Apostila de Gestao de Custos - Turmas de GE 36 Hs[1]

MBA EM GESTO EMPRESARIAL

GESTO ESTRATGIA DE CUSTOSFabiano Simes [email protected] http://www.fabianocoelho.com.br

Realizao Fundao Getulio Vargas FGV Management

Todos os direitos em relao ao design deste material didtico so reservados Fundao Getulio Vargas. Todos os direitos quanto ao contedo deste material didtico so reservados ao(s) autor(es). COELHO, Fabiano Simes. Gesto Estratgica de Custos. 1 Rio de Janeiro: FGV Management Cursos de Educao Continuada. 114 p. Bibliografia 1. Formao de Preos 2. Custos

Coordenao Executiva do FGV Management: Prof. Ricardo Spinelli de Carvalho Coordenador Geral da Central de Qualidade: Prof. Carlos Longo Coordenadores de rea: Prof. Ernani Hickmann Prof. Jos Carlos Sardinha Prof. Marilson Gonalves Prof. Ronaldo Andrade Profa. Sylvia Constant Vergara.

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Gesto Estratgica de Custos

Sumrio1. PROGRAMA DA DISCIPLINA.........................................................................11.1 Ementa.................................................................................................................................................1 1.2 Carga horria total...............................................................................................................................1 1.3 Objetivos.............................................................................................................................................1 1.4 Contedo programtico.......................................................................................................................1 1.5 Metodologia........................................................................................................................................2 1.6 Critrios de avaliao..........................................................................................................................2 1.7 Bibliografia Recomendada..................................................................................................................2 Curriculum resumido dos professores.......................................................................................................2

2 TEXTO DE ESTUDO.........................................................................................31 Introduo.................................................................................................................................................3 1.1 Contabilidade Financeira x Contabilidade Gerencial.........................................................................3 2 Contabilidade de Custos ..........................................................................................................................7 2.1 Objetivos da Contabilidade de Custos................................................................................................7 2.2 Sistema de custos................................................................................................................................9 2.2.1 Objetivo de Custo.............................................................................................................................9 2.2.2 Classificao..................................................................................................................................10 2.2.2.1 Classificao De Custos.........................................................................................................14 2.2.3 Sistemas de Acumulao................................................................................................................17 2.2.4 Mtodos de Custeio........................................................................................................................20 2.2.4.1 Mtodo Funcional ou Absoro.............................................................................................20 2.2.4.1.1 O Demonstrativo de Resultado............................................................................................21 2.2.4.2 Mtodo Varivel ou por Contribuio....................................................................................24 2.2.4.3 Custeio por absoro VS Custeio Varivel............................................................................24 a) Abordagem funcional ou absoro.................................................................................................26 b) Abordagem varivel ou por contribuio ......................................................................................27 2.2.5 Sistema de Mensurao..................................................................................................................31 2.2.5.1 Natureza do Controle..............................................................................................................31 2.2.5.2 Centros de Despesa Padro....................................................................................................32 2.2.5.2.1 Formulao do Oramento..................................................................................................32 2.2.5.2.2 Tipo de Controle..................................................................................................................33 2.2.5.2.3 Avaliao de Desempenho..................................................................................................33 2.2.5.3 Centro de Despesas Discricionrias.......................................................................................33 2.2.5.3.1 Formulao do Oramento..................................................................................................34 2.2.5.3.2 Tipo de Controle..................................................................................................................34 2.2.5.3.3 Avaliao de Desempenho..................................................................................................35 3 Anlise Custo-Volume-Lucro................................................................................................................36 3.1 Calculo do volume da atividade tanto em valores quanto em unidades, para atingir o ponto de equilbrio.................................................................................................................................................36 3.2 Clculo da receita para atingir o ponto de equilbrio quando comercializa-se vrios produtos com a mesma poltica de preo ou com o mesmo ndice de margem de contribuio......................................38 3.3 Calculo do volume da atividade em unidades, com objetivo de lucro quando existe IR..................39 3.4 Clculo do ponto de equilbrio em unidades, quando se h mais de um produto com polticas de preo diferenciada...................................................................................................................................40 3.5 Determinar a estrutura do comportamento de custos partindo de informaes do Demonstrativo de Resultados...............................................................................................................................................42 3.6 Conhecer as hipteses limitadoras da anlise custo-volume-lucro...................................................43 4 Custeio Baseado em Atividades - A.B.C...............................................................................................45


4.1 Introduo.....................................................................................................................................45 4.2 Os Benefcios e as Restries do ABC........................................................................................45 4.3 Atribuio de custos s Atividades..............................................................................................46 4.4 Identificao e Seleo dos Direcionadores de Custos................................................................47 5 PROCESSO DECISRIO NA FORMAO DE PREO................................................................53 5.1 Polticas de fixao de preos de produtos, considerando o custo....................................................54 5.1.1 A importncia do custo unitrio.....................................................................................................57 5.2 Poltica de Preo de um Produto Quando Varia o Valor de um Insumo...........................................57 5.3 Deciso de Preo para uma Encomenda Especial com base em Lucro Pr-Definido......................60 Modelo de curto prazo: propostas de preos partindo do consumidor aceitar ou rejeitar....................60 Modelo de curto prazo: participao em concorrncias..........................................................................62 5.4 Deciso de Preo Com Objetivo em Volume de Negcio e Lucro...................................................64 5.5 Deciso de Preo Considerando o Retorno sobre o Investimento....................................................66 5.5.1 Modelo.........................................................................................................................................66 5.5.2 Exemplo.......................................................................................................................................68 5.5.3 Desenvolvimento do modelo........................................................................................................68 5.5.4 Modelo Resumido........................................................................................................................71 5.6 Deciso de Retirar ou Adicionar Produtos ou Departamentos..........................................................72 5.7 Deciso de Comprar ou Fazer...........................................................................................................74 5.8 Deciso de Produo Quando H Fatores Limitativos.....................................................................77 6 REFLEXO SOBRE EFICINCIA.....................................................................................................79 6.1 Conceito de Ativo.............................................................................................................................80 6.1.1 Capital de Giro..........................................................................................................................82 6.2 Custo de Capital................................................................................................................................84 6.2.1 A Empresa JCS e o seu Custo de Capital..................................................................................85 7 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS..................................................................................................87

3 MATERIAL COMPLEMENTAR......................................................................883.1 ESTUDOS DE CASOS I.....................................................................................................................88 3.1.1 THE DOCUMENT SALE.............................................................................................................88 3.1.2 BENS DE PRESTGIO..................................................................................................................89 3.1.3 Reforma no Balco........................................................................................................................90 3.2 ESTUDOS DE CASOS II....................................................................................................................93 3.2.1 modelo Absoro e ABC...............................................................................................................93 3.2.1.1 Absoro Puro.....................................................................................................................93 3.2.1.2 Absoro Lgico.................................................................................................................95 3.2.1.3 Custo Baseado em Atividades (ABC).................................................................................96 3.2.1.4 DECISO............................................................................................................................98 3.2.2 PEANUT... ou O Maior Controle dos Negcios............................................................................99 3.2.2.1 Custeio Varivel........................................................................................................................102 3.2.3 SN Ltda........................................................................................................................................103 3.2.4 A Loja do Vov............................................................................................................................105 3.2.5 Exerccio 2.2 HORNGREN.........................................................................................................106 3.2.6 Exerccio 2.12 HORNEGREN.....................................................................................................107 3.2.7 A fbrica do titio com vrios produtos.........................................................................................108 3.2.8 Custos Fixos Identificados por departamento..............................................................................109 3.2.9 Custos Fixos Identificados por produtos Comprar ou fazer......................................................110 3.2.10 Vrios produtos..........................................................................................................................111 3.2.11 Pequenos exerccios...................................................................................................................112 3.3 ESTUDOS DE CASOS......................................................................................................................113 3.3.1 Aceitar ou Rejeitar uma Proposta - o caso McDonalds..............................................................113 3.3.2 Deciso de Preo em uma concorrncia.......................................................................................115


3.3.3 Deciso de Preo com objetivo em lucro e quantidade................................................................116 3.3.4 Academia Coelho.........................................................................................................................117 3.3.5 Vrios servios.............................................................................................................................118 3.4 Exerccios para serem entregues...................................................................................................125 1.a)Absoro Lgico........................................................................................................................125 1.b) Custo Baseado em Atividades (ABC).......................................................................................126 2 Exerccios de Projees de Cenrio...................................................................................................128 3 Pequenos exerccios...........................................................................................................................129 4 Modelo Final......................................................................................................................................130 3.5 Exerccios extras..............................................................................................................................132 3.5.1 Com mais produtos...............................................................................................................132 3.5.2 Exerccios de Projees de Cenrio 02........................................................................................133 3.5.3 Exerccios de Projees de Cenrio 03........................................................................................134 3.5.4 A Loja do Vov e o Imposto de Renda........................................................................................135 3.5.5 Exerccio 2.32 HORNEGREN.....................................................................................................136 3.5.6 Anlise Custo-Volume-Lucro e o comportamento de custos......................................................137 3.5.7 Exerccios Pesados 01..............................................................................................................138 3.5.8 Exerccios Pesados 02..............................................................................................................139 3.5.9 Exerccios Pesados 03..............................................................................................................140 3.5.10 Exerccios Pesados 04............................................................................................................142 3.5.11 A LOJA SARDINHA REVELAES - 1 HORA....................................................................143 3.6 - Transparncias.................................................................................................................................144


1. PROGRAMA DA DISCIPLINA1.1 EmentaEstratgia mercadolgica de preo: os impulsos de compra do consumidor e a curva de demanda para as empresas, anlise do macroambiente, as estratgias de preo. O significado das informaes do demonstrativo de resultado. Custeio por contribuio versus custeio por absoro. Anlise custo-volume-lucro: ponto de equilbrio, metas de vendas com objetivo de lucro. Deciso de preo quando varia o preo do insumo. Deciso de aceitar ou rejeitar uma proposta. Deciso de preo considerando o retorno sobre o investimento. Retirar ou adicionar um produto de linha. Custo ABC. Deciso de comprar ou fazer.

1.2 Carga horria total36 horas/aula

1.3 Objetivos Identificar as diferenas entre Contabilidade Financeira e Contabilidade de Custos. Analisar o Break-Even-Point , a maximizao de resultado e o impacto do Imposto de Renda. Diferenciar a aplicabilidade entre os mtodos de custeio absoro, varivel e ABC Custeio Baseado em Atividade. Formar o preo atravs da anlise de Mark-Up. Aplicar a relao custo-benefcio e custo de oportunidade na anlise de custos.

1.4 Contedo programticoAspectos Mercadolgicos na Formao de Preos Custos Modelo Geral Estrutura de mercado Fatores acessrios Polticas de preos Mtodos de custeio Custeio direto Decises de curto e longo prazos de preos


1.5 MetodologiaA metodologia utilizada ser de exposio dialogada, debates, estudos de caso. Criar situaes onde os alunos podero absorver o aprendizado de forma e exercitar, vivenciando situaes.

1.6 Critrios de avaliaoProva Trabalho 9,0 ponto 1,0 ponto

1.7 Bibliografia RecomendadaCOELHO, Fabiano. Formao Estratgica de Precificao. Rio de Janeiro: Atlas, 2007. HORNGREN, Charles T., FOSTER, George e DATAR Srikant M. Volumes 1 e 2. Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. 11a edio, So Paulo, Prentice Hall, 2004. (Livro Texto). DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 4a ed. So Paulo: Atlas, 1995.

Curriculum resumido dos professoresFabiano Simes Coelho mestre em Contabilidade gerencial pela Universidade Estadual do Rio de Janeiro (UERJ), ps graduado em Cincias Contbeis pela Fundao Getlio Vargas (FGV) e graduado em Contabilidade pela UERJ. Coordena os cursos de MBA em Finanas, Auditoria e Controladoria e MBA em Mercado de Capitais na Fundao Getulio Vargas (FGV). Alm disso, consultor de empresas, palestrante do Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro (CRC-RJ) e autor do livro Formao Estratgica de Precificao da Editora Atlas.


2 TEXTO DE ESTUDO1 IntroduoContabilidade envolve nmeros e palavras, o que significa: coletar dados, interpretlos e saber como as pessoas usam a informao contbil, assim como a ela reagem. Informao a palavra chave. (Hirsch, M. L., Advanced Management Accounting, 1988, p. 3). A informao, portanto, tem de ter valor para quem ir tomar deciso. Muitos tipos de informaes podem ser criados, mas a pessoa que necessita da mesma tem de escolher explicitamente: seu contedo, seu formato, sua ordem, seu nvel de agregao, o nvel de sofisticao que ir utilizar ao empreg-la, etc.

1.1 Contabilidade Financeira x Contabilidade GerencialA Contabilidade Gerencial a disciplina que estuda informaes a serem fornecidas aos tomadores de deciso, isto , s pessoas internas organizao, responsveis em dirigir e controlar suas operaes. Contrastando com a Contabilidade Financeira, que fornece informaes aos acionistas, credores, e outros clientes de informao externos empresa. Um sistema contbil eficaz tem por fim gerar informaes para serem utilizadas: a. b. c. No planejamento e controle de atividades de rotina; No planejamento estratgico, isso , em decises especiais (como, comprar ou produzir) e na formulao de polticas globais e de planos de longo prazo; e Por partes externas governamentais, etc. empresa, como acionistas, bancos, instituies

As informaes contbeis so empregadas como uma medida de desempenho e expressam resultados de decises. Por exemplo, gastos adicionais de $10.000.000,00 em propagandas aumentam as receitas em $100.000.000,00, e/ou aumento percentual de salrios em 10%, significa uma reduo nos lucros projetados de 3%, etc. Executivos que conhecem os procedimentos contbeis e compreendem seu contedo informativo podem planejar e controlar melhor as atividades de sua organizao, assim como de seus setores. Quando o gerente conhece as limitaes relacionadas s informaes contbeis, ele ajusta suas decises a fim de haver uma margem para eventuais erros. O sistema contbil um meio formal de reunir dados para fornecer informaes, com trs finalidades amplas: a. b. Para relatrios internos no uso do planejamento e controle das atividades de rotina, como o oramento e a avaliao de performance; Para relatrios internos em decises estratgicas e especiais e na formulao de polticas globais e de planos de longo prazo, como: o custo do produto X, ou o ponto de equilbrio do produto Y, ou se vantajoso vender o produto Z ao preo de, etc.; e Para relatrios externos, Balano, Demonstrativo de Resultados, Demonstrativo de Origem e Aplicao e Demonstrativo de Patrimnio Lquido, informando os Gesto Estratgica de Custos

c.

resultados econmico-financeiros aos acionistas, s entidades governamentais, aos banqueiros, etc. A tarefa da Contabilidade ao fornecer informaes tem trs facetas: a. Registrar informaes permitindo emitir relatrios para as partes internas e externas que avaliem o desempenho e a posio organizacional, isto , se a empresa ou um setor especfico da organizao est indo bem ou mal; Dirigir a ateno permitindo que o administrador concentre-se nos itens em que os valores incorridos so significativamente diferentes dos projetados (essas diferenas significativas permitem a verificao de que problemas devem ser investigados); e Solucionar os problemas quantificando de forma concisa as possveis alternativas de ao, a soluo do problema est associada escolha da melhor maneira de se fazer o trabalho.

b.

c.

O oramento o processo de formalizao dos planos, expressando-os na linguagem de nmeros. A contabilidade registra e mensura as aes, classificando-as e relatando sob a forma de relatrio de desempenho, isto , o feedback que compara os resultados reais com os planejados. Em outras palavras, o oramento uma previso de custos1. Uma vez preparado, passa a ser a meta do gerente do centro de responsabilidade a que se destina. medida que os custos reais vo ocorrendo durante o perodo, a contabilidade registra-os e classifica-os por centro de responsabilidade. Ao fim do perodo um relatrio de desempenho preparado confrontando os valores reais com os orados. Esses relatrios so utilizados pelos gerentes para avaliao de desempenho, onde as excees (os desvios oramentrios) significativas so analisadas. A contabilidade financeira prepara relatrios econmicos financeiros para usurios externos a empresa, como bancos, investidores, etc. Sua nfase empregar os princpios e regras estabelecidas por entidades que a regulamentam. No Brasil, por exemplo, uma empresa com capital aberto necessita atender regras que satisfaam demanda da Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda e da CVM (Comisso de Valores Mobilirios). A Secretaria da Receita Federal requer que os procedimentos empregados para calcular o lucro tributvel estejam de acordo com a Lei No 6.404, e as outras leis complementares. A Lei 6404 regula as informaes bsicas dos Demonstrativos EconmicoFinanceiros de uma empresa. As outras leis complementares serviram para ajustar essas informaes ao problema de poltica inflacionria do pas. At pouco tempo atrs, a CVM exigia que a empresa apresentasse os Demonstrativos Financeiros utilizando dois procedimentos distintos: a. Informaes computadas de acordo com a Lei No 6.404, conforme a Secretaria da Receita Federal; e

1 Custo: Possui carter gerencial. Significa o somatrio de recursos destinados fabricao do produto ou ao desenvolvimento de uma atividade na organizao. Os administradores, por motivos diversos, normalmente, ligados aos processos de planejamento e controle necessitam destas informaes. Desta forma, gerencialmente, em funo da necessidade da informao, pode-se dizer: custo do produto; custo da atividade X; custo financeiro; custo administrativo; ou custo de vendas.


b.

Informaes relatadas em uma moeda constante, procedimento denominado de Correo Integral.

A preocupao, portanto, da contabilidade financeira est com a forma que os fenmenos econmicos, que afetam as entidades, sero medidos e comunicados. vital para a economia que as informaes sejam compreendidas claramente, a fim de serem bem utilizadas na determinao quanto alocao de recursos. Com base nessas informaes econmicas as empresas so capazes de captar recursos para investimentos em seus ativos. O usurio dos relatrios contbeis tem de ter confiana nas informaes. Elas devem permitir comparaes entre relatrios de perodos passados e de outras empresas. Assim sendo, projees sobre o comportamento futuro das entidades podero ser realizadas. Em resumo, a contabilidade financeira necessita de padres de divulgao que so os princpios contbeis de aceitao geral. Os princpios so guias para preparar os relatrios econmico-financeiros e tm como objetivo: compreenso, confiabilidade e comparao. A contabilidade administrativa, tambm conhecida como contabilidade gerencial, visa suprir informaes gerncia da empresa, objetivando auxili-las no processo de tomada de deciso. No existe princpio ou padro contbil que possa inibir a divulgao de uma informao interna. Normalmente, o princpio que norteia a contabilidade gerencial custobenefcio; qualquer mtodo contbil ser vantajoso se seus benefcios incrementais so maiores que os custos incrementais. A principal implicao com essas informaes a forma pela qual influenciaro o comportamento dos administradores. A tabela2 a seguir apresenta as principais distines entre a contabilidade financeira e a administrativa. CONTABILIDADE FINANCEIRA Administradores da organizao Administradores de vrios e partes externas, como nveis da organizao investidores e rgos pblicos. Nenhuma restrio alm dos custos em relao aos Limitado pelos princpios benefcios de melhores decises contbeis de aceitao geral administrativas Preocupao com a forma pela Preocupao com a forma pela qual se devem medir e qual as medidas e os relatrios comunicar fenmenos influenciaro o comportamento econmicos. O impacto sobre o dirio dos administradores comportamento secundrio Orientao para o futuro: uso Orientao para o passado: formal de oramentos e avaliao histrica. registros histricos. Exemplo: desempenho real em Exemplo: oramento de 19x3 19x3 comparado com o comparado com o desempenho desempenho real em 19x2 real em 19x3 Flexvel, variando de uma hora Menos flexvel. Geralmente um para dez ou quinze anos. ano ou trimestre Relatrios detalhados: Relatrios resumidos: CONTABILIDADE ADMINISTRATIVA

Principais usurios Liberdade de escolha

Implicaes comportamentais

Enfoque do tempo

Prazo Relatrios

2 HORNGREN, Charles T., Introduo Contabilidade Gerencial. 5a edio, Rio de Janeiro, Prentice-Hall do Brasil Ltda, 1985.p.14.


Delineamento das atividades

preocupao com detalhes de partes de entidade, produtos, departamentos, territrios etc. O campo definido com menos preciso. Maior uso de economia, cincias de deciso e cincias do comportamento.

preocupao basicamente com a entidade como um todo. O campo definido com mais preciso. Menor uso de disciplinas afins.


2 Contabilidade de CustosA Contabilidade de Custos forma parcela pondervel da moderna Contabilidade Administrativa, Gerencial ou Analtica. Passaremos a expor alguns conceitos breves que nos auxiliaro a desenvolver a tese de que as tcnicas de Contabilidade de Custos constituem um poderoso instrumento nas mos do administrador para o eficiente desempenho de suas funes. Importante notar que durante muito tempo se pensou que a Contabilidade de Custos se referia apenas ao custeamento dos produtos e que servia somente s empresas industriais. Todavia, atualmente, esse ramo da Contabilidade constitudo de tcnicas que podem ser aplicadas a muitas outras atividades, inclusive, e principalmente, aos servios pblicos e ainda s empresas no-lucrativas. Uma distino clara entre Contabilidade Industrial e Contabilidade de Custos essencial neste ponto. Contabilidade Industrial a aplicao dos princpios e preceitos da Contabilidade Geral, ao registro, organizao e controle das operaes de uma empresa industrial, assim como o so a Contabilidade Bancria, a de Transportes, a de Seguros e assim por diante. A Contabilidade de Custos, no entanto, engloba tcnicas de Contabilidade Geral e outras tcnicas extra contbeis para o registro, organizao, anlise e interpretao dos dados relacionados produo ou prestao de servios, podendo ser aplicada igualmente como detalhe da Contabilidade Industrial, da Contabilidade Bancria, da Contabilidade de Transportes e de Seguros.

2.1 Objetivos da Contabilidade de CustosA idia bsica de custos, atualmente, de que eles devem ser determinados, tendo em vista o uso a que se destinam. A diversidade de objetivos da Contabilidade de Custos torna difcil estabelecer um s tipo de custo da produo, que se adapte a todas as necessidades. Cada utilizao de custo requer, de fato, diferentes tipos de custos. Por isso, a Contabilidade de Custos, quando acumula os custos e os organiza em informaes relevantes, pretende atingir trs objetivos principais: a determinao do lucro, o controle das operaes e a tomada de decises. Os dados de custos necessrios para a determinao do lucro podem ser extrados diretamente dos registros convencionais da Contabilidade. Uma ou outra compilao dever ser feita para transform-los em informaes teis. Por exemplo, a separao dos custos em aplicados e peridicos j vai fornecer resultados mais realsticos Administrao. A acumulao dos custos por fases de fabricao, por departamentos e por produtos resultar em apropriaes mais racionais. O atendimento do princpio contbil de que a toda renda devem ser computados os custos necessrios para realiz-la a maneira mais usada e correta para o levantamento do lucro do perodo. Considerando, ainda, os mesmos dados bsicos, pode a Contabilidade, por meio de classificaes especiais, atender ao controle. Quando o contador acumula os custos por centros de responsabilidade e dentro de cada centro classifica os custos por funo, por natureza e por possibilidade de controle, dota a Administrao de meio eficaz para a determinao dos custos por componente da organizao e, conseqentemente, para o exerccio de controle mais efetivo sobre o desempenho de cada um dos responsveis por esses mesmos componentes. Gesto Estratgica de Custos

O sistema de custos-padro, adotado pelas empresas industriais e que tambm pode ser empregado para o controle de outras atividades, instrumento valioso disposio do administrador o qual permite a criao de metas contra as quais medir os resultados. A separao dos custos em relao ao volume, isto , custos fixos e custos variveis, fornecer ao contador meios para dar melhores informaes administrao em termos de controle (por exemplo, os oramentos flexveis) e em termos de auxlio ao processo decisrio (por exemplo, a anlise do ponto de equilbrio). Tratando-se das relaes entre a Contabilidade de Custos e o processo de deciso, vale lembrar a existncia de diversos tipos de custos que devem atender a vrias finalidades. Neste ponto que reside a maior utilidade das tcnicas de Custos. Os dados de custos so manipulados de formas diferentes, objetivando emprestar-lhes a significao exigida para a soluo dos mais complexos problemas que enfrenta o administrador. Na fixao do preo de venda de um produto devem ser computados todos os custos e, principalmente, num regime inflacionrio, os custos de reposio. A recuperao dos custos atravs da venda servir para cobrir os impostos, os juros, as despesas para expanso, os dividendos e a reposio das matrias-primas e de outros fatores de produo necessrios para o reincio e manuteno do ciclo operacional. O custeamento dos planos e das alternativas, das atividades de distribuio e dos inventrios por meio de tipos diferentes de custos, permitir ao administrador tomar decises mais cientficas. sabido que existem fatores qualitativos de extrema importncia que devem ser levados em conta ao se tomar uma deciso. Todavia, mesmo reconhecendo que existem elementos imponderveis na escolha de uma alternativa, este processo ser mais vlido se auxiliado por fatores de natureza quantitativa. Em resumo, a Contabilidade de Custos fornece informaes para: 1. A determinao dos custos dos fatores de produo; 2. A determinao dos custos de qualquer natureza; 3. A determinao dos custos dos setores de uma organizao; 4. A reduo dos custos dos fatores de produo, de qualquer atividade ou de setores da organizao; 5. O controle das operaes e das atividades de qualquer organizao; 6. A administrao, quando esta deseja tomar uma deciso, estabelecer planos ou solucionar problemas especiais; 7. O levantamento dos custos dos desperdcios, do tempo ocioso dos operrios, da capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessrio para conserto, dos servios de garantia de produtos; 8. A determinao da poca em que se deve desfazer de um equipamento, isto , quando as despesas de manuteno e reparos ultrapassam os benefcios advindos da utilizao do equipamento; 9. A determinao dos custos dos pedidos no satisfeitos; 10. A determinao dos custos dos inventrios com a finalidade de ajudar o clculo do estoque mnimo, do lote mais econmico de compra, da poca de compra; 11. O estabelecimento dos oramentos.


2.2 Sistema de custosRamo da Cincia Contabilidade, a Contabilidade de Custos possui sua finalidade na apurao de quanto custou, realmente, determinado produto, processo, atividade e tudo que seja importante ao administrador saber para diminuir o risco de suas decises.

2.2.1 Objetivo de CustoExistem diversas definies de custo. A seguir apresentamos algumas consagradas: "Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios"(Eliseu Martins). "Um sacrifcio ou desistncia do uso de recursos para us-los em determinado fim. Os custos so, em geral, medidos pelas unidades monetrias". (Charles T. Horngren) "So os gastos, no investimentos, necessrios para fabricar os produtos da empresa. So os gastos efetuados pela empresa que faro nascer os seus produtos. Portanto, podemos dizer que os custos so os gastos relacionados aos produtos, posteriormente ativados quando os produtos objetivo desses gastos forem gerados. De um modo geral so os gastos ligados rea industrial da empresa". (Clvis Lus Padoveze) Pode-se perceber que os conceitos expressam elementos da contabilidade industrial. Realmente, a contabilidade de custos nasceu para atender organizaes industriais, entretanto a utilizao de seus conceitos so, hoje, encontrados em diversos tipos de organizaes como bancos, empresas comerciais, firmas de prestao de servios e por que no dizer organizaes pblicas industriais e prestadoras de servios pblicos. Para efeito de balano, anteriormente, era irrelevante para organizaes no industriais (pela ausncia de estoques) utilizar a contabilidade de custos. Atualmente, essas organizaes a utilizam para o controle e tomada de decises, registrando em conta de ativo a acumulao dos gastos nas atividades bsicas, na conta servios em andamento. A fim de facilitar suas decises, os administradores querem saber o custo de alguma coisa. Esta coisa chama-se objetivo de custo, que pode ser definido como qualquer atividade para a qual se queira ter uma medida separada de custos. A metodologia dos sistemas de custos baseia-se na classificao dos gastos qualitativamente (mtodos de custeio) e quantitativamente (sistema de custos) para associ-lo a um determinado objeto de custo (sistema de acumulao).


Exemplos de objetivos de custo: OBJETIVO DE CUSTO PRODUTO SERVIO PROJETO ATIVIDADE DEPARTAMENTO PROGRAMA DESCRIO (EXEMPLO ) Bicicleta de 10 marchas Viagem de avio Rio - Belo Horizonte Modernizao de Caldeiras Teste de controle de qualidade Departamento de Fsica da Universidade Estadual do Rio de Janeiro Programa do Livro Didtico na fundao de Assistncia ao Estudante FAE

O Sistema de Contabilidade de Custos geralmente (1) acumula custos com alguma classificao natural e depois (2) aloca (associa) estes custos aos objetivos de custos.

2.2.2 ClassificaoGasto Esforo que a entidade arca para a obteno de um bem ou servio, representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. O gasto se concretiza quando os servios ou bens adquiridos so prestados ou passam a ser de propriedade da empresa. Ao leitor, cabe ressaltar que, sadas de caixa para atender a aquisio de um bem ou servio representam desembolso. O desembolso pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou no do gasto. Exemplos: Gesto Estratgica de Custos

Gasto com mo-de-obra (salrios e encargos sociais); Gasto com aquisio de mercadorias para revenda; Gasto com aquisio de matrias-primas para industrializao; Gasto com energia eltrica = aquisio de servios de fornecimento de energia; Gasto com aluguel de edifcio (aquisio de servios); Gasto com Reorganizao Administrativa (servio).

Investimento Gasto com bem ou servio ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a perodos futuros. Exemplos: Aquisio de mveis e utenslios; Aquisio de imveis; Despesas pr-operacionais; Aquisio de marcas e patentes; Aquisio de matria-prima (Estoque); Contas a Receber.

Custo Gastos acumulados para executar uma atividade, fabricar um produto ou adquirir uma mercadoria. Exemplos: Salrios do pessoal da produo; Matria-prima utilizada no processo produtivo; Mercadorias para venda; Combustveis e lubrificantes usados nas mquinas da fbrica; Servios de Consultoria e Auditoria; Aluguis e seguros do prdio da fbrica; Depreciao dos equipamentos da fbrica; Gastos com manuteno das mquinas da fbrica.

Despesa Gastos com bens e servios consumidos direta ou indiretamente com a finalidade de obteno de receitas. Gesto Estratgica de Custos

Em termos prticos, nem sempre fcil distinguir Custos e Despesas (Gastos). A forma como os GASTOS impactam o resultado, redefinir sua classificao. Se estes GASTOS no impactam o resultado, mas o faro no futuro, sero estocados e, portanto, representam Investimentos. Se estes GASTOS impactam o resultado de forma direta, ou seja, so os responsveis diretos pela gerao de receita, representam Custo das Mercadorias Vendidas, Custo dos Produtos Vendidos ou Custo dos Servios Prestados. Se estes Gastos impactam o resultado de forma indireta, ou seja, so responsveis indiretamente pela gerao de receita, sero Despesas Operacionais (se estiverem correlacionadas com a operao dos negcios) ou Despesas no Operacionais (se no estiverem correlacionadas com a operao dos negcios). Finalmente, se estes Gastos no impactam o resultado e nem o faro no futuro, representam Perdas (Fig. 1).

GASTOSATIVOGastos que ainda sero usados para gerar receita

R ec eita (-) C. M . V . = Luc ro B ruto (-) Des pes as O per. = Luc ro O perac ional (-) Res ult. no O perac ionais = Luc ro Lquido

DESPESA ATIVO CUSTOGastos que foram usados para gerar receita

Gastos que sero Uso dos ativos para: usados para gerar receita Executar atividades; Adquirir mercadorias; Fabricar produtos.

PERDAGastos que no foram usados para gerar receita

Figura 1: Gastos De forma a simplificar as terminologias usadas neste livro, sero considerados custos todos os gastos utilizados no processo produtivo e despesas todos os gastos utilizados no processo de suporte operacional (Fig. 2).


Figura 2: Custos e despesas Exemplos: Salrios e encargos sociais do pessoal de vendas; Salrios e encargos sociais do pessoal administrativo; Energia eltrica consumida na sede administrativa; Gasto com combustveis e refeies do pessoal de vendas; Conta telefnica da administrao e de vendas; Aluguis e seguros da sede administrativa.

Perda Como exposto anteriormente, representa um gasto no intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal da empresa. No primeiro caso (fatores externos fortuitos), so considerados da mesma natureza que as Despesas e so apropriadas diretamente contra o resultado do perodo. Exemplos: Incndio; Obsoletismo de estoques; Perodo de greve; Enchente; Furto/roubo.

No segundo caso (atividade produtiva normal), onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matrias-primas na produo industrial, integram o Custo de Produo. Exemplos: Uma indstria de estamparia que aproveita apenas 80% da chapa de ao e considera 20% como perda tcnica. Da mesma forma, o camiseiro que considera o preo do pano total comprado, como custo, no se importando com os retalhos. Em alguns casos admite-se Gesto Estratgica de Custos

considerar dias parados por motivo de greve como ociosidade e inclu-los nos gastos gerais de fabricao para rateio na formao do custo de todos os produtos. 2.2.2.1 Classificao De Custos A) Quanto a alocao ao produto Custo Direto So aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque existe uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricao. Exemplos: Matria-prima Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata que est sendo utilizada para a produo de uma unidade do produto. Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produo. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no produto e o valor da mode-obra, possvel apropri-la diretamente ao produto.

direta

Mo-de-Obra

Material de embalagem

Depreciao de equipamento quando utilizado para produzir apenas um tipo de produto Energia eltrica das mquinas, quando possvel saber quanto foi consumido na produo de cada produto. Custo Indireto So os custos que dependem de clculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, so os custos que s so apropriados indiretamente aos produtos. O parmetro utilizado para as estimativas chamado de base ou critrio de rateio. Exemplos: produto; Depreciao de equipamentos que so utilizados na fabricao de mais de um Salrios dos chefes de superviso de equipes de produo; Aluguel da fbrica; Gastos com limpeza da fbrica; Energia eltrica que no pode ser associada ao produto.

OBSERVAES: 1. Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos indiretos assumem caractersticas de custos diretos. Gesto Estratgica de Custos

2. s vezes, o custo direto por natureza, mas de to pequeno valor que no compensaria o trabalho de associ-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: Gastos com verniz e cola na fabricao de mveis. B) Quanto ao volume Custo Fixo Custos Fixos so aqueles cujos valores sero os mesmos independentemente do volume de produo e vendas da empresa. o caso, por exemplo, do aluguel da fbrica. Este ser cobrado pelo mesmo valor qualquer que seja o nvel de produo, inclusive no caso da fbrica nada produzir. Observe que os Custos Fixos so fixos em relao ao volume de produo, mas podem variar de valor no decorrer do tempo ou at o limite da capacidade do ativo gerador do custo fixo. O aluguel da fbrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado ms, no deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que ter o mesmo valor qualquer que seja a produo do ms. Da mesma forma o aluguel da fbrica s ser constante at o limite do espao do parque fabril disponvel. Caso aumente a demanda da empresa por espao, haver aumento no custo fixo pela necessidade de locao de nova rea (Fig. 3). Exemplos: Imposto Predial Depreciao dos equipamentos (pelo mtodo linear); Salrios de vigias e porteiros da fbrica; Prmios de seguro.Capacidade Custo Fixo Total

Valor

Custo Fixo Unitrio Quantidade

Figura 3: Custos fixos Custo Varivel Custos Variveis so aqueles cujos valores se alteram em funo do volume de produo da empresa. Se no houver quantidade produzida, o Custo Varivel ser nulo. Os Custos Variveis aumentam na mesma medida do aumento da produo (Fig. 4). Exemplos: Materiais diretos consumidos (matria-prima); Gesto Estratgica de Custos

Depreciao dos equipamentos (quando esta for feita em funo das horas/mquina trabalhadas); Gastos com horas-extras na produo.

Valor

Custo Varivel Total

Custo Varivel Unitrio Quantidade

Figura 4: Custos variveis A partir do entendimento do comportamento dos custos podemos traar o grfico dos Custos Totais (Fig. 5).

Valor

Custo Total Custo Varivel Total

Custo Fixo Total

Quantidade

Figura 5: Custos totais


2.2.3 Sistemas de AcumulaoAo leitor importante ressaltar que o sistema de acumulao mais conveniente para a apropriao de custos deve ser baseado no tipo do processo de produo. Os sistemas de acumulao de custos mais comuns podem ser: Por Processo; Por Ordem de Servio.

Acumulao de Custos por Processo Quando a produo de uma empresa industrial realizada de forma contnua, repetitiva, seriada, adota-se o mtodo de apropriao de custos por processo. Normalmente, os produtos so padronizados e produzidos em larga escala. O custo por processo caracteriza-se pela prpria natureza do fluxo de produo. Os materiais so submetidos a uma contnua transformao, atravs de vrias etapas ou fases de fabricao, at atingir o produto final. Algumas indstrias podem utilizar o mtodo de apropriao de custos por processo: Produo de pregos, parafusos, extrao de sal, moagem de trigo, assim como as que produzem em srie: lmpadas, livros, ventiladores do mesmo tipo, tamanho e qualidade, etc. Cada etapa ou fase de transformao h de corresponder a um centro de custos, mantendo-se controle individualizado dos fatores de produo (mo-de-obra, materiais diretos, gastos diretos e uma parcela de gastos indiretos distribudos pro rata). No mtodo de apropriao de custos por processo, o custo total da fase anterior ser o primeiro componente de custos da fase seguinte, tornando-se indispensvel o controle distinto e acumulado de cada fase da produo (centro de custos). A apropriao e o controle de cada fase de produo pelo mtodo de custo por processo, devem abranger: a. Mo-de-obra (horas e valor); b. Materiais diretos; c. Gastos diretos; d. Custo Primrio ( a, b, c); e. Custo Indireto; f. Custo Total ( d, e); g. Saldo anterior; h. Produo concluda no ms; i. Saldo atual ( g, f - h); j. Quantidade produzida; k. Custo mdio unitrio (h j). Por ms devem ser apuradas as taxas horrias: a. Da Mo-de-Obra Direta (THD); Gesto Estratgica de Custos

b. Do Custo Indireto (THI). O mtodo de apropriao de custos por processo deve propiciar informaes, de modo a permitir o controle permanente de: Produo Acumulada (volume de unidades fsicas produzidas at o ms a que corresponde o relatrio de custos); Mdia Mensal da Produo (mdia mensal do volume de unidades fsicas produzidas at o ms a que corresponde o relatrio de custos); Custo Mdio Unitrio (das unidades produzidas em cada ms do perodo).

Acumulao de Custos por Ordem de Servio Esse mtodo bastante diferente do custo por processo. A Ordem de Servio, tambm denominada Ordem de Produo ou Fabricao, compreende um formulrio adequado (ou sistema de processamento eletrnico de dados), no qual se faz o controle do custo incorrido em cada ms do perodo e seu total acumulado de todos os fatores envolvidos na produo de um produto ou srie de unidades do mesmo produto. Neste sistema, os produtos ou lotes de produtos so especficos, de acordo com o pedido, e produzidos em menor escala. O controle da Ordem de Servio deve prever informaes, como as relatadas a seguir: a. Nmero da Ordem de Servio; b. Descrio do Produto Fabricado; c. Quantidade de Produtos Fabricados (do mesmo tipo, marca, caractersticas e dimenses); d. Data da emisso da Ordem de Servio; e. Data de incio do servio (prevista e efetiva); f. Data de trmino do Servio (prevista e efetiva); g. Indicao se para estoque ou para atender a encomenda especfica. Neste ltimo caso, a Ordem de Servio deve relatar o nome e o endereo do cliente, assim como o n CGC/CPF e Inscrio Estadual. h. Descrio dos servios a serem executados, mencionando-se as unidades organizacionais que sero envolvidas no processo; i. Horas de trabalho para execuo de cada tarefa do servio de fabricao de um produto ou de lote (prevista e efetiva); j. Vistos (ou assinatura eletrnica) dos funcionrios incumbidos dos vrios controles. Evidentemente, alm das informaes mencionadas, o controle deve prever, por ms e acumulado: a. Mo-de-Obra Direta (horas consumidas e valor apropriado); b. Mo-de-Obra Empreitada (horas consumidas e valor apropriado); c. Total de Mo-de-Obra Direta (horas consumidas e valor apropriado); d. Materiais Diretos (valor apropriado); e. Gastos Diretos (valor apropriado); Gesto Estratgica de Custos

f. Custo Primrio ( c, d, e); g. Gastos Indiretos; h. Custo de Produo ( f, g). Para efeito de distribuio do produto fabricado (expedio e vendas) o formulrio da Ordem de Servio deve ter campos adequados para as seguintes informaes: a. Custo do Produto Fabricado; b. Despesas de Acondicionamento; c. Despesas de Frete e Seguro; d. Despesas de Expedio; e. Custo Total ( a, b, c, d); f. Margem de Lucro (%) g. Preo Final; h. IPI; i. ICMS; j. Faturamento (N da Nota Fiscal e da Fatura e respectiva data de emisso). Ser relevante o controle de custos por unidade organizacional da produo, independentemente da sua apropriao por Ordem de Servio. Tipos de Empresas e o Custeio Geralmente Adotado Custeio por Processo Montadoras Cimento Qumicas Petroqumicas lcool Telefnica Custeio por Ordem de Servio Equipamentos Pesados Construo Civil Escritrio de Auditoria Consultorias Construo Naval Indstria Farmacutica

Diferenciao entre o Custeio por Ordem de Servio e por Processo Custeio por Processo Os custos so acumulados Por fases de fabricao. utilizado em produo contnua. Custeio por Ordem de Servio Os custos so acumulados Por produto. utilizado em produo descontnua.


2.2.4 Mtodos de CusteioClvis Lus Padoveze, em seu livro Contabilidade Gerencial - Um Enfoque em Sistema de Informao Contbil, faz uma abordagem introdutria sobre os mtodos de custeio com propriedade: As duas metodologias de apurao do custo dos produtos, custeamento direto/varivel e custeamento por absoro, so as consideradas clssicas na teoria de contabilidade de custos. Elas foram desenvolvidas baseadas nos conceitos de custos com comportamento diferentes em relao quantidade produzida, ou seja, nos custos fixos e variveis. Nos primrdios da contabilidade industrial, os custos fixos no eram relevantes e praticamente no havia necessidade de critrios de distribuies e alocao de tais gastos aos diversos produtos da empresa. Com o tempo e a crescente industrializao, criando atividades mais complexas e diferentes, os gastos fixos e indiretos passaram a ter mais relevncia dentro da empresa, possibilitando o nascimento da apropriao de tais gastos aos demais custos diretos ou variveis. Historicamente, o custeio por absoro veio a ser utilizado mais em razo dos critrios de avaliao de inventrios do que das necessidades gerenciais da empresa. Ele est de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade, pois considera todos os gastos industriais como relacionados com produtos, enquanto o custeio direto ou varivel no integra aos produtos, e aos inventrios, o valor dos custos fixos e indiretos. Outrossim, a inadequao de critrios de alocao dos custos indiretos fixos pode enviesar as informaes de custo dos produtos, atribuindo responsabilidades indevidas. Nesse sentido, o custeamento por atividades (Custo ABC) vem tentando minimizar os impactos de alocaes inadequadas, atravs do custeamento das atividades exigidas pelos produtos ou demais atividades operacionais. A associao dos gastos incorridos qualitativamente em objetivos de custo passa pela necessria deciso de quais tipos de custo sero, efetivamente, alocados aos produtos.

2.2.4.1 Mtodo Funcional ou AbsoroPelo mtodo do custeio por absoro, tambm denominado funcional, as despesas do perodo so classificadas em produo, administrativas, vendas e financeiras. Nas despesas relacionadas com a produo so considerados os custos fabris diretos e indiretos, estes alocados aos produtos por algum critrio de rateio, relacionados aos produtos que geraram as receitas do perodo. Neste mtodo no h a preocupao em classificar previamente os custos em fixos e variveis, pois a ordem a segregao das despesas do perodo por funes. Os custos dos produtos em processo ou acabados em estoque permanecem ativados para serem confrontados com as receitas futuras por ocasio da gerao das receitas de vendas. Nos valores de produtos em processo esto incorporados os custos fixos indiretos alocados anteriormente.


2.2.4.1.1 O Demonstrativo de ResultadoA contabilidade financeira prepara relatrios econmico-financeiros para usurios externos a empresa, como bancos, investidores, etc. Sua nfase empregar os princpios e regras estabelecidos por entidades que a regulamentam. No Brasil, por exemplo, uma empresa com capital aberto necessita atender regras que satisfaam a demanda da Secretria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda e da CVM (Comisso de Valores Mobilirios). A preocupao, portanto, da contabilidade financeira est com a forma que os fenmenos econmicos, que afetam as entidades, sero medidos e comunicados. vital para a economia que as informaes sejam compreendidas claramente, a fim de serem bem utilizadas na determinao quanto alocao de recursos. Com base nessas informaes econmicas as empresas so capazes de captar recursos para investimentos em seus ativos. O usurio dos relatrios contbeis tem de ter confiana nas informaes. Elas devem permitir comparaes entre relatrios de perodos passados e de outras empresas. Assim sendo, projees sobre o futuro comportamento das entidades podero ser realizadas. Em resumo, a contabilidade financeira necessita de padres de divulgao que so os princpios contbeis de aceitao geral. Os princpios so guias para preparar os relatrios econmico-financeiros e tm como objetivo: compreenso, confiabilidade e comparao. Os valores apresentados no relatrio do Demonstrativo de Resultados, de acordo com a Contabilidade Financeira, utilizam do MTODO DA COMPETNCIA. Esse mtodo tem por objetivo apropriar os custos que foram necessrios organizao para obter a receita que est sendo apresentada. Em outras palavras, quais foram os custos incorridos pela organizao na obteno da receita que est sendo apresentada. De uma forma geral, os Demonstrativos de Resultados empregados na Contabilidade Financeira tm a seguinte estrutura de informao: Receita (-) Custos das Mercadorias Vendidas = Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais = Lucro Operacional antes do Resultado Financiero = EBIT + / - Resultado Financeiro = Lucro Operacional + / - Resultado no Operacional = Lucro Antes do Imposto de Renda - Imposto de Renda = Lucro Lquido Essa estrutura de informao conhecida, tambm, como CUSTEIO FUNCIONAL, pois as informaes so apresentadas conforme a funo de sua origem. O Custo da Mercadoria Vendida (CMV) representa a funo bsica do negcio. COMRCIO Uma empresa comercial adquire mercadorias com o intuito de revend-la. No h transformao, simplesmente a empresa cria um canal de distribuio desse produto para seu consumidor. Esse canal de distribuio pode ser mais ou menos sofisticado. Como o nome Gesto Estratgica de Custos

induz, CMV significa quanto custou as mercadorias que foram vendidas. importante, no trocar o custo da mercadoria comprada com o custo da mercadoria vendida. Por exemplo, a empresa H2R uma loja de mveis e comprou 10 cadeiras para revend-las em sua loja. Cada cadeira custou $50; portanto, o custo de compras foi de $500. Essas cadeiras foram registradas Estoque pelo valor de $500 e seus valores sero retirados dessa conta conforme so vendidos. Nesse mesmo perodo, a empresa vendeu 8 cadeiras pelo valor de $1.600. A receita declarada com a venda de oito (8) cadeiras, portanto para determinarmos o lucro da empresa, teremos inicialmente de confrontar a essa receita o custo das mercadorias que foram vendidas, isto , o custo das oito (8) cadeiras que foram vendidas. Em resumo, a relao CMV com a R nos fornece um sinal da poltica de preo da empresa. O LUCRO BRUTO refere-se o resultado bsico do negcio. As duas (2) cadeiras que ficaram em Estoque esto ao seu custo de compra, $100 (ou, $50 cada). Ao trmino de perodo, esse valor conhecido como ESTOQUE FINAL. Como mencionado anteriormente, a fim de determinarmos o lucro teremos de apropriar as outras despesas organizacionais. Essas despesas ocorreram para venda do produto, como aluguel da loja, comisso de vendedores, etc. Contudo, no se tem como relacionar diretamente as mesmas aos produtos. Elas so da competncia do PERODO. Assim sendo, por conveno, estabeleceu-se que todas as despesas incorridas nas reas de vendas e administrativas seriam alocadas ao item DESPESAS OPERACIONAIS. Sua subtrao ao LUCRO BRUTO nos informaria o LUCRO OPERACIONAL. Esse lucro mostra a capacidade gerencial dos administradores frente ao ativo disponvel.

COMRCIO COMEstoque Inicial + Compras Estoque Final = Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)

INDSTRIA Na empresa industrial os materiais so transformados em produtos para serem vendidos. Essa transformao tem a ajuda da mo de obra direta, assim com essa transformao demanda recursos fabris, que so custos indiretos de fabricao, como: aluguel da fbrica, salrio de engenheiros, gerente da fbrica, depreciao de mquinas, etc. Todos esses custos sero apropriados ao produto, pois sua fabricao depende dessas despesas. Elas ocorrem durante a produo e so bsicas ao negcio. Ao vender o produto, os custos exigidos a sua produo so destinados a conta CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS, que tem o mesmo significado do CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS. Sendo que esta a denominao para o comrcio, enquanto a outra para indstria. Como ocorre nas empresas comerciais, as despesas de vendas e administrativas so alocadas as DESPESAS OPERACIONAIS. A diferena para contabilidade comercial e industrial est na conta ESTOQUE. Na contabilidade comercial s h uma conta ESTOQUE, enquanto na industrial trs (3): Estoque de Material Direto que so os custos dos produtos disponveis, mas ainda no enviados produo. Estoque de Produto em Processo que so os custos dos produtos ainda no acabados na linha de produo, seus custos so formados por propores apropriadas dos trs principais custos de fabricao, materiais diretos, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao.


Estoque de Produtos Acabados que so os custos dos produtos inteiramente acabados e que ainda no foram vendidos. Como mencionado anteriormente, os trs principais custos de fabricao so: materiais diretos, mo de obra direta e custos indiretos de fabricao. E, podemos defini-los da seguinte forma:INDSTRIA INDEstoque Inicial Estoque Final + Compras de Matria Prima de Matria Prima = Matria Prima Aplicada (MPA)

MPA + Mo de obra Direta + Custo Indireto de Fabricao = Custo do Perodo (CP) Estoque Inicial Estoque Final + CP = Custo dos Produtos Acabados (CPA) de Prod. Processo de Prod. Processo Estoque Inicial Estoque Final + CPA = Custo dos Produtos Vendidos (CPV) de Prod. Acabados de Prod. Acabados

SERVIO Embora os mtodos da Contabilidade de Custos, originalmente, tenham se desenvolvido para entidades industriais, empresas prestadoras de servios tm utilizado seus conceitos na apurao dos custos dos servios prestados. A caracterstica bsica do levantamento dos custos dos servios que, durante o processo de prestao de servios, quando no completamente prestados, os gastos incorridos nos objetivos de custos no so considerados despesas redutoras das receitas do perodo, mas ativados em conta prpria ( Servios em Elaborao ). O processo de apurao de custos dos servios possui similitudes com a apurao de custos dos produtos fabricados. H de considerar-se, entretanto que so atividades distintas e, portanto possuidoras de caractersticas prprias. Por exemplo, quando h aquisio de uma nova mquina para o processo produtivo, no processo fabril, h uma tendncia natural de dispensa de mo-de-obra. Por outro lado, na prestao de servios, normalmente, h necessidade de novas contrataes para a utilizao do novo equipamento.SERVIO SERVIEstoque Inicial Estoque Final + Compras de Matria Prima de Matria Prima = Matria Prima Aplicada (MPA)

MPA + Mo de obra Direta + Custo Indireto de Fabricao = Custo do Perodo = Custo dos Servios Prestados


2.2.4.2 Mtodo Varivel ou por ContribuioPor este mtodo os custos fabris so previamente classificados em variveis e fixos e apenas os custos variveis so alocados aos produtos (todos os custos fixos so confrontados com a receita do perodo). Como conseqncia sero apenas ativados em produtos em processo os custos variveis. Neste mtodo o princpio da competncia no cumprido, pois a parcela dos custos fixos que contriburam com os produtos em processo ou acabados ainda no vendidos no permanecer ativada, mas ser confrontada como despesa do perodo as receitas geradas pelos produtos vendidos. Padoveze enumera as vantagens e desvantagens dos mtodos considerados:

VANTAGENS DO CUSTEAMENTO DIRETO1. Os custos dos produtos so mensurveis objetivamente, pois no sofrero processos arbitrrios ou subjetivos de distribuio dos custos comuns; 2. O lucro lquido no afetado por mudanas de incremento ou diminuio de inventrio; 3. Os dados necessrios para a anlise das relaes custo-volume-lucro so rapidamente obtidos do sistema de informao contbil; 4. mais fcil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos sob o custeio direto, pois os dados so prximos da fbrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliao de desempenho setorial; 5. O custeamento direto totalmente integrado com custo - padro e oramento flexvel, possibilitando o correto controle de custo; 6. O custeamento direto constitui um conceito de custeamento de inventrio que corresponde diretamente com os dispndios necessrios para manufaturar os produtos; 7. O custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decises.

DESVANTAGENS DO CUSTEAMENTO DIRETO1. A excluso dos custos fixos indiretos para valorao dos estoques causa sua subavaliao, fere os princpios contbeis e altera o resultado do perodo; 2. Na prtica, a separao de custos fixos e variveis no to clara como parece, pois existem custos semivariveis e semifixos, podendo o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de identificao dos elementos de custeio; 3. O custeamento direto um conceito de custeamento e anlise de custos para decises de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que so ligados capacidade de produo e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.

2.2.4.3 Custeio por absoro VS Custeio VarivelA deciso de investimento reflexo dos resultados das organizaes, sendo esses representados pelo VALOR DA FIRMA. O VALOR DA FIRMA se traduz no preo de sua ao, e um conceito que expressa o binmio risco-retorno. Esse valor determinado pela Gesto Estratgica de Custos

expectativa do investidor com respeito ao retorno da empresa, na presena de risco. A existncia do risco devido a falta de certeza quanto ao retorno. Portanto, o risco pode ser definido como a possibilidade do retorno real se desviar do esperado. As expectativas so continuamente revistas com base em novas informaes que so procedentes de decises de investimentos, financiamentos ou dividendos3. Caso a empresa atinja a expectativa de seus investidores, o valor da ao se mantm. Se os resultados superarem as expectativas, o valor da firma aumenta atravs do aumento do preo da ao; caso contrrio o valor da ao cai. Portanto, os elementos custo, volume de produo e retorno sobre o investimento so fatores importantes na deciso de preo do produto. Pois, o valor da firma uma medida para mensurar a performance de empresas, sendo empregada pela revista FORTUNE para classificar as melhores. O preo final de um produto, que deve ter um valor capaz de pagar os custos e gerar lucros aos acionistas, funo da estratgia escolhida pela empresa. Entretanto, pode-se perceber que, independente da estratgia empregada, o retorno sobre investimento, o volume de produo e os custos de operao so variveis interdependentes e essenciais na adoo de uma poltica de preos. Registre-se, ainda, que o retorno sobre investimento, ou o lucro, tem um papel limitador, pois a sobrevivncia do produto, e como conseqncia, da empresa, depender desse retorno ser aquele mnimo exigido pelos investidores. Em vista dessas consideraes, no espantoso que tantas empresas lancem mo de modelos com abordagem da orientao no custo do produto para que as auxiliem na definio do preo de seus produtos. A abordagem orientada no custo do produto tem como objetivo fixar preo com uma margem sobre o custo do produto. Esta margem permitir um retorno adequado sobre o investimento. A primeira vista, este um procedimento para empresas que podem fixar seus prprios preos, pois aliam a este valor computado uma combinao de palpite sagaz e hbitos misteriosos4. O preo computado, por sua vez, conhecido como preo-meta, por ter embutido a expectativa do retorno sobre o investimento. O mtodo do preo-meta pode ser, tambm, empregado por empresas que tenham pouca influncia sobre o preo de mercado. Este caso que mostra: (1) qual dever ser o preo ideal do mercado para a estrutura atual de custo da empresa; ou, (2) qual dever ser a estrutura de custo ideal da empresa para um dado preo de mercado. A primeira situao deixa a empresa a merc do mercado, sem nenhuma ao gerencial. No segundo, o mtodo sinaliza um custo a ser perseguido. A seguir discutiremos o efeito das duas abordagens contbeis, absoro versus contribuio, no custo do produto; mais a frente, mostraremos atravs de exemplos a vantagem da abordagem por contribuio em algumas decises, como a de preo. Ao trmino deste mdulo, entre outras coisas, esperamos que o leitor seja capaz de: distinguir margem de contribuio de margem bruta e suas aplicaes; identificar a importncia do custo unitrio;

distinguir o conceito: abordagem por absoro e abordagem por custeio varivel ou por contribuio;

3 Van Horne, J.C., Financial Management and Policy, Prentice-Hall, 1971, Second Edition, Cap. 2 4 Horngren, C.T., Introduo Contabilidade Gerencial, PHB, 1981, Quinta Edio, p. 74


a) Abordagem funcional ou absoroA abordagem por absoro que encontramos nos Demonstrativos Financeiros. A principal diferena encontrada em empresa industrial, pois todos os custos variveis mais os custos fixos de produo, so alocados ao produto. Por exemplo, se os custos variveis do produto X montam a $10 e os custos indiretos da fbrica totalizam $100, o custo de X ser $15 caso sua contribuio para os resultados da empresa sejam de 5%. O preo de X ser definido atribuindo-se uma margem de lucro a esse valor $15. Subjacente a esse valor de $15 est a percepo de que no faz diferena se os custos da produo so fixos ou variveis.. Os custos indiretos fixos, por exemplo, depreciao, so essenciais ao processo produtivo, assim como so os custos variveis, tal qual matria-primas; portanto, no podem ser ignorados no custeio unitrio do produto5. Os custos de vendas e administrativos, para qualquer tipo de empresa, so alocados ao Demonstrativo de Resultados sob o ttulo de Despesas Operacionais. Esses custos so definidos como despesas do perodo; pois no esto diretamente relacionados com produto ou servio oferecido, mas com a unidade de tempo. Em outras palavras: os custos com aluguel da loja, com o salrio do presidente, com os vendedores, etc. no so estocveis, portanto, no aumentam o custo do produto ou do servio se no houver negcio em um determinado perodo. A empresa incorrer nessas despesas a cada perodo sendo o mesmo confrontado Receita para fins de computar o lucro do perodo. Os custos de produo so definidos como custos do produto, sendo o valor incorrido no processo produtivo atribudo ao produto. Uma vez o produto esteja pronto seu valor levado a conta Estoque para posteriormente ser confrontado Receita, atravs da conta Custos das Mercadorias Vendidas, quando ocorrer a venda. Deve-se notar que o valor do produto varia de acordo com o nvel de produo. No exemplo anterior o produto X absorve $5 de custos fixos por contribuir 5% para os resultados da empresa. Imagine, agora, que a empresa s fabrique o produto X a um volume de 20 unidades e todos os custos indiretos da fbrica so fixos. Os custos variveis continuam $10 por unidade. Se por uma razo qualquer a produo industrial caiu de 20 para 10, os custos do produto X passaram para $20; sendo $10 dos custos variveis e $10 pela alocao dos custos fixos ao produto (que , $100 dividido por 10 unidades). Empresas que possuem, proporcionalmente, um alto percentual de custos fixos em seus custos totais, assim como empresas que comercializam seus produtos atravs de contratos (como, por exemplo, empreiteiras), tm um grande apelo em empregar a abordagem por absoro para tomada de deciso de preo, E, uma das razes para a deciso de preo ser comumente baseada na abordagem por absoro a crena de que o valor definido salvaguardar a empresa de um possvel prejuzo, isto , os custos sero cobertos pelo preo que, ainda, contribuir com uma margem de lucro. No entanto, esse argumento ilusrio, porque pode ocorrer prejuzo se as vendas no atingirem o volume empregado no clculo do custo unitrio. Mais convincente o argumento de que esse custo unitrio pode ser utilizado para ser comparado com o custo unitrio do produto concorrente, alm de ser uma estimativa razovel da relao entre custos e preos dos competidores. A despeito de sua simplicidade uma srie de argumentos contra o mtodo apresentada na literatura6: 5 Garrison, R.H., Managerial Accounting: Concepts for Planning, Control, Decision Making, BPI, 1988,Fifth Edition, p.278 6 Boone, L.E. e D.L. Kurtz, Contemporary Marketing, Dryden, 1989, Sixth Edition, pp. 359 e 360 e Atkin, B., editado por Pocock, M.A. e A.H.Taylor, Financial Planning and Control, Pricing Policy, Gower, 1988, Second Edition, p. 69


mtodo no considera a demanda pelo produto; possvel que no existam consumidores dispostos a pagar o preo computado pela firma. mtodo no considera a competio. Se seu emprego for irracional e rgido, a empresa pode perder oportunidades de negcios, como no exemplo da empresa de telecomunicao. Se a empresa no aceita a proposta, que ir gerar um aumento em seus lucros, pode ficar vulnervel perante os concorrentes. Qualquer mtodo empregado para alocar os custos indiretos de fabricao so arbitrrios e podem ser irrealistas; difcil mostrar as relaes de causa-e-efeito entre os custos alocados e a maioria dos produtos. O principal problema com o mtodo de absoro que a utilizao indiscriminada dos custos unitrios pode resultar em premissas erradas na previso de como os custos totais comportar-seo. Uma interpretao errada dos custos fixos unitrios (isto , o eventual desconhecimento sobre a funo de formao de custo do produto) ir gerar uma anlise de custo errada.CUSTOS Indiretos Diretos

ESQUEMA BSICO DE ALOCAO MTODO ABSORO

RATEIO

Produto Z Produto Y

RESULTADO Vendas (-) CPV

Estoque

(=) Resultado Bruto (-) Desp. Administrativas (-) Desp. Vendas

DESPESAS

(=) Resultado Lquido

b) Abordagem varivel ou por contribuioOs proponentes da abordagem por contribuio utilizam as crticas apresentadas tcnica da absoro para enfatizar a flexibilidade desse mtodo como um meio de resposta s condies de demanda e de competio. Por exemplo, h uma oportunidade de exportar 1.000 unidades do produto X pelo preo de $14 a unidade. Seu custo, de acordo com a abordagem por absoro, foi computado em $15, mas para a abordagem por contribuio o que conta o custo marginal - o aumento do custo devido ao pedido. Nesse caso, o valor incremental igual ao unitrio, que o mesmo do custo varivel, isto , $10. Ento, qualquer preo acima de $10 ir aumentar o lucro da empresa. No exemplo, se a empresa aceitar esse negcio, cada unidade exportada contribuir com $4 para o lucro da empresa e o lucro final ter majorado em $4.000 (obtido pela razo de 1.000 unidades com a contribuio de $4 por unidade). O mtodo se baseia na contribuio de cada produto. No exemplo da firma de telecomunicao, h uma possibilidade de produzir 100 unid de um equipamento especial, o preo unit a ser comercializado de $370, os custos variveis por unid do produto X so de $280. Digamos que depois de sua anlise sobre a tendncia de Gesto Estratgica de Custos

custos da empresa, voc conclui: (1) a empresa possui custos fixos no valor de $32.000, que independem do produto a ser produzido; e, (2) o outro produto de linha possui custos variveis totalizando $48.000. As informaes podem ser apresentadas como: Receita (-)Custos Variveis Mg de Contribuio (-)Custos Fixos Lucro Produto de linha $100.000 48.000 $52.000 Equip Especial $37.000 28.000 $ 9.000 TOTAL $137.000 76.000 $ 61.000 32.000 $ 29.000

A utilizao da abordagem por contribuio permite que a empresa, em circunstncia especfica, considere e responda os pedidos individuais de maneira apropriada. Em perodos em que a demanda alta, a deciso quanto produo e comercializao dever recair sobre os produtos que trazem uma margem maior de contribuio; para os perodos de baixa demanda, a informao por contribuio permite que se saiba o limite mximo a que a firma pode reduzir o preo do produto a fim de conseguir qualquer contribuio para o negcio7. No exemplo acima, se a demanda sobre o produto de linha for grande, a administrao empresa dever direcionar sua ateno para este produto, em detrimento a do pedido especial. A margem de contribuio sobre a receita, do produto de linha, 52% ($52.000 / $100.000); enquanto, a do pedido especial de 24,3% ($9.000 / $37.000). Significando, que cada unidade monetria vendida, 52% desse valor estar contribuindo tanto para pagar os custos fixos como para gerar lucro. Na opinio de alguns contadores, as informaes oriundas da abordagem varivel so superiores e deveriam ser utilizadas nos relatrios contbeis, ao invs da abordagem por absoro8. Entre os argumentos favorveis abordagem por contribuio encontram-se: Os custos indiretos fixos esto relacionados com a capacidade de produo instalada e projetada ao invs do nmero de unidades efetivamente produzido em um respectivo perodo. Em outras palavras, os custos para criar a disponibilidade, isto , os equipamentos, o seguro, os salrios dos gerentes e supervisores etc., representam custos relacionados a estar pronto para produzir e, como conseqncia, seriam incorridos independentemente de a produo real ser o volume A ou B9. Os custos dos ativos fixos, como as depreciaes de prdios e equipamentos, so funes do tempo. Em outras palavras, esto relacionados com a passagem do tempo e no com a produo de uma unidade e, portanto, deveriam ser tratados como custos do perodo. Independente da produo realizada, os custos fixos seriam alocados despesa do perodo. Os custos variveis seriam atrelados aos produtos e seriam os nicos custos considerados para efeito de registr-los como estoque10. Os lucros aumentam ou diminuem em funo das vendas e a abordagem por contribuio apresenta claramente essa variao, j que existe uma proporcionalidade constante entre o valor das vendas e dos custos variveis. As informaes explcitas da 7 Atkin, B., editado por Pocock, M.A. e A.H.Taylor, Financial Planning and Control, Pricing Policy, Gower,1988, Second Edition, p. 70 8 DeCoster, D.T. e E.L. Schafer, Management Accounting: A Decision Emphasis, Wiley/Hamilton, 1976, 9 Garrison, R.H., Managerial Accounting: Concepts for Planning, Control, Decision Making, BPI, 1988, Fifth Edition, p.27 10 DeCoster, D.T. e E.L. Schafer, Management Accounting: A Decision Emphasis, Wiley/Hamilton, 1976,


relao entre as vendas e os custos variveis facilitam a utilizao da anlise do ponto de equilbrio11. No obstante o aparente pragmatismo em se empregar o mtodo por contribuio, h restries e perigos em sua utilizao12: Para sobreviver a longo prazo a empresa tem que conseguir uma receita que cubra os custos variveis, os custos fixos e um lucro que satisfaa os investidores. Portanto, esse mtodo no deve ser aplicado sem verificar essas restries. O emprego de custos variveis para a deciso de preo de pedidos marginais pode trazer problemas com consumidores tradicionais e/ou com esse mesmo cliente no futuro. Os consumidores tradicionais podem se sentir ludibriados por estarem pagando mais caro pelo mesmo produto. Por outro lado, o cliente que adquiriu o produto mais barato poder querer o mesmo tratamento no futuro. Como conseqncia, a firma poder no cobrir seus custos fixos e/ou obter o lucro requerido pelos investidores. H sempre o risco de, ao empregar preo menor para pedidos marginais, provocar retaliao de competidores, resultando em uma margem de lucro baixa por produto. Pior, os consumidores podem se acostumar com o preo baixo do produto e no o adquirir, no futuro, a preo superior, afetando o retorno desejado pelos investidores, Nem sempre fcil associar custos incrementais a produtos relacionados aos pedidos especiais. Nem sempre os custos variveis so os custos marginais ou incrementais; podem existir, tambm, custos fixos, assim como, em algumas situaes pode ser difcil atribuir custos variveis ao produto. Podem haver restries legais por praticar preos diferentes em relao ao mesmo produto. Apesar das restries e perigos, apresentadas acima, quando se emprega o mtodo por contribuio para aprear produto, este fornece informaes mais detalhadas que a abordagem por absoro, pois os padres de comportamento de custos variveis e fixos so delineados explicitamente. O mtodo de abordagem por contribuio sensvel s relaes de custovolume-lucro, sendo, portanto, uma base mais fcil e melhor para o estabelecimento de frmulas de fixao de preo.

11 DeCoster, D.T. e E.L. Schafer, Management Accounting: A Decision Emphasis, Wiley/Hamilton, 1976, 12 Atkin, B., editado por Pocock, M.A. e A.H. Taylor, Financial Planning and Control, Pricing Policy,Gower, 1988, Second Edition, p.70 e Boone, L.E. e D.L. Kurtz, Contemporary Marketing, Dryden, 1989, Sixth Edition, p. 360


CUSTOS Variveis Fixos

ESQUEMA BSICO DE ALOCAO CUSTEIO VARIVELRESULTADO

Produto Z Produto Y

Vendas (-) Custo Varivel (-) Desp. Var. Venda

Estoque

(=) Margem Contribuio (-) C. Fixo Produo

Varivel DESPESAS Fixa

(-) Desp. Administrativas (-) Desp. Fixas Vendas

(=) Resultado Lquido


2.2.5 Sistema de MensuraoO sistema de mensurao o terceiro subsistema do sistema de custos da empresa. Junto com o sistema de acumulao e o mtodo de custeio, visa estabelecer um sistema de custos coerente com as demandas de informao do sistema oramentrio. Portanto, os requisitos do sistema de custos so especificados de acordo com as necessidades informacionais do sistema de oramento. O sistema de mensurao visa, em funo da natureza da atividade desempenhada no centro de responsabilidade, definir qual ser o valor do custo incorrido. Pode ser modelado como custo padro, para centros de responsabilidade onde o enfoque do controle centra-se na eficincia, devido facilidade de se estabelecer uma relao de eficincia entre a utilizao dos insumos e os produtos ou custo real, quando o enfoque do controle a eficcia, devido dificuldade de se estabelecer uma relao de eficincia para o processo desenvolvido no centro de responsabilidade.

2.2.5.1 Natureza do ControleA dinmica do processo de planejamento e controle estabelece uma ordem de aes onde o planejamento estratgico inicia-se pela identificao das expectativas dos proprietrios, avana pelo diagnstico estratgico e levantamento da filosofia corporativa, estabelecendo-se um plano plurianual de prioridades e metas. Este plano por sua vez, desmembrado, a nvel anual, suporta a montagem do oramento empresarial, este, como j mencionado, trata-se de um instrumento de planejamento e controle administrativos. Cabe ressaltar que o termo planejamento e controle uma simplificao do processo real. Na verdade, para chegar-se ao controle passa-se, forosamente, pelas aes de organizao, coordenao e direo (ou execuo).

Ora, Planeja-se onde se quer chegar, organiza-se os recursos da empresa, coordena-se as atividades de cada setor, executa-se as aes planejadas e compara-se o que foi planejado aos resultados alcanados. Esse processo cclico desenvolvido na empresa possui como ferramenta o oramento empresarial. Na verdade, atravs do controle gerencial, objetiva-se atingir a congruncia de objetivos, entre os diversos centros de atividades da empresa. Existem dois tipos bsicos de atividades desempenhadas na empresa: a) A atividade padro, que em razo de processar-se em sistemas quase fechados, portanto, de certa forma, com restrita influncia dos fatores externos ao sistema no desempenho dos Gesto Estratgica de Custos

gerentes, possuem uma clara relao entre recursos e sadas nos processos desenvolvidos. A este tipo de centro de atividade, o enfoque do controle oramentrio a eficincia; b) A atividade discricionria, onde por processar-se em sistemas abertos, no possui clara relao de recursos e sadas, o que dificulta o controle da eficincia.

2.2.5.2 Centros de Despesa PadroOs custos padres prestam-se para controle de eficincia das aes. Por exemplo, pode-se estabelecer uma relao entre a quantidade de roupa lavada em uma lavanderia e a quantidade de sabo necessrio. Este representa os recursos necessrios para o exerccio da atividade lavagem de roupa que possui como sada o produto roupa lavada.

Existe uma clara relao entre o produto e o insumo necessrio. Se a relao acima descrita constituir-se um padro aceitvel para a atividade, pode-se estabelecer que se, em determinado perodo, para 10 Kg de roupa lavada, utilizou-se 0,9 Kg de sabo, ento houve eficincia no processo. Caso tivesse sido utilizado 1,1 Kg de insumo, ento teramos uma situao de atividade desempenhada com ineficincia. Pode-se levantar a questo se a roupa lavada com menos sabo no tenha ficado bem lavada. Bem, esta situao poderia ter ocorrido, da mesma forma, quando utilizou-se mais sabo. Esta questo encontra-se no campo da eficcia, ou consecuo de metas. Como exemplo, dos centros de atividade padro, temos as oficinas das fbricas, as clnicas de hospitais, refeitrios, e lavanderias.

2.2.5.2.1 Formulao do OramentoA montagem do oramento das despesas padro obedecem a formulao de recursos necessrios em funo do nvel de atividade projetado. No caso da lavanderia, por exemplo, caso o volume de atividade projetado fosse a lavagem de 200 Kg de roupa, ento o material direto necessrio de sabo deveria ser de 20 Kg, permanecendo a relao de eficincia (10 Kg de roupa lavada)/ (1Kg de sabo). Ao se preparar a proposta oramentria as relaes de eficincia de utilizao de recursos exercem papel fundamental. Esta relao tambm ser importante no momento da avaliao das aes do encarregado pela lavanderia, por ocasio da comparao do resultado alcanado com o planejado. E se no houvesse esta relao de eficincia? Como seriam previstos os recursos necessrios? Como seriam processadas as aes de oramentao?


Haveria o caos. O encarregado do setor no teria parmetros de previso e a administrao no teria parmetros de controle. Um fingiria que planejava, outro fingiria que exercia o controle.

2.2.5.2.2 Tipo de ControleO controle dos centros de atividade padro exercido atravs de custos padres e oramentos flexveis. Voltemos ao caso da lavanderia. Consideremos que, no perodo planejado, o setor lavou 150 Kg utilizando 17 Kg de sabo. Recurso esttico orado Oramento Recurso utilizado 17 Kg

20 Kg

Em uma primeira anlise, como utilizou-se menos recursos que os previstos, tem-se uma falsa idia que houve eficincia. Entretanto, para uma anlise mais precisa, necessrio levantar os recursos necessrios para o nvel de atividade exercido. Portanto, utilizando-se a relao de eficincia da atividade, ou (10 Kg de roupa lavada)/ (1Kg de sabo), percebe-se que para a lavagem de 150 Kg de roupa seria necessrio um dcimo dessa quantidade em Kg de sabo ou 15 Kg. Recurso orado - Oramento flexvel 15 Kg Recurso utilizado 17 Kg

Logo, com a utilizao da tcnica do oramento flexvel, que estabelece o oramento ao nvel de atividade efetivamente realizado, pode-se concluir que houve ineficincia ou utilizao de mais recursos que o necessrio. Convm salientar que a utilizao dos oramentos flexveis depende da evidenciao dos custos incorridos segundo a variabilidade da atividade ou volume de produo. Portanto os itens de custo devem ser planejados e classificados em fixos e variveis atendendo ao mtodo de custeio direto ou varivel. Da mesma forma, percebe-se que o objeto de ao dos oramentos flexveis apenas sobre os custos variveis.

2.2.5.2.3 Avaliao de DesempenhoNos oramentos de centros de atividade padro a avaliao de desempenho possui sua ateno sobre as variaes de eficincia apurados por centro de atividade. Os relatrios devem evidenciar os valores planejados, os executados e as respectivas variaes incorridas.

2.2.5.3 Centro de Despesas DiscricionriasCustos discricionrios (tambm chamados custos administrados) so aqueles custos que, dentro de um grau razovel, esto sujeitos discrio da administrao. Nos centros de Gesto Estratgica de Custos

despesas discricionrias no em geral praticvel propor padres financeiros e avaliar o desempenho por estes padres porque o produto destas atividades no pode em geral ser avaliado em termos financeiros.13 A incapacidade de estabelecer custos padro e avaliar o desempenho por estes padres faz com que as tcnicas de oramento para os centros de despesas discricionrias sejam de uso limitado para indicar a eficincia de uma atividade.

2.2.5.3.1 Formulao do OramentoA deciso que a administrao deve tomar com respeito a um oramento de despesas discricionrias diferente da deciso que deve tomar com respeito a um centro de custo padro, por exemplo, o oramento para uma instalao industrial. Para a ltima, a administrao deve decidir se o oramento operacional proposto representa uma tarefa razovel e eficiente para o prximo ano. A administrao no se preocupa muito com a magnitude da tarefa porque isto determinado em alto grau pelo oramento de vendas. Ao formular o oramento para um centro de despesas discricionrias, contudo, a tarefa principal da administrao decidir qual a magnitude do trabalho que dever ser realizado. Ao preparar uma proposta de oramento para exame da administrao, deve-se ser cauteloso em no incluir dados irrelevantes que possam obscurecer as informaes importantes necessitadas para esta deciso. Algumas propostas oramentrias incluem uma decomposio do nmero de pessoas por sua classificao, as despesas por cada conta e a histria destes custos por vrios anos, tudo em grande detalhamento; mas pode haver pouca ou nenhuma informao que ajude a administrao a tomar uma deciso inteligente, tal como despesas classificadas pelas tarefas a serem cumpridas. Se a proposta desta natureza, a administrao pode simplesmente aprovar, tentar questionar itens individuais de despesa, ou fazer redues arbitrrias. Questionar itens individuais improvavelmente proveitoso, porque se uma proposta foi preparada cuidadosamente, uma justificativa racional por ser dada para cada despesa individual (seja ou no realmente justificvel). Se a administrao reduz arbitrariamente o oramento em um ano, pode se esperar receber uma proposta oramentria no ano seguinte que conter bastante excessos de modo a que uma reduo no cause qualquer privao real. As questes seguintes devem ser feitas quanto s propostas oramentrias de centros de despesas discricionrias: a) Quais so, com exatido, as decises que a administrao deve tomar? b) Ser que a proposta inclui todas as informaes disponveis p

Apostila de Gestao de Custos - Turmas de GE 36 Hs[1]

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