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1 CONTABILIDADE GERENCIAL Professora: Aline Moura Costa da Silva, Msc.

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CONTABILIDADE

GERENCIAL

Professora: Aline Moura Costa da Silva, Msc.

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CURRÍCULO ACADÊMICO RESUMIDO:

Professora Assistente da Faculdade de Ciências Contábeis da

Universidade Federal Fluminense - UFF; Mestre em Ciências Contábeis pela

Universidade do Estado do Rio de Janeiro - UERJ; Graduada em Ciências

Contábeis pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro - UERJ; Assistente

de Pesquisa na área contábil da Fundação Getúlio Vargas - FGV.

CURSO

• PGCF – Especialização em Controladoria e Finanças

DISCIPLINA

• Contabilidade Gerencial

AVALIAÇÃO

• 50% referente às atividades em sala de aula; e,

• 50% referente à avaliação individual.

BIBLIOGRAFIA BÁSICA

• HORNGREN, Charles T.; SUNDEM, Gary L.; STRATTON, William O..

Contabilidade Gerencial. São Paulo: Prentice Hall, 2004. 12ª Edição.

• MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Editora Atlas,

2006. 9ª Edição.

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR

• ATKINSON, A. A., BANKER, R. D., KAPLAN, R. S., YOUNG, S. M..

Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.

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• CHING, H. Y.. Contabilidade Gerencial: Novas práticas contábeis para a

gestão de negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.

• CHURCHILL, Gilbert A.; PETER, J. Paul. Marketing: criando valor para o

cliente. SãoPaulo: Saraiva, 2000.

• DROMS, Willian G. e PROCIANOY, Jairo L.. Finanças para executivos

não-financeiros.Porto Alegre: Bookman, 2002.

• GARRISON, R.H., NOREEN, E.W. e BREWER, P.C. Contabilidade

Gerencial. Ed. LTC., 2007.

• GITMAN, Lawrence J. Princípios de administração financeira. São

Paulo: Harbra, 1997.

• HANSEN e MOWEN, Gestão de Custos - Contabilidade e Controle, São

Paulo : Pioneira-Thomson Learning, 2001.

• MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 27. ed. São

Paulo: Malheiros, 2002.

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1. CONTABILIDADE

Durante o 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, em 1924,

conceituou-se a Contabilidade como a

que utiliza metodologia própria para registrar, analisar e controlar os aspectos

relativos ao patrimônio das entidades

O objetivo básico

seus usuários, externos ou internos, na tomada de decisão.

Contabilidade tem como função transformar dados em informações atualizadas

e úteis para o processo de tomada de decisões.

Um sistema contábil simplificado pode ser representado pela seguinte

figura:

1.1 Diretrizes de Formação

A Contabilidade utiliza para a sua condução ou gerenciamento um

conjunto de diretrizes ou princípios

profissional, podendo destacar:

• Resolução CFC nº

• Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamentos

Contábeis (CPC 00)

Diretrizes

Princípios

Durante o 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, em 1924,

se a Contabilidade como a ciência social econômico

gia própria para registrar, analisar e controlar os aspectos

relativos ao patrimônio das entidades.

objetivo básico da Ciência Contábil é gerar informações que auxiliem

seus usuários, externos ou internos, na tomada de decisão. Dessa forma, a

Contabilidade tem como função transformar dados em informações atualizadas

e úteis para o processo de tomada de decisões.

Um sistema contábil simplificado pode ser representado pela seguinte

de Formação

A Contabilidade utiliza para a sua condução ou gerenciamento um

diretrizes ou princípios de formação que orientam a prática

profissional, podendo destacar:

nº 750/93

Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamentos

Contábeis (CPC 00)

Processamento

Contábil

Relatórios

Contábeis

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Durante o 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, em 1924,

econômico-administrativa

gia própria para registrar, analisar e controlar os aspectos

gerar informações que auxiliem

Dessa forma, a

Contabilidade tem como função transformar dados em informações atualizadas

Um sistema contábil simplificado pode ser representado pela seguinte

A Contabilidade utiliza para a sua condução ou gerenciamento um

orientam a prática

Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamentos

Relatórios

Contábeis

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1.1.1 Resolução CFC 750/93

A Resolução CFC nº 1.282/2010 atualiza e consolida dispositivos da

Resolução CFC n.º 750/93, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade.

A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício

da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de

Contabilidade (NBC).

Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e

teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento

predominante nos universos científico e profissional de nosso País.

Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social,

cujo objeto é o patrimônio das entidades.

Princípio da Entidade: Reconhece o Patrimônio como objeto da

Contabilidade. Afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação

de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes.

Princípio da Continuidade:Pressupõe que a Entidade continuará em

operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos

componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.

Princípio da Oportunidade:Refere-se ao processo de mensuração e

apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações

íntegras e tempestivas. A falta de integridade e tempestividade na produção e

na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua

relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a

confiabilidade da informação.

Princípio do Registro pelo valor original:Os componentes do patrimônio

devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações,

expressos em moeda nacional.

Princípio da Competência:Determina que os efeitos das transações e outros

eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem,

independentemente do recebimento ou pagamento.

Princípio da Prudência:Pressupõe o emprego de certo grau de precaução no

exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de

incerteza.Os ativos e receitas não devem ser superestimados e os passivos e

despesas não devem ser subestimados.

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1.1.2 Estrutura Conceitual Básica – CPC 00

O Pronunciamento inaugural do Comitê de Pronunciamentos Contábeis

(CPC), de forma lógica, tem como objetivo debater a base conceitual e

fundamental da Ciência Contábil.

Apesar desse Procedimento não revogar a Resolução CFC nº 750/93,

foca no debate sobre o Conceitual Básico da Contabilidade Brasileira que

efetivamente prevalece: aquele preconizado pelo CPC ou pelo CFC.

A Estrutura Conceitual Básica é dividida em características qualitativas

fundamentais e de melhoria. Ainda é necessário verificar a restrição de custo

na elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro útil. Os benefícios

devem ser maiores que os custos da informação contábil.

- Características Qualitativas Fundamentais:

Relevância: Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer

diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários.

Representação fidedigna: Para ser útil, a informação contábil-financeira não

tem só que representar um fenômeno relevante, mas tem também tem que

representar com fidedignidade o fenômeno que se propõe representar. Para

ser representação perfeitamente fidedigna, a informação precisa apresentar 3

atributos: (1) Completa - incluir toda a informação necessária para que o

usuário compreenda o fenômeno sendo retratado; (2) Neutra - desprovida de

viés; e, (3) Livre de erro. O objetivo é maximizar os referidos atributos na

extensão que seja possível.

- Características Qualitativas de Melhoria:

Comparabilidade: A informação será mais útil caso possa ser comparada com

informação similar sobre outras entidades e sobre a mesma entidade para

outro período ou para outra data.

Verificabilidade:Ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa

fidedignamente o fenômeno econômico que se propõe representar. A

verificabilidade significa que diferentes observadores, conscientes e

independentes, podem chegar a um consenso, embora não cheguem

necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade

econômica em particular ser uma representação fidedigna.

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Tempestividade:Significa ter informação disponível para tomadores de

decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões.

Compreensibilidade:Classificar, caracterizar e apresentar a informação com

clareza e concisão torna-a compreensível. Refere-se à premissa contábil de

que os usuários não são leigos.

- Restrição de Custo:

A informação é vital para um mercado mais eficiente e para a redução do custo

docapital para a economia como um todo, mas o custo está sempre presente

na geração dainformação. Assim, não é possível a geração de toda a

informação consideradarelevante para o usuário, o que leva à necessidade da

análise da relação entre esse custoe o benefício da informação por parte dos

órgãos normatizadores. (CPC 00)

1.2 Relatórios Contábeis

Os relatórios contábeis representam a exposição de forma ordenada e

resumida dos dados recolhidos pela Contabilidade. Dados esses que são

elaborados com base nas Leis de Formação.

Dentre os tipos de relatórios contábeis, podem-se destacar os seguintes:

Relatórios de Posição: Informam a posição da entidade em determinado

momento, em relação as suas principais contas.

Relatórios de Fluxo:Descrevem o que aconteceu em algumas contas durante

um período.

Relatórios de Comparação e Execução:Relatórios voltados ao campo da

Contabilidade Gerencial.

2.SURGIMENTO DACONTABILIDADE GERENCIAL

2.1 Da Contabilidade Financeira à Contabilidade Gerencial

Até a Revolução Industrial, século XVIII, praticamente só existia a

Contabilidade Financeira. As empresas viviam basicamente do comércio e não

da fabricação. Dessa forma, acontabilidade,desenvolvida na Era Mercantilista,

estava bem estruturada para servir as empresas comerciais.

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Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o

levantamento do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques

em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente

simples: o contador verificava o montante pago por item estocado e, dessa

maneira, valorava as mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por

diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as

compras do período e comparando com o que ainda restava, apurava o valor

de aquisição das mercadorias vendidas. (MARTINS, 2006).

Para a apuração do resultado bruto, bastava confrontar o custo das

mercadorias vendidas com as receitas líquidas obtidas na venda dessas

mercadorias.

Após a Revolução Industrial, com o aparecimento das indústrias, tornou-

se mais complexa a função docontador que, para levantamento do balanço e

apuração do resultado, nãodispunha, agora, tão facilmente dos dados para

poder atribuir valor aosestoques; seu valor de “Compras” na empresa comercial

estava substituídopor uma série de valores pagos pelos fatores de produção

utilizados. (MARTINS, 2006).

Houve, então, a necessidade de adaptar a contabilidade para a nova

realidade vivenciada. Com as indústrias, as empresas passaram a fabricar

seus produtos, em consequência, a forma de valorar os produtos tornou-se

mais complexa. Desenvolveu-se, para tal, a Contabilidade de Custos.

A Contabilidade de Custos surge da necessidade de avaliar estoques

naindústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica da era mercantilista. A

preocupação inicial dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da

Contabilidade de Custos uma forma de resolver os problemas de mensuração

monetária dos estoques e do resultado, e não a de fazer um instrumento de

auxílio à administração. (MARTNS, 2006).

No entanto, devido ao crescimento das empresas, provocando um

aumento da distância entre administrador – ativos – pessoas administradas, e,

ainda, com os avanços tecnológicos, aumento da competitividade e escassez

de recursos, verifica-se uma nova necessidade: a de adaptar a Contabilidade

de Custos para se tornar um instrumento de auxílioao administrador na tomada

de decisão. Surge, assim, a Contabilidade Gerencial, como um “braço” da

Contabilidade de Custos.

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De acordo com Martins (2006), a Contabilidade de Custos refere-se a

uma técnica utilizada para identificar, mensurar, registrar e informar os custos

dos produtos vendidos, com a finalidade de se apurar resultados e avaliar os

estoques.A Contabilidade de Custos, em uma visão abrangente, pode ser

dividida em três áreas:

1. Custos para Estoque (Contabilidade de Custos)

2. Custos para Decisão (Contabilidade Gerencial)

3. Custos para Controle (Sistema Orçamentário)

2.2 Contabilidade Financeira versus Contabilidade Gerencial

A informação contábil tem como objetivo básico auxiliar seus usuários na

tomada de decisão. Entretanto, o tipo de informação que os usuários

demandam pode diferir. Essa é a diferença básica entre a Contabilidade

Financeira e a Contabilidade Gerencial.

No quadro abaixo, são apresentadas as principais diferenças entre a

Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial, de acordo com Ching

(2006).

Contabilidade financeira Contabilidade gerencial

Usuários Primordialmente o público externo Pessoas de dentro da organização Tipo de informação Somente medidas financeiras Medidas financeiras mais informações

operacionais e físicas Foco do tempo Avaliação de desempenho voltado ao

passado O que ocorre no momento e orientada para o futuro

Natureza da informação

Objetividade dos dados, confiável e auditável

Ênfase na relevância dos dados, subjetiva e flexível

Restrição Regras definidas por normas contábeis e autoridades governamentais

Sistemas e informações para atender às necessidades dos usuários

Escopo Informações agregadas e resumidas sobre a organização como um todo

Informações desagregadas, relatórios sobre produtos, clientes e em qualquer nível

Comportamento Preocupação com o modo como os números da empresa irão afetar o comportamento externo

Preocupação com o modo como as medidas e os relatórios irão influenciar o comportamento dos gerentes

3. CONTABILIDADE GERENCIAL

3.1 Definição

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A Contabilidade Gerencial fornece, conforme supracitado, informações

contábeis para usuários de dentro da organização. No entanto, os principais

usuários são os gestores.

A contabilidade gerencial se preocupa com o fornecimento de

informações aos administradores. (GARRISON, NOREEN e BREWER, 2007).

É o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar,

interpretar e comunicar informações que auxiliem os gestores a atingir os

objetivos organizacionais. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).

3.2 Sistemas de Contabilidade

Segundo Horngren, Sundem e Stratton (2004), para ser eficiente, a

informação contábil gerencial deve ser capaz de auxiliar a organização a atingir

seus objetivos e metas, respondendo as seguintes questões:

1. Registro – Relacionada à acumulação e classificação dos dados;

2. Direção de Atenção – Relacionada aos problemas que a empresa deve

examinar;

3. Solução de problemas–Relacionada à capacidade de solucionar os

problemas.

Para responder essas questões, é essencial que a empresa tenha um

eficiente sistema de informações contábeis.

O sistema de contabilidade é um mecanismo formal para recolher, organizar

e comunicar informações sobre as atividades de uma organização.

(HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).

Os sistemas contábeis tradicionais utilizavam apenas dados financeiros.

Com o aparecimento da Contabilidade Gerencial, houve a necessidade de

melhorar os sistemas contábeis tradicionais, surgindo, como consequência, os

sistemas contábeis gerenciais. Esses sistemas, além de utilizar dados

financeiros, também utilizam dados não financeiros.

É importante salientar que, ao implementar qualquer sistema contábil é

imprescindível considerar três fatores:

1. Simplicidade do sistema;

2. Custo versus Benefício; e,

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3. Implicações Comportamentais.

3.3 Processo de Gestão

O processo de gestão compreende uma série de atividades em um ciclo

de planejamento e controle. A tomada de decisão é o núcleo do processo de

gestão. Vale lembrar que as decisões variam entre rotineiras (programar a

produção diária) e não-rotineiras (lançar uma nova linha de produtos).

(HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).

As decisões dentro de uma organização são, frequentemente, divididas

em dois tipos: de planejamento e de controle. Na prática, planejar e controlar

são tão inter-relacionados que parece artificial separá-los. Ao estudar gestão,

entretanto, é útil concentrar-se ou na fase de planejamento ou na de controle,

para simplificar a análise. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).

O feedback é crucial para o ciclo de planejamento e controle. O

planejamento determina ações, ações geram feedback, e o feedback influencia

o planejamento e as ações subsequentes. Os relatórios sistemáticos e

oportunos fornecidos pelo sistema de contabilidade interno são a principal fonte

de feedback útil. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).

Fonte: Horngren, Sundem e Stratton (2004)

3.3.1 Orçamento

Etapa 1 Informação Histórica Outras Informações

Etapa 2 Modelo de Predição

Predições como entrada para modelos de decisões

Etapa 3 Modelo de Decisão

Decisões por gestores com o apoio do modelos de decisão

Etapa 4 Implementação e Avaliação

Feedback

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Um instrumento essencial no processo de gestão é o orçamento. O

orçamento é um importante instrumento gerencial, representando uma

expressão quantitativa de um plano de ação.

Os orçamentos, na fase de elaboração, fornecem direção e instruções

para a execução de planos, enquanto o seu acompanhamento, orienta o

controle permitindo a comparação das realizações com o que havia sido

planejado pela empresa.

Os orçamentos são também uma ajuda para coordenar e implementar

os planos; são dispositivos fundamentais para compelir e disciplinar o

planejamento da gestão. Sem orçamentos, o planejamento pode não obter o

foco central e frontal que geralmente merece. (HORNGREN, SUNDEM e

STRATTON, 2004).

3.3.2 Ciclo de Vida

Para planejar e controlar efetivamente a produção de produtos ou

serviços, os contadores e outros gestores devem considerar, também, o ciclo

de vida do produto.

O ciclo de vida do produto se refere aos vários estágios pelos quais um

produto passa, da concepção e desenvolvimento ao declínio no

mercado.(HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).

3.3.3 Cadeia de Valor

Uma organização diferencia-se de outra pela maneira como organiza e

gerencia a sequência de atividades e processos que cria, e também como faz e

entrega um produto ou serviço a seus clientes.

A cadeia de valor é um conjunto de funções empresariais que adicionam

valor aos produtos ou serviços de uma organização. (HORNGREN, SUNDEM e

STRATTON, 2004).

� Pesquisa e desenvolvimento

� Projeto de produtos

� Produção

� Marketing

� Distribuição

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� Serviço ao cliente

� Funções de apoio

Nem todas elas são de igual importância para o sucesso de uma

empresa. A alta gestão deve decidir qual delas habilita a organização a obter e

manter uma vantagem competitiva.

Os contadores desempenham papel-chave em algumas funções da

cadeia de valor. Fornecer dados estimados de receitas e custos durante os

estágios de pesquisa, desenvolvimento e projeto (especialmente o estágio de

projeto) da cadeia de valor habilita gestores e engenheiros a reduzir os custos

dos ciclos de vida de produtos ou serviços mais do que em qualquer outra

função da cadeia de valor.Durante o estágio de produção, os contadores

ajudam a rastrear os efeitos de programas de melhoria contínua.

3.4 A importância do contador gerencial

O contador exerce papel fundamental no processo de tomada de

decisão. Não é ele quem as toma; mas é o responsável pela coleta de dados

acerca das principais questões relacionadas aos ambientes interno e externo

da empresa, e depois transforma esses dados em informações para que os

gestores possam tomar as decisões.

A contabilidade gerencial é enquadrada nas empresas como uma

autoridade de assessoria. Segundo Horngren, Sundem e Stratton (2004),

autoridade de assessoria é a exercida para aconselhar, mas não comandar.

O profissional que prestará essa assessoria é conhecido como o

controller da empresa. A posição de controller varia em estatura e

responsabilidade de empresa para empresa. Embora exerçam um papel de

assessoria, geralmente o presidente lhes atribui autonomia para aprovar,

instalar e supervisionar o sistema de contabilidade da organização.

Em anos não tão distantes, o interesse aumentou e a demanda por

contadores gerenciais levou ao desenvolvimento, nos Estados Unidos, do

contador gerencial certificado (Certified Management Accountant – CMA). Para

tornar-se um CMA, é necessário que o contador realize um exame de

qualificação.

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3.4.1 Conduta ética do contador gerencial

Os contadores gerenciais têm a obrigação com o público, com a sua

profissão, com a organização a que eles servem e com eles mesmos de

manter altos padrões de conduta ética.

Nos Estados Unidos, o Instituto de Contadores Gerenciais (Institute of

Management Accounting.- IMA) promulgou um código de ética na profissão do

contador.Os profissionais de contabilidade gerencial não devem cometer

atoscontrários a esses padrões, nem condoer-se ou tolerar tais atos por parte

de outros dentro de suas organizações. (HORNGREN, SUNDEM e

STRATTON, 2004).

Os profissionais de contabilidade gerencial têm a responsabilidade de:

Competência

� Manter um nível apropriado de competência profissional com o

desenvolvimento contínuo de seus conhecimentos e habilidades.

� Realizar seus deveres profissionais de acordo com leis,

regulamentos e normas técnicas relevantes.

� Preparar relatórios e recomendações completas e claras após a

análise apropriada de informações relevantes econfiáveis.

Confidencialidade

� Abster-se de revelar informações confidenciais colhidas no

decorrer de seu trabalho, exceto quando autorizados, anão ser

que sejam legalmente obrigados a fazê-lo.

� Informar subordinados apropriadamente a respeito da

confidencialidade das informações colhidas no decorrer deseu

trabalho e monitorar suas atividades, a fim de assegurar a

manutenção dessa confidencialidade.

� Abster-se de usar ou parecer usar informações confidenciais

colhidas no decorrer de seu trabalho para uma vantagem não-

ética ou ilegal, seja pessoalmente, seja por intermédio de uma

terceira pessoa.

Integridade

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� Evitar conflitos de interesse reais ou aparentes e avisar todas as

partes apropriadas sobre qualquer conflito em potencial.

� Abster-se de engajar-se em qualquer atividade que possa

prejudicar suas habilidades de cumprir os deveres eticamente.

� Recusar qualquer presente, favor ou hospitalidade que possam

influenciar suas ações.

� Abster-se de subverter, ativa ou passivamente, a realização dos

objetivos legítimos e éticos da organização.

� Reconhecer e comunicar as limitações profissionais, ou outras

limitações, que poderiam impedir o julgamentoresponsável ou o

desempenho bem-sucedido de uma atividade.

� Comunicar informações e julgamentos ou opiniões profissionais

desfavoráveis, assim como favoráveis.

� Abster-se de engajar-se em, ou de apoiar, qualquer atividade que

possa desonrar a profissão.

Objetividade

� Comunicar as informações de forma justa e objetiva.

� Revelar por completo quaisquer informações que tenham a

possibilidade de influenciar a compreensão dos relatórios, bem

como dos comentários e recomendações apresentadas, por parte

de um possível usuário.

4. COMPREENDENDO OS CUSTOS

A Contabilidade Gerencial, conforme exposto anteriormente, apresenta-

se como um importante instrumento no processo de gestão. Dentro desse

processo, uma das principais metas da Contabilidade Gerencial é

compreender,controlar e minimizar os custos.

4.1 Termos Técnicos

Gasto - Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício

financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por

entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). (MARTINS,

2006)

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Só existe gasto no momento em que o bem ou serviço passa a fazer

parte do patrimônio da empresa, ou seja, no instante em que existe o

reconhecimento contábil da dívida ou da redução do ativo utilizado para

pagamento.

Desembolso - Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

(MARTINS, 2006)

Pode ocorrer antes, durante ou depois da entrada do bem ou serviço

comprado, portanto diferente, ou não, do período do gasto.

Investimento – gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios

atribuíveis a futuro (s) período (s). (MARTINS, 2006).

Custo - Gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros

bens ou serviços. (MARTINS,2006).

Despesa - Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a

obtenção de receitas. (MARTINS, 2006).

Perda - Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.

(MARTINS, 2006)

São itens que vão diretamente à conta de Resultado, assim como as

despesas, mas não representa sacrifícios normais ou derivados de forma

voluntária das atividades destinadas à obtenção da receita.

4.2 Classificação dos Custos

Custo de Produção do Período - soma dos custos incorridos no período

dentro da fábrica.

Custo da Produção Acabada- soma dos custos contidos na produção

acabada no período. Pode conter Custos de Produção também de períodos

anteriores existentes em unidades que só foram completas no presente

período.

Custo dos Produtos Vendidos- soma dos custos incorridos na produção

dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos

de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido

produzidos em diversas épocas diferentes.

Custos Primários- soma da matéria-prima com a mão-de-obra direta.

Custos de Transformação- soma de todos os Custos de Produção,

exceto os relativos a matérias-primas e outros eventuais adquiridos e

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empregados sem nenhuma modificação pela empresa. Representam esses

Custos de Transformação o valor do esforço da própria empresa no processo

de elaboração de um determinado item (mão-de-obra direta e indireta, energia,

materiais de consumo industrial,...).

4.3 Etapas da Contabilidade de Custos

De acordo com Martins (2006), abaixo estão informadas as etapas da

Contabilidade de Custos.

1ºPasso: Determinar o sistema de mensuração

Mensuração é o conjunto de procedimentos que atribui números a

objetos e eventos com o objetivo de prover informações válidas, confiáveis,

apropriadas e econômicas para os tomadores de decisão.

2ºPasso: Identificação e separação dos gastos em custos e despesas

Este é o momento em que a contabilidade sistematicamente relaciona os

gastos relativos às atividades ocorridas dentro e fora da fábrica fazendo a

distinção entre custos e despesas respectivamente.

A partir desta classificação é possível ter uma visão de como os gastos

se formam, e quais as atividades que os originam.

3ºPasso: Classificação dos custos em diretos e indiretos

De forma objetiva, os custos diretos são alocados aos produtos

independentemente do sistema utilizado.

Os custos indiretos recebem um tratamento diferenciado (subjetivo), o

qual varia de acordo com o sistema adotado.

A separação em direto e indireto, possibilita o entendimento do grande

dilema da contabilidade de custos, que é minimizar ao máximo o grau de

arbitrariedade no momento da distribuição dos custos indiretos, considerando

que estes não apresentam uma relação objetiva com os produtos.

4ºPasso: Determinação do sistema de custeio

É possível classificar os sistemas de custeio em duas categorias:

Sistema Baseado no Volume (VBC) e Sistema Baseado na Atividade (ABC). O

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18

sistema Baseado em Volumes pode ser apresentado sob dois enfoques: Por

Absorção e Variável.

5ºPasso: Definição e aplicação do sistema de acumulação.

Faz-se necessário um Sistema de Acumulação onde os dados ficarão

disponíveis para possibilitar o cálculo daunidade de mensuração. O Sistema de

Acumulação de Custos corresponde ao ambiente básico no qual operam os

sistemas e as modalidades de custeio. Seu objetivo é a identificação, coleta,

processamento, armazenamento e produção das informações para a Gestão

de Custos.

Há dois tipos de Sistema de Acumulação de custos: Por Ordem de

Produção e Por Processo Contínuo.

Sistema de Operação por Ordem de Produção (por encomenda):

O relatório utilizado por esse tipo de sistema de acumulação é a ordem

de produção. Nele, à medida que o produto vai sendo elaborado, todos os

custos são registrados, com isso, ao final do processo tem-se o custo de cada

ordem no relatório ou folha de custo.

O sistema por Ordens de Produção é adequado para acumular os custos

da produção de bens e serviços realizados por encomenda. Cada ordem é

caracterizada, por especificações diferentes de fabricação, os produtos não são

homogêneos.

Sistema de Operação por Processo ou Contínua:

O sistema de acumulação por processo é utilizado na contabilização dos

custos de uma produção em massa. Os custos são acumulados em contas

representativas das diversas linhas de produção; são encerradas essas contas

sempre no final de cada período.

Na apuração por processo, não se avaliam os custos unidade por

unidade, e sim à base do custo médio do período. Com a divisão do Custo

Total pela quantidade produzida.

O sistema por Processo Contínuo se aplica geralmente a empresas que

trabalham com produtos uniformes, desenvolve-se através da coleta de custos

de produção durante um determinado período de tempo.

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19

4.4 Sistema de Gestão de Custos e Métodos de Custeio:

Para apoiar as melhores decisões dos gestores, os contadores vão além

de simplesmente determinar o custo dos produtos e serviços. Eles

desenvolvem sistemas de gestão de custos (SGC). Sistema de gestão de

custos refere-se a um conjunto de ferramentas e técnicas que identificam como

as decisões da gestão afetam os custos. (HORNGREN, SUNDEM e

STRATTON, 2004).

O SGC deve apresentar uma visão ampla da organização, integrando-se

às funções e aos sistemas não financeiros dentro da empresa. Isso é

consequência do ambiente competitivo que exige maior atenção em todas as

áreas funcionais.

Segundo Hansen e Mowen (2001), o SGC possui três objetivos: a)

fornecer informações para computar o custo dos serviços, produtos e outros

objetos de interesse da gestão; b) fornecer informações para o planejamento e

controle; e, c) fornecer informações para a tomada de decisão.

Horngren, Sundem e Stratton (2004) informam que os sistemas de

custos incluem dois processos: 1) Acumulação de custos: coletar custos por

alguma classificação ‘natural’, como materiais ou mão-de-obra; 2) Alocação de

custos: rastrear e reatribuir custos para um ou mais objetos de custos, tais

como atividades, departamentos, produtos. Para tal, torna-se necessário

utilizar um método de custeio. Martins (2006) destaca que o custeio refere-se

aos métodos de apuração de custos, maneiras segundo as quais se procedem

a acumulação e apuração dos custos.

É importante destacar que para rastrear e reatribuir custos para um ou

mais objetos de custos, torna-se necessário verificar o comportamento desses

custos. Os tipos diferentes de custos comportam-se de maneiras diferentes.

Para a adequada análise do comportamento dos custos, é necessária a

identificação dos direcionadores dos custos. Os direcionadores são fatores que

causam mudanças no consumo de recursos, no consumo de atividades, nos

custos e nas receitas. (HANSEN e MOWEN, 2001).

Exemplos de direcionadores de custos:

Remuneração da mão-de-obra – Horas de mão-de-obra

Salários de supervisores – Número de pessoas supervisionadas

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Custo de propagandas – Número de anúncios

Inicialmente, para compreender o comportamento dos custos, é

essencial distinguir os custos fixos dos custos variáveis.

Se o nível de direcionador de custos de atividade aumenta (ou diminui):

* Por unidade de volume de atividade

É importante salientar que a titulação de imutável para o custo fixo não

pode ser considerada uma verdade inquestionável. Dentro de limites

consideráveis, o custo fixo não se altera com as modificações em seus

direcionadores.

Hansen e Mowen (2001) definem custos fixos como sendo os custos que

no seu total são constantes dentro de uma faixa relevante enquanto o nível de

direcionador de atividade varia.

Exemplo: Os custos de aluguel, que geralmente são fixos, sofrerão acréscimo

se o aumento da produção exigir um edifício maior, ou serão reduzidos se a

produção diminuída provocar a mudança da empresa para uma planta menor.

Relembrando:

• Custos fixos: Não apresentam uma alteração imediata como resposta às mudanças ocorridas nos direcionadores de

custos.

• Custos variáveis: Tem seu valor total alterado à medida que ocorrem modificações nos direcionadores de custo.

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Os custos variáveis também apresentam uma faixa relevante, expondo a

partir desta uma não linearidade no comportamento.

Exemplo:O custo variável de uma máquina de enlatar pode ser de R$5 para

cada hora em que é usada, supondo que estará consumindo entre 30 e 50

horas a cada semana. Se for usada por mais de 50 horas/semana, haverá um

desgaste adicional, aumentando os custos variáveis para R$6 a cada hora

além das 50.

Os direcionadores de custos dependerão do Método de Custeio a ser

adotado.Como informado anteriormente, é possível classificar os sistemas de

custeio em duas categorias: Sistema Baseado no Volume (VBC) e Sistema

Baseado na Atividade (ABC). O sistema Baseado em Volumes pode ser

apresentado sob dois enfoques: Por Absorção e Variável.

4.4.1 Sistema de Custeio Por Absorção:

No aspecto legal, este é o sistema que, segundo a legislação do imposto

de renda, deve ser utilizado pelas empresas, pois só reconhece como custo do

período o que foi efetivamente realizado (Vendido).

Apropriam-se todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os

de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos

para todos os produtos ou serviços feitos.

Esse sistema de custeio contempla como custo de fabricação todos os

custos incorridos no processo de fabricação do período, sejam eles diretos ou

indiretos, fixos ou variáveis. Nesse caso somente as despesas integrarão o

resultado do período.

Etapas do custeio por absorção:

• Primeira etapa - Separação das despesas e custos

• Segunda etapa - separação dos Custos de Produção (direto e indireto).

• Terceira etapa - apropriação dos custos diretos.

• Quarta etapa – apropriação, por rateio, dos custos fixos indiretos,

quando houver mais de um produto.

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4.4.2 Sistema de Custeio Variável ou Direto:

Neste sistema, apenas os custos variáveis ou diretos são alocados ao

objeto de custeio, enquanto que, os custos fixos ou indiretos são transferidos

diretamente para o resultado.

É o método aceito apenas para fins gerenciais. Utilizado quando do

estudo do custo para decisão. Não aceito pelo Fisco, por contemplar apenas

parte dos custos incorridos na fabricação.

A inclusão da carga de custos indiretos fixos juntamente com as

despesas onera o resultado.

Exemplos: 1) Consideremos que uma indústria tenha apurado os seguintes

gastos em seu primeiro mês de atividades:

Custos variáveis totais 20.000

Custos fixos totais 10.000

Despesas Administrativas 5.000

Despesas de vendas 4.000

A indústria vendeu 80% de sua produção e apurou um total de

50.000,00. Calcule o resultado pelo custeio por absorção e pelo custeio

variável.

2) (BNDES/Cesgranrio/2008) O gerente de custos da Cia Industrial Tamoio

S/A, durante a apuração do custo dos produtos do mês, chegou aos seguintes

números, em reais:

Custos Prod A Prod B Prod CTotal dos custos

diretosMatéria-prima 80.000 120.000 200.000 400.000Mão-de-obra Direta 22.000 47.000 21.000 90.000Energia Elétrica Direta 18.000 23.000 9.000 50.000TOTAL 120.000 190.000 230.000 540.000

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Sabendo-se que os custos indiretos usualmente alocados aos produtos

por rateio, com base no custo da matéria-prima, totalizaram o valor de

$250.000,00 no mês, pode-se afirmar que o custo total do produto C, em reais,

é:

( ) 170.000 ( ) 265.000 ( ) 325.000 ( ) 355.000 ( ) 450.000

4.4.3 Sistema de Custeio Baseado nas Atividades (ABC):

Com o progresso tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas

produtivos, em muitas indústrias os custos indiretos vêm crescendo

sucessivamente, em comparação aos custos diretos.

O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based

Costing), é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as

distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. (MARTINS,

2006).

Nos sistemas tradicionais os custos de produção, e apenas esses, são

atribuídos aos produtos. No ABC a lógica é voltada para o custeio das

atividades que geraram os custos e despesas e para os motivos principais de

suas gerações (os chamados direcionadores de custos de atividades).

APLICAÇÃO:

A) Levantamento das atividades relevantes dos departamentos e atribuição de

custos as atividades.

O primeiro passo, para o custeio ABC, é determinar as atividades

relevantes dentro de cada departamento. Na maioria das vezes, é preciso,

também, solicitar análises da área de engenharia e executar entrevistas com os

responsáveis pelos departamentos ou processos e até com quem efetua a

atividade.

Uma atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais,

tecnológicos e financeiros para se produzir bens ou serviços. É composta por

um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são

necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de

atividades correlatas, inter-relacionadas. (MARTINS, 2006).

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Exemplo: Levantamento das atividades relevantes dos departamentos:

Departamentos Atividades

1) Compras 1.1) Comprar Materiais

1.2) Desenvolver Fornecedores

2) Almoxarifado 2.1) Receber Materiais

2.2) Movimentar Materiais

3) Adm. Produção 3.1) Programar Produção

3.2) Controlar Produção

4) Corte e Costura 4.1) Cortar

4.2) Costurar

5) Acabamento 5.1) Acabar

5.2) Despachar Produtos

A atribuição de custos às atividades, segundo Martins (2006), deve ser

feita da forma mais prudente possível, de acordo com a seguinte ordem de

prioridade:

1. Alocação direta;

2. Rastreamento e

3. Rateio.

A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e

objetiva de certos itens de custos com certas atividades. Exemplos: Material de

Consumo. (MARTINS, 2006).

O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de

causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa

relação é expressa através de direcionadores de custos de primeiro estágio,

também conhecidos como direcionadores de custos de recursos (isto é: de

recursos para as atividades). Procura identificar o que é que efetivamente

gerou o custo de maneira racional e analítica de forma a dirimir as possíveis

distorções. Alguns exemplos desses direcionadores são: Nº de empregados;

Área ocupada; Tempo de mão-de-obra (hora-homem); Tempode máquina

(hora-máquina); Quantidade de kwh. (MARTINS, 2006).

O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar

nem a alocação direta nem o rastreamento; porém deve-se ter em mente que,

para fins gerenciais, rateios arbitrários não devem ser feitos. Aloca os custos

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de forma altamente arbitrária e subjetiva. Os critérios de rateio não

necessariamente indicam a verdadeira relação dos custos com o produto ou

atividade, o que acaba por gerar grandes distorções. (MARTINS, 2006).

Em um sistema ABC de dois estágios, há dois estágios de alocação para

ir do custo derecurso original para o custo do produto final ou serviço. O

primeiro estágio aloca custos de recursospara grupos de atividades. Um grupo

de custo por atividade é um grupo de custos individuaisalocado aos objetos de

custo usando um único direcionador. O segundo estágio aloca os custos de

atividade aos produtos ou serviços. Em sistemas ABC de dois estágios, os

direcionadores de custosdo primeiro estágio são, geralmente, porcentagens.

(HORNGREN, 2004).

B) Escolha do direcionador de custo.

O que distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira como ele

atribui os custos aos produtos. Portanto, o grande desafio do ABC está na

escolha dos direcionadores de custos. (MARTINS, 2006).

Os sistemas tradicionais, comumente, usam somente um direcionador

de custo. Adicionalmente, os sistemas tradicionais não empregam meios para

identificar, acumular ou relatar custos através das atividades desempenhadas.

Já o ABC não utiliza apenas um direcionador de custo.

Os direcionadores de custos de recursos (direcionador de primeiro

estágio) identificam a maneira como as atividades consomem recursos e

servem para custear as atividades, ou seja, demonstram a relação entre os

recursos gastos e as atividades. É a relação causal que demonstra que um

fator de produção é diretamente consumido por uma atividade. É a taxa de

utilização dos principais recursos consumidos pelas atividades. (MARTINS,

2006).

Os direcionadores de custos de atividades (direcionador de segundo

estágio) identificam a maneira como os produtos "consomem" atividades e

servem para custear produtos, ou seja, indica a relação entre as atividades e

os produtos. Serve para direcionar os custos das atividades aos objetos de

custo. É a relação causal que demonstra que um objeto de custo demanda

uma ou mais atividades. (MARTINS, 2006).

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26

Fonte: Leone (1997).

Comparação entre os Modelos Tradicionais e o Modelo ABC:

Um dos fatores mais importantes que distinguem os sistemas de custeio

tradicional e ABC é a abrangência das alocações. Normalmente, os sistemas

tradicionais alocam somente os custos de produção aos produtos. Os sistemas

ABC, habitualmente, ampliam a alocação dos custos. Devido ao uso de vários

direcionadores de custos, o ABC torna-se um sistema mais eficiente. Os

tomadores de decisão selecionam cada direcionador de custo tomando como

base a causa-efeito entre o nível de absorção de recursos e a necessidade das

atividades para produzir o produto ou prestar o serviço. (MARTINS, 2006).

Fonte: ECRBrasil

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27

Depois de identificadas as atividades, os gestores podem focar aquelas

que geram valor para o cliente e eliminar as que apenas aumentam o custo dos

produtos, serviços ou outros objetos de custeio sem lhes agregar valor,

possibilitando, dessa forma, reduzir custos.

Exemplo: A empresa Tiquita produz dois produtos, A e B, cujos preços de

venda líquidos de tributos são, em média, $80 e $95, respectivamente, e o

volume de produção e de vendas é de 12.000 unidades do Produto "A" e 4.490

unidades do "B", por período.

Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por

unidade (em $):

A B

Material Direto 20 27,95

Mão-de-obra Direta 10 5

Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $500.000 no referido

período.

Por meio de entrevistas, análise de dados na contabilidade etc.,

verificou-se que esses custos indiretos referem-se às seguintes atividades mais

relevantes:

Atividades: $

Inspecionar material 60.000

Armazenar material 50.000

Controlar estoques 40.000

Processar produtos (máquinas) 150.000

Controlar processos (Engenharia) 200.000

Total 500.000

Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de

custos dessas e de outras atividades, e sua distribuição entre os produtos, a

saber:

A B

Nº de lotes inspecionados e armazenados 3 7

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Nº de horas-máquina de processamento de produtos 4.000 6.000

Dedicação do tempo dos engenheiros 25% 75%

Pede-se para calcular:

a) o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, utilizando o

custo de mão-de-obra direta como base de rateio;

b) idem, rateando com base no custo de material direto;

c) idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e

d) o valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, segundo cada uma

das três abordagens.

4.4.3.1 Custeio Baseado em Atividades e a Contabilidade Gerencial

Usar um sistema ABC como ferramenta para ajudar na tomada de

decisão estratégica e melhorar o controle operacional de uma organização

caracteriza a gestão baseada em atividade (Activity-Based Management —

ABM). (HORNGREN, 2004).

A Gestão baseada em atividade: busca melhorar o valor recebido pelos

clientes e os lucros, ao identificar oportunidades para melhorias na estratégia e

nas operações. (HORNGREN, 2004).

É o processo administrativo que usa a informação fornecida por uma

análise dos custos baseados em atividade para melhorar a lucratividade da

empresa. Inclui a execução mais eficiente das atividades, eliminando a

necessidade de executar certas atividades que não adicionam valor para os

clientes, melhorando o projeto dos produtos e desenvolvendo melhores

relações com clientes e fornecedores. A meta da ABM é atender às

necessidades dos clientes, deixando-os satisfeitos ao mesmo tempo que reduz

a demanda por recursos organizacionais. (ATKINSON, 2000).

A instituição de um sistema de custos baseado nos critérios do ABC

pode ensejar uma reengenharia de processos.

Reengenharia de processos: refere-se ao processo de encontrar e

eliminar atividades que não adicionam valor. A reengenharia envolve a

avaliação, os objetivos do processo e reprojeta o processo inteiropara tornar o

custo menor. (ATKINSON, 2000).

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29

Com isso o ABC recomenda que se faça referência dos custos por

atividades, qualificando-as em atividades que adicionam ou não valor para o

cliente (interno ou externo).

As atividades que não adicionam valor são aquelas que poderiam ser

suprimidas sem comprometer as propriedades do produto ou serviço. Essa

avaliação é consideravelmente subjetiva; no entanto, há uma aceitação em

relação a determinadas atividades que não agregam valor. Por outro lado, um

custo de valor adicionado corresponde ao de uma atividade que não pode ser

eliminada sem afetar o valor do produto para o cliente. Custos de valor

adicionado são necessários (enquanto a atividade que direciona tais custos é

realizada eficientemente). (HORNGREN, 2004).

As empresas tentam minimizar os custos de valor não-adicionado,

aqueles que podem ser eliminados sem afetar o valor do produto para o cliente.

Atividades como manuseio e armazenagem de estoques, transporte parcial de

produtos acabados de uma parte para outra da fábrica e mudanças na

preparação de operações da linha de produção para produzir um modelo

diferente do produto são todas atividades de valor não-adicionado, que podem

ser reduzidas, se não eliminadas, por um reprojeto cuidadoso do layout da

fábrica e dos processos de produção. (HORNGREN, 2004).

4.4.3.2 Vantagens e Desvantagens do ABC

O ABC apresenta informações gerenciais mais fidedignas através da

redução do rateio não proporcional às atividades. Eles serão elaborados de

maneira menos arbitrária. Ocorrendo uma apropriação mais precisa dos custos

indiretos. Dá maior relevância à distribuição dos custos indiretos, cuja

participação nos custos totais tem crescido nos últimos anos. Ao se utilizar

mais direcionadores de custos, fica mais clara e real a distribuição dos custos

indiretos de acordo com cada produto ou linha, quando que, anteriormente era

comum a utilização apenas da Mão-de-Obra Direta, ou Material Direto, para

rastreá-los, o que podia levar a grandes distorções, principalmente nas

empresas onde os custos indiretos eram parte relevante do custo total.

Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos e promove

maior transparência e melhoria de custos, através da relação de causa e efeito

entre as atividades e os objetos de custos (CHING, 2006). O ABC auxilia a

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30

empresa a avaliar melhor seus processos, além de colaborar com informações

de clientes, fornecedores e os produtos que são mais rentáveis e com melhor

desempenho, baseado em melhoria contínua;

Possibilita a eliminação, redução e/ou racionalização das atividades que

não agregam valor ao produto através da identificação das verdadeiras causas

das atividades. Caracteriza-se por decisões estratégicas como: alteração no

mix de produto, alterações no processo de formação de preços, alterações nos

processos, redesenho de produtos e eliminação de desperdícios (MARTINS,

2006).

Dentre as vantagens existentes do ABC, é possível perceber claramente

que a principal está na melhor e mais racional alocação dos custos indiretos,

reconhecendo as relações causais dos direcionadores de custo e das

atividades consumidas pelos produtos, apresentando aos administradores

informações relevantes em relação:àredução de custos de atividades;à

eliminação de atividades que não agregam valor ao produto;ao conhecimento

dos custos de atividades e funções;às análises de causa e efeitos de custos.

Como ponto fraco, Garrison, Noreen e Brewer (2007) afirmam que a

implementação de um sistema de custeio baseado em atividades é um

empreendimento de porte, que exige volume substancial de recursos, além de

apresentar um custo de manutenção superior ao de um sistema de custeio

tradicional.

Outro ponto fraco está no fato de misturar custos fixos evariáveis. Para

alguns autores, a distinção é vital na tomada de decisão, pois os custos

relevantes sãoos variáveis, já que variam com a decisão específica.

5. ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO (CVL)

Os gestores classificam, frequentemente, os custos como fixos ou

variáveis ao tomar decisões que afetam o volume de produção.

Ao tomar suas decisões é necessário que os gestores avaliem como um

volume de produção afeta as receitas, os custos e o resultado. Esse estudo é

comumente chamado de Análise Custo-Volume-Lucro (CVL).

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5.1 Ponto de Equilíbrio

A análise mais básica de Custo

Equilíbrio. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).

A análise do ponto

nível de operações necessárias para cobrir todos os custos operacionais e para

avaliar a lucratividade associada a vários níveis de venda (

Determina as unidades de produção ou o volume d

para que a empresa não tenha lucro, nem prejuízo, ou seja, para que a mes

esteja em equilíbrio (DROMS e

Técnica da Equação:

5.2 Margem de Contribuição

Para uma eficaz análise do comportamento dos custos, também é

necessário avaliar a demonstração do resultado sob o enfoque de

contribuição.Para tal, calcula

indicativa de resultado.

Ao calcular o Ponto de Equilíbrio, passa

Contribuição.

Através da Marge

de cada produto ao resultado final.

Técnica da Equação:

5.3 Lucro-alvo

Conforme supramencionado,

quando a soma das Margens de Contribuição perfaz o montante satisfatório

para garantir que todos os Custos e Despesas Fixos sejam cobertos; esse é o

A análise mais básica de Custo-Volume-Lucro calcula o Ponto de

Equilíbrio. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).

A análise do ponto de equilíbrio é usada pela empresa para determinar o

nível de operações necessárias para cobrir todos os custos operacionais e para

avaliar a lucratividade associada a vários níveis de venda (GITMAN

Determina as unidades de produção ou o volume de vendas necessário

para que a empresa não tenha lucro, nem prejuízo, ou seja, para que a mes

esteja em equilíbrio (DROMS e PROCIANOY, 2002).

.2 Margem de Contribuição

Para uma eficaz análise do comportamento dos custos, também é

necessário avaliar a demonstração do resultado sob o enfoque de

contribuição.Para tal, calcula-se a Margem de Contribuição, que é uma medida

Ao calcular o Ponto de Equilíbrio, passa-se pela Margem de

Através da Margem de Contribuição, é possível verificar a “contribuição”

de cada produto ao resultado final.

Conforme supramencionado, o Ponto de Equilíbrio será alcançado

quando a soma das Margens de Contribuição perfaz o montante satisfatório

para garantir que todos os Custos e Despesas Fixos sejam cobertos; esse é o

31

Lucro calcula o Ponto de

de equilíbrio é usada pela empresa para determinar o

nível de operações necessárias para cobrir todos os custos operacionais e para

GITMAN, 1997).

e vendas necessário

para que a empresa não tenha lucro, nem prejuízo, ou seja, para que a mesma

Para uma eficaz análise do comportamento dos custos, também é

necessário avaliar a demonstração do resultado sob o enfoque de

se a Margem de Contribuição, que é uma medida

se pela Margem de

m de Contribuição, é possível verificar a “contribuição”

o Ponto de Equilíbrio será alcançado

quando a soma das Margens de Contribuição perfaz o montante satisfatório

para garantir que todos os Custos e Despesas Fixos sejam cobertos; esse é o

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ponto em que contabilmente

conhecido como Ponto de Equilíbrio Contábil

Porém um resultado nulo denota que,

está perdendo. Assim, economicamente a vantagem é que a empresa

apresente um lucro desejado.

O lucro desejado é também conhecido como lucro

Para alcançar o lucro desejado, a empresa calcula o

Equilíbrio Econômico (PEE).

Técnica da Equação:

5.4 Ponto de Equilíbrio Financeiro

Adicionalmente, o Resultado Contábil e o Econômico não são

coincidentes, essencialmente,

dentro dos Custos e Despesas Fixos existir uma Depreciação, sabemos que

essa importância não irá significar desembolso financeiro no período.

Portanto, o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF)

quando conseguirmos obter uma Margem de Contribuição Total nessa

importância.

Técnica da Equação:

Exemplo:Suponha que a empresa Beta apresente as seguintes informações:

- Custos e Despesas Variáveis = $600/unidade

- Custos e Despesas Fixas = $ 4.000.000/ ano

- Preço de Venda = $800/unidade

- Inserido no total dos custos/despesas fixos, há a depreciação = $ 800.000

- Lucro desejado = $1.000.000

contabilmentenão haveria lucro, nem prejuízo (também

Ponto de Equilíbrio Contábil(PEC)).

Porém um resultado nulo denota que, economicamente

Assim, economicamente a vantagem é que a empresa

apresente um lucro desejado.

O lucro desejado é também conhecido como lucro-alvo ou lucro

Para alcançar o lucro desejado, a empresa calcula o

Equilíbrio Econômico (PEE).

.4 Ponto de Equilíbrio Financeiro

Adicionalmente, o Resultado Contábil e o Econômico não são

coincidentes, essencialmente, com o Resultado Financeiro. Por exemplo, se

dentro dos Custos e Despesas Fixos existir uma Depreciação, sabemos que

essa importância não irá significar desembolso financeiro no período.

Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) será alcançado

conseguirmos obter uma Margem de Contribuição Total nessa

Suponha que a empresa Beta apresente as seguintes informações:

Custos e Despesas Variáveis = $600/unidade

Custos e Despesas Fixas = $ 4.000.000/ ano

Preço de Venda = $800/unidade

Inserido no total dos custos/despesas fixos, há a depreciação = $ 800.000

Lucro desejado = $1.000.000

32

não haveria lucro, nem prejuízo (também

economicamente, a empresa

Assim, economicamente a vantagem é que a empresa

ou lucro-meta.

Para alcançar o lucro desejado, a empresa calcula o Ponto de

Adicionalmente, o Resultado Contábil e o Econômico não são

com o Resultado Financeiro. Por exemplo, se

dentro dos Custos e Despesas Fixos existir uma Depreciação, sabemos que

essa importância não irá significar desembolso financeiro no período.

será alcançado

conseguirmos obter uma Margem de Contribuição Total nessa

Suponha que a empresa Beta apresente as seguintes informações:

Inserido no total dos custos/despesas fixos, há a depreciação = $ 800.000

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33

Com base nessas informações, calcule o Ponto de Equilíbrio Contábil, o

Ponto de Equilíbrio Econômico e o Ponto de Equilíbrio Financeiro.

5.5 Composto de Venda

O composto de venda é definido como as proporções relativas ou

combinações de quantidades de produtos que compõem o total de vendas.

(HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).

Os gestores desejam saber como as variações em um composto de

vendas planejado afetarão o lucro. Quando o composto de vendas varia, o

ponto de equilíbrio e o lucro esperado em vários níveis de vendas são

alterados.

Exemplo:Suponha que a Star Companypossua 2 produtos – carteiras (w) e

chaveiros (k). Com base nas informações sobre o orçamento do resultado,

apresentadas abaixo, calcule o ponto de equilíbrio contábil.

5.6 Margem de Segurança e Alavancagem Operacional

Um dado importante para os gestores é fornecido ao comparar as

vendas orçadas com o ponto de equilíbrio. Esse dado é conhecido como

Margem de Segurança.

A Margem de Segurança demonstra a queda que as vendas podem

sofrer, abaixo do nível desejado, antes de obter prejuízos (HORNGREN,

SUNDEM e STRATTON, 2004).

Carteiras (w) Chaveiros (k) TOTAL

Vendas em unidades 300.000 75.000 375.000

Vendas a $8 e $5 2.400.000 375.000 2.775.000

Custos variáveis a $7

e $3

2.100.000 225.000 2.325.000

Margem de

Contribuição

300.000 150.000 450.000

Custos fixos 180.000

Lucro 270.000

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Sabe-se que os gestores, geralmente, tentam encontrar, através da

análise CVL, a combinação mais rentável da estrutura de custos.

O aumento no volume está relacionado a um aumento no lucro. Esta

relação chama-se alavancagem operacional.

A alavancagem operacional é a capacidade das empresas

implementarem um aumento nas vendas e gerarem um incremento ainda maior

nos resultados, ou, diminuir as vendas e produzir uma redução maior nos

resultados (GITMAN, 200

A alavancagem operacional é a medida do grau de sensibilidade do

lucro líquido às variações percentuais das vendas.

A composição relativa dos custos variáveis e fixos de uma empresa é

medida pela alavancagem operacional.

Como os custos fixos são a diferença entre

o lucro operacional, as organizações em que a soma do custo fixo é alta, em

regra, têm uma alavancagem operacional elevada.

A alavancagem operacional elevada revela que um pequeno aumento

nas vendas causará um aumento significati

uma baixa alavancagem operacional não são tão afetadas pelas alterações nos

volumes de vendas, isto é, é preciso um grande aumento nas vendas para

gerar um expressivo aumento no lucro operacional.

As empresas que optam

riscos.

Exemplos: 1) A empresa

valor de $40.000 e lucro operacional líquido de $10.000. Já a empresa

s gestores, geralmente, tentam encontrar, através da

análise CVL, a combinação mais rentável da estrutura de custos.

O aumento no volume está relacionado a um aumento no lucro. Esta

se alavancagem operacional. (MARTINS, 2006).

lavancagem operacional é a capacidade das empresas

implementarem um aumento nas vendas e gerarem um incremento ainda maior

nos resultados, ou, diminuir as vendas e produzir uma redução maior nos

resultados (GITMAN, 2007).

operacional é a medida do grau de sensibilidade do

lucro líquido às variações percentuais das vendas.

A composição relativa dos custos variáveis e fixos de uma empresa é

medida pela alavancagem operacional.

Como os custos fixos são a diferença entre a margem de contribuição e

o lucro operacional, as organizações em que a soma do custo fixo é alta, em

regra, têm uma alavancagem operacional elevada.

A alavancagem operacional elevada revela que um pequeno aumento

nas vendas causará um aumento significativo no lucro operacional.

uma baixa alavancagem operacional não são tão afetadas pelas alterações nos

volumes de vendas, isto é, é preciso um grande aumento nas vendas para

gerar um expressivo aumento no lucro operacional.

As empresas que optam por alta alavancagem são as que correm mais

A empresa First One apresenta Margem de Contribuição no

valor de $40.000 e lucro operacional líquido de $10.000. Já a empresa

34

s gestores, geralmente, tentam encontrar, através da

análise CVL, a combinação mais rentável da estrutura de custos.

O aumento no volume está relacionado a um aumento no lucro. Esta

lavancagem operacional é a capacidade das empresas

implementarem um aumento nas vendas e gerarem um incremento ainda maior

nos resultados, ou, diminuir as vendas e produzir uma redução maior nos

operacional é a medida do grau de sensibilidade do

A composição relativa dos custos variáveis e fixos de uma empresa é

a margem de contribuição e

o lucro operacional, as organizações em que a soma do custo fixo é alta, em

A alavancagem operacional elevada revela que um pequeno aumento

vo no lucro operacional. Entretanto,

uma baixa alavancagem operacional não são tão afetadas pelas alterações nos

volumes de vendas, isto é, é preciso um grande aumento nas vendas para

por alta alavancagem são as que correm mais

apresenta Margem de Contribuição no

valor de $40.000 e lucro operacional líquido de $10.000. Já a empresa

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35

Lifeapresenta Margem de Contribuição no valor de $70.000 e lucro operacional

líquido de $10.000. Calcule o Grau de Alavancagem Operacional das

empresas.

2) Considere as seguintes informações de cada empresa.

Com base nessas informações, calcule o Grau de Alavancagem

Operacional das empresas.

6. TOMADA DE DECISÃO: RECURSOS LIMITADOS

Um fator limitativo ou recurso escasso restringe ou limita a produção ou

venda de um produto ou serviço. Os fatores limitativos incluem horas de mão-

de-obra e horas-máquina, que limitam a produção (e,portanto, as vendas) nas

empresas de manufatura. Incluem também os pés (metros) quadrados de

espaço ou metros cúbicos de espaço de exposição, que limitam as vendas nas

lojas de departamento. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).

Se o fator limitativo é unidades de vendas, o produto mais lucrativo é

aquele com a maior contribuição por unidade.

O critério para maximizar os lucros quando um fator limita as vendas é

obter a maior contribuição possível para o lucro para cada unidade de fator

limitativo.

Portanto, se não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o

produto que produz maior Margem de Contribuição por unidade, mas, se

existir, interessa o que produz maior Margem de Contribuição pelo fator

limitante da capacidade.

O fator que limita a capacidade pode ser o mesmo durante um longo

período de tempo (horas-máquina, por exemplo), ou ser temporário (maçaneta,

determinada matéria-prima, hora-homem de certa especialização, hora-

máquina de certo equipamento ou de um departamento etc.).

Pode ocorrer que existam,em um mesmo período, diversos fatores

limitando a capacidade da empresa, como horas-máquina e

Empresa Alfa Empresa Beta

Margem de Contribuição 10.000 10.000

Custos Fixos 8.000 5.000

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determinadamatéria-prima.

sério, já que uma solução simples e rápida, como abordada acima, não irá

funcionar, sendo necessário que se recorra a métodos mais sofisticados, como

Programação Linear, por exemplo, ou outros modelos matemáticos da

Pesquisa Operacional.

Todavia, por meio de softwares com o auxílio de planilhas eletrônicas pode

encontrar a solução da combina

maximiza o lucro da empresa.

Exemplo:Suponha que uma indústria automobilística produza dois tipos de

veículos, um popular e um executivo, com a seguinte estrutura de custos:

O modelo executivo vem equipado com

estimado em 1.000 unidades e o modelo popular vem com

para o motorista e tem um mercado estimado em 3.000 unidades. Em

determinado mês, a empresa só conseguiu importar 4.000

deverá produzir para maximizar seu lucro?

7. TOMADA DE DECISÃO:

A decisão de fabricar um produto

tem sido uma interrogação que tem levado

para tentar reduzir custos e aumentar a c

É necessário que a empresa identifique os custos adicionais para fazer

(ou custos evitáveis de comprar) uma peça ou um subcomponente.

Um fator-chave para a decisão de fazer ou comprar

ociosas. Muitas empresas fazem peças apenas quando suas instalações não

podem ser utilizadas para uma vantagem melhor.

STRATTON, 2004).

Nesse caso, torna

alternativa. O custo de oportunidade refere

prima. Nessa situação o problema fica realmente mais

ção simples e rápida, como abordada acima, não irá

necessário que se recorra a métodos mais sofisticados, como

Programação Linear, por exemplo, ou outros modelos matemáticos da

Todavia, por meio de softwares com o auxílio de planilhas eletrônicas pode

encontrar a solução da combinação de quantidades de vários produtos que

maximiza o lucro da empresa.

Suponha que uma indústria automobilística produza dois tipos de

veículos, um popular e um executivo, com a seguinte estrutura de custos:

O modelo executivo vem equipado com airbag duplo e tem um mercado

estimado em 1.000 unidades e o modelo popular vem com airbag

para o motorista e tem um mercado estimado em 3.000 unidades. Em

determinado mês, a empresa só conseguiu importar 4.000 airbags

maximizar seu lucro?

TOMADA DE DECISÃO: FAZER OU COMPRAR?

fabricar um produto ou comprar de um fornecedor externo

a interrogação que tem levado muitos gestores a criar estratégia

para tentar reduzir custos e aumentar a competitividade de seus produtos.

É necessário que a empresa identifique os custos adicionais para fazer

(ou custos evitáveis de comprar) uma peça ou um subcomponente.

para a decisão de fazer ou comprar é se há instalações

mpresas fazem peças apenas quando suas instalações não

podem ser utilizadas para uma vantagem melhor. (HORNGREN, SUNDEM e

Nesse caso, torna-se necessário avaliar o custo de oportunidade de uma

alternativa. O custo de oportunidade refere-se à quantia de lucro perdido

36

o problema fica realmente mais

ção simples e rápida, como abordada acima, não irá

necessário que se recorra a métodos mais sofisticados, como

Programação Linear, por exemplo, ou outros modelos matemáticos da

Todavia, por meio de softwares com o auxílio de planilhas eletrônicas pode-se

ção de quantidades de vários produtos que

Suponha que uma indústria automobilística produza dois tipos de

veículos, um popular e um executivo, com a seguinte estrutura de custos:

duplo e tem um mercado

airbag somente

para o motorista e tem um mercado estimado em 3.000 unidades. Em

airbags, quanto

de um fornecedor externo

muitos gestores a criar estratégia

ompetitividade de seus produtos.

É necessário que a empresa identifique os custos adicionais para fazer

(ou custos evitáveis de comprar) uma peça ou um subcomponente.

é se há instalações

mpresas fazem peças apenas quando suas instalações não

(HORNGREN, SUNDEM e

se necessário avaliar o custo de oportunidade de uma

se à quantia de lucro perdido

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37

quando a oportunidade proporcionada através de uma alternativa é sacrificada

pela escolha de outra alternativa. (ATKINSON et al., 2000).

Supõe-se que as instalações de uma fábrica permaneceriam ociosas

caso a empresa escolhesse comprar o produto. Isso significa que o custo de

oportunidade das instalações é zero. Naturalmente, na maioria dos casos, as

empresas não deixarão suas instalações ociosas. Em vez disso, colocarão as

instalações ociosas para algum outro uso, e, dessa forma, deve-se considerar

os resultados financeiros desses usos ao decidir fazer ou comprar. O valor

recebido do melhor desses usos alternativos é um custo de oportunidade para

a produção interna dos produtos.

Exemplo:Suponha que um fabricante de automóvel esteja comprando painéis

de instrumentos por $240 a unidade. A fábrica está atualmente operando a

80% da capacidade e não há expectativa de aumento na produção a curto

prazo. O custo por unidade da produção de um painel por instrumentos,

incluindo custos fixos, é estimado como no demonstrado a seguir:

Pede-se: a) A empresa deve produzir ou comprar de terceiros?

É importante destacar que, para essas decisões, várias informações são

necessárias, além dos elementos de custos, como manutenção do preço de

venda, absorção pelo mercado do acréscimo de volume elaborado, e etc..

Algumas questões também devem ser respondidas, tais como: tem a empresa

capital circulante suficiente para suportar um acréscimo de volume de

produção? Existe grande risco no fato de passarmos a depender de um

fornecedor para a obtenção de um componente de nosso produto? A qualidade

desse componente é de fato igual a qualidade do nosso?. Essas hipóteses

precisam ser muito bem analisadas, evidenciando como os dados de Custos,

Materiais Diretos $80

Mão-de-obra direta 80

Outros custosvariáveis de fabricação 52

Custos indiretos e fixos de fabricação 68

Custo total por unidade $280

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38

se bem elaborados e analisados, são de vital importância para o processo

decisório; não totalmente suficientes, mas absolutamente necessários.

O importante é ter convicção que a decisão de fazer ou comprar não é

uma receita de bolo, que irá servir para todas as empresas, mas certamente,

em um mundo empresarial tão competitivo, o menor custo e a qualidade fazem

a diferença.

8. TOMADA DE DECISÃO: PRECIFICAÇÃO

A precificação é uma das principais decisões tomadas pelos gestores.

Para a determinação do preço, comumente, as empresas sustentam-se por

inúmeras estratégias, elaborando, consequentemente, inúmeras maneiras de

precificação.

Hornegren, Sundem e Stratton (2004)apresentam algumas possíveis

decisões de precificações:

• Estabelecer o preço de um novo produto ou de um produto refinado.

• Estabelecer o preço de venda de produtos sob marcas particulares.

• Reagir a novos preços de um competidor.

• Oferecer preços em situações de concorrência aberta ou fechada.

Os preços podem ser baseados nos custos, na concorrência ou no valor

para os clientes, mas todos os três fatores devem ser considerados.

(CHURCHILL e PETER, 2000).

Assim, além do custo, é necessário compreender o grau de elasticidade

da demanda, os produtos dos concorrentes, os preços de produtos substitutos,

a estratégia de marketing da empresa, e etc.; e tudo isso tem relação imediata

com o tipo de mercado em que a empresa se encontra.

8.1 Estruturas de Mercado

Hansen e Mowen (2003) afirmam que existem quatro tipos de estruturas

de mercado, sendo essas: concorrência perfeita, monopólio, concorrência

monopolística e oligopólio.

Concorrência perfeita – todas as empresas concorrentes possuem, além

do mesmo tipo de produto, o mesmo preço. Os muitos compradores e

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vendedores existentes nessa estrutura não são capazes de influenciar o

mercado. Se a empresa cobrar um preço mais alto que o de seus concorrentes,

nenhum cliente irá comprar este produto. A venda também não é feita por um

preço mais baixo, pois há a possibilidade de vender seus produtos pelo preço

de mercado. Não há barreiras para a entrada de novas firmas.

Monopólio – há a ausência de concorrência por existir um único

fornecedor, logo o produto não apresenta substitutos próximos. Há barreiras à

entrada de novas firmas. Essas empresas monopolistas são as determinadoras

de preços. De acordo com Meirelles (2002), em sentido econômico, monopólio

é o controle da produção e de preços na sua acepção mais ampla; é o poder

de atuar com exclusividade no mercado, como único vendedor; e é a exclusão

da concorrência e a imposição do preço pela vontade unilateral do vendedor

único.

Concorrência monopolística – possui características tanto da

concorrência perfeita como do monopólio. Nesta estrutura, existem muitos

compradores e vendedores, no entanto os produtos possuem algumas

características singulares que os diferenciam. Há o livre acesso de firmas ao

mercado.

Oligopólio – existem poucos fornecedores e cada um detém de uma

parcela grande no mercado. Nessa estrutura, os oligopolistas têm um

determinado poder para estabelecer preços, contudo há a necessidade de

estar incessantemente consciente das ações de seus concorrentes, pois

qualquer mudança em sua política de vendas afeta a participação de desses e

os induz a reagir. Há barreiras à entrada de novas empresas. Um mercado

oligopolístico é um mercado em que poucas firmas são responsáveis pela

maior parte ou por toda a produção. Em um oligopólio, as firmas influenciam os

preços de mercado e interagem entre si de forma estratégica.

8.2 Demanda dos clientes e reação dos concorrentes

Se os clientes acreditarem que um preço é muito elevado, eles poderão

dirigir-se a outras fontes para o produto ou serviço, substituir por um produto

diferente ou decidir produzir o item por si mesmos. (HORNGREN, SUNDEM e

STRATTON, 2004).

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40

Os gestores necessitam estimar o efeito na quantidade demandada ao

ocorrer modificações no preço de um produto, e, para obter essa análise, é

necessária a identificação da elasticidade de preço.

A demanda é considerada altamente elástica se pequenos aumentos ou

diminuições no preço provocam, respectivamente, grandes declínios ou

elevações no volume de vendas. Por outro lado, se as modificações no preço

provocarem pouco ou nenhum efeito sobre o volume de vendas, é considerada

uma demanda inelástica.

Ao alterar o preço de um produto ou serviço, as empresas devem

analisar, igualmente, as reações dos concorrentes. Normalmente, os

concorrentes ou competidores têm algum tipo de reação relacionada às

mudanças no preço de seus rivais.

Com o objetivo de prever, de uma forma mais segura, as respostas dos

seus concorrentes, em relação às modificações no preço, algumas

organizações contêm informações sobre a capacidade, a tecnologia e a política

de operação de seus competidores.

8.3 Papel dos custos nas decisões de precificação

A influência da contabilidade na precificação ocorre por meio dos custos.

O papel exato que os custos desempenham nas decisões de

precificação depende das condições de mercado e da abordagem da empresa

para precificar. Duas abordagens de precificação utilizadas por empresas são

precificação por custo mais margem de lucro e custeio-alvo.

8.3.1 Precificação por custo mais margem de lucro

Estabelece seus preços ao calcular um custo médio e, então, adiciona

uma margem desejada (mark-up), isto é, o montante pelo qual o preço excede

os custos), que gerará um retorno-alvo sobre o investimento. (HORNGREN,

SUNDEM E STRATTON, 2006).

O custo mais margem é, na maioria das vezes, a base para preços-alvo.

A extensão da 'margem' depende do lucro operacional alvo (desejado). Os

preços-alvo podem ter sua base em margens diferentes, que, por sua vez,

estão baseados em definições distintas de custos. Portanto, há algumas

maneiras para se chegar ao preço-alvo:

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41

• como uma porcentagem dos custos variáveis de manufatura;

• como uma porcentagem dos custos variáveis totais;

• como uma porcentagem dos custos totais;

• como uma porcentagem do custo total de manufatura.

• abordagem múltipla (custo total e custo variável, nas decisões de

precificação)

Cada um desses custos pode ser relevante para a decisão de

precificação, dependendo da necessidade do gestor.

Exemplo:Considere os seguintes dados da Demonstração de Resultado

orçada da Companhia Gama (em R$ milhares).

Calcule o mark up utilizado pela empresa para alcançar as vendas-alvo,

com base: a) Custos variáveis totais; b) Custos totais; c) Custos variáveis de

manufatura

8.3.2 Vantagem da abordagem da margem de contribuição na

precificação: (Horngren, Sundem e Stratton, 2004)

Os preços baseados em custos variáveis representam uma abordagem

de contribuição para a precificação. Quando utilizada inteligentemente, a

abordagem da margem de contribuição tem algumas vantagens sobre as

abordagens de custo total de manufatura e de custo total, visto que essas

duas, frequentemente falham em realçar os padrões de comportamento de

custos diferentes.

Vendas-alvo 60.000R$

Custos variáveis

Manufatura 30.000R$

Vendas e administrativo 6.000R$

Custos variáveis totais 36.000R$

Custos fixos

Manufatura 8.000R$

Vendas e administrativo 6.000R$

Custos fixos totais 14.000R$

Total de todos os custos 50.000R$

Lucro operacional 10.000R$

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42

Por demonstrar os padrões de comportamento de custos variáveis e

fixos separadamente, a abordagem da margem de contribuição oferece uma

informação mais detalhada. Essa abordagem permite aos gestores preparar

escalas de preço em níveis diferentes de volume.

Das diferentes alternativas de preço, aquela que dá maior Margem de

Contribuição por unidadenão é a melhor. Isso só ocorreria se a quantidade

vendida fosse sempre a mesma; variando as quantidades, sempre interessa,

dentre todas as diferentes possibilidades, aquela que dá a maior Margem de

Contribuição total.

Exemplo:A Companhia Rey produz e vende molduras de quadros. Uma

moldura em particular para fotos 8x10 foi um sucesso instantâneo no mercado,

mas recentemente os concorrentes lançaram molduras semelhantes.

A Reynolds tem cobrado R$ 12 no atacado para as molduras, e as

vendas têm caído de dez mil unidades, no ano passado, para sete mil unidades

neste ano. O gestor de produto encarregado dessa moldura está considerando

reduzir o preço para R$ 10 por moldura. Ele acredita que as vendas voltarão às

dez mil unidades ao preço menor, mas cairão para seis mil unidades ao preço

de R$ 12. O custo variável unitário de produzir e vender as molduras é R$ 6, e

R$ 40 mil de custos fixos são atribuídos às molduras.

Supondo que os únicos preços sob consideração sejam R$ 10 e R$ 12

por moldura, qual preço levará um lucro maior para a Reynolds? Discorra sobre

o resultado.

8.3.3 Usando abordagens múltiplas:(Horngren, Sundem e Stratton, 2004)

Basicamente, nenhum método único de precificação será o melhor

sempre. Um estudo, por meio de entrevistas com executivos, relatou que as

empresas, frequentemente, usam ambas as informações, a de custo total e

custo variável, nas decisões de precificação.

A história da contabilidade revela que a maioria dos sistemas das

empresas tem obtido custos por meio de alguma forma de sistema de custo

total de manufatura porque isso é o que é exigido para os relatórios contábeis.

Nos anos mais recentes, quando os sistemas mudaram, os custos variáveis e

os custos fixos têm sido frequentemente identificados, mas os gestores têm

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considerado essa mudança uma adição ao sistema existente de custo total de

manufatura. Isto é, muitos gestores insistem em ter a informação a respeito dos

custos variáveis por unidade e dos custos fixos alocados por unidade antes de

estabelecer os preços de venda. Se o sistema de contabilidade, rotineiramente,

obtém dados a respeito de ambos os custos, variáveis e fixos, tais dados

podem ser fornecidos de imediato. A maioria dos sistemas de custo total de

manufatura, entretanto, na prática não organiza sua coleta de dados para

distinguir entre custos variáveis e fixos. Em consequência, estudos especiais

ou conjecturas disciplinadas devem ser usadas para designar custos como

variáveis ou fixos.

Os gestores são especialmente relutantes em focalizar os custos

variáveis e ignoram os custos fixos alocados quando suas avaliações de

desempenho, e possivelmente seus bônus, estão baseadas no resultado

mostrado nas demonstrações contábeis publicadas. Por quê? Porque tais

demonstrações estão baseadas no custeio total e, assim, as alocações de

custos fixos afetam o lucro relatado.

Os gestores estarão mais aptos a entender melhor suas opções e os

efeitos dessas decisões sobre os lucros se conhecerem seus custos. Isto é, é

mais informativo apontar primeiro os custos, antes de somar as margens, do

que ter uma variedade de margens já incluídas nos 'custos' utilizados como

guias para estabelecer os preços de venda.

8.4 Custeio-alvo

As empresas usam a precificação por custo mais margem para os

produtos em que as ações da gestão (por exemplo, propaganda) podem

influenciar o preço de mercado. Embora a gestão de custo seja importante

nesse caso, há um foco forte no marketing e no lado da receita da equação de

lucro. (HORNGREN, 2004)

Entretanto, nem sempre é possível a influência da gestão nos preços,

dependendo do mercado, ou seja, e se as condições de mercado, porém,

forem tais que a gestão não possa influenciar os preços? Se uma empresa

deseja alcançar um determinado lucro, ela deve focalizar o custo do produto. O

que a gestão necessita é de uma ferramenta efetiva que reduza os custos sem

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reduzir o valor aos clientes. Torna-se crescente o número de empresas que se

deparam com essa situação, e estão adotando o custeio-alvo.

Custeio-alvo (target costing) é uma ferramenta de gestão de custos para

realizar reduções de custos como um foco-chave por toda a vida de um

produto. Um custo-alvo, ou desejado, é estabelecido antes de criar ou mesmo

projetar o produto. (HORNGREN, 2004).

Não é uma tarefa simples reduzir esses custos após iniciada a produção.

Portanto, o objetivo do custeio-alvo está no planejamento inicial (embrionário)

e, a partir daí, ao longo de toda atividade do novo modelo de desenvolvimento

do produto.

A primeira etapa no processo de custeio direto é a determinação do

preço de marcado. O mercado estabelece esse preço. A gestão estabelece a

margem bruta de lucro para o novo produto. A diferença entre a margem bruta

e o preço de mercado é o custo-alvo para o novo produto. (HORNGREN,

2004).

O marketing pode parecer ter um papel limitado no custeio-alvo, porque

o preço é estabelecido pelas condições competitivas de mercado. Na verdade,

a pesquisa de mercado do departamento de marketing, no início das atividades

do custeio-alvo, guia o todo do processo de desenvolvimento do produto ao

fornecer informações sobre as demandas e necessidades dos clientes. De fato,

uma das características-chave do custeio-alvo bem-sucedido é uma forte

ênfase no entendimento da demanda do cliente. (HORNGREN, 2004).

A aplicação do custeio-alvo está em ascensão. Ele está direcionado a

redução de custos nos estágios de projeto e desenvolvimento de produtos —

quando os custos podem, indubitavelmente, ser influenciados.

As reduções de custos resultaram da engenharia de valor - uma técnica

de redução de custo, usada principalmente durante o estágio de projeto, que

usa a informação a respeito de todas as funções da cadeia de valor para

satisfazer as necessidades do cliente ao mesmo tempo que reduz custos.

(HORNGREN, 2004).

Engenharia de valor: é o processo de examinar cada componente de um

produto para determinar se seu custo pode ser reduzido sem provocar perda

de sua funcionalidade e seu desenvolvimento. Em alguns casos, o desenho do

produto pode ser alterado; o material usado na produção pode ser trocado; ou

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o processo de manufatura pode ser redesenhado. Engenharia de valor é um

enfoque sistemático na busca do melhor balanço funcional entre custo,

desempenho e confiabilidade do produto. (CHING, 2006).

Nem todas as reduções nos custos, entretanto, ocorrem antes que a

produção se inicie. O custeio kaizen é uma expressão japonesa para a

melhoria contínua durante a manufatura. Como o custeio kaizen é aplicado?

Uma empresa estabelece metas kaizen em cada ano, como parte do processo

de planejamento. Exemplos incluem a redução contínua de tempos de

preparação e de processamento, decorrente da experiência dos empregados.

(HORNGREN, 2004).

Esse custo visa à redução dos custos durante a fase de manufatura, no

ciclo de vida de um produto. É mais difícil e custoso fazer grandes mudanças

para reduzir custos quando o produto já foi concebido e está em fase

operacional, por isso os objetivos do custo kaizen são mais modestos que o

custeio-alvo, que proporciona maiores oportunidades para efetuar mudanças,

porque ocorre ainda na fase de desenvolvimento. (CHING, 2006).

No total, o custeio-alvo durante o projeto e o custeio kaisen durante a

manufatura habilitam o alcance do custo-alvo ao longo da vida do produto.

(HORNGREN, 2004).

Exemplo: A Best Cost Corporation tem um programa de P&D agressivo e usa

o custeio-alvo para apoiar as decisões finais de liberar novos produtos para a

produção. Um novo produto está sendo avaliado. A pesquisa de mercado

abarcou um mercado potencial para esse produto e acredita que suas

características únicas gerarão uma demanda total de 50 mil unidades, a um

preço médio de R$ 230. Os departamentos de engenharia de produção e

projeto realizaram uma análise de valor do produto e determinaram que o custo

total para as várias funções da cadeia de valor, usando a tecnologia de

processos existente, são os seguintes:

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A gestão tem uma porcentagem de lucro-alvo de 20 por cento das

vendas. A engenharia de produção indica que a nova tecnologia de processo

pode reduzir o custo de manufatura em 40 por cento, mas ela custará R$ 1

milhão.

a. Supondo que a tecnologia de processo existente seja usada, deveria o novo

produto ser liberado para aprodução? Explique.

b.Supondo que a nova tecnologia de processo seja comprada, deveria o novo

produto ser liberado para aprodução? Explique.

9. SISTEMAS DE CUSTO-PADRÃO

Um sistema de custo-padrão é desenvolvido como uma ferramenta que

auxilia tanto no planejamento, quanto no controle gerencial. A maioria das

empresas industriais utiliza algum tipo de sistema de custo-padrão.

Um padrão é um marco de referência para fins de mensuração de

desempenho. (GARRISON, NOREEN e BREWER, 2007).

Os custos-padrão referem-se aos parâmetros baseados em padrões

projetados para (1) a quantidade de recursos da atividade que devem ser

consumidos por produto ou outra unidade de produção e (2) o preço desses

recursos. É possível estimar custos para diferentes níveis de produção e

atividades com base em padrões estabelecidos para quantidades e preços.

(ATKINSON et al., 2000).

Existem diversas concepções de Custo-padrão.

Custo-padrão Ideal - Valor conseguido com o uso dos melhores

materiais possíveis, com a maiseficiente mão-de-obra viável, a 100% da

capacidade da empresa, sem nenhuma parada porqualquer motivo, a não ser

as já programadas em função de uma perfeita manutenção preventivaetc..

Funções da cadeia de valor Custo total sobre a vida do produto

Pesquisa e desenvolvimento 1.500.000,00R$

Projeto 750.000,00R$

Manufatura 5.000.000,00R$

Marketing 800.000,00R$

Distribuição 1.400.000,00R$

Serviços ao cliente 750.000,00R$

Custo total sobre a vida do produto 10.200.000,00R$

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Nasceu da tentativa de se "fabricar" um custo "em laboratório". Seria uma meta

da empresa alongo prazo, e não a fixada para o próximo período ou para

determinado mês. (MARTINS, 2006).

Custo-padrão Corrente - Este diz respeito ao valor que a empresa fixa

como meta para opróximo período para um determinado produto ou serviço,

mas com a diferença de levar em contaas deficiências sabidamente existentes

em termos de qualidade de materiais, mão-de-obra,equipamentos,

fornecimento de energia etc..É um valor que a empresa considera difícil de ser

alcançado, mas não impossível. (MARTINS, 2006).

Poucas organizações utilizam o custo-padrão ideal. A maioria dos

administradores acredita que padrões ideais tendem a desestimular os

funcionários.

9.1 Finalidades e utilidades do custo-padrão

O grande objetivo do custo-padrão é o de fixar uma base de comparação

entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. E isso nos leva à

conclusão de que Custo-padrão não se refere à outra forma, método ou critério

de contabilização dos custos (como o Absorção, Variável, ABC), mas sim uma

técnica auxiliar. (MARTINS, 2006).

O Padrão é uma base de comparação para o Real. Ele não elimina o

Real e nem diminui a sua tarefa, e só tem de fato utilidade à medida que a

empresa tem um bom sistema de Custo Real. De que adiantaria a fixação de

um excelente Custo-padrão se a empresa não apurasse seu verdadeiro custo

de produção incorrido?(MARTINS, 2006).

9.2 Fixação do Padrão

Ao se fixar o Padrão, deve ser isso feito com base em quantidade e valor

(por exemplo, quilogramas de material epreço por quilograma), pois as

diferenças podem se dar por variações apenas em um ou outro, ounos dois.

Depois, avaliam-se os motivos das mesmas.Para o confronto desses valores,

será indispensável que o Custo Real também obtenhaquantidades e valores

consumidos. Essa conjuntura irá favorecer melhores controles e análises

porparte da empresa.(MARTINS, 2006).

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A fixação de padrões de preço e quantidade exige a combinação de

conhecimentos especializados de todos os indivíduos responsáveis pela

aquisição e pelo uso dos insumos. No contexto de uma empresa industrial, isto

poderia envolver contadores, gerentes de compras, engenheiros, supervisores

de produção, gerentes de linha, operários. (GARRISON, NOREEN e BREWER,

2007).

9.3 Custo-padrão e orçamento

O Custo-padrão e o Orçamento estão intimamente relacionados. A

existência do custo-padrão facilita a elaboração do orçamento da parte relativa

à produção, bastando apenas a definição de volume de vendas, visto que o

Padrão utiliza valores unitários e o Orçamento, valores totais.

Cabe, entretanto, a ressalva que essa validade existe na hipótese de se

usar o Custo-padrão corrente, já que o Ideal não se presta a esse tipo de

ligação. Cabe também o alerta de que é necessário não se tomar o valor do

custo-padrão como totalmente válido para a elaboração de orçamentos de

preços de venda, já que ele tende a ser sempre um pouco rigoroso. (MARTINS,

2006).

9.4 Cálculo das Variações – Matéria-prima e Mão-de-obra

Variação de Quantidade = (Quantidade Real– Quantidade Padrão) x Preço-padrão

Variação de Preço= (Preço Real– Preço Padrão)x Quantidade-padrão

Variação Mista = (Quantidade Real– Quantidade Padrão) * (Preço Real– Preço

Padrão)

A variação mista é fruto da existência das outras duas. Caso não

existisse a de preço ou a de quantidade, não existiria também essa mista. Na

maioria das vezes, é pequena, imaterial quando confrontada com asoutras.

Acrescentando a dificuldade de compreensão na análise da variação

mista, na prática, se tem porhábito alocar essa variação, mesmo que

arbitrariamente, a uma das outras duas.Como é muito comum admitir-se que a

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Variação de Preço é mais difícil de ser controlada pelaempresa, bem como é

difícil atribuir-se sua responsabilidade a alguém, já que tende a dependermais

de fatores externos, costuma-se então englobar a Variação Mista a ela. Dessa

forma, seria elaborada apenas a variação de quantidade e a de preço

(conglomerada com a mista). (MARTINS, 2006).

• Variação de Preço (considerando a Variação Mista):

Variação de Preço = (Preço Real– Preço Padrão)x Quantidade Real (e não

Padrão, como antes)

Todavia, nada impede que sejam usadas as três variações.

Toda a Variação relativa à Mão-de-obra Direta é avaliada da mesma

maneira que a dosMateriais Diretos. Ocorre apenas uma mudança de

nomenclatura:

Variação de Preço = Variação de Taxa;

Variação de Quantidade = Variação de Eficiência ou de Uso;

Variação Mista não se altera.

9.5 Cálculo das Variações – Custos Indiretos de Produção

São utilizados os mesmos tipos de cálculos para os Custos Indiretos de

Produção. Entretanto, dois problemas vão entrar na diferença entre Padrão e

Real. Primeiramente, a própria diferençaentre volume considerado para o

cálculo do Padrão e volume Real de unidades feitas, já que issoprovoca

alteração nos custos unitários devido à existência dos Custos Indiretos Fixos. E

tambémhaverá a diferença causada pela oscilação nos custos em si.

Assim, para o cálculo das variações dos custos indiretos de produção,

torna-se necessário calcular a variação do volume e a variação do custo.

Variação de volume = CIP padrão (-) CIP padrão ajustado ao nível real de

produção

Variação de custo = CIP padrão ajustado ao nível real de produção – CIP real

9.6 Análise das Variações

As inúmeras explicações ou razões devem advir da área de Produção.

Em certas circunstâncias as causas são claras; em outros momentos o tempo

gasto nainvestigação dos motivos da divergência pode ser excessivo. Por

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consequência, a instituição devedefinir um valor limite para a imaterialidade da

variação, neste caso, não haverá questionamentossobre esse montante. Esse

valor pode absoluto (em reais), ou em percentual sobre o próprioPadrão.

É indispensável que se empregue um critério que dispense o

desperdício na investigação dasrazões das Variações, pois já se gastou ao

cometê-las.

Enfim, dependendo da razão verificada, teremos:

Causa controlável – o gestor deverá motivar a correção ou punir o

causador da divergência,ou tomar outra medida apropriada.

Causa não controlável – não se poderá intervir, restará somente anotar o

fato para umaalteração para os padrões futuros.

Exemplo 1:A empresa "STANDARD" elaborou o seguinte plano operacional de

produção para determinado período:

Físico Monetário

Volume 40.000 unidades -

Matéria Prima 100.000 Kg $4.000.000

Mão de Obra 80.000 h $4.800.000

Passado o período, a Contabilidade de Custos reportou os seguintes

dados reais (históricos):

Físico Monetário

Volume 42.000 unidades -

Matéria Prima 109.200 Kg $4.313.400

Mão de Obra 88.200 h $5.203.800

Pede-se para calcular, por unidade produzida, as respectivas variações.