradores desse nível apresentam a função de ordenar tarefas realizadas no nível operacional para atingirem os objetivos almejados pela alta administração da organização. Desta forma, a fim de empregar os recursos limitados que a empresa dispõe da melhor forma, o profissional auditor realizará suas análises a fim de buscar identificar quais as formas melhores de alcançar os objetivos primordiais da empresa e quais os recursos foram utilizados de forma adequada e econômica (sem desperdício). No nível estratégico, os dirigentes estabelecem quais os rumos a serem seguidos pela empresa e, desta forma, o auditor precisará verificar se esses são factíveis de realização pela empresa no prazo determinado para esse alcance, se o plano estratégico está adequado para alcançar tais objetivos, se esse plano está sendo corretamente executado. Auditoria em PED - Auditoria em Processamento Eletr ônico de Dados e ASI - Auditoria em Sistemas de Informação A grande maioria das empresas atuais apresentam em seu escopo grande participação de processamento eletrônico de dados em suas atividades empresariais. Atualmente, um importante ativo para as empresas é o seu conhecimento, bem como os elementos tecnológicos que contribuem para uma entrega de valor agregado aos clientes. Desta forma, em diversas empresas o seu patrimônio real é constituído por elementos tecnológicos, os quais são os formadores de seus processos, informações e sistemas. A fim de que se tenha segurança quanto aos resultados obtidos e aos processos se desenvolveu uma necessidade de que a auditoria atua-se também como um ponto chave de avaliação e de validação dos recursos tecnológicos, o qual busca verificar todo o sistema de processamento de dados da empresa, ou partes específicas desses.

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Diferencia-se desse tipo a ASI (Auditoria em Sistemas de Informação), o qual foca-se mais detidamente nos sistemas de informação em si, o qual envolve recursos humanos, hardware, software, dados e telecomunicações. Nesse caso, a auditoria em informática precisa atender aspectos de grande importância ao bom funcionamento das empresas atuais, que são os sistemas de informação. Assim, os elementos e processos empresariais atuais estão indiretamente ou diretamente relacionados ao processamento de dados, sendo este realizado por computadores e/ou sistemas eletrônicos digitais. Cabe esclarecer que os sistemas de informação correspondem a um conjunto de recursos humanos, software, hardware, telecomunicações e dados, os quais reúnem alguns tecnológicos e financeiros ordenados em uma seqüência lógica que trabalham com o objetivo de transformar dados em informações. Quanto aos recursos humanos ligados aos sistemas de informação são as pessoas que diretamente estão envolvidos com os sistemas, tais como os usuários, digitadores, programadores, analistas e outros. No que concerne aos dados, esses são a alimentação dos sistemas de informação, sendo transformados em informações, as quais são o principal objetivo dos sistemas de informação. Tanto a auditoria em PED quanto a ASI (auditoria em sistemas de informação) são fundamentais para que se possa validar e avaliar aspectos afetos ao controle interno do processamento eletrônico dos dados. Tal controle interno corresponde a executar verificações e validações com respeito à fidelidade da informação com relação aos dados, à confidencialidade das informações; confidencialidade quanto ao acesso não autorizado aos resultados dos sistemas; obediência quanto às normais empresariais, normas e diretrizes da empresa, bem como de acordo com a legislação vigente; verificar aspectos ligados à segurança física, observando se estão em bom estado os recursos materiais e adequados os humanos; se há segurança lógica quanto ao funcionamento, se as alterações ocorridas nos sistemas e processos não comprometem o sistema e não causam erros ou problemas nos demais recursos tecnológicos da empresa (interligação com outros sistemas); verificar se a segurança do ambiente está adequada, se existem condições de boa operacionalidade dos recursos tecnológicos, materiais e humanos; analisar a eficiência, bem como se os recursos utilizados já se encontram otimizados ou há necessidade ou possibilidade de ser feito. Além disso, pode se verificar a eficácia dos sistemas quanto a satisfação dos usuários com o sistema. Auditoria Analítica

"A evolução da auditoria analítica foi influenciada pelas forças do mercado, principalmente pelo tamanho crescente e complexidade dos negócios das empresas, o que tornou o exame detalhado de todas as transações, transportes e desembolsos de dinheiro muito caro, assim como pela mudança nos tipos de usuários dos relatórios de auditoria".

Elliott e Jacobson

A auditoria analítica é assim conhecida devido a corresponder a uma técnica de auditoria prática, voltada para sistemas, que se baseia na análise analítica dos fluxogramas e do registro dos testes limitados aos procedimentos. Nesse tipo de auditoria há ênfase na análise de sistemas, onde uma das formas de realizar parte do trabalho dessa auditoria está em determinar a credibilidade do sistema contábil, a qual deve fornecer base para o planejamento e para verificação da situação do ativo e passivo da empresa nos balanços

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patrimoniais da empresa. Desta forma, esta técnica não pode representar o programa inteiro, sendo apenas parte dele, e este sendo alvo da auditoria comum. Desta forma, a auditoria analítica é especialmente útil para auxiliar o auditor externo como instrumento nos trabalhos de auditoria. Ressalta-se, porém, que a auditoria analítica é tida como um método razoavelmente novo que parte de uma visão muito importante para o auditor que era o da auditoria preliminar. Nesse aspecto, a ênfase desse tipo de auditoria está relacionada fundamentalmente à análise intensiva dos sistemas que são utilizados pela empresa e, desta forma, a verificação fica restrita às áreas onde forem detectadas algum tipo de deficiência, que foram ou não denunciadas pelos controles internos ou verificadas quando da realização de uma auditoria de sistemas. Normalmente, as técnicas de auditoria analítica de uma forma geral iniciam-se pela análise de fluxogramas e a realização de testes limitados a sistemas e procedimentos. Deste modo, como possíveis benefícios de utilizar esse tipo de auditoria, podemos citar a apreciação mais ampla dos sistemas de controle interno, a compreensão mais adequada das interações do sistema contábil com os negoclOs com os clientes, a redução do risco de se tratar de forma superficial os procedimentos e os "checklists" de auditoria comum, bem como possibilita a obtenção de muitas recomendações realistas e valiosas quanto a obtenção de clientes e, também, referentes à eficácia do controle interno. Além disso, proporciona maior iniciativa quanto a pesquisa da equipe de auditoria, alocação racional do tempo utilizado no processo de auditoria, liberando mais tempo para as auditorias em áreas contábeis e a geração de maior valor para o cliente mediante consequente aumento de produtividade do tempo de auditoria e melhor preparação da nova equipe de auditoria. Assim, são mencionados os aspectos teóricos e a conformidade das técnicas de auditoria analítica com as normas de auditoria, discutindo-se a metodologia que faz parte deste novo procedimento de auditoria, ressaltando-se a distinção desta nova técnica e os procedimentos de revisão analítica, bem como as implicações relacionadas com cada uma de suas fases fundamentais. Ainda em relação às técnicas de auditoria analítica, é discutida a sua aplicação em sistemas que utilizam processamento eletrônico de dados (PED). Auditoria Contábil Este tipo de auditoria é o mais conhecido, sendo este executado por um ou vários auditores independentes, autônomos ou constituídos sob a forma de firmas de auditoria, e busca basicamente evidências sobre a integridade e confiabilidade das informações contidas nos relatórios contábeis, isto é, procura certificar-se de que: a) as demonstrações contábeis representam adequadamente a posição patrimonial da entidade ~de suas' transações com terceiros; b) as operações da empresa são realizadas de acordo com políticas internils, legislação vigente e os Princípios Fundamentais da Contabilidade e/ ou critérios normalmente aceitos; c) os ativos ou valores sob a administração da entidade estão razoavelmente salvaguardados contra fraudes, desvios ou extravios. Numa auditoria contábil, o papel do auditor é assegurar que as demonstrações contábeis a serem publicadas pela empresa possam espelhar sua real situação patrimonial e financeira, de forma a conferir segurança aos usuários das informações contábeis publicadas. A auditoria contábil objetiva angariar elementos suficientes para saber se os registros contábeis foram efetuados em consonância com os princípios fundamentais de contabilidade, bem como se as demonstrações contábeis refletem de forma adequada a situação econômica e financeira da empresa no período examinado.

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Embora a auditoria contábil esteja normalmente associada aos auditores independentes, cujo trabalho visa a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis, e a conseqüente emissão de um parecer sobre elas, é também realizada por auditores internos e governamentais. Normalmente, a auditoria das demonstrações financeiras nas empresas destinam-se a avaliar e examinar os componentes de tais demonstrações no que diz respeito à adequação dos procedimentos e dos registros contábeis, ao rigoroso atendimento às normas, regulamentos e leis aplicáveis, bem como à sistemática dos controles internos da organização e a aplicação correta dos princípios fundamentais de contabilidade. A mais importante vertente que leva as empresas a contratar auditores externos é a questão legal, uma vez que a Lei 6.404/76 estipula em seu art. 177 - parágrafo 3° preconiza que as companhias de capital aberto (S.A.) precisam ter suas contas e demonstrativos auditados por auditores registrados na Comissão de Valores Mobiliários. Devido à determinação do Banco Central do Brasil (Bacen), as instituições financeiras devem se sujeitar à auditoria realizada por auditores externos ou independentes. A Lei e o Bacen exigem que a auditoria externa emita parecer a respeito das demonstrações contábeis. Além disso, as demais empresas, mesmo não obrigadas legalmente, poderão contratar auditores externos a fim de realizarem auditorias, sobretudo em áreas operacionais ou contábeis. A auditoria externa das demonstrações contábeis tem por finalidade a emissão de um parecer (uma opinião), pelo auditor independente, no sentido de as demonstrações contábeis traduzirem ou não, em todos os seus aspectos relevantes, a situação do patrimônio da entidade em uma determinada data, o resultado das suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido (ou os lucros ou prejuízos acumulados) e as origens e aplicações de seus recursos no período auditado, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, aplicados com uniformidade em relação ao exercício anterior. Devem ser observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, além da legislação específica que rege o ramo de atividades da entidade auditada, se for o caso. Segundo a Resolução CFC n° 820/97, a auditoria de demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a adequação das demonstrações contábeis, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, com as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, com a legislação específica. As instituições financeiras, por exemplo, estão sujeitas à observância de legislação específica, editada pelo Conselho Monetário Nacional e pelo Banco Central do Brasil. Na realização de auditoria em companhias abertas, devem ser observadas normas afetas à Comissão de Valores Mobiliários, bem como é definido na Instrução CVM N° 308/99 que o registro e o exercício da atividade de auditor independente, no âmbito do Mercado de Valores Mobiliários. Além disso, define responsabilidades e deveres dos auditores independentes. A Deliberação CVM 29/86 estabelece princípios, postulados e convenções Contábeis, os quais devem ser obrigatoriamente seguidos pelas companhias de capital aberto. As normas da CVM devem ser aplicadas de forma restritiva, uma vez que, nos termos da Lei n° 6.404/76 e da Lei n° 6.385/76, obrigam apenas as companhias abertas. Na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela Profissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios. A auditoria externa ou independente das demonstrações contábeis apresenta como objeto as demonstrações contábeis das empresas. Desta forma, o seu objeto corresponde ao assunto tratado, sendo

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esta matéria envolvida e, neste caso, também é objeto direto do trabalho do auditor, se este for contratado para emitir parecer afeto às demonstrações contábeis. Quanto a seu conteúdo, as demonstrações contábeis precisam conter elementos suficientes que possam expressar a situação do patrimônio da entidade, como é o caso do balanço patrimonial, bem como dos elementos indicativos e de suas variações. Desta forma, caso o balanço patrimonial não apresente elementos que estejam integrando o patrimônio da entidade, registrados de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, estará incorreto em termos de conteúdo. Também representa incorreção em termos de conteúdo a falta de indicação de determinada receita ou despesa na demonstração do resultado do exercício. A forma de apresentação das demonstrações contábeis é a estabelecida pela Lei n° 6.404/76. A disposição deve dar-se por meio de grupos, subgrupos, contas. Os elementos que representam o patrimônio e suas variações podem estar contidos nas demonstrações contábeis, mas ser apresentados de forma inadequada. É o caso de uma conta disposta no balanço patrimonial em grupo incorreto. Se vier a detectar qualquer incorreção quanto ao conteúdo e/ou forma das demonstrações contábeis que comprometam de maneira relevante a exposição da situação do patrimônio da entidade e de suas variações, o auditor deve mencioná-la em seu parecer. Salvo declaração expressa em contrário, constante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usuários, as informações divulgadas nas demonstrações contábeis, tanto em termos de conteúdo quanto de forma. Auditoria Fiscal e Tributária Outra forma parecida é a auditoria tributária cujo objetivo é o exame e a avaliação dos aspectos e do planejamento tributário da emprese, bem como verificar a eficiência dos controles e procedimentos adotados pela organização ao realizar suas operações e o recolhimento e pagamento de tributos, taxas e impostos, bem como qualquer outro tipo de ônus de natureza fisco-tributária que possa incidir em bens, operações e nos documentos da empresa. Auditoria Especiais (ou Investigações Especiais) Um tipo diferente de auditoria é a chamada auditoria especial, uma vez que esta abrange a realização de serviços específicos auditoria, que não estão compreendidos diretamente nas programações normativas desta área, sendo realizada apenas mediante solicitação dos membros dos Conselhos de Administração, Diretoria, Conselhos Fiscais ou determinados aspectos constantes de legislação específica. Desta forma esta auditoria especial tem por objetivo o exame minucioso de situações ou fatos que são considerados relevantes, que tenham natureza incomum ou extraordinária. Assim, estão inclusos nesse tipo de auditoria assuntos afetos a apuração e exame de irregularidades, fraudes de diferentes tipos, desmobilizações de capital, aquisições de empresas, bem como antecipam a celebração de contratos especiais que tenham grande vulto. Uma vez que não consta da programação normativa da área, alguns autores afirmam não ser justificável a utilização da denominação "auditoria especial", devido a auditoria interna ter proposta em sua missão, conforme o documento da Audibra, o fato de servir de assessoramento útil para a administração, o que, de

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certa forma, coloca sua programação em estágio de flexibilidade tal que permitiria o atendimento de solicitações de serviços que não estivessem previstos anteriormente. Há de se destacar que grande parte dos profissionais envolvidos em auditoria interna preferem não se envolver diretamente na investigação de fraudes internas nas empresas, tendo relegado para comissões internas inquérito ou, mesmo, em alguns casos, para a polícia, quando essas auditorias eventualmente detectam seus indícios, a fim de evitar desgastes desnecessários na mesma empresa que trabalham quando das investigações da fraudes.

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CAPÍTULO 7 Meios de Prova em Auditoria

“Pode-se definir prova, em sentido amplo, como sendo a verificação da verdade das afirmações das partes formuladas no processo, feita por meio dos meios de prova existentes nos autos, a fim de formar a convicção do julgador”.

Rocha (2002, p. 269)

Considera-se como prova tudo aquilo que possa atestar a veracidade de uma proposição ou da realidade de um fato. Desta forma, a prova corresponde ao conjunto de dados e de elementos capazes de gerar a convicção quanto à existência ou não de determinado fato. Os meios de prova estão diretamente relacionados com a possibilidade de demonstração dos fatos ocorridos, uma vez que em questões ligadas ao direito não são exigidas demonstrações. As provas devem circunstanciar o auditor a fim de que este seja por elas convencido e forme uma opinião, emitindo seu parecer. Desta forma, as provas correspondem a componentes fundamentais em processos de auditoria, sobretudo a contábil, e, sem as quais, não é possível se ter uma posição racional do que levou o auditor a formalizar determinado parecer. Segundo Berti (1996), a prova corresponde a um elemento ou um conjunto de elementos que formam convicção de um fato ou de uma verdade, sendo que as provas apenas podem ser produzidas por meios legais. Conforme afirma Theodoro Júnior (2007), a prova pode ser verificada sob dois aspectos primordiais que são seu objetivo, que representa a forma da demonstração de determinado fato (seja por testemunhas, documentos, exame pericial, etc.) ou de forma subjetiva, a qual é formada pela convicção do julgador acerca do fato que a prova demonstrou. Se um determinado auditor acusar empresa de cometer alguma infração a um dispositivo legal e se este nada acrescentar a seu parecer que cite tal prova nesse sentido, haverá discordância veemente da parte que for a responsável e a possibilidade de invalidar o parecer, devido a sua opinião não estar circunstanciada em fatos ou provas. A prova poderá ser direta quando constata, por exemplo, alguma divergência entre a especificação de documento ou nota fiscal quanto ao seu registro nos livros contábeis. Podendo ser indireta se esta surgirem por meio de raciocínio lógico que foi desenvolvido para se chegar a uma conclusão ou parecer, por exemplo, no caso de constatação de diferença na quantidade de determinada mercadoria em estoque, obtida por meio de levantamento quantitativo do estoque de materiais da empresa. Ressalta-se que a contabilidade se presta tanto como uma prova direta, sendo esta a mais importante quanto aos aspectos tributários, como prova por presunção, uma vez que se vale de demonstrativos adequados e próprios.

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Segundo Fabretti (2003), dentre as funções da contabilidade, em relação aos aspectos gerenciais e de controle esta é probatória, servindo como elemento de prova perante qualquer juízo ou instância. Além disso, documentos tais como notas fiscais, contratos, recibos, extratos bancários e outros são tidos como documentos probatórios, os quais podem ser de origem interna ou externa à empresa. Quanto a esse aspecto, afirma Martinez (2002) que o valor probante de uma documentação contábil está diretamente relacionada a sua autenticidade e, para tanto, este precisa ter um autor identificado, uma vez que procede de alguém. Segundo Lehnen (2001), os livros tem força probante advinda de sua natureza de registro de operações baseadas nos documentos que lhe dão suporte, ou na determinação do comerciante em registrar os fatos importantes afetos a seu negócio que mereceram ser registrados a fim de não serem esquecidos ou passarem despercebidos. Assim, todo documento autêntico tem o caráter e a eficiência de provar algo e, portanto, ser tido como uma prova documental da identidade de quem o teria realizado. Desta forma, podem se dizer autênticos os documentos públicos recebidos pela empresa, bem como os seus livros contábeis, desde que estes estejam revestidos das formalidades legais extrínsecas e intrínsecas, dentre essas a fundamental autenticação dos órgãos competentes. Desta forma, observa-se que a Contabilidade corresponde a um rico elemento de prova que se coloca frente à natureza prática que possui, uma vez que se trata de registro efetivo registro dos atos e fatos administrativos que ocorrem no interior das empresas. Outros meios de prova que podem ser utilizados são o depoimento de pessoas afetas à organização, a exibição de documentos ou outra prova documental, os relatórios de inspeção judicial e a prova pericial, que corresponde aos laudos periciais de especialistas, dentre outros. A função da prova pericial está em demonstrar a incidência da forma jurídica a fim de provar a existência de um fato da vida o qual se ajusta a alguma norma ou princípio de direito. Cabe ressaltar que as provas produzidas por meio da interveniência de um perito são qualificadas pelo Código de Processo Civil atual como sendo uma prova de pericial, a qual apresenta-se subdividida nas modalidades principais de: exame; vistoria e avaliação. Além desses, graças aos avanços tecnológicos, as mídias informáticas podem ser relevantes para que o auditor possa chegar a uma opinião que seja uma percepção da verdade apurada. Desta forma, observa-se grandes avanços tecnológicos na obtenção das provas, tais como logs de acesso (copiando as transações que os usuários realizaram nos sistemas) e outros arquivos de conferência sistêmica a fim de verificar a procedência e a correção na realização de registros e a fim de evitar crimes virtuais. A essas podem ser acrescidas os laudos periciais de especialistas que poderão, caso necessário, ser contratados pelo auditor para evidenciar aspectos especializados necessários a formação da opinião do profissional a respeito de determinados assuntos, existindo diversas modalidades de perícia que podem ser aplicáveis. Cabe observar que o Código de Processo Civil, em seu artigo 332, aborda os meios de prova aceitos em juízo e que correspondem a todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados, poderão ser hábeis a fim de comprovar a verdade dos

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fatos, em que se fundamenta uma ação ou uma defesa, o que caracteriza que o auditor pode, além dos meio de prova citados, obter outros que possam, sem sombra de dúvida, circunstanciar a emissão de seu parecer.

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CAPÍTULO 8 Amostragem Estatística em Auditorias

“[Amostragem estatística em auditoria] é a utilização de um processo para obtenção de dados aplicáveis a um conjunto, denominado universo ou população, por meio do exame de uma parte deste conjunto denominado amostra”.

NBC T – 11.11, de 2005

Segundo Cordeiro (2006), a auditoria por testes ou por amostragem representa o exame de apenas uma porcentagem dos total de registros, dos controles e dos documentos, a qual deve ser considerada suficiente para que o auditor possa avaliar quanto à legitimidade e à exatidão de elementos examinados. A amostragem corresponde a realização de exame de uma parte do todo, a qual é denominada "amostra", sendo que esta expressa a mesma realidade se examinado todo o universo, sendo que, como já verificamos, a opinião do auditor precisa estar fundamentada em evidências, as quais são obtidas por meio de testes. Segundo Guy e Carmichael (1986), a amostragem corresponde a submeter ao processo de auditoria, aplicando as suas metodologias e procedimentos a quantidade inferior a cem por cento dos itens que correspondem a uma classe de transações ou ao saldo de uma conta com o objetivo de avaliar suas características. Contudo, para efetuar tais testes a fim de que esses possam ser tidos como realidade para todo um universo amostral de dados, é importante que o auditor decida quanto seria uma amostra representativa quanto ao tipo de evidência a ser colhido. Para tanto, a fim de atribuir um tamanho de amostra adequado, o auditor precisa considerar os fatores relativos à materialidade da amostra, do risco relativo a esta, bem como aspectos consernentes ao controle interno, sendo que este último afeta o tamanho da amostra de acordo com a eficiência que este profissional qualifica o controle interno da empresa auditada. Normalmente, quanto maior for a incerteza quanto ao controle interno maior será o tamanho escolhido para a amostra. De igual forma, a materialidade acompanha o nível de exigência, ou seja, para maiores necessidades de avaliação, maior também será a amostra. O risco relativo que tiver determinado setor da empresa que estiver sendo avaliado determinará, de igual modo, o tamanho da amostra, sendo que se este departamento representar um alto risco, maior será o tamanho da amostra a ser escolhida. Há de se esclarecer que a maioria dos auditores utilizam um ou dois desses fatores para determinar o tamanho da amostra, a qual deve ser suficiente para que esse profissional possa basear sua opinião com a menor margem de erro possível.

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Os procedimentos afetos à amostragem por julgamento são largamente difundidos, porém são teoricamente tidos como falhos devido a falta de quantificação do risco assumido e da ausência de método científico que possa ser passível de verificação por outrem. Desta forma, o auditor poderá decidir se irá aplicar uma amostragem por julgamento ou estatística em auditoria, ou seja, que empregue técnicas não estatísticas ou estatísticas para determinar sua amostra. Contudo, quando utilizada amostragem estatística devem ser aplicados procedimentos que sejam baseados nas regras estatísticas e nas leis fundamentais da probabilidade para determinar a amostra. O processo de determinação da amostra é iniciado ao se buscar a definição da população total dos registros/documentos a serem avaliados e, a partir desta, para que se possa aplicar um plano de amostragem, seria fundamental definir os objetivos da pesquisa e, a partir destes, a parte que será retirada para uma amostra que possa ser efetiva, a qual pode ser obtida por meio de um sorteio aleatório que escolherá o que será avaliado daquela população, conforme o tamanho da amostra definido. Contudo, a definição da pesquisa precisa do apontamento das variáveis a serem levantadas na pesquisa. Segundo McCall (1998), existem variáveis quantitativas e qualitativas, sendo que essas últimas podem ser ordinais ou nominais e estas são mensuradas em classes discretas, isto é, não sendo possível estabelecer um tipo de qualificação ou ordenação. Quanto as ordinais, estas apresentam características que dizem respeito a poderem constar de estratos diferenciados, sendo, se necessário, ordenadas de forma crescente ou decrescente. No que conserne às variáveis quantitativas, estas apresentam escala de mensuração que permite quantificação e ordenação de diferenças, as quais se dividem em de razão (apresentam zero absoluto) ou de intervalo, sendo que esta última (intervalar) se diferencia por não apresentar medida relativa a ausência de atributo. Segundo Maroco (2007), após serem definidas as variáveis que se pretende pesquisar em determinada população, segue-se a fase de se planejar a amostra dos dados, sendo que esta representa um subconjunto da população, que pode ser de cunho probabilístico ou não-probabilístico. Assim, segundo esse autor, a amostragem aleatória (ou probabilística) poderá ter característica: . simples - onde os elementos dessa amostra serão selecionados ao acaso, . estratificada - quando a população do estudo estiver subdividida em segmentos ou subgrupos homogêneos. . sistemática - quando a amostra for realizada pela seleção de elementos tendo sido fixando algum atributo, e; . conglomerados - distribui a população em subgrupos mutuamente exclusivos. . multi-etapa - a qual utiliza dois ou mais métodos conjuntamente. Esse mesmo autor afirma que o processo de realizar uma inferência estatística será válido somente quando as amostras estudadas forem tidas como representativas da população de onde foram obtidas. Quanto ao tamanho da amostra em níveis estatísticos pode ser utilizada fórmula a seguir: Segundo Hein (1972), para se estimar o tamanho mínimo da amostra utiliza-se um cálculo tal a seguinte fórmula: 2 0,24 z a/2 No = ------------- 2

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e 0 Onde: No é uma primeira aproximação para o tamanho da amostra, e0 é o erro amostral que pode ser tolerável, a é nível de risco, ou seja, a probabilidade de que os valores da estimativa se afastem do parâmetro estimado por um valor maior que e0. Assim, 1-a é o nível de confiança. Cabe salientar que, em processos de auditoria interna, normalmente, a amostragem estatística não é utilizada, uma vez que se opta por análise detalhada das operações, sempre verificando aspectos de relativos a um problema aparente ou que tenham relevância comprovada.

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CAPÍTULO 9 Etapas e Procedimentos de Auditoria

“o auditoria representa uma ponte entre o sonho e a realização”

Araújo (1999)

A metodologia da auditoria representa um conjunto de procedimentos empregados com o intuito de validar e avaliar as características que compõem todo o processo envolvido na aquisição do objetivo empresarial a partir da obtenção de informações atuais. Com essas informações é possível adaptar os procedimentos de acordo com o planejamento predefinido e/ou normais padronizadas. Para a auditoria, a validação exprime uma idéia de teste de alguma coisa, enquanto a avaliação corresponde a emitir um julgamento ou opinião a respeito de algo. Os procedimentos de auditoria correspondem ao conjunto das técnicas que permitem ao profissional auditor buscar provas ou evidências que sejam adequadas e suficientes para que este possa fundamentar sua opinião sobre o objeto de sua auditoria. Deste modo, os procedimentos de auditoria tem por objetivo o de possibilitar ao auditor a obtenção de elementos que possam redundar em uma convicção suficiente para que este possa elaborar o seu parecer formal. Assim, a fim de que esse profissional possa emitir seu parecer sobre determinado aspecto, tal como as demonstrações contábeis da empresa, o auditor precisa angariar elementos suficientes que o auxiliem a formar opinião. Para tanto, o profissional auditor precisa avaliar os controles internos da empresa, examinar seus documentos e livros contáveis, a fim de confrontar os registros com as informações que os originaram, podendo validá-las mediante contato contatos com fornecedores e clientes da empresa, de forma a angariar evidências ou provas favoráveis ou não quanto aos registros efetuados. Outro dos procedimentos de auditoria são os afetos a testes de observância e substantivos, sendo os primeiros relativos aos exames de aderência (ou testes de observância), os quais visam obter uma segurança razoável de que os procedimentos afetos aos controles internos que foram criados pela administração estão funcionando bem e cumprem verdadeiramente seu papel na empresa. Deste modo, os testes de observância ou exames de aderência podem ser subdivididos em flagrantes (realizados no momento da ocorrência oo do fato que se deseja comprovar) ou retrospectivos (quando estes procedimentos forem realizados após a ocorrência do fato que se deseja comprovar).

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No que conserne aos testes substantivos, estes visam à obtenção de evidências relativas à exatidão, suficiência e validade das informações produzidas pelo sistema contábil da empresa e, para tanto, se subdividem em testes de transações e saldos e em procedimentos de revisão analítica. Ressalta-se o extremo cuidado necessário ao se examinar se o saldo de uma conta está sub ou superavaliado, uma vez que o auditor pode, indiretamente, estar verificando a super ou subavaliação de saldo em outra conta. A realização de testes com intuito de mensurar se houve superavaliação são realizados, normalmente, em contas de natureza devedora (de ativo e de despesa), assim como os testes para medir a subavaliação são comumente realizados em contas de natureza credora, tais como as de passivo exigível, de receitas e de patrimônio líquido. Desta forma, a serem aplicados procedimentos afetos à revisão analítica, o profissional auditor busca verificar o comportamento de valores mais significativos e, para tanto, se vale da realização de análises quanto às informações contábeis. Segundo a Resolução CFC n° 820/97, no item 11-2-5-1 , o sistema contábil e de controles interno deve compreender os planos da organização, bem como o conjunto integrado de procedimentos e métodos que podem ser adotados pela empresa a fim de proteger seu patrimônio, além de promover maior confiabilidade e agilidade aos seus registros e maior precisão quanto às demonstrações contábeis, promovendo sua maior eficiência operacional na gestão de seu patrimônio. Assim, se o profissional auditor puder confiar no sistema de controle interno da empresa auditada, seu grau de confiança nas informações das demonstrações contábeis auditadas poderá aumentar e, em caso contrário, este terá de verificar um maior número de transações e de saldos contábeis, o que aumentará consideravelmente seu serviço, uma vez que se amplia consideravelmente a possibilidade de ter ocorrido algum tipo de fraude ou erro operacional, os quais poderão se refletir xos nas demonstrações é muito maior. Desta forma, ressalta-se a importância do auditor em verificar a existência, a continuidade e a efetividade do sistema de controle interno da empresa auditada, no sentido de constatar se os controles previstos estão funcionando efetivamente e, também, observar se tais controles funcionam de forma contínua, inclusive na ausência do auditor. Segundo a atual concepção de mercado, o processo de auditoria precisa ocorrer em paralelo ao desenvolvimento empresarial, uma vez que este precisa apresentar atitudes dinâmicas, sendo que auditoria deve avaliar de modo constante o comportamento interno das empresas, agindo de acordo com o que estiver estimado. Toda auditoria se inicia com uma fase de planejamento, a qual se destina a obter conhecimento do fluxo do objeto a ser auditado, sendo este um sistema relatado, um grupo de contas mais relevante e suas interações com as demais, as demonstrações contábeis ou outro aspecto que seja inerente ao processo de auditoria a ser realizado. Basicamente, pode-se resumir que os processos de auditoria procuram verificar a coerência de atos e de seus registros, sua mensuração, análise, avaliação e se os registros, sobretudo os contábeis, estão sendo registrados ou escriturados de forma correta, representando o que realmente ocorreu. Desta forma, cabe aos processos de auditoria buscar refazer o caminho a fim de apurar ou verificar registros efetuados, bem como os cálculos realizados dos valores e se os mesmos estão corretos.

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Ao iniciar o planejamento, este deverá ser realizado com base na documentação dos conhecimentos preliminares, o auditor precisa determinar uma estratégia de auditoria que seja aplicável, buscando as formas que seriam mais efetivas para se atingir os objetivos a que se propõe. Por exemplo, o auditor poderia escolher uma estratégia que se baseia-se na análise por ciclo, em locais, nas subsidiárias, nos componentes das atividades comerciais e, mesmo, em contas individuais, de acordo com sua necessidade. Assim, é necessário se construir o planejamento da auditoria, bem como buscar verificar se a estratégia escolhida estaria aderente com os dados a serem levantados e os trabalhos a efetuados. Cabe ressaltar que o planejamento é fundamental e deve ser realizado antes do início efetivo do processo e, para tanto, é imprescindível se ter uma boa compreensão dos passos a serem realizados. Após isso, este precisa documentar a estratégia de auditoria que escolheu e seus motivos, bem como planejar os procedimentos afetos ao uso de tal estratégia. Seguindo-se a isso, o profissional precisa completar outros aspectos afetos a esse planejamento e, caso necessite, especificará contrato, de maneira aderente e consistente com a estratégia que irá empregar. Em tal planejamento poderá, por exemplo, constar o orçamento previsto, tempo a ser gasto, seleção de auxiliares no processo de auditoria (staff de assistentes de auditoria e/ou especialistas), Dentre os procedimentos utilizados na auditoria, podemos destacar os seguintes: circularização (confirmação externa); refazimento e conferência de somas e cálculos; contagem e inspeção de itens físicos; exame e obtenção de comprovantes autênticos; análise dos registros auxiliares e fiscais; profunda revisão de todos ou da maioria dos critérios de avaliação utilizados; conformidade dos registros e critérios utilizados com os princípios contábeis normalmente aceitos no país; obtenção de dados de diferentes fontes e seu cruzamento a fim de apurar discrepâncias eventuais. Além disso, a auditoria avalia a efetividade dos controles internos utilizados pela empresa e realiza estudo dos métodos operacionais utilizados. Desta forma, explicaremos a seguir os métodos e técnicas mais utilizadas. Outro tipo de exame é a chamada "Inspeção Física", a qual intenta obter evidência física, mediante exame, que constate a existência real de ativos e passivos, bem como da realização efetiva de serviços, obras ou de condições que efetivamente ocorreram e estão registradas a contento. Segundo Attie (1991), o exame físico não é realizado por si só, sendo um procedimento complementar que é utilizado pelo auditor a fim de que este se certifique de que existe uma correspondência contábil correta. Assim, o exame dos registros auxiliares e/ou fiscais, os quais representem conta analítica do saldo evidenciado em Balanços ou outros demonstrativos, devem estar conciliados com outras verificações relativas a esses registros, devendo estar plenamente cabíveis. Assim, o auditor procura examinar atentamente, sobretudo quanto a exatidão dos registros. Tal exame busca verificar a regularidade de alguns saldos, tais como o de compras efetuadas, o de vendas realizadas, o de impostos a recolher e eventuais autos de infração lavrados contra a empresa, os quais possam ser objetos de contestação judicial, administrativa ou não, sendo observado seu desfecho.

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Os exames de registros auxiliares corresponde a uma técnica onde são inspecionados os registros que possam dar suporte à autenticidade dos registros principais a serem examinados. Desta forma, a utilização dessa técnica pode estar conjugada ao uso de outras que permitam comprovar à autenticidade e à fidedignidade dos registros principais afetos ao processo de auditoria. Contudo, poderá haver risco de que tais registros possam, de igual modo, não serem autênticos, sendo que estes possam ter sido fraudulentamente elaborados com o intento de apoiarem as informações incorretas. A correlação de informações corresponde a uma técnica de auditoria mais intrínseca, pois envolve o poder de constatação visual do auditor. Esta técnica pode revelar erros, problemas ou deficiências através de exames visuais, e é uma técnica dependente da argúcia, conhecimentos e experiências do auditor que colocada em prática possibilitará que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame. A Correlação de Informações ocorre durante toda a execução do trabalho de auditoria e corresponde a forma que o auditor executa seus serviços, estando tais informações obtidas direta ou indiretamente relacionadas a outras áreas de controle da empresa auditada. O método da circularização (confirmação externa), por ser esta uma técnica bastante empregada para a confirmação de saldos em diversas contas, sobretudo nas de fornecedores e nas duplicatas a receber, também é utilizado em diversas situações. Uma das formas de se empregar essa técnica é o contato via e-mail, fax ou mesmo por meio de cartas, para os clientes e outras pessoas ou empresas com quem a empresa possui vínculos negociais. O auditor solicita a confirmação sobre a situação de determinados assuntos cuja verificação é fundamental para se averiguar alguma discrepância. A conferência dos cálculos realizados pela empresa é primordial. Assim, o auditor precisa muitas vezes “refazer o caminho”, realizando os cálculos pertinentes ou conferidos os já realizados, a fim de descobrir a existência de erros ou, mesmo, de atividades dolosas. A contagem dos itens físicos do estoque, acompanhada pelo auditor, é muito importante, uma vez que os estoques representam, normalmente, boa parte do ativo da empresa, dependendo de seu ramo de atuação. Salienta-se que o auditor precisa realizar o chamado “corte” antes de iniciar inventário, evitando a entrada e a saída de produtos durante a contagem, fato que prejudicaria a realização correta da ação. Observamos, porém, que este método seria dificultado no caso de auditorias fiscais, devido aos exercícios anteriores. O auditor procede a sua fiscalização em períodos de até cinco anos e, assim, acaba encontrando o inventário já realizado ou rearrumado. Desta forma, muitas vezes, são realizados levantamentos quantitativos bastantes trabalhosos, sendo que seu resultado deveria apenas confirmar a regularidade da movimentação de mercadorias da empresa ou, ainda, buscar descobrir algum erro ocorrido no fechamento das contas. O exame ou a obtenção de comprovantes autênticos pode ser utilizado quando o auditor perceber, ao examinar os lançamentos contábeis, a necessidade de verificar também os documentos. Tal exame deve observar os seguintes aspectos: autenticidade dos documentos, preenchimento, legitimidade, confronto com o lançamento realizado, correspondência de operação aos objetivos da empresa, contrapartida adequada e demais aspectos específicos do documento.

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A revisão dos critérios de avaliação, em que é analisado o Balanço Patrimonial da empresa, considera seus aspectos qualitativos (composição física) e quantitativo (se traduz corretamente nos bens, direitos e obrigações da empresa). Nesse caso, o auditor também precisa avaliar se este está de acordo com os princípios contábeis fundamentais e os requisitos normativos e legais. O cruzamento de informações, ocorre a partir da aquisição de informações de várias fontes. Se necessário, de acordo com a evolução do trabalho, o auditor pode buscar a obtenção de informações externas variadas, a fim de conseguir validar alguns dados obtidos internamente, ou sobre problemas relevantes ou, mesmo, a fim de melhor balizá-lo. O estudo de métodos operacionais torna-se fundamental, a fim de que o auditor possa ter conhecimento da empresa auditada. Tal conhecimento é muito importante para a realização do trabalho que deve ir além do estudo dos registros contábeis e financeiros, dos controles, ou da estrutura da organização, buscando, sobretudo, aspectos operacionais relativos à atividade da empresa. A base da opinião do auditor precisa ser registrada em “papéis de trabalho”, constituindo prova da realização trabalho realizado. Nestes precisam constar os procedimentos efetuados pelo auditor, procurando abranger a auditoria realizada como um todo, buscando a clareza de escrita e apresentando informações conclusivas e suficientes, externando a opinião do auditor sobre o que foi constatado. Desta forma, tais documentos servem como uma reconstituição da escrita, no caso de ocorrência de sinistro com os registros da empresa, e podem ser muito úteis em uma revisão final de auditoria. A chamada Revisão Final é realizada pelo auditor ainda na empresa, após o trabalho de campo, e tem como insumos, os papéis de trabalho, que substanciam todos os procedimentos executados, representando as verificações, os exames, as diligências e as verificações efetuadas. Precisa ser feita na empresa, uma vez que, caso ocorra alguma dúvida, ali estão os elementos de verificação ou comprovação. A revisão final encerra-se normalmente com uma reunião de apresentação à empresa que, por meio de eventual contestação, ainda poderá corrigir ou dirimir alguma falha ou dúvida. Serão debatidos os ajustes em que houver discordância e estes poderão ser objeto de ressalva no parecer. O Relatório de Auditoria finaliza o trabalho registrando sobre o escopo e o alcance do que foi verificado, a forma de realização, a divulgação de fatos relevantes, as conclusões do auditor e, o seu parecer. Desta forma, salienta-se que o relatório apresenta a opinião do auditor, a qual está alicerçada em fatos concretos comprovados mediante o exame e a análise dos fatos apresentados nos “papéis de trabalho”. Da mesma forma que o resultado apresentado no trabalho de um auditor fiscal deve vir acompanhado de provas de erros ou de ilícitos realizados, com clareza da procedência da cobrança, em qualquer processo de auditoria, o auditor deve clarificar sua opinião e circunstanciá-la muito bem. Quanto aos tipos de Relatórios de Auditoria, estes podem variar segundo a natureza do exame realizado, dos fins aos quais se destinam, da forma do alcance e, sobretudo, de acordo com as conclusões neles contidas. Salienta-se que esses relatórios são, normalmente, formais por estarem sujeitos a normas de auditoria. Podemos mencionar os tipos de relatórios a seguir: relatório em forma curta (ou o chamado “Parecer do Auditor”); relatório em forma longa (analítico na descrição dos trabalhos – sem

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conter juízo de valor do auditor); relatório sobre controles internos (em que são sugeridas recomendações para melhoria dos controles; relatório sobre revisão limitada (descreve em detalhe os trabalhos realizados pelo auditor, sem expressar a sua opinião, observando desvios significativos na aplicação dos princípios de contabilidade na elaboração das demonstrações) e os relatórios especiais (decorrentes de trabalhos diversos ou de exames específicos para apuração de irregularidades). No que concerne ao parecer do auditor, temos o “parecer sem ressalva”, que representa um parecer conciso, composto por um parágrafo definindo o escopo/alcance da auditoria, um parágrafo intermediário que descreve a condição de realização do trabalho e o um parágrafo conclusivo, no qual é declarado pelo auditor que tudo foi verificado e está correto. Já o chamado “parecer com ressalva” retrata e clarifica ao máximo o porquê da ocorrência dessa ressalva no parágrafo conclusivo, podendo conter uma referência à nota explicativa. Se a ressalva for muito significativa, o auditor poderá negativar sua opinião ou fornecer uma opinião adversa, levando ao chamado “parecer adverso”, caracterizando a existência de uma irregularidade muito significativa. Outra possibilidade é o “parecer com abstenção de opinião”, no qual o auditor, no parágrafo intermediário, precisa consignar as razões que o levaram a negar a manifestação de sua opinião sobre o objeto de suas análises. Considera-se esse parecer adequado na eventualidade de o auditor não poder realizar os exames da forma ou com alcance necessários para angariar os elementos à formação de sua opinião. Se, durante o processo de auditoria, houver uma nova descoberta que alguma informação que possa obrigar um replanejamento, este deve ser realizado, porém sendo submetido as partes interessadas e a proposição de um novo cronograma alterado que possa cobrir essa importante informação. Desta forma, a medida que estiver sendo observado o inter-relacionamento de informações, o auditor poderá realizar procedimentos referentes à correlação dessas com o restante do processo de auditoria, sendo a observação a mais generalizada de todas as técnicas de auditoria. Ela não se aplica à verificação específica de problemas, da forma que o fazem a circularização ou a conferência de cálculos, sendo, ao contrário, de algum utilidade em quase todas as fases do exame e não devendo jamais ser omitida/negligenciada. Após ter avaliado os sistemas de controle interno, o que permitirá ao auditor traçar a extensão do seu trabalho, definem-se os procedimentos ou técnicas de auditoria a serem aplicadas. Durante a execução do trabalho, o auditor deverá estar atento sobre a melhor forma de obtenção das provas necessárias ao seu trabalho, captando informações consideradas válidas e satisfatórias e avaliando, de imediato, todas as provas e informações obtidas no decorrer dos exames. Como conseqüência da utilização das técnicas de auditoria, poderão surgir provas ou evidências de erros que conduzirão o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de controle interno. Não existe uma técnica de auditoria voltada para detecção de fraudes ou erros culposos. Estes são descobertos como conseqüência dos testes e extensão dos exames de auditoria aplicados corretamente. A prática adequada dessas técnicas, conjugada com os objetivos traçados, permitirá ao auditor executar o programa de auditoria de acordo com tais objetivos e com a segurança fornecida

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CAPÍTULO 10 Auditorias de Áreas Específicas de Demonstrações Contábeis

“o auditoria representa uma ponte entre o sonho e a realização”

Araújo (1999)

Nas auditorias de demonstrações contábeis, uma das formas de se buscar a efetividade nos processos de auditoria é por meio dos "testes de auditoria" os quais, na maioria dos processos normais de análise de demonstrações contábeis, são de três tipos, que são os testes de: compreensão, de aderência (ou concordância/observância) ou os substantivos. Assim, os testes chamados "de compreensão" representam o exame de quantidade substancial de amostras as quais possam auxiliar o auditor a ter um adequado entendimento a respeito do sistema de controles internos da empresa, tal como este tenha sido projetado pela organização. No que concerne aos testes de concordância, este correspondem à inspeção de evidências, advindas do exame dos documentos, registros contábeis, relatórios e demais peças utilizadas no processo de auditoria. A verificação do desempenho implica em repetir em parte ou completamente os mesmos procedimentos realizados pelos colaboradores da empresa e observar, por meio do controle das contas, controle sobre contas, exame do estoque e outros aspectos, a fim de verificar se há uma segurança razoável nos controles internos da empresa, bem como elevar o grau de confiabilidade que o auditor pode ter nesses. Quanto aos testes substantivos, estes consistem em examinar evidências para verificar se o tratamento contábil da empresa está adequado no que concerna aos saldos das contas e do registro de suas transações. Além disso, verifica possíveis irregularidades ou erros que possam ter ocorrido no registro de transações ou na formação do saldo de algumas contas. Tal teste (substantivo) pode ser conduzido ao examinar classes de transações, bem como ao ser verificada a precisão dos valores constantes no saldo de determinadas contas de resultado. Uma das práticas de auditoria conhecida como "revisões de conceitos" corresponde a forma onde o auditor aplica seu sentido crítico e sua experiência e, assim, não estão direcionadas a provas com aspectos específicos e, desta forma, não podem ser vistas como tendo um fim em si mesmas, sendo um meio de detectar problemas ou aspectos que sejam mais profundos. A chamada "indagação oral" refere-se a formulação de perguntas por parte do auditor direcionadas a administradores e/ou colaboradores do departamento/divisão que estiver sendo examinado. Esses podem ser quanto a determinadas posições tomadas por essas pessoas, esclarecimentos internos quanto à políticas. Contudo, as informações obtidas por meio dessa técnica, normalmente, são comprovadas por outras técnicas ou meios que estejam à disposição do auditor. Contudo, é necessária atenção à formulação das perguntas a fim de obter respostas satisfatórias, sendo a escolha da pessoa a ser inquirida pesar sobre as que estiverem afetas ou próximas do assunto.

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Outro tipo de técnica é a chamada "Corte das Operações" ou "Cut-off" a qual corresponde a um exame de auditoria que é realizado em determinado momento e verifica operações recentemente ocorridas ou analisam determinado período de tempo, devendo ser considerados os aspectos inerentes aquele momento específico e que todos os documentos pertinentes àquelas operações tenham sido verificados. Preparação dos Relatórios de Auditoria Se as operações estiverem sendo realizadas de acordo com o planejado da empresa, não haveria necessidade de que à administração considerasse alguma alteração de rumo ou fosse feita alguma sugestão. Assim, tendo em vista que os executivos, devido ao seu exíguo tempo, normalmente, recebem relatórios a respeito de assuntos excepcionais, que fogem aos padrões requeridos, estando esses relacionados a sumários de resultados de operações. Dessa forma, se assim o for, se estiver estabelecido tal procedimento, o executivo apenas receberá um relatório de uma auditoria interna caso não tenha sido considerada uma conformidade quanto a determinado aspecto, levando-o a presumir que tudo está correndo bem se não os receber. Contudo, ao ser relatada como exceção, há o cuidado do profissional auditor em não desenvolver atitudes negativas ou depreciativas, apenas comentando a respeito dos itens que estão excepcionalmente bem geridos, não sendo suficiente apenas deixar de criticar eventuais itens falhos a fim de indicar que as condições estariam satisfatórias. Em geral, seja qual for o relatório de auditoria, este precisará começar por "informações introdutórias", as quais indiquem a natureza dos conteúdos presentes no relatório. Basicamente, tais informações dizem respeito ao título do relatório, a quem se destina, ao componente organizacional que está sendo auditado, ao período auditado e a data da última auditoria. É interessantes que este relatório contenha um "Sumário" ou índice reminissivo que aborde quais os assuntos e em que páginas estes estarão sendo tratados. Importante, também, que este documento tenha uma espécie de resumo, em uma seção que proporcione ao leitor um breve resumo da situação relatando eventuais modificações na empresa ocorridas desde a última auditoria realizada, bem como informes históricos caso pertinentes. Proceder uma descrição dos objetivos daquela parte da empresa (divisão ou departamento), gastos efetuados, quantidade de colaboradores e outras informações julgadas relevantes que subsidiem a avaliação do leitor a respeito do parecer do auditor. Em outra seção, é importante descrever o "escopo dos exames" efetuados pelo auditor, o qual precisa explicar ao seu leitor como foram elaborados os trabalhos de auditoria, de forma a conferir maior credibilidade ao relatório e às conclusões do profissional que o elaborou. Nesse caso, a breve descrição de áreas auditadas e detalhes dos procedimentos seriam desejáveis, sobretudo no caso das primeiras auditorias realizadas ou se houve ajuste ou aplicação de outra metodologia. Em seguida, há uma seção chamada de "preparação", a qual, se bem preparada, reduzirá o tamanho do relatório deixando-o de mais fácil leitura pelos usuários, a qual visa tornar o mesmo

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mais exato e completo, uma vez que prepara para as conclusões com aspectos que foram verificados e que diretamente ou indiretamente contribuem para que o auditor tenha chegado ao parecer final a respeito do objeto de seu trabalho. Nessa parte poderão ser incluídas informações adicionais, tais como exceções que foram encontradas pela auditoria, colocando um breve resumo e uma recomendação direta do que se pode ser feito ou corrigido. Para tanto, recomenda-se que, durante o processo de auditoria, na medida que são encontrados problemas, estes sejam anotados em uma folha resumo com as possíveis recomendações para constarem posteriormente desta seção. Antes de fechar o parecer, realize reunião com a administração local apresentando os pontos, citando alguns pontos favoráveis primeiro (elogios) e comente, também, as falhas apuradas, bem como busque sugestões de correção ou ajuste, as quais devem ser analisadas e verificadas se poderão ser aplicáveis formalmente ao relatório. Se essas forem cabíveis, forneça o crédito a essas pessoas no corpo do relatório, próximo à recomendação. Se não concordar com a aplicação das recomendações, comente a sugestão porém apresente seus pontos de vista conflitantes para que a alta administração possa analisar que rumo deve tomar. Por fim, se necessário, formule uma conclusão final do relatório relatando sua opinião ou parecer final, caso não seja repetitivo às demais sugestões dadas, contudo, podendo reforçá-las, bem como sua necessidade. No que concerne à redação do relatório, é recomendável utilizar linguagem bem simples e objetiva, específico e, ao mesmo tempo, forte. Não tenha receio de repetir determinada palavra se esta corresponde a um entendimento claro a respeito do que se deve fazer ou do que foi encontrado efetivamente. É recomendável evitar a utilização de jargões de auditoria ou termos contábeis específicos no relatório, os quais possam não ser de total entendimento dos usuários desse relatório. Elaboração do Parecer No parecer é que o auditor expressa formalmente sua opinião quanto ao objeto da auditoria, por exemplo às demonstrações contábeis, e se esse traduz ou não a situação desejada ou expressa da situação (física e/ou patrimonial) da empresa, bem como de suas variações ao longo do período auditado. Desta forma, não se pode confundir um parecer como um certificado ou atestado, uma vez que não cabe ao auditor se certificar ou atestar algo e, sim, apenas formalizar sua opinião por meio do parecer. Assim, será considerado inadequado um parecer de auditor profissional perito em matéria contábil ainda que se traduza na visão daquele profissional a respeito de um fato. No processo de auditoria, o auditor é contratado para emitir opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis ou de outro objeto, conforme o tipo de auditoria, aos princípios fundamentais de contabilidade e, desta forma, não se espera que esse profissional apresente apreciações em seu parecer sobre a eficiência com que vem sendo administrada a empresa ou outro aspecto qualquer não afeto ao objeto de sua auditoria. Contudo, tal aspecto não invalida o dever desse profissional em emitir sugestões que, a seu ver, poderiam melhorar o processo ou aprimorar os sistemas e os controles internos da organização, se essas decorrerem de seu trabalho.

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Se a auditoria das demonstrações contábeis não tiver como objeto a realização de uma análise da eficiência da gestão na condução dos negócios, e o auditor fizer constatações que poderão ser úteis à alta administração da empresa para aprimorar o sistema de controles interno ou o contábil, o auditor estará comprometido à realizar recomendações afetas ao processo de gestão, as quais terão por objetivo direto o aprimoramento do sistema de controles interno e o contábil da empresa, cabendo à administração decidir se adotará ou não tais sugestões. Desta forma, o parecer do auditor está limitado aos próprios objetivos da auditoria e, assim, não representa uma garantia de que a empresa tenha viabilidade futura ou certifica qualquer outro tipo de eficiência na gestão de seus negócios. Segundo a Resolução CFC n° 820/97, em seu item 11-2 -8-1, o auditor está obrigado a evidenciar que as operações da empresa auditada estariam normais pelo prazo mínimo de um ano e, desta forma, a análise das operações da empresa precisa contar com atenção especial do auditor, sobretudo ao ser realizado o planejamento dos trabalhos da auditoria, em item afeto à analise de riscos de auditoria, a qual precisa ser complementada quando forem realizados os exames afetos ao trabalho. Nesse caso, a evidência de normalidade na operações da empresa no prazo de um ano após as demonstrações contábeis é considerada suficiente a fim de caracterizar a continuidade. Desta forma, se o auditor estiver analisando às demonstrações do ano corrente, esse profissional estará obrigado a avaliar a existência de risco de que as atividades da entidade auditada possam ser encerradas durante o exercício do ano seguinte. Assim, a análise contábil, se for o caso da auditoria, precisará levar em conta os indicadores financeiros, patrimoniais e econômicos, que forem extraídos das demonstrações contábeis, bem como dos indicadores de operações realizadas pela empresa frente a outros indicadores de que o auditor possa dispor. Se forem apresentados indícios que possam se contrapor a continuidade de atividades normais da entidade, este profissional deverá aplicar procedimentos adicionais que julgue necessários a fim de formular juízo devidamente embasado e possa, assim, dar parecer definitivo a respeito do tema. Caso não sejam encontrados indícios de descontinuidade das atividades da empresa, porem tal problema venha a decorrer de evento posterior ao exercício que estiver sendo objeto de auditoria e, após efetivo encerramento do exercício, ocorrerem, por exemplo mudanças na política governamental que possam afetar bastante a continuidade da empresa, o auditor será isentado da referida responsabilidade. Contudo, se houver hipótese de que o auditor conclua que há evidência de que há riscos na continuidade normal da empresa, este profissional precisará avaliar possíveis efeitos dessas nas demonstrações contábeis da entidade, especialmente no que for afeto à realização dos ativos. Em função de descontinuidade, os ativos de determinada empresa poderão sofrer alguns efeitos negativos e se uma companhia entrar em estágio de liquidação, estando esta para ser extinta, o valor apurado de seus ativos será bastante menor do que o seu valor de mercado, graças às circunstâncias em que está será vendida. Por outro lado, a descontinuidade de uma empresa afeta bem pouco o passivo exigível, sendo este o motivo principal de preocupação do auditor, o qual tem a ver com uma possível realização dos ativos da organização.

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Se forem constatadas evidências de riscos que influenciem na continuidade normal das atividades da empresa, o auditor fará constar de seu parecer, mencionando ênfase de parágrafo que descreva eventuais efeitos que esta situação pode influenciar no propósito de continuidade operacional da empresa, de modo que interessados possam ter tenham informações adequadas sobre essa continuidade. Segundo a Resolução CFC n° 820/97, em seu item 11-2 -8-6, existem alguns pressupostos que precisam ser considerados pelos profissionais de auditoria quando estiverem realizando a análise de continuidade de uma empresa, tais como: seus Indicadores Econômicos (passivo a descoberto (ativo menor que passivo exigível); posição negativa apresentada pelo capital circulante líquido (ativo circulante menor que passivo circulante); empréstimos de prazo fixo e os vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovação pelos credores; participação excessiva em empréstimos de curto prazo, sem a prerrogativa de alongamento de suas dívidas ou da capacidade de amortização; índices financeiros que estejam continuamente adversos; eventuais prejuízos substanciais nas operações ou que estes estejam se apresentando de forma continuada; descontinuidade ou retração na distribuição dos resultados; possível incapacidade de saldar compromissos com devedores em suas datas de vencimento; dificuldade de saldar acertos com os credores; renegociações ou alterações realizadas com credores; problemas de incapacidade de obter financiamentos para desenvolver novos negócios ou para aumento da capacidade produtiva). Além disso, quanto aos Indicadores de Operação: a perda de mercado, franquia, licença, fornecedor essencial ou financiador estratégico; a perda de elementos chave de gestão sem haver substituição imediata, bem como dificuldades em manter mão-de-obra que seja essencial para a continuidade da atividade. De igual modo, a referida resolução, chama a atenção para outros Indicadores, tais como: os que referenciem mudança nas políticas governamentais que possam afetar a empresa; o não cumprimento de dispositivos legais, estatutários e/ou regulamentares; determinadas contingências capazes que não sejam cumpridas pela empresa, tais como riscos que envolvem processos administrativos, ações judiciais ou outro tipo de demanda. Segundo a Resolução CFC n° 820/97, a responsabilida de pelo parecer é exclusiva do auditor externo, sendo este profissional contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade. Desta forma, a auditoria externa ou independente, bem como a auditoria interna e a perícia contábil apenas poderá ser exercida por contador, não podendo ser efetuada por técnico em contabilidade. Assim, considera-se como contador a pessoa que é graduada no curso superior de Ciências Contábeis e que exerça atividade na área contábil, estando devidamente registrado no Conselho Regional de Contabilidade afeto ao Estado onde exerce sua profissão (domicílio profissional). Assim, para ser um auditor externa, de um modo geral, será necessário apenas o registro no Conselho Regional de Contabilidade na categoria de contador e, em casos específicos, existem outras exigências que deverão ser satisfeitas. No que concerne à auditoria de demonstrações de companhias de capital aberto será exigido que o auditor ou empresa de auditoria tenha registro junto à Comissão de Valores Mobiliários.

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PARA (NÃO)FINALIZAR

Nesta disciplina vimos aspectos relativos ao processo de auditoria, bem como aspectos

relacionados ao profissional auditor e à metodologia de auditoria, bem como suas principais ferramentas.

Depois de conceituarmos, segundo alguns autores, o processo de auditoria e seus agentes,

verificamos alguns aspectos relacionados à sua aplicação, tendo nos fixado mais detidamente

em tais aspectos.

A partir daí, verificamos determinados fatores relativos a como o auditoria pode auxiliar aos

mecanismos e ao sistema de controle interno da empresa que esses possam ser

adequadamente utilizados, sobretudo quanto a que sejam estabelecidas competências para os novos líderes atuais.

Depois, vimos alguns aspectos relativos da realização e dos principais tipos de auditoria,

passíveis de serem utilizados e princípios básicos do que são e de como podem ser realizados

tais tipos, sobretudo em processos relativos ao parecer do auditor e quanto a formas de interação entre a auditoria e as empresas.

Observamos, também, as etapas de desenvolvimento de um processo de auditoria, sobretudo

quanto à importância de um bom planejamento, sendo que este deve ser seguido pelo auditor

e utilizado como um documento balizador e atuação dinâmica durante todo o processo a fim de alcançar os resultados que se deseja obter.

Após isso, abordamos aspectos relativos aos procedimentos e práticas mais utilizadas de

auditoria, sobretudo em processos de auditoria contábil e outros tipos importantes que propiciem o alcance dos objetivos a que o auditor se propõe.

Desta forma, buscamos oferecer a você os conceitos básicos a respeito do tema, a fim de que,

você possa se utilizar desses, para lhe fornecer um diferencial competitivo no atual mercado de

trabalho.

Assim, de forma bastante objetiva, tratamos aspectos relativos à auditoria, ressaltando a

importante função desse serviço nos dias atuais, sobretudo devido ao aumento da competitividade e da globalização e do aumento exponencial da concorrência.

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Lembre-se que, a partir dos conteúdos que observamos você terá grande oportunidade de

buscar aprofundar seus conhecimentos, por meio de maior estudo desses assuntos, além da

fundamental atualização quanto a novas metodologias e aspectos inerentes a esse tão importante serviço.

Boa sorte!

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Sites de pesquisa:

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