APOSTILA TRIBUTÁRIO E ESTATUTO OAB 2010 3 CURSO
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CURSO PREPARATÓRIO SEMESTRAL PARA OAB
DIREITO TRIBUTÁRIO E ESTATUTO DA ADVOCACIA.
Professores: Leonardo Buissa Freitas, Denílson Alves Evangelista e Otávio Forte.
2011-1
DIREITO TRIBUTÁRIO
Autor: Leonardo Buissa Freitas
2011-1
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 1
SUMÁRIO
CAPÍTULO Nº 01 - O DIREITO TRIBUTÁRIO .................................................. 5
1 - O PODER DE TRIBUTAR. ........................................................................... 5
2 - COMPETÊNCIA PARA TRIBUTAR. ............................................................. 7
3 - PRINCÍPIOS JURÍDICOS QUE INFORMAM O DIREITO TRIBUTÁRIO.
........................................................................................................................... 16
4. IMUNIDADE. ................................................................................................ 31
CAPÍTULO Nº 02 O TRIBUTO ........................................................................... 40
1 - DEFINIÇÃO LEGAL. .................................................................................. 40
2 - NATUREZA JURÍDICA ............................................................................... 43
3 - CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS. ......................................................... 45
4 - IMPOSTO. ................................................................................................... 49
5 - TAXAS. ........................................................................................................ 51
6 - CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA .............................................................. 60
7 - CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (ESPECIAIS). ............................................ 61
8- EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS. ........................................................... 70
CAPÍTULO Nº 03 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................. 71
1. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ...................................................................... 71
2. LEI COMPLEMENTAR EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. ................................. 71
CAPÍTULO Nº 04 - VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA ..... 86
01 - GENERALIDADES. VIGÊNCIA/APLICAÇÃO. ....................................... 86
2 - VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ........................................... 86
3 - APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ........................................ 88
CAPÍTULO Nº 05 - INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 2
TRIBUTÁRIA. ....................................................................................................... 92
01 - INTERPRETAÇÃO. INTEGRAÇÃO. ........................................................ 92
02 - INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.. ........................... 93
03 - INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA:................................... 93
04 - INSTITUTOS, CONCEITOS E FORMAS DE DIREITO PRIVADO. ...... 94
5 - INTERPRETAÇÃO LITERAL. ..................................................................... 98
6 - INTERPRETAÇÃO BENIGNA. ................................................................... 98
7 - POSIÇÕES APRIORÍSTICAS.................................................................... 99
8 - INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA. ............................................................. 99
CAPÍTULO Nº 06 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. .............................................100
1 - CONCEITO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. ..........................................100
2 - ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.............................................101
CAPÍTULO Nº 07 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: FATO GERADOR ..............103
1 - CONCEITO. ...............................................................................................103
02 - O FATO GERADOR NO CTN. ................................................................104
03 - FATO GERADOR INSTANTÂNEO E COMPLEXIVO. ...........................111
CAPÍTULO Nº 08 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: SUJEITO ATIVO E SUJEITO
PASSIVO DA RELAÇÃO JURÍDICA OBRIGACIONAL. ...................................112
01 - SUJEITO ATIVO. ....................................................................................112
02 - SUJEITO PASSIVO. ...............................................................................116
CAPÍTULO Nº 09 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA. ......................................................................................................131
01 - GENERALIDADES. .................................................................................131
02 - RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES. ........................................132
03 - RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS. ...............................................142
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04 - RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES. ............................................150
CAPÍTULO Nº 10 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONSTITUIÇÃO. ...................156
01 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ........................................................................156
02 - ATIVIDADE VINCULADA. .....................................................................156
03 - LANÇAMENTO. .......................................................................................156
CAPÍTULO Nº 11 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO: SUSPENSÃO. .........................163
01 - GENERALIDADES. .................................................................................163
02 - MORATÓRIA. ..........................................................................................163
03 - DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL...............................................166
04 - RECLAMAÇÕES E RECURSOS. ............................................................168
05 - LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. LIMINAR OU TUTELA
ANTECIPADA EM OUTRAS AÇÕES. .............................................................169
06 – O PARCELAMENTO. ..............................................................................170
07 - A Suspensão da exigibilidade diante das obrigações tributárias
acessórias. ......................................................................................................171
CAPÍTULO Nº 12 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO: EXTINÇÃO. ............................172
01 - GENERALIDADES. FORMAS DE EXTINÇÃO. .....................................172
02 - PAGAMENTO. ..........................................................................................173
03 - PAGAMENTO INDEVIDO. RESTITUIÇÃO. ..........................................175
04 - COMPENSAÇÃO. ....................................................................................193
05 - TRANSAÇÃO. ..........................................................................................194
06 - REMISSÃO. .............................................................................................194
07 - CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA. ..........................................195
08 - PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO.
..........................................................................................................................195
09 - CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. ......................................................195
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10 - DECISÃO ADMINISTRATIVA. DECISÃO JUDICIAL. .........................196
11 - DECADÊNCIA. ........................................................................................197
12 - PRESCRIÇÃO. .........................................................................................204
13 – DAÇÃO EM PAGAMENTO. ....................................................................205
CAPÍTULO Nº 13 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO: EXCLUSÃO .............................206
01 - GENERALIDADES. CONCEITO.............................................................206
02 - ISENÇÃO. ................................................................................................206
03 - ANISTIA. .................................................................................................209
CAPÍTULO Nº 14 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS.
..............................................................................................................................210
01 - GARANTIA/PRIVILÉGIO. ......................................................................210
02 - DISPOSIÇÕES GERAIS. GARANTIAS. PRIVILÉGIO. PRESUNÇÃO DE
FRAUDE. ..........................................................................................................211
03 - PREFERÊNCIAS. .....................................................................................213
CAPÍTULO Nº 15 - A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA .................................218
01 - A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. ......................................................218
02 - FISCALIZAÇÃO. .....................................................................................219
03 - DÍVIDA ATIVA. .......................................................................................221
4- CERTIDÕES NEGATIVAS. ........................................................................221
Direito Tributário
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CAPÍTULO Nº 01 - O DIREITO TRIBUTÁRIO
1 - O PODER DE TRIBUTAR. Tal poder advém diretamente do exercício da soberania estatal. Tal
atividade é, pois, típica do Estado, assim como a diplomacia, a segurança, a
justiça, etc.
No Estado Democrático de Direito há de existir o tributo consentido. Não
pode o administrador resolver tributar e, de um dia para o outro, criar ou majorar
tributo, sem que tal deliberação passe antes pelo crivo popular que, nas
democracias representativas, se expressa através do Parlamento. Assim, para que
exista um tributo é mister a aprovação do povo, através de seus representantes no
Parlamento. Tal concepção advém da Magna Carta de 1215, onde o rei João Sem
Terra pedia autorização à burguesia para lançar impostos.
Não há de se tolerar, pois, a tributação despótica, aquela que advém de um
exercício de força pelo poder governamental (ex.: derrama). Na verdade, como se
observará em ponto ulterior, a veiculação de tributos por Medida Provisória termina
por reintroduzir, no seio da vida pública brasileira, a tributação despótica, ditatorial,
eis que se cria ou aumenta tributo sem a manifestação, regra geral, do Parlamento,
visto que as medidas provisórias são reeditadas por incontáveis vezes.
Apesar do poder de tributar ser ínsito à soberania estatal, cumpre observar
que parte da doutrina acredita que a relação tributária, muito mais que relação de
poder, é uma relação jurídica, com direitos e obrigações de ambas as partes.
Enquanto a Administração tem o poder-dever de fiscalizar e arrecadar tributos, eis
que a atividade é plenamente vinculada, o administrado tem um conjunto de
princípios e normas que lhe protegem contra uma tributação desmesurada; é o que
se denomina de estatuto do Contribuinte.
Com isso, nota-se que o direito tributário cuida não só do poder estatal de
tributação, mas sobretudo de regras de limitação a este poder, a fim de ordenar a
relação jurídica fisco-contribuinte.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 6
RELAÇÃO JURÍDICA OBRIGACIONAL TRIBUTÁRIA
LEI CREDOR DEVEDOR: Contribuinte
Responsável
Sujeito Sujeito
Ativo Passivo
DIREITOS: Fiscalizar/ DEVERES Arrecadar
DEVERES DIREITOS - Princípios
- Imunidades PRESTAÇÃO:
Respeitar os 1) Obrigação Principal: 113, §1º, CTN;
direitos do sujeito 2) Obrigação acessória: 113, §2º, CTN.
Passivo
Entretanto, compete ressalvar que existem autores que consideram a
relação de direito tributário como relação de poder, eis que correspondente a uma
obrigação imposta unilateralmente pelo Estado, sendo este o autor e o beneficiário
da norma, o que retiraria a bilateralidade da norma jurídica (entre nós, SAMPAIO
DÓRIA). Aliás, tal concepção remonta à época da fundação do Direito Tributário,
eis que era basicamente a lição de Myrbach-Rheinfeld).
Firmada que a relação é jurídica temos, entre outros, HUGO MACHADO, LUIZ
EMYGDIO, BERNARDO R. DE MORAES, etc.
RICARDO LOBO TORRES apresenta diversas teorias que procuram
explicar a natureza da relação jurídica tributária: a) relação de poder; b) relação
obrigacional ex lege, onde “o núcleo da definição passou a ser o vínculo
obrigacional, pois a relação jurídica se firmava entre dois sujeitos – credor e
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devedor do tributo – que se subordinavam à lei em igualdade de condições.” Esta
tese foi defendida por A. Hensel, Giannini, sendo adotada pela maior parte da
doutrina brasileira (Rubens Gomes de Sousa, Amílcar de Araújo Falcão, Hugo
Machado, etc).; c) relação procedimental, onde se privilegia o momento da
concreção do vínculo entre os sujeitos ativo e passivo, que se dá no lançamento.
Tal tese foi defendida por Nawiasky, Micheli e , no Brasil, por Aurélio Seixas Filho.;
d) Relação Obrigacional e Constituição. Leciona Ricardo L.Torres que: “A doutrina
mais moderna e mais influente estuda a relação jurídica tributária a partir do
enfoque constitucional e sob a perspectiva do Estado de Direito, estremando-se
das relações jurídicas do direito privado: a sua definição depende da própria
conceituação do Estado. Assim pensam, entre outros, T. Tipke (op.cit, p,29) na
Alemanha e F. Escribano (op,cit,, p. 156) na Espanha.Claro que, apesar da
abordagem constitucional do problema, a relação jurídica continua a se definir
como obrigação ex lege.” A idéia central é de que é uma relação jurídica ex lege,
mas que advém do direito público, do direito constitucional.
Parece-me que o Estado utiliza o seu poder para criar a lei; contudo, após a
sua criação o Estado a ela se submete (princípio da legalidade estrita), estando em
pé de igualdade com o contribuinte, dentro da relação jurídica. Tal fato poderá ser
constatado quando estudarmos o ponto relativo à obrigação tributária. A relação é,
pois, jurídica obrigacional, com fulcro na lei e na superlei.
2 - COMPETÊNCIA PARA TRIBUTAR.
A) COMPETÊNCIA/CAPACIDADE.
O poder tributário não é ilimitado, absoluto. Existe a limitação que é
conferida exatamente pela competência para tributar. O ente estatal tem o poder
coercitivo de tributar como inerente às suas funções, no afã de fazer frente às
despesas públicas, dentro da atividade financeira do Estado. Contudo, para lançar
mão da tributação o Estado há de ter competência para instituir dado tributo.
No Brasil, em decorrência do sistema federativo adotado, o poder tributário
é partilhado entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Tal poder
delimitado constitucionalmente (v. arts. 153, 155 e 156, CF) é o que se denomina
de competência tributária. A competência é, portanto, uma limitação constitucional
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 8
ao poder de tributar. A matéria é estritamente constitucional.
Quem tem, pois, competência para tributar? Somente as pessoas de direito
público dotadas de poder legislativo. O exercício do poder, da competência
tributária está umbilicalmente ligado ao poder de legislar sobre a matéria, visto que
o poder tributário, como já visto, é exercido por lei, em face do princípio da
legalidade que informa o Direito Tributário dentro de um Estado Democrático de
Direito. Tal, aliás, se infere da redação do art. 6º do CTN. No artigo 7º, observa-se
que a competência é indelegável, salvo atribuições de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria
tributária. Aqui ocorre o que alguns denominam de competência delegada, ou seja,
de capacidade tributária ativa.
Importa notar ademais que o não exercício da competência tributária não a
defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a
tenha atribuído (art. 8º, CTN).
A competência tributária plena não é somente para criar tributos, mas
também para dar vantagens tributárias lícitas. Por isso alguns questionaram a
constitucionalidade do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal. Todavia, o
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, ao decidir, em 12.02.2003, a ADIN 2238-DF,
entendeu ser constitucional tal dispositivo legal.
Urge, ainda, diferenciar a competência para tributar da capacidade tributária
ativa, a ser estudada no capítulo oito deste Curso. Competência para tributar está
ligada à idéia de poder de legislar sobre o tema, criando ou majorando o tributo, o
que somente pode ser feito por lei, salvo exceções que observaremos no
transcurso deste breve estudo.
Já a capacidade tributária, como veremos mais detidamente no ponto
relativo à obrigação tributária, corresponde ao poder de ser sujeito da relação
jurídica tributária. Pode ser sujeito ativo desta relação a própria pessoa com poder
legiferante (ex: a União (Imposto de Renda), o Estado de Goiás (o ICMS), o
Município de Goiânia(o IPTU)), ou pode ser pessoa jurídica sem poder legislativo,
como ocorre, por exemplo, com as autarquias que podem cobrar contribuições
sociais que, como veremos, são consideradas hoje como tributos (ex: os
Conselhos de Fiscalização Profissional - CREA, CRECI, etc).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 9
Cumpre apenas ressaltar que os Conselhos de Fiscalização passaram, pelo
art. 58 da MP 1549/97, convertida na Lei 9649/98, a serem considerados
entidades de direito privado. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL deferiu medida
liminar na ADIN 1.717-6 – DF, REL. MIN. SYDNEY SANCHES (DJU 25.02. 2000),
declarando a inconstitucionalidade do art. 58 e seus parágrafos da Lei 9.649/98.
ATENÇÃO: Esta ADIN foi julgada, confirmando a liminar, em 07.11.2002.
Por derradeiro, convém observar que chamada REFORMA TRIBUTÁRIA
(EC 42/2003), alterou a sistemática no que pertine ao ITR, permitindo, por lei, a
delegação da fiscalização e da cobrança do aludido imposto para os municípios. O
Imposto Territorial Rural era de competência da União. Depois da aludida emenda
constitucional, continua sendo da União (art. 153, VI,CF), contudo, pode, por lei,
passar a fiscalização e cobrança para o município. Veja bem que o legislador
constituinte não passou para o município o poder de legislar sobre ITR, não
havendo, a meu sentir, uma alteração na competência tributária, mas sim na
capacidade tributária ativa e na questão da distribuição constitucional de receita,
como veremos a seguir. Eis como estatui o § 4º do art. 153 com a EC 42, de
31.12.2003: “O imposto previsto no inciso VI do caput: I – será progressivo e terá
suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas; II – não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei,
quando se explore o proprietário que não possua outro imóvel; III – será fiscalizado
e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não
implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.”
Cumpre notar que o inciso III acima transcrito indica ser necessária a
existência de lei para que ocorra a delegação da fiscalização e da arrecadação do
ITR. Assim, a lei ordinária vai indicar a forma como se dará a delegação da
fiscalização e arrecadação, passando a capacidade tributária ativa da União para o
Município. A Lei 11.250, de 27.12.2005 (DOU 28.12.2005), regulamenta tal
delegação. O artigo 1º do recente diploma legal assim estatui:”Art. 1º. A União, por
intermédio da Secretaria da Receita Federal, para fins do disposto no inciso III do §
4º do art. 153 da Constituição Federal, poderá celebrar convênios com o Distrito
Federal e os Municípios que assim optarem, visando a delegar as atribuições de
fiscalização, inclusive a de lançamento dos créditos tributários, e de cobrança do
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Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 153
da Constituição Federal, sem prejuízo da competência supletiva da Secretaria da
Receita Federal.” A legislação a ser observada é a federal (§1°), não podendo
haver redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal ( § 2º).
B) ATRIBUIÇÃO DE COMPETÊNCIA E DISTRIBUIÇÃO DE RECEITA.
Segundo lição de HUGO MACHADO entende-se que a expressão
Discriminação Constitucional de Rendas é genérica, compreendendo em si a soma
da atribuição de competência e a distribuição de receitas.
Vale fixar, pois, a seguinte forma:
DCR = AC + DR
ATRIBUIÇÃO DE COMPETÊNCIA. INVASÃO DE COMPETÊNCIA. EXCEÇÃO CONSTITUCIONAL – IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA (ART. 154, II, CF).
A atribuição de competência para tributar, como já visto nos parágrafos
acima, corresponde à divisão do poder de tributar pelos entes estatais
componentes da Federação. Neste tópico, vale lembrar que a Constituição de 1988
foi assaz descentralizadora, fortalecendo o espírito federativo. Não permite, por
exemplo, que a União conceda isenções em tributos estaduais (art. 151, III,CF),
fixando firmemente que só quem tem poder para tributar, tem poder para isentar, o
que fortalece a autonomia dos Estados e Municípios. Aliás, tal foi a concepção de
Federação que triunfou na elaboração da Carta de 1988. Assim é que, em
matéria de imposto (que é uma espécie tributária), a União(art. 153), o Estado (art.
155) e o Município (art. 156) têm respectivamente a sua competência, não
podendo um invadir a competência do outro, sob pena de inconstitucionalidade do
tributo acaso constituído e cobrado.
Sobre a competência tributária privativa assim leciona Luiz Emygdio F. da
Rosa Júnior: “Conceitua-se competência privativa como sendo a atribuição pela
Constituição do poder impositivo à União, Estados, Distrito Federal e Municípios
para instituírem os tributos nela mencionados. Essa atribuição privativa significa
Direito Tributário
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que somente a entidade favorecida poderá exercer o referido poder impositivo,
ainda que não edite a lei necessária à criação do tributo. Disso resulta que a
mencionada competência é também excludente, uma vez que constitui uma
obrigação negativa para as outras entidades, que não podem invadir aquela área
própria e privativa do ente político beneficiado. O desrespeito a este princípio de
exclusividade da competência tributária acarreta a inconstitucionalidade do ato
praticado pela entidade infratora por invasão da esfera de competência exclusiva
do ente beneficiado pela Constituição. Assim, a invasão de competência em
matéria tributária ocorre quando um ente político institui determinado tributo, sem
que tenha titularidade constitucional do poder impositivo em relação a esse tributo,
que foi atribuído pela Constituição de forma privativa a outra pessoa jurídica de
direito público. “(Manual, p. 260-261).
Insta notar que há uma exceção a regra da competência tributária, havendo
autorização constitucional para invasão de competência por parte da União. Tal o
que se observa no art. 154, II, da Constituição onde se lê que a União poderá
instituir: II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária. os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação. O Imposto Extraordinário de
Guerra possui algumas características que não se pode olvidar:
1- competência da União;
2- veiculação por lei ordinária;
3- pode haver invasão de competência tributária;
4 – cessação gradativa.
COMPETÊNCIA RESIDUAL DA UNIÃO EM MATÉRIA DE IMPOSTOS.
Não se pode perder de mira a regra do art. 154, I, da Constituição Federal
que prevê a competência residual da União em matéria de impostos. Diz o
dispositivo constitucional em estudo: “Art. 154. A União poderá instituir: I –
mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição. Aqui é necessária a veiculação por Lei
Complementar. Assim, além dos impostos federais (art. 153), estaduais (art. 155)
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 12
e municipais (art. 156), a União poderá instituir, por Lei Complementar, novos
impostos, nos estritos lindes do art. 154, I, do Texto Constitucional.
A COMPETENCIA TRIBUTÁRIA EM TERRITÓRIO FEDERAL E NO DISTRITO FEDERAL.
Neste tópico, não se pode esquecer da regra do art. 147 da Constituição
Federal: “Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos
estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os
impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais”
Cumpre lembrar que a regra acima transcrita apenas reitera os dispositivos
constitucionais que cuidam dos Territórios (art. 33, CF) e do Distrito Federal (art.
32, CF).
Quanto aos Territórios, o art. 33, § 1º reza que: “§ 1º.Os Territórios poderão
ser divididos em Municípios, aos quais se aplicará, no que couber, o disposto no
Capítulo IV deste Título.” O capítulo IV mencionado é o que diz respeito aos
Municípios (arts. 29-31, CF). Resta nítido, pois, que se o Território for dividido em
municípios, estes terão competência tributária plena para instituir impostos, taxas e
contribuições de melhoria no órbita municipal. Se inexistir tal divisão, a
competência se mantém com a União. No âmbito de tributos estaduais a
competência é da União, já que o território, por não ter poder legislativo, não tem
competência tributária.
No que concerne ao Distrito Federal, o art. 32, § 1º, da Constituição estipula
que ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas reservadas aos
Estados e Municípios. Assim, o Distrito Federal pode criar, por exemplo, os
impostos estaduais (ICMS, IPVA, IDH) e os municipais (IPTU, ITBI, ISS).
DISTRIBUIÇÃO DE RECEITAS.
No afã de diminuir as desigualdades regionais do País, o legislador
constituinte imaginou um sistema de distribuição de receitas, previsto nos arts.
157-162. Há, pois, um sistema de repartição de receitas direta ou indiretamente,
este último através dos Fundos de Participação dos Estados e dos Municípios.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 13
DISTRIBUIÇÃO DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS
DIRETA - ARTIGOS 157, 158 INDIRETA – Fundos de Participação:
1) 159, I, a, Fundo de Participação dos Estados; 2) 159, I, b, Fundo de Participação dos Municípios; 3) 159, I, c, Fundo de Desenvolvimento do Norte, do Nordeste e do Centro-Oeste.
4) 159, I, d, um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano (dispositivo acrescido pela Emenda Constitucional n. 55, de 20.09.2007). 5) Art. 159, II – 10% do IPI será entregue pela União aos Estados e Municípios
proporcionalmente ao valor das respectivas exportações 6) Art. 159, III – 29% da CIDE para os Estados e Distrito Federal, sendo que do montante que vai para o Estado, 25% deverá ser distribuído aos Municípios.
Eis o seguinte exemplo de distribuição direta: o art. 157 do Texto
Constitucional diz o que pertence aos Estados da Federação, na distribuição de
receitas de impostos federais. O inciso I estipula que pertencem aos Estados e ao
Distrito Federal o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e
proventos de qualquer natureza,incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem. Idêntica a redação do art. 158,I, da Constituição, só que destinando a
renda para os Municípios. Então, o que for pago por Estados e Municípios para os
seus servidores, o imposto de renda não vai para a União, ficando nos próprios
entes federados.
Em face destes dispositivos constitucionais, o Colendo STJ editou, em
28.04.2010, a Súmula 447, publicada em 13.05.2010: “Os Estados e o Distrito
Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na
fonte proposta por seus servidores.”
Direito Tributário
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No inciso II do art. 157 há a previsão de que vinte por cento do imposto
residual (art. 154,I) a ser criado pela União, devem ir para o Estado.
O artigo 158 da Constituição prevê o que deve pertencer aos Municípios de
impostos federais e estaduais. Assim, por exemplo: a) 50% do ITR é do município
onde está situado o imóvel rural (art. 158,II) ATENÇÃO: a EMENDA
CONSTITUCIONAL 42/2003, alterou o inciso II estipulando que o município pode
ficar ou com 50% da arrecadação ou com a totalidade da mesma, na hipótese da
opção a que alude o art. 153, § 4º, III; b) 50% do IPVA pertencem ao município
onde o veículo for licenciado (art. 158,III); c) 25% do ICMS pertencem aos
municípios, sendo três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas
operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços,
realizadas em seus territórios e até um quarto conforme dispuser lei aprovada na
Assembléia Legislativa dos Estados (art. 158, IV e parágrafo único).
Enquanto os artigos 157 e 158 estabelecem um sistema de distribuição
direta de receitas tributárias, o art. 159, I indica a forma indireta de distribuição,
vale dizer, através de Fundos de Participação. Por exemplo: do que for
arrecadado com IR e IPI, serão entregues 48% na seguinte forma (redação de
acordo com a EC 55/2007): a) 21,5% para o Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal; b) 22,5% para o Fundo de Participação dos Municípios; c) 3% para aplicação em programas de financiamento do setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento,
ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer; d) um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano (art. 159, I, a, b, c e d, CF).
O artigo 159,II prevê a distribuição de 10% do IPI aos Estados
proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos
industrializados (art. 159,II), sendo que os Estados devem repassar aos Municípios
25% do que receberem da mesma forma que ocorre com o ICMS (art. 159, §
3º,CF).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 15
A intenção do legislador constituinte ao estipular tal sistema de repartição
de receitas era boa. Em resumo, desejava-se criar um sistema de distribuição que,
ao mesmo tempo, combatesse as desigualdades regionais e evitasse o
clientelismo político. O prefeito podia ser do “PPP do B “e o Presidente do “PTT do
B” que o dinheiro chegaria do mesmo modo ao Município, evitando-se a ida a
Brasília com o pires na mão, a troca de favores e o tráfico de influência.
Entretanto, o sistema se mostra ainda tímido e ineficiente, porque somente
aplicável aos impostos. Ora, como se observará ulteriormente, as contribuições
especiais ou sociais foram os tributos que mais cresceram nos últimos anos
(CPMF, COFINS, CSLL, PIS, SALÁRIO-EDUCAÇÃO, etc.), responsáveis pelos
recordes de arrecadação e por boa parte da avassaladora carga tributária que hoje
pesa sobre a população brasileira. As contribuições que, regra geral, são criadas
pela União, ficavam com a União. Não havia distribuição destas polpudas receitas
tributárias.
Com a chamada REFORMA TRIBUTÁRIA houve significativa alteração em
tal situação, havendo agora distribuição de receitas de contribuição social ou
especial.
A EC 42/2003 acresceu ao artigo 159 do Texto Constitucional o inciso III
prevendo que do produto de arrecadação da contribuição no domínio econômico
prevista no art. 177, § 4º, ou seja, da CIDE, 25% serão distribuídos, na forma da
lei, para os Estados e o Distrito Federal, observada a destinação a que se refere o
inciso II, c, do referido parágrafo. Este inciso foi alterado pela EC 44, de
30.06.2004, havendo um aumento no repasse para os Estados e Distrito Federal,
que agora vão receber 29%.
Ao mesmo artigo 159 foi acrescentado o § 4º que fixa que do montante de
que trata o Inciso III que cabe a cada Estado, 25% serão destinados aos seus
Municípios, na forma da lei a que se refere o aludido inciso. Há, agora, uma
repartição das receitas obtidas com a CIDE.
Cumpre assinalar que a forma de distribuição da CIDE está regulada na
Lei 10.866, de 04/05/2004, que acrescentou à Lei 10.336/2001 os artigos 1-A e 1-
B, regulando a matéria em tela.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 16
- OURO. ATIVO FINANCEIRO. O art. 153, § 5º da Constituição indica que o ouro,
como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à
incidência do IOF, imposto federal, devido tal imposto na operação do origem; a
alíquota será de um por cento e é assegurada a seguinte transferência da receita: I
– trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a
origem; II – setenta por cento para o Município de origem.
O art. 160 do Texto Constitucional proíbe a retenção ou qualquer restrição à
entrega e ao emprego de recursos atribuídos nesta seção. O parágrafo único deste
dispositivo apresenta as exceções, ou seja, as hipóteses em que pode haver tal
retenção.
O art. 161, por seu turno, estipula que compete à Lei Complementar: I –
definir o valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I; II –
estabelecer normas sobre a entrega de recursos de que trata o art. 159,
especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I,
objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre
Municípios; III – dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo
das quotas e da liberação das participações previstas nos arts. 157, 158 e 159.
Por derradeiro, a União, os Estados, o DF e os municípios tem de divulgar
os montantes de cada um dos tributos arrecadados, nos termos do art. 161 da
Constituição.
3 - PRINCÍPIOS JURÍDICOS QUE INFORMAM O DIREITO TRIBUTÁRIO.
3.1 - Princípio da Legalidade. (art. 150, I, CF e 97, CTN).
Este princípio decorre do Estado Democrático de Direito. Não há tributo sem
anterior previsão legal. É semelhante ao princípio da legalidade penal - Nullum
crimen sine lege - (Feuerbach). Por isso, muitos autores têm falado em TIPO
TRIBUTÁRIO, sendo que é, como o penal, um tipo fechado, daí se falar em
princípio da TIPICIDADE CERRADA.
Não se pode, pois, criar ou aumentar tributo a não ser por lei. Lei em sentido
formal e material (art. 96, CTN). O regulamento, Instrução Normativa, Portaria, etc,
não pode alterar o conteúdo da lei (art. 99, CTN).
A Lei há de conter: a descrição do fato tributável (fato gerador), a base de
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 17
cálculo, a alíquota, a identificação do sujeito passivo, a identificação do sujeito
ativo. Não se pode delegar tais aspectos, sob pena de ilegalidade e de inversão
da hierarquia das normas.
Há exceções ao princípio da legalidade - art. 153, § 1º. Pode-se alterar a
alíquota mas não mais a base de cálculo. Neste ponto, o teor dos arts. 21 e 26 do
CTN não foram recepcionados. Tais exceções se justificam pelo caráter extrafiscal
dos impostos ali previstos. Outrossim, as alíquotas podem ser alteradas, porém
dentro de padrões previamente estipulados por lei, o que ainda aqui torna
presente, mesmo que mitigado, o princípio democrático da legalidade tributária.
ATENÇÃO: Com o advento da EC 33, de 11.12.2001, o art. 177, § 4º prevê
a instituição, por lei, de uma CIDE (contribuição de intervenção no domínio
econômico) sobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados, de
gás natural e seus derivados e álcool combustível e seus derivados. Pois bem, no
inciso I, letra “b” de tal dispositivo há uma EXCEÇÃO À LEGALIDADE, estipulando-
se que: “I – a alíquota da contribuição poderá ser: b) reduzida e restabelecida por
ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III,b.” Em
19.12.2001 foi então editada a Lei 10.336, dispondo sobre tal contribuição.
Não se pode olvidar também que o art. 155, § 4º, IV, da Constituição, trazido
à lume pela EC 33/2001, reza que as alíquotas do ICMS sobre combustíveis e
lubrificantes serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal,
nos termos do § 2º, g, do mesmo dispositivo constitucional. Há aqui nitidamente
uma exceção ao princípio da legalidade estrita.
Outro aspecto que me parece importante visualizar é que o inciso I do art.
150 fala em “lei” e, portanto, o instrumento normativo que, regra geral, institui e
aumenta tributo é a Lei Ordinária. Ela é quem realiza na plenitude o princípio da
legalidade tributária.
O artigo 97 do CTN indica a necessidade de lei tanto para criar ou aumentar
o tributo, como também para conceder as chamadas vantagens tributárias lícitas,
ou seja, para as hipóteses de exclusão, suspensão ou extinção de créditos
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades (art. 97, VI, CTN).
Cumpre lembrar ainda que não constitui majoração de tributo a mera
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo, nos termos do art.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 18
97, § 2º, do CTN. Neste sentido, o STJ editou a Súmula 160: “É defeso, ao
município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice
oficial de correção monetária.”
Insta observar que o § 6º do art. 150 da Constituição, com a redação da EC
03/93 indica ser necessária LEI ESPECÍFICA para a concessão de subsídio ou
isenção, ou redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia
ou remissão de tributos. Lei específica significa lei que conceda a vantagem
tributária ou então a lei, ao criar ou aumentar o tributo, já faça a expressa previsão
da vantagem, como, por exemplo, a LC 110/01 que, no parágrafo único do art. 1º
isentou os empregadores da contribuição ali criada ou no § 1º do art. 2º deu
isenção a algumas pessoas da contribuição ali criada. ATENÇÃO: Na esteira do
dispositivo constitucional em estudo, a LC 118/05, ao acrescer ao art. 155-A do
CTN os parágrafos §3 e 4º diz expressamente que o parcelamento dos créditos do
devedor em recuperação judicial será disposto em lei específica.
A função da Lei Complementar é dar normas gerais em matéria tributária -
art. 146 da CF/88. Contudo, a própria Constituição prevê hipóteses em que o
tributo é criado diretamente por Lei Complementar. Michel Temer ensina que há
duas características para a Lei Complementar: a material e a formal (o quorum
especial - maioria absoluta). Exs: arts. 148, 154, I, 195, § 4º, 153, VII, CF.Nestas
hipóteses se o tributo for criado ou majorado por lei ordinária existe uma
inconstitucionalidade formal.
E as MEDIDAS PROVISÓRIAS podem veicular matéria tributária?
A redação original do ART. 62 CF/88 não limitava as matéria que poderiam
ser veiculadas por Medida Provisória, como ocorria com o Decreto-Lei (art. 55, EC
n. 1/69).
Boa parte da doutrina sempre condenou a utilização de MP para matéria
tributária (v. Paulo de Barros Carvalho, Luiz Emygdio, Misabel Derzi, Sacha
Calmon, etc), acreditando que fere a legalidade tributária.
O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL já se manifestou sobre a possibilidade
de veicular tributo por MP. Inclusive, já se posicionou no sentido de que a análise
da relevância é uma apreciação jurídico-política que cabe ao Parlamento fazer e
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 19
não ao Judiciário, apesar de que em outras tantas ocasiões terminou por fazer a
análise da relevância e urgência (ADIN 1753-2/DF). Outrossim, já pugnou pela
possibilidade de reedição da MP. Eis, a título de exemplo, a seguinte decisão:
“Tendo força de lei, é meio hábil, a medida provisória, para instituir tributos, e
contribuições sociais, a exemplo do que já sucedia com os decretos-leis do regime
ultrapassado como sempre esta Corte entendeu.” (Voto do Min. Octávio Gallotti –
ADIN 1417-0/DF).
IMPORTANTE: Em outubro de 2003 o STF editou noventa e nove novas Súmulas
de Jurisprudência, dentre elas a Súmula 651, vazada nos seguintes termos:
“Súmula 651. A medida provisória não apreciada pelo Congresso Nacional podia,
até a EC 32/01, ser reeditada dentro do seu prazo de eficácia de trinta dias,
mantidos os efeitos de lei desde a primeira edição.”
EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 32, de 11 de setembro de 2001. Com o advento
da EC 32/2001, o artigo 62 passou a ter uma nova redação sendo vedada a
edição de Medidas Provisórias sobre determinadas matérias, dentre elas as
reservadas a Lei Complementar (art. 62, § 1º, III, CF). Assim, por exemplo, uma
alteração no CTN não pode ser por Medida Provisória. Uma nova contribuição de
seguridade social ou um empréstimo compulsório também não.
No concernente à matéria tributária, a aludida emenda constitucional
terminou por chancelar a tese de que é possível a edição de MP sobre matéria
tributária, eis que não excluiu expressamente tal matéria do âmbito de regulação
da MP (art. 62, §1º), tendo sim expressamente previsto que “Medida Provisória que
implique em instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts.
153, I, II, IV, V e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se
houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.” (art. 62,
§2º). Assim, resta patente que pode uma MP veicular matéria tributária, porém
deve tal Medida ser convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada, a
fim de restar resguardado o princípio da anterioridade. Isto, é claro, quando se
exigir respeito ao princípio da anterioridade, pois se for uma das exceções à
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 20
anterioridade, pode-se aumentar o tributo (Ex.: o imposto de importação acima dos
parâmetros legais já definidos) por Medida Provisória que já vige para fatos
geradores ocorridos a partir do dia da sua publicação.
ATENÇÃO: Podem ser concedidas isenções, remissões, anistias, etc., por Medida
Provisória, desde que tal diploma seja específico (art. 150, § 6º) e desde que não
seja matéria reservada a Lei Complementar (art. 62, § 1º, III, da Constituição).
A EC 32/2001 não tratou da MP no caso de tributo com anterioridade
nonagesimal, ou seja, da contribuição de seguridade social, onde a exação
começa a ser cobrada noventa dias depois da publicação da lei.
É IMPORTANTE fixar que o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL tem posição
definida de que, mesmo reeditada, a Medida Provisória mantém a sua eficácia de
lei desde a primeira edição. Tal o que se infere em diversos julgados (ADIn 1647 –
PA, ADIn 1612-MS, etc), que determinaram a edição da súmula 651, antes
transcrita.
O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL tem também posição clara de que a
anterioridade nonagesimal é contada da primeira medida e não da lei em que esta
se converteu: “Contribuição social: instituição ou aumento por medida provisória:
prazo de anterioridade (CF, art. 195, § 6º). O termo a quo do prazo de
anterioridade da contribuição social criada ou aumentada por medida provisória é a
data de sua primitiva edição, e não daquela que – após sucessivas reedições –
tenha sido convertida em lei.” (RE266.269/DF, rel. Min. Sepúlveda Pertence,
16/05/2000).
Outrossim, vale transcrever a abalizada posição de Leandro Paulsen sobre
a alteração da EC 32/2001: “ Note-se que a restrição dá-se apenas para a espécie
tributária imposto, de maneira que, para as demais espécies tributárias, continua
aplicável a orientação do STF. A EC 42/2003 que estabeleceu a anterioridade
mínima de 90 dias ao acrescer a alínea “c” ao inciso III do art. 150 da CF, não
estabeleceu a conversão em lei como critério para a sua contagem. Entendemos,
assim, que a majoração de impostos decorrente de medida provisória poderá
incidir desde que publicada e convertida em lei antes do final do exercício,
observada a anterioridade mínima de 90 dias contados da edição da medida
provisória.” (DIREITO TRIBUTÁRIO, Constituição e Código Tributário á luz da
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 21
Doutrina e da Jurisprudência, 6ª ed., Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2004, p.
235).
Importante observar que o Colendo STF ainda mantém a sua posição de
que a anterioridade nonagesimal se conta da Medida Provisória e não da lei. Eis
um recente julgado do Excelso Pretório neste diapasão:
“EMENTA: TRIBUTÁRIO. COFINS. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. MEDIDA
PROVISÓRIA 1724/98. CONVERSÃO NA LEI 9.718/98. PRAZO NONAGESIMAL.
OBSERVÂNCIA. I– O prazo nonagesimal (CF, art. 195, § 6º) é contado a partir da
publicação da Medida Provisória em que houver instituído ou modificado a
contribuição. Precedentes. II –Constitucionalidade da exigência da COFINS, com
as alterações introduzidas pela Lei 9718/98, para os fatos geradores ocorridos a
partir de 1º/02/99. III – Agravo Regimental improvido. (AI-AgR 392615/PR, REL.
MIN. RICARDO LEWANDOWSKI, DJU 13/04/2007, p. 00093).”
3.2 - Princípio da Anterioridade (art. 150, III, “b”, CF e 104, CTN).
Alguns doutrinadores e mesmo a jurisprudência o chama de anualidade. Na
verdade, no sistema tributário atual não existe o princípio da anualidade, este
princípio é somente orçamentário: orçamento ânuo. Há, contudo, opinião diversa
como a de Flávio Bauer Noveli que crê que ainda persiste a regra da anualidade,
por força do art. 165, §5º, I, da Constituição.
A anualidade tributária existiu na Constituição de 1946, foi revogada na EC
18/65, voltou novamente na CF/67, art. 150 § 29 e foi revogada pela EC 1/69.
A anualidade significa que todos os anos, juntamente com o orçamento, o
Congresso tem de aprovar a cobrança do tributo. Assim, teria de existir duas leis
para cobrar o tributo: a) para instituir; b) outra para autorizar a cobrança a cada
ano. É uma prática mais DEMOCRÁTICA, eis que anualmente o Parlamento
fiscaliza as contas do Governo e avalia a necessidade ou não de se cobrar
determinado (s) tributo(s).
Já o que se denomina de anterioridade tributária é o princípio inculpido no
art. 150, III, “b” do Texto Constitucional , onde se veda a cobrança de tributos no
mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 22
Há de se observar, pois, que o escopo de tal princípio é conferir segurança
jurídica (Carraza), previsibilidade (Ataliba) ao contribuinte. Se houve instituição ou
aumento de tributo há de se esperar o próximo exercício financeiro para cobrá-lo.
A primeira questão que se me afigura importante analisar é a de que
somente pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte. Pois bem, no Brasil o
exercício financeiro coincide com o ano civil (art. 34, Lei 4320/64), ou seja, o
exercício financeiro é o período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de um mesmo
ano.
Ademais, insta observar que a lei tem de ser publicada no exercício anterior,
dando ciência a todos de sua existência.
Quanto à instituição ou majoração de impostos por Medida Provisória esta
deve ser convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada, a não ser
nos casos de exceção à anterioridade. Tal o que se infere do § 2º do art. 62, da
Constituição, com a redação que lhe foi dada pela EC nº 32, de 11.09.2001.
A crítica que se faz à anterioridade, nos moldes que ela vem prevista na
Constituição, é que ela não resguarda a segurança jurídica. É comum uma lei que
aumente a tributação ser publicada no dia 31 de dezembro de um ano e a
cobrança já poder ser efetivada no dia 1º de janeiro de outro ano. Costumo dizer,
em tom jocoso, que no outro dia você levanta com uma baita ressaca culpando o
“reveillon” mas provavelmente a sua cabeça dói por causa do tributo que caiu
sobre ela durante a noite da passagem do ano. Assim, a pessoa dorme sem tributo
e acorda já tributada, o que sem sombra de dúvida não protege o cidadão-
contribuinte.
ATENÇÃO: o legislador constituinte derivado foi sensível à crítica que era feita ao
sistema da anterioridade e, na REFORMA TRIBUTÁRIA trazida pela EC 42/2003,
acrescentou ao inciso III do art. 150 a alínea “c”. Assim, não se pode cobrar
tributos: “c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;”.
Cumpre notar que o inciso III do art. 150 da Constituição é sensivelmente
diferente do art. 195, § 6º, da Lei Maior. Nas contribuições de seguridade social
bastam os noventa dias, não havendo de se falar em exercício financeiro. Já a
nova regra alia o exercício financeiro a um prazo mínimo de noventa dias. Assim,
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 23
uma contribuição vinda em 1.03.2004 já pode ser cobrada em 1.06.2004. Agora se
for o ITR, por exemplo, somente no próximo exercício financeiro, ou seja, em
1.01.2005. Mas se o ITR vier em 30.12.2004 somente pode ser cobrada a nova
alíquota depois da vacatio de noventa dias. Assim, haverá um prazo mínimo de 90
dias para que o contribuinte possa se programar, protegendo-se o princípio da
segurança jurídica e da não-surpresa.
Não se pode olvidar que tal princípio admite exceções. A primeira delas é
prevista pelo § 1º do art. 150, da Constituição, informando que para certos
impostos não se exige a anterioridade. Por exemplo, no caso de imposto de
importação, aumentando a alíquota de 20 para 70%, não precisa se esperar o
outro exercício financeiro. A justificativa para tal tratamento é a dos fins extrafiscais
de certos tributos (art. 153, I, II, IV e V) e da urgência do imposto extraordinário de
guerra (art. 154, I). É IMPORTANTE observar que com a REFORMA TRIBUTÁRIA
(EC 42/2003) o § 1º em comento sofreu sensível alteração, estando agora vazado
nos seguintes termos: “§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c,
não se aplica aos tributos previstos nos artigos 148,I, 153,I,II, III e V; 154, II, nem à
fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III e 156, I.”
ATENÇÃO: Pela redação do § 1º do art. 150 o IPI não respeita a anterioridade,
mas tem de entrar na vacatio de noventa dias, enquanto que o IR, apesar de
respeitar a anterioridade, não obedece a regra do art. 150, III, c do Texto
Constitucional. O sistema ficou meio sem razão lógica, sendo que, a meu sentir,
houve um equívoco na redação do dispositivo constitucional.
Impende fixar que empréstimo compulsório para atender despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência, que obviamente não necessita, pela extrema urgência, aguardar o
exercício financeiro ulterior (art. 148, I, CF).
Vale lembrar aqui, ao menos de passagem, que o inciso II do art. 148
manda respeitar a anterioridade para o caso de investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional. Tal dispositivo sofre crítica da doutrina.
JOSÉ AFONSO DA SILVA argumenta que se é investimento urgente não há como
esperar o exercício fiscal subsequente. Contudo, há outra posição acerca do tema,
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 24
como a defendida por HUGO MACHADO de que o investimento seria feito em
vários anos e se cobra o empréstimo para fazê-lo, por exemplo, em um ano
somente. Sempre dou o seguinte exemplo: a melhoria da malha ferroviária poderá
ser feita em cinco anos; porém a urgência deste investimento pode fazer com que
se vá à população cobrar empréstimo compulsório no afã de realizar tal
investimento em apenas um ou dois anos.
Por último, cumpre assinalar a previsão do art. 195, § 6º da Constituição,
onde existe a espera de noventa dias para a cobrança de contribuições sociais
para a seguridade social. Alguns visualizam tal dispositivo como uma exceção ao
princípio da anterioridade do art. 150, III, b, da Constituição. Para outros, na
verdade, seria uma modalidade de anterioridade, a chamada anterioridade
nonagesimal ou noventena. ATENÇÃO: A CPMF utilizava a espera de noventa
dias porque o § 1º do art. 75 do ADCT (EC 21/99) mandava observar o § 6º do art.
195 da Constituição. Com a EC 37/02 a prorrogação da CPMF passou não mais
respeitar qualquer anterioridade, como veremos adiante.
OBSERVAÇÃO: QUADRO DA ANTERIORIDADE
TRIBUTO ANTERIORIDADE VACATIO DE 90
DIAS
(150, III, b) (150, III, c)
II, IE, IOF, EM.COMP.(148,I), IMP. EXT.
GUERRA (154,II) NÃO NAO
IPI NÃO SIM
IR SIM NÃO
ITR, IGF, IDH, ICMS, IPVA, IPTU, ISS,
ITBI, 148, II SIM SIM
BASE DE CÁLCULO DO IPVA E DO IPTU SIM NÃO
TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE
MELHORIA SIM SIM
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (149) SIM SIM
CONTRIBUIÇÕES DE SEG. SOCIAL
195, § 6°
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 25
ATENÇÃO:
1.Com o advento da EC 33, de 11.12.2001, o art. 177, § 4º prevê a instituição, por
lei, de uma CIDE (contribuição de intervenção no domínio econômico) sobre a
importação e comercialização de petróleo e seus derivados, de gás natural e seus
derivados e álcool combustível e seus derivados. Pois bem, no inciso I, letra “b” de
tal dispositivo há uma EXCEÇÃO À ANTERIORIDADE, estipulando-se que: “I – a
alíquota da contribuição poderá ser: b) reduzida e restabelecida por ato do Poder
Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III,b.”
2. A incidência do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes prevista pela EC
33/2001 também apresenta uma exceção à anterioridade, uma vez que o § 4º,
inciso IV, “c”, do Texto Constitucional diz que as alíquotas de tal imposto serão
definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, podendo ser
reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b, da
Constituição. IMPORTANTE: Na verdade, no que tange ao ICMS há uma exceção
não somente à anterioridade, mas também ao princípio da legalidade estrita. Neste
sentido, calha notar ainda o preceituado no art. 155, § 5º (acrescido pela EC
33/2001), onde se lê que as regras sobre o ICMS sobre combustíveis serão
estabelecidas de mediante deliberações dos Estados e do Distrito Federal, nos
termos do § 2º, XII, g, da Constituição.
IMPORTANTE: A prorrogação da CPMF, pela Emenda Constitucional 37/2002
(art. 84 do ADCT) causou enorme controvérsia no meio jurídico, sendo que muitos
juristas vislumbraram no caso uma ofensa ao princípio da anterioridade, havendo
uma vulneração à uma cláusula pétrea da Constituição, eis que a anterioridade
tributária seria um direito individual, conferindo proteção e segurança jurídica ao
cidadão-contribuinte. Entretanto, em 03.10.2002, o SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL, ao decidir a ADI 2.666-DF e 2.673-DF, relatora Ministra Ellen Gracie,
entendeu que não havia vulneração ao art. 60, § 2º da Constituição na supressão,
no Senado Federal, da alusão ao art. 195, § 6º, da Constituição.
ATENÇÃO: A EC 42/2003 prorrogou a CPMF até 31.12.2007. Como não foi
aprovada pelo Congresso Nacional a prorrogação da CPMF, esta não mais incide
a partir de 01.01.2008.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 26
3.3 – Princípio da irretroatividade (art. 150, III, “a”).
A regra é que se aplica a lei da época do fato gerador. Não há retroatividade
de lei tributária, nem quando for de lei mais benigna. A exceção ocorre no art. 106,
CTN, onde temos a presença da retroatividade benigna e da retroatividade
interpretativa.
3.4 – Princípio da isonomia. (art. 150,II)
A isonomia significa, como se sabe, não simplesmente tratar todos de
maneira exatamente igual, o que terminaria por conduzir a injustiças, mas
igualmente os iguais e desigualmente os desiguais. Assim, observa-se que existem
desequiparações permitidas e que ao contrário de repudiar o princípio da isonomia
acaba por confirmá-lo.
No que tange à isonomia tributária, espécie da isonomia geral prevista no
art. 5º da Lei Maior, visualiza-se que ela é forma de se realizar a justiça fiscal. A
norma visa precipuamente abolir privilégios para categorias como magistratura,
diplomacia, legisladores, militares, etc que, como se sabe, anteriormente à
Constituição de 1988 eram tributadas em parcela ínfima de sua remuneração.
Resta, pois, claro, do inciso II do art. 150 da Constituição Federal que não
se pode instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos e direitos. Especificamente quanto ao Imposto de
Renda, o art. 43, § 1º do CTN (acrescido pela LC 104/2001) reza que a incidência
do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção. E o § 2º do mesmo dispositivo (com a redação da LC 104/2001),
estatui que na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará a sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto de renda.
A progressividade , proporcionalidade e a pessoalidade visam confirmar tal
princípio e não negá-lo. Fazer, por exemplo, crescer as alíquotas acompanhando o
aumento da remuneração (do ganho) da pessoa (física ou jurídica), ou seja,
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 27
estabelecer o princípio da progressividade e da pessoalidade (pessoa capaz de
suportar o tributo - capacidade contributiva) fortalece o espírito da isonomia
tributária. No Brasil, infelizmente o Imposto de Renda que é um exemplo clássico
da aplicação dos princípios acima nominados termina por feri-los, já que se tem a
previsão de apenas duas alíquotas (15% e 27,5%) para o IRPF, o que vulnera a
progressividade, a pessoalidade e a capacidade contributiva. Ex: um funcionário
público que ganhe R$ 3.000,00 (três mil reais) por mês estará na mesma faixa de
tributação (27,5%) de um jogador de futebol que ganhe R$ 100.000, 00 (cem mil
reais) por mês, em manifesta injustiça tributária. Aliás, não se pode perder de vista
a cristalina redação do art. 153, § 2º, I, onde diz textualmente que o Imposto de
Renda será informado pelos critérios da GENERALIDADE, UNIVERSALIDADE e
PROGRESSIVIDADE.
OBSERVAÇÃO : Foi publicada no Diário Oficial da União do dia 29.12.2006, a MP 340 que corrige a tabela do Imposto de Renda nos anos de 2007 a 2010. A correção será de 4,5% ao ano. Eis como ficou a tabela para 2007 (art. 1º, MP 340/2006):
TABELA PROGRESSIVA MENSAL (2007) - Até 1.313, 69 – nada - de 1.313,70 até 2625,12 – 15% - acima de 2.625, 12 – 27, 5% ATENÇÃO: A MP 340/96 foi convertida na Lei n. 11.482, de 31.05.2007.
TABELA PROGRESSIVA MENSAL (2008) - Até 1.372,81 – nada - De 1.372,82 até 2.743,25 – 15% - Acima de 2.743,25 – 27,5% (v. art. 1º, II, Lei 11.482/2007).
IMPORTANTE: A Medida Provisória 451, de 15.12.2008, ainda em tramitação no Congresso Nacional, altera a Lei 11.482/2007, mudando a tabela progressiva do Imposto de Renda pessoa física, criando duas novas alíquotas (7,5% e 22,5%) até então não existentes. Tal medida visa diminuir a
carga tributária sobre o rendimento de pessoas físicas para que, tendo mais dinheiro, possam continuar a consumir, minimizando o impacto da crise
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 28
econômica global sobre a produção, o consumo, enfim, sobre o crescimento
do PIB brasileiro. Eis como ficou a nova tabela para o ano-calendário 2009: - Até 1.434,59 – nada - De 1.434,60 até 2150,00 – 7.5%
- De 2.150,01 até 2.866,70 – 15% - De 2.866,71 até 3.582,00 – 22,5% - Acima de 3.582,00 – 27,5%
A TABELA A PARTIR DE JANEIRO DE 2010: - Até 1.499,15 – nada - De 1.499,16 até 2.246,75 – 7.5% - De 2.246,76 até 2.995,70 – 15%
- De 2.995, 71 até 3.743,19 – 22,5% - Acima de 3.743,19 – 27,5% 3.5 – Princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º).
Analisando tal dispositivo, insta asseverar que quando se fala “sempre que
possível” está se referido ao caráter pessoal dos tributos, ao princípio da
pessoalidade, eis que para tributos indiretos (ICMS) não é possível o caráter
pessoal.Esta a lição de Hugo Machado. Assim, por exemplo, inimporta que quem
faça circular uma mercadoria seja uma grande empresa ou um armarinho na
esquina e muito menos não importa que quem esteja comprando um caderno seja
um rico empresário ou um estudante de Direito; a incidência é a mesma.
Já quanto a capacidade contributiva é um princípio que informa sempre o
Direito Tributário, ao qual o legislador deve sempre buscar. A capacidade
contributiva é questão de justiça, de isonomia, de solidariedade social. Cada um
deve pagar segundo a sua capacidade. Os mais ricos, mais e os mais pobres,
menos. Uma tributação “Robin Hood”, tira de quem pode e dá a quem nada ou
pouco pode através de benefícios sociais. Fim extrafiscal da tributação se
manifesta presente. Exemplo bíblico de capacidade contributiva: a passagem da
oferta da viúva (Mc 12, 41-44), onde Jesus ensina que quem mais deu não foram
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 29
os ricos que deram grande soma de dinheiro, mas a pobre viúva que deu duas
moedas, porém as únicas duas que possuía.
O princípio é endereçado prioritariamente ao legislador que deve fazer uma
lei tributária compatível com a capacidade da pessoa de arcar com o tributo.
Colima-se atingir o justo jurídico e constitucional, como relata Sacha Calmon. O
mesmo autor explica o que se entende por capacidade contributiva: “A capacidade
contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributo (ability to pay). É
subjetiva, quando leva em conta a pessoa (capacidade econômica real). É objetiva,
quando toma em consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro
do ano, sítio numa área valorizada etc.). Aí temos “signos presuntivos de
capacidade contributiva”. Ao nosso sentir o constituinte elegeu como princípio a
capacidade econômica real do contribuinte.”
Por último, calha ver que a própria Constituição confere instrumentos à
Administração Tributária para dar efetividade ao princípio. Ex: averiguar a
existência de sinais exteriores de riqueza.
3.6 - Proibição de Confisco.(150,IV)
A Ordem Econômica do Brasil é fundada em dois pilares: a valorização do
trabalho humano e a livre iniciativa (art. 170, CF). Outrossim, a livre concorrência é
um dos seus princípios (art. 170, IV, CF). Por isso, não se pode usar o tributo com
efeito de confisco.
A intervenção do Estado na economia não pode ser de tal ordem que retire
a atividade produtiva da iniciativa privada. Tal poderia ser feito com uma tributação
confiscatória em que o contribuinte tivesse que entregar o seu patrimônio, ou parte
dele, para pagar um crédito tributário, ocorrendo verdadeira expropriação.
Qual o limite do confisco? Esta questão polêmica. O confisco seria de um
tributo somente? Ou a junção de tributos sobrepostos poderia conduzir ao
confisco? Qual o percentual que configuraria confisco? Todas estas questões não
têm resposta na legislação, dependendo da análise do caso concreto.
A doutrina tem apontado alguns indicadores para demonstrar que
determinado tributo é confiscatório. Aliomar Baleeiro o tributo confiscatório é
aquele que absorve todo o valor da propriedade, aniquila a empresa ou impede o
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 30
exercício de uma atividade lícita e moral. Ives Gandra entende que o confisco “é a
forma clássica de desrespeito à capacidade contributiva.” Kyioshi Harada leciona
que “para saber se um tributo é confiscatório ou não, deve-se analisar o mesmo
sob o princípio da capacidade contributiva que, por sua vez, precisa ser examinado
em consonância com o princípio da moderação ou da razoabilidade da tributação
verificando, ainda, se a eventual onerosidade da imposição fiscal se harmoniza
com os demais princípios constitucionais, garantidores do direito de propriedade,
da liberdade de iniciativa, da função social da propriedade.”
E quanto às multas exorbitantes ou excessivamente onerosas, poder-se-ia
utilizar o princípio do não-confisco? Uma primeira corrente entende que não, pois o
dispositivo em tela fala em “tributo” e não em multa. Quanto a multa poder-se-ia
afasta-la utilizando-se de princípio do direito administrativo como a
proporcionalidade e a razoabilidade. O descompasso entre o ilícito e a sanção
pode ser afastada pelo Poder Judiciário, eis que flagrantemente inconstitucional.
Não se pode, contudo, olvidar que o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL já
decidiu, afastando multas exorbitantes tendo como fundamento o princípio do art.
150, IV, da Constituição. Eis, a título de exemplo, a seguinte decisão: “ O Tribunal
deferiu, com eficácia ex nunc, medida cautelar em ação direta ajuizada pela
Confederação Nacional do Comércio – CNC, para suspender, até decisão final da
ação, a execução e aplicabilidade do art. 3º, § único, da Lei 8.846/94, que prevê,
na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa a venda de
mercadoria, prestação de serviços ou operação de alienação de bens móveis, a
aplicação de multa pecuniária de 300% sobre o valor do bem objeto da operação
ou do serviço prestado. Considerou juridicamente relevante a tese da ofensa ao
art. 150, IV, da CF.... (Informativo 115, do STF).
3.7 - Liberdade de Tráfego (150, V)
Não pode haver tributo pelo fato de ser interestadual a operação. Tal fato
não pode, pois, se constituir em hipótese de incidência do tributo. Assim, o que se
veda é que se tribute dada mercadoria só porque ela vem, por exemplo, de Goiás.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 31
3.8 - Outros princípios constitucionais tributários.
1) Princípio da uniformidade dos tributos federais. O art. 151, I, da Constituição
prevê ser vedado a União: I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o
território nacional ou que implique em distinção ou preferência em relação a
Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.
2) Vedação da tributação de renda da dívida pública dos Estados e dos Municípios,
bem como a remuneração/proventos dos agentes públicos em níveis superiores
aos que fixar para as suas obrigações(151,II);
3) Vedação de instituição de isenções pela União para tributos estaduais e
municipais (151,III).
O art. 151, III, da Constituição veda a chamada isenção heterônoma, ou
seja, a isenção dada pela União de tributos estaduais e municipais. Na verdade, o
dispositivo falou menos que queria, uma vez que o que deseja o constituinte é que
a isenção somente seja dada por quem é competente para instituir o tributo. Assim,
o Estado também não pode isentar tributos municipais e nem o Município pode
isentar tributos estaduais. A matéria é de competência tributária e de manutenção
do pacto federativo. Eis em resumo, a regra: “Só pode isentar quem tem o poder
de tributar” (K. Harada).
Entretanto, a própria Constituição já prevê casos em que uma Lei
Complementar pode dar isenção em tributo estadual ou municipal. Ex: art. 155,§
2º, X, “a” e XII, “”e”; 156, § 3º, II e III, da Constituição.
4. IMUNIDADE.
4.1 - Conceito.
A imunidade é uma não incidência qualificada, ou seja, uma não incidência
determinada pela Constituição. Quando é o texto constitucional que determina a
não incidência se está diante de uma imunidade; se tal for determinado por lei,
haverá isenção. Eis aí a grande distinção entre os dois institutos. Exemplo: no
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 32
caso do ITR, o art. 153, § 4º,II da Constituição (EC 42/2003) e o art. 2º da Lei
9393/96 indicam imunidade; art. 3º da Lei 9393/96 é isenção.
A imunidade é uma regra de exceção conjugada a competência, ou seja, o
ente político não pode tributar determinada pessoa ou situação porque não tem
poder para tanto, uma vez que a própria Constituição lhe retira tal poder. Assim, a
imunidade é composta de regras negativas da competência.
4.2 – Classificação.
A imunidade pode ser genérica, ou seja, abranger vários impostos, como
ocorre no art. 150, VI, da Constituição, ou pode ser tópica, atingindo apenas um
tributo específico, como acontece no art. 153, § 4º; no artigo 149, § 2º, I (acrescido
pela EC 33, de 11.12.2001), artigo 155, § 3º (com a redação da EC 33/2001).
IMPORTANTE: a EC 37/2002 criou uma imunidade para a CPMF no art. 85 do
ADCT, livrando o mercado financeiro do odioso tributo.
Outrossim, é importante notar que a imunidade a que alude o art. 150, VI, da
Constituição é tão somente para impostos, não sendo aplicável a taxas e
contribuições, apesar de opiniões contrárias como a de Hugo Machado. Contudo,
insta observar que existe imunidade para outros tributos que não impostos. Tal o
que se vê no art. 149, §2º,I, no art. 195, §7º e no art. 5º, XXXIV, “b”, da
Constituição.
Por derradeiro, a imunidade pode ser objetiva ou subjetiva. A primeira é
sobre bens ou operações, enquanto que a segunda é para determinadas pessoas.
Exemplo da primeira é a imunidade a que alude o art. 150, VI, d, da Constituição.
As imunidades do art. 150, VI, b e c, são subjetivas.
4.3 – As imunidades genéricas do art. 150, VI, da Constituição.
Em primeiro lugar, deve-se observar que o art. 150, VI da Constituição diz
respeito apenas à imunidade de impostos, não atingindo, de conseguinte, outras
espécies de exação tributária. Sobre este tópico, sintetiza Humberto Ávila: “Importa
registrar que a imunidade prevista no artigo 150 da Constituição limita-se aos
impostos. As taxas, as contribuições de melhoria e- aqui reside uma grande
dificuldade – as contribuições (sociais e de intervenção no domínio econômico) não
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 33
estão abrangidas pela imunidade. O Supremo Tribunal Federal interpretou o
dispositivo que utiliza o termo “impostos” privilegiando o elemento literal.”
4.3.1 - A IMUNIDADE RECÍPROCA.
Objetivando resguardar o pacto federativo, o legislador constituinte inseriu
no Texto Constitucional a chamada imunidade recíproca, nos termos do art. 150,
VI, “a”, onde se lê que é vedado instituir impostos sobre o patrimônio, renda e
serviços uns dos outros. Por exemplo, o Município de Goiânia não pode cobrar
IPTU dos prédios da União (Justiça Federal, Polícia Federal, Receita Federal, etc.).
É interessante observar que a Constituição fala em patrimônio, renda e
serviços, mas não nomina especificamente os impostos, como, por exemplo, IPTU,
IR, ISS. Por isso, tem-se entendido que a imunidade recíproca também se aplica
quando um imposto, mesmo não sendo de patrimônio, agrida o patrimônio de outro
ente político. O exemplo mais corrente a respeito é a do IOF sobre operações dos
Estados e dos Municípios.
IMUNIDADE RECÍPROCA E IOF: “ Está ao amparo da imunidade tributária
recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição) a incidência do Imposto sobre
Operações Financeiras, em razão das aplicações realizadas, no mercado
financeiro, pelo Estado” (STF, Pleno, Min. Gallotti, ACO 468-3, fev/97).” Neste
sentido, insta transcrever a lição de Leandro Paulsen: “O STF, em linhas gerais,
segue a orientação no sentido de que a imunidade não é restrita aos impostos
sobre o patrimônio, sobre a renda ou sobre os serviços, mas a toda a imposição
tributária, a título de impostos, que possa comprometer o patrimônio, a renda e os
serviços do ente imune.”
EXTENSÃO DA IMUNIDADE RECÍPROCA. Impende observar que tal imunidade
é extensiva às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público,
no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas
finalidades essenciais ou delas decorrentes (art. 150, § 2º, CF). Outrossim, não se
pode olvidar que a imunidade em tela não se aplica ao patrimônio, renda e serviços
relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 34
aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador
da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel (art. 150, § 3º, CF).
Dos dois dispositivos acima mencionados, observa-se nitidamente que a
imunidade recíproca alcança autarquias (INSS, UFG) e fundações públicas. Não
abrange, em regra, empresas públicas (Caixa Econômica Federal) e sociedades de
economia mista (Banco do Brasil, Furnas, etc.). Se o patrimônio, a renda e os
serviços estiverem relacionados com a exploração de atividades econômicas
regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados também não cabe a
imunidade, eis que tal benefício desequilibraria a concorrência a favor dos entes
estatais, em manifesto prejuízo ao princípio da livre concorrência (art. 170, IV, CF)
dentro da opção fundamental de nosso modelo econômico que é o da livre
iniciativa (art. 170, CF).
Convém observar, contudo, que o Colendo STF já decidiu que a Empresa
Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT) está sob o pálio da imunidade recíproca
(RE 220.906/DF).
A IMUNIDADE RECÍPROCA E A ECT.
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ECT – EMPRESA BRASILEIRA DE
CORREIOS E TELÉGRAFOS: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA: CF. , art.
150, VI, A EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO:
DISTINÇÃO. TAXAS. IMUNIDADE RECÍPROCA. INEXISTÊNCIA.
I – As empresas públicas prestadoras de serviço público distinguem-se das
que exercem atividade econômica. A ECT – Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do
Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca: C.F.,
art. 22, X; C.F., art. 150, VI, a – Precedentes do STF – RE 424.227/SC,
407.099/RS e 398.630/SP, Ministro Carlos Velloso, 2ª Turma.
II – A imunidade tributária recíproca – CF, art. 150, VI, a – somente aplicável
a imposto, não alcançando as taxas.
III – R.E. conhecido e provido.” 0STF, RE 4227/SC, Rel. Min. Carlos Velloso,
T. 2, DJ 10.09.2004, p. 67.).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 35
Com isso, observa-se que o município não pode cobrar ISS ou IPTU dos
Correios, como aliás, vem decidindo o Egrégio TRF da 1ª Região (AC
1997.01.00.054807-5/GO, Rel. Juiz Federal Leão Aparecido Alves, DJ 06.03.2003,
p. 73).
Esta posição vem sendo mantida pelo Colendo STF. Eis, a título de
exemplo, o recente julgado da Suprema Corte:
“CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO
DE INSTRUMENTO. IMUNIDADE RECÍPROCA. EMPRESA PÚBLICA
PRESTADORA DE SERVIÇOS PÚBLICOS (ECT). AGRAVO REGIMENTAL
DESPROVIDO. I – O acórdão recorrido encontra-se em harmonia com o
entendimento da Corte no sentido de que a imunidade recíproca dos entes
políticos é extensiva à empresa pública prestadora de serviço público (RE
354.897/RS, Rel. Min. Carlos Velloso). II – Agravo regimental a que se nega
provimento. (AI690242 AgR/SP, Min. Ricardo Lewandowski, Dje-071, divulg.
16.04.2009, public. 17.04.2009, p. 04600).”
A QUESTÃO DO PROMITENTE COMPRADOR.
O § 3º do art. 150 da Constituição, ora em estudo, diz, em sua parte final,
que a imunidade recíproca não exonera o promitente comprador da obrigação de
pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
Releva notar que antes da Constituição de 1988 o STF havia editado a
Súmula 74 cuja redação era a seguinte: “Súmula 74. O imóvel transcrito em nome
da autarquia, embora objeto de promessa de venda a particulares, continua imune
de impostos locais.” Vê-se que pelo entendimento acima, ainda que houvesse um
contrato de compra e venda de um imóvel, não poderia o município cobrar IPTU do
promitente comprador (um particular). No que toca ao ITBI (ou IST), foi editada a
Súmula 75 pelo STF: “Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal não
compreende o imposto de transmissão intervivos, que é encargo do comprador.”
Nota-se que inicialmente a posição do STF era a de manter a imunidade, mesmo
que houvesse o compromisso de compra e venda.
Depois, tal posição foi revista, tendo sido editada a Súmula 583:”Promitente
comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 36
Imposto Predial e Territorial Urbano.”
Com a CF/88 não há mais dúvida de que o promitente comprador tem sim
de pagar o IPTU do imóvel objeto de compromisso de compra e venda. Por
exemplo: se o INSS faz uma promessa de compra e venda de um imóvel para José
da Silva, este deve, a partir daí, como promitente comprador pagar imposto
relativamente ao bem imóvel.
4.3.2- A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO.
O art. 150, VI, b, da Constituição prevê esta imunidade. Visa resguardar a
liberdade religiosa.
Uma questão assaz importante é a de se saber se tal imunidade é somente
para o local de culto ou se também para tudo o que envolver o proselitismo
religioso, no afã de proteger a liberdade religiosa.
A maior parcela da doutrina entende que se deve dar uma interpretação
teleológica, finalística, no afã de proteger a liberdade de culto. Neste sentido,
leciona Hugo Machado: “Templo não significa apenas a edificação, mas tudo
quanto seja ligado ao exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto
sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem
que esteja a serviço do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes à
Igreja, desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo,
assim como os respectivos rendimentos podem ser tributados. Não a casa
paroquial, ou o convento, ou qualquer outro edifício utilizado para atividades
religiosas, ou para residência dos religiosos.”
O Colendo STF, aliás, tem uma interpretação finalística a respeito da
questão. Veja o seguinte aresto, reconhecendo a imunidade de imóveis da Mitra
Diocesana de Jales – SP, apesar de tais imóveis estarem alugados:
“Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária dos templos de qualquer
culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e
serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades.
Artigo 150, VI, “b” e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU
sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A
imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente os
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 37
prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços
‘relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas’. 5.
O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas “b” e
“c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as
hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido.” (RE
325822/SP, Relator p/o acórdão: Min. Gilmar Mendes, DJ 14.05.2002, p. 00033.).
Não se pode olvidar que a imunidade está ligada ao exercício das
finalidades essenciais, ou seja, à dimensão religiosa (art. 150, § 4º, CF), pelo que
se a igreja estiver exercendo atividades outras, comerciais, industriais, econômicas
enfim, não estará sob o pálio da regra imunizante, que visa, tão somente, a
garantia do direito à liberdade de credo.
4.3.3 A IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS DE
TRABALHADORES, ENTIDADES EDUCACIONAIS E ASSISTENCIAIS SEM FINS LUCRATIVOS.
O art. 150, VI, c, prevê esta imunidade, aliada a regra do § 4º, ou seja, tais
entidades somente são imunes no que pertine às suas finalidades essenciais.
A imunidade dos partidos políticos objetiva garantir a liberdade política,
garantindo o pluralismo político. Neste sentido é a lição de Ricardo Lobo Torres: “O
fundamento da imunidade é a liberdade política que não subsiste som o pluralismo
partidário. A tributação dos partidos políticos enfraquece a democracia.” (Curso, p.
64).
Quanto a imunidade dos sindicato de trabalhadores, impende notar que há
duas posições. A primeira, com uma interpretação literal, entende que tal
imunidade é somente para as entidades sindicais dos trabalhadores, não sendo
extensiva aos empregadores ( Luiz Emygdio F. Rosa Júnior, Ricardo Lobo Torres).
Em sentido oposto, Hugo Machado entende que a tal imunidade se estende aos
sindicatos patronais. Eis como leciona: “ São também imunes as entidades
sindicais. A letra do dispositivo constitucional refere-se apenas a entidades
sindicais dos trabalhadores, o que revela o seu caráter demagógico. Estariam os
sindicatos patronais sujeitos à tributação? Poderia o Estado esmagá-los com
impostos? A liberdade de associação seria assegurada apenas aos trabalhadores?
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 38
Qual a abrangência da palavra trabalhadores, no texto em questão? Parece-nos
que a imunidade deve abranger as entidades sindicais em geral, mas o dispositivo
constitucional está aí, a desafiar a argúcia dos hermeneutas que não pretenderem
ficar com a sua literalidade.” (Curso, p. 246).
Neste mesmo dispositivo existe a imunidade das entidades educacionais e
assistenciais sem fins lucrativos. Sobre o fundamento de tal imunidade assim
pontifica Ricardo Lobo Torres: “O fundamento da imunidade é a proteção das
condições de liberdade. Trata-se da imunidade do mínimo existencial, a proteger
as entidades filantrópicas que prestem assistência social ou eduquem pessoas
pobres em ação substitutiva do Estado.”(Curso, p. 66). A interpretação do STF é
mais abrangente do que a do ilustre professor, visando imunizar entidades que
prestem assistência e educação, inimportando se o público alvo é rico ou pobre.
Outrossim, não se pode olvidar que instituição sem fim lucrativo não é
aquela que não tem lucro e sim aquela que não distribui o lucro obtido,
redistribuindo o dinheiro para as suas finalidades essenciais. Os requisitos para
que uma entidade seja tida como sem fim lucrativo se encontram no art. 14 do
CTN, uma vez que os requisitos devem estar em Lei Complementar, nos termos do
art. 146, II, da Constituição.
4.3.4 - IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS E PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSÃO.
Tal imunidade visa resguardar a liberdade de expressão.Urge observar que
a imunidade em estudo é objetiva, ou seja, são livres de impostos o livro, o jornal, o
periódico e o papel, mas não a editora, a empresa jornalística.
A abrangência de tal imunidade depende do modo com que ela é
interpretado. Pode ser uma interpretação literal ou teleológica, finalística, extensiva
até. Neste sentido, calha transcrever um resumo apresentado por Luiz Emygdio a
respeito das posições do STF acerca do tema: “O STF tem interpretado com
largueza o dispositivo constitucional em tela porque: a) estendeu a imunidade no
que toca ao ISS incidente sobre as fases intermediárias do livro, considerando
como seu objeto não apenas o produto acabado mas o conjunto dos serviços que
o realiza, desde a redação até a revisão da obra; b) decidiu que a imunidade é
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 39
abrangente de qualquer papel suscetível de ser assimilado ao papel utilizado no
processo de impressão; c) alcançando o papel fotográfico, papel telefoto, filmes
fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e
papel fotográfico para fotocomposição por lazer, mas não abrangendo as máquinas
e aparelhos importados por empresa jornalística; d) reconheceu a imunidade
tributária das listas telefônicas por serem periódicos e prestarem serviço de
utilidade pública, não obstante veicularem publicidade; e) a imunidade alcança as
apostilas, por ser ‘veículo de transmissão de cultura simplificado’; f) não se admite
a tributação sobre a ‘importação de encartes e capas para livros didáticos a serem
distribuídos em fascículos semanais ao leitores do jornal, os quais, por disposição
constitucional, estão excluídos do alcance do poder de tributar a autoridade estatal,
em todas as fase de elaboração.”
Questão assaz controvertida diz respeito ao conceito de livro, principalmente
no mundo moderno em que o livro pode se apresentar em CD-ROM, ou seja, de
maneira eletrônica. A discussão é exatamente se o livro eletrônico é abrangido ou
não pela imunidade tributária em foco.
Há posições antagônicas sobre o tema. De um lado, pode-se fazer uma
interpretação literal, entendendo-se que somente o livro, o jornal, o periódico e o
papel são imunes. Neste sentido, leciona Ricardo Lobo Torres: “Discute-se
intensamente sobre a extensão da vedação constitucional ao livro eletrônico e aos
produtos de informática, que nos parece incabível, por não se extrapolar a
disciplina jurídica típica da media impressa ao mundo eletrônico e ao espaço
cibernético (cyberspace).”
Por outro lado, vários autores têm pugnado pela imunidade neste caso
(Hugo Machado, Leandro Paulsen, Marcello Martins Motta Filho), entendendo que,
no mundo moderno, várias publicações são realizadas por meio eletrônico,
servindo a imunidade para a proteção da liberdade de informação, de expressão.
INTERESSANTE: Nas Súmulas editadas em outubro e novembro de 2003
pelo Supremo Tribunal Federal, existem posições sobre as imunidades que não se
deve olvidar.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 40
SÚMULA 657. “A imunidade prevista no art. 150, VI,d, da CF abrange os
filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.”
SÚMULA 724. “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao
IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c,
da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades.”
SÚMULA 730. “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência
social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as
entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos
beneficiários.”
CAPÍTULO Nº 02 O TRIBUTO 1 - DEFINIÇÃO LEGAL.
O Código Tributário Nacional assim define o tributo:“ Art. 3º. Tributo é toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.”
Desta definição legal, vale pinçar os seus elementos que dão o contorno
do que se entende por tributo no sistema legal pátrio.
A)Prestação Pecuniária: a atividade financeira do Estado é exercida atualmente em
dinheiro, tanto a despesa, quanto a receita pública são em dinheiro. Não se cobra
mais tributo em natureza, ou seja, em bens ou serviços. Com isso, não podem ser
considerados tributos o serviço eleitoral, o júri, o serviço militar, bens requisitados,
etc.
B) Compulsória: o tributo advém de uma norma jurídica (legalidade estrita). A
obrigação de direito privado nasce da vontade dos contratantes (ex. voluntate),
enquanto que a obrigação de Direito Tributário nasce diretamente da lei (ex lege).
Não se paga tributo voluntariamente, sem que haja lei para tanto, é mister, pois, a
instituição por lei, obrigando o contribuinte.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 41
C) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. O nosso sistema jurídico não
reconhece o tributo in natura e o in labore. O pagamento há de ser efetuado em
moeda ou valor que nela possa se expressar. Neste ponto, existe divergência
doutrinária. Autores como HUGO MACHADO lecionam que o tributo é somente
pago em dinheiro. Igualmente tal é o que se dessome de GERALDO ATALIBA
quando o mesmo assevera que o objeto da obrigação tributária é “o
comportamento do sujeito passivo consistente em levar dinheiro ao sujeito ativo.”.
Em sentido diverso, vale lembrar a lição, entre outros de LUIZ EMYGDIO F. ROSA
JÚNIOR: “a expressão prestação pecuniária significa que, sendo pecuniária, deve
a prestação ser efetivada em dinheiro, mas, ao aduzir que a mesma prestação
possa ser liquidada “em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”, permitiu o
legislador que também se possa satisfazer a prestação tributária em bens ou até
mesmo em serviços. Como lembra BARROS CARVALHO, a inclusão da cláusula
“ou cujo valor nela se possa exprimir” vem ampliar sobremaneira o âmbito das
prestações tributárias, de vez que quase todos os bens são susceptíveis de
avaliação pecuniária, principalmente o trabalho humano que ganharia a
possibilidade jurídica de formar o conteúdo de relação de natureza fiscal.”
Convém também lembrar a lição de HUGO MACHADO quanto à questão
da arrematação e da adjudicação em execução fiscal, com também da dação em
pagamento: “Não se venha argumentar com a penhora de bens, nas execuções
fiscais. Em primeiro lugar, a penhora não extingue o crédito. Havendo arrematação
do bem penhorado, a Fazenda Pública credora receberá o dinheiro. Mesmo na
hipótese de adjudicação, única em que o crédito poderá ser satisfeito mediante a
transferência do bem penhorado para o credor, não se vislumbra direito do
executado de liberar-se da dívida. É que a adjudicação depende da vontade do
credor, que pode preferir continuar como o crédito e assim não pedir a adjudicação
do bem. Pode ocorrer que a lei admita, em circunstâncias especiais, a extinção do
crédito tributário mediante dação em pagamento. Isto, porém, constituirá exceção
que não infirma a regra, mas, pelo contrário, a confirma.”
ATENÇÃO: Não perder de vista que a dação em pagamento de bens
imóveis foi inserida como uma forma de extinção do crédito tributário, pelo inciso XI
do art. 156 do CTN, com a redação conferida pela Lei Complementar 104/2001.
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 42
d) não sanção de ato ilícito. O tributo é ontologicamente distinto da penalidade, já
que a hipótese de incidência é um fato lícito, enquanto que na pena é um ilícito.
GERALDO ATALIBA leciona que toda vez que o jurista se depara com uma
situação em que alguém seja impelido a dar dinheiro ao Estado, deve-se
inicialmente verificar se se trata de: a)multa; b)obrigação convencional; c)
indenização por dano; d) tributo. E arremata o afamado jurista: “ Será tributo, pois,
a obrigação pecuniária, legal, não emergente de fatos ilícitos, em princípio. Estes
fatos ilícitos podem ser geradores de multa ou de obrigação de indenizar. A multa
se caracteriza por constituir-se em sanção aflitiva, de um preceito que impõe um
comportamento determinado. A indenização é mera reparação patrimonial, a título
de composição de dano, segundo o princípio geral do direito, de acordo com o qual
quem causar prejuízo a outrem é obrigado a indenizar. Em outras palavras: o
tributo não é sanção por violação de nenhum preceito, nem reparação patrimonial.”
Neste ponto, vale ainda salientar o ensinamento de HUGO MACHADO
quando afirma que tal não significa que não se pode tributar o ilícito. A hipótese de
incidência, a previsão abstrata, normativa, é que não pode ser um ilícito. Ex:
roubar, traficar drogas, prostituição, cobrar-se-ia um tributo com uma alíquota mais
elevada para desestimular tais práticas. Isto não existe. Todavia, por exemplo, a
renda obtida com o ilícito, o dinheiro produto do crime, pode levar à tributação do
Imposto de Renda. Se se consegue apurar tal renda (normalmente não se
consegue), inimporta se o dinheiro veio de ilícito ou não, tributa-se e, na verdade, a
pessoa ainda pode responder por crime contra a ordem tributária (Lei 8.137/90).
E) instituída em lei: é decorrência do princípio da legalidade; não existe tributo sem
lei anterior que o institua.
F) cobrada mediante atividade plenamente vinculada: a lei deve prever o fato
gerador, a base de cálculo, a alíquota, o prazo, o sujeito passivo, do tributo. A
atividade então é bitolada por lei, não há margem para discricionariedade. Não
pode o administrador, pois, deixar de tributar considerando a “oportunidade” de
assim agir.
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 43
2 - NATUREZA JURÍDICA Para se entender o tributo, tal qual ele vem delineado no sistema jurídico
pátrio, insta observar o que o próprio legislador diz ser a sua natureza jurídica. O
art. 4º do CTN afirma que a natureza jurídica específica do tributo é determinada
pelo fato gerador da respectiva obrigação.
Assim, é imprescindível para se observar qual a natureza jurídica de um
dado tributo a análise de seu fato gerador. O fato gerador termina por ser o
material genético do tributo - o DNA que esclarece que tal tributo é imposto e não
taxa por exemplo.
Lecionando sobre a importância do dispositivo legal em comento, escreve
LUIZ EMYGDIO F. ROSA JÚNIOR: “Explica-se a necessidade da inserção no CTN
do disposto no art. 4º, eis que as espécies tributárias fazem parte de um mesmo
gênero, qual seja o tributo, pelo que apresentam em comum determinadas
características, como serem receitas pecuniárias, compulsórias, exigidas com base
no poder fiscal do Estado e arrecadadas através de atividade plenamente
vinculada.”
Assim, para se estabelecer se, dentro do gênero tributo, a exação é um
imposto, uma taxa, uma contribuição de melhoria, uma contribuição especial, etc.,
é mister averiguar o seu fato gerador. Mais adiante, estudaremos a classificação
dos tributos em vinculados e não vinculados, onde vai restar nítida a diferença
entre o fato gerador dos primeiros que dependem de alguma atividade estatal
relativa aos contribuintes (ex.: taxa, contribuição de melhoria) do fato gerador dos
últimos, que independem de qualquer atividade do Estado em face dos
contribuintes (ex.: imposto). Assim, o que marca a distinção é o fato gerador da
obrigação principal.
Os incisos do art. 4º do CTN vêm confirmar a assertiva do caput do
dispositivo. O inciso I diz ser irrelevante para a fixação da natureza jurídica do
tributo a denominação e demais características formais adotadas pela lei. Assim, o
nome que se dá ao tributo pouco importa. Pode se dar nome de taxa a uma exação
que, analisando o seu fato gerador, termina por ser um imposto disfarçado. Assim,
ainda que a exação tiver o “apelido” de taxa se o seu fato gerador independer de
uma vinculação a um serviço público ou ao poder de polícia, tal, na verdade, é um
imposto. Ex: “Taxa de Propriedade de Veículo Automotor”: tal taxa seria verdadeiro
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 44
imposto eis que o fato gerador seria ser proprietário de veículo, o que independe
de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte. O que pode ter é a taxa de
licenciamento, porque aí se tem um poder de polícia, ou seja, uma atividade
estatal.
Já o inciso II estabelece que é irrelevante para apurar a natureza jurídica
do tributo a destinação legal do produto de sua arrecadação. Na verdade, a
questão do destino do produto do tributo transborda os lindes do Direito Tributário,
sendo sim matéria afeta à contabilidade pública, à Ciência das Finanças, à
Economia Política, ao Direito Financeiro. Diz respeito ao que, nesta última ciência,
chamados de despesa pública. BERNARDO RIBEIRO DE MORAIS leciona :
“Ademais, a destinação do produto tributário ocorre após a arrecadação, jamais
podendo tal fato constituir característicos das espécies tributárias. O destino da
arrecadação, quando muito, é elemento contábil (não jurídico) das espécies
tributárias. Não as caracterizam.” Neste ponto, vale lembrar a polêmica figura do
empréstimo compulsório onde o produto da arrecadação termina por voltar ao
contribuinte, o que faz com que parte da doutrina o denomine de imposto restituível
(v. Sacha Calmon), e, no entanto, pelo seu fato gerador é entendido como tributo.
NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO (ART. 4º, CTN)
SP TAXA 77, CTN PP Vinc. AEE Contr. de Melhoria - OP +
Natureza Jurídica Fato Gerador da VLZ – 81, CTN
Específica Obrig. Principal Não Vinc. AEE – Imposto – 16, CTN
NÃO IMPORTA: I – O NOME / FORMALIDADES II – O DESTINO DA RECEITA
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3 - CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS. As classificações dos tributos são inúmeras, apresentadas pelos diversos
juristas pátrios e estrangeiros. Vale, pois, pinçar algumas que me parecem mais
relevantes.
A) Quanto à hipótese de incidência: este critério adotado, dentre outros, por
GERALDO ATALIBA é bastante usado para se classificar os tributos, separando-os
em VINCULADOS E NÃO VINCULADOS. Ataliba classifica as espécies tributárias
levando em conta o aspecto material da hipótese de incidência que para o
afamado autor “é a materialidade do fato descrito hipoteticamente pela h.i. que
fornece o critério para classificação das espécies tributárias.”
Como já vimos anteriormente ao estudarmos a natureza jurídica do tributo
ela é fundamentada no fato gerador da obrigação tributária. Por isso, RUBENS
GOMES DE SOUSA, comunga da mesma idéia básica de ATALIBA só que diz que
o tributo é vinculado ou não vinculado em função da natureza de seu fato gerador,
nome que GOMES DE SOUSA confere ao que ATALIBA chamou de aspecto
material da hipótese de incidência.
Mas o que é mais importante neste tópico, é a classificação em si. Assim,
tributo vinculado é aquele cuja hipótese de incidência consiste na descrição de
uma atuação estatal relativa ao contribuinte (exs: taxa, contribuição de melhoria),
enquanto que tributo não vinculado é aquele que a hipótese de incidência consiste
na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal (Ex: imposto: o fato
é ter renda, ter patrimônio, circular mercadoria, produzir produto industrializado,
etc.).
B) quanto à competência: outra forma de classificar os tributos é levar em
consideração a competência tributária, ou seja, o poder que cada ente estatal tem
de instituir o tributo. Neste caso os tributos podem ser PRIVATIVOS, COMUNS e
RESIDUAIS.
b.1) TRIBUTOS PRIVATIVOS: como já estudamos a competência tributária limita o
poder de tributar do Estado. Diz-se, pois, que são tributos privativos aqueles cuja
competência para instituição foi reservada constitucionalmente para uma única
entidade da Federação. Ex: impostos federais (art. 153), estaduais (art. 155),
municipais (art. 156); empréstimo compulsório (art. 148); contribuições especiais
(art. 149).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 46
ATENÇÃO: As contribuições sociais são de competência da União. As exceções a
tal competência estão no próprio texto constitucional: a) o § 1º do art. 149
(renumerado de acordo com a EC 33/2001, onde se observa a competência dos
Estados, do Distrito Federal e dos municípios para contribuições de seus
servidores para sistemas próprios de previdência e assistência social. ATENÇÃO:
Com a EC 41, de 19.12.2003, publicada no DOU de 31.12.2003, que veiculou a
chamada REFORMA DA PREVIDENCIA SOCIAL, o § 1º passou a ter a seguinte
redação: “Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares dos cargos efetivos da União.”; b) o art. 149-A,
acrescido no Constituição pela EC 39, de 19 de dezembro de 2002, que prevê a
competência dos Municípios e do Distrito Federal para instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio de iluminação pública, observado o
disposto no art. 150, I e III.
b.2) TRIBUTOS COMUNS: são aqueles que a Constituição estabeleceu que
poderiam ser instituídos por qualquer das entidades públicas da federação. Assim
ocorre, por exemplo, com as taxas e contribuições de melhoria, dependendo,
contudo, de quem presta o serviço ou tem o poder de polícia ou de quem faz a
obra. Convém guardar a seguinte regra: em matéria de tributo vinculado (taxa, contribuição de melhoria) a competência administrativa precede a competência tributária.
b.3) TRIBUTOS RESIDUAIS: são aqueles que a Constituição conferiu a
determinada entidade da federação o poder para institui-los de maneira residual.
Exemplo é o imposto residual a que alude o art. 154, I, da Constituição.
Ainda quanto a competência cumpre lembrar que há na doutrina quem
classifique, segundo este critério os tributos em: federal, estadual e municipal.
Aliás, o próprio legislador constituinte terminou por adotar tal classificação no que
tange a impostos, como vimos no parágrafo anterior. C) quanto à finalidade (ou a função): o tributo pode ser função fiscal, extrafiscal ou
parafiscal. Na verdade o que existe é uma preponderância de determinada
finalidade, podendo o tributo possuir tranquilamente mais de uma função. Por
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 47
exemplo, a função preponderante das contribuições especiais corporativas (art.
149, CF) é parafiscal, mas ninguém nega ter função fiscal relevante, eis que serve
para dar recursos aos conselhos de fiscalização profissional (CREA, OAB, CRM,
etc.).
c.1 - FISCAL: é o tributo instituído com a sua função clássica de arrecadar para
fazer face às despesas do Estado. É próprio da atividade financeira do Estado que
visa obter, gerir e despender recursos colimando a satisfação do bem comum.
c.2 - EXTRAFISCAL: é uma finalidade da tributação moderna consistente em se
utilizar o tributo como instrumento de intervenção na economia, para estimular ou
desestimular atividades (in casu, extrafiscalidade proibitiva - ex.: forte tributação
sobre bebida alcoólica, sobre tabaco, sobre artigos de luxo, etc), para estimular
regiões (incentivos fiscais, isenção, remissão, anistia, etc). INTERESSANTE. Eis
alguns exemplos de extrafiscalidade previstos na Constituição: a) o tratamento
diferenciado ao ato cooperativo (art. 146, III, c); b) o tratamento diferenciado e
favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte (art.
146, III, “d” e parágrafo único, acrescidos pela EC 42/2003) ATENÇÃO: A LEI COMPLEMENTAR 123/2006 trouxe o novo estatuto da micro e pequena
empresa; c) prevenção de desequilíbrios da concorrência (art. 146-A, introduzido
pela REFORMA TRIBUTÁRIA (EC 42/2003); d) redução do impacto do IPI sobre a
aquisição de bens de capital pelo contribuinte deste imposto, que é uma forma de
desonerar a produção (art. 153, §3º, IV, introduzido pela REFORMA TRIBUTÁRIA;
d) o ITR progressivo para desestimular a manutenção de propriedade improdutiva
(art. 153, § 4º,I – com a redação da EC 42/2003); e) a imunidade de IPI, ICMS e de
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico das exportações (art.
153, § 3º, III; art. 155, § 2º, X e art. 149, § 2º, I). ATENÇÃO: A Lei 11033, de
21.12.2004 tem nitidamente caráter extrafiscal ao criar um regime diferenciado
para o reaparelhamento dos portos, o REPORTO, e também ao desonerar a
tributação sobre livros, a fim de barateá-los, dando maior acesso da população a
literatura. ATENÇÃO: A MP 412, de 31.12.2007 prorroga os benefícios fiscais do REPORTO.
ATENÇÃO: Outro exemplo bem recente de função extrafiscal da tributação ocorre
com a chamada “MP DO BEM”, ou seja, a Medida Provisória nº 252, de
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 48
15.06.2005, que institui o Regime Especial de Tributação para a Plataforma de
Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação – REPES, o Regime
Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras – RECAP
e o Programa de Inclusão Digital, dispondo sobre incentivos fiscais para a inovação
tecnológica, etc. Esta MP perdeu a validade em 13.10.2005. O Governo então
utilizou da MP 255, que foi convertida na Lei 11.196, de 21.11.2005, que tem as
medidas relativas à conhecida MP DO BEM.
EXEMPLO RECENTE: Para tentar minimizar os efeitos da crise econômica
mundial sobre a economia brasileira, o governo federal editou a MP 451, de
15.12.2008, com medidas extrafiscais no afã de desonerar produtos e fomentar o
consumo, reaquecendo a economia. Esta MP foi convertida na Lei 11.945, de 04.06.2009, publicada no DOU de 5.06.2009, com retificação no DOU de
24.06.2009. INTERESSANTE. Em igual sentido, foram baixados os Decretos 6687, de
11.12.2008 e 6696, de 17.12.2008, diminuindo a cobrança do IPI sobre certos
produtos, como os veículos automotores.
Em 29.06.2009, o Presidente Lula baixou o Decreto 6.890 (DOU
30.06.2009), prorrogando a redução do IPI de vários produtos, tais como veículos,
linha branca, material de construção, no afã de estimular a produção e o consumo,
combatendo a crise econômica mundial, principalmente nos pontos da recessão e
do desemprego.
c.3 - PARAFISCAL: estes tributos se destinam a sustentar atividades que, a
princípio, não seriam do Estado, mas que este desenvolve por meio de entidades
específicas. O dinheiro arrecadado vai para entidades outras que não o Estado
(daí o nome “para”, ou seja, à margem), como INSS, OAB, CREA, etc.
D) quanto à espécies: A princípio, vale ressaltar que a Constituição Federal, como
também boa parte da doutrina pátria, vislumbram no Sistema Tributário Nacional
cinco espécies distintas de tributos: IMPOSTOS, TAXAS, CONTRIBUIÇÕES DE
MELHORIA, CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (OU ESPECIAIS) e EMPRÉSTIMOS
COMPULSÓRIOS.
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 49
4 - IMPOSTO.
A) Definição: O art. 16 do CTN estabelece que: “Imposto é o tributo cuja obrigação
tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica relativa ao contribuinte.” Observa-se então a adoção, pelo legislador, da
Teoria dos Tributos Vinculados e Não Vinculados. O imposto é o exemplo por
excelência de tributo não vinculado a nenhuma atividade estatal específica. O fato
gerador (fato jurígeno, segundo SACHA CALMON; hipótese de incidência e fato
imponível (ATALIBA) não depende de uma atuação específica relativa ao
contribuinte. Assim, pagar imposto não se origina de nenhuma atividade específica
do estado, relaciona-se sim com a situação de vida do contribuinte (ter patrimônio,
auferir renda, circular mercadoria, importar, produzir, etc.). No imposto então há de
se mirar no contribuinte e não na atividade estatal. Outra posição que se firma
sobre este tributo é a de que ele não é contraprestacional, enquanto que a taxa,
por exemplo, é contraprestacional. HUGO MACHADO critica a teoria da
contraprestacionalidade, invocando ATALIBA para dizer que o CTN fixa tão
somente a questão da referibilidade da vinculação ou não à atividade do Estado.
B) DIVISÃO LEGAL:É interessante notar que a Constituição de 1988 divide os
impostos segundo a competência legislativa para institui-los. Já o Código Tributário
Nacional classifica os impostos pelas matérias que eles tutelam. Eis, num rápido
resumo, os impostos previstos:
A) IMPOSTOS NA CF/88 : - art. 153 - UNIÃO
- art. 155 - ESTADOS
- art. 156 - MUNICÍPIOS
- art. 154 - EXTRAORDINÁRIOS. COMPETÊNCIA
RESIDUAL.
B) IMPOSTOS NO CTN :
- impostos sobre o comércio exterior: 19-28
- impostos sobre o patrimônio e renda: 29-45
- impostos sobre a produção e circulação: 46-73
- impostos especiais - 74-76
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 50
Além disso, vários dispositivos do CTN já foram revogados por leis
esparsas que dispõem sobre tais impostos. É o caso, por exemplo, do Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza, antes previsto pelo Dec-lei 406/68, que
servia como lei complementar para este específico imposto e atualmente regido
pela novíssima LC 116/2003. Igual é a situação do ICMS que encontra a sua
regulamentação genérica na Lei Complementar nº 87/96 (Lei “Kandir”), feita em
obediência ao disposto no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição.
C) CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA. Tendo em vista as inúmeras classificações
apresentadas pela doutrina, creio ser melhor pinçar apenas algumas que reputo
mais importante.
C.1) impostos reais e pessoais: os reais levam em conta a coisa, o objeto sobre o
qual recai a tributação. Exs.: impostos sobre comércio exterior; b) impostos sobre o
patrimônio; c) impostos sobre um ato econômico (ex.: compra e venda mercantil);d)
impostos sobre uma situação jurídica (ex.: imposto sobre doação e transmissão
causa mortis. Os pessoais consideram as características do contribuinte (princípio
da pessoalidade do art. 145, § 1º da Constituição). Exs.: Imposto de Renda e
Imposto sobre Serviços.
C.2) impostos diretos e indiretos. Não existe um critério único para dizer que o
imposto é direto ou indireto. Aliás, HUGO MACHADO ao comentar a dicção do art.
166 do CTN diz que o conceito de tributo direto e indireto é muito mais de Finanças
Públicas, ou seja, de destino do dinheiro, de repercussão econômica do tributo, do
que de Direito Tributário. Existe várias teorias para explicar o que sejam tributos
diretos e indiretos. Uma das mais aceitas envolve a Teoria da Repercussão. Sobre
tal Teoria, leciona LUIZ CELSO DE BARROS: “Repercussão é, portanto, a
transferência total ou parcial, do tributo devido na operação a outra pessoa, com
ele arcando, finalmente, o consumidor final.” Diz-se, então, que direto é o tributo
que não repercute, ou seja, que o próprio contribuinte é quem arca com o ônus,
enquanto que indireto é aquele em que há o repasse (a repercussão) do ônus
financeiro para quem não é contribuinte de direito, ficando este terceiro com a
incumbência de ser contribuinte de direito.
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 51
C.3) impostos cumulativos e não cumulativos. Cumulativos são aqueles que são
pagos uma vez e na vez seguinte paga-se novamente sem qualquer dedução.
Exs.: IPTU, IRPF, IOF, etc. Não cumulativos: são aqueles que são compensados
em cada operação, deduzindo-se o valor já pago na operação anterior. Exs.: IPI,
ICMS.
5 - TAXAS.
A) DEFINIÇÃO. Diz o art. 77 do CTN: “As taxas cobradas pela União, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado
ao contribuinte ou posto à sua disposição.”
Por esta definição legal, vê-se claramente que a taxa tem um fato gerador
vinculado a uma atividade estatal específica, vale dizer, a um serviço público ou ao
poder de polícia.
A Constituição de 1988 dispõe no art. 145, II, que se pode criar: “II – taxas,
em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial,
de serviços específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposição.”
B) LIMITAÇÃO: art. 145, § 2º; art. 77, parágrafo único, CTN. No que toca a não
poder a taxa ter o mesmo fato gerador dos impostos, tal me parece evidente, haja
vista que o que difere ontologicamente estas duas espécies tributárias é
exatamente o fato gerador vinculado ou não a uma atividade estatal relativa ao
contribuinte. Assim, ainda que a exação tiver o “apelido” de taxa se o seu fato
gerador independer de uma vinculação a um serviço público ou ao poder de
polícia, tal, na verdade, é um imposto. Lembre-se, o que define a natureza jurídica
do tributo é o seu fato gerador e não o nome que se dê a tal tributo (art. 4º, CTN).
Ex: “Taxa de Propriedade de Veículo Automotor”: tal taxa seria verdadeiro imposto
eis que o fato gerador seria ser proprietário de veículo, o que independe de
qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte.
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Outrossim, a taxa não pode ter a mesma base de cálculo do imposto.
Assim, por exemplo uma taxa de conservação de estradas de rodagem não pode
ter como base de cálculo a área dos módulos dos imóveis rurais por onde ela
passa, eis que tal já serve como base de cálculo para o ITR. Outro: taxa de
localização que considere como base de cálculo o movimento econômico de um
dado estabelecimento ( o que já é base de cálculo de outros tributos como o ICMS,
o IPI e a COFINS). Ensinando sobre o tema, assim assevera HUGO MACHADO:
“Se a grandeza é própria, ou adequada, para o cálculo de imposto, é porque não é
pertinente à atividade estatal, mas à vida do contribuinte. Logo, não tendo
pertinência à atividade estatal, que constitui o fato gerador da taxa, não poderá ser
sua base de cálculo.”
Esta questão tem sido objeto de controvérsia judicial, eis que alguns
municípios cobram taxa de localização com base no movimento econômico da
empresa, ou no faturamento ou no número de empregados, etc. A título de
exemplo, eis o seguinte julgado do Tribunal Regional Federal da 1ª Região:
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. EBCT.
IMPENHORABILIDADE. BENS RITO: 730 E SEGUINTES DO CPC.
TAXA DE LICENÇA E FUNCIONAMENTO E EXPEDIENTE.
MUNICÍPIO DE GOIÂNIA – GO. VIOLAÇÃO DO ART. 77 DO CTN.
APELAÇÃO E REMESSA OFICIAL NÃO PROVIDAS.
2. No caso do Município de Goiânia-GO, as taxas de localização e
expediente têm na sua base de cálculo o número de empregados da empresa,
sendo certo que não guarda qualquer relação com o Poder de Polícia exercido pela
Administração. O valor, para mais ou para menos, da aludida taxa possui como
base de cálculo a quantidade de empregados e a observância de uma tabela que
considera a atividade administrativa exercida pelo Poder de Polícia, em função do
número de empregados (art. 147, 148 e 153 do Código Tributário Municipal de
Goiânia, Lei 5.040, de 20/11/75).(AC 2000.35.00.011507-6/GO, Rel. Des. Federal
Luciano Tolentino Amaral, conv. Juiz Federal Rafael Paulo Soares Pinto, decisão
de 01.12.2006, p. 91).”
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 53
IMPORTANTE: O Excelso Supremo Tribunal Federal editou, em
03.02.2010 a SÚMULA VINCULANTE N. 29, publicada no DJe n. 28, p. 1, em
17.02.2010, cujo teor é o seguinte:
“SUMULA VINCULANTE 29. É constitucional a adoção, no cálculo do
valor da taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado
imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.”
C) COMPETÊNCIA: A competência, como já visto na classificação dos tributos, é
comum a todos os entes estatais. Assim, cada ente que preste ou coloque à
disposição determinado serviço público ou exerça poder de polícia pode instituir
respectiva taxa. Se o ente não realiza o serviço ou não tem o poder de polícia para
a referida área, não pode criar taxa vinculada a tais atividades. É por isso que se
deve ter sempre em mira que em matéria de taxa (tributo vinculado) a
competência administrativa precede a competência tributária.(v. SACHA
CALMON).
D)FATO GERADOR (VINCULADO).
D.1 - PODER DE POLÍCIA: o conceito legal de poder de polícia vem insculpido no
art. 78 do CTN. Exercendo tal poder, o ente estatal poderá instituir uma taxa para
gerar receita para tal atividade estatal.
D.2) SERVIÇO PÚBLICO.
A) de efetiva utilização: (arts. 77 e 79, I, “a”, CTN); o Estado exerce efetivamente o
serviço e cobra por ele. Presente o elemento da contraprestação. Há o serviço do
Estado, de um lado, e a vantagem do contribuinte do outro. Exemplos: taxa de
expedição de atestados, taxa judiciária, taxa de depósitos, etc.
B) de utilização em potencial: (arts. 77 e 79, I, “b”, CTN); o serviço é colocado à
disposição do contribuinte. Há de ser de utilização compulsória e estar em efetivo
funcionamento.
Há ainda que se observar que o serviço público que dá amparo à
instituição da taxa deve ser: a) específico (art. 79, II); b) divisível (art. 79, III, CTN).
Específico confere ao contribuinte uma vantagem individual, destacada em
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 54
unidades autônomas. Divisível quanto suscetível de utilização, separadamente, por
cada um dos usuários. Como salienta HUGO MACHADO, a separação de tais
conceitos não tem qualquer relevância prática, devendo ser analisado cada caso
para se ver se o serviço e específico e divisível. Aliás, a Taxa de Iluminação
Pública, por exemplo, tem sido derrubada pela falta de tais requisitos.
IMPORTANTE: Em outubro de 2003, o STF editou novas Súmulas de
Jurisprudência sendo que a SÚMULA 670 enuncia que: “O serviço de iluminação
pública, não pode ser remunerado mediante taxa.”
IMPORTANTE: Em 29.10.2009 o STF editou a Súmula Vinculante n. 19 acerca da
taxa de coleta de lixo. Eis o teor da aludida súmula:
Súmula Vinculante 19
A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta,
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis,
não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.
Data de Aprovação
Sessão Plenária de 29/10/2009
Observação
Veja PSV 40 (DJe nº 223/2009), que aprovou a Súmula Vinculante 19.
E) DISTINÇÃO ENTRE TAXA E PREÇO PÚBLICO (TARIFA).
A fixação de critérios para distinguir a taxa do preço público ou da tarifa
não é pacífica, quer na doutrina, quer na jurisprudência. Existem várias posições
sobre o tema. Convém, neste trabalho, apenas pinçar alguns posicionamentos que
me parecem mais relevantes e completos.
Fazendo um resumo das distinções assim se manifesta LUIZ EMYGDIO F.
ROSA JÚNIOR: “Entendemos que, na realidade, preço e taxa não se confundem
pelas seguintes razões: a) o preço decorre de uma atividade desempenhada pelo
Estado como se fosse um particular, sem estar investido de sua soberania,
enquanto a taxa, por ser tributo, decorre do exercício do poder de polícia ou da
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 55
prestação de um serviço público ou desempenho de uma atividade em que o
Estado age investido de sua soberania; b) a taxa é uma receita derivada,
obrigatória, de direito público, enquanto o preço é uma receita originária,
contratual, de direito privado; c)a taxa decorre do desempenho de uma atividade
que não pode, por sua natureza, ser transferida para o particular, enquanto o preço
se origina do desempenho de uma atividade que pode ser cometida ao particular;
d)a taxa provém do desempenho de uma atividade na qual prevalece o interesse
público, enquanto o preço emana de uma atividade na qual prepondera o interesse
particular; e) a taxa decorre da lei e o preço de uma acordo de vontades, pelo que
o particular não pode ser constrangido a pagá-lo se não utilizar-se da atividade
estatal; f) a taxa visa a cobrir o custo do serviço, enquanto o preço há o fim de
lucro; g) a taxa remunera serviço público ínsito à soberania do Estado e serviço
público essencial ao interesse público, enquanto o preço público remunera serviço
público não essencial.”
Cumpre lembrar, outrossim, a dicção da Súmula 545 do SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL: “preços de serviços públicos e taxas não se confundem,
porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança
condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.”
Assim, o que distingue taxa e preço público é a compulsoriedade da primeira e a
facultatividade deste último.
HUGO MACHADO nos dá o seguinte exemplo: “A título de exemplo,
imaginemos a necessidade que se tem de energia elétrica. Se o ordenamento
jurídico nos permite atender a essa necessidade com a instalação de um grupo
gerador em nossa residência, ou estabelecimento industrial ou comercial, então a
remuneração que o Estado nos cobra pelo fornecimento de energia é um preço
público, pois não somos juridicamente obrigados a utilizar o serviço público para a
satisfação de nossa necessidade. Embora nos seja mais conveniente a utilização
do serviço público, do ponto de vista econômico ou por outra razão qualquer, do
ponto de vista rigorosamente jurídico nada nos impede de, por outro meio, atender
à necessidade de energia elétrica. A remuneração pelo serviço de fornecimento de
energia elétrica, portanto, não é compulsória. Por outro lado, se há norma jurídica
proibindo a instalação de grupo gerador ou unidade de captação de energia solar
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 56
em residências ou estabelecimentos comerciais ou industriais, de sorte que o
atendimento da necessidade de energia elétrica por qualquer outro meio que não
seja o serviço público torna-se impossível sem a violação da ordem jurídica, tem-se
que a utilização do serviço, e por isto mesmo o pagamento da remuneração
correspondente, é compulsória. Neste caso, essa remuneração é taxa.”
Impende ressaltar que na maioria dos serviços prestados pelas
concessionárias o que se cobra é tarifa ou preço público. O grande problema é que
se cobra uma “taxa mínima” o que destoa da natureza do preço, parecendo ser
efetivamente um tributo. Se for um valor pago pelo serviço colocado à disposição
isto se assemelha muito mais à taxa e aí seria tributo, o que deveria respeitar todos
os princípios jurídicos tributários. Porém, o argumento utilizado pelas
concessionárias (água, energia elétrica, telefonia, etc.) é que efetivamente prestam
um serviço ao particular (manutenção, reparos, etc.), ainda que este não use o
serviço efetivamente.
- TARIFA MÍNIMA.Pode-se cobrar tarifa mínima de água ou de energia elétrica,
mesmo que o consumidor não tenha atingido tal nível de consumo? O STJ já
decidiu que é lícita a cobrança de taxa pela tarifa mínima, mesmo que haja
hidrômetro que registre consumo inferior àquele (RESP 416383/RJ, Rel. Min. Luiz
Fux, DJU 23.09.2002) . Entende-se que a cobrança da tarifa mínima garante a
viabilidade do sistema (RESP 20741/DF, Rel. Min. Ari Pargendler, DJU 03.06.96).
IMPORTANTE: O Colendo STJ aprovou, em 25.06.2008, a súmula de
jurisprudência número 356 que estatui: “É legitima a cobrança de tarifa básica pelo
uso dos serviços de telefonia fixa. (Referências: RESP 911.802/rs, RESP
870.600/PB, RESP 994.144/RS, RESP 983.501/RS E RESP 872.584/RS).”
ATENÇÃO: O STJ vem entendendo que o serviço de água e esgoto
devem ser remunerados por taxa. Eis a seguinte decisão: “SERVIÇO DE
ESGOTO. NATUREZA JURÍDICA. TAXA. A recorrente sustenta que, quanto o
serviço público é prestado por terceiros, como no caso, sua remuneração se faz
por meio de tarifa ou preço público, e não por taxa. Contudo a jurisprudência deste
Superior Tribunal considera que o valor exigido como contraprestação pelo serviço
de água e esgoto possui natureza jurídica de taxa, submetendo-se, portanto, ao
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 57
regime jurídico tributário, sempre que seja de utilização compulsória,
independentemente de ser executado diretamente pelo Poder Público ou por
empresa concessionária. Precedentes citados: REsp. 530.808-MG, DJ 30/09/2004;
REsp 453.855-MS, DJ 3/11/2003; REsp 127.960-RS, DJ 1º/7/2002 e REsp
167.489-SP, DJ 24/8/1998. REsp. 782.270-MS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki,
julgado em 18.10.2005.”
A questão, contudo, não é pacífica como se observa de recente julgado do
Colendo STJ:
Processo
REsp 655130 / RJ ; RECURSO ESPECIAL
2004/0050100-7
Relator(a)
Ministra DENISE ARRUDA (1126)
Órgão Julgador
T1 - PRIMEIRA TURMA
Data do Julgamento
03/05/2007
Data da Publicação/Fonte
DJ 28.05.2007 p. 287
Ementa
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DECLARATÓRIA CUMULADA COM ANULAÇÃO DE COBRANÇA E REPETIÇÃO DE INDÉBITO. FORNECIMENTO DE ÁGUA E ESGOTO. CONDOMÍNIO EDILÍCIO COMERCIAL. TARIFA MÍNIMA. LEGALIDADE (LEI 6.528/78, ART. 4º; LEI 11.445/2007, ART. 30). MULTIPLICAÇÃO DO CONSUMO MÍNIMO PELO NÚMERO DE UNIDADES AUTÔNOMAS (SALAS COMERCIAIS). IMPOSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 39, V e X, do CDC, E 6º, § 1º, DA LEI 8.987/95. RESTITUIÇÃO DOS VALORES COBRADOS INDEVIDAMENTE. 1. O Tribunal de Justiça, com base nos fatos e provas, concluiu que o recorrente não comprovou o defeito no hidrômetro nem a existência de solicitação dirigida à CEDAE para sua substituição. Logo, a pretensão de anulação da cobrança do serviço de fornecimento de água e esgoto, durante o período em que o hidrômetro estaria defeituoso, é insuscetível de análise nesta instância superior, porquanto depende, necessariamente, do reexame do contexto fático-probatório (Súmula 7/STJ). 2. É lícito o faturamento do serviço de fornecimento de água com base na tarifa mínima, desde que o consumo seja inferior aos limites mínimos definidos para
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 58
cada categoria de consumidores. 3. A Lei 6.528/78 não foi ab-rogada nem derrogada pela superveniência da Lei 8.987/95. Sua revogação somente ocorreu, expressamente, pela recente Lei 11.445/2007, que, contudo, não extinguiu a tarifa mínima, mas reafirmou sua utilização (art. 30). 4. Nos condomínios edilícios comerciais e/ou residenciais, onde o consumo total de água é medido por um único hidrômetro, a fornecedora não pode multiplicar o consumo mínimo pelo número de unidades autônomas, devendo ser observado, no faturamento do serviço, o volume real aferido. 5. O cálculo da CEDAE desconsidera a ratio legis subjacente à finalidade da tarifa mínima, instituída no escopo de se assegurar a viabilidade econômico-financeira do sistema, e não para proporcionar lucros abusivos à custa dos usuários. 6. São direitos básicos do consumidor a proteção contra práticas abusivas no fornecimento de serviços e a efetiva prevenção/reparação de danos patrimoniais (CDC, art. 6º, IV e VI), sendo vedado ao fornecedor condicionar o fornecimento de serviço, sem justa causa, a limites quantitativos, exigir do consumidor vantagem manifestamente excessiva, bem como elevar sem justa causa o preço de serviços (CDC, art. 39, I, V e X). 7. Os usuários têm direito ao serviço público adequado, assim entendido aquele que satisfaz as condições de regularidade, continuidade, eficiência, segurança, atualidade, generalidade, cortesia na sua prestação e modicidade das tarifas (Lei 8.987/95, arts. 6º, § 1º, e 7º, I). 8. A remuneração pelo fornecimento de água e esgotamento sanitário não tem natureza jurídica tributária (taxa), mas constitui tarifa cujo valor deve guardar relação de proporcionalidade com o serviço efetivamente prestado, sob pena de enriquecimento sem causa. 9. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido, apenas para se determinar a restituição simples dos valores indevidamente recolhidos pela CEDAE, acrescidos de juros moratórios legais e correção monetária.
Acórdão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça: A Turma, por unanimidade, conheceu parcialmente do recurso especial e, nessa parte, deu-lhe provimento, nos termos do voto da Sra. Ministra Relatora. Os Srs. Ministros Francisco Falcão, Luiz Fux e Teori Albino avascki votaram com a Sra. Ministra Relatora. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro José Delgado.
Resumo Estruturado
Aguardando análise.
Processo
REsp 834799 / SE ; RECURSO ESPECIAL
2006/0065355-7
Relator(a)
Ministro FRANCISCO FALCÃO (1116)
Órgão Julgador
T1 - PRIMEIRA TURMA
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 59
Data do Julgamento
22/08/2006
Data da Publicação/Fonte
DJ 02.10.2006 p. 238
Ementa
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. SERVIÇO DE ÁGUA E DE ESGOTO. EMBARGOS DECLARATÓRIOS. ARTS. 458, II, E 535, II, DO CPC. OMISSÃO NÃO CARACTERIZADA. REGIME REMUNERATÓRIO. TARIFA. I - Não há falta ou omissão no aresto vergastado. As questões relevantes ao deslinde da causa foram devidamente enfrentadas, restando expostas as razões de convencimento do órgão julgador a quo. II - "O Colendo STF já decidiu, reiteradamente, que a natureza jurídica da remuneração dos serviços de água e esgoto, prestados por concessionária de serviço público, é de tarifa ou preço público, consubstanciando, assim, contraprestação de caráter não-tributário" (REsp nº 740967/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, DJ de 28.04.2006). III - Recurso Especial improvido.
Acórdão
Vistos e relatados os autos em que são partes as acima indicadas, prosseguindo no julgamento, após o voto-vista do Sr. Ministro JOSÉ DELGADO, decide a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, negar provimento ao recurso especial, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Os Srs. Ministros LUIZ FUX, TEORI ALBINO ZAVASCKI e JOSÉ DELGADO (voto-vista) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento a Sra. Ministra DENISE ARRUDA (RISTJ, art. 162, § 2º, primeira parte). Ausente, ocasionalmente, nesta assentada, o Sr. Ministro FRANCISCO FALCÃO, Relator.
O PRAZO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE TARIFAS DE ÁGUA E ESGOTO.
Na solução da controvérsia acima apresentada, importante foi a edição,
em 25.11.2009, da Súmula n. 412 do Colendo STJ, publicada em 16.12.2009, onde
se nota nitidamente a posição do Tribunal de considerar as cobranças de água e
esgoto tarifas públicas, com prazo prescricional do Código Civil e não do Código
Tributário Nacional.
Eis o teor da aludida Súmula de Jurisprudência: “A ação de repetição do
indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido
no Código Civil.”
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 60
A COBRANÇA DE TARIFA DE ÁGUA DE ACORDO COM AS CATEGORIAS DE
USUÁRIOS E AS FAIXAS DE CONSUMO.
Em 28.10.2009, o Colendo STJ editou a Súmula n. 407, publicada em
24.11.2009, indicando que a cobrança de água se dá por tarifa e não por taxa.
Tal Súmula reza no seguinte sentido: “Súmula 407. É legítima a cobrança
da tarifa de água fixada de acordo com as categorias de usuários e as faixas de
consumo.”
6 - CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
A) CONCEITO: A definição legal deste tributo está no art. 81 do CTN, como
também no art. 145, III, da Constituição. É, como a taxa, um tributo vinculado a
uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Todavia, o seu fato
gerador não é um serviço ou o poder de polícia, mas sim uma obra pública e sua
valorização. O conceito de obra pública está insculpido no art. 2º do Dec.-lei
195/67.
O art. 81 traz ainda a previsão de um limite genérico para a cobrança da
contribuição: a despesa realizada; e também um limite individual: o acréscimo de
valor que a obra resultar para cada imóvel. Assim, o valor total não pode
ultrapassar o gasto pela obra, por que se não a cobrança seria um impostos
(desvinculado da obra) e também não pode ultrapassar a valorização que o imóvel
teve, igualmente porque então estaria se criando mais um imposto sobre o imóvel.
Este tributo serve, segundo a doutrina (Baleeiro, Becker, etc.) para evitar o
enriquecimento sem causa e, de conseguinte, para resguardar o princípio da
isonomia.
B) FATO GERADOR.
Aspecto interessante deste tributo é o seu fato gerador. Pela dicção do art.
81 do CTN, como também pelo art. 1º do DL 195/67, resta nítido que o seu fato
gerador é a valorização do imóvel, em decorrência da obra pública. É o que se
denomina de critério do benefício. Há, portanto, de existir uma valorização no
imóvel para que se possa cobrar tal tributo.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 61
7 - CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (ESPECIAIS).
A) CONCEITO/NATUREZA JURÍDICA: as contribuições sociais, também
denominadas especiais, estão previstas no art. 149 da Constituição, como também
no art. 195 da Lei Maior. A grande controvérsia sobre contribuições gira em torno
da natureza jurídica do instituto, mais precisamente, se é ou não tributo. Com o
advento da Constituição de 1988, a esmagadora maioria da doutrina (HUGO
MACHADO, MISABEL DERZI, SACHA CALMON, PAULO DE BARROS
CARVALHO, CARRAZA, etc.) entende que restou pacificada a natureza jurídica
tributária de tais contribuições. Isto porque estão dentro do capítulo do sistema
tributário nacional e são regidas pelos princípios que informam o Direito Tributário.
Porém, cumpre ressaltar que ainda existem abalizadas opiniões no sentido de que
não são tributos. LUIZ MÉLEGA entende que espécies tributárias somente são
aquelas previstas no art. 145 da CF e que as contribuições sociais, muito embora
previstas no capítulo do Sistema Tributário, não são tributos. RUY BARBOSA
NOGUEIRA entende, por seu turno, que as contribuições são tributos, salvo as
reguladas pelo art. 195, que estão na ordem social e não tributária. O fato desta
contribuição estar fora do sistema tributário não lhe retira a natureza de direito
tributário; é o que ensina YVES GANDRA, AMÉRICO LACOMBE, entre outros.
ATENÇÃO: O Supremo Tribunal Federal reconheceu, em 11.06.2008, por unanimidade, que apenas a lei complementar pode dispor sobre normas
gerais – como prescrição e decadência em matéria tributária, incluídas aí as contribuições sociais. A decisão se deu no julgamento dos Recursos Extraordinários 556664, 559882, 559943 e 560626. Os ministros declararam a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que havia fixado em
dez anos o prazo prescricional das contribuições de seguridade social, e também a incompatibilidade constitucional do parágrafo único do art. 5º do Decreto-Lei 1569/77, que determinava que o arquivamento das execuções fiscais de créditos tributários que pequeno valor seria causa de suspensão
do curso prescricional. (Colhido do “site” do STF).
Com base em tais decisões, o Colendo STF editou a SÚMULA VINCULANTE N. 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do
Decreto-lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/91, que tratam de
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 62
prescrição e decadência de crédito tributário.”
Resta nítido, pois, que o STF entende que as contribuições sociais de
seguridade social são tributos e que como tais devem respeitar a prescrição e a
decadência do crédito tributário, ou seja, o prazo de cinco anos (arts. 173 e 174 do
CTN) e não de dez anos (arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91), já que normas gerais em
matéria de direito tributário, especialmente sobre decadência e prescrição devem
ser veiculadas por Lei Complementar, como estabelece o art. 146, III, “b”, da
Constituição Federal.
Compete, ainda, esclarecer que as contribuições podem ser consideradas
tributos vinculados (ex.: seguridade social; as corporativas) ou não vinculados (ex.:
intervenção no domínio econômico).
Acerca do tema, vale lembrar da lição de Sacha Calmon: “A Constituição
de 1988 introduziu no sistema tributário brasileiro a técnica dos impostos afetados
a finalidades específicas dando-lhes o nome de contribuições.”(ob.cit., p.373).
B) ESPÉCIES
B.1 - Contribuições de intervenção no Domínio Econômico. Tem função extrafiscal
e só podem ser instituídas pela UNIÃO (art. 149, CF). Ex: contribuição sobre o
álcool e açúcar. Com o advento da Emenda Constitucional nº 33, de 11.12.2001, o
parágrafo único do artigo 149 foi transformado em § 1º (cuja redação foi alterada
pela REFORMA DA PREVIDÊNCIA – EC 41/2003) e foi acrescido o § 2º, onde
estão previstas regras para as contribuições sociais e contribuições de intervenção
no domínio econômico de que trata o caput do aludido artigo constitucional.
Cumpre notar que a EC 42/2003 já alterou o inciso II do aludido §2º, indicando que
as contribuições incidirão sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços,
protegendo assim a indústria nacional.
A redação da EC 33/2001indicava que poderiam ser criadas Contribuições
de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) sobre combustíveis (art. 149, §2º, II,
da CF). Cumpre lembrar que tal redação foi alterada pela EC 42/2003, como visto
no parágrafo acima, passando a onerar as importações de produtos estrangeiros.
Ademais, a pessoa natural destinatária das operações de importação
poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei (art. 149, § 3º).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 63
A mesma EC 33/2001 prevê regras para a lei que instituir a contribuição
de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e
álcool combustível (art. 177, § 4º, da CF). A CIDE sobre combustíveis foi criada
pela Lei 10.336/2001,posteriormente alterada pela Lei 10.636, de 30 de dezembro
de 2002.
B.2 - Contribuição sobre interesses das categorias profissionais ou econômicas.
Tem função eminentemente parafiscal. São também denominadas contribuições
corporativas. Ex: para os conselhos de fiscalização profissional. São criadas pela
União, por lei ordinária, não sendo mister a lei complementar.
Acerca de tal tema, cumpre transcrever a lição de Leandro Paulsen: “-
Anuidades dos Conselhos de Fiscalização Profissional. As anuidades cobradas
pelos Conselhos de Fiscalização Profissional são contribuições dos interesses das
categorias profissionais. Os Conselhos continuam sendo Autarquias, tendo, o STF,
na ADIn 1.717-6/DF, cujo mérito foi julgado em 6 de novembro de 2002, decidido
no sentido da inconstitucionalidade do art. 58, caput e §§ 1º, 2º, 4º, 5º, 6º, 7º e 8º
da Lei 9.649/98, que previam a delegação de poder público para o exercício, em
caráter privado, dos serviços de fiscalização de profissões regulamentadas,
mediante autorização legislativa.”
Interessante, neste tópico, é a questão da natureza jurídica da
contribuição cobrada pela OAB. Uma primeira posição entende que a OAB nada
mais é do que o Conselho de Fiscalização dos Advogados e por isso a
contribuição (anuidade) teria natureza jurídica tributária. Neste sentido, veja o
seguinte julgado do Superior Tribunal de Justiça:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO. ANUIDADES DA OAB.
CONTRIBUIÇÃO PARAFISCAL. APLICAÇÃO DA LEI 6.830/80.
COMPETÊNCIA DA VARA DE EXECUÇÕES FISCAIS DA JUSTIÇA
FEDERAL. 1. A ordem dos advogados do Brasil – OAB é uma autarquia
profissional de regime especial, cuja natureza jurídica resta assentada na
jurisprudência firme dos tribunais superiores (STF e STJ). 2. Deveras, o
serviço que presta tem natureza pública federal, porquanto fiscaliza a
profissão de advogado, indispensável à administração da Justiça, nos
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 64
termos do art. 133 da Constituição Federal. Conseqüentemente as
contribuições compulsórias que recolhe têm natureza parafiscal e
subsumem-se ao regime tributário, salvante o que pertine aos impostos..l.”
(1ª T., unânime, REsp. 463.258/SC, rel. Min. Luiz Fux, fev/2003).”
Entretanto, não se pode perder de mira que há atualmente uma forte
tendência no STJ de considerar a OAB uma autarquia sui generis, de modo que a
anuidade não teria natureza tributária, não se processando, ademais, pelo rito da
Lei 6830/80, ou seja, pela execução fiscal. Vale transcrever os seguintes julgados
do STJ:
“ II – Conforme precedentes desta Corte Especial, as anuidades dos
conselhos profissionais, à exceção da OAB, têm natureza tributária,
somente podendo ser majoradas através de lei federal...” (1ª T. , MC
7123/PE, Rel. Min. Francisco Falcão, DJU 22.03.2004).”
“PROCESSO CIVIL E ADMINISTRATIVO – EXECUÇÃO PARA
COBRANÇA DAS CONTRIBUIÇÕES DA OAB. 1. A OAB é classificada
como autarquia sui generis e, como tal, diferencia-se das demais entidades
que fiscalizam as profissões. 2. A Lei 6.830/80 é o veículo de execução da
dívida tributária e não-tributária da Fazenda Pública, estando ambas
atreladas às regras dos orçamentos de todos entes públicos do país. 3. As
contribuições cobradas pela OAB,como não têm natureza tributária, não
seguem o rito estabelecido pela Lei 6830/80. 4. Recurso especial provido.
(2ª T., REsp. 462823/SC, rel. Min. Eliana Calmon, DJU 14.06.2004).”
No mesmo sentido a decisão constante do Informativo 219, de 23 a 27 de
agosto de 2004: “Embora definida como autarquia profissional de regime especial
ou sui generis, a OAB não se confunde as demais corporações incumbidas do
exercício profissional. As contribuições pagas pelos filiados à OAB não têm
natureza tributária. O título executivo extrajudicial referido no art. 46, parágrafo
único, da Lei n. 8.906/1994 deve ser exigido em execução disciplinada pelo CPC,
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 65
não sendo possível a execução fiscal regida pela Lei n. 6.830/1980. Não está a
instituição submetida às normas da Lei n. 4320/1964, com as alterações
posteriores, que estatui normas de direito financeiro dos orçamentos e balanços
das entidades estatais. Não se encontra a entidade subordinada à fiscalização
contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial realizada pelo TCU. A
Seção, prosseguindo o julgamento e por maioria, deu provimento aos embargos da
OAB-SC. REsp.: 503.252-SC, Rel. Min. Castro Meira, julgados em 25/08/2004).”
O Colendo Tribunal vem mantendo a posição de que a contribuição para a
OAB não é tributo. Eis a seguinte ementa:
“PROCESSO CIVIL. ADMINISTRATIVO. RECURSO ESPECIAL.
DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. VIOLAÇÃO. NÃO-
CONHECIMENTO. OAB. ANUIDADE. NATUREZA JURÍDICA. NÃO-
TRIBUTÁRIA. EXECUÇÃO. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
1......
2. O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que as
contribuições cobradas pela OAB não seguem o rito disposto pela Lei nº 6.830/80,
uma vez que não têm natureza tributária, q.v., verbi gratia, EREsp 463258/SC, Rel.
Min. ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, DJ 29.03.2004 e EREsp 503.252/SC,
Rel. Ministro Castro Meira, PRIMEIRA SEÇAO, DJ 18.10.2004.
3. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, provido.
(REsp 755595/RS, Rel. Juiz Carlos Fernando Mathias (convocado do TRF 1ª
Região), DJ 02.05.2008).”
Por outro lado, as contribuições sindicais, aprovadas pelas assembléias
dos sindicatos, dentro do princípio da liberdade sindical preconizado pela
Constituição, não são tributos.
IMPORTANTE. O STF pacificou tal questão ao editar a SÚMULA 666: “A
contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da Constituição, só é exigível
dos filiados ao sindicato respectivo.”
O TST editou Precedente Normativo no mesmo diapasão. Eis o teor do
Precedente Normativo 119 do TST: “A Constituição da República, em seus artigos
5º, XX e 8º, V, assegura o direito de livre associação e sindicalização. É ofensiva a
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 66
essa modalidade de liberdade cláusula constante de acordo, convenção coletiva ou
sentença normativa estabelecendo contribuição em favor de entidade sindical a
título de taxa para custeio do sistema confederativo, assistencial, revigoramento ou
fortalecimento sindical e outras da mesma espécie, obrigando os trabalhadores
não sindicalizados. Sendo nulas as estipulações que inobservem tal restrição,
tornam-se passíveis de devolução os valores irregularmente descontados.”
B.3 - Contribuições para a Seguridade Social. Previstas no art. 195 da
Constituição. Há controvérsia, como já visto, sobre a sua natureza tributária, eis
que está fora do sistema tributário, encontrando-se no capítulo da Ordem Social.
Contudo, a quase unanimidade da doutrina aponta a sua natureza jurídica
tributária. No mesmo diapasão, aponta claramente a jurisprudência, sendo que o
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL entende neste sentido, como, aliás, deixou claro
na Súmula Vinculante nº 08, antes transcrita.
O STF já decidiu que os incisos do art. 195 da Constituição já prevêem
constitucionalmente os fatos geradores e por isso não precisam ser veiculados por
Lei Complementar. O que precisa ser por Lei Complementar é a fonte residual (art.
195, §4º), ou seja, a criação de novas fontes de custeio da seguridade social.
Quanto a fonte residual, o art. 195, § 4º, da Constituição faz expressa
remissão ao art. 154, I, da Lei Maior, ou seja, a nova contribuição de seguridade
social tem de vir veiculada por Lei Complementar. Contudo, não se esqueça que o
STF já decidiu que a parte do art. 154, I, onde se lê que não podem ter o mesmo
fato gerador e a mesma base de cálculo dos impostos somente se aplica a novos
impostos e não a novas contribuições. O STF entende, portanto, que a contribuição
social nova pode ter a mesma base de cálculo e o mesmo fato gerador do imposto
(RE 242.615, Rel. Min. Marco Aurélio).
Lembre-se: a anterioridade aqui é a nonagesimal (art. 195, § 6º). Há
também uma previsão de imunidade (art. 195, § 7º).Exemplos: contribuição social
sobre o lucro, COFINS (sobre o faturamento), contribuição sobre a folha de
salários (para empregadores e empregados, etc.).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 67
IMPORTANTE observar que a Emenda Constitucional nº 20, de 15.12.98,
que veiculou a chamada REFORMA DA PREVIDÊNCIA, alterou significativamente
o artigo 195 da Constituição, que trata exatamente das contribuições para a
Seguridade Social.
Em primeiro lugar, no inciso I do aludido artigo consta agora que as
contribuições serão do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei. Houve um alargamento da figura do empregador, inclusive, dando o
constituinte derivado um cheque em branco para o legislador ordinário para “criar”
entidades “equiparadas” a empresas, que poderão ser tributadas como se
empresas fossem.
Neste primeiro inciso, houve uma subdivisão em três alíneas, que não
existiam na redação original da Constituição.Na letra “a”, o legislador ampliou a
hipótese de incidência, eis que anteriormente a contribuição era apenas sobre a
folha de salário (o que determinava ser necessário uma relação de emprego, como
decidiu o STF no julgamento das contribuições do autônomos e administradores),
sendo que agora é sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos
ou creditados, a qualquer título, mesmo sem vínculo empregatício. Foi mais uma
forma de facilitar o aumento na carga tributária para sustentar o combalido e
dilapidado cofre da Previdência. Na letra “b”, além da hipótese do faturamento, foi
acrescida a da receita. Na “c”, manteve-se a contribuição social sobre o lucro.
IMPORTANTE. Com o advento da EMENDA CONSTITUCIONAL N. 47, de
5.07.2005 (publicada no DOU de 06.07.2005), foi acrescido ao artigo 195 da
Constituição Federal o § 9º que reza: “ As contribuições sociais previstas no inciso
I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em
razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da
empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.”
No inciso II, a alteração sobre a parte do trabalhador limitou-se a dizer que
a contribuição não incidiria sobre a aposentadoria e pensão concedidas no regime
geral da Previdência. Houve, então, uma imunidade para os inativos da
Previdência Geral, somente podendo ser tributados os inativos do serviço
público.O STF entendeu, contudo, que não poderia haver a cobrança de
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 68
contribuição do inativo, conforme se vê do ANEXO desta APOSTILA.
IMPORTANTE. Com a REFORMA DA PREVIDÊNCIA, trazida pela EC 41/2003, os
servidores inativos e pensionistas passam a contribuir para o custeio do sistema
com o percentual igual ao estabelecido para os servidores titulares de cargos
efetivos (art. 4º). O STF decidiu, por maioria, que a contribuição é constitucional ,
eis que não há direito adquirido contra o sistema tributário, não havendo também a
previsão de imunidade para os inativos do serviço público, sendo que pelo princípio
da solidariedade todos devem arcar com os custos da previdência social (ADI
3105/DF, ADI 3128/DF, rel. Min. Ellen Gracie, rel. P/ o acórdão Min. Joaquim
Barbosa, Informativo 357, de 16 a 20/2004).
O inciso III manteve a sua redação original, ou seja, contribuição sobre o
concurso de prognósticos, sobre loteria.
A REFORMA TRIBUTÁRIA (EC 42/2003) inseriu o inciso IV, indicando que
pode haver a contribuição social de seguridade social do “importador de bens ou
serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.” ATENÇÃO: A Lei 10.865,
de 30 de abril de 2004 dispôs sobre a Contribuição para os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público e a
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a
importação de bens e serviços. Restou, portanto, criada o PIS/PASEP-Importação
e a COFINS-Importação, com base nos artigos 149, § 2º, inciso II, e 195, inciso IV,
da Constituição Federal (art. 1º, Lei 10865/04).
Ademais, a REFORMA TRIBUTÁRIA trouxe a possibilidade de não
cumulatividade da COFINS e da contribuição sobre a importação.Eis como diz o §
12 do art. 195, introduzido no texto constitucional pela EC 42/2003: “A lei definirá
os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na
forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas.” A não
cumulatividade da COFINS veio pela MP 135/2003, convertida na Lei 10.833, de
29.12.2003.
O § 13 do art. 195, inserido pela EC 42/2003 indica que é aplicável a não
cumulatividade inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da
contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o
faturamento.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 69
B.4 – Contribuições Sociais Gerais.
Existem outras contribuições que não podem ser enquadradas como
contribuição de seguridade social, nem como contribuição coorporativa e nem
como contribuição de intervenção no domínio econômico. Tais contribuições são
tidas como contribuições sociais gerais.
Valho-me, neste particular, da classificação do Min. Carlos Velloso, no voto
proferido no Recurso Extraordinário nº138.284-8-CE (DJU 28.08.92), onde fixa
quais são as espécies das contribuições especiais previstas na Constituição. Eis a
classificação ali prevista: C. contribuições: c.1. de melhoria; c.2. sociais; c.2.1. de
seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c.2.2 outras de seguridade social (CF, art.
195, §4º) c.2.3 sociais gerais (FGTS, salário-educação, contribuições para o SESI,
SESC, SENAI, etc.- CF, art. 240)); c.3 contribuições especiais: c.3.1 de intervenção
no domínio econômico (CF, art. 149), c.3.2 corporativas (CF, art. 149).
INTERESSANTE neste ponto é a questão do FGTS. A contribuição para o
FGTS recolhida pelo empregador tem ou não natureza tributária? Existem duas
correntes antagônicas. De um lado a posição que nega a natureza tributária do
FGTS (Leandro Paulsen, STJ, Súmula 210 – prescrição trintenária). De outro lado,
há os que visualizam no FGTS uma contribuição social geral (Min. Carlos Veloso,
Marco Aurélio Greco, Eduardo Ferreira Marcial Jardim).
ATENÇÃO: A posição do STJ é no sentido de que o FGTS não é tributo,
tanto que em 19.06.2008 o Tribunal editou a Súmula 353, vazada nos seguintes
termos: “As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam para o
FGTS.”
IMPORTANTE: Em 19.06.2008 foi publicada a Súmula 349 do STJ, que
estabelece que: “Compete à Justiça Federal ou aos juízes com competência
delegada o julgamento das execuções fiscais de contribuições devidas pelo
empregador ao FGTS.”
IMPORTANTE: A Emenda Constitucional 39, de 19.12.2002, criou o art.
149-A, onde ficou prevista a competência para os municípios e o Distrito Federal
criarem, por lei, a contribuição social para o custeio do serviço de iluminação
pública. Tal contribuição, a primeira vista, é também uma contribuição social geral.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 70
ATENÇÃO: A cobrança do salário-educação, previsto no art. 212, § 5º da
Constituição, com a redação dada pela EC 14, de 12.09.96, gerou grande
controvérsia judicial, já pacificada, contudo, pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
como se vê no ANEXO a esta APOSTILA. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
editou a SÚMULA 732: “É constitucional a cobrança da contribuição do salário-
educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no
regime da Lei 9424/96.”
8- EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS. O art. 148 da CF diz o que são empréstimos compulsórios. A natureza
jurídica do empréstimo compulsório também gera uma séria controvérsia
doutrinária. Ora, se é empréstimo então não acresce positivamente no patrimônio
público o que faz com que não seja tecnicamente receita e, assim, não poderia ser
tributo. Entretanto, o legislador constituinte observando o caráter coercitivo da
exação e colimando proteger o cidadão-contribuinte, colocou tal instituto como
espécie tributária, vinculada a uma das hipóteses de atividade estatal previstas na
Constituição. Hoje, a esmagadora maioria da doutrina pugna pela natureza
tributária do empréstimo compulsório eis que: a) respeita os princípios tributários;
b)localiza-se no Sistema Tributário Nacional; c)esta foi a intenção do legislador
(interpretação histórica).
Critica-se o inciso II que condiciona o empréstimo compulsório para
investimento público urgente e relevante ao princípio da anterioridade (JOSÉ
AFONSO DA SILVA). Porém, HUGO MACHADO defende tal dispositivo
asseverando que, às vezes, o investimento iria ser feito em vários anos (plano
plurianual de investimentos) e passa a ser feito num único ano, lançando-se mão,
pois, de uma receita extra que seria o empréstimo compulsório.
Há de se lembrar que a competência é da UNIÃO e somente mediante LEI
COMPLEMENTAR.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 71
CAPÍTULO Nº 03 - LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 1. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
O CTN trata deste assunto nos artigos 96 a 100. Em primeiro lugar, vale
ressaltar que o art. 96 do CTN apresenta a distinção técnica entre LEI E
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. Quando se emprega a expressão “lei” está se
referindo a lei em sentido estrito, ou seja, em sentido material e formal, àquela
norma que passou pelo crivo do Poder Legislativo, à norma que respeite o princípio
da legalidade estrita insculpido na Constituição (art. 150, I). Já “legislação” abrange
não somente a lei em sentido estrito, como também, tratados, convenções,
decretos e normas complementares.
2. LEI COMPLEMENTAR EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA. Sobre tal instrumento, leciona LUIZ EMYGDIO F. ROSA JÚNIOR: “Lei
Complementar é a lei que completa uma norma constitucional que não é auto-
executável, ou seja, não tem eficácia própria, e que está sujeita à aprovação por
maioria absoluta. A principal norma constitucional em matéria tributária é a do art.
146, que exige lei complementar para: a) dispor sobre conflito de competência, em
matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; b)
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; c) estabelecer normas
gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre as matéria
elencadas nas alíneas “a” a “c” do inciso III do art. 146.”
A principal função da Lei Complementar em matéria tributária é dar normas
gerais, conforme se infere do art. 146 da Constituição. Cabe, assim, à lei
complementar: I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II – regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar; III – estabelecer normas gerais em
matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e
suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado
tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 72
Com a REFORMA TRIBUTÁRIA (EC 42/2003), foi acrescida a alínea “d” ao
inciso III, prevendo pois normas gerais sobre:”d) definição de tratamento
diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno
porte, inclusive regimes especiais e simplificados no caso do imposto previsto no
art. 155,II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição
a que se refere o art. 239.” O parágrafo único, inserido também pela EC 42/2003
traz outras regras a serem observadas pela Lei Complementar sobre o tratamento
diferenciado a micro e pequenas empresas.
IMPORTANTE: A Lei Complementar 123, de 14.12.2006 traz o novo
estatuto da micro e pequena empresa.
A EC 42/2003 introduziu no nosso sistema constitucional o art. 146-A
estabelecendo que: “A Lei Complementar poderá estabelecer critérios especiais de
tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo
da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.”
Pela lição de MICHEL TEMER existem duas características que informam a
lei complementar: a material: onde o constituinte determinou que se veicule a
matéria por Lei Complementar; a formal: o quorum especial (maioria absoluta) - art.
69, CF.
Poder-se-ia indagar então se quando uma lei complementar aborda matéria
de lei ordinária, poderia haver alteração por lei ordinária, eis que materialmente
não seria lei complementar? Há hierarquia entre a Lei Complementar e a Lei
Ordinária, de modo que esta valha sempre menos que aquela? CELSO BASTOS
(Lei Complementar - Teoria e Comentários, Saraiva, 1985) explica o que é
hierarquia de normas, nos seguintes termos: “Toda vez que o ato inferior extrai o
seu fundamento de validade da lei, que lhe é superior, e, em consequência,
instaura-se uma relação hierárquica.” O afamado publicista entende que não há,
portanto, hierarquia entre a Lei Complementar e a Lei Ordinária. Neste sentido é a
maioria da doutrina pátria (ATALIBA, CARRAZZA, SOUTO MAIOR BORGES,
SACHA CALMON, etc).
Volta-se então à primeira indagação: lei complementar tratando de matéria
de lei ordinária poderia ser alterada por outra lei ordinária ? GERALDO ATALIBA
(Lei Complementar na Constituição, RT, 1971) leciona que “ ... se nada impede
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 73
que a lei complementar discipline matéria própria das demais espécies legais, no
campo que lhe não é exclusivo e próprio, não goza de qualquer superioridade. Vale
dizer: fora do seu setor constitucionalmente delineado, a lei complementar é lei
ordinária e pode ser revogada por esta.”.
Sobre este assunto, assim se posicionava inicialmente HUGO MACHADO:
“Pode ocorrer que uma lei complementar discipline matéria situada fora do campo
que lhe foi reservado pela Constituição. Neste ponto, segundo a opinião de
conceituados juristas, poderá ser alterada, ou revogada, por lei ordinária. Não
pode, todavia, a lei ordinária invadir o campo reservado pela Constituição às leis
complementares. Se o fizer, será, neste ponto, inconstitucional.” Inobstante esta
posição apresentada nas edições passadas de seu CURSO DE DIREITO
TRIBUTÁRIO, o afamado professor da UFCE, na 12ª edição (p.54) assim leciona:
“Na verdade, a lei complementar é hierarquicamente superior à lei ordinária. É
certo que a Constituição estabelece que certas matérias só podem ser tratadas por
lei complementar, mas isto não significa de nenhum modo que a lei complementar
não possa regular outras matérias, e, em se tratando de norma cuja aprovação
exige quorum qualificado, não é razoável entender-se que pode ser alterada, ou
revogada, por lei ordinária.” Vê-se, portanto, que a posição esboçada pelo
doutrinador sofreu sensível alteração, entendendo ultimamente que não pode a lei
complementar ser alterada por ordinária, eis que o quorum qualificado da primeira
veda tal alteração.
Um exemplo atual da situação ora enfocada é o da Lei Complementar nº
70/91 que criou a COFINS. Porém, segundo reiteradas decisões do STF, por
ser contribuição com fulcro no art. 195, I (faturamento), não era mister lei
qualificada, bastando a lei ordinária. Poderia então dispositivos da LC 70/91 serem
alterados por uma lei ordinária? Há duas posições sobre o tema, como se viu
anteriormente.
Contudo, não se pode perder de mira os fundamentos do voto condutor do
MIN. MOREIRA ALVES na ADC 1-DF, que declarou a constitucionalidade da
COFINS. Ali, asseverou o ilustre Ministro: “Essa contribuição poderia ter sido
instituída por lei ordinária. A circunstância de ter instituído por lei formalmente
complementar - a Lei Complementar nº 70/91 - não lhe dá, evidentemente, a
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 74
natureza de contribuição social nova, a que se aplicaria o disposto no § 4º do artigo
195 da Constituição, porquanto essa lei, com relação aos dispositivos
concernentes à contribuição social por ela instituída - que são o objeto desta ação -
é materialmente ordinária, por não tratar, nesse particular, de matéria reservada,
por texto expresso da Constituição, á lei complementar. A jurisprudência desta
Corte sob o império da Emenda Constitucional nº 1/69 - e a Constituição atual não
alterou este sistema-, se firmou no sentido de que só exige lei complementar para
as matérias para cuja disciplina a Constituição expressamente faz tal exigência, e,
se porventura a matéria, disciplinada por lei cujo processo legislativo observado
tenha sido o da lei complementar, não seja daquelas para que a Carta exige esta
modalidade legislativa, os dispositivos que tratam dela se têm como dispositivos de
lei ordinária.”
Um exemplo nítido desta tese é realmente a COFINS. Inicialmente criada
pela LC 70/91 foi recentemente alterada pela MP 135/03, convertida na Lei
10.833/03. Ora, se a matéria fosse mesmo de Lei Complementar não poderia ser
veiculada por MP (art. 62, § 1º, III, CF). Assim, a lei era apenas formalmente
complementar, porém materialmente ordinária.
ATENÇÃO: Atualmente, está havendo uma séria discussão a respeito da
possibilidade de uma lei formalmente complementar e materialmente ordinária ser
alterada por uma lei ordinária. Trata-se do rumoroso caso da isenção de COFINS
às sociedades civis de profissão, concedida pela LC 70/91 e revogada pela Lei
9430/96.
O Colendo STJ vinha entendendo que não é possível a cobrança de
COFINS de tais sociedades, tendo editado, inclusive, a SÚMULA 276, cuja
redação é a seguinte: “As sociedades civis de prestação de serviços profissionais
são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado.” O Tribunal entendia
que tal revogação vulnera a hierarquia das normas. IMPORTANTE: Julgado a AR 3.761-PR, na sessão de 12.11.2008, a Primeira Seção deliberou pelo CANCELAMENTO da Súmula n. 276.
Em verdade, a Súmula 276 do STJ ia contra a posição pacífica do Colendo
Supremo Tribunal Federal. O STF julga contrariamente ao que vinha decidindo o
STJ, como se observa no Recurso Extraordinário 419.629-8-DF, da 1ª Turma, Rel.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 75
Min. Sepúlveda Pertence (julgamento de 23/05/2006), indicando que a
jurisprudência do Tribunal está consolidada no sentido de que a lei formalmente
complementar, mas materialmente ordinária pode sim ser alterada por lei ordinária.
Eis a ementa do referido julgado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nr. 419629
PROCED. : DISTRITO FEDERAL
RELATOR : MIN. SEPÚLVEDA PERTENCE
RECTE.(S) : SINDICATO DAS EMPRESAS DE SERVIÇOS CONTÁBEIS
ASSESSORAMENTO PERÍCIAS INFORMAÇÃO E PESQUISAS DO DF -
SESCON-DF
ADV.(A/S) : ANA PAULA PELOSO E SILVA MATOS E OUTRO(A/S)
RECTE.(S) : UNIÃO
ADV.(A/S) : PFN - LÚCIO CÂNDIDO DA SILVA
RECDO.(A/S) : OS MESMOS
Decisão: A Turma deu provimento ao recurso extraordinário da União Federal e
negou provimento ao do Sindicado das Empresas de Serviços Contábeis,
Assessoramento, Perícias, Informação e Pesquisa do DF, nos termos do voto do
Relator. Unânime. 1ª. Turma, 23.05.2006.
EMENTA: I. Recurso extraordinário e recurso especial: interposição simultânea:
inocorrência, na espécie, de perda de objeto ou do interesse recursal do recurso
extraordinário da entidade sindical: apesar de favorável a decisão do Superior
Tribunal de Justiça no recurso especial, não transitou em julgado e é objeto de RE
da parte contrária.
II. Recurso extraordinário contra acórdão do STJ em recurso especial: hipótese de
cabimento, por usurpação da competência do Supremo Tribunal para o deslinde da
questão.C. Pr. Civil, art. 543, § 2º. Precedente: AI 145.589-AgR, Pertence, RTJ
153/684.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 76
1. No caso, a questão constitucional, definir se a matéria era reservada à lei
complementar ou poderia ser versada em lei ordinária, é prejudicial da decisão do
recurso especial, e, portanto, deveria o STJ ter observado o disposto no art. 543, §
2º, do C. Pr. Civil.
2. Em conseqüência, dá-se provimento ao RE da União para anular o acórdão do
STJ por usurpação da competência do Supremo Tribunal e determinar que outro
seja proferido, adstrito às questões infraconstitucionais acaso aventadas, bem
como, com base no art. 543, § 2º, do C.Pr.Civil, negar provimento ao RE do
SESCON-DF contra o acórdão do TRF/1ª Região, em razão da jurisprudência do
Supremo Tribunal sobre a questão constitucional de mérito.
III. PIS/COFINS: revogação pela L. 9.430/96 da isenção concedida às sociedades
civis de profissão pela LC 70/91.
1. A norma revogada, embora inserida formalmente em lei complementar, concedia
isenção de tributo federal e, portanto, submetia-se à disposição de lei federal
ordinária, que outra lei ordinária da União, validamente, poderia revogar, como
efetivamente revogou.
2. Não há violação do princípio da hierarquia das leis, rectius, da reserva
constitucional de lei complementar, cujo respeito exige seja observado o âmbito
material reservado pela Constituição às leis complementares.
3. Nesse sentido, a jurisprudência sedimentada do Tribunal, na trilha da decisão da
ADC 1, 01.12.93, Moreira Alves, RTJ 156/721, e também pacificada
na doutrina.
Aliás, o STF vem decidindo reiteradamente neste mesmo sentido:
“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. CONVERSÃO EM AGRAVO REGIMENTAL.
TRIBUTÁRIO. COFINS. ISENÇÃO. POSSIBILIDADE DE
REVOGAÇÃO POR LEI ORDINÁRIA. PRECEDENTES. I – A
revogação, por lei ordinária, da isenção da COFINS, concedida
pela LC 70/91 às sociedades civis de prestação de serviços
profissionais, é constitucionalmente válida. Precedentes. II – O
conflito entre lei complementar e lei ordinária possui natureza
Direito Tributário
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constitucional. III – Embargos de declaração convertidos em
agravo regimental a que se nega provimento. (RE-ED 327418/SC,
REL. MIN. RICARDO LEWANDOWSKI, 1ª T., DJU 24.11.2006, p.
00074).”
Fixada esta matéria, cumpre não esquecer que normalmente o tributo é
instituído por lei ordinária. Apenas alguns tributos o legislador constituinte
determinou que fossem criados por Lei Complementar. Exs: art. 148, art. 154, I,
art. 195, § 4º.
A principal Lei Complementar em matéria tributária é a Lei 5.172/66, o
Código Tributário Nacional, que nasceu como lei ordinária, mas que foi
recepcionado como lei complementar pela nova constituição. PAULO DE BARROS
CARVALHO assegura que o CTN “tem hoje eficácia de lei complementar, por
versar assunto reservado exclusivamente a esse tipo de ato legislativo, só podendo
ser revogada por diploma desta natureza.” Tal eficácia, aliás, foi confirmada pelo
próprio legislador ao editar a LEI COMPLEMENTAR 104/2001, com o escopo de
alterar vários dispositivos da Lei 5.172/66. Ademais, a LC 118/05 veio,
acompanhando a Lei 11.101/05 – nova lei de falências – trazer uma série de
alterações no CTN.
Não se pode esquecer que há impostos cuja lei complementar não é o
CTN, como ocorre com o ICMS (art. 155, § 2º, XII da Constituição e LC 87/96) e o
ISS (LC 116/2003, em obediência ao preceituado pela CF (art. 156, § 3º) e pela
EC 37/2002 (art. 88, ADCT).
3. LEI DELEGADA. A lei delegada vem prevista no art. 68 da Constituição. Na prática, não se
utiliza muito, eis que o Executivo já conta com a Medida Provisória (art. 62), que é
muito mais eficaz. Pode ou não lei delegada veicular matéria tributária? Bom, em
primeiro lugar, insta observar que o § 1º do art. 68 veda tal utilização quando for
matéria reservada à Lei Complementar. Assim, se o tributo precisar ser veiculado
por lei qualificada não poderá ser por lei delegada, por expressa vedação
constitucional. Outrossim, impende observar que o inc. II do § 1º do art. 68 veda a
delegação quando se tratar de direitos individuais. Assim, se se considerar os
princípios tributários, a matéria tributária como direito individual não se poderá
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 78
veicular tal matéria por lei delegada. Contudo, vale lembrar a lição de LUIZ
EMYGDIO para quem “a lei delegada está situada no mesmo plano da lei ordinária,
podendo através dela ser veiculada qualquer matéria tributária.”
4. RESOLUÇÕES. PONTES DE MIRANDA leciona que “A resolução é a deliberação que uma
das câmaras do Poder Legislativo, ou o próprio Congresso Nacional, toma, fora do
processo de elaboração das leis e sem ser lei, embora tenha a força de lei.”
Em matéria tributária, existem previsões de resoluções do Senado Federal
(exs: art. 155, § 1º, IV; art. 155, § 2º,IV e V, “a” e “b”; art. 155, § 6º,I – acrescido
pela EC 42/2003).
Assim, quanto ao imposto sobre doação e transmissão causa mortis, a
redação do art. 155, § 1º, IV, da Constituição Federal estabelece que: “IV – terá
suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.” Obedecendo ao ditame
constitucional, o Senado Federal fixou a alíquota máxima do imposto em questão
pela Resolução 9/92: “Art. 1º. A alíquota máxima do imposto de que trata a alínea
a, inciso I, do art. 155 da Constituição será de oito por cento, a partir de 1º de
janeiro de 1992. Art. 2º As alíquotas dos impostos, fixadas em lei estadual,
poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente
receber, nos termos da Constituição Federal.”
No que tange ao ICMS, as alíquotas podem ser fixadas por resolução do
Senado Federal:
- resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um
terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e
de exportação (art. 155, § 2º, IV, CF). Perece-me que atualmente não há porque
fixar alíquotas de exportações, já que nas exportações há uma imunidade de ICMS
(art. 155, § 2º, X, a, CF – redação da EC 42/2003). A Resolução 22/89 estabelece
as alíquotas para as operações interestaduais.
- é facultado ao Senado: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas,
mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de
seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver
conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 79
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros (art.
155, § 2º, V, a e b, CF).
Por fim, quanto ao IPVA, a reforma tributária (EC 42/2003) trouxe o § 6º ao
art. 155. A alínea “a” estabelece que o IPVA terá alíquotas mínimas fixadas pelo
Senado Federal. Esta medida é para combater a guerra fiscal. A letra “b” diz que o
IPVA poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.
5. TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS.
Os Tratados e Convenções são de suma importância para evitar a evasão
internacional, a bitributação internacional, como também as questões de tributos
alfandegários, mormente com a tendência de globalização e de grande mercados
comuns que hoje informa a economia hodierna.
O art. 98 do CTN que os tratados e convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes
sobrevenha. Tal dispositivo sofre crítica de PAULO DE BARROS CARVALHO para
quem “não são os tratados e as convenções internacionais que têm idoneidade
para revogar ou modificar a legislação interna, e sim os decretos legislativos que
os ratificam, incorporando-os à ordem jurídica brasileira.” Convém também não se
esquecer que é mister a expedição de Decreto Presidencial, a fim de conferir
publicidade ao pacto internacional.
Pela redação supra fica parecendo que o tratado internacional revoga a lei
interna, mas que o contrário não pode acontecer, eis que os tratados e convenções
serão observados pala legislação que lhe sobrevenha. Assim, haveria uma
prevalência do tratado internacional sobre a lei interna.
Todavia, o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL há muito tempo vem decidindo
de forma diversa, entendendo que o tratado e convenção entram no sistema com
força de lei e que, portanto, devem respeitar a Constituição, por uma questão de
hierarquia normativa. Neste sentido, veja-se a decisão do STF na ADIN 1480, Rel.
Min. Celso de Mello, DJU 18.05.2001, ao decidir sobre a adesão do Brasil à
Convenção 158 da OIT.
Ademais, se têm força de lei podem ser afastados por lei superveniente. A
questão seria então somente de sucessão de leis no tempo. Esta, aliás, a posição
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 80
da maior parte da doutrinar (Ataliba, José Alfredo Borges, Luciano Amaro,
Francisco Rezek).
No afã de melhor esclarecer tal questão, vale transcrever a lição abalizada
do professor Francisco Rezek: “ Em 1977, o Supremo Tribunal Federal julgou, em
plenário, o Recurso Extraordinário nº 80.004. Ficou definido, de modo duradouro,
aquilo que, para vários observadores, era, até então, incerto: o Supremo Tribunal
Federal estatuiu, na ocasião que, sob a nossa ótica, na falta de uma norma
constitucional que dê prevalência ao tratado internacional sobre a lei doméstica,
em qualquer hipótese, o que os juízes e tribunais estão obrigados a fazer é
valorizar a última palavra do Congresso Nacional. Se esta é a palavra probatória
do tratado, nenhum problema existe: todo diploma anterior, de produção
doméstica, está, com isso, revogado. Se, entretanto, o quadro cronológico inverte-
se, se a última palavra do Congresso Nacional manifestou-se na edição de uma lei
interna, conflitante com um tratado anterior, em pleno vigor, vinculando a
República, cria-se, inevitavelmente, uma situação traumática: os poderes políticos
do Estado, esquecidos do compromisso internacional, discutiram, votaram,
sancionaram uma norma interna incompatível com aquele dever jurídico anterior.”
(Tratados e suas relações com o ordenamento jurídico interno: antinomia e norma
de conflito, in Revista CEJ – Centro de Estudos Judiciário da Justiça Federal, vol.
1, n. 2, 1997, p. 55). Insta salientar que a questão abordada do RExt 80.004/SE,
Rel. Min. Cunha Peixoto, não dizia respeito a matéria tributária e sim a Lei
Uniforme de Genebra sobre Letras de Câmbio e Notas Promissórias.
Especificamente quanto à matéria tributária, assim pontifica José Alfredo
Borges: “Em vista destas considerações, não resta outro caminho que não o
reconhecimento da inconstitucionalidade do art. 98 do CTN, que, extravasando o
texto que pretendia complementar – a Constituição – criou uma prevalência que só
o constituinte poderia estabelecer, pois diz respeito à competência do legislador
federal, matéria com sede exclusivamente constitucional.” (Tratado Internacional
em matéria tributária como fonte do direito, in Revista de Direito Tributário, nºs
27/28, jan/jun de 1984, p. 172).
Mas se é assim, por que o CTN disse expressamente que o Tratado
Internacional deve ser observado pela lei interna superveniente? Acontece que
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 81
quando do advento do CTN predominava a tese de que mesmo com uma
legislação interna superveniente o Tratado teria de prevalecer até que houvesse o
distrato, ou seja, o Tratado fosse denunciado. Neste sentido, ainda hoje é a lição
de Bernardo Ribeiro de Moraes: “ Uma vez ratificados, os tratados e convenções
internacionais podem revogar ou alterar as disposições legais internas, pois, uma
vez ratificado pelo Congresso Nacional, o tratado equivale à lei ordinária federal
(tem força de lei). Conseqüentemente, aplica-se o princípio lex posterior derogat
legi priori, diante das demais leis ordinárias da União e das outras normas de
tratados internacionais ratificados no Brasil. Segundo dispõe o artigo 98 do Código
Tributário Nacional, ‘os tratados e convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhe
sobrevenha.’ Quanto a esta última parte, de direito intertemporal, já decidiu o
Supremo Tribunal Federal no sentido de que ‘o tratado revoga as leis que lhe são
anteriores; não pode, entretanto, ser revogado pelas posteriores se estas não o
fizerem expressamente, ou se não o denunciarem.’ A jurisprudência sempre
reconheceu essa preeminência dos acordos internacionais. Um tratado somente
pode ser despojado de sua força obrigatória por lei posterior de caráter
explicitamente revogatória, jamais de forma implícita. O tratado ou convenção
internacional prevalece sobre a norma jurídica interna superveniente.” (in
Compêndio de Direito Tributário, 3ª ed., Forense, 1997, Vol. II, p. 29).”
Semelhante a posição de Natanael Martins ao aduzir que: “O art. 98 do CTN
é constitucional na medida em que buscou explicitar, tão-somente, um princípio
que sempre esteve implícito em nosso sistema constitucional que consagra a
prevalência das matérias contidas em tratados internacionais, enquanto deles a
Nação fizer parte.”(Tratados Internacionais em matéria tributária, Cadernos de
Direito Tributário e Finanças Públicas, n. 12, RT, 1995, p. 201). A idéia então é a
de que, enquanto não denunciado o tratado, continua ele a valer, apesar da lei
interna superveniente.
Insta ainda constar uma posição interessante que separa os Tratados de
natureza contratual dos de natureza normativa. Assim, o art. 98 do CTN somente
seria cabível para os tratados de natureza contratual. A este respeito, calha
transcrever a seguinte ementa do Colendo STJ: “....1. O mandamento contido no
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 82
art. 98 do CTN não atribui ascendência à normas de Direito Internacional em
detrimento do Direito Positivo Interno, mas, ao revés, posiciona-as em nível
idêntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. 2. O artigo 98 do CTN, ao preceituar
que tratado ou convenção não são revogados pela lei tributária interna, refere-se a
acordos firmados pelo Brasil a propósito de assuntos específicos e só é aplicável
aos tratados de natureza contratual.” (STJ, 1ª T, REsp 0037065-PR, rel. Min.
Demócrito Reinaldo, DJ fev/ 1994).”
ATENÇÃO: Não olvidar que após a EC 45/2004 – REFORMA DO
JUDICIÁRIO – o Tratado e Convenção que cuidar de direitos humanos e que for
aprovado em cada uma das casas do Congresso, por três quintos, em dois turnos,
passa a ter força de emenda constitucional (art. 5º, § 3º, CF).
QUESTÃO POLEMICA. O Tratado ou Convenção Internacional poderia
dispor sobre isenções de tributos estaduais ou municipais?
Parte da doutrina entende que não, em virtude da expressa vedação do art.
151, III, da Constituição. Neste sentido, é o posicionamento de Moreira Alves,
Ataliba, Aires Barreto, Ives Gandra, Alcides Jorge, Diva Malerbi, entre outros. Esta
tese prevaleceu, por maioria, no XXII Simpósio Nacional de Direito Tributário,
realizado em outubro de 2002.
Vale observar a lição de Estevão Horvath e Nelson Ferreira de Carvalho,
vazada nos seguintes termos: “...o decreto legislativo do Congresso Nacional, em
matéria tributária, tem a mesma hierarquia que a lei ordinária tributária da União e
assim sendo, o disposto no art. 98 do CTN a este ente central da Federação se
aplica integralmente. O decreto-legislativo está, também, no mesmo nível
hierárquico das leis ordinárias estaduais e municipais (os três instrumentos
normativos retiram sua validade do mesmo texto normativo – a Constituição da
República). Dessarte, não pode o decreto-legislativo, de per si, revogar lei
tributária do Estado ou do Município ou modifica-la, já que, em matéria tributária
não tem força de lei nacional, e sim meramente federal, impondo-se unicamente à
União.” (Tratado Internacional em Matéria Tributária pode exonerar tributos
estaduais? In. Revista de Direito Tributário, Malheiros, n. 64, p. 267).
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 83
Em sentido diametralmente oposto, tem-se a posição da maior parte da
doutrina (Sacha Calmon, Valdir de Oliveira Rocha, Luciano Amaro, Hugo Machado,
Natanael Martins, entre outros). Diz o professor Luciano Amaro: “Por outro lado,
não se deve confundir o tratado firmado pela União com as leis federais. Quem
atua no plano internacional com soberania é o Estado Federal, e não os Estados
federados ou os Municípios. Portanto, o tratado não é ato que se limite à esfera
federal; ele atua na esfera nacional, não obstante a Nação ( ou o Estado Federal)
se faça representar pelo aparelho legislativo e executivo da União.....Em suma, não
vemos no discutido inciso do art. 151 amparo que sustente a inconstitucionalidade
de tratados internacionais, que só a União tem autoridade para firmar, em nome do
Estado brasileiro. Se a norma de um tratado afasta, reduz ou condiciona a
aplicação da norma tributária estadual ou municipal, vale, pois, o preceito do
tratado e não o da lei do Estado ou do Município.”
Eis também como leciona Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho: “De
fato, pode ser dito que a União não se confunde com o Estado Brasileiro. Nos
termos dos artigos 1º, caput, e 18, caput, ambos da Constituição brasileira, de
1988, verifica-se que a organização político-administrativa da República Federativa
do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os municípios,
todos autônomos, nos termos desta Constituição. Nos termos do artigo 21, inciso I,
da mesma Constituição, constata-se que, somente, a República Federativa do
Brasil possui soberania, sendo representada pelos órgãos da União, conforme os
artigos 84, inciso VIII, e 49, inciso I, da Carta Política.” (Afinal, Tratado
Internacional pode ou não isentar Tributos Estaduais, Distritais e Municipais? in
Revista Fórum de Direito Tributário, editora Fórum, n. 18, nov/dez/2005, p. 71).
Cumpre assinalar que no mesmo sentido vem decidindo o Supremo
Tribunal Federal, como se observa do recente julgado:
“EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM
TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 84
REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO
CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar
nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional ‘possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios’ (Voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito
internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de
Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido.
Decisão: O Tribunal, por unanimidade e nos termos do voto do relator,
conheceu e deu provimento ao recurso. Votou a Presidente, Ministra Ellen Gracie.
Redigirá o acórdão a Senhora Ministra Cármen Lúcia. Não votou o Senhor Ministro
Carlos Britto por suceder o Senhor Ministro Ilmar Galvão (Relator). Plenário,
16.08.2007.(RE 229096/RS, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 16.08.2007. Tribunal
Pleno, DJU 11.04.2008, p. 00985).”
Por fim, cumpre lembrar que há uma posição intermediária, entendendo
que o tratado internacional somente dá isenção em tributos estaduais e municipais,
se houvesse aprovação das legislações estaduais e municipais (José Augusto
Delgado, Celso Bastos).
6. DECRETOS.
O art. 99 do CTN estipula que o conteúdo e o alcance dos decretos
restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos. Na verdade, tal
artigo é conseqüência lógica do princípio da legalidade estrita que informa o Direito
Tributário. Ora, no nosso sistema somente existe o regulamento de execução,
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 85
inexistindo o autônomo, ao menos no que tange a matéria tributária. O Decreto
somente pode explicitar a lei e não inovar, o que vulneraria o princípio da
legalidade tributária.
7. NORMAS COMPLEMENTARES.
Consideram-se fontes formais secundárias do Direito Tributário aquelas
previstas pelo art. 100 do CTN e cuja finalidade é apenas complementar a
legislação tributária principal.
A) ATOS NORMATIVOS: objetivam orientar os contribuintes, os servidores
públicos. Têm de respeitar o regulamento, a lei, a Constituição, por uma questão
de hierarquia normativa. Exs.: circulares, Ordens de Serviço, Portarias, Instruções
Normativas, etc.
B) DECISÕES ADMINISTRATIVAS: são decisões de órgãos da Administração com
poder de emanar atos administrativos “jurisdicionais”(v. HELY MEIRELLES). Tais
decisões têm força normativa.
C) USOS E COSTUMES: a prática da Administração Tributária informa o Direito
Tributário. Obviamente não têm o condão de criar ou extinguir direitos, em face do
princípio da legalidade, porém podem ser elementos de interpretação da matéria
tributária.
D) CONVÊNIOS: duas ou mais pessoas podem celebrar convênios para a prática
de certos atos. Antes do advento da LC 87/96, havia o Convênio 66/88 dando
normas para o ICMS. O art. 199 prevê a possibilidade do convênio para que a
União, Estados e Municípios prestem mutuamente assistência para fiscalização
dos respectivos tributos.
* O PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 100: Impende notar o que diz tal dispositivo. O
contribuinte ao respeitar uma orientação de uma fonte secundária não fica livre do
tributo, porém tal exclui a penalidade, os juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo.
Por exemplo: em 2002 o contribuinte foi pagar o IPTU que era de mil reais.
Chegando na repartição, foi informado que havia um ato administrativo normativo
do prefeito dando desconto de 50%. Assim, pagou quinhentos reais. Depois a
administração, revendo o seu próprio ato, vê que a dívida era efetivamente de mil.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 86
Em 2005, o contribuinte vai ter que pagar a diferença do IPTU de 2002, porém sem
juros, multa ou correção monetária da base de cálculo , vale dizer, pela planta de
valores da época e não da atual.
CAPÍTULO Nº 04 - VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA
01 - GENERALIDADES. VIGÊNCIA/APLICAÇÃO.
O CTN prevê, nos arts. 101-104 a vigência da legislação tributária,
enquanto nos arts. 105-106 a aplicação da mesma. Sobre tal separação legal,
leciona LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JÚNIOR: “Andou bem o legislador ao tratar
em capítulos distintos do Código Tributário Nacional os institutos da vigência e da
aplicação da legislação tributária, eis que estes dois institutos não significam a
mesma coisa. Vigente é a lei que, cumpridas as formalidades necessárias,
obrigatoriamente regula determinadas situações de fato por ela contempladas de
forma genérica e em abstrato. Todavia, denomina-se aplicação da lei a atividade
pela qual o caso concreto é enquadrado na lei, uma vez que a norma jurídica só se
realiza quando aplicada concretamente a uma determinada situação de fato
submetida a seus efeitos.”
2 - VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
2.1 - Disposição Geral - art. 101. O que se observa é que a legislação tributária rege-se pelas disposições
legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, com ressalva das disposições
específicas deste capítulo. Em verdade, o que o legislador quis dizer é que há de
se observar, em primeiro lugar, as normas específicas do CTN (arts. 102-104) e,
subsidiariamente, as normas da Lei de Introdução ao Código Civil (arts. 1º, 2º e 6º).
2.2 - Vigência no espaço.
O que se infere da dicção do art. 102 do CTN é que a regra geral é a
territorialidade, vale dizer, em regra a legislação tributária vige nos limites do
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 87
território da pessoa jurídica competente para editar a norma tributária. Assim, a lei
federal vigora em todo o território nacional, a lei estadual goiana só em Goiás e a
lei do Município de Goiânia só nesta cidade.
Excepcionalmente, a legislação tributária poderá ter reconhecida a sua
extraterritorialidade, nos limites reconhecidos por convênios, ou por leis de normas
gerais expedidas pela União. No CTN, há um exemplo de extraterritorialidade no
art. 120.
2.3 - Vigência no tempo.
Como já se observou, o art. 101 diz que se aplicam à legislação tributária as
normas gerais sobre a vigência da lei no tempo e no espaço, no que forem
compatíveis com o CTN.
Assim, não existindo disposição em contrário a lei tributária entre em vigor,
no país, em 45 dias e , no estrangeiro, quando admitida a lei brasileira, em 3
meses.
Todavia, não se pode olvidar que a regra geral de segurança jurídica
determina que se espere determinado lapso temporal para que a lei tributária
possa viger. É o que denominamos de anterioridade (art. 150,III, “b” e “c”, CF ou
art. 195, § 6º, CF - anterioridade nonagesimal). Aliás, tal vem explicitamente
previsto também no CTN (art. 104), contudo apenas para impostos sobre
patrimônio e renda. Sabe-se, entretanto, que pelo Sistema Constitucional Tributário
em vigor a regra da anterioridade é para todos os tributos, com as exceções que a
própria Constituição elenca, como já estudado anteriormente.
Por fim, convém observar a regra do art. 103 do CTN para normas
complementares à legislação tributária: a) atos normativos - data de sua
publicação; b)decisões normativas - trinta dias após a sua publicação; c) convênios
- na data neles prevista.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 88
3 - APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
3.1 - APLICAÇÃO IMEDIATA.
A legislação tributária tem aplicação imediata. Contudo, não se aplica a
fatos geradores já ocorridos. Tal, aliás, é conseqüência do princípio da
irretroatividade da lei tributária, insculpido no art. 150, III, “a”, da Lei Maior. Ora, a
lei tributária não retroage, nem para beneficiar e nem para prejudicar. É errado
imaginar que se há uma alíquota de 10% de um dado tributo no ano de 1996 e em
1997 a alíquota cai para 5%, teria o contribuinte que não pagou em 1996 o direito
de recolher em 97 com alíquota menor. Isto não existe em direito tributário
material. As exceções à irretroatividade, como veremos, estão no art. 106 do CTN
e são bem específicas e auxiliam no objetivo maior que é garantir a segurança
jurídica da tributação.
Assim, vale fixar a regra: a lei que incide é a lei da época do fato gerador (tempus regit actum).
O art. 105 do CTN estipula que a legislação tributária aplica-se
imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes. Aos futuros não há
grande controvérsia, eis que isso é apenas a explicitação do princípio da
irretroatividade. Todavia, no que tange aos pendentes o artigo em comento faz
expressa alusão ao art. 116 do CTN, asseverando que pendente é aquele cuja
ocorrência tenha tido início mas não esteja completa.
O art. 116 do CTN diz quando se considera ocorrido o fato gerador,
apresentando duas situações distintas: a) situação de fato ; b) situação jurídica
Ademais, insta notar que a questão do fato gerador pendente apresenta
uma dificuldade quando se observa fato gerador continuado ou periódico ou
complexivo. Quando o fato é instantâneo não há maiores problemas. Por exemplo,
a saída de um bem do estabelecimento industrial já determina a incidência do IPI.
No entanto, quando o fato gerador se protrai no tempo, causa uma certa
dificuldade em se saber qual a legislação a ser aplicada.
O caso, por exemplo, do Imposto de Renda é típico. Quando o imposto é
retido na fonte não tem problema, eis que o fato gerador é instantâneo, ou seja,
ocorre quando se paga o rendimento. Porém, quando o imposto é declarado, isto
é, quando se apura o rendimento durante um ano-base e o tributo acaso devido é
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 89
pago no exercício seguinte é que a dificuldade se apresenta. Se se considerar que
o fato gerador está pendente no ano-base (ex: de 1º/01/97 a 31/12/97), uma lei
vinda no último dia deste ano pode alterar o imposto, sem que isso signifique
vulneração à irretroatividade, significando sim aplicação imediata a fato gerador
pendente. Tal solução na verdade fere de morte o princípio da segurança jurídica.
Sobre isto, leciona HUGO MACHADO: “O entendimento pelo qual o fato gerador
do imposto de renda somente se completa no dia 31 de dezembro, e assim a lei
publicada até tal data aplica-se a todo o período, vale dizer, ao lucro apurado no
período de 1º de janeiro a 31 de dezembro, na verdade prejudica a segurança
jurídica. Melhor será, portanto, entender-se que a lei não incide sobre fatos cuja
ocorrência se tenha iniciado antes de sua publicação.”
Comentando sobre o artigo 105 do CTN, LUCIANO AMARO entende não
ser aplicável a lei do último dia do período, como poderia se inferir da redação do
aludido dispositivo legal. Eis a sua manifestação: “No passado, pretendeu-se que
as normas do imposto de renda, incidindo sobre fato gerador periódico (em geral, o
ano civil), poderiam ser editadas até o final do período para aplicar-se à renda que
se estava formando desde o primeiro dia do período. O art. 105 teria pretendido
endossar esse entendimento. Essa aplicação, evidentemente retroperante da lei,
nunca teve respaldo constitucional. Com efeito, se o fato dito pendente for gerador
de tributo e sua ocorrência já tiver tido início, a lei tributária posterior ao início do
período que pretendesse atingi-lo estaria sendo retroativa. Mesmo abstraindo o
princípio da anterioridade, a lei editada após ter tido início o período de formação
da renda, se aplicada para grava-la, estaria lançando efeitos sobre o passado.”
(Ob. Cit, p. 186).
Todavia, a tese de que se trata de aplicação imediata a fato gerador
pendente tem adeptos de relevância como FÁBIO FANUCCHI: “A tese correta,
segundo parece, é a seguinte: o fato gerador do imposto sobre renda e proventos
de qualquer natureza, quando esse fato se caracteriza como complexo ou
complexivo, ocorre no instante em que se verifique o termo final do período de
tempo marcado pela legislação como de base para avaliação da renda e proventos
tributáveis. Como conseqüência desta conclusão: a lei aplicável na constituição da
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 90
obrigação tributária será a vigente à data do encerramento do período de tempo
escolhido como de base.”
Neste tópico, impende ainda trazer à lume o resumo feito pelo ínclito
professor RICARDO LOBO TORRES: “A doutrina e a jurisprudência vêm indicando
duas soluções possíveis: a) o fato gerador periódico só se aperfeiçoa no último
minuto do ano, pelo que a lei nova publicada até 31 de dezembro poderá incidir
sobre todos os fatos já ocorridos desde janeiro. Esta posição foi defendida,
relativamente ao imposto de renda, por Amílcar de Araújo Falcão (op.cit., p. 128) e
pelo Supremo Tribunal Federal, na Súmula 584: ‘Ao imposto de renda calculado
sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro
em que deve ser apresentada a declaração.’ Prevalece também na Espanha (cf.
Sainz de Bujanda, op.cit., p. 191); b) o fato gerador periódico ocorre no dia 1º de
janeiro do ano-base, coincidindo com o início do exercício financeiro. Assim
acontece com o IPTU e, para alguns, com o imposto de renda, pois o total de
rendimentos obtidos no período anual expressa a base de cálculo e não a hipótese
de incidência. A legislação aplicável, conseguintemente, é a publicada até o
término do ano financeiro anterior. Essa teoria defendida por A. Sampaio Dória
(op.cit., p. 140) e por Brandão Machado (op.cit., p. 275), tornou-se vitoriosa no
Supremo Tribunal Federal com a superveniência do art. 150, III, b, da CF 88.”
Importa assinalar, por último, a decisão do STF na ADIN 513, Rel. Min.
Célio Borja: “II – O parágrafo único, art. 11, da Lei 8.134/90 institui coeficiente de
aumento do imposto de renda, e não índice de atualização da moeda. Por isso, ele
não pode incidir em fatos ocorridos antes de sua vigência, nem no mesmo
exercício em que editado, sob pena de afrontar as cláusulas vedatórias do art. 150,
inciso III, alíneas a e b, da Constituição Federal. Assim é, porque a obrigação
tributária regula-se pela lei anterior ao fato que a gerou, mesmo no sistema de
bases correntes da Lei nº 7.713/88 (imposto devido mensalmente, à medida que
percebidos rendimentos e ganhos de capital, não no último dia do ano) em vigor
quando da norma impugnada. Ainda quando a execução da obrigação tributária se
projeta no tempo, ela surge, também nesse sistema, contemporaneamente ao seu
fato gerador. ....” (RTJ 141/739).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 91
Há, contudo, julgados contrários a esta posição, mesmo no SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL, ainda reconhecendo a aplicação da Súmula 584 (RE
194.612-SC, rel. Min. Sydney Sanches, DJU 08.05.98, p. 00015).
3.2 - APLICAÇÃO RETROATIVA.
Excepcionalmente a lei tributária pode ser aplicada a fato ou ato pretérito.
Tais hipóteses vêm apresentadas no art. 106 do CTN. A primeira delas é quanto a
lei interpretativa, ou seja, aquela que não inova, que serve somente para explicitar
fato que ficou obscuro na lei anterior. Ora, como ocorreu obscuridade, tanto é que
o próprio legislador teve de interpretar (interpretação autêntica) a lei anterior, o inc.
I do art. 106 exclui a penalidade à infração dos dispositivos interpretados. A
doutrina somente tem admitido a lei realmente interpretativa (Baleeiro, Gilberto
Ulhoa Canto), devendo-se ter cuidado com as falsas leis interpretativas (Zelmo
Denari), ou seja, aquelas que dizem que são interpretativas, mas que, no fundo,
estão alterando o conteúdo da lei anterior. Eduardo Marcial Ferreira Jardim leciona,
pois, que: “A lei interpretativa, cumpre esclarecer, não cria direito novo, mas tão-
somente explicita mandamentos fluídos ou vagos ou mesmo obscuros da lei
interpretada.” (Manual de Direito Financeiro e Tributário, Saraiva, 2ª ed., p. 158).
No inciso II, aplica-se o princípio da retroatividade da lei mais benéfica para
o réu (art. 5, XL, CF): lex mitior, abolitio criminis. Tal inciso prevê a retroação
mais benéfica em caso de infração tributária (direito tributário penal). A matéria
aqui não é de direito tributário em si, mas sim de direito tributário penal, ou seja de
sanção administrativa tributária, pelo que se deve utilizar a mesma inteligência do
direito penal, haja vista que a norma é de repressão. Neste sentido, ensina
Luciano Amaro: “Já em matéria de sanção às infrações tributárias (recorde-se que
sanção de ato ilícito não se confunde com tributo, nem é compreendida no conceito
deste), o Código Tributário Nacional, inspirado no direito penal, manda aplicar
retroativamente a lei nova, quando mais favorável ao acusado do que a lei vigente
à época da ocorrência do fato. Prevalece, pois, a lei mais branda.” (Direito
Tributário Brasileiro, p. 189).
As letras “a” e “b” são praticamente idênticas. A primeira diz que a lei pode
retroagir, tratando-se de ato não definitivamente julgado (na órbita administrativa)
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 92
quando deixe de defini-lo como infração. Já a “b” fala de ato “quando deixe de
trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não
tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo.”
Pode-se dar o seguinte exemplo: havia penalidade para a não escrituração de
determinado livro fiscal, ou para a não apresentação de determinado documento;
depois, a norma passa a entender dispensável tal obrigação acessória. Se
existisse multa por descumprimento a esta obrigação, a nova norma retroagiria, eis
que mais benéfica e deixou de tratar algo como infração administrativa tributária.
A alínea “c” aborda a cominação de pena menos severa (ex: multa no lugar
de apreensão da mercadoria). Tal dispositivo não diz respeito ao pagamento de
tributos, mas só a penalidades.
CAPÍTULO Nº 05 - INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
01 - INTERPRETAÇÃO. INTEGRAÇÃO.
O CTN fala em interpretação e integração da norma tributária. Abordando o
tema, HUGO MACHADO assim distingue interpretação de integração: “Em síntese,
a interpretação, em sentido amplo, a atividade de conhecimento do sistema
jurídico, desenvolvida com o objetivo de resolver o caso concreto, seja na
aplicação de uma norma específica, seja pela aplicação de uma norma mais geral,
seja pelo uso de um dos meios de integração. Interpretação, em sentido restrito, é
a busca do significado de uma norma. Integração, finalmente, é a identificação de
uma norma que, não tendo sido elaborada para casos do tipo daquele que se tem
a resolver, à ele se ajusta, em face de um critério autorizado pelo legislador.” Vale
também observar a lição de LUCIANO AMARO: “Integração é o processo através
do qual, diante da omissão ou lacuna da lei, busca-se preencher o vácuo. A
distinção entre interpretação e integração está, portanto, em que, na primeira, se
procura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, o que supõe, é
claro, a existência de uma norma de lei sobre cujo sentido e alcance se possa
desenvolver o trabalho do intérprete. Na segunda, após esgotar-se o trabalho de
interpretação sem que se descubra o preceito no qual determinado caso deva se
Direito Tributário
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subsumir-se, utilizam-se os processos de integração, a fim de dar solução à
espécie.”
02 - INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA..
O art. 107 do CTN estabelece que a legislação tributária será interpretada
conforme o disposto neste capítulo. Na verdade, conforme visto acima a
interpretação da norma jurídica corresponde a uma ciência denominada de
hermenêutica e que não pode ficar bitolada a dispositivos codificados. Outrossim, o
que se vê do CTN é que o mesmo não discorre exaustivamente sobre a
interpretação da legislação tributária; o que existem são apenas algumas regras
específicas sobre o tema.
03 - INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA:
O art. 108 do CTN prevê a integração no Direito Tributário. O nosso direito
positivo acolheu a chamada Teoria das Lacunas, ou seja, não pode o aplicador do
direito deixar de dizer o direito por falta de norma legal expressa. Tal, aliás, é o que
preceitua o art. 4º da LICC, o art. 126 do CPC, remetendo o aplicador da norma à
analogia, aos costumes e aos princípios gerais do direito.
Insta observar que o dispositivo legal fala em autoridade competente para
aplicar a legislação. Por isso, ALIOMAR BALEEIRO entende que “o dispositivo se
refere à autoridade administrativa, parecendo alcançar só os agentes do Fisco.”
Com a devida vênia, acredito que o dispositivo em comento é endereçado a todos
os aplicadores do Direito. Neste diapasão, leciona LUCIANO AMARO: “Trata-se de
preceito que busca orientar o aplicador da lei (não só a “autoridade competente”,
como registra o texto, mas qualquer pessoa a quem incumba identificar o direito
aplicável a determinada situação sobre como procedente diante da lacuna da lei
(“ausência de disposição expressa”), quando, é óbvio, a situação demandar uma
solução legal.”
Outra questão relevante da norma em estudo é a questão da hierarquia
apresentada. Veja que o art. 108 fala que se utilizará sucessivamente na ordem
indicada, dando a nítida impressão de que o rol ali apresentado é exaustivo e
hierarquizado. LUCIANO AMARO critica tal hierarquização, asseverando: “Porém,
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 94
a hierarquização, à qual o Código Tributário Nacional quer subordinar os
instrumentos de integração, é inaceitável, porquanto pode ensejar equívocos de
quem, desatentamente, se ponha a aplicar de modo mecânico o preceito
codificado. Parece indiscutível que, se o emprego da analogia não se adequar à
inteligência que resulta da aplicação de um princípio, a prevalência há de ser
deste, e não da analogia (embora esta encabece o rol do art. 108). Exemplo de
choque dessa espécie é fornecido pelo próprio Código Tributário Nacional quando,
no § 1º do art. 108, esclarece que, por analogia, não se pode exigir tributo,
deixando expresso algo que é uma decorrência necessária de um princípio (o da
legalidade tributária), que prevalece sobre a analogia.” E mais adiante afirma:
“Além disso, nem sempre se poderá preferir este ou aquele dos instrumentos de
integração arrolados, pois situações há em que mais de um deles merece ser
invocado. A analogia pode, por exemplo, ser o instrumento necessário a que se dê
efetividade a um princípio (p.ex.: o da isonomia).”
Cumpre ainda observar que o § 1º do art. 108 veda o emprego da analogia
para se exigir tributo não previsto em lei. Isto obviamente é conseqüência do
princípio da legalidade estrita que informa o Direito Tributário. Só há tributo se a lei
assim prever.
Outrossim, o § 2º reza que a equidade não poderá resultar da dispensa do
pagamento de tributo devido. Ora, tal segue também o princípio da legalidade
estrita, da indisponibilidade do interesse público (o tributo é cobrado mediante
atividade plenamente vinculada - art. 3º, CTN) . Todavia, se a incidência de um
tributo ferir a justiça fiscal, poderá ser afastado, mas não pela eqüidade, mas sim
por afronta a um dos princípios constitucionais tributários.
04 - INSTITUTOS, CONCEITOS E FORMAS DE DIREITO PRIVADO. O art. 109 do CTN causa séria controvérsia, eis que existem autores que
visualiza nele a adoção da interpretação econômica criada na Alemanha por ENNO
BECKER e presente, inclusive, no Código Tributário Alemão de 1919. Neste
sentido, como veremos, a lição de LUIZ EMYGDIO, AMÍLCAR DE CASTRO,
RUBENS GOMES DE SOUSA, etc. Contra a adoção pelo Brasil da interpretação
econômica temos ALFREDO AUGUSTO BECKER, GILBERTO ULHOA CANTO,
BILAC PINTO, LUCIANO AMARO, HUGO MACHADO, etc.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 95
O aludido dispositivo reza que os princípios de direito privado informam a
definição, conceitos e formas de direito privado (o que chega a ser óbvio), porém
não os efeitos tributários. A matéria tributária é regida por princípios próprios
(autonomia científica).
ARTIGO 109, CTN
Princípios de Direito Privado: Definição Conteúdo Formas Alcance Conceitos Não o Institutos efeito tributário
O dispositivo legal em estudo gera, como visto, enorme controvérsia. Alguns
visualizam nele a adoção da interpretação econômica, entendendo que os
princípios de direito privado informam a interpretação de formas de direito privado
mas não o efeito tributário, ou seja, não o efeito econômico, privilegiando-se,
assim, a realidade econômica acontecida e não a forma jurídica adotada.
Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior leciona que: “ O art. 109 do CTN reza que
os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do
conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para
definição dos respectivos efeitos tributários. Essa regra decorre de duas
constatações. A primeira que o direito tributário é autônomo. A segunda que,
embora autônomo, o direito tributário não é independente, pelo que tem relações
múltiplas e harmônicas com o Direito Privado. Assim, a lei tributária ao aludir a um
determinado instituto de Direito Privado, remete ao conceito do instituto como ele
vigora e é conhecido no Direito, mas os efeitos tributários desse instituto não são
baseados no Direito Privado. Disso decorre que o art. 109 consagra o processo da
interpretação econômica das normas tributárias, porque a lei tributária quando
escolhe uma situação necessária e suficiente à ocorrência do fato gerador visa, na
realidade, à relação econômica subjacente que esta situação traduz em seu âmago
por indicadora de um certa capacidade econômico-contributiva.”
Comentando o dispositivo legal em análise, Aliomar Baleeiro pontua que: “
O legislador reconhece o império das normas de Direito Civil e Comercial quanto à
definição, conteúdo e alcance dos institutos conceitos e formas consagradas no
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 96
campo desse dois ramos jurídicos... Mas o Direito Tributário, reconhecendo tais
conceitos e formas, pode atribuir-lhes expressamente efeitos diversos do ponto de
vista tributário.” E arremata: “O problema tem especial relevo quanto à escolha dos
institutos e, sobretudo, à forma dos atos, por parte dos contribuintes, em busca de
minoração ou mesmo eliminação dos gravames fiscais. Por outras palavras, se a
lei decreta o tributo, visando a certa manifestação da capacidade econômica como,
p. ex., a aquisição de um imóvel, é lícito ao contribuinte substituir a escritura de
compra e venda por uma procuração irrevogável em causa própria, ou por uma
contrato de locação por prazo longuíssimo e quitação prévia, para fugir do imposto
de transmissão inter vivos? Ou substituir a hipoteca pela cláusula de retrovenda,
caso a primeira seja duramente tributada?” Responde o afamado autor: “O Direito
Fiscal pode dar-lhe, entretanto, conseqüências outras.”
Em sentido oposto, tem-se a posição da maior parte da doutrina pátria que
abomina a adoção da interpretação econômica no nosso sistema jurídico-tributário.
Esta corrente analisa o art. 109 do CTN sob a perspectiva da interpretação
sistemática, lógica, enfim estritamente jurídica.
Observa-se então que o sentido que se quer conferir ao art. 109 do CTN é o
de que os princípios de direito privado informam a interpretação de institutos,
conceitos e formas de direito privado, ou seja, estes não se modificam e continuam
a ser institutos de direito privado, porém, os efeitos tributários poderão ser outros.
Isto porque os princípios de direito privado se fundamentam no pacto, na
autonomia das vontades, enquanto que o direito tributário se apóia na lei, no
princípio da legalidade.
Assim, por exemplo, não existe contrato civil ou comercial e contrato
tributário; contrato é contrato e vale o que está acordado – pacta sunt servanda.
Contudo, os efeitos tributários deste contrato são extraídos da lei e não do
contrato. Eis o seguinte exemplo: um contrato de locação em que se combina que
o locatário vai pagar o IPTU. O contrato vale entre as partes, o princípio de direito
privado informa a interpretação de tal forma de direito privado, de modo que se o
inquilino não pagar o IPTU poderá ser despejado uma vez que houve uma
desavença contratual. Todavia, o Fisco não vai executar o locatário, já que o efeito
tributário é outro, ou seja, o contribuinte do IPTU não é quem o contrato diz, mas
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 97
que a lei consagra e esta não elenca o inquilino (art. 34, CTN aliado ao art. 123,
CTN).
Neste diapasão, calha ver a lição de Luciano Amaro: “Em suma, o instituto
de direito privado é “importado” pelo direito tributário com a mesma conformação
que lhe dá o direito privado, sem deformações, nem transfigurações. A compra e
venda, a locação, a prestação de serviço, a doação, a sociedade, a fusão de
sociedades, o sócio, o gerente, a sucessão causa mortis, o herdeiro, o legatário, o
meeiro, o pai, o filho, o interdito, o empregador, o empregado, o salário etc. etc.
têm conceitos postos no direito privado, que ingressam na cidadela do direito
tributário sem mudar de roupa e sem outro passaporte que não o preceito da lei
tributária que os importou. Como assinala Becker, com apoio em Emilio Betti e
Luigi Vittorio Berliri, o direito forma um único sistema, onde os conceitos jurídicos
têm o mesmo significado, salvo se a lei tiver expressamente alterado tais
conceitos, para efeito de certo setor do direito; assim, exemplifica Becker, não há
um “marido” ou uma “hipoteca” no direito tributário diferentes do “marido” e da
“hipoteca” do direito civil.”
E arremata o arremata o Professor da Universidade Mackenzie: “Não
obstante tais princípios comandem a definição dos efeitos jurídicos privados, as
conseqüências tributárias (efeitos jurídicos tributários) são determinados sem
submissão àqueles princípios. Assim, por exemplo, se alguém é o aderente, num
contrato de massa, e desfruta, por isso, de uma posição legalmente privilegiada no
plano do direito privado (no sentido de que o contrato deve, em regra, ser
interpretado a seu favor), nem por isso goza de qualquer vantagem perante o
Fisco, no que respeita à definição dos efeitos tributários oriundo daquele negócio;
do mesmo modo, o empregado, hipossuficiente na relação trabalhista, não pode
invocar essa condição na relação tributária cujo pólo passivo venha a ocupar.”
Esta posição, majoritária no direito pátrio, não aceita a adoção da
interpretação econômica no direito tributário brasileiro.
Além do já exposto, vale observar a dicção do art. 110 do CTN que aborda
sobre CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO UTILIZADOS NA DEFINIÇÃO DA
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. Tanto LUCIANO AMARO como LUIZ EMYGDIO
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 98
entende que tal comando é dirigido ao legislador, não sendo pertinente ao capítulo
da interpretação da legislação tributária.
A matéria é, em verdade, de definição de competência, que como vimos é
matéria constitucionalmente prevista. Assim, não se pode alterar conceitos de
direito privado previstos na CF para mudar competências descritas de forma rígida
na Lei Maior. ALIOMAR BALEEIRO leciona que “o legislador não poderá, por
exemplo, definir coisa móvel, como navio, como bem imóvel, par sobre a alienação
fazer incidir imposto de transmissão inter vivos. Mudar-se-ia então a competência
para tributar do Estado para o Município. HUGO MACHADO apresenta a seguinte
lição: “Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados
para instituir e cobrar o ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no
Direito Comercial. Admitir-se que o legislador pudesse modificá-lo seria permitir ao
legislador alterar a própria Constituição Federal, modificando as competências
tributárias ali definidas.”
5 - INTERPRETAÇÃO LITERAL.
O art. 111 do CTN diz que se interpreta literalmente: a) a suspensão ou
exclusão do crédito; b) outorga de isenção; c) dispensa do cumprimento de
obrigações acessórias. A regra na verdade é a seguinte: a norma de exceção
deve ser interpretada literalmente, restritivamente. Ora, a regra é o pagamento do
tributo e o cumprimento das obrigações acessórias. Se existe exceções a esta
regra, tais devem ser vistas com parcimônia pelo intérprete, não podendo haver
extensão da exceção.
6 - INTERPRETAÇÃO BENIGNA.
O art. 112 do CTN prevê a interpretação mais favorável ao acusado em
caso de dúvida. Na verdade, é a utilização do princípio de Direito Penal in dubio pro reo. A matéria aqui é de infrações e por isso se utiliza a forma apriorística de
se interpretar favoravelmente ao acusado de infração tributária.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 99
7 - POSIÇÕES APRIORÍSTICAS.
Antigamente, vigorava no Direito Tributário posições interpretativas já
definidas aprioristicamente, ou seja, in dubio pro fiscum ou, mais tarde, in dubio contra fiscum. No direito hodierno não se deve utilizar tais fórmulas, usando sim
os meios de interpretação e integração já apontados neste singelo trabalho.
8 - INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA.
Como já vimos ao estudar o art. 109 do CTN, alguns autores pátrios
vislumbram neste dispositivo a adoção da interpretação econômica, vale dizer, a
importância da relação econômica subjacente para ditar o real significado da
norma tributária. O tributo, como uma realidade econômica, deveria ser
interpretado consoante os resultados econômicos que possa produzir. AMÍLCAR
DE ARAÚJO FALCÃO é, entre outros, defensor da interpretação econômica,
asseverando que se deve observar a relação econômica subjacente, mesmo
porque o fato gerador é fato econômico. LUIZ EMYGDIO pugna que o processo de
interpretação econômica pode ser utilizado quando existirem dois pressupostos: a )
forma atípica revestindo o ato; b) visar o contribuinte com esta atipicidade no
manejo da forma jurídica a não pagar ou pagar menor o tributo. Prefere-se pois o
substancial ao formal (HUGO MACHADO).
Interessante é a lição de Johnson Barbosa Nogueira sobre as diversas
variantes da doutrina da interpretação econômica: “...ora se busca a substância
econômica, com desprezo da forma jurídica; ora se quer a utilização de conceitos
próprios pelo direito tributário, com base em sua alegada autonomia; ora se
persegue a identidade de efeitos econômicos; ora se quer combater o abuso de
formas do direito privado; ora se aplica a teoria do abuso de direito; ora se fala em
mera interpretação teleológica; ora se pretende uma valoração dos fatos; e ora se
fala em interpretação de fato, por oposição à interpretação da norma.”
Como já ressalvado, a interpretação econômica sofre acentuadas críticas
(BECKER, LUCIANO AMARO, SACHA CALMON) eis que pode conduzir a afronta
à legalidade estrita, à segurança jurídica, indo até a possibilidade de uma
interpretação econômica ab-rogatória, ou seja, que autorizasse o intérprete a
Direito Tributário
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superar a norma legislada para dar-lhe sentido que corrigisse eventuais ditames de
justiça, com apoio na relação econômica subjacente.
Neste sentido, vale transcrever a lição de Alfredo Augusto Becker:“Com
muita agudeza observa Albert Hensel que ‘o comando – tu deves pagar o imposto
– está sempre condicionado à frase: se tu realizas a hipótese de incidência (não:
se tu visas um determinado efeito econômico).’ Noutras palavras, a regra jurídica
tributária incidirá sobre sua hipótese de incidência somente quando esta se realize.
Ora, se determinado efeito econômico não é elemento componente ou integrante
da hipótese de incidência daquela regra jurídica, o fato de se atingir este efeito
econômico não determina a incidência daquela regra jurídica tributária. De modo
que o indivíduo poderá, sem violar a regra jurídica ou a eficácia jurídica, atingir
aquele efeito econômico, escolhendo outro caminho (outros atos, fatos ou estados
de fato) que não seja elemento integrante da hipótese de incidência de regra
jurídica tributária ou, então, que seja elemento integrante de hipótese de incidência
de outra regra jurídica tributária mais favorável (menor tributo).”1
IMPORTANTE: Alguns doutrinadores têm visualizado no art. 116,
parágrafo único, do CTN, com a redação da LC 104/2001, uma forma de interpretação econômica, no afã de evitar a elisão fiscal.
CAPÍTULO Nº 06 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
1 - CONCEITO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. Leciona HUGO MACHADO: “É a relação jurídica em virtude da qual o
particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo),
ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um
crédito.”.
Insta observar que o CTN aborda a obrigação tributária no art. 113,
separando a obrigação em principal e acessória.
1 Alfredo Augusto Becker. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª edição. São Paulo: Lejus, 1998, p. 137.
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2 - ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
O art. 113 do CTN prevê a obrigação principal e a acessória. A principal tem
como objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (§ 1º). Assim, tem
conteúdo patrimonial. Já a obrigação acessória (§ 2º) decorre da legislação
tributária e tem como objeto prestações positivas e negativas (deveres
instrumentais, no dizer de PAULO DE BARROS CARVALHO).
Assim, a obrigação principal corresponde uma obrigação de dar, de adimplir,
de levar dinheiro ao Estado. A obrigação principal decorre de lei em sentido estrito,
eis que corresponde ao pagamento de tributo. A crítica que se faz deste dispositivo
é que ele coloca junto como obrigação principal o tributo e penalidades que, como
vimos ao analisar o art. 3º do CTN, são ontologicamente distintos. Sobre isso
leciona PAULO DE BARROS CARVALHO: “a) o dispositivo ao prescrever que a
obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, consagra corretamente
a tese da natureza declaratória do lançamento, “que traduz o reconhecimento de
que a obrigação nasce juntamente com a realização do fato jurídico tributário.” E
adiante tece a seguinte crítica: “equivocou-se o legislador, na segunda parte do
referido dispositivo, ao estatuir que a obrigação principal tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária; isso porque o art. 3º do CTN, ao
dar a definição de tributo, estabelece como uma das premissas a de não constituir
a prestação pecuniária sanção de ato ilícito.”
Já a obrigação acessória advém da legislação tributária, ou seja, de lei em
sentido lato (art. 96, CTN) e corresponde a determinar comportamentos do sujeito
passivo, sempre no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Segundo lição de HUGO MACHADO, a obrigação acessória corresponde à
obrigação de fazer (ex: emitir nota fiscal, escriturar livros contábeis, inscrever-se no
Cadastro Geral de Contribuintes); não fazer (ex: não receber mercadoria
desacompanhada de nota fiscal) e tolerar (exame de livros e documentos pelo
Fisco).
Vale agora observar o que diz o § 3º do artigo em comento. Diz que a
obrigação acessória, pela sua inobservância, converte-se em principal
relativamente à penalidade pecuniária. Na verdade, inexiste tal conversão, pois são
obrigações de natureza distintas. O que ocorre é que, como não há como se fazer
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uma espécie de execução específica, obrigando o contribuinte a realizar a
obrigação acessória, o seu descumprimento leva o Fisco a poder constituir contra
aquele uma penalidade pecuniária, uma multa, que será cobrada como se fosse
obrigação principal, vale dizer, conjuntamente com a obrigação principal. Tal me
parece foi uma ficção criada pelo legislador.
Existem autores que discordam da denominação de obrigação acessória,
crendo, com apoio na doutrina privada, que a obrigação há de ser sempre de
conteúdo patrimonial. Entendem que as obrigações acessórias somente se
constituem em deveres administrativos. Neste sentido, leciona PAULO DE
BARROS CARVALHO, para quem são deveres instrumentais ou formais:
“Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não têm essência obrigacional,
isto é , que seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais ou formais
porque, tomados em conjunto, é um instrumento de que dispõe o Estado-
Administração para o acompanhamento e consecução dos seus desígnios
tributários.”
HUGO MACHADO leciona que a crítica não é procedente e que decorre de
visão privatista, inadmissível em matéria tributária, pugnando pela existência de
obrigações acessórias sem conteúdo patrimonial. E mais adiante ensina a respeito
da acessoriedade da obrigação que: “Realmente, em Direito Tributário as
obrigações acessórias não precisariam existir se não existissem as obrigações
principais. São acessórias, pois, neste sentido. Só existem em função das
principais, embora não exista necessariamente um liame entre determinada
obrigação principal e determinada obrigação acessória. Todo o conjunto de
obrigações acessórias existe para viabilizar o cumprimento de obrigações
principais. Um comerciante, ao vender determinada mercadoria isenta de ICMS, é
obrigado a emitir nota fiscal. A operação de venda, no caso, não gera a obrigação
de pagar o ICMS. Inexiste, portanto, a específica obrigação tributária à qual
diretamente esteja ligada a obrigação acessória de emitir a nota fiscal. Não
obstante, a emissão da nota fiscal lhe é exigida porque se presta para controlar
sua receita, elemento formador da base de cálculo do imposto de renda. Presta-se,
ainda, para o controle dos custos ou despesas do adquirente, ou pelo menos para
o controle da circulação de mercadorias.”
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CAPÍTULO Nº 07 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: FATO GERADOR
1 - CONCEITO. Em primeiro lugar, urge observar que o CTN termina por definir legalmente o
fato gerador (arts. 114-115), fazendo distinção entre fato gerador da obrigação
principal e fato gerador da obrigação acessória.
Na doutrina também pode-se encontra vários conceitos. LUIZ EMYGDIO F.
DA ROSA JÚNIOR diz que fato gerador é “... situação de fato ou jurídica que,
ocorrendo, determina a incidência do tributo.” GERALDO ATALIBA chama de
hipótese de incidência a descrição abstrata contida na lei e de fato imponível a
ocorrência no mundo dos fenômenos físicos.
Na verdade, como leciona PAULO DE BARROS CARVALHO, os
especialistas têm conferido nomes diversos, tais como: pressuposto de fato do
tributo, suporte fático, fato imponível, hipótese de incidência, fato jurígeno, fato
jurídico tributário, fato gerador, etc. Alfredo Augusto Becker classifica em hipótese
abstrata e hipótese concreta.
Lecionando sobre o tema, Ricardo Lobo Torres assim se manifesta: “O CTN
e a maior parte da doutrina brasileira empregam a expressão “fato gerador” para
designar assim a situação abstrata definida em lei como a sua ocorrência no plano
concreto. Em língua portuguesa não há expressões que indiquem, sem
ambigüidades, a dimensão normativa e a concreta do fato gerador. Geraldo Ataliba
(op. Cit. , p. 75) propôs a expressão “hipótese de incidência” para a descrição
genérica e “fato imponível” para o fato concretamente ocorrido no mundo
fenomênico; mas sem prévia convenção, o “fato imponível” pode ser tomado na
acepção abstrata, o que não resolve o problema lingüístico.”
Enfim, vale observar que restou consagrada, pelo CTN, a expressão fato
gerador para a ocorrência do fato jurídico tributário (concreto), em face da
influência de GASTON JÈZE, restando a expressão hipótese de incidência para a
hipótese normativa, abstrata. O próprio PAULO DE BARROS usa, em sua obra, as
expressões hipótese tributária, para a linguagem prescritiva e fato jurídico tributário
para a sua projeção factual concreta.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 104
Em suma, vê-se que o fato gerador é a situação que gera a obrigação
tributária. Leciona, pois, VITTORIO CASSONE que “para gerar a obrigação
tributária, o fato ocorrido deve enquadrar-se rigorosamente dentro dos termos da
lei, fenômeno a que se dá o nome de subsunção.”
02 - O FATO GERADOR NO CTN.
2.1 - FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL O art. 114 do CTN define o que é o fato gerador da obrigação principal.. Eis
o principais elementos da aludida definição:
a) situação: fato em sentido amplo; substrato fático, suporte fático,
predominando, como visto, o aspecto objetivo, material;
b) definida em lei: a matéria é reservada à lei. Princípio da legalidade estrita.
Convém fixar que neste dispositivo se fala em lei, no sentido material e formal,
enquanto para o fato gerador da obrigação acessória pode vir em legislação, ou
seja, em instrumento que não seja lei em sentido estrito (art. 115 e 96, CTN). Aliás,
a Lei Complementar é quem dá o fato gerador dos impostos discriminados na
Constituição (art. 146, III, “a”);
c) necessária: é mister a sua ocorrência para o nascimento da obrigação
tributária principal. Sem o fato gerador não surge a obrigação, ocorrendo tão
somente a hipótese abstrata (hipótese de incidência, hipótese tributária);
d) suficiente: se é verdade que sem o fato gerador não nasce a obrigação
tributária, é igualmente verdadeira a afirmação de que ele é o bastante para o
surgimento da obrigação tributária.
2.2 - FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
O art. 115 do CTN aborda o fato gerador da obrigação acessória. É uma
situação. Advém da legislação e corresponde a prestações positivas ou negativas
(deveres administrativos) que não configure obrigação principal. Exemplificando o
fato gerador da obrigação acessória assim leciona HUGO MACHADO: “A situação
de quem pretende instalar um estabelecimento comercial, por exemplo, faz nascer
o dever de requerer inscrição nos cadastros fiscais correspondentes. É uma
situação de fato que, nos termos da legislação tributária, faz nascer a obrigação
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 105
tributária acessória de pedir as inscrições correspondentes. A situação de quem é
estabelecido comercialmente faz nascer as obrigações acessórias de não receber
mercadorias sem o documento fiscal e de tolerar a fiscalização em seus livros e
documentos.” E mais adiante arremata com a clareza de sempre:” Uma
determinada situação de fato pode ser, ao mesmo tempo, fato gerador de uma
obrigação tributária principal e de uma obrigação tributária acessória. Assim, a
situação na qual um comerciante promove a saída de mercadorias de seu
estabelecimento faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de pagar o ICMS
(obrigação principal) e também a obrigação de emitir a nota fiscal correspondente
(obrigação acessória).”
2.3 - OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.
Como já estudamos ao analisar o art. 105 do CTN (APLICAÇÃO
IMEDIATA), o art. 116 do CTN aborda as hipóteses em que se considera ocorrido
o fato gerador. O aludido dispositivo legal fala na ocorrência do fato gerador
abordando duas situações distintas: a) situação de fato; b) situação jurídica. HUGO
MACHADO assevera que “assim se a hipótese de incidência do tributo é uma
prestação de serviços de qualquer natureza, pode-se dizer que se tem uma
situação de fato. E se a hipótese de incidência do tributo é a propriedade de um
bem imóvel, pode-se dizer que se tem uma situação jurídica.” Assim, ocorrida a
prestação de serviços, já ocorreu a situação fática. Igualmente, registrada a
aquisição do bem imóvel, ocorreu o fato gerador.
INTERESSANTE: O Excelso Supremo Tribunal Federal editou, em
04.02.2010, a Súmula Vinculante n. 31, publicada no DJe n. 28, de 17.02.2010,
onde fica clara a tese de que, se não ocorrer o fato gerador de um tributo, tal qual
descrito na lei, não poderá haver a incidência do mesmo. É o caso do Imposto
sobre Serviço incidente sobre locação de bens móveis, já que a locação, por si só,
não é prestação de serviço, inocorrendo o fato gerador da obrigação tributária.
Eis o teor da recente Súmula Vinculante:
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 106
“SÚMULA VINCULANTE N. 31 : É inconstitucional a incidência do Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens
móveis.”
NORMA GERAL ANTIELISÃO.
A LC 104/2001 acrescentou um parágrafo único ao art. 116, estabelecendo
que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Segundo parte da doutrina, este dispositivo é o afamado instrumento
antielisão, idealizado pelo Governo no afã de reduzir os “buracos” na lei tributária.
Antes de analisar este dispositivo legal, convém fazer uma breve distinção
entre EVASÃO E ELISÃO FISCAL.
A evasão fiscal consiste na falta de pagamento do tributo, utilizando-se,
para atingir tal desiderato, de meios ilícitos. Portanto, a evasão fiscal é sempre um
ilícito, administrativo ou penal, que merece, portanto, uma reprimenda. Já a
chamada elisão fiscal, também denominada evasão legal, é igualmente uma forma
de fugir da tributação; porém, tal forma é lícita, uma vez que o contribuinte escolhe,
dentro da liberdade que tem, uma maneira menos gravosa de realizar um
determinado negócio jurídico, o que enseja o não pagamento ou o pagamento a
menor de tributo.
EVASÃO - ILÍCITA – TAX EVASION ELISÃO - LÍCITA – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - ECONOMIA LEGAL DE IMPOSTO
- TAX PLANNING / TAX AVOIDANCE
Assim, duas pessoas – físicas ou jurídicas – podem se encontrar numa
mesma situação e uma delas pagar menos tributo do que a outra, sem que isso
seja uma evasão, uma sonegação, uma fraude; o que ocorreu é que uma escolheu
uma forma de realizar o fato econômico fora da hipótese legal de incidência
tributária, deixando, pois, de recolher tributo, uma vez que o mesmo era indevido.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 107
A elisão é lícita e, por isso, não deve ser sancionada, sob pena de se invadir,
ilegalmente, a seara de liberdade da pessoa, o que torna o ato administrativo
tributário, neste caso, ilegal e abusivo. A elisão corresponde, portanto, a um
planejamento tributário, a uma economia legal de tributo, o que é, a princípio,
adequado ao nosso sistema de direitos e garantias esculpido na Constituição,
mormente no que tange ao princípio da legalidade, eis que ninguém é obrigado a
fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei (art. 5º,II, CF).
Fixada esta diferença, a primeira questão a ser analisada é se realmente o
parágrafo único do art. 116 do CTN criou uma norma geral antielisão, colimando
evitar que o contribuinte aproveite “buracos” na legislação para pagar menos
tributo de maneira lícita.
Uma primeira posição indica que o dispositivo legal em comento é
simplesmente inconstitucional, uma vez que viola o princípio da legalidade estrita,
autorizando a interpretação econômica que não seria compatível com o princípio
da segurança jurídica fixado no texto constitucional. Neste sentido é a lição de Ives
Gandra, de Alberto Xavier, entre outros. Indica-se, ademais, que uma norma geral
antielisão corresponderia a tributar por analogia, em manifesto desrespeito ao art.
108, § 1º, do CTN. Outrossim, que haveria uma vulneração não somente à
legalidade, mas a diversos outros princípios constitucionais, tais como a liberdade
econômica, a livre iniciativa, a liberdade da empresa, a liberdade de contratar, a
autonomia das vontades, entre outros.
Uma outra corrente, igualmente não vê no parágrafo único do art. 116 do
CTN uma norma antielisão, entendendo que o que há é uma norma anti-simulação.
Isto porque o dispositivo fala em dissimular a ocorrência do fato gerador, que na
verdade corresponde à simulação relativa, ocultando, em verdade, a ocorrência do
fato jurídico tributário. Assim, não seria uma elisão e sim uma fraude. O prof.
Alberto Xavier entende neste diapasão:
“Em nossa opinião bem andou o Congresso Nacional em formular o novo
parágrafo único do art. 116 do modo que o fez. Por um lado, reiterou que a lei
tributária não pode extravasar os limites da tipicidade, pois a declaração de
ineficácia do ato simulado nada mais é que a tributação de um fato típico – o ato
dissimulado – em razão do princípio da verdade material, que o revela à plena luz.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 108
Mas, por outro lado, assegurou que, tendo restringido expressamente o âmbito da
declaração de ineficácia ao mundo dos atos simulados, essa declaração de
ineficácia não se estende a atos verdadeiros, ainda que de efeitos econômicos
equivalentes aos dos atos típicos fiscalmente mais onerosos e independentemente
dos motivos que levaram as partes à sua realização.” (Tipicidade da Tributação,
Simulação e Norma Antielisiva, Dialética, 2001, p. 156/157).
Ainda no mesmo sentido é a lição de Paulo de Barros Carvalho, Sacha
Calmon, Hugo Machado, Ricardo Mariz, Maria Rita Ferragut, entre outros.
Uma terceira corrente entende que há a presença de uma norma geral
antielisão.
Para esta parcela da doutrina, os atos em questão não são ilícitos e sim
lícitos, não está caracterizada evasão, sonegação, fraude, conluio, e sim um ato,
dentro da lei, mas que conseguiu dissimular uma outra situação no afã de não
recolher ou recolher a menor o tributo devido. O Estado então poderia, no afã de
fazer justiça fiscal, de dar efetividade ao princípio da capacidade contributiva,
desconsiderar a forma jurídica para ir ao suporte econômico efetivamente ocorrido
e dali fazer incidir determinado tributo. Neste sentido tem se posicionado Ricardo
Lobo Torres, Marco Aurélio Greco, André Estrella. Para este último autor, o
modelo da LC 104/01 indica dois regimes. Um primeiro com a norma geral do CTN
associada à legislação ordinária meramente procedimental dos entes da
federação. O segundo seria a norma geral do CTN aliada a norma geral antielisiva
específica de cada ente federativo, contendo a lista de negócios inoponíveis ao
Fisco.
Compete observar que a regra do parágrafo único do art. 116 do CTN será
efetivada nos termos da lei, o que indica a necessidade de lei ordinária,
procedimental ou mesmo material, de cada ente da Federação.
2.4 - NEGÓCIOS JURÍDICOS CONDICIONAIS. O art. 117 explicita a situação jurídica abordada no inciso II do artigo
anterior, asseverando quando se reputam perfeitos e acabados os atos ou
negócios jurídicos condicionais: a) sendo condição suspensiva, no momento de
seu implemento; b) sendo condição resolutória, desde o momento da prática do ato
ou da celebração do negócio. HUGO MACHADO esclarece o artigo da seguinte
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 109
forma: “Se faço a doação de um apartamento e estabeleço que esta somente
produzirá efeitos se o donatário casar, o casamento está colocado como condição
suspensiva, pois de sua ocorrência fica a depender a produção dos efeitos da
doação. Se faço uma doação de um apartamento e estabeleço que a mesma
restará desfeita se o donatário casar, o casamento aqui, é uma condição
resolutória. De sua ocorrência resultará o desfazimento do ato. No primeiro caso, o
fato gerador do imposto sobre doação somente ocorrerá quando implementada a
condição, isto é, quando ocorrer o casamento. No segundo, o imposto é devido
desde logo, pois a doação produz efeitos desde logo. A condição, neste caso, não
tem relevância tributária no que diz respeito ao momento em que se tem como
consumado o fato gerador do tributo, embora possa ensejar a restituição deste.”
2.5 - TRIBUTAÇÃO DE ATOS ILÍCITOS E INEFICAZES. O art. 118 do CTN estipula que a definição legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados
pelo contribuinte, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto
ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Observa-se, pois, que o dispositivo fixa que para a definição legal do fato
gerador pouco importa a regularidade dos atos ou a licitude de seu objeto ou de
seus efeitos e nem é necessário indagar quais os efeitos efetivamente ocorridos.
Comentando o inciso I do art. 118, LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JÚNIOR
assim assevera: “Pouco importa para o Direito Tributário, na definição legal do fato
gerador, seja o ato nulo ou anulável para o Direito Privado, pois se o mesmo
produziu efeitos econômicos, a obrigação tributária se concretiza e o tributo será
devido.”
Há autores que visualizam no dispositivo em comento o princípio do “non
olet”. Neste diapasão, as lições de AMILCAR DE ARAÚJO FALCÃO e de
BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, entre outros. Este último autor lembra que
ALBERT HENSEL e OTMAR BUHLER criaram o aludido princípio, lembrando o
imperador Vespasiano, na passagem em que seu filho Tito lhe sugere a extinção
de um tributo sobre os mictórios públicos (cloacas). Aí, Vespasiano pediu que o
filho cheirasse a moeda e lhe perguntou: Fede? Tito teria respondido: “non olet”.
Daí o imperador mostrou ao filho que o dinheiro arrecadado com a tributação não é
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 110
acompanhado com o cheiro do fato tributado. Assim, ainda que o ato tenha sido
anulável, nulo ou mesmo ilícito, pode-se cobrar tributo , eis que ocorreu o fato
gerador da obrigação tributária e que deve ser interpretado abstraindo-se tais
situações.
Antes do advento do CTN, a jurisprudência proibia a cobrança de tributo
sobre o ilícito, sob o argumento de que o Estado não poderia se aproveitar de um
ato ilegal. Hoje, com o art. 118 resta nítido que o tributo pode incidir se o fato
gerador foi um ilícito; o que não pode é a hipótese tributária abstrata ser um ilícito,
já que o tributo não é sanção de ato ilícito (art. 3º, CTN). Além disso, pugna a
doutrina que outra solução corresponderia a conferir um tratamento mais benéfico
para o infrator em detrimento da pessoa que exerce atividade lícita.
O STF, aliás, já decidiu neste mesmo sentido: “É legítima a tributação de
produtos financeiros resultantes de atividades criminosas, nos termos do art. 118, I,
CTN (‘A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I – da
validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelo contribuinte, responsáveis,
ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;’). Com esse
entendimento, a Turma indeferiu hábeas corpus em favor de acusados pela prática
de crime de sonegação de imposto de renda sobre os rendimentos auferidos com a
venda ilícita de cápsulas para emagrecimento de substâncias psicotrópicas. HC
77.530-RS, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 25.8.98 (Informativo 120 STF).”
Impende também observar a dicção do inciso II do mesmo artigo de lei, ou
seja, que pouco importa os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Assim, tendo
ocorrido o fato gerador, nos termos do que estipula o art. 116 do CTN, já exsurge a
obrigação tributária, não importando os efeitos futuros do fato. Exemplos: 1. uma
pessoa vai a caixa eletrônico e saca mil reais. Depois resolve depositar de volta o
mesmo numerário, não tem direito a restituição da CPMF já recolhida, eis que o
fato gerador já ocorreu. 2 A pessoa recebe o seu salário (ex. 10 mil) e gasta,
enquanto outra guarda; ambas têm de pagar o imposto de renda na fonte, eis que
o fato imponível aconteceu, pouco importando se a renda foi guardada ou
consumida.
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 111
03 - FATO GERADOR INSTANTÂNEO E COMPLEXIVO.
Já observamos quando do estudo do art. 105 do CTN (aplicação imediata),
a divisão do fato gerador em instantâneo e complexivo. AMÍLCAR DE ARAÚJO
FALCÃO leciona que “instantâneos são os fatos geradores que ocorrem num
memento dado de tempo e que cada vez que surgem, dão lugar a uma relação
obrigacional autônoma.” e que “complexivos ou periódicos são os fatos geradores
cujo ciclo de formação se completa dentre de um determinado período de tempo e
que consistem num conjunto de fatos, circunstâncias ou acontecimentos
globalmente considerados.” Este mesmo autor informa que os fatos geradores
periódicos são conhecidos também como fatos complexivos, completivos,
continuados ou de formação sucessiva.
Outrossim, vale salientar que PAULO DE BARROS CARVALHO, com apoio
em ATALIBA e GIARDINO, sustenta que os fatos geradores são sempre
instantâneos, ilustrando a sua afirmativa fazendo menção da polêmica entre FABIO
FANUCCHI e SAMPAIO DÓRIA, que, apesar de classificarem o fato gerador do
imposto de renda como periódico (ou complexivo), disputavam sobre qual seria o
instante da ocorrência do mesmo (se em 31 de dezembro ou se em 1º de janeiro).
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 112
CAPÍTULO Nº 08 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO DA RELAÇÃO JURÍDICA OBRIGACIONAL.
RELAÇÃO JURÍDICA OBRIGACIONAL TRIBUTÁRIA
LEI CREDOR DEVEDOR: Contribuinte
Responsável
Sujeito Sujeito Ativo Passivo DIREITOS: Fiscalizar/ DEVERES Arrecadar DEVERES DIREITOS - Princípios
- Imunidades PRESTAÇÃO: Respeitar os 1) Obrigação Principal: 113, §1º, CTN; direitos do sujeito 2) Obrigação acessória: 113, §2º, CTN.
Passivo 01 - SUJEITO ATIVO.
O art. 119 do CTN preceitua que: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa
jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.”
Tal dispositivo gera séria controvérsia na doutrina pátria, uma vez que
afirma que é sujeito ativo a pessoa de direito público, ou seja, aquilo que
comumente se denomina Estado, Fisco, Fazenda Pública, etc. Na verdade, pela
dicção literal do dispositivo somente seria considerado sujeito ativo o ente estatal,
isto é, aquele que tivesse competência legislativa, competência para instituir o
tributo, uma vez que este é obrigação ex lege. Acontece, porém , que o próprio
dispositivo fala, na sua parte final, em “competência para exigir o seu
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 113
cumprimento.”, o que dá a nítida impressão de ser sujeito ativo o credor. Ora, o
credor de obrigação tributária tanto pode ser uma pessoa jurídica de direito público,
como de direito privado, o que ocorre, por exemplo, nas contribuições parafiscais.
Como já visto quando da análise da competência tributária, existe diferença
entre competência tributária (poder para instituir tributos) e capacidade tributária
ativa (capacidade para figurar no pólo ativo da relação jurídica tributária), sendo
que, às vezes, uma pessoa pode exigir o cumprimento da obrigação sem ser a
pessoa que cria o tributo (EX: INSS, OAB, etc.). Por isso, alguns autores criticam
acidamente o dispositivo em comento, pugnando, inclusive que a sua adoção
poderia significar o fim da parafiscalidade (PAULO DE BARROS CARVALHO).
Passemos, pois, a uma breve abordagem das posições conflitantes.
RUBENS GOMES DE SOUSA leciona que “o sujeito ativo é sempre o
Estado” e que “somente as entidades públicas dotadas de poder legislativo (...) é
que podem ser sujeitos ativos de obrigações tributárias.” No mesmo diapasão,
calha ouvir a abalizada lição de LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JÚNIOR: “ O sujeito
ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público competente para
instituir e exigir tributos, pelo que somente a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios, por serem entidades dotadas de poder legiferante, podem ser
credores da obrigação tributária, ainda mais em razão do princípio da legalidade
tributária, pelo qual o tributo só pode ser instituído ou majorado por lei (v. art. 119,
CTN).”
HUGO MACHADO igualmente pugna que “na verdade, só as pessoas
jurídicas de direito público podem ser sujeitos ativos da obrigação tributária.”
Explica o afamado mestre que “não se há de confundir a condição de sujeito ativo
com a de destinatário do produto de arrecadação ou fiscalização de tributos, ou da
execução de leis, serviços ou decisões administrativas em matéria tributária.
Essas atribuições podem ser conferidas por uma pessoa jurídica de direito público
a outra, mas isto não implica transferência da condição de sujeito ativo.”
Completando a sua linha de raciocínio o professor da UFCE divide a competência
tributária em própria e delegada, nos seguintes termos: “A Constituição atribui às
pessoas jurídicas de direito público competência para instituir tributos. É a
competência tributária própria. Quem a tem pode instituir e arrecadar o tributo,
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 114
praticando todos os atos a esse fim necessários, desde a edição da lei até os atos
materiais de cobrança do tributo. É a essa competência própria que se refere o
Código Tributário Nacional ao estabelecer que ela compreende a competência
legislativa plena (CTN, art. 6º). Só as pessoas jurídicas de direito público, dotadas
de Poder Legislativo, são titulares da competência legislativa própria. Pode ocorrer
que a lei institua um tributo e atribua a uma autarquia a titularidade da competência
para a respectiva administração e arrecadação. É o que ocorre com muitas
contribuições especiais, que hoje encontram fundamento no art. 149 da
Constituição Federal. Cuida-se, neste caso, de competência tributária delegada,
que não inclui competência legislativa.” Sobre a questão das autarquias serem ou
não sujeitos ativos, RICARDO LOBO TORRES aceita a inclusão das autarquias na
condição de sujeito ativo - mesmo porque elas são pessoas jurídicas de direito
público - mas não aceita a inclusão de entidades privadas, asseverando que estas
são apenas beneficiárias de transferência governamental e sujeitos de relação
meramente financeira.
Em sentido oposto ao acima apresentado, calha lembrar a lição de CELSO
RIBEIRO BASTOS para quem “em síntese, temos que o sujeito ativo da relação
jurídico-tributária são aquelas pessoas, públicas ou privadas, que, por força de lei,
podem tomar as medidas necessárias para o recebimento do crédito tributário. Não
importa se elas mesmas ficarão com o produto da arrecadação ou se deverão
entregá-lo às pessoas jurídicas com capacidade política das quais recebe
delegação.” O respeitado publicista esclarece que: “Da forma em que está vazado
o artigo, o entendimento que mais salta à vista é o de que só poderiam ser sujeitos
ativos a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, únicas entidades
dotadas de competência. Na verdade, no entanto, essa identificação não existe. O
que no fundo temos é o seguinte: estas pessoas jurídicas de direito público, recém-
nomeadas, podem, sem dúvida, criar o tributo e elas somente revestirem-se da
condição de sujeitos ativos da relação obrigacional. Nada obsta, por outro lado, a
que essas pessoas levem a efeito uma disjunção entre, de um lado, a
competência, que continuam a reter para si, de titularizar o poder para a instituição
do tributo, e, de outro, a capacidade que delegam, por via de lei, a outras pessoas.
Tal delegação se dá para que estas exerçam papel de credoras na relação
Direito Tributário
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obrigacional, isto é, para que tomem todas as medidas necessárias à arrecadação
do tributo, comparecendo inclusive diante do Poder Judiciário, se se fizer
indispensável, munidas das prerrogativas próprias dos Poderes Públicos. Como
exemplo destas últimas, temos as contribuições para associações profissionais.”
Por derradeiro, insta visualizar a ponderada lição de LUCIANO AMARO. O
eminente professor, após distinguir competência tributária (aptidão para instituir o
tributo) de capacidade tributária (aptidão para ser titular do pólo ativo da obrigação,
para ser credor da obrigação), conclui que sujeito ativo “há de ser alguém que
esteja na relação jurídica obrigacional” e não “na titularidade da competência para
instituir o tributo.” Ensina também que “o art. 119 do Código Tributário Nacional
ficou perdido no tema. Ao dizer que “o sujeito ativo da obrigação é a pessoa
jurídica de direito público...”parece querer reservar a designação para os entes
políticos, mas termina por dizer: “...titular da competência para exigir o seu
cumprimento”. Ora, quem exige o cumprimento da obrigação é o credor, que nem
sempre é o ente político que instituiu o tributo.” E mais adiante tece o seguinte
comentário: “Esse dispositivo peca, porém quando supõe que o credor da
obrigação tributária necessariamente tenha de ser pessoa jurídica de direito
público, quando se sabe que o sistema constitucional admite a existência de outras
entidades na condição de credoras de obrigações tributárias. Não vemos que outro
rótulo dar a elas a não ser o de sujeito ativo da obrigação tributária.”
Vê-se, pois, que o tema é polêmico, sendo que tenho entendido que o art.
119 do CTN falou menos do que devia, eis que também são sujeitos da relação
obrigacional outras pessoas que possuem a capacidade tributária ativa, inclusive,
pessoas de direito privado.
* SUCESSÃO DO SUJEITO ATIVO.
O art. 120 do CTN prevê: “Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa
jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de
outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação aplicará até que entre em
vigor a sua própria. ”Este dispositivo cuida, pois, da sucessão do sujeito ativo,
como também da recepção legislativa.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 116
No que tange à sucessão do sujeito ativo, tal fica evidente da análise do
dispositivo legal: o novo ente político que surgir sucede o antecedente nos seus
direitos tributários. Por exemplo, o Estado do Tocantins que surgiu como um
desmembramento do Estado de Goiás e que, pela regra em estudo, pode se sub-
rogar nos direitos tributários de Goiás, relativamente ao território desmembrado.
Quanto à recepção legislativa, a regra é a seguinte: “o ordenamento jurídico
do novo ente político recepciona a lei que vigorava no território desmembrado até
que edite sua própria legislação.”(LUCIANO AMARO).
Uma crítica que se faz a este dispositivo (PAULO DE BARROS
CARVALHO, ALIOMAR BALEEIRO, LUCIANO AMARO, entre outros) é a sua
diminuta abrangência, eis que deveria o CTN ter mencionado outras formas de
reorganização político-territorial, como a fusão (ex.: Estado da Guanabara - Lei
Complementar 20/74), ou a elevação de território a Estado.
Outrossim, vale ainda lembrar a posição de MARCO AURÉLIO GRECO
para quem o art. 120 do CTN é inconstitucional, na parte em que cuida da
sucessão nos direitos, eis que violaria os direitos adquiridos do ente
desmembrado; o mesmo autor censura também a questão da recepção, uma vez
que ensejaria ao ente político antigo continuar ditando regras para o novo.
De qualquer modo, vale ressaltar que o art. 120 diz “salvo disposição de lei
em contrário”, o que faz com que se a lei que determinar o desmembramento ou
mesmo outra forma de reorganização político-territorial, indicar em outro diapasão,
vale o dispositivo específico da mencionada lei.
02 - SUJEITO PASSIVO. O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa que tem o dever de
prestar ao credor (sujeito ativo) a prestação, ou seja, o objeto da relação jurídica
obrigacional. O CTN, seguindo a esteira da divisão que foi feita quanto à obrigação
tributária (principal e acessória), estabeleceu que existe o sujeito passivo da
obrigação principal (art. 121) e o sujeito passivo da obrigação acessória (art. 122).
2.1 - SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.
O art. 121 fixa que são sujeitos passivos da obrigação principal: a) o
contribuinte; b) o responsável. O sujeito passivo da obrigação principal é aquele
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 117
obrigado ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1º).
LUCIANO AMARO leciona que “a identificação do sujeito passivo da obrigação
principal (gênero) depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à vista da lei,
tem o dever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando indagar
qual o tipo de relação que ela possui com o fato gerador.”
Dependendo do tipo de relação com o fato gerador o sujeito passivo da
obrigação principal pode ser: a) contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta
com a situação que constitua o respectivo fato gerador; b) responsável, quando,
sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra da disposição
expressa de lei (v. art. 121, I e II).
Convém salientar que a sujeição passiva é matéria de lei. O Colendo STJ
editou, em 23.09.2009, a Súmula n. 399, publicada em 07.10.2009, que fixa o
seguinte entendimento: “Súmula 399. Cabe à legislação municipal estabelecer o
sujeito passivo do IPTU.”
Existem algumas controvérsias sobre a figura do contribuinte e a do
responsável. Contudo, num trabalho como o presente, basta apenas ficar bem
claro o que diferencia um do outro. Neste sentido, vale uma vez mais nos socorrer
da sempre clara lição de LUCIANO AMARO falando sobre o CONTRIBUINTE. Diz
o ilustre professor: “É por isso que a figura do contribuinte (enquanto devedor de
tributo) é geralmente identificável à vista da simples descrição da materialidade do
fato gerador. Assim, “auferir renda” conduz à pessoa que aufere renda; “prestar
serviços” leva ao prestador dos serviços; “importar” bens evidencia a figura do
importador etc. Posto o fato, ele é atribuído a alguém, que o tenha “realizado” ou
“praticado”. Essa pessoa, via de regra, é o contribuinte. Nessa pertinência lógica
entre situação e a pessoa, identificada pela associação do fato com o seu autor, ou
seja, pela ligação entre a ação e o agente, é que estaria a “relação pessoal e
direta” a que o Código Tributário Nacional se refere na identificação da figura do
contribuinte. Quando não estiver presente a relação dessa natureza entre o fato
gerador e o sujeito passivo, mas algum vínculo existir entre ele e a situação que
constitui o fato gerador, iremos identificar a figura do responsável.”
Explicitando tal lição, calha transcrever o seguinte exemplo dado por HUGO
MACHADO: “Um exemplo esclarecerá estes conceitos: o contribuinte do imposto
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 118
de renda conforme o art. 45 do CTN, é o titular da disponibilidade econômica ou
jurídica de renda ou dos proventos de qualquer natureza. É aquele que aufere
renda ou os proventos. Mas a lei pode atribuir à fonte pagadora dessa renda ou
desse proventos, a condição de responsável pelo recolhimento do imposto
correspondente (CTN, art. 45, parágrafo único). A fonte, no caso, é sujeito passivo
da obrigação principal, porque está obrigada a fazer o pagamento do tributo. Não é
contribuinte, porque não auferiu renda ou os proventos, mas é responsável, porque
a lei lhe atribuiu a obrigação de efetuar o pagamento do tributo.”
Outros exemplos: 1. no IOF sobre seguro, o contribuinte é o segurado,
porém a seguradora é responsável tributário, levando o dinheiro até o Fisco; 2. Na
CPMF, o correntista é o contribuinte e o banco é o responsável tributário.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Outra questão assaz relevante que impende analisar neste breve trabalho, é
a da SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
O CTN, como já visto (art. 121), não fala em substituto tributário, trazendo
sim o conceito de responsável que termina por abranger a figura do substituto
tributário. Mesmo assim, vale estudar como a matéria era tratada anteriormente ao
CTN, eis que ainda influencia a doutrina pátria, estando presente tal construção
doutrinária na maioria dos manuais de Direito Tributário.
RUBENS GOMES DE SOUSA, antes do CTN, dividia a sujeição passiva em
direta e indireta. Direta corresponde ao contribuinte, ou seja, aquele que tem uma
relação de fato com o fato jurídico tributável (ex: quem aufere renda). Indireta
ocorre quando o sujeito passivo, sem ter relação direta de fato com o fato jurídico
tributável, está, por força de lei, obrigado ao pagamento do tributo; havia, neste
caso, uma conveniência da Administração Tributária, uma necessidade de cobrar
tributo de pessoa diferente daquela que estava na relação econômica com o fato
tributário.
O afamado autor dividiu então a sujeição passiva indireta em duas
modalidades básicas: substituição e transferência, sendo que a transferência era
subdividida em três figuras: solidariedade, sucessão e responsabilidade.
Explicando a diferença entre substituição e transferência, leciona LUCIANO
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 119
AMARO: “A diferença entre ambas estaria em que, na substituição, a lei desde
logo põe o “terceiro” no lugar da pessoa que naturalmente seria definível como
contribuinte, ou seja, obrigação tributária já nasce com seu pólo passivo ocupado
por um substituto legal tributário. Diversamente, na transferência, a obrigação de
um devedor (que pode ser um contribuinte ou responsável) é deslocada para outra
pessoa, em razão de algum evento. Por exemplo, incorporada a empresa “A”, a
obrigação tributária de que ela era sujeito passivo (na condição de contribuinte ou
de responsável) é transferida para a incorporadora (que passa a figurar como
responsável).” Assim, quando a lei, desde logo, coloca o terceiro como sujeito
passivo, ocorre substituição legal tributária. Já quando algum evento ocorra pode
determinar a transferência do sujeito passivo (ex: solidariedade, sucessão e
responsabilidade).
SUJEITO PASSIVO – DIRETO: Contribuinte INDIRETO: Responsável:
1) Substituição: SA x Substituto 2) Transferência: SA x SP
3ª Pessoa Evento: Solidariedade Sucessão Resp. de 3º
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE OU PROGRESSIVA
Cumpre observar, neste tópico, que a Emenda Constitucional nº 03/93
acrescentou o § 7º ao art. 150 da Constituição, consagrando a chamada
substituição tributária “para frente” e o fato gerador presumido. Eis a redação do
aludido dispositivo constitucional: “art. 150. § 7º. A lei poderá atribuir a sujeito
passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de
imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize
o fato gerador presumido.”
Lecionando sobre a substituição para frente, assim se manifesta Luiz
Emygdio F. da Rosa Júnior: “A substituição para frente, também denominada
relativa a operação ou prestação subseqüente, ou progressiva, ocorre quando a lei
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 120
impõe ao substituto tributário o dever de antecipar o pagamento por fato gerador
futuro, mas que se presume será efetivado pelo substituído como, por exemplo,
quando um terceiro, geralmente industrial, é responsável, como substituto, pelo
tributo devido pelo comerciante atacadista ou varejista, que revende a mercadoria
por ele produzida, o que ocorre em matéria de bebia, fumo, automóvel,
combustível, etc.” (Manual, 18ª ed. , p. 1014-1015).
Por exemplo, a indústria automobilística ao vender o seu produto já
antecipa o pagamento do ICMS, figurando como uma substituta tributária da
verdadeira contribuinte do aludido imposto que é a concessionária. Há uma
presunção do fato gerador. Se este não ocorrer, fica assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga.
Tal espécie de substituição, que ocorre antes mesmo da existência do fato
gerador, inobstante brigar com a teoria do fato gerador da obrigação principal,
serve para facilitar a fiscalização e arrecadação do tributo (Administração
Tributária).
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE
IND. COMÉRCIO AUTOMOTIVA
Base estimada Fato Gerador Presumido
ICMS
IMPORTANTE:
1. O Colendo Superior Tribunal de Justiça tem se posicionado firmemente
no sentido da constitucionalidade da chamada substituição tributária para frente
(ROMS 8773/GO, REL. MIN. JOSÉ DELGADO, DJU 02.08.99, p. 137; Resp.
56776/SP, REL. MIN. PEÇANHA MARTINS, DJU 15.03.99, p. 198). Eis o teor da
seguinte decisão do STJ: “O regime de substituição tributária, em que se procede
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 121
ao recolhimento antecipado do tributo, tem sua constitucionalidade reconhecida por
reiterados julgados do Supremo Tribunal Federal. No âmbito do Superior Tribunal
de Justiça, igualmente encontra-se uniformizada a jurisprudência que reconhece
legitimidade à sistemática, a qual encontra lastro na Emenda Constitucional n.
03/93 (art. 150, § 7º), e legislação federal vigente. Iterativos precedentes.” (REsp.
151.966/AM, rel. Min. Franciulli Netto, 2ª T. , DJU de 02.10.00).
2. Ademais, o mesmo Tribunal vinha se posicionando no sentido de que o
contribuinte tem o direito à restituição, quando a venda for efetivada por preço
menor do que o que serviu de base de cálculo estabelecida por estimativa quando
da retenção do tributo (Resp. 239510/ES, REL. MIN. JOSÉ DELGADO, DJU
20.03.2000, p. 51). ATENÇÃO: O STJ, a partir da posição do STF, já alterou a sua
posição inicial, entendendo que não cabe a restituição se somente houve ocorrido
o fato gerador com base de cálculo menor (AGA 405388/SP, Rel. Min. Castro
Meira, DJU 06.10.2003; ROMS 11927/MG, Rel. Min. Francisco Falcão.). O STJ
tem então seguido o entendimento da Suprema Corte no sentido de que na
substituição tributária progressiva a base de cálculo é definitiva e não provisória,
valendo então a base estimada em pauta de valores e não o valor colocado na
nota na venda do comerciante ao consumidor.
3. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL tem decidido pela
constitucionalidade da substituição tributária para frente. Ademais, o STF tem uma
interpretação restritiva do art. 150 § 7º da Constituição, entendendo que a
restituição deve ser efetivada somente quando o fato gerador não ocorrer e não
quando ocorrer, porém com base de cálculo menor. ADIMC 1851-AL e RE
213.396/SP. Eis como leciona Luiz Emygdio a respeito do tema: “Todavia, o STF
adota entendimento diverso, no sentido de que na substituição progressiva ‘a base
de cálculo é definitiva, embora presumida, salvo se não ocorrer o fato gerador
presumido, e, em conseqüência, não há falar em tributo pago a maior, ou a menor,
em face do preço pago pelo consumidor final do produto ou serviço, para fim de
compensação ou ressarcimento, quer da parte do fisco, quer da parte do
contribuinte substituído. Se a base de cálculo é previamente definida em lei, não
restar nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu ele à realidade’,
levando o STJ a modificar o entendimento.”
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 122
ATENÇÃO: O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, nas ADIs
2675/PE 2777/SP, está rediscutindo a matéria. O relator da ação,
Min. Cezar Peluso decidiu no sentido de que as leis estaduais que
asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime
de substituição tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo
da operação for inferior à presumida, são constitucionais, o que
retorna a possibilidade de restituição caso a base de cálculo seja
menor que a estimada. Nas aludidas ações, o Min. Nelson Jobim
abriu a divergência. Contudo, após a sua aposentadoria, o Min.
Ricardo Lewandowski acompanhou o relator. No dia 05.10.2006, o
Min. Eros Grau pediu vista. (V. Informativos STF 331, 332, 397,
428 e 443 ). Assim, a polêmica, a princípio, foi reaberta.
ÚLTIMOS ATOS PROCESSUAIS DAS ADIs: Em 07.02.2007, o
Min. Eros Grau apresentou o seu voto-vista. Eis como relata o
ocorrido na Sessão o INFORMATIVO STF 455 (Brasília, 5 a 9 de
fevereiro de 2007):
“Substituição Tributária e Restituição – 14
O Tribunal retomou julgamento de duas ações diretas de
inconstitucionalidade ajuizadas pelos Governadores dos Estados
de Pernambuco e de São Paulo contra o art. 19 da Lei 11.408/96 e
art. 66-B, II, da Lei 6.374/89, com a redação dada pela Lei
9.176/95, respectivamente dos referidos Estados, que asseguram
a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de
substituição tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo da
operação for inferior à presumida – v. Informativos 331, 332, 397 e
443. O Min. Cezar Peluso, em relação à ADI 2675/PE, também
votou pela improcedência do pedido, reiterando os fundamentos de
seu voto na ADI 2777/SP. Em seguida, após o voto-vista do Min.
Eros Grau e dos votos dos Ministros Gilmar Mendes, Sepúlveda
Pertence e Ellen Gracie, acompanhando a divergência iniciada
pelo Min. Nélson Jobim, pela procedência dos pedidos formulados
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 123
em ambas ações diretas, e, ainda, dos votos dos Ministros
Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello, que
acompanhavam os votos dos relatores pela improcedência dos
pedidos, o julgamento foi suspenso para colher o voto de
desempate do Min. Carlos Brito. Não vota, na ADI 2675/PE, o Min.
Ricardo Lewandowski, por suceder ao Min. Carlos Velloso, e não
vota, em ambas as ações diretas, a Min. Cármen Lúcia, por
suceder ao Min. Nelson Jobim.
ADI 2675/PE, rel. Min. Carlos Veloso, 7.2.2007 (ADI-2675) ADI 2777/SP, rel. Min. Cezar Peluso, 7.2.2007 (ADI-2777)
Os autos foram remetidos ao Gabinete do Ministro Carlos Britto
para colher o voto de desempate em 06.03.2007. Em 28.03.2007,
o Sindicato Nacional das Empresas Distribuidoras de Combustíveis
e Lubrificantes peticiona requerendo seu ingresso no feito na
qualidade de ‘amicus curiae’; a petição é endereçada ao relator
que despacha no dia 29.03.2007 determinando a oportuna juntada.
O último ato processual foi um despacho do relator, datado de
12.04.2007 determinando a oportuna juntada da petição da
ABCOM-Associação Brasileira de Distribuidores de Combustíveis
requerendo sua admissão no feito na qualidade de ‘amicus curiae’.
Assim, a questão está ainda em aberto a depender do voto-
desempate do Min. Carlos Brito.
Em 25.08.2008, na ADI 2777/SP, houve uma petição de
Walter Carlos Cardoso Henrique requerendo ingresso no feito na
qualidade de ‘amicus curiae’. Em 4.9.2008, foi despachado o
processo, dando ciência desta última petição ao Min. Carlos Brito.
4. O `substituído` está legitimado a requerer a repetição de indébito do
ICMS pago a maior na chamada substituição tributária para frente (RMS nº
9.380/MT, REL. MIN. ARI PARGENDLER; ROMS 9737/MS, REL. P/O ACÓRDÃO:
MIN. PAULO GALLOTTI, DJU 12.06.2000, p. 86). Tal posição se justifica pois o
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 124
substituído (contribuinte) é quem vai, no final das contas, arcar com o ônus
tributário.
5. O TJGO tem entendido que a ação é contra o Estado de Goiás, não
podendo ser contra o substituto tributário, por exemplo, contra a Petrobrás, eis que
este não tem legitimidade para figurar no pólo passivo da relação processual.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS OU REGRESSIVA.
Vale tomar emprestada a esclarecedora lição de Ricardo Lobo Torres
sobre tal modalidade de substituição tributária: “A substituição ‘para trás’ ocorre
quando o substituto, que é um contribuinte de direito (comercial ou industrial)
adquire mercadorias de outro contribuinte, em geral produtor de pequeno porte ou
comerciante individual, responsabilizando-se pelo pagamento do tributo devido
pelo substituído e pelo cumprimento das obrigações tributárias. Aproxima-se da
figura do diferimento, que implica no adiamento do recolhimento do tributo.
Exemplo de substituição “para trás” é o da aquisição, pela indústria de laticínio do
leite “in natura”, em que o industrial, melhor organizado empresarialmente, se torna
substituto do produtor rural, que não tem possibilidade de emitir notas fiscais e
manter escrituração contábil. “ (Curso, 10ª ed., p. 234-235).
Insta trazer à baila a lição de Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior que
complementa asseverando: “O diferimento ocorre também na entrada de bem ou
mercadoria importada do exterior (art. 155, § 2°, IX, a) porque a lei brasileira não
pode tributar a saída de bem ou mercadoria do estabelecimento do exportador no
exterior. Assim, considera-se ocorrido o fato gerador no momento do desembaraço
aduaneiro das mercadorias ou bens importados do exterior.” (Manual, p. 1021).
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS
FAZENDEIRO LATICÍNIO Venda do leite ICMS Fato Gerador ocorrido
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 125
2.2 - SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
O art. 122 do CTN estabelece ser sujeito passivo da obrigação
acessória a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto. Assim, a
pessoa obrigada, pela legislação tributária a deveres diversos do dever de pagar,
objetivando facilitar a arrecadação e a fiscalização de tributos, é sujeito passivo de
obrigações acessórias. Tal sujeição tanto pode ser direta (contribuinte), quanto
indireta (responsável).
2.3 - CONVENÇÕES PARTICULARES.
O art. 123 do CTN reza que : “Salvo disposições de lei em contrário, as
convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos,
não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do
sujeito passivo das obrigações tributárias.” Assim, a não ser que a própria lei defina
em sentido diverso, as convenções particulares não têm o condão de alterar a
definição legal do sujeito passivo da obrigação tributária. Isto, aliás, é óbvio, haja
vista que a definição do sujeito passivo de determinada relação jurídica tributária é
matéria de reserva de lei, não podendo ser alterada por mero pacto entre as
partes. Na verdade, como bem leciona HUGO MACHADO, os contratos que
transferem responsabilidade tributária não são de todo inúteis, mas sim são
ineficazes contra o Fisco, valendo, contudo, na relação privada entre os
contratantes. Assim ensina o ínclito mestre: “Isto significa que as pessoas podem
estipular, entre elas, a quem cabe a condição de sujeito passivo da obrigação
tributária, ou, em outras palavras, a quem cabe a responsabilidade pelo pagamento
de tributos, em certas situações, mas suas estipulações não podem ser opostas à
Fazenda Pública. As convenções particulares podem ser feitas e são juridicamente
válidas entre as partes contratantes, mas nenhum efeito produzem contra a
Fazenda Pública. Terá esta, não obstante o estipulado em convenções
particulares, o direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária daquelas
pessoas às quais a lei atribuiu a condição de sujeito passivo.”
Calha transcrever o seguinte exemplo dado por LUIZ EMYGDIO: “Assim,
podemos citar o exemplo do imposto de renda, cujo responsável pelo pagamento é
a pessoa física que auferiu o rendimento. Se esta pessoa ajusta como o seu
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 126
empregador que este é que terá de pagar o imposto, não poderá, entretanto, o
empregado, caso o empregador não cumpra a obrigação contratual, alegar e opor
tal acordo à Fazenda Pública, para escapar à sua responsabilidade tributária e
modificar a definição legal do sujeito passivo da respectiva obrigação tributária.”
Exemplo que muito ocorre é a do contrato de locação, onde fica
estabelecido que o locatário irá recolher o IPTU. Ora, em verdade o contribuinte é
o proprietário, o possuidor ou o detentor do domínio útil (art. 34, CTN), não sendo o
inquilino o contribuinte legal. Assim, o contrato vale entre as partes – podendo o
descumprimento render ensejo ao despejo – mas é inoponível ao Fisco que irá
executar o locador, eis que este é o sujeito passivo da obrigação principal.
2.4 - SOLIDARIEDADE.
O art. 124 do CTN prevê a solidariedade em matéria tributária. O art. 896 e
parágrafo único do Código Civil prevê que há a solidariedade quando na mesma
obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com
direito, ou obrigado à dívida toda. Como se observa, existe a solidariedade ativa e
a passiva. O CTN cuida somente da solidariedade passiva. O inciso I prevê a
solidariedade de fato, enquanto que o inciso II a solidariedade legal ou de direito.
No inciso I há a previsão de solidariedade quando as pessoas tenham
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. A
doutrina pátria apresenta alguns exemplos desta ocorrência: a) o do imposto
predial, que, na co-propriedade, pode ser cobrado de qualquer dos condôminos,
competindo àquele que tiver satisfeito a obrigação cobrar do outro a parte que lhe
caiba e pela qual o primeiro terá respondido (RUBENS GOMES DE SOUSA; b) o
imposto de transmissão, também no caso de co-propriedade (RICARDO LOBO
TORRES); c) o imposto de renda, no caso de a renda pertencer a casal no regime
de comunhão de bens (HUGO MACHADO).
O inciso II diz haver solidariedade relativa às pessoas expressamente
designadas por lei. Assim, mesmo não havendo interesse comum no fato gerador,
pode ocorrer que a lei determine a um terceiro que seja solidário com a obrigação
tributária. Deve-se, contudo, harmonizar este dispositivo com o art. 128 do CTN,
onde se observa que o terceiro há de ter pelo menos alguma vinculação com o fato
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 127
gerador, não se podendo escolher aleatoriamente este terceiro. Tal matéria será
abordada com mais vagar ulteriormente.
Por fim, insta observar a dicção do parágrafo único do art. 124, onde se
observa que a solidariedade não comporta o benefício de ordem. O benefício de
ordem, previsto pelo art. 1491 do Código Civil anterior, e no art. 827 da Lei
10406/2002, o NOVO CÓDIGO CIVIL, é um efeito da fiança, sendo que “o fiador
demandado pelo pagamento da dívida tem direito a exigir, até a contestação da
lide, que sejam primeiro executados os bens do devedor.” (art. 827, Código Civil
novo).Ora, o dispositivo do CTN é, no mínimo, prescindível já que, como é cediço,
na solidariedade não existe mesmo o benefício de ordem, podendo o credor
escolher de qual ou de quais dos devedores solidários irá cobrar a dívida. Assim,
resta patente que as dívidas tributárias, no caso de solidariedade, podem ser
cobradas de qualquer dos devedores, indistintamente.
2.5 - EFEITOS DA SOLIDARIEDADE.
O artigo 125 estabelece os efeitos da solidariedade. Em primeiro lugar, vale
observar que se trata de norma supletiva, ou seja, “salvo disposição em
contrário...”.
O primeiro inciso fala em pagamento, aproveitando aos demais. Ora, tal me
parece evidente, haja vista que o pagamento é forma de extinção por excelência
do crédito tributário (art. 156, I, e 157 a 164, CTN). Extinto o crédito, não há mais o
que se cobrar, ficando livres da cobrança os demais devedores solidários.
O inciso II fixa regras para a isenção ou remissão do crédito. Como veremos
adiante, a isenção é forma de exclusão do crédito tributário, enquanto que a
remissão é forma de extinção do crédito. Com efeito, pela regra do dispositivo em
análise, observa-se, em apertada síntese, o seguinte: se a remissão ou a isenção
for objetiva, ou seja, concedida em razão do próprio fato material, o fato é que é
isento ou perdoado, sendo que obviamente nenhum dos co-devedores pode ser
cobrado, já que a obrigação simplesmente inexiste ou foi excluída. Todavia, se se
cuidar de isenção ou remissão subjetiva, há de se observar, primeiramente, se
todos os co-devedores estão ou não enquadrados nas referidas vantagens
tributárias. Estando, a isenção ou a remissão atinge a todos (ex: se todos forem
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 128
pessoas que recebam, por exemplo, menos de R$ 500,00 por mês). Entretanto, se
nem todas as pessoas preencherem as condições para receberem o benefício, a
situação tem de ser cindida: aquela ou aquelas que têm tais condições recebem os
benefícios e as demais serão cobradas pelo “saldo”(ex: a isenção é para quem
ganhe até R$500,00/mês e dos quatro co-devedores somente dois preenchem tal
requisito. A dívida é de R$1.000,00, então os dois que não preenchem serão
cobrados em R$500,00).. Vale transcrever ainda o exemplo de LUCIANO AMARO:
“Exemplificando, se um imóvel é de propriedade, em partes iguais, de três
pessoas, uma das quais preenche as condições da norma isencional, o imposto
predial só é devido em relação aos quinhões de propriedade das outras duas
pessoas. Nessa obrigação essas duas pessoas são solidárias. A outra
simplesmente nada deve; e não se pode cobrar das duas a parcela que (se
inexistisse a isenção) seria devida pela terceira.”
O inciso III, por sua vez, estipula que a interrupção da prescrição, em favor
ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais. Isto significa, por
exemplo, que um ato de reconhecimento da dívida (art. 174,parágrafo único, IV,
CTN) feito por um dos devedores solidários, implica na interrupção também em
relação aos demais devedores solidários.
Outrossim, o dispositivo fala em prescrição em favor de um dos obrigados,
beneficiando os demais. Assim, no caso de restituição do pagamento indevido, por
exemplo, a interrupção que um dos contribuintes conseguir, alcança também os
demais, favorecendo-os.
2.6 - CAPACIDADE TRIBUTÁRIA.
Pela redação do art. 126 do CTN, vê-se nitidamente que a capacidade
tributária independe da capacidade civil. Tal, aliás, já abordamos, ainda que
rapidamente, nos comentários ao art. 118 do diploma tributário básico. Há quem
visualize neste dispositivo a caracterização da autonomia do Direito Tributário,
como também a consagração da interpretação econômica (v. LUIZ EMYGDIO,
AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO, etc.).
O inciso I reza que a capacidade tributária independe da capacidade civil
das pessoas naturais. Assim, mesmo um incapaz civilmente, poderá figurar como
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 129
sujeito passivo da relação tributária. No inciso II, observa-se que pouco importa se
a pessoa natural se ache sujeita a medidas de limitação de exercício de atividades
civis, comerciais ou profissionais, ou da administração de seus bens ou negócios.
Um advogado, por exemplo, que mesmo suspenso de suas atividades
profissionais, continue exercendo-a e através dela auferindo renda, não pode dizer
que não tem capacidade tributária passiva. Deve ser tributado. Por fim, mesmo que
a pessoa jurídica não esteja regularmente constituída, bastando que configure uma
unidade econômica ou profissional. Assim, uma sociedade irregular ou de fato
pode ser tributada.
O professor HUGO MACHADO apresenta duas razões para tais dispositivos
legais que me parecem assaz esclarecedoras: “As razões práticas que justificam
essas regras sobre a capacidade tributária são evidentes. Não fosse assim, muita
gente alegaria a incapacidade jurídica, decorrente da menoridade,
desenvolvimento mental incompleto ou retardado, entre outros. Ou as pessoas
jurídicas alegariam falta de arquivamento de seus atos constitutivos no Registro de
Comércio, ou uma irregularidade qualquer para fugirem às obrigações tributárias.
Também no plano da lógica jurídica justifica-se a regra do art. 126 do Código
Tributário Nacional. É que a capacidade jurídica está ligada à questão da vontade
como elemento formativo do vínculo jurídico obrigacional tributário. Em sendo
assim, não tem sentido a exigência da capacidade jurídica como condição para
que alguém possa ser sujeito passivo desse tipo de obrigação.”
2.7 - DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO.
O art. 127 do CTN aborda a questão do domicílio tributário. Primeiramente,
observa-se que o dispositivo fala “Na falta de eleição”, dando a nítida impressão de
que a regra geral para o domicílio tributário e a eleição por parte do contribuinte.
Neste diapasão, leciona LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JÚNIOR: “Nosso CTN trata
do assunto em seu art. 127, partindo do entendimento de que o sujeito passivo da
obrigação tributária tem liberdade de escolher seu domicílio fiscal.”
Não tendo o contribuinte ou responsável escolhido o seu domicílio ou tendo
a autoridade recusado tal escolha (art. 127, § 2º), o CTN prevê regras para a
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 130
fixação do domicílio, quais sejam: a) para pessoa natural: a sua residência habitual
ou o centro habitual de sua atividade (domicílio de negócio); b) para as pessoas
jurídicas de direito privado ou firmas individuais, o lugar de sua sede ou, em
relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada
estabelecimento; c) para as pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas
repartições no território da entidade tributante.
Sobre o inciso II, isto é, a regra para pessoa jurídica de direito privado,
esclarecedora é a lição de HUGO MACHADO: “Se a pessoa jurídica tem um único
estabelecimento, não há dificuldade, pois o local deste é o domicílio tributário. Se
tem vários, pode escolher o domicílio, observando o seguinte: a) a escolha não
pode recair em local fora do território da entidade tributante, por motivos óbvios; b)
no que se refere aos tributos cujo fato gerador se verifica em relação a cada
estabelecimento, como acontece, por exemplo, com o ICMS, a legislação
específica geralmente exclui essa liberdade de escolha, determinando que o
domicílio tributário é o local da sede de cada estabelecimento, que considera, para
aquele efeito, contribuinte isolado; c) quanto aos tributos dos quais, como no
imposto de renda, o fato gerador é apurado em relação à empresa, em sua
totalidade, prevalece a liberdade de escolha, limitada, porém, pela regra do § 2º do
art. 127 do CTN, adiante examinada.”
Aliás, o § 1º do artigo em comento indica que não cabendo as regras dos
incisos, considera-se domicílio tributário do contribuinte ou do responsável o lugar
da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à
obrigação.
Por último, insta notar que o §2º prevê a possibilidade da autoridade
administrativa recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a
arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se neste caso a regra do § 1º.
Na verdade, colima-se combater uma eleição fraudulenta que tenha como escopo
fugir da fiscalização tributária.
Resumindo as regras do art. 127, leciona o professor HUGO MACHADO:“
Tudo isto pode ser resumido no seguinte: a) existem tributos cuja legislação
específica exclui ou restringe a faculdade de escolha, pelo sujeito passivo, de seu
domicílio tributário; b) nos demais tributos, vigora a liberdade de escolha; c) a
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 131
liberdade de escolha não pode ser usada para impedir ou dificultar a arrecadação
ou a fiscalização do tributo, pois neste caso poderá ser recusado o domicílio
escolhido; d) ocorrendo a recusa, o domicílio tributário será o do lugar da situação
dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.”
CAPÍTULO Nº 09 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
01 - GENERALIDADES.
O presente capítulo inicia com o art. 128 dispondo que a lei pode
estabelecer outras situações em que um terceiro, vinculado ao fato gerador, seja
eleito como responsável. Pois bem, neste dispositivo observa-se, primeiramente,
que existe uma ressalva dos demais dispositivos que o CTN prevê como
responsabilidade: “Sem prejuízo do disposto neste capítulo...”. Outrossim, calha
observar que somente a lei em sentido formal e material é que pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa. Na
verdade, como bem leciona LUCIANO AMARO a responsabilidade não é pelo
crédito tributário, eis que este somente exsurge com o lançamento (art. 142), mas
sim pela obrigação tributária. Vale também que tal responsabilidade é para o
“terceiro”, ou seja, alguém fora da relação estrita Fisco-Contribuinte.
Igualmente, há de se observar que o dispositivo legal em comento fala em
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. Acerca desta
dicção, LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JÚNIOR assevera que “trata-se de vínculo de
qualquer natureza, menos econômica, pois esta só existe em relação ao
contribuinte.” Vê-se, pois, que o terceiro que a lei elege como responsável há de
ter ao menos um vínculo com o fato gerador da obrigação tributária. Se não tiver
nada a ver com o fato gerador a lei não poderá lhe imputar responsabilidade
tributária. Neste ponto, esclarecedora é a lição de LUCIANO AMARO: “O tabelião
pode ser compelido a recolher o imposto de transmissão, como responsável, mas
ele tem a condição de não lavrar o ato sem que o interessado recolha o tributo. O
herdeiro responde pelo tributo que deixou de ser recolhido pelo autor da herança,
mas a lei limita esta responsabilidade ao quinhão recebido por este herdeiro. Já
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 132
não poderá a lei, por exemplo, escolher como responsável o filho do contribuinte,
quando nenhuma herança tenha ele recebido, nem pode responsabilizar a fonte
pagadora por tributo incidente sobre rendimento que já tenha pago, se (no
momento do pagamento) não estava autorizada a efetuar a retenção.”
A parte final do art. 128 do CTN estipula que se pode excluir a
responsabilidade do contribuinte ou atribui-la em caráter supletivo, ou seja, o
responsável seria devedor principal e o contribuinte somente responderia
supletivamente. Entretanto, vale lembrar também que o contrário pode ocorrer,
vale dizer, o contribuinte ser o devedor principal e o responsável ser o devedor
subsidiário (art. 134, CTN).
Por derradeiro, insta observar que o CTN divide o tema em três partes
distintas: a) responsabilidade dos sucessores; b) responsabilidade de terceiros; c)
responsabilidade por infrações. Passemos, pois, a analisá-las separadamente.
02 - RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES.
O art. 129 do CTN reza que “o disposto nesta seção aplica-se aos créditos
já constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos
constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações
tributárias surgidas até a referida data.” Assim, a obrigação surgida antes do
evento (sucessão) é regida pelas regras dos arts. 130-132, mesmo que ainda não
tenha sido efetivado o lançamento. Tal regra serve como explicitação do art. 105
do CTN, ou seja, a de que a legislação se aplica imediatamente a fato gerador
futuro e pendente e também firma que a natureza jurídica do lançamento é
somente declaratória (art. 144, CTN), declarando uma obrigação pretérita já
ocorrida.
O art. 130, por sua vez, dispõe sobre a sucessão imobiliária. Pela regra ali
insculpida fica o adquirente responsável por impostos, taxas ou contribuições de
melhoria, quando adquirir um imóvel, salvo se exista prova de quitação (art. 205,
CTN). Exemplifica tal situação o professor HUGO MACHADO nos seguintes
termos: “Assim, se alguém vende um terreno e estava a dever o imposto territorial,
ou alguma taxa correspondente a prestação de serviços relacionados com o
imóvel, ou uma contribuição de melhoria, o adquirente fica obrigado ao respectivo
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 133
pagamento. Essa obrigação não existirá, porém, se da escritura de compra e
venda constou a certidão, do sujeito ativo do tributo, de que o mesmo havia sido
pago.” E arremata:” E como são exigidas certidões de quitação da Fazenda
Pública, tanto federal, como estadual e municipal, para a lavratura de escrituras de
venda de imóveis, na prática dificilmente ocorrerá a aludida responsabilidade do
adquirente.”
Outrossim, vale observar que o parágrafo único do art. 130 diz que no caso
de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Não se sub-roga portanto o arrematante, eis que se assim não fosse dificilmente
alguém arremataria bem em hasta pública, em face da insegurança de adquirir um
bem e levar de “brinde” uma penca de tributos.
Já o art. 131 do CTN enuncia a responsabilidade pessoal dos sucessores ali
referidos. O inciso I estabelece a responsabilidade pessoal do adquirente ou
remitente relativamente aos bens adquiridos ou remidos. Primeiramente, impende
notar que o art. 131 refere-se a bens em geral, abrangendo, pois, tanto os móveis
quanto os imóveis. Neste caso, há de se visualizar que a parte final do inciso que
condicionava a responsabilidade ao fato de haver a aquisição ou remição sido feita
“com inobservância do disposto no art. 191" foi excluída pelo Decreto-lei 28/66.
Assim, ampliou-se a abrangência da regra, pouco importando se houve ou não a
prova da quitação dos tributos. Aqui, portanto, não vale a regra do art. 130, onde
se ressalva a prova de quitação. Mesmo com tal prova o adquirente e remitente é o
responsável. Como o art. 130 do CTN fala somente em aquisição dos imóveis, a
regra específica da prova de quitação é só para este caso. Nos demais (aquisição
e remição de móveis e remição de imóveis), ainda que se tenha a prova de
quitação, para dicção literal do art. 131, o adquirente ou remitente é o responsável.
Contudo, não se olvide a posição de quem é contrário a tal interpretação literal do
texto; HUGO MACHADO, por exemplo, leciona: “Notória, como se vê, a injustiça
dessa ampliação. Aliás, parece-me invocável, havendo quitação dos tributos, a
aplicação da regra do art. 130, por integração analógica, segundo o art. 108, I, do
CTN.” Existe também a posição de que a regra do art. 130 terminou ficando
generalizada, englobando também as hipóteses elencadas no art. 131, I, do CTN.
Diz LUCIANO AMARO: “O preceito acaba por generalizar, para os bens móveis
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 134
adquiridos ou remidos, e para os bens imóveis remidos, a regra da sucessão posta
no art. 130.”
Os incisos II e III regulam a questão da sucessão da pessoa física após o
seu falecimento. O inciso II fala em sucessor a qualquer título e em cônjuge
meeiro. A lei fala em tributo devido pelo de cujus até a data da partilha ou da
adjudicação. Obviamente, há um equívoco nesta parte do dispositivo, eis que após
o falecimento o de cujus não pode ter feito nenhum fato jurídico tributário que lhe
fizesse dever ao Fisco. A responsabilidade, a meu ver, é pelas obrigações geradas
pelo falecido até a abertura da sucessão e deste momento até a partilha ou
adjudicação a responsabilidade é pelos tributos devidos pelo espólio. Explicando
tal dispositivo, calha transcrever a lição de LUCIANO AMARO: “Registre-se a
impropriedade cometida pelo Código no item II do art. 131, onde cuida da
responsabilidade “pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou
adjudicação”. Ora, após o falecimento, o de cujus não pode ter devido nada. Até a
data da partilha ou adjudicação quem podia dever era o espólio. O meeiro, o
herdeiro, e o legatário são responsáveis pelas obrigações geradas até o
falecimento (caso não tenham sido liquidadas pelo de cujus nem, após o
falecimento, pelo espólio) e pelas obrigações geradas até a data da partilha ou
adjudicação, caso não tenham sido liquidadas pelo espólio.”
Além disso, vale observar que a responsabilidade é limitada ao montante do
quinhão, do legado ou da meação. Outrossim, a responsabilidade é pelos tributos
devidos até a data da partilha ou da adjudicação. Daí por diante, como proprietário
dos bens, o sucessor assume a condição de contribuinte (HUGO MACHADO,
ARNALDO BORGES).
O inciso III, por sua vez, estabelece a responsabilidade do espólio pelos
bens devidos pelo de cujus até a abertura da sucessão. Assim, o que o falecido
devia de tributo vai ser pago pelo espólio, primeiramente. Se este não pagar, passa
para os sucessores, limitado ao quinhão. Contudo, convém lembrar que nenhuma
sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova de
quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas
(art.192, CTN).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 135
O caput do art. 132 prevê a hipótese de sucessão quando ocorra a fusão,
transformação e incorporação de outra ou em outra pessoa jurídica. Os conceitos
de fusão, transformação e incorporação já existiam quando adveio do CTN, eis que
estavam no DL 2627/40. Contudo, o de cisão foi acrescentado pela Lei 6.404/76.
Pois bem, “fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades
para formar sociedade nova, que lhe sucederá em todos os direitos e
obrigações.”(art.228, Lei 6404/76). Por transformação entende-se “a operação pela
qual a sociedade passa, independentemente de dissolução ou liquidação, de um
tipo para outro.”(art. 220, Lei 6404/76). E “incorporação é a operação pela qual
uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os
direitos e obrigações.”(art. 227, Lei 6404/76). Pela dicção do CTN a pessoa que
resultar da fusão, transformação e incorporação se responsabiliza pelos tributos
devidos até a data do ato, do evento pelas pessoas fusionadas, transformadas ou
incorporadas. Até a data do ato como sucessora, eis que depois da fusão,
incorporação e transformação, a nova pessoa responde, porém como contribuinte,
visto possuir relação pessoal e direta com o fato gerador.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 136
FUSÃO 100 100
A B
AB 200
100 TRANSFORMAÇÃO 100
A Ltda ASA
----------------------------------------------------------------------------------------------------------
INCORPORAÇÃO
B
100
A 100
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 137
Vale salientar ainda que na transformação não há efetivamente uma
sucessão, haja vista que a pessoa permanece a mesma, somente se alterando a
sua forma jurídica (por exemplo, de Ltda. para S/A).
O CTN não fala na hipótese de cisão, mesmo porque à época não existia
previsão legal para tal instituto. A lei 6.404/76 dispõe que a cisão “é a operação
pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais
sociedades, constituídas para este fim ou já existentes, extinguindo-se a
companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o
seu capital, se parcial a versão.”(art. 229). O § 1º, outrossim, estabelece que: “Sem
prejuízo do disposto no art. 233, a sociedade que absorver parcela do patrimônio
da companhia cindida sucede a esta nos direitos e obrigações relacionados no ato
da cisão; no caso de cisão com extinção, as sociedades que absorverem parcelas
do patrimônio da companhia cindida sucederão a esta, na proporção dos
patrimônios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados.”
A indagação que se faz é se se pode aplicar o art. 132 do CTN em conjunto
com as disposições acima para regular a questão da sucessão por cisão.
Alguns entendem que sim, uma vez que o CTN somente não abordou a
cisão porque esta inexistia à época; porém, a regra da fusão, incorporação e
transformação deve servir para a cisão, obedecendo-se, inclusive, o que
preceituam os dispositivos da Lei das Sociedades Anônimas. Leciona, neste
sentido, HUGO MACHADO: “A sociedade cindida que subsistir, naturalmente por
ter havido versão apenas parcial de seu patrimônio, e as que absorverem parcelas
de sue patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira
anteriores à cisão. Havendo extinção da sociedade cindida, isto é, no caso de
versão total, as sociedades que absorverem as parcelas de seu patrimônio
responderão solidariamente pelas obrigações da cindida (Lei n. 6404/76, art. 223).
Respondem, assim, obviamente, pelas dívidas tributárias.”
Comentando o art. 229 da Lei Societária assim expõe LUCIANO AMARO:”
Essa regulação é matéria de direito privado, que não poderia ser oposta ao credor
de tributo (CTN, art. 123).Falta uma disciplina legal sobre responsabilidade
tributária na cisão, e não se pode eleger responsável sem lei expressa (CTN, art.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 138
121, parágrafo único, II). O Decreto-lei n. 1598/77 cuidou, na esfera do imposto de
renda, de regular a responsabilidade na cisão (art. 5º).”
O parágrafo único do artigo 132 confere, outrossim, responsabilidade ao
sócio remanescente ou seu espólio, no caso de extinção da pessoa jurídica,
quando a exploração da respectiva atividade for continuada por este, sob a mesma
ou outra razão social. Na verdade, não é sócio remanescente, já que a sociedade
primitiva se extinguiu; sócio ou sócios da primeira sociedade podem continuar a
mesma atividade, ainda que sob outra razão social. Neste caso, a responsabilidade
pelos tributos devidos até a extinção da pessoa jurídica se transfere para tais
sócios ou para a nova sociedade.
O art. 133 prevê a hipótese em que a pessoa natural ou jurídica de direito
privado adquira de outra fundo de comércio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional e continue a respectiva exploração, sob a mesma ou outra
razão social ou sob firma ou nome individual. A responsabilidade pelos tributos
devidos até a data do ato (aquisição) será: a) integralmente, se o alienante cessar
a exploração do comércio, indústria ou atividade; b) subsidiariamente com o
alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a
contar da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio,
indústria ou profissão. A maioria da doutrina extrai deste dispositivo legal que o
adquirente responde integralmente, ou seja, sem a participação do alienante,
quando este cesse as suas atividades, enquanto que a responsabilidade do
adquirente somente será subsidiária, isto é, apenas lhe será cobrado após a
cobrança do alienante (devedor principal), quando este continue ou reinicie suas
atividades. Posição diversa apresenta HUGO MACHADO para quem a palavra
integralmente deve ser entendida como solidariamente e não como
exclusivamente. Diz o afamado professor: “Tal como acontece com o art. 131, I,
também o art. 133, I, enseja a questão de saber se o alienante continua vinculado
à obrigação tributária. A regra legal diz apenas que o adquirente responde
“integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou
atividade.” Quem diz integralmente não está dizendo exclusivamente. Pode ocorrer
que o adquirente, em virtude de débitos trabalhistas ou mesmo de outros débitos
tributários, não tenha condições de fazer o pagamento. Seu patrimônio pode ser
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 139
insuficiente para garantir o pagamento da dívida tributária que assumiu com a
aquisição. O alienante, mesmo havendo cessado a respectiva exploração, continua
responsável. Existem valiosas manifestações em sentido contrário. Não nos
parecem, todavia, procedentes. A palavra integralmente, no inciso I do art. 133 do
Código Tributário Nacional há de ser entendida como solidariamente e não como
exclusivamente. O elemento teleológico da interpretação impõe esse
entendimento, que afasta a possibilidade de práticas fraudulentas.”
- Os parágrafos acrescidos ao art. 133 do CTN pela Lei Complementar 118,
de 09 de fevereiro de 2005.
O Diário Oficial da União do dia 09 de fevereiro de 2005, quarta-feira de
cinzas, publicou a Lei Complementar 118, que veio introduzir uma série de
modificações na Lei 5.172/66, ou seja, no Código Tributário Nacional.
Analisando este diploma legal, observa-se que tais modificações colimaram,
em síntese, regular os seguintes temas:
a) questões atinentes à responsabilidade por sucessão, ao parcelamento e aos
privilégios e garantias do crédito tributário, em face da nova sistemática trazida
pela Lei 11.101, de 09.02.2005, que disciplina a recuperação judicial, a
recuperação extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade empresária;
b) indisponibilidade de bens e direitos do devedor que, citado, não pague e nem
apresente bens à penhora no prazo legal e quando não forem encontrados bens
penhoráveis;
c) a interpretação do art. 168, I, do CTN, objetivando driblar o entendimento do
STJ, comumente denominado de “5+5”.
Neste momento, cumpre analisar apenas a questão da responsabilidade por
sucessão. Os demais temas serão estudados, no curso deste manual, indicando as
novíssimas alterações da LC 118/05 em cada matéria.
Com isso, pode-se visualizar que a primeira alteração trazida pelo art. 1º da
LC 118/05 diz respeito a responsabilidade por sucessão no caso de aquisição de
fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, prevista
no art. 133 do CTN. Como é cediço, a pessoa natural ou jurídica que fizer tal
aquisição, em regra, responde pela dívida tributária da empresa adquirida.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 140
Pois bem, a LC 118/05 trouxe uma significativa alteração na regra
consagrada da responsabilidade tributária por sucessão pela qual a sucessora
responde pelos tributos devidos pela sucedida, ou seja, a responsável por
sucessão arca com os tributos originariamente devidos pelo contribuinte e que lhe
foram transferidos pelo advento da aquisição do empreendimento. Agora, tal regra
não se aplica na hipótese de alienação judicial: I – em processo de falência; II – de
filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. Tal o que
vem estipulado no novíssimo § 1º, acrescido ao art. 133 do CTN.
Veja que se a alienação for judicial e feita na falência ou na recuperação
judicial, o adquirente irá adquirir a empresa, fundo de comércio, estabelecimento
comercial, etc., sem o ônus tributário.
Cumpre assinalar a razão de tal dispositivo. Ora, a Lei 11.101/2005 veio
criar uma sistemática de recuperação extrajudicial, judicial e de falência que
prioriza o soerguimento do devedor. Assim, é bem mais fácil arranjar um
comprador para bens do falido ou da empresa em recuperação judicial se o
adquirente não for considerado responsável tributário por sucessão. Daí o
adquirente compra bem do devedor e o dinheiro poderá ser utilizado para no
processo de recuperação daquele, o que está em plena consonância com o
espírito da legislação hodierna a respeito da falência.
Eis o seguinte exemplo: uma empresa é dona de vários “shopping centers”
e está em dificuldades financeiras, entrando no processo de recuperação judicial.
Pode então vender um destes centros comerciais e utilizar do dinheiro para a sua
recuperação. Ora, se as dívidas tributárias passassem para o adquirente,
dificilmente se encontraria alguém para adquirir o empreendimento e levar “de
brinde” uma penca de tributos atrasados.
A intenção de utilizar o dinheiro da alienação judicial para o soerguimento do
devedor fica nítido pela redação do § 3º, acrescido ao art. 133 do CTN pela LC
118/05. Eis como reza tal dispositivo: “§ 3º. Em processo de falência, o produto da
alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em
conta de depósito à disposição do juízo da falência pelo prazo de 1 (um) ano,
contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de
créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.”
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 141
Insta aqui indicar algo que se irá abordar mais detidamente em outro
capítulo deste Curso. É que ao art. 186 do CTN foi adicionado um parágrafo único
onde se lê que na falência o crédito tributário não prefere aos créditos
extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei
falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado.
Ademais, não se pode perder de mira que os créditos decorrentes da legislação do
trabalho ou do acidente de trabalho preferem ao crédito tributário (art. 186, caput,
CTN, também com a nova redação da LC 118/2005).
Neste ponto, impende fixar, inicialmente, o que seja crédito extraconcursal.
O art. 84 da Lei 11.101/05 estabelece que: “Art. 84. Serão considerados créditos
extaconcursais e serão pagos com precedência sobre os mencionados no art. 83
desta lei, na ordem a seguir, os relativos a: I – remunerações devidas ao
administrador judicial e seus auxiliares, e créditos derivados da legislação do
trabalho ou decorrentes de acidentes do trabalho relativos a serviços prestados
após a decretação da falência; II – quantias fornecidas à massa pelos credores; III
– despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do
produto, bem como custas do processo de falência; IV – custas judiciais relativas
às ações e execuções em que a massa falida tenha sido vencida; V – obrigações
resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação judicial, nos
termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência, e tributos relativos a
fatos geradores ocorridos após a falência, respeitada a ordem estabelecida no art.
83 desta Lei.” Mais adiante teceremos detalhes acerca da nova classificação dos
créditos na falência e a posição do crédito tributário, nos termos da LC 118 e da Lei
11.101, ambas deste ano.
Convém também, ainda que superficialmente, observar que o dinheiro pode
ser utilizado para pagar créditos da legislação trabalhista, importâncias passíveis
de restituição e créditos com garantia real (art. 133, § 3º com o art. 186, par. único,
I, CTN). As importâncias passíveis de restituição que serão pagas com preferência
são aquelas previstas nos arts. 85 e 86 da Lei 11.101/2005.
Por derradeiro neste tópico, vale analisar o § 2º do art. 133, trazido pela LC
118/05. Nele fica consignado que resta caracterizada a responsabilidade por
sucessão quando o adquirente for: I – sócio da sociedade falida ou em
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recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em
recuperação judicial; II – parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau,
consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de
qualquer de seus sócios; ou III – identificado como agente do falido ou do devedor
em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
Com isso, resta patente que se a alienação for para uma das pessoas acima
mencionadas fica mantida a responsabilidade por sucessão, nos termos do caput
do art. 133 do CTN. O legislador, em verdade, colimou evitar uma alienação
fraudulenta, que passasse bens livres e desonerados para o sócio ou algum
parente ou amigo, em detrimento da massa e da recuperação desejada pela
legislação atual. Neste sentido, correto o diagnóstico do professor ALDEMÁRIO
ARAÚJO CASTRO: “ 0 objetivo dos comandos legais em questão pode ser
facilmente constatado. Com efeito, pretendeu o legislador evitar a utilização
indevida dos expedientes de recuperação das atividades econômicas dos
devedores, desvirtuados para o incremento do patrimônio dos sócios ou parentes
do devedor ou para salvaguarda de bens do devedor por intermédio de uma
alienação artificial ou aparente.” (Breves considerações acerca das alterações
efetivadas no Código Tributário Nacional pela Lei Complementar nº 118/2005, Jus
Navegandi, Doutrina, Teresina, a. 9, n. 587, 14.02.2005, p. 2).
03 - RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS.
3.1 – Aspectos gerais.
Segundo o CTN, os arts. 134 e 135 regulam a chamada responsabilidade
de terceiros. Na verdade, como já visto, todo responsável tributário é um terceiro,
no sentido de estar fora da relação estrita Fisco-Contribuinte (art. 128,CTN).
Contudo, o código resolveu colocar o nome de responsabilidade de terceiros nas
hipóteses elencadas pelos dois artigos que passamos a estudar. Vale observar,
ademais, que enquanto o art. 134 prevê uma responsabilidade subsidiária - apesar
da expressão “respondem solidariamente” - o art. 135 fala em responsabilidade
pessoal, integral.
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3.2 - A responsabilidade tributária do artigo 134 do Código Tributário
Nacional.
O art. 134 do CTN apresenta um rol de terceiros que são responsáveis
pelos tributos devidos pelos respectivos contribuintes (exs: pais, pelos tributos
devidos por seus filhos menores; tutores e curadores, pelos tributos devidos por
seus tutelados ou curatelados, etc). Convém observar que a responsabilidade
prevista no artigo em análise necessita da existência de dois requisitos: a)
impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte; b) participação efetiva dos terceiros: “nos atos em que intervierem ou
pelas omissões de que forem responsáveis”.
Assim, a responsabilidade é subsidiária, eis que somente se cobra do
terceiro se não se puder cobrar do contribuinte (devedor principal). Apesar do CTN
falar em responsável solidário, o caso em tela é de responsabilidade subsidiária.
Neste sentido, calha trazer à lume a clara lição de Luciano Amaro: “O Código
Tributário Nacional rotula como responsabilidade solidária casos de
impossibilidade de exigir o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.
Trata-se de responsabilidade subsidiária. Anote-se que o próprio Código disse (art.
124, parágrafo único) que a solidariedade não comporta benefício de ordem (o que
é óbvio); já o art. 134 claramente dispõe em contrário, o que infirma a
solidariedade. Em suma, o dispositivo não cuida de responsabilidade solidária, mas
subsidiária, restrita às situações em que não haja possibilidade de exigir o
cumprimento da obrigação pelo próprio contribuinte.”
Outrossim, há de ter existido ação ou omissão do terceiro no ato que
configure fato gerador do tributo. Com isso, por exemplo, não basta ser pai, tem de
participar do ato; não basta ser síndico, tem que ter participado do ato que deu azo
ao pagamento de tributo pela massa falida, etc.
Por derradeiro, impende ainda notar que a responsabilidade prevista no
artigo em comento só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter
moratório. Assim, as penalidades punitivas não podem ultrapassar a pessoa do
contribuinte e alcançar o terceiro responsável. Tal o que está explícito no parágrafo
único do art. 134 do CTN.
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3.3 - A responsabilidade tributária do artigo 135 do CTN.
1 – Considerações gerais.
O art. 135 do CTN prevê a responsabilidade pessoal pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto das seguintes pessoas: a) as
referidas no art. 134; b) os mandatários, prepostos e empregados; c) os diretores
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Aqui a
responsabilidade advém do fato de se ter praticado atos com excesso de poderes
ou infração da lei, contrato social ou estatuto, ou seja, com dolo, fraude, má-fé .Por
exemplo, não tendo havido a situação dolosa, as pessoas elencadas no art. 134
respondem subsidiariamente e não pessoalmente, como somente ocorre quando
sua ação for dolosa, ex vi do art. 135.
Este dispositivo tem causado controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais
sobre diversos aspectos, os quais serão abordados nos itens subseqüentes.
2 – A responsabilidade pessoal: substituição ou solidariedade?
O artigo 135 do Código Tributário Nacional diz que a responsabilidade ali
prevista é pessoal. O que seria, pois, esta responsabilidade pessoal. Neste
aspecto, há duas posições discrepantes. A primeira, visualiza aqui a
responsabilidade por substituição, enquanto que a outra entende que há uma
solidariedade no art. 135 em estudo.
Em primeiro lugar, impende observar que no 5º Simpósio Nacional de Direito
Tributário, realizado em 1980, ficou estabelecido que o art. 135 cuida da hipótese
de substituição e por isso a responsabilidade aqui termina por exonerar o
contribuinte (a pessoa jurídica).
Neste sentido, aliás, a lição de Ives Gandra da Silva Martins: “Por outro lado,
contrariamente ao dispositivo anterior em que o legislador fala em responsabilidade
solidária, o dispositivo comentado fala apenas - e a nosso ver de forma incisiva e
definitiva - em responsabilidade pessoal. O elemento, todavia, fundamental, a
nosso ver, reside no fato de cuidar o artigo de atos praticados de forma dolosa
contra os interesses dos contribuintes representados, com o que houve por bem o
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 145
legislador considerar responsável não os representados, mas exclusivamente os
representantes.” Igual é a lição de Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior.
Em sentido diametralmente oposto é a posição de Hugo de Brito Machado
que assim assevera: “Parece-nos inteiramente inaceitável tal entendimento. A lei
diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam os únicos. A
exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa.” Acredita, pois,
este professor que a responsabilidade pessoal daqueles enumerados no art. 135
não teria o condão de afastar a responsabilidade do sujeito passivo direto, ou seja,
da pessoa jurídica.
Na jurisprudência do STJ tem predominado a idéia de que a
responsabilidade pessoal do art. 135 é uma responsabilidade solidária, devendo
ser chamado o contribuinte, como também o responsável tributário. Eis, a título de
exemplo, algumas decisões neste sentido:
“... – A identificação da responsabilidade tributária do sócio-gerente que
transfere suas quotas sociais segue o princípio geral adotado no art. 135, III, do
Código Tributário Nacional; a solidariedade pela dívida da sociedade, também
nesse caso, só se manifesta quando comprovado que, no exercício da gerência,
ele praticou atos com excesso de poderes ou infração de lei ou o contrato
social.”(Resp 108827/RS, rel. Min. Ari Pargendler, DJU 17.02.99.)
Importa, portanto, assinalar que a prática forense tem sido no sentido de se
chamar a pessoa jurídica, como também o sócio-gerente.
3 – A responsabilidade de quem tenha poderes para gerir o negócio.
Outro ponto assaz relevante neste dispositivo é o de que para ser
responsável, nos termos do inciso III, não basta ser sócio da empresa, mas sim ser
administrador. Leciona, neste tópico, Hugo Machado: “Destaque-se desde logo que
a simples condição de sócio não implica responsabilidade tributária. O que gera a
responsabilidade, nos termos do art. 135,III, do CTN, é a condição de
administrador de bens alheios.... Assim, se o sócio não é diretor, nem gerente, isto
é, se não pratica atos de administração da sociedade, responsabilidade não tem
pelos débitos tributários desta.”
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 146
Neste mesmo sentido, tem sido a posição majoritária dos nossos Tribunais.
Vale, a título de exemplo, transcrever os seguintes julgados do Superior Tribunal
de Justiça: “Execução Fiscal. Responsabilidade tributária. Quotista sem poder de administração.
Tributário. Exclusão da responsabilidade tributária. Mero quotista, sem poderes de administração. A prática de
atos contrários à lei ou com excesso de mandato só induz a responsabilidade de quem tenha administrado a
sociedade limitada, isto é, seus sócios-gerentes; essa solidariedade não expande aos meros quotistas, sem
poderes de gestão. Recurso Especial conhecido e provido (AC. un. 2ª T. STJ, Resp 40.435/SP, Rel. MIN. Ari
Pargendler, DJU I 25/11/96).”
4 – Ato praticado com excesso de poderes, infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto.
Além de ter gerência, é mister, para aplicação do dispositivo em
apreciação, que o débito tributário advenha de um ato praticado com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
Assim, a aplicação da responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN
depende da cabal comprovação de que o administrador tenha agido com dolo,
sendo que o ônus de tal prova é do Fisco.
Esta, aliás, a posição consolidada do Superior Tribunal de Justiça:
“...3. Para que o sócio responda pessoalmente pelos débitos tributários da
sociedade, necessária se faz a comprovação, a cargo do fisco, de que
efetivamente ocorreu o encerramento irregular das atividades societárias.
4. Se o tribunal de origem se assenta na premissa de que a Fazenda
Pública não fez prova de que o sócio agiu de maneira dolosa no encerramento da
pessoa jurídica, conclusão diversa demanda o revolvimento de fatos e provas,
medida incompatível com a natureza e a função do recurso especial, nos termos
da Súmula 7/STJ. (Resp 200600559916-PR, Rel. Min. Castro Meira, DJU
01.02.2007, p. 455)”
“....3. Depreende-se do artigo 135 do CTN que a responsabilidade fiscal
dos sócios restringe-se à prática de atos que configurem abuso de poder ou
infração de lei, contrato social ou estatutos da sociedade.
4. Infere-se, pois, que o sócio deve responder pelos débitos fiscais do
período em que exerceu a administração da sociedade apenas se ficar provado
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 147
que agiu com dolo ou fraude e exista prova de que a sociedade, em razão de
dificuldade econômica decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal.
Obviamente que o ônus da prova, segundo o caso-líder relatado pelo Min. Castro
Meira, poderá variar conforme esteja o nome do sócio inscrito previamente no CDA
(EREsp 702.232-RS) (AGREsp 200602277346-RS, Rel. Min. Humberto Martins,
DJU 22.06.2007, p. 403.)”
5 – O não pagamento do tributo é infração a lei capaz de fazer surgir a responsabilidade do art. 135 do CTN?
Esta questão é assaz tormentosa. O não pagamento, por si só, já seria
uma infração à lei, capaz de render ensejo à responsabilidade pessoal do art. 135,
do CTN?
Em primeiro lugar, insta ressaltar que o extinto Tribunal Federal de
Recursos decidia que o não pagamento do tributo constituía infração à lei,
suficiente para determinar a aplicação do art. 135, III, do CTN.
Todavia, não se pode perder de mira que atualmente a posição doutrinária
e jurisprudencial se fixa em sentido diametralmente oposto, não aceitando que o
mero inadimplemento seja considerado infração à lei. Hugo Machado assevera
que: “Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a infração de
lei capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a regra,
fazendo prevalecer, em todos os casos a exceção. O não cumprimento de uma
obrigação qualquer, e não apenas de uma obrigação tributária, provocaria a
responsabilidade do diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica de direito
privado inadimplente. Mas tal conclusão é evidentemente insustentável. O que a lei
estabelece como regra, isto é, a limitação da responsabilidade dos diretores ou
administradores dessas pessoas jurídicas, não pode ser anulado por esse
desmedido elastério dado à exceção.”
O Colendo Superior Tribunal de Justiça vem decidindo no mesmo
diapasão:
“...2. O não-recolhimento do tributo configura simples mora da sociedade
devedora contribuinte, não ensejando o redirecionamento da execução fiscal
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 148
contra os sócios-gerentes. (Resp 200502082119-MG, Rel. Min. Denise Arruda,
DJU 24.09.2007, p. 254.”
“...2. A Imputação da responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN não
está vinculada apenas ao inadimplemento da obrigação tributária, mas à
configuração das demais condutas nele descritas: práticas de atos com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Jurisprudência consolidada
na Primeira Seção do STJ. (Resp 200401174075-RS, Rel. Min. João Otávio de
Noronha, DJU 14.09.2007, p. 337.)”.
Resta nítido, portanto, que o simples inadimplemento da sociedade não é
considerada infração à lei, não sendo possível a cobrança do tributo devido ao
sócio, eis que o débito é da sociedade. O entendimento do STJ é de que somente
nos casos de dolo do sócio ou de dissolução irregular da sociedade é que se pode
utilizar a responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN.
ATENÇÃO: O Colendo STJ aprovou, em 24/03/2010 o enunciado da
Súmula 430, que foi publicado no DJe de 13/05/2010, no seguinte sentido:
“Súmula 430. O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade
não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.”
6 - O ônus da prova do dolo na responsabilidade do art. 135 do CTN.
Como já se falou anteriormente, o ônus da prova do dolo do responsável
tributário para o surgimento da responsabilidade pessoal a que alude o art. 135 do
CTN é, em regra, do Fisco, uma vez que a responsabilidade pelo pagamento do
tributo é do contribuinte, somente podendo haver o redirecionamento da execução
fiscal para o sócio nas condições já estudadas. Assim, no geral, quem tem que
comprovar a ação dolosa do responsável tributário é o sujeito ativo da relação
jurídica obrigacional tributária.
Contudo, o Colendo STJ vem atenuando tal regra. Decide o Tribunal que
se o nome do sócio estiver na Certidão da Dívida Ativa já há uma presunção de
sua responsabilidade, sendo que aí compete ao sócio comprovar a inocorrência
dos requisitos do art. 135 do CTN. Entretanto, se o nome do sócio não estiver na
CDA, o redirecionamento é possível, contudo, cumpre à Fazenda Pública
comprovar a existência do dolo preconizado no artigo de lei em estudo.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 149
Eis como vem decidindo o STJ a respeito:
“TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO –
RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE – ART. 135 DO CTN –
CDA – PRESUNÇÃO JURIS TANTUM DE LIQUIDEZ E CERTEZA –
SÓCIO INDICADO COMO CO-RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO – ÔNUS
DA PROVA.
1. O art. 135, CTN, contém preceito delimitador da responsabilidade fiscal
dos sócios à prática de atos que configurem abuso de poder ou infração de lei,
contrato social ou estatutos da sociedade.
2. A Primeira Seção, no julgamento do EREsp 702.232/RS, de relatoria do
Min. Castro Meira, assentou entendimento segundo o qual: 1) se a execução fiscal
foi promovida apenas contra a pessoa jurídica e, posteriormente, foi redirecionada
contra sócio-gerente cujo nome não consta da Certidão de Dívida Ativa, cabe ao
Fisco comprovar que o sócio agiu com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatuto, nos termos do art. 135 do CTN; 2) se a execução fiscal
foi promovida contra a pessoa jurídica e o sócio-gerente, cabe a este o ônus
probatório de demonstrar que não incorreu em nenhuma das hipóteses previstas
no mencionado art. 135; 3) se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa
jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, o ônus da prova também compete
ao sócio, em virtude da presunção júris tantum de liquidez e certeza da referida
certidão.
3. Na hipótese dos autos, a Certidão da Dívida Ativa, incluiu sócio-gerente
como co-responsável tributário (fl. 15), cabendo-lhe o ônus de provar a ausência
dos requisitos do art. 135 do CTN. Agravo regimental provido.
(AGREsp 2005.00480030-SP, Rel. Min. Humberto Martins, DJU
28.09.2007, p. 279).”
7 – Dissolução irregular da empresa – Súmula 435, publicada em 13/05/2010.
Consolidando a sua posição já apresentada nos tópicos anteriores, o
Colendo Superior Tribunal de Justiça aprovou, em 14/04/2010 o enunciado da
Súmula 435, publicado no DJe de 13/05/2010. vazado nos seguintes termos:
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 150
“Súmula 435. Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar
de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes,
legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.”
04 - RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES.
Nos artigos 136 a 137 do CTN observa-se o que o Código chama de
responsabilidade por infrações. Na verdade, o art. 136 termina por explicitar uma
regra geral de responsabilidade para o agente ou responsável, enquanto o art. 137
fala em responsabilidade pessoal do agente e, por último, o art. 138 estabelece
regra para a chamada denúncia espontânea.
LUCIANO AMARO critica a colocação da denominada responsabilidade por
infrações dentro do capítulo da responsabilidade tributário, asseverando que: “A
seção sobre responsabilidade por infrações foi, com evidente falta de técnica,
inserida no capítulo que, nas demais seções, cuida do sujeito passivo indireto (que
o CTN designou como responsável). Com efeito, depois de tratar do sujeito passivo
indireto nos arts. 128 a 134, minudenciando várias situações em que alguém, que
não o contribuinte, pode ocupar o pólo passivo da obrigação tributária, o Código
passa, nos artigos seguintes, a disciplinar a responsabilidade por infrações, que,
obviamente, não é matéria restrita ao sujeito passivo indireto (responsável),
abrangendo, também, a figura do contribuinte (sujeito passivo direto).” Nada
obstante a abalizada opinião, passemos a analisar os dispositivos do CTN, insertos
no capítulo em estudo.
O art. 136 estabelece que: “Salvo disposição de lei em contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza ou extensão dos efeitos do
ato.” Em primeiro lugar, urge observar que o dispositivo ressalva disposição legal
específica sobre o tema, vale dizer, que a lei pode estipular de forma diversa,
indicando, assim, a necessidade de se observar a intenção do agente ou mesmo a
efetividade, natureza ou extensão dos efeitos do ato.
Outrossim, não se pode perder de mira que o artigo em tela diz que a
responsabilidade por infrações independe da intenção do agente, dando a nítida
impressão de adoção da responsabilidade objetiva. Aliás, neste sentido é a lição
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 151
de boa parte da doutrina como LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JÚNIOR, RICARDO
LOBO TORRES, PAULO DE BARROS CARVALHO, EDUARDO MARCIAL
FERREIRA JARDIM, etc. BARROS CARVALHO crê na adoção da
responsabilidade objetiva, mas assevera que o legislador pode fazer opção por
infrações subjetivas: “Eis aqui uma declaração de princípio em favor da
responsabilidade objetiva. Mas, como a formulação não está em termos absolutos,
a possibilidade de dispor em sentido contrário oferta espaço para que a autoridade
legislativa construa as chamadas infrações subjetivas.”
Em sentido contrário, LUCIANO AMARO, HUGO MACHADO, SACHA
CALMON, não visualizam a responsabilidade objetiva no dispositivo legal. Vale
transcrever a esclarecedora lição de LUCIANO AMARO: “O art. 136 pretende, em
regra geral, evitar que o acusado alegue que ignorava a lei, ou desconhecia a
exata qualificação jurídica dos fatos, e, portanto, teria praticado infração “de boa-
fé”, sem intenção de lesar o interesse do Fisco. O preceito supõe que os
indivíduos, em suas atividades negociais, conhecem a lei tributária, e , se não a
cumprem, é porque ou realmente não a quiseram cumprir ( o que não está
presumido pelo dispositivo) ou não diligenciaram para conhecê-la e aplicá-la
corretamente em relação aos seus bens, negócios ou atividades, ou elegeram
prepostos negligentes ou imperitos. Enfim, subjaz à responsabilidade tributária a
noção de culpa, pelo menos stricto sensu, pois, ainda que o indivíduo não atue
com consciência e vontade do resultado, este pode decorrer da falta de diligência (
portanto, de negligência) sua ou de seus prepostos, no trato de seus negócios
(pondo-se, aí, portanto, também a culpa in elegendo ou in vigilando).”
Além dos aspectos já abordados, vale notar que o dispositivo fala em agente ou
responsável. Eis aí uma significativa diferença com o art. 137 (onde a responsabilidade é só
do agente), uma vez que se fala de agente (aquele que cometeu a infração), mas também do
responsável (aquele que não é agente, mas em nome de quem este atua.
Outrossim, o artigo de lei diz que a responsabilidade independe da
efetividade, da natureza e da extensão dos efeitos do ato. A infração subsiste por
si só, não dependendo de ter a mesma ensejado o não pagamento do tributo,
mesmo porque, como já visto, a obrigação acessória subsiste independentemente
da principal.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 152
O art. 137, por sua vez, arrola as hipóteses em que a responsabilidade é
pessoal do agente, ou seja, a responsabilidade aqui é somente de quem pratica o
ato, a infração.
O inciso I prevê a responsabilidade pessoal do agente quanto às infrações
conceituadas como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício
regular de administração, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem
expressa emitida por quem de direito. Quando então o agente pratica infração que
é tida como crime ou contravenção a responsabilidade é pessoal dele, inclusive,
porque a responsabilidade, em matéria penal, é subjetiva. Há uma ressalva quanto
ao exercício regular, o que parece ser uma incongruência, já que se o exercício é
regular exclui-se a ilicitude da conduta, não se podendo falar em crime ou
contravenção. HUGO MACHADO leciona que o exercício é regular quando feito de
acordo com a vontade da empresa, enquanto não é regular quando feito em
dissonância com a vontade da mesma, asseverando que: “Quando, pelo contrário,
a vontade do agente não coincide com a vontade da empresa, o exercício não é
regular. E se o exercício não é regular tem-se a hipótese do inciso III. As normas
dos incisos II e III completam a do inciso I. E servem para esclarecer o alcance
desta.” LUCIANO AMARO assevera que a questão tem que ver com o elemento
subjetivo e com a consciência da antijuridicidade do ato, alguém que tenha
consciência de estar cometendo uma infração.
O inciso II, por seu turno, diz que a responsabilidade é pessoal do agente
quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar.
Como se sabe, entende-se por dolo específico a intenção voltada para um
determinado fim, um objetivo específico; é o que a doutrina mais moderna chama
de elemento subjetivo do tipo, ou seja, o tipo é completado por um fim de agir (ex:
suprimir ou reduzir tributo - art. 1º , Lei 8.137/90). Assim, tendo a infração
administrativa este fim específico, objetivando-se atingir a determinado resultado, a
responsabilidade é pessoal àquele que assim agiu.
Por último, o inciso III, prevê a responsabilidade do agente por infrações
cometidas contra pessoas que representam (ex: pais, em relação aos filhos;
mandatários em relação aos mandantes, diretores em relação às pessoas jurídicas
de direito privado). Há, pois, um ilícito civil contra os representados, punindo-se
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 153
então os representantes. Sobre isso, leciona LUIZ EMYGDIO: “Assim, provado que
o agente agiu com abuso de representação e esse abuso visou intencionalmente
causar prejuízos ao representado, a Fazenda Pública responsabilizará não o
contribuinte, mas o próprio agente.” E arremata ALIOMAR BALEEIRO que “será
demais puni-los, quando já são vítimas, e culpa não revelaram nas faltas dos
prepostos.”
Fica nítido, pois, que o art. 137 cuida de casos em que a culpa (lato sensu)
é imprescindível, não havendo qualquer controvérsia acerca do tipo de
responsabilidade - subjetiva ou objetiva - como ocorre na abordagem do art. 136.
Por último, impende a análise da chamada DENÚNCIA ESPONTÂNEA,
preconizada pelo art. 138 do CTN e geradora de infindáveis controvérsias
doutrinárias e jurisprudenciais. Há uma exclusão da responsabilidade quando a
denúncia é espontânea, devendo, se for o caso, vir acompanhada do pagamento
do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
O primeiro ponto a ser abordado é o de quando a denúncia é tida por
espontânea. O próprio CTN tratou explicitamente a matéria no parágrafo único do
art. 138 quando diz que não se considera espontânea a denúncia apresentada
após o início de qualquer procedimento ou medida de fiscalização, relacionados
com a infração. Assim, se antes de qualquer procedimento, o contribuinte, seja por
ter visualizado equívoco anterior, seja mesmo por medo da fiscalização, pode se
livrar da responsabilidade por infrações fazendo uma auto-denúncia. Serve este
dispositivo para dar uma “chance” ao contribuinte de se redimir do “pecado”
cometido anteriormente.
Outro ponto assaz controvertido é o que cuida da necessidade do
pagamento do tributo. O artigo diz que, se for o caso, acompanhada do pagamento
do tributo. Acontece que, como já vimos, muitas vezes a infração formal (de
obrigações acessórias) não conduz ao não pagamento do tributo, o que faz com
que simplesmente não exista tributo a ser pago, mas somente infração. Outrossim,
não se pode perder de mira que outras vezes o montante do tributo depende de
apuração, devendo a importância ser administrativamente arbitrada. Agora, quando
existir o montante devido, para fazer jus ao benefício do art. 138, há de se pagar o
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 154
tributo. Aliás, o simples parcelamento não corresponde ao pagamento do tributo
preconizado pelo art. 138. Neste sentido a SÚMULA 208 do Extinto TRIBUNAL
FEDERAL DE RECURSOS: “A simples confissão da dívida, acompanhada do seu
pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea.” Tal entendimento
ainda vem sendo acolhido pela Justiça Federal, como se observa de inúmeros
julgados neste sentido do Egrégio TRF-1ª Região. Contudo, não se pode perder de
mira que já há decisão no sentido de que “procedendo o contribuinte à denúncia
espontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento do tributo,
ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição de multa moratória”
(AGRESP 238137/CE, REL. MIN. JOSÉ DELGADO, DJU 20.03.2000, p. 50).
Por derradeiro, cumpre observar que o que se exclui é a responsabilidade
por infrações, restando incólume o pagamento do tributo, correção monetária e
juros de mora. E quanto às multas moratórias?
Alguns entendem que somente as multas punitivas é que são excluídas pela
denúncia espontânea e não as moratórias que são apenas compensatórias pelo
atraso no pagamento. Neste sentido, reiteradas decisões do TRF-1ª Região.
Entende-se que a multa de mora, que não tem caráter punitivo, não é inconciliável
com a denúncia espontânea (art. 138, CTN), podendo conviver com os juros de
mora, ambos de natureza indenizatória (EIAC 1998.01.00.070241-9/DF, REL. JUIZ
OLINDO MENEZES, DJU 13.04.2000, p. 4; AC 95.01.22702/MG, REL. CONV.
JUÍZA VERA CARLA CRUZ, DJU 17.03.2000, P. 163).
Todavia, já existem expressivas manifestações em sentido contrário,
entendendo que “O Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e
multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a multa moratória constitui
penalidade resultante de infração legal...”(REsp. 16.6732-SP, REL. MIN. ARI
PARGENDLER.)
IMPORTANTE: O Colendo Superior Tribunal de Justiça alterou a sua
posição inicial, passando a entender que o parcelamento não exclui o pagamento
de multa. O julgado que mudou a orientação do Tribunal foi o Resp 284.189/SP,
Rel. Min. Franciulli Neto, DJU 26.05.2003. Eis como está vazado o aresto do
aludido julgado: “O instituto da denúncia espontânea da infração constitui-se num
favor legal, uma forma de estímulo ao contribuinte, para que regularize sua
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 155
situação perante o fisco, procedendo, quando for o caso, ao pagamento do tributo,
antes do procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com
a infração. Nos casos em que há parcelamento do débito tributário, não deve ser
aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração, visto que o cumprimento
da obrigação foi desmembrado, e só será quitada quando satisfeito integralmente o
crédito. O parcelamento, pois, não é pagamento, e a este não substitui, mesmo
porque não há presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais igualmente
serão adimplidas, nos termos do art. 158, I, do mencionado Codex. Esse parece o
entendimento mais consentâneo com a sistemática do Código Tributário Nacional,
que determina, para afastar a responsabilidade do contribuinte, que haja
pagamento do devido, apto a reparar a delonga do contribuinte.Nesse sentido, o
enunciado da Súmula n. 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos: “a simples
confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura
denúncia espontânea”.A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, que
acresceu ao Código Tributário Nacional, dentre outras disposições, o art. 155-A,
veio em reforço ao entendimento esposado, ao estabelecer, em seu § 1º, que
“salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não
exclui a incidência de juros e multas.” Recurso especial não conhecido pela alínea
“a” e conhecido, mas, não provido pela alínea “c”.”
Além de decidir que o parcelamento não retira a multa de mora, o Colendo
STJ vem decidindo reiteradamente que, no caso dos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação, não cabe a denúncia espontânea. Eis a notícia do
Informativo n. 233 do STJ, de 13 a 17 de dezembro de 2004: “ A Seção, por
maioria, reafirmou que, no trato de tributo sujeito à homologação ou
autolançamento, a hipótese de o contribuinte declarar e recolher o débito tributário
com atraso não configura denúncia espontânea a ponto de excluir a multa
moratória. Precedente citado: AgRg no EAG 492.308-SC, DJ 22/3/2004. AgRg nos EResp 462.584-RS, Rel. Min. João Octávio de Noronha, julgado em 13/12/2004.”
ATENÇÃO: Em 08.09.2008, o Colendo STJ editou a Súmula 360, fixando
que não cabe a denúncia espontânea nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Eis o teor da aludida Súmula: “O benefício da denúncia
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espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.”
CAPÍTULO Nº 10 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONSTITUIÇÃO.
01 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
O art. 139 dá a definição legal de crédito tributário. Além disso, calha
transcrever alguns conceitos doutrinários. CELSO RIBEIRO BASTOS diz que
crédito tributário “é o direito subjetivo que é portador o sujeito ativo de uma
obrigação tributária (art. 113) e que lhe permite exigir do sujeito passivo o seu
objeto.” No mesmo diapasão, PAULO DE BARROS CARVALHO define “crédito
tributário como direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação
tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma
importância em dinheiro.”
02 - ATIVIDADE VINCULADA.
A atividade administrativa tributária é vinculada. Tal o que se infere do
conceito de tributo (art. 3º, CTN). Outrossim, é o que estabelece o art. 141 do CTN,
como também o art. 142, parágrafo único, não abrindo, pois, margem à
discricionariedade ou mesmo à arbitrariedade do administrador.
03 - LANÇAMENTO.
A) CONCEITO/DEFINIÇÃO LEGAL.
Calha transcrever o seguinte conceito elaborado por ALIOMAR BALEEIRO:
“Ato ou série de atos de competência vinculada, praticado por agente competente
do Fisco para verificar a realização do fato gerador em relação a determinado
contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o valor da matéria tributável,
segundo a base de cálculo e, em conseqüência, liquidando o quantum a ser
cobrado.”
Vale notar que foi neste sentido que o CTN, no art. 142 definiu o
lançamento: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 157
crédito tributário, pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular montante do tributo devido e, sendo o
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”
Em resumo, o lançamento : a) é ato ou procedimento administrativo
vinculado; b) verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação; c) determina a
matéria tributável; d) define o quantum devido; e) aplica a pena. Pelo lançamento
a obrigação ilíquida passa a ser crédito líquido e exigível.
B) NATUREZA JURÍDICA.
A natureza jurídica do lançamento já criou sérias controvérsias na doutrina
estrangeira, como também na pátria. O lançamento é ato constitutivo ou
declaratório; eis a grande indagação. Como se sabe, constitutivo é o ato que cria,
modifica, extingue direitos, produzindo efeitos a partir da sua ocorrência (ex nunc),
enquanto que o ato declaratório não cria, não extingue e nem altera um direito,
mas apenas declara um direito preexistente, produzindo efeitos ex tunc.
Poder-se-ia entender que o lançamento é constitutivo, eis que constitui o
crédito tributário. Assim é que fala o art. 142 “constituir o crédito tributário”.
Contudo, a doutrina pátria é praticamente unânime em apontar a natureza
declaratória do lançamento, sendo que ele apenas declara algo já existente. Já
vimos que a obrigação tributária é autônoma em relação ao crédito tributário (art.
140, CTN). Com isso, lançamento apenas declara a obrigação já existente, mesmo
porque a obrigação nasce de um suporte fático, do chamado fato gerador, que
independe de qualquer procedimento administrativo (ex: auferir renda, importar
mercadoria, etc). AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO leciona que “limita-se o
lançamento a reconhecer, valorizar qualitativa e quantitativamente, liquidar em
suma a obrigação tributária que lhe é pré-existente, que nasce quando da
ocorrência do fato gerador e que nesse momento mesmo de sua gênese se
amolda ao regime normativo e às características fáticas que marcarão
definitivamente a sua fisionomia.”
HUGO MACHADO ensina que “o lançamento, portanto, é constitutivo do
crédito tributário, e apenas declaratório da obrigação correspondente.”
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 158
Os autores encontram no próprio CTN a confirmação da natureza
declaratória do lançamento. O art. 140, em que resta nítida a separação entre
obrigação e crédito, sendo que a obrigação já existe antes do lançamento, sendo
que este apenas a declara. Outrossim, o art. 143 que estabelece que quando o
valor tributário for expresso em moeda estrangeira a conversão em moeda
nacional se dá pelo câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação e
não pelo câmbio da época do lançamento. Também o art. 144 indica a natureza
declaratória do lançamento asseverando que o mesmo reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada. Tal, aliás, é a explicitação da aplicação
imediata da lei tributária (art. 105, CTN).
Calha observar as exceções ao caput prevista nos §§ 1º e 2º do
dispositivo em comento. No § 1º o que ocorre é uma alteração em norma
processual, valendo a regra de que a norma processual nova é aplicada
imediatamente. Leciona LUIZ EMYGDIO: “Tal regra não contraria, como se disse,
o efeito declaratório do lançamento, eis que não diz respeito à obrigação tributária
em si mesma, no que concerne ao valor da base de cálculo, ao montante do tributo
e à definição do sujeito passivo.....Assim, o disposto no mencionado § 1º do art.
144 constitui uma regra de natureza processual, de direito adjetivo, e não de direito
substantivo.”
Já o § 2º diz respeito a impostos lançados por períodos certos de tempo,
onde a legislação pode fixar quando ocorrido o fato gerador (ex: para imposto de
renda, se no início ao ao final do ano-base ). Explica LUIZ EMYGDIO: “Daí, aos
impostos de fato gerador contínuo será aplicável, quanto ao processo de
lançamento, o que dispuser a lei vigente, à data por ela fixada como sendo da
ocorrência do fato gerador “e não nas leis vigorantes à época de cada
acontecimento econômico tributável, isoladamente considerados, ou à época em
que se completa o período base para tributação”, como esclarece FÁBIO
FANUCCHI.”
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 159
C) IMUTABILIDADE.
O art. 145 prevê a imutabilidade do lançamento. Assim, o lançamento
regularmente notificado ao sujeito passivo é, regra geral, imutável, regra esta
decorrente, inclusive, do fato de ser a atividade plenamente vinculada. O CTN
excepciona tal regra, prevendo a possibilidade de alteração em virtude de: a)
impugnação do sujeito passivo; b) recurso de ofício; c) iniciativa de ofício da
autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 (lançamento de ofício).
D) ALTERAÇÃO NOS CRITÉRIOS JURÍDICOS ADOTADOS PARA O
LANÇAMENTO.
O art. 146 do CTN estabelece que a alteração de critérios jurídicos somente
será aplicada para o mesmo sujeito passivo para fatos geradores ocorridos
posteriormente à sua introdução. HUGO MACHADO ensina que: “Há mudança de
critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda de
interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que se possa dizer que
qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança de critério jurídico quando
a autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias alternativas
expressamente admitidas pela lei, na feitura do lançamento, depois pretende
alterar este lançamento, mediante a escolha de outra das alternativas admitidas e
que enseja a determinação de um crédito tributário de valor diverso, geralmente
mais elevado.”
E) MODALIDADES DE LANÇAMENTO.
São três as modalidades de lançamento previstas pelo CTN: a) por
declaração; b) de ofício; c) por homologação.
O art. 147 do CTN prevê o lançamento por declaração que é o feito em face
da declaração fornecida pelo próprio contribuinte ou por terceiro. Tal modalidade
também é conhecida como lançamento misto, eis que existe a atividade do
contribuinte prestando as informações sobre a matéria de fato e o lançamento
propriamente dito feito pelo Fisco. Exemplo clássico é o do Imposto de Renda.
Insta observar que o art. 148 prevê a hipótese em que as declarações do
contribuinte sejam omissas ou não mereçam fé, sendo que a autoridade poderá
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 160
arbitrar valor ou preço de serviço, direitos, bens ou atos jurídicos, resguardada a
avaliação contraditória, judicial ou administrativa. RICARDO LOBO TORRES
denomina este tipo de lançamento de lançamento por arbitramento.
O art. 149, por sua vez, elenca as hipóteses em que o lançamento é feito ou
mesmo revisto de ofício pela autoridade administrativa. Elenca o artigo várias
hipóteses desta modalidade de lançamento. Convém observar que “qualquer
tributo pode ser lançado de ofício, desde que não tenha sido lançado regularmente
na outra modalidade.” (HUGO MACHADO).
O lançamento é feito de ofício quando a lei assim determine (art.
149,I,CTN). Exemplos: IPTU, IPVA.
O Colendo STJ editou a Súmula 397 nos seguintes termos:
Súmula
397
Órgão Julgador
S1 - PRIMEIRA SEÇÃO
Data do Julgamento
23/09/2009
Data da Publicação/Fonte
DJe 07/10/2009
Enunciado
O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço. Referência Legislativa
LEG:FED LEI:005869 ANO:1973 ***** CPC-73 CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 1973 ART:0543C LEG:FED RES:000008 ANO:2008 ART:00002 PAR:00001 (SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA) Precedentes
RESP 869683 SC 2006/0160162-5 DECISÃO:02/06/2009 DJE DATA:10/06/2009 RESP 965361 SC 2007/0151921-0 DECISÃO:05/05/2009 DJE DATA:27/05/2009
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RESP 1111124 PR 2009/0015684-1 DECISÃO:22/04/2009 DJE DATA:04/05/2009 RESP 1062061 SC 2008/0115296-5 DECISÃO:19/02/2009 DJE DATA:25/03/2009 RESP 868629 SC 2006/0155607-0 DECISÃO:07/08/2008 DJE DATA:04/09/2008 AGRESP 784771 RS 2005/0161840-0 DECISÃO:03/06/2008 DJE DATA:19/06/2008 RESP 842771 MG 2006/0084225-1 DECISÃO:27/03/2007 DJ DATA:30/04/2007 PG:00290 Pode-se também utilizar o lançamento de ofício para revisar as demais
modalidades de lançamento:
1. lançamento de ofício revisando o lançamento por
declaração (art. 149, II, III e IV, CTN);
2. lançamento de ofício revisando o lançamento por
homologação (art. 149, V,CTN);
3. lançamento de ofício revisando lançamento de ofício (ex.
149, IX, CTN).
Ademais, vale observar que o parágrafo único do artigo 149 preceitua que
a revisão de ofício somente pode ser iniciada quando não extinto o crédito da
Fazenda, ou seja, quando não tiver ocorrido da decadência (art. 173, CTN).
Por último, impende observar o lançamento por homologação,
também denominado por parte da doutrina como auto-lançamento. É o previsto no
art. 150 do CTN. Este tipo de lançamento é muito comum no direito pátrio (ICMS,
IPI, contribuições sociais ,etc.). O contribuinte antecipa o pagamento sem qualquer
prévio exame da autoridade fazendária, sendo que este pagamento extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação (art. 150, § 1º). Há de se
observar ainda que a homologação pode ser expressa ou tácita prevista no § 4º.
Aqui se diz que “se a lei não fixar prazo para homologação”; normalmente a lei não
fixa tal prazo, valendo o prazo de cinco anos a contar do fato gerador. Tal prazo,
segundo a melhor doutrina, é decadencial, decaindo o Fisco do direito de lançar.
Se o contribuinte recolher a menor do que o devido, pode o Fisco lançar de ofício a
diferença (art. 149, V e §§ 2º e 3º do art. 150).
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 162
O lançamento por homologação vem sendo muito usado, eis que é o mais
fácil, tanto para o contribuinte, quanto para a administração tributária.
ATENÇÃO: No que concerne ao lançamento por homologação, o Colendo
Superior Tribunal de Justiça tem entendido que havendo a declaração por parte do
contribuinte o lançamento já está efetivado, não se podendo falar em decadência,
sendo que, se não houver o respectivo pagamento o contribuinte estará em mora,
não tendo direito de obter a certidão negativa de débito (art. 205, CTN) ou a
certidão positiva com o efeito de negativa (art. 206, CTN);
Por isso, o STJ aprovou, em 14/04/2010 o enunciado da Súmula 436,
publicado no DJe de 13/05/2010, cujo teor é o seguinte:
“Súmula 436. A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo o
débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por
parte do fisco.”
O Tribunal aprovou também, em 28.04.2010, o enunciado da Súmula 446,
publicada no DJe de 13.05.2010, com o seguinte teor:
“Súmula 446. Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é
legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de
negativa.”
O LANÇAMENTO E O CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.
Importa salientar, neste tópico, que o Colendo Supremo Tribunal Federal
editou, em 02.12.2009, a Súmula Vinculante n. 24, publicada em 11.12.2009,
fixando que o crime contra a ordem tributária é material e que, portanto, não
acontece antes do lançamento definitivo do tributo, ou seja, enquanto o processo
administrativo tributário está em andamento, com ampla defesa e contraditório, não
se tipifica crime.
Direito Tributário
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Eis o teor da recente Súmula:
Súmula Vinculante 24
Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I
a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.
Data de Aprovação
Sessão Plenária de 02/12/2009
Fonte de Publicação
DJe nº 232/2009, p. 1, em 11/12/2009.
DOU de 11/12/2009, p. 1.
CAPÍTULO Nº 11 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO: SUSPENSÃO.
01 - GENERALIDADES. O CTN, com as alterações advindas da LC 104/2001, passou a elencar as
seguintes causas de suspensão do crédito tributário: a) moratória; b) depósito do
seu montante integral; c) reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo; d) concessão de medida liminar
em Mandado de Segurança; e) concessão de liminar ou de tutela antecipada, em
outras espécies de ação judicial; f) parcelamento.
02 - MORATÓRIA.
A primeira das hipóteses do art. 151 do CTN é a moratória. É mister não se
olvidar que a moratória se encontra inserta no campo da reserva legal (art. 97, VI,
CTN), sendo necessária, portanto, a sua veiculação por lei. Quando a moratória for
geral (art. 152, I, CTN) ela resulta diretamente da lei, quando for em caráter
individual, o despacho da autoridade administrativa deve ser autorizado por lei (art.
152, II, CTN).
O art. 152 do CTN prevê explicitamente a concessão de moratória em
caráter geral e em caráter individual. Em caráter geral, a concessão da moratória
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 164
poderá ser: a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o
tributo a que se refira; b) pela União, quanto a tributos de competência dos
Estados, do DF, ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto
aos tributos de competência federal e às obrigações de caráter privado. Convém
aqui observar que a Constituição Federal no art. 151, III, veda a concessão de
isenção pela União de tributos dos Estados e dos Municípios, seguindo a linha de
raciocínio de repartição de competências tributárias e de autonomia dos entes da
Federação adotada pelo legislador constituinte. Aqui, contudo, não se trata de
isenções, mas sim de moratória, pelo que pode a União conceder moratória para
tributos de competência de outros entes políticos desde que conceda igual
benefício para os seus próprios tributos e para obrigações privadas. Todavia,
poder-se-ia argumentar que o art. 152, I, “b”, não foi recepcionado pela nova
Constituição, eis que briga com todo o sistema federativo e tributário ali
estabelecido.
No inciso II, tem-se a previsão da moratória em caráter individual. Esta vem
por despacho da autoridade, desde que esta autoridade seja a tanto autorizada por
lei. Contudo, a atividade aqui não é discricionária. Ora, se está previsto que quem
preencha determinadas condições (art. 153, II) possa ser benefíciário da moratória,
entendo que, preenchendo o contribuinte as condições que a lei determinou, deve
a autoridade conceder a moratória, sob pena de abuso de poder, já que sua
atividade é vinculada. Outra solução corresponderia, a meu ver, transformar a
atividade tributária em discricionária e até mesmo arbitrária, ficando o contribuinte
nas mãos da autoridade fazendária, o que em alguns casos significa dizer que não
está em boas mãos.
Insta ainda observar que o parágrafo único do artigo 152 do CTN prevê que
a moratória pode se circunscrever: a) a todos os sujeitos de uma dada região(ex:
todos os contribuintes de ICMS da região nordeste do estado de Goiás; b) ou a
uma ou algumas categorias de sujeitos passivos (ex: todos os produtores de leite).
ALIOMAR BALEEIRO salienta, outrossim, que pode também ser concedida a
determinadas categorias de uma dada região. Exemplo: aos criadores de gado de
três municípios (A, B e C). Assim, não pode ser dada a comerciantes, médicos,
industriais, etc. e nem a criadores de gado dos municípios X, Y e Z.
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 165
O art. 153, por sua vez, elenca alguns requisitos que a lei que conceda a
moratória em caráter geral ou autorize em caráter individual deve conter. São eles:
a) o prazo de duração do favor (dias, meses, anos); b) as condições da concessão
do favor em caráter individual (ex: para quem esteja devendo até R$ 1.000,00).
Além destes dois, estipula que, sendo o caso, estabelecerá a lei: a) os tributos a
que se aplica; b)o número de prestações e vencimentos: c) garantias a serem
oferecidas pelo beneficiário.
No art. 154, observa-se que a regra é a de que a moratória somente
abrange os créditos tributários definitivamente constituídos à data da lei ou do
despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data
por ato regularmente notificado ao sujeito passivo, ou seja, o crédito constituendo.
Tal regra admite exceção, desde que estabelecida por lei. Ademais, consoante se
vê do parágrafo único do artigo em comento, a moratória não aproveita aos casos
de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício
daquele.
Por último, convém observar a regra do art. 155 do CTN. Deve-se prestar a
atenção a este artigo de lei, uma vez que outras vantagens tributárias lícitas a ele
fazem remissão (ex: art. 172, parágrafo único; 179, §2º; 182, parágrafo único). Tal
artigo estipula que a moratória pode ser revogada de ofício, sempre que se apure
que o beneficiário: a) não satisfazia/deixou de satisfazer as condições; b) não
cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor.
Em primeiro lugar, impende observar, na esteira da lição de PAULO DE
BARROS CARVALHO, que o legislador usou impropriamente o termo revogar, eis
que este está ligado à invalidação do ato administrativo por critérios de
conveniência e oportunidade, enquanto que a atividade aqui é vinculada, podendo
ocorrer sim a anulação do ato e não a revogação.
A moratória não gera direito adquirido, pelo que BERNARDO RIBEIRO DE
MORAES adverte que “a moratória individual é sempre sub conditione, podendo
ser revogada a qualquer tempo, desde que apurada a irregularidade e motivada ou
justificada a revogação.” (Compêndio de Direito Tributário, 3ª ed., Forense, Rio de
Janeiro, 1997, vol. II, p. 411).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 166
Eis o seguinte exemplo: a moratória é para quem deve até R$ 20.000,00
de ICMS e que nunca cometeu uma infração tributária. O contribuinte vai à
administração e consegue a moratória. No curso da moratória, fica claro de que ele
devia uma soma muito maior que vinte mil reais de ICMS e várias multas
decorrentes de infrações tributárias. O fato dele já ter recebido a moratória, por
despacho administrativo, gera direito adquirido? A resposta legislativa é
peremptória: NÃO.
Neste mesmo sentido é a posição da doutrina. Ricardo Lobo Torres assim
indica: “A concessão da moratória em caráter individual, assim como acontece com
outros favores fiscais (remissão, anistia e isenção), não gera direito adquirido.” (ob.
cit., p. 254). No mesmo diapasão, Hugo Machado: “A concessão da moratória em
caráter individual não gera direito adquirido e será revogada de ofício, diz o art. 155
do CTN, sempre que se apure que o beneficiário não satisfazia ou deixou de
satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a
concessão do favor..... Com o anulamento da moratória torna-se o respectivo
crédito tributário exigível. (ob. cit., p. 157).
O dispositivo reza também que, neste caso, se cobra o crédito - eis que
cessa a moratória - acrescido de penalidade, no caso de dolo ou simulação e sem
imposição de penalidade, nos demais casos.
Por derradeiro, cumpre notar que o parágrafo único do art. 155 diz que no
caso do inciso I (havendo dolo ou simulação) não flui a prescrição, enquanto que
no caso do inciso II (sem dolo ou simulação) somente pode ser revogada a
moratória se for antes da prescrição. Acerca deste ponto, vale pinçar a seguinte
lição de HUGO MACHADO: “Suspendendo a exigibilidade (art. 151,I), a moratória
suspende, por conseqüência, o curso da prescrição. Mas o art. 155, parágrafo
único, do CTN admite o curso da prescrição durante a moratória, quando estipula
que, não tendo havido dolo ou simulação do benefíciário, ou terceiro em proveito
deste, a revogação da moratória só pode ocorrer antes de prescrito o direito à
cobrança do crédito respectivo.”
03 - DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL. Esta forma de suspensão do crédito tributário é muito utilizada na prática.
É uma boa forma para o contribuinte, uma vez que este consegue suspender a
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exigibilidade por um procedimento que só depende dele, ou seja, de depositar o
montante integral e em dinheiro, logrando, por exemplo, obter a certidão a que
alude o art. 206 de CTN. Para o Fisco também é importante, uma vez que o
depósito, ao final, caso o contribuinte perca a demanda, converte-se em renda,
extinguindo, por si só, o crédito tributário (art. 156, VI, CTN).
É mister observar que o depósito não se encontra regulamentado pelo
CTN, sendo previsto na legislação tributária esparsa. Outrossim, compete observar
que o depósito é uma faculdade do contribuinte e não uma obrigação. Pode este,
no afã de suspender a exigibilidade do crédito tributário, efetuar o depósito do valor
integral do crédito tributário cobrado. A necessidade de se efetuar depósito para
propor ação (ex: art. 38, Lei 6.830/80) vem sendo acoimada de inconstitucional
pelos Tribunais pátrios.
Sobre este tema o Colendo Supremo Tribunal Federal editou, em
03.02.2010, a SÚMULA VINCULANTE N. 28 (DJe nº 28, p. 1, em 17/02/2010, DOU
de 17/02/2010, p.1):
“SUMULA VINCULANTE N. 28. É inconstitucional a exigência de depósito
prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda
discutir a exigibilidade do crédito tributário.”
O montante do depósito tem de ser integral e em dinheiro. Neste sentido,
vale transcrever a Súmula 112 do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA: “O
depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em
dinheiro.” Assim, deve-se ficar claro que inexiste depósito através de caução,
fiança bancária, bens, etc. Outrossim, deve-se fixar o que é depósito integral.
Neste ponto, calha transcrever a lição de HUGO MACHADO ( Mandado de
Segurança em Matéria Tributária): “Valor integral do crédito tributário é valor como
tal indicado pela Fazenda Pública. Não o valor que o contribuinte entende devido.
Aliás, em muitos casos o contribuinte entende nada ser devido. Assim, nestes
casos não se poderia cogitar de depósito. Valor integral é o valor que a Fazenda
Pública entende haver do contribuinte, e por isto lançou, constituindo contra ele o
crédito tributário.”
Por fim, vale ressaltar o destino do depósito. Se o contribuinte decai de sua
pretensão, se ele perde, o depósito converte-se em renda do Fisco, extinguindo o
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crédito tributário. Se, porém, tem sucesso, pode levantar o depósito de forma total
ou parcial, caso logre êxito somente parcialmente e seja uma parte do tributo
devido.
Outra situação é a da extinção do processo sem julgamento do mérito. O
entendimento clássico da doutrina e do STJ era de que “quando a sentença
extingue o processo sem julgamento do mérito, pode o depósito ser imediatamente
devolvido ao contribuinte, que fica assim privado da suspensividade, inexistindo a
possibilidade de haver, em favor da Fazenda, a conversão do depósito em renda.”
(EREsp 270.083/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 02/09/2002).
Todavia, o Colendo STJ vem decidindo reiteradamente no sentido de que:
“3. O cumprimento da obrigação tributária só pode ser excluída por força de lei ou
suspensa de acordo com o que determina o art. 151 do CTN. Fora desse contexto
o contribuinte está obrigado a recolher o tributo. No caso de o devedor pretender
discutir a obrigação tributária em juízo, permite a lei que faça o depósito integral da
quantia devida para que seja suspensa a exigibilidade. Se a ação intentada, por
qualquer motivo, resultar sem êxito, deve o depósito ser convertido em renda da
Fazenda Pública. É essa interpretação que deve prevalecer.” EREsp 215589/RJ,
Rel. Min. José Delgado, DJU 12.09.2007).
04 - RECLAMAÇÕES E RECURSOS.
Outra forma de suspender a exigibilidade do crédito tributário é a de
apresentar reclamações e recursos na forma do processo tributário administrativo.
Na verdade, esta modalidade corresponde a uma suspensão prévia, eis que antes
de totalmente constituído o crédito tributário. Somente ao final do processo
administrativo tributário (seja ele federal, estadual ou municipal) é que se tem o
crédito definitivamente constituído e apto a ser cobrado. Antes disso, há ainda a
discussão na órbita administrativa, sendo que, inclusive, o contribuinte pode ter
êxito e a autuação inicialmente efetuada não mais subsistir. Neste sentido, ensina
HUGO MACHADO: “As reclamações e os recursos, evidentemente, constituem
modalidade de suspensão necessariamente prévia, pois o crédito tributário
definitivamente constituído não mais comporta tais medidas. A rigor, o que aqui
denominamos suspensão prévia é impedimento. As reclamações e os recursos na
verdade não suspendem a exigibilidade do crédito tributário, pois ao serem
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interpostos o crédito ainda não é exigível, e não se pode cogitar de suspender a
exigibilidade se esta ainda não existe. O crédito, a rigor, só é exigível quando já
não caiba reclamação, nem recurso, contra o lançamento respectivo, quer porque
transcorreu o prazo legalmente estipulado para tanto, quer porque tenha sido
proferida decisão de última instância administrativa.”
O processo administrativo tributário, na órbita federal, está previsto
no Dec. 70235/72, com as suas subseqüentes alterações.
IMPORTANTE: O Colendo Superior Tribunal de Justiça editou em
30.03.2009, a Súmula de Jurisprudência n. 373: “Súmula 373. É ilegítima a exigência do depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo.”
IMPORTANTE II: O Excelso Supremo Tribunal Federal editou a Súmula Vinculante n. 21 no mesmo sentido:
Súmula Vinculante 21
É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou
bens para admissibilidade de recurso administrativo.
Data de Aprovação
Sessão Plenária de 29/10/2009
Fonte de Publicação
DJe nº 210/2009, p. 1, em 10/11/2009.
DOU de 10/11/2009, p. 1.
05 - LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. LIMINAR OU TUTELA
ANTECIPADA EM OUTRAS AÇÕES.
A quarta modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário é a
concessão de liminar em mandado de segurança. O art. 7º, II, da Lei 1533/51
previa a concessão da liminar desde que presentes os seguintes requisitos: a)
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relevância nos fundamentos apresentados; b) ineficácia da medida, caso seja
somente ulteriormente concedida.
Com o advento da Lei 12.016, de 07.08.2009 (DOU de 10.08.2009), a
liminar em mandado de segurança ficou regulada no art. 7º, inciso III, que reza no
seguinte diapasão: “Art. 7º. Ao despachar a inicial, o juiz ordenará: III – que se
suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver fundamento relevante e
do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja finalmente
deferida, sendo facultado exigir do impetrante caução, fiança ou depósito, com o
objetivo de assegurar o ressarcimento à pessoa jurídica.”
Igualmente, a concessão de liminar ou de antecipação dos efeitos da tutela
jurisdicional em outras ações, poderá ter o condão de suspender a exigibilidade do
crédito tributário (art. 151, V, CTN)
06 – O PARCELAMENTO.
A Lei Complementar nº 104, de 10.01.2001 acrescentou ao CTN o art. 155-
A prevendo o parcelamento como forma de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário. Ali está previsto que o parcelamento será concedido na forma e
condições estabelecidas em lei específica, aplicando-se subsidiariamente as
disposições relativas à moratória. Outrossim, cumpre observar que, salvo
disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a
incidência de juros e multas (art. 155-A, § 1º).
IMPORTANTE: Em 03.12.2008, o Presidente da República editou a Medida
Provisória nº 449 concedendo parcelamento e remissão para débitos tributários de
pequeno valor (de até R$ 10.000,00). ATENÇÃO: Esta MP foi convertida na Lei 11.941, de 27.05.2009, publicada no DOU de 28.05.2009.
IMPORTANTE II: A Lei 11.960, de 29.06.2009, publicada no DOU de 30.06.2009, alterou a Lei 11.196/2005, conferindo um parcelamento especial para os Municípios quanto aos débitos de contribuição social de seguridade social. Pode haver parcelamento de até 240 meses.
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 171
- Os §§ 3º e 4º do art. 155-A, acrescidos pela LC 118/2005.
Como se viu, o parcelamento é uma forma de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário, expressamente prevista no art. 155-A do CTN, acrescido pela LC
104/01. Pois bem, a LC 118/05 visando facilitar a recuperação do devedor
acrescentou ao aludido dispositivo legal dois novos parágrafos.
O § 3º reza que a lei específica disporá sobre as condições de parcelamento
dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. Há, portanto, a
necessidade de lei específica acerca do tema, como, aliás, se infere do § 6º do art.
150 do Texto Constitucional, trazido à lume pela EC 3/93.
O § 4º, contudo, procurou arranjar uma paliativo para o caso de inexistir a lei
específica, tudo no afã de facilitar o pagamento do tributo em atraso a fim de
soerguer o devedor. O dispositivo legal está assim redigido: “§ 4º. A inexistência
da lei específica a que se refere o § 3º deste artigo importa na aplicação de leis
gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial,
não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela
lei federal específica.”
Este dispositivo é bem favorável ao devedor e deve ser prestigiado, uma
vez que vai ao encontro do espírito da legislação falimentar atual. Entretanto, não
se pode perder de mira que a utilização do prazo da lei federal para parcelamentos
nos âmbitos estadual e municipal parece vulnerar a competência tributária de tais
entes, à medida que é mister a edição de lei tanto para a criação e majoração de
tributos, quanto para a concessão de vantagens tributárias lícitas. Está dentro da
competência e da autonomia do ente federado saber quanto de prazo dará para o
devedor quitar, parceladamente, os tributos em atraso.
De qualquer modo, o novo dispositivo é claro ao estabelecer que, na falta
de lei específica do ente da Federação, pode-se utilizar da lei geral, porém com
prazo nunca inferior ao da lei específica federal, protegendo, assim, o contribuinte.
07 - A Suspensão da exigibilidade diante das obrigações tributárias acessórias.
O parágrafo único do art. 151 do CTN estabelece que a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário não dispensa o cumprimento de obrigações
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 172
acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito esteja suspenso, ou
dela conseqüentes. Sobre este dispositivo, leciona BERNARDO RIBEIRO DE
MORAES: “ Com razão, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não pode
prejudicar o controle de outros créditos tributários, razão pela qual não se pode
suspender, também, as obrigações tributárias acessórias, previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Se, no caso, o crédito tributário está
apenas suspenso, não extinto os efeitos relacionados no aludido crédito persistem,
dentre os quais, é óbvio, a obrigatoriedade do cumprimento das obrigações
tributárias acessórias.”
CAPÍTULO Nº 12 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO: EXTINÇÃO.
01 - GENERALIDADES. FORMAS DE EXTINÇÃO. O CTN, em seu artigo 156, apresenta onze incisos, com doze hipóteses
distintas de extinção do crédito tributário. Destas hipóteses, convém observar que
nove são de direito privado, utilizadas pelo Direito Tributário com as peculiaridades
deste. A doutrina entende que o rol do aludido artigo de lei não é exaustivo,
podendo ser utilizadas outras formas de extinção, como a confusão. Acerca da
confusão, calha transcrever o seguinte exemplo de LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA
JÚNIOR: “A confusão significa a reunião, na mesma pessoa, das qualidades de
credor e devedor, ou seja a pessoa é ao mesmo tempo sujeito ativo e passivo da
obrigação, pelo que o credor não pode agir contra si mesmo, como devedor. A
confusão pode eventualmente ocorrer no Direito Tributário, quando, por exemplo, a
União desaproprie as ações de uma sociedade anônima que é devedora do
imposto de renda, tornando-se ao mesmo tempo credora e devedora da obrigação,
com o que estaria a mesma extinta.”
Impende, outrossim, observar o disposto no parágrafo único do artigo em
comento: “A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito
sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o
disposto nos arts. 144 e 149.” Com isso, vê-se claramente que para a posterior
verificação de uma irregularidade na constituição de crédito já extinto, há de se
observar a lei do fato gerador (art. 144), como também as hipóteses de lançamento
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de ofício (art. 149), sendo mister que o Fisco ainda não tenha decaído de seu
direito de lançar (art. 149, parágrafo único).
02 - PAGAMENTO.
É a forma por excelência de extinção do crédito tributário. O CTN aborda
esta forma de extinção nos artigos 157 até 163. Outrossim, fala do pagamento
indevido e da restituição nos artigos 165 a 169.
O artigo 157 estipula que a imposição da penalidade não ilide o pagamento
integral do crédito tributário. Assim, no Direito Tributário, diversamente do que
ocorre no civil (art. 918, CC) o pagamento da multa não substitui o pagamento do
tributo. ATENÇÃO: No novo Código Civil a disposição está no art. 409: “Quando se
estipular cláusula penal para o caso de total inadimplemento da obrigação, esta
converte-se em alternativa a benefício do credor.”Há de se pagar a multa e o
tributo devido, eis que ontologicamente distintos.
Outrossim, cumpre notar que aqui não existe a limitação prevista no Código
Civil de que “o valor da cominação imposta na cláusula penal não pode exceder o
da obrigação principal.”(art. 920). ATENÇÃO: Novo Código Civil, art. 412: “O valor
da cominação imposta na cláusula penal não pode exceder o da obrigação
principal.”
O artigo 158 do CTN reza que o pagamento de um crédito não importa em
presunção de pagamento: a) quando parcial, das prestações em que se
decomponha; b) quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros
tributos. Assim, a estipulação do CTN é diametralmente diversa da exposta pelo
Código Civil (art. 943, do Código de 1916 e art. 322 da Lei 10406/2002 – novo CC
que dispõe: “quando o pagamento for em quotas periódicas, a quitação da última
estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as
anteriores). Exemplificando a inteligência do CTN: a) o IPTU pago parceladamente:
se se tem a comprovação de pagamento relativo ao mês 07/97, não significa que já
tenham sido pagas as prestações dos meses anteriores (de 02 a 06/97); b) o
pagamento do IRPF de 1998 não significa que tenha sido pago o IRPF de 1997 e
muito menos o IRPJ de 1998.
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 174
O artigo 159 prevê o lugar do pagamento, sendo que a prestação de
natureza tributária é “portable”, ou seja, o devedor é quem deve providenciar o seu
pagamento, indo ao credor.
Já o artigo 160 estipula regra para o tempo de pagamento. Assim, quando a
legislação não fixar o tempo do pagamento, o vencimento ocorre trinta dias depois
de notificado o sujeito passivo. Assim, vê-se a obrigatoriedade da notificação do
lançamento ao sujeito passivo, Contudo, cumpre lembrar que tal regra,
obviamente, não vale para o lançamento por homologação, onde há a antecipação
do pagamento e a ulterior homologação. O parágrafo único do dispositivo legal em
análise, fala em desconto pela antecipação do pagamento. HUGO MACHADO
comenta que: “A antecipação pode ser em relação ao próprio lançamento, como se
verifica na legislação do imposto de renda, que faculta o pagamento no ato da
entrega da declaração. E pode ser em relação ao vencimento, hipótese de prática
generalizada nos Municípios brasileiros relativamente ao imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana.”
A mora em Direito Tributário é automática e independe de interpelação do
sujeito passivo. Tal o que se infere do art. 161 do CTN, acrescendo-se juros, de
mora ao crédito não pago no vencimento, sem prejuízo de penalidades e outras
garantias legais. Os juros são de 1% ao mês, salvo se a lei dispuser de modo
diverso Não se aplica o disposto no artigo quando exista consulta formulada dentro
do prazo para pagamento, eis que o contribuinte ainda não está em mora.
O artigo 162 estipula as formas de pagamento: a) em moeda corrente,
cheque ou vale postal; b) em estampilha, em papel selado, ou por processo
mecânico. O § 1º do referido artigo de lei prevê que se pode determinar garantias
para o pagamento por cheque ou vale postal, mas não se pode tornar impossível
ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. Importantíssimo é o § 2º ,
onde se lê que o crédito pago por cheque somente se considera extinto com o
resgate pelo sacado. De outra forma, pagando-se com cheque e não sendo este
resgatado, o credor trocaria o seu crédito privilegiado (tributário) por um crédito
quirografário, sem qualquer garantia ou privilégio. No caso de pagamento por
estampilha não é a aquisição da mesma que extingue o crédito tributário, mas sim
a sua inutilização (§3º). Havendo perda ou destruição da estampilha ou erro no
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 175
pagamento por esta modalidade não há o direito à restituição, salvo nos casos
previstos na legislação ou naqueles em que houve erro imputável à autoridade
administrativa (§4º). As regras concernentes à estampilha se aplicam ao
pagamento em papel selado (§ 5º).
O CTN também prevê a imputação de pagamento, em seu artigo 163.
“Observe-se que a imputação de pagamento no Direito Tributário é disciplinada de
forma diversa da do Direito Privado, uma vez que neste, nos termos do art. 991 do
Código Civil, cabe ao devedor o direito de indicar a qual de seus débitos oferece
pagamento, enquanto no Direito Tributário, como se viu, tal direito pertence ao
credor da obrigação tributária.” (LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JÚNIOR).
ATENÇÃO: O art. 352 do novo Código Civil reza que : “A pessoa obrigada por dois
ou mais débitos da mesma natureza, a um só credor, tem o direito de indicar a qual
deles oferece pagamento, se todos forem líquidos e vencidos.”
As regras de recebimento, no CTN, são na seguinte ordem: a) primeiro por
obrigação própria e em segundo lugar a de responsabilidade tributária; b)
contribuições de melhoria, taxas e por fim impostos; c) ordem crescente de prazos
de prescrição; d) ordem decrescente dos montantes.
IMPORTANTE: O Colendo STJ editou, em 08.09.2010, a Súmula 464: “A
regra de imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se
aplica às hipóteses de compensação tributária.”
03 - PAGAMENTO INDEVIDO. RESTITUIÇÃO.
O artigo 165 do CTN prevê a restituição do tributo pago indevidamente,
elencando as hipóteses de pagamento indevido. É mister observar, primeiramente,
que o direito à restituição independe de prévio protesto. Outrossim, vale notar que
a regra do Código Civil de que “ao que voluntariamente pagou o indevido incumbe
a prova de tê-lo feito por erro.” (art. 965) não se aplica ao crédito tributário, já que a
obrigação tributária é ex lege, não se podendo falar em pagamento voluntário,
sendo despiciendo, outrossim, o elemento erro.
No primeiro inciso temos as hipóteses de erro de direito (pagamento
indevido em face da legislação tributária aplicável) e de erro de fato (pagamento
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indevido em face da natureza dou das circunstâncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido). No inciso II, também há erro de fato na identificação do
sujeito passivo, na determinação da base de cálculo, na elaboração ou conferência
de qualquer elemento relativo ao pagamento. Por fim, o último inciso prevê as
hipóteses de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Nos dois primeiros incisos, não houve litígio. Já no último, resta patente a
litigiosidade da matéria, com alteração, ao final, de posição condenatória inicial.
IMPORTANTE: O Colendo STJ editou, em 08.09.2010, a Súmula
n. 461, vazada nos seguintes termos: “O contribuinte pode optar por receber, por
meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por
sentença declaratória transitada em julgado.”
RESTITUIÇÃO DE IMPOSTOS INDIRETOS. ART. 166, CTN.
O artigo 166 do CTN estabelece regras para a restituição de
tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo
financeiro. A matéria envolve a idéia de tributos diretos e indiretos, sendo que nos
primeiros quem arca com o ônus do tributo é o próprio contribuinte de direito,
enquanto que nos últimos tal encargo é repassado para um terceiro, o contribuinte
de fato. É o que se denomina de Teoria da Repercussão. Calha observar que o
CTN, em seu art. 166, prevê regra para quando o encargo financeiro é transferido.
São elas: a) prove haver assumido referido encargo; b) no caso de ter transferido o
encargo a terceiro, esteja expressamente autorizado a recebê-la. A regra é de
difícil aplicação, eis que provar que não repercutiu o tributo é matéria somente
apurável por perícia contábil e pedir autorização para o contribuinte de fato é quase
sempre impossível. Creio que a norma deste dispositivo é para quando ocorra a
chamada repercussão jurídica, ou seja, quando a lei mande que o ônus financeiro
do tributo seja repassado para um terceiro, não se aplicando quando a
repercussão seja meramente econômica, eis que o encargo pode ou não ser
transferido, dependendo das nuanças da economia.
Cumpre lembrar que antes do CTN, o STF havia editado, em 13.12.63, a
Súmula 71: “Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.”
Eis como explica tal súmula o prof. Luiz Emigdio: “A referida Súmula baseou-se
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nas seguintes razões: a) se o tributo é indireto, sempre vai ocorrer o fenômeno da
repercussão; b) se o contribuinte de direito transfere a carga tributária para o
contribuinte de fato, não tem direito à repetição do indébito para não enriquecer
sem causa; c) inexiste, portanto, dever do fisco restituir o valor do tributo pago
indevidamente a quem não sofreu prejuízo patrimonial; d) entre haver
enriquecimento sem causa pelo contribuinte e pelo Estado, este deve ser
beneficiado em razão da prevalência do interesse público.”
Convém ainda lembrar o teor da Súmula 546 do COLENDO SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL, editada no afã de se amoldar o entendimento da Suprema
Corte ao art. 166 do CTN: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente,
quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do
contribuinte de facto o quantum respectivo.”
O artigo 167 do CTN estipula que a restituição é feita com juros de mora e
penalidades pecuniárias, na mesma proporção, ressalvadas as penalidades por
infrações formais, ou seja, aquelas pelo descumprimento de obrigações
acessórias. Se o tributo não era devido, igualmente indevida a cobrança de juros e
de multa. Porém, se o não cumprimento de prestações positivas ou negativas para
facilitar a arrecadação e fiscalização de tributos deu azo a penalidade, esta não
precisa ser devolvida, eis que, como já visto, a obrigação acessória independe da
principal. Vale salientar que a restituição ou repetição do tributo indevido vem
devidamente corrigida monetariamente. Eis o teor da Súmula 162 do COLENDO
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA: “Na repetição do indébito tributário, a
correção monetária incide a partir do pagamento indevido.”
O parágrafo único do art. 167 reza que a restituição vence juros não
capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a
determinar. Em igual sentido, o STJ já sumulou a matéria: “Os juros moratórios, na
repetição do indébito tributário, são devidos a partir do trânsito em julgado da
sentença.”(Súmula 188, STJ)
IMPORTANTE: A partir de 1.01.96 a restituição é feita acrescida da SELIC.
Eis o teor do § 4º do art. 39 da Lei 9.250/95: “ § 4º. A partir de 1º de janeiro de
1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC para títulos
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federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento
indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1%
(um por cento) relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.”
Em reiteradas decisões o Colendo STJ vem indicando que a partir de
01.01.96 a SELIC deve ser aplicada na restituição ou compensação de tributos
pagos indevidamente ou a maior. Eis, a título de exemplo, recente decisão neste
diapasão:
“TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. CSLL. TAXA SELIC.
APLICABILIDADE. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
MULTA MORATÓRIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
I – A taxa SELIC é aplicável a partir de 1º de janeiro de 1996, para
a correção de valores das obrigações tributárias, inclusive para os tributos sujeitos
a lançamento por homologação, em face da determinação contida no parágrafo 4º,
do artigo 39, da Lei nº 9.250/95. Ressalte-se que a aludida taxa, por ser composta
de juros e fator específico de correção do valor real não é devida em cumulação
com outros índices de atualização monetária ou taxa de juros. Precedentes: REsp.
497.908/PR, Rel.Min. TEORI ZAVASCKI, DJ de 21/03/05 e REsp. 516.337/RJ, Rel.
Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 15/09/03............(REsp. 707120/MG, Rel. Min.
Francisco Falcão, DJU 19.12.2005, p. 242).
IMPORTANTE: O Colendo STJ vem fixando a forma de corrigir a
restituição do pagamento indevido da seguinte forma:
“.............
11. Está assentada nesta Corte a orientação segundo a qual os índices a
serem adotados para o cálculo da correção monetária na repetição do indébito
tributário devem ser os que constam do Manual de Orientação de Procedimentos
para os Cálculos da Justiça Federal, aprovado pela Resolução 561/CJF, de
02.07.2007, do Conselho da Justiça Federal, a saber: a)a ORTN de 1964 a
fevereiro/86; b) a OTN de março/86 a dezembro/88; c) a BTN de março/89 a
fevereiro/90; d) o IPC, nos períodos de janeiro e fevereiro/1989 e março/1990 a
fevereiro/1991; e) o INPC de março a novembro/1991; f) o IPCA- série especial –
em dezembro/1991; g) a UFIR de janeiro/1992 a dezembro/1995; h) a Taxa SELIC
a partir de janeiro/1996.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 179
12. Nos casos de repetição do indébito tributário, a orientação prevalente
no âmbito da 1ª Seção quanto aos juros pod ser sintetizada da seguinte forma: a)
antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correção monetária desde o pagamento
indevido até a restituição ou compensação (Súmula 162/STJ), acrescida de juros
de mora a partir do trânsito em julgado (Súmula 188/STJ), nos termos do art. 167,
parágrafo único, do CTN; b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC
desde o recolhimento indevido, ou, se for o caso, a partir de 1º.01.1986, não
podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja de atualização
monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de
inflação do período e a taxa de juros real. ....(REsp 871470/SP, REL. Min. Teori
Albino Zavascki, DJU 24.11.2008)”
O artigo 168 prevê a decadência do direito de pleitear a restituição. O
prazo é de cinco anos, contados: a) nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, na
data da extinção do crédito tributário; b) na hipótese do III do art. 165 na data em
que tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão
judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória. Convém lembrar que o inciso I do art. 168 fala em extinção do
crédito que, às vezes, não ocorre com o pagamento. No lançamento por
homologação a extinção se dá com a ulterior homologação, expressa ou tácita (art.
150, CTN). Sobre isso, leciona HUGO MACHADO: “É relevante notar que a
extinção do crédito tributário, a demarcar o início do prazo extintivo do direito à
repetição, nem sempre acontece com o pagamento do tributo. Em se tratando de
tributo objeto de lançamento por homologação, o simples pagamento não é
suficiente para extinguir o crédito, que, aliás, ainda nem existe naquele momento.
A extinção do crédito só se opera na verdade com a homologação, e como esta
geralmente não se faz expressamente, o lançamento só se perfaz com a
homologação tácita, vale dizer, após cinco anos da data do pagamento.” Tal
solução vem sendo usado pelo STJ para contar o prazo para se pedir restituição
do empréstimo compulsório, por exemplo.
Assim, por exemplo, se o contribuinte tiver recolhido uma contribuição
social de seguridade social em fevereiro de 1992, a homologação tácita se daria
em 1997 e teria até fevereiro de 2002 para propor a ação de repetição do indébito.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 180
É o que se passou a chamar 5+5.
IMPORTANTE: O art. 3º da Lei Complementar 118 – a interpretação do
art. 168, I, do CTN.
A Lei Complementar 118/05 trouxe em seu artigo 3º uma norma que
pretende ser manifestamente interpretativa, aplicando-se, inclusive, o preceituado
no art. 106, I, do Código Tributário Nacional. Eis o teor do referido art. 3º: “Para
efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei 5.172, de 25 de outubro de
1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso
de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento
antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.” Complementando tal
dispositivo, o art. 4º da nova Lei Complementar diz que ao art. 3º aplica-se o
disposto no art. 106, I, do CTN, conferindo-lhe caráter de norma interpretativa.
- Histórico do entendimento jurisprudencial acerca do art. 168,I, CTN.
Primeiramente, cumpre analisar o art. 3º da LC 118/05. Este dispositivo vem
dizer como se deve interpretar o art. 168, I, do CTN. É interessante notar que o
dispositivo “interpretado” já tem mais de quarenta anos e já sofreu interpretação
do Superior Tribunal de Justiça, inclusive com posições discrepantes e com
alterações da jurisprudência dominante.
Inicialmente, entendeu-se que a extinção seria efetivamente o pagamento,
mesmo em se tratando de lançamento por homologação com antecipação do
pagamento. Tal, aliás, é a lição de Marco Aurélio Greco e Alberto Xavier. Assim, se
alguém pagasse uma contribuição em 01.03.90 teria até 28.02.95 para pedir a
restituição do tributo pago indevidamente (art. 168, I, CTN).
Entretanto, o STJ mudou de posição, passando a adotar, por vários anos, a
tese dos “dez anos”, ou a chamada tese dos “5+5”. A idéia era de que no
lançamento por homologação o pagamento não extingue o crédito tributário. A
extinção se daria na homologação, expressa ou tácita. Como normalmente o Fisco
não homologa expressamente, a homologação seria a tácita (art. 150, § 4º, CTN),
que ocorre cinco anos depois do pagamento antecipado. Assim, pago uma
contribuição em 1.03.90 em 1995 ocorreria a homologação tácita, ou seja, a
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extinção do crédito tributário e daí começaria o prazo de cinco anos para pedir a
restituição, isto é, até 28.02.2000.
Eis uma ementa que indica a clara opção do Colendo Superior Tribunal de
Justiça pela tese dos “5+5”, defendida doutrinariamente por Hugo Machado, Sacha
Calmon, Paulo de Barros Carvalho, etc:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
DECADENCIA. RECURSO ESPECIAL. NEGATIVA COM BASE NA
JURISPRUDENCIA PACÍFICA DESTE STJ. AGRAVO
REGIMENTAL. SUBSISTÊNCIA DOS FUNDAMENTOS.
IMPROVIMENTO.
Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a contagem do prazo
decadencial se inicia após o decurso de cinco anos da ocorrência do fato gerador,
somados mais cinco anos na hipótese de homologação tácita....”(AgREsp.
413943/PR, Rel. Min. Garcia Vieira, DJU 24.06.2002, p. 217).
Eis, neste diapasão, a seguinte decisão do TRF-4ª Região: “...Em se
tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo prescricional
para postular a restituição é de 5 anos (art. 168 do CTN), o qual começa a fluir
somente após a homologação, expressa ou tácita, a ser realizada pelo Fisco em
igual período, contado a partir do fato gerador. Logo, o contribuinte que recolheu a
exação indevidamente ou a maior tem 10 anos para repetir o indébito. Precedentes
do STJ e do TRF da 4ª Região. Afastada a alegação de que o prazo para postular
a restituição do tributo, recolhido com base em lei declarada inconstitucional pelo
STF, é a data da publicação da decisão da Corte...”(AC 1999700010089110/PR,
Rel. Juiz Dirceu de Almeida Soares, DJU 23.07.2003, p. 192).
Esta era, em verdade, a posição do Colendo STJ por anos a fio. Todavia,
não se pode perder de mira que o Tribunal alterou o seu entendimento, passando a
contar o prazo prescricional da publicação do acórdão do STF se a
inconstitucionalidade do tributo foi declarada no controle concentrado ou da
resolução do Senado, se em controle difuso. Neste ponto, o marco foi o
julgamento no ERESP 423.994/MG, Min. Peçanha Martins, sessão de 08.10.2003.
A este respeito, calha transcrever a seguinte decisão: “1. A 1ª Seção do STJ, no
julgamento do ERESP 423.994/MG, Min. Peçanha Martins, quanto ao prazo de
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pleitear a restituição de tributos sujeitos a lançamento por homologação cuja
cobrança foi declarada inconstitucional pelo STF: (a) se a declaração de
inconstitucionalidade ocorreu em sede de ação de controle concentrado, o prazo
de cinco anos inicia na data da publicação do respectivo acórdão; (b) se a
inconstitucionalidade foi declarada na via do controle difuso, o prazo qüinqüenal
tem início na data da resolução do Senado Federal suspendendo a execução da
norma (CF, art. 52, X). Inexistindo resolução do Senado, aplica-se a regra geral
adotada para a repetição de tributos sujeitos a lançamento por homologação, qual
seja, a de considerar como termo inicial do cinco anos da prescrição a data da
homologação do lançamento. Adota-se o entendimento firmado pela Seção, com
ressalva do ponto de vista pessoal, no sentido da subordinação do termo a quo do
prazo ao universal princípio da actio nata (voto-vista proferida nos autos dos
referidos embargos).” (Resp 606340/RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJU
22.03.2004).
Entretanto, o STJ voltou atrás e no julgamento do ERESP 435835, de
24.3.2004, retornou à tese dos “5+5”. Eis, a título de exemplo, o seguinte julgado:
“RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
INCIDENTE SOBRE A REMUNERAÇÃO DE ADMINISTRADORES E
AVULSOS. RESTITUIÇÃO. NÃO-OCORRÊNCIA. DISSÍDIO
PRETORIANO. SÚMULA 83/STJ. PRESCRIÇÃO. VIOLAÇÃO
DO ART. 475 DO CPC. SÚMULA N. 284/STF.
1. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento dos Embargos de
Divergência no Recurso Especial n. 435.835-SC (relator para o acórdão o
Ministro José Delgado), firmou o entendimento de que, na hipótese de tributo
sujeito a lançamento por homologação, o prazo para a propositura da ação de
repetição do indébito é de 10 (dez) anos a contar do fato gerador, se a
homologação for tácita (tese dos ‘cinco mais cinco’), e, de 5 (cinco) anos a contar
da homologação, se esta for expressa.”....(REsp. 659418/RS, rel. Min. João
Otávio Noronha, DJU 25.10.2004, p. 330).”
Observa-se, pois, que a tese dos 5+5 restou consagrada no Superior
Tribunal de Justiça. Contudo, pelo art. 3º da Lei Complementar 118/05, deve-se
interpretar o art. 168, I, do CTN de forma diametralmente oposta àquela efetuada
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 183
pelo STJ. A nova legislação indica expressamente que o aplicador do direito tem
de utilizar como extinção do crédito o pagamento antecipado e não a
homologação, quer expressa, quer tácita. Com isso, vê-se nitidamente que a LC
118 está driblando a jurisprudência firmada pelo STJ. Em verdade, o legislador
está “ensinando” o juiz a julgar, dizendo como se deve interpretar um determinado
artigo de lei.
- A alteração do art. 3º e a questão da retroatividade da lei, prevista no art. 4º, ambos da Lei Complementar 118/05.
Assim, pelo art. 3º da LC 118/05, o Judiciário terá de alterar o seu
entendimento, passando a contar o prazo de cinco anos do pagamento e não mais
da homologação, o que diminuirá o prazo para o pedido de restituição, nos casos
de tributos lançados por homologação, de dez para cinco anos. Este dispositivo é,
sem dúvida, totalmente favorável ao Estado, em detrimento dos interesses dos
contribuintes que recolheram tributos indevidos.
Exemplificando: no sistema do 5+5 se o contribuinte recolhesse uma contribuição social a maior a partir de 01.03.96, poderia entrar com uma ação
de repetição do indébito em fevereiro de 2006 e recuperar todo crédito pago a maior nos últimos dez anos. Agora, com a LC 118/05 somente poderia recuperar o que foi pago a maior de março de 2001 para frente, ficando as parcelas anteriores prescritas. Essa era a intenção do legislador ao promover tal alteração legislativa.
Além de buscar alterar o entendimento do STJ pela via legislativa, a LC
118/05 pretende que tal dispositivo legal seja tido como interpretativo, o que
significa que poderá retroagir. Tal é o que se infere de maneira cristalina na
redação do art. 4º da lei em estudo, que manda aplicar ao art. 3º a regra do art.
106, I, do CTN, ou seja, a aplicação retroativa das leis manifestamente
interpretativas.
Em primeiro lugar, impende lembrar que a doutrina indica que a lei
interpretativa para retroagir tem de ser expressamente retroativa. A doutrina
somente tem admitido a lei realmente interpretativa (Baleeiro, Gilberto Ulhoa
Canto), devendo-se ter cuidado com as falsas leis interpretativas (Zelmo Denari),
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 184
ou seja, aquelas que dizem que são interpretativas, mas que, no fundo, estão
alterando o conteúdo da lei anterior. Eduardo Marcial Ferreira Jardim leciona, pois,
que: “A lei interpretativa, cumpre esclarecer, não cria direito novo, mas tão-
somente explicita mandamentos fluídos ou vagos ou mesmo obscuros da lei
interpretada.” (Manual de Direito Financeiro e Tributário, Saraiva, 2ª ed., p. 158).
Ademais, vale lembrar a lição da Carlos Maximiliano sobre a lei
interpretativa: “Em resumo: se a lei tem defeitos de forma, é obscura, imprecisa,
faça-se outra com o caráter franco de disposição nova. Evite-se o expediente
perigoso e retrógrado, a exegese por via de autoridade, irretorquível, obrigatória
para os próprios juízes; não tem mais razão de ser; coube-lhe um papel
preponderante outrora, evanescente hoje.”( Hermenêutica e aplicação do direito.
18 ed. Forense, 2000, p. 93).
Apesar das críticas e ponderações da doutrina, o Supremo Tribunal Federal
admite a existência da lei interpretativa (ADINMC 605, Rel. Min. Celso de Mello,
DJU 05.03.93).
No caso em tela, não há dúvida que vai haver séria controvérsia acerca do
art. 4º da LC 118/05. O art. 3º do mesmo diploma legal pretendeu interpretar artigo
do CTN (art. 168, I) que já vigorava há quase quarenta anos. O STJ já tinha
interpretação pacificada sobre a contagem do prazo para a restituição do tributo
pago indevidamente, quando fosse lançamento por homologação, adotando a tese
dos “5+5”. Agora, a lei vem corrigir a interpretação do Judiciário e mais de maneira
retroativa. Há, sem dúvida, uma vulneração a princípios caros ao Estado
Democrático de Direito, como o da harmonia e independência dos poderes, o da
legalidade estrita, o da segurança jurídica, entre outros.
Veja, a título de exemplo, o que pode acontecer. Um contribuinte pagou
COFINS a maior em 01.03.2000. Pela sistemática da interpretação do STJ, em
2005 aconteceria a homologação tácita, e o contribuinte teria até 28.02.2010 para
entrar com ação de repetição do indébito. Pela nova sistemática da LC 118/05, se
o contribuinte não pedisse a restituição até 01.03.2005 teria decaído do seu direito,
mesmo que a LC só entre em vigor em 09.06.2005, isto porque a lei seria
interpretativa e retroperante (art. 4º, LC 118/05).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 185
- A posição do STJ sobre o tema.
O Colendo STJ, pela sua Primeira Seção, definiu em 27.04.2005, no EResp.
327.043-DF, Rel. Min. João Otávio de Noronha, , que para a ação ajuizada após 9
de junho de 2005 poderá ser aplicado o artigo 3º da Lei Complementar 118/05, que
baixou de dez para cinco anos o prazo para a recuperação de indébito, ficando
valendo a sistemática dos “cinco mais cinco” até esta data. Quanto ao prazo a
decisão foi unânime. Os Ministros Teori Zavascki e Peçanha Martins ficaram
vencidos. contudo, no tocante ao incidente de inconstitucionalidade do art. 4º da
LC 118. Assim, não houve incidente de inconstitucionalidade.
Interessante notar o seguinte trecho do voto do Min. Luiz Fux: “Camuflou-se
a realidade em processo oblíquo cujo único objetivo, ao invés de verdadeiramente
interpretar dispositivo legal que justificasse tal providência, foi o de anular, inclusive
retroativamente, entendimento jurisprudencial que se mostrava benéfico aos
contribuintes e prejudicial aos interesses do fisco. ... o dispositivo incorreu em
manifesto desvio de finalidade e abuso de poder legislativo, usurpando a
competência do Poder Judiciário (...) em clara violação dos princípios da
independência e harmonia dos poderes, segurança jurídica, irretroatividade, boa-
fé, moralidade, isonomia e neutralidade da tributação para fins concorrenciais.”
O STJ acabou, pois, por entender que o art. 3º da LC 118 se aplica para o
futuro, mas não tem a aplicação retroativa do art. 106, I, do CTN, uma vez que o
dispositivo dito interpretado já havia sido exaustivamente analisado pelo Judiciário.
Eis, a título de exemplo, parte de uma ementa de recente julgado do STJ:
“2. A 1ª Seção do STJ, no julgamento do ERESP 435.835/SC, Rel. p/ o
acórdão Min. José Delgado, sessão de 24.03.2004, consagrou o entendimento
segundo o qual o prazo prescricional para pleitear a restituição de tributos sujeitos
a lançamento por homologação é de cinco anos, contados da data da
homologação do lançamento, que, se for tácita, ocorre após cinco anos da
realização do fato gerador – sendo irrelevante, para fins de cômputo do prazo
prescricional, a causa do indébito....
3. O art. 3º, da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 168,
I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele
dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a “interpretação” dada, não há como
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 186
negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições
interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto
pelo STJ, interpreta e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC
118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que
venham a ocorrer a partir de sua vigência.
4. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação
retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio
constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da
garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º,
XXXVI). Ressalva, no particular, do ponto de vista pessoal do relator no sentido de
que cumpre ao órgão fracionário do STJ suscitar o incidente de
inconstitucionalidade perante a Corte Especial, nos termos do art. 97 da CF. ....
(REsp 781678/PE, Rel. Min. Teori Zavascki, DJU 07.11.2005, p. 161).”
O Colendo STJ mantém o mesmo entendimento, conforme se vê do
seguinte julgado:
“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL –
TRIBUTÁRIO – COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS DECLARADOS
INCONSTITUCIONAIS – VALORES RECOLHIDOS INDEVIDAMENTE
– INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO NO JULGADO – PRETENSÃO DE
EFEITOS INFRINGENTES – IMPOSSIBILIDADE – LC 118/2005 –
INAPLICÁVEL – EXPURGOS INFLACIONÁRIOS DEVIDOS.
1. A controvérsia essencial dos autos restringe-se à incidência, in casu, do
disposto na Lei Complementar n. 118/2005, que alberga novel disposição sobre o
termo inicial para o prazo prescricional de cinco anos para se pleitear a repetição
de indébito.
2. Quanto ao termo a quo da prescrição, a Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, no julgamento dos embargos de divergência no REsp 435.835/SC em
24.3.2004, adotou o entendimento segundo o qual, para as hipóteses de devolução
de tributos sujeitos à homologação declarados inconstitucionais pelo Supremo
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 187
Tribunal Federal, a prescrição do direito de pleitear a restituição ocorre após
expirado o prazo de cinco anos, contado do fato gerador, acrescido de mais
cinco anos, a partir da homologação tácita.
3. Inaplicável à espécie a previsão do artigo 3º da Lei Complementar n. 118, de 9
de fevereiro de 2005, uma vez que a Seção de Direito Público do STJ, na sessão
de 27.4.2005, sedimentou o posicionamento segundo o qual o mencionado
dispositivo legal se aplica apenas às ações ajuizadas posteriormente ao prazo de
cento e vinte dias (vacatio legis) da publicação da referida Lei Complementar
(EREsp 327.043/DF, Rel. Min. João Otávio de Noronha). Dessarte, na hipótese
em exame, em que a ação foi ajuizada anteriormente ao início da vigência da Lei
Complementar n. 118/2005, aplica-se o prazo prescricional de cinco anos,
contados do fato gerador, acrescido de mais cinco anos, a partir da homologação
tácita.
4. Resta evidente a pretensão infringente buscada pelo embargante com a
oposição destes embargos declaratórios, uma vez que pretende seja aplicado, ao
acaso dos autos, entendimento diverso ao já iterativamente firmado pela
jurisprudência do STJ; qual seja: de que a prescrição do direito de pleitear a
restituição ocorre após expirado o prazo de cinco anos, contado do fato gerador,
acrescido de mais cinco anos, a partir da homologação tácita.
5. O recurso de embargos de declaração não tem a finalidade de confrontar
julgados ou teses dissonantes e, por conseguinte, dirimir eventual divergência
acerca da matéria em exame. Para tal pretensão, caberão embargos de
divergência, nos moldes regimentais.
6. Inexiste o alegado julgamento extra-petita. O STJ entende que, após a
declaração do direito de uma das partes, cabe, ainda, no julgamento do recurso
especial o exame da pretensão, mesmo que implícita ou genérica, relativa ao
aproveitamento efetivo do crédito que possui no ente público, assim como a
aplicação de índices para correção monetária pertinentes a parcelas do indébito.
7. Descabe ao STJ examinar na via especial, nem sequer a título de
prequestionamento, eventual violação de dispositivo constitucional;
tarefa reservada ao STF.
Embargos de declaração rejeitados. (EDcl no REsp 894938/SP, Rel.Min. Humberto
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 188
Martins, 2ª T., DJU 25.05.2007, p. 399).”
- A questão da constitucionalidade do art. 4º da LC 118/2005.
Apesar de inicialmente o Colendo STJ se negar a apreciar a questão da
violação do dispositivo constitucional, uma vez que se trata de matéria reservada
ao STF, em 06.06.2007, o Tribunal teve de analisar a questão à luz da
Constituição, eis que o STF anulou um acórdão do STJ e determinou que este
julgasse a questão da constitucionalidade do art. 4º da LC 118/05 no órgão
especial, nos termos do art. 97 da Constituição (v. INFORMATIVO STJ n. 0322, de
4 a 8 de junho de 2007). Cumprindo o determinado pelo STF, o STJ decidiu a
Arguição de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergência em Recurso
Especial n. 644736/PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, onde se decidiu que o art.
4º da LC 118/05 é inconstitucional.
Eis o teor de parte da ementa do aludido julgado:
“ CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRETATIVA. PRAZO
DE PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DO INDÉBITO, NOS
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LC
118/2005: NATUREZA JURÍDICA MODIFICATIVA (E NÃO
SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTIGO 3º.
INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ARTIGO 4º NA PARTE QUE
DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA.
3. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados,
conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo
Judiciário. Ainda que defensável a ‘interpretação’ dada, não há como negar que a
Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos
seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete
e guardião da legislação federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e não simplesmente
interpretativo, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo
apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
5. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação
retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 189
constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da
garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º,
XXXVI).
6. Argüição de inconstitucionalidade acolhida. (AI nos EREsp 644736/PE, Rel. Min.
Teori Albino Zavascki, DJU 27.08.2007, p. 170).”
Com tal decisão o Colendo STJ fixou ser inconstitucional o artigo 4º,
segunda parte, da LC 118/05, que previa a aplicação retroativa do artigo 3º do
mesmo diploma legal. Estabeleceu-se então uma regra de aplicação de direito
intertemporal, apresentada nos seguintes termos:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
PRESCRIÇÃO. ARTIGO 4º DA LC 118/2005. DETERMINAÇÃO DE
APLICAÇÃO RETROATIVA. DECLARAÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE. CONTROLE DIFUSO. CORTE
ESPECIAL. RESERVA DE PLENÁRIO. DIREITO INTERTEMPORAL.
AÇÃO AJUIZADA APÓS A VIGÊNCIA DA LC N. 118/2005. FATOS
GERADORES ANTERIORES À LC 118/2005. APLICAÇÃO DA TESE
DOS ‘CINCO MAIS CINCO’.
1. Até a entrada em vigor da Lei Complementar n. 118/2005, o entendimento do
STJ era no sentido de que se extinguiria o direito de pleitear a restituição de
tributos sujeito a lançamento por homologação somente após decorridos
cinco anos, a partir do fato gerador, acrescidos de mais 5 anos, contados da
homologação tácita (EREsp 435.835/SC, julgado em 24.3.04).
2. Esta Casa, por intermédio da sua Corte Especial, no julgamento da AI nos
EREsp 644.736/PE, declarou a inconstitucionalidade da segunda parte do art. 4º
da Lei Complementar n. 118/2005, que estabelece aplicação retroativa de seu
art. 3º, por ofender os princípios da autonomia, da independência dos poderes,
da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada.
3. De acordo com a regra de transição adotada pela Corte Especial no
julgamento da AI no EREsp 644.736/PE, aplicar-se-á a tese dos “cinco mais
cinco” aos créditos recolhidos indevidamente antes da LC 118/05, limitado,
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 190
porém, ao prazo máximo de 5 anos, desde que, na data da vigência da novel lei
complementar, sobejem, no máximo, cinco anos da contagem do lapso temporal.
4. É possível simplificar a aplicação da citada regra de direito intertemporal da
seguinte forma:
I) Para os recolhimentos efetuados até 8/6/2000 (cinco anos antes do início da
vigência da LC 118/2005) aplica-se a regra dos cinco mais cinco; II)Para os
recolhimentos efetuados entre 9/6/2000 a 8/6/2005 a prescrição ocorrerá em
8/6/2010 (cinco anos a contar da vigência da LC 118/2005); e III) Para os
recolhimentos efetuados a partir de 9/6/2005 (início da vigência da LC 118/2005)
aplica-se a prescrição qüinqüenal contada da data do pagamento. Conclui-se,
ainda, de forma pragmática, que para todas as ações protocolizadas até 8/6/2010
(cinco anos da vigência da LC 118/05) é de ser afastada a prescrição de indébitos
efetuados nos 10 anos anteriores ao seu ajuizamento, nos casos de homologação
tácita.
5. In casu, a ação ordinária foi ajuizada em 12/1/2006 com o objetivo de restituir
recolhimentos indevidos entre as competências de 2/199 a 11/2002, ou seja,
proposta dentro do qüinqüênio inicial de vigência da LC 118/2005, deve-se afastar
a prescrição dos recolhimentos indevidos efetuados em até dez anos do
ajuizamento da ação.
6. Recurso especial provido, para afastar a prescrição dos recolhimentos indevidos
efetuados em até dez anos pretéritos do ajuizamento da ação.
(REsp 1086871/SC, Rel.Min. Benedito Gonçalves, DJe 02/04/2009).”
‘Nota-se que o Colendo STJ firmou entendimento no sentido de que o prazo
prescricional deve ser contado a partir do recolhimento indevido ou a maior do que
o devido, conforme se infere do julgado acima: I) Para os recolhimentos efetuados
até 8/6/2000 (cinco anos antes do início da vigência da LC 118/2005) aplica-se a
regra dos cinco mais cinco; II) Para os recolhimentos efetuados entre
9/6/2000 a 8/6/2005 a prescrição ocorrerá em 8/6/2010 (cinco anos a contar da
vigência da LC 118/2005); e III) Para os recolhimentos efetuados a partir de
9/6/2005 (início da vigência da LC 118/2005) aplica-se a prescrição qüinqüenal
contada da data do pagamento.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 191
- A análise da questão pelo Excelso Supremo Tribunal Federal (Informativo
STF nº 585, Brasília, 3 a 7 de maio de 2010).
O Supremo Tribunal Federal começou, em 05.05.2010, o julgamento do RE
566621/RS, Relatora Ministra Ellen Gracie, com Repercussão Geral, para decidir
sobre a inconstitucionalidade do art. 4º da Lei Complementar nº 118/2005.
Eis um resumo do que foi publicado no Informativo STF n. 585, de 3 a 7 de
maio de 2010:
“REPERCUSSÃO GERAL
Prazo para Repetição ou Compensação de Indébito Tributário e Art. 4º da LC
118/2005 – 1
O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pela União
contra decisão do TRF 4ª Região que reputara inconstitucional o art. 4º da Lei
Complementar 118/2005 na parte em que determinaria a aplicação retroativa do
novo prazo para a repetição ou compensação do indébito tributário (LC 118/2005:
‘Art. 3º. Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25
de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário
ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do
pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei. Art. 4º. Esta
Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto
ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de
1966 – Código Tributário Nacional’. CTN: ‘Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato
pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída
a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados.’A Min. Ellen
Gracie, relatora, reconhecendo a inconstitucionalidade do art. 4º, segunda parte,
da LC 118/2005, por violação ao princípio da segurança jurídica, nos seus
conteúdos de proteção da confiança e de acesso a justiça, com suporte implícito e
expresso nos artigos 1º a 5º, XXXV, da CF, e considerando válida a aplicação do
novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio
legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9.6.2005, desproveu o recurso. Asseverou,
inicialmente, que a Lei Complementar 118/2005, não obstante expressamente se
autoproclamar interpretativa, não seria uma lei materialmente interpretativa, mas
constituiria lei nova, haja vista que a interpretação por ela imposta implicará
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 192
redução do prazo de 10 anos – jurisprudencialmente fixado pelo STJ para
repetição ou compensação de indébito tributário, e contados do fato gerador
quando se tratasse de tributo sujeito a lançamento por homologação – para 5 anos,
estando sujeita, assim, ao controle judicial.”
Vê-se, portanto, que a relatora negou provimento ao recurso da União,
entendendo, como entende as demais instâncias do Judiciário, que o art. 4º da Lei
Complementar 118/2005 é flagrantemente inconstitucional.
Após o seu voto, abriu-se a votação, que está assim:
“Prazo para Repetição ou Compensação de Indébito Tributário e Art. 4º da LC
118/2005 – 4.
Os Ministros Ricardo Lewandowski, Ayres Brito, Celso de Mello e Cezar
Peluso acompanharam a relatora, tendo o Min. Celso de Mello dissentido apenas
num ponto, qual seja, o de que o art. 3º da LC 118/2005 só seria aplicável não às
ações ajuizadas posteriormente ao término do período de vacatio legis, mas, na
verdade, aos próprios fatos ocorridos após esse momento. Em divergência, o Min.
Marco Aurélio deu provimento ao recurso, no que foi acompanhado pelos Ministros
Dias Toffoli, Cármen Lúcia e Gilmar Mendes. Entendeu que o art. 3º não inovou,
mas repetiu rigorosamente o que contido no Código Tributário Nacional. Afirmou se
tratar de dispositivo meramente interpretativo, que buscou redirecionar a
jurisprudência equivocada do STJ. O Min. Dias Toffoli, por sua vez, acrescentou
não vislumbrar na lei atentado contra o direito adquirido, o ato jurídico perfeito, ou a
coisa julgada. Observou que a lei pode retroagir, respeitando esses princípios. Em
seguida o julgamento foi suspenso para aguardar-se o voto do Min. Eros Grau.”
RE 566621/RS, rel. Min. Ellen Gracie, 5.5.2010 (RE-566621).
Observa-se que a votação está 5x4 para a declaração de
inconstitucionalidade do art. 4º da Lei Complementar, inconstitucionalidade esta já
reconhecida pelas demais instâncias do Poder Judiciário, inclusive pelo Colendo
STJ, como demonstramos anteriormente.
- ação anulatória.
Por último, vê-se que o prazo de prescrição para a ação anulatória da
decisão administrativa que denegar a restituição é de dois anos, sendo
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 193
interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o curso por metade, a partir
da citação (art. 169).
04 - COMPENSAÇÃO. O artigo 170 do CTN prevê a hipótese de compensação como forma de
extinção do crédito tributário.
ATENÇÃO. Quanto às dívidas fiscais, o Código Civil novo inovou
sobremaneira. O art. 1017 do Código de 1916 estipulava que “as dívidas fiscais da
União, dos Estados e dos Municípios também não podem ser objeto de
compensação, exceto nos casos de encontro entre a administração e o devedor
autorizados nas leis e regulamentos da Fazenda.” Então somente poderia haver a
compensação se fosse autorizada por lei tributária e nos estritos lindes de tal
autorização legislativa. Não havia liberdade. Todavia, o art. 374 do novo Código
Civil assim dispôs: “A matéria da compensação, no que concerne às dívidas
fiscais e parafiscais, é regida pelo disposto neste capítulo.” Parece que o
legislador entendeu que a compensação tributária é feita da mesma forma da civil,
com ampla liberdade, independente de lei específica em matéria tributária.
Entretanto, a Medida Provisória 104, de 09.01.2003 revogou o art. 374 do Código
Civil. Continua, pois, a compensação tributária sendo veiculada nos moldes do art.
170 do CTN.
Pois bem, o artigo 170 do CTN expressamente diz que a lei pode autorizar
a compensação. O CTN, por si só, não é tal lei autorizativa da compensação,
abrindo somente a possibilidade de futuras leis preverem a compensação como
forma de extinção do crédito tributário. Aqui uma marca distintiva da compensação
tributária: há de existir lei autorizando tal forma de extinção.
Outro ponto que diferencia a compensação tributária da compensação civil
é que nesta última somente se efetua entre dívidas líquidas vencidas e de coisas
fungíveis (art. 369, do novo CC), enquanto que no art. 170 em estudo pode ser a
compensação de créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito
passivo contra a Fazenda Pública. O parágrafo único do dispositivo em apreciação
prevê a apuração do montante do crédito vincendo, esclarecendo que não poderá
a lei, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 194
cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e do
vencimento.
A LEI COMPLEMENTAR Nº 104/2001 introduziu no CTN o art. 170-A,
estipulando que é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo,
objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da
respectiva decisão judicial.
Súmulas do STJ sobre compensação em matéria tributária:
Súmula 212. A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em
ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória.
Súmula 213. O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração
do direito à compensação tributária.
Súmula 460 (publicada em 08.09.2010). É incabível o mandado de segurança
para convalidar a compensação tributária realizada pelo contribuinte.
05 - TRANSAÇÃO.
A transação é mais uma forma de direito privado utilizada pelo Direito
Tributário como forma de extinção do crédito tributário. O artigo 171 do CTN prevê
tal possibilidade de extinção do crédito.
06 - REMISSÃO.
O artigo 172 do CTN prevê a remissão como forma de extinção do crédito
tributário, elencando os casos em que a mesma pode ser concedida. Remissão é
perdão, é dispensa de crédito tributário já devidamente constituído. Não se pode
confundir com remição, que tem o significado de resgate, de livrar do poder alheio.
O CTN fala que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho, a remissão, dando a entender que somente exista remissão individual.
Apesar do texto legal parecer indicar que somente existe a remissão individual,
concedida caso a caso por despacho administrativo, desde que autorizado por lei,
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 195
sustenta HUGO MACHADO, a lei pode conceder diretamente, em caráter geral, a
remissão de dívidas tributárias.
Outrossim, impende visualizar a diferença entre remissão e anistia. A
remissão é extinção do crédito tributário, pressupondo a existência de um crédito já
constituído, ou seja, depois do lançamento já efetivado, abrangendo tributo e
penalidades. Já a anistia é causa de exclusão do crédito tributário, ou seja, evita
que ele se constitua, e abrange apenas penalidades.
Por último, vale observar que a regra do artigo 155 é aqui também
utilizada.
IMPORTANTE: Em 03.12.2008, o Presidente da República editou a
Medida Provisória nº 449 concedendo parcelamento e remissão para débitos
tributários de pequeno valor (de até R$ 10.000,00).
07 - CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA.
Como já estudado, o depósito do valor integral do crédito tributário tem o
condão de suspender a exigibilidade do crédito (art. 151,III, CTN). Ora, se o
contribuinte faz o depósito e resta, ao final, vencido em sua pretensão, tal significa
que o tributo era efetivamente devido e, de conseguinte, o depósito é convertido
em renda, extinguindo o crédito tributário.
08 - PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO.
Como já estudado quando da análise do lançamento por homologação, o
pagamento em si, nesta modalidade de lançamento, não tem o condão de extinguir
o crédito tributário, eis que fica sob condição resolutória da ulterior homologação
do lançamento (art. 150,§ 1º, CTN). Assim, o que efetivamente extingue o crédito
tributário é a homologação do pagamento feito antecipadamente, ainda que seja a
homologação tácita a que alude o § 4º do art. 150).
09 - CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO.
O art. 156, VIII, como também o art. 164 do CTN prevêem como forma de
extinção do crédito tributário a Consignação em Pagamento. Na verdade, como
bem lembra PAULO DE BARROS CARVALHO, a hipótese da consignação termina
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 196
por ser abrangida pela do pagamento. O sujeito passivo tem não somente o dever
de pagar como também o direito de pagar o que entende devido. Assim, existindo
as hipóteses elencadas no art. 164, pode o sujeito passivo consignar a importância
que entende devida.
O § 1º restringe a abrangência da consignação, asseverando que a mesma
só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe a pagar. Já o § 2º
estipula sobre o resultado da consignação: se procedente, o pagamento se reputa
efetuado e a importância é convertida em renda; se improcedente, cobra-se o
crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
Há de só observar, ademais, que a consignatória é diferente do depósito
suspensivo da exigibilidade. A Consignatória, por si só, não tem o condão de
suspender a exigibilidade do crédito. Outrossim, não é mister se consignar o valor
que a Fazenda entende devido - como ocorre com o depósito - podendo o
contribuinte consignar o que acredita ser o devido. Porém, se o montante
consignado for insuficiente, aplica-se a regra do § 2º do art. 164, restando
improcedente a pretensão do sujeito passivo.
10 - DECISÃO ADMINISTRATIVA. DECISÃO JUDICIAL.
O artigo 156, IX, do CTN prevê como forma de extinção do crédito tributário
a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória. Na verdade, no
curso de um processo administrativo tributário ainda não se pode falar em crédito
tributário definitivamente constituído, eis que a autoridade julgadora, ou mesmo a
Câmara Recursal pode rever a autuação inicialmente efetuada, pelo que o crédito
ainda não está formalizado. Contudo, o CTN prevê a decisão na órbita
administrativa como forma da extinção do crédito tributário. A decisão há de ser
irreformável. É irreformável, obviamente, no âmbito da administração, já que o
nosso sistema constitucional adotou o princípio da jurisdição única, da
inafastabilidade do Judiciário (art. 5º, XXXV, CF), o que faz que se possa buscar o
Judiciário quando exista lesão ou ameaça a direito. Por fim, insta ver que a decisão
tem de ser irreformável, não podendo ser objeto de anulatória. A ação anulatória
desta decisão é proposta pela própria Administração, já que o contribuinte não tem
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 197
interesse, eis que sua dívida foi extinta. HUGO MACHADO entende não ser
possível tal anulatória. Todavia, corrente majoritária acredita que pode sim a
anulatória pela própria administração, sendo, inclusive, tal providência
conseqüência de princípios como o da legalidade, impessoalidade e da moralidade
administrativa (art. 37, CF).
O inciso X do art. 156 prevê como forma de extinção do crédito tributário a
decisão judicial passada em julgado. Assim, o Poder Judiciário pode decidir que
determinado tributo é, por exemplo, indevido, extinguindo o respectivo crédito (ex:
Mandado de Segurança, Ação Declaratória Negativa, Ação Anulatória de Débito,
Ação Declaratória cumulada como pedido de Restituição do Indébito, etc.).
11 - DECADÊNCIA.
Tal forma de extinção está prevista no art. 173 do CTN. A decadência retira
o direito da Fazenda constituir o crédito tributário, ou seja, retira o direito de efetuar
o lançamento. Aliás, FÁBIO FANUCCHI entende que no Direito Tributário não há
como se confundir decadência e prescrição, porque existe um marco material que
é o lançamento, que estabelece a distinção. Se a causa de extinção ocorreu antes
do lançamento é decadência; se foi depois, é prescrição. Os incisos do art. 173,
como também o parágrafo único do mesmo dispositivo do CTN prevêem o início do
prazo de decadência. Lecionando sobre tais dispositivos, assevera HUGO
MACHADO: “Parece predominante, entretanto, o entendimento pelo qual (a) o
prazo de decadência se inicia no primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte
àquele em que o tributo poderia ter sido lançado; (b) se antes disto o sujeito
passivo é notificado de alguma medida preparatória indispensável ao lançamento,
o início do prazo decadencial é antecipado para a data dessa notificação; ( c) a
notificação feita depois de iniciado o prazo decadencial não o interrompe nem o
suspende.”
Sobre a decadência é importante analisar a diferença existente entre o
prazo decadencial quando se trata de lançamento de ofício ou por declaração do
prazo decadencial do lançamento por homologação. Neste passo, vale transcrever
a esclarecedora lição de Luciano Amaro: “ O art. 173, I, dá a regra geral da
decadência, ao estabelecer que o prazo de extinção do direito de lançar é de cinco
anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 198
poderia ter sido efetuado... Esse prazo se aplica aos lançamentos que devam ser
implementados pelo sujeito ativo como condição de exigibilidade do tributo, ou
seja, o lançamento de ofício e o lançamento por declaração. Se cabível, no ano X,
a consecução do lançamento de ofício (por ser essa a modalidade normal de
lançamento do tributo, ou porque o sujeito passivo se tenha omitido no
cumprimento do dever de declarar ou de pagar antes de qualquer exam do sujeito
ativo), esse lançamento deve ser efetuado, sob pena de decadência, em cinco
anos (ou seja, até o final do ano X mais 5). Da mesma forma, se foi apresentada a
declaração exigida e a autoridade administrativa deixa de efetuar o lançamento no
exercício em que poderia faze-lo, o seu direito decai no referido prazo.O
lançamento por homologação não é atingido pela decadência, pois, feito o
pagamento (dito “antecipado”), ou a autoridade administrativa anui e homologa
expressamente (lançamento por homologação expressa) ou deixa transcorrer, em
silêncio, o prazo legal e, dessa forma, anui tacitamente (lançamento por
homologação tácita).” E complementa: “Uma observação preliminar que deve ser
feita consiste em que, quando não se efetua o pagamento “antecipado” exigido
pela lei, não há possibilidade de lançamento por homologação, pois simplesmente
não há o que homologar; a homologação não pode operar no vazio. Tendo em
vista que o art. 150 não regulou a hipótese, e o art. 149 diz apenas que cabe o
lançamento de ofício (item V), enquanto, obviamente, não extinto o direito do Fisco,
o prazo a ser aplicado para a hipótese deve seguir a regra geral do art. 173...”.
Conclui-se que no caso de não ter havido pagamento antecipado ou mesmo
quando for o caso de dolo, fraude ou simulação, onde descabe a homologação
tácita (art. 150 §4º, CTN), aplica-se a regra geral do art. 173,I (em igual sentido:
Paulo de Barros Carvalho)
Veja a respeito o seguinte julgado do Superior Tribunal de Justiça, proferido
em 08.06.2005: “LANÇAMENTO. HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. Nas exações
cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-
se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do
CTN), que é de cinco anos. Somente quando não há o pagamento antecipado, ou
há provas de fraude, dolo ou simulação, é que se aplica o disposto no art. 173, I,
do CTN. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário na via judicial impede o
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 199
Fisco de praticar qualquer ato contra o contribuinte visando à cobrança de seu
crédito, tais como a inscrição em dívida, execução e penhora, mas não
impossibilita a Fazenda de proceder à regular constituição do crédito tributário para
prevenir a decadência do direito de lançar. A Seção, ao prosseguir o julgamento,
conheceu dos embargos e deu-lhes provimento. Precedentes citados: ERESP
101.407-SP, DJ 8/5/2000; EREsp 278.727-DF, DJ 28/10/2003; REsp 75.075-RJ,
DJ 14/4/2003, e REsp 106.593-SP, DJ 31/8/1998. EREsp 572.603-PR, Rel. Min.
Castro Meira, julgado em 08.06.2005. (colhido do “site” do STJ).
Recentemente, o Colendo STJ decidiu da mesma forma:
AgRg no Ag 738416 / RS ; AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO
2006/0015480-7
Relator(a)
Ministra DENISE ARRUDA (1126)
Órgão Julgador
T1 – PRIMEIRA TURMA
Data do Julgamento
13/02/2007
Data da Publicação/Fonte
DJ 15.03.2007 p. 263
Ementa
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ARTS. 150, § 4º, E 173 DO CTN). 1. Nos tributos cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN). 2. Consuma-se a prescrição se passados mais de cinco anos entre a constituição definitiva do crédito tributário e a efetiva citação do executado. 3. Agravo regimental desprovido.
Direito Tributário
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Eis outro julgado similar, só que da 2ª Turma do mesmo Tribunal:
REsp 573001 / RS ; RECURSO ESPECIAL
2003/0114212-5
Relator(a)
Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA (1123)
Órgão Julgador
T2 – SEGUNDA TURMA
Data do Julgamento
15/02/2007
Data da Publicação/Fonte
DJ 06.03.2007 p. 247
Ementa
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EXECUÇÃO FISCAL. REDUÇÃO DA MULTA. APLICAÇÃO DO ART. 106, II, "C", DO CTN. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENÉFICA. DECADÊNCIA. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ARTIGOS 150, § 4º, E 173, I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. SÚMULA N. 83/STJ. 1. É plenamente aplicável lei superveniente que preveja a redução de multa moratória dos débitos tributários. Aplicação do art. 106, II, "c", do Código Tributário Nacional. 2. No confronto entre duas normas, aplica-se, por força do art. 106, II, "c", do CTN, a legislação mais benéfica ao devedor. 3. O Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento de que os créditos previdenciários têm natureza tributária. 4. Com o advento da Emenda Constitucional n. 8/77, o prazo prescricional para a cobrança das contribuições previdenciárias passou a ser de 30 (trinta) anos, visto que foram desvestidas da natureza tributária, prevalecendo os comandos da Lei n. 3.807/60. Após a edição da Lei n. 8.212/91, esse prazo passou a ser decenal. Todavia, essas alterações legislativas não modificaram o prazo decadencial, que continuou sendo de 5 (cinco) anos. 5. Na hipótese de não haver recolhimento de tributo sujeito a lançamento por homologação, cabe ao Fisco proceder ao lançamento de ofício no prazo decadencial de 5 (cinco) anos, na forma estabelecida no art. 173, I, do Código Tributário Nacional. 6. "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida"– Súmula n. 83 do STJ. 7. Recurso especial conhecido parcialmente e improvido.
IMPORTANTE: No julgado acima, observa-se que o STJ vem decidindo que
os créditos previdenciários têm natureza tributária e que, portanto, devem respeitar
o prazo decadencial e prescricional do CTN, ou seja, o prazo qüinqüenal.
Por fim, cumpre não perder de mira que tal posição vem sendo adotada
também pelo Colendo Supremo Tribunal Federal, como se observa, entre outros,
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 201
dos julgados no RE 396266-3/SC, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 27.02.2004 e na
decisão monocrática do Ministro Marco Aurélio no RE 552.710-7/SC, prolatada em
13.08.2007.
ATENÇÃO: O Supremo Tribunal Federal reconheceu, em 11.06.2008, por unanimidade, que apenas a lei complementar pode dispor sobre normas
gerais – como prescrição e decadência em matéria tributária, incluídas aí as contribuições sociais. A decisão se deu no julgamento dos Recursos Extraordinários 556664, 559882, 559943 e 560626. Os ministros declararam a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que havia fixado em
dez anos o prazo prescricional das contribuições de seguridade social, e também a incompatibilidade constitucional do parágrafo único do art. 5º do Decreto-Lei 1569/77, que determinava que o arquivamento das execuções fiscais de créditos tributários que pequeno valor seria causa de suspensão
do curso prescricional. (Colhido do “site” do STF). Interessante é que o
fundamento é exatamente aquele que a gente vem trabalhando desde o primeiro
capítulo deste Curso, qual seja, normas gerais em matéria tributária devem vir por
Lei Complementar e não por lei ordinária, decretos-lei (no regime da EC 1/69) ou
Medida Provisória.
O STF deixou para apreciar o pedido de modulação feito pela Fazenda
Nacional para o dia seguinte. Em 12.06.2008, o Tribunal decidiu assim a questão
da modulação: “ Decisão: Preliminarmente, o Tribunal, indeferiu o pedido de sustentação oral em relação a modulação. O Tribunal, por maioria, vencido o
Senhor Ministro Marco Aurélio, deliberou aplicar efeitos ex nunc à decisão, esclarecendo que a modulação aplica-se tão-somente em relação a eventuais repetições de indébitos ajuizadas após a decisão assentada na sessão do dia 11/06/2008, não abrangendo, portanto, os questionamentos e os processos já
em curso, nos termos do voto do relator. Ausente, justificadamente, o Senhor Ministro Joaquim Barbosa. Plenário, 12.06.2008.”
Com base em tais decisões, o Colendo STF editou a SÚMULA VINCULANTE N. 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do
Decreto-lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/91, que tratam de
prescrição e decadência de crédito tributário.”
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 202
Resta nítido, pois, que o STF entende que as contribuições sociais de
seguridade social são tributos e que como tais devem respeitar a prescrição e a
decadência do crédito tributário, ou seja, o prazo de cinco anos (arts. 173 e 174 do
CTN) e não de dez anos (arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91), já que normas gerais em
matéria de direito tributário, especialmente sobre decadência e prescrição devem
ser veiculadas por Lei Complementar, como estabelece o art. 146, III, “b”, da
Constituição Federal.
ATENÇÃO: No que concerne ao lançamento por homologação, o Colendo
Superior Tribunal de Justiça tem entendido que havendo a declaração por parte do
contribuinte o lançamento já está efetivado, não se podendo falar em decadência,
sendo que, se não houver o respectivo pagamento o contribuinte estará em mora,
não tendo direito de obter a certidão negativa de débito (art. 205, CTN) ou a
certidão positiva com o efeito de negativa (art. 206, CTN);
Por isso, o STJ aprovou, em 14/04/2010 o enunciado da Súmula 436,
publicado no DJe de 13/05/2010, cujo teor é o seguinte:
“Súmula 436. A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo o
débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por
parte do fisco.”
O Tribunal aprovou também, em 28.04.2010, o enunciado da Súmula 446,
publicada no DJe de 13.05.2010, com o seguinte teor:
“Súmula 446. Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é
legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de
negativa.”
Outro ponto importante para se averiguar a ocorrência da decadência diz
respeito ao momento em que se considera exercido o direito, pelo Fisco, de
constituir o crédito tributário. A indagação então é a seguinte: quando se considera
constituído o crédito tributário? Obviamente, o crédito se constitui pelo lançamento
(art. 142, CTN). Entretanto, insta analisar quando o lançamento é tido por
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 203
consumado. Das diversas posições a respeito, pinça-se duas que me parecem
mais relevantes, a saber: a) o lançamento se consuma quando o fisco determina o
montante a ser pago e notifica o sujeito passivo para pagar (autuação); b) o
lançamento se consuma tão somente quando exista decisão definitiva na esfera
administrativa.
Esta segunda posição é defendida por HUGO MACHADO que leciona:
“Consuma-se o lançamento: 1º) não havendo impugnação, com a homologação do
auto de infração; 2º) havendo impugnação e sendo a decisão primeira favorável à
Fazenda, se o sujeito passivo não recorrer; 3º) havendo recurso, com a decisão
definitiva, favorável à Fazenda. Em resumo: o lançamento está consumado, e não
se pode mais cogitar de decadência, quando a determinação do crédito tributário
não possa mais ser discutida na esfera administrativa.” Assim, somente neste
momento, para o afamado autor, poder-se-ia dizer que o crédito tributário foi
constituído. Se já tiver ultrapassado os cinco anos, o Fisco terá decaído do direito
de lançar. Todavia, compete observar que o SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL tem decidido reiteradamente que, havendo autuação não se pode mais
cogitar de decadência, tendo assim se constituído o crédito tributário. Adota-se,
pois, a primeira das posições acima apresentadas.
É de suma importância observar que a posição do STF é no sentido de que
havendo autuação não se fala em decadência. Depois da autuação e antes de
encerrado o processo administrativo tributário não se pode ainda falar em
prescrição, haja vista que o crédito tributário não se encontra constituído. Aqui há
uma zona cinzenta onde inocorre decadência ou prescrição. Eis, portanto, a firme
posição do Colendo STF a respeito da matéria: “Prazos de prescrição e de
decadência em direito tributário. Com a lavratura do auto de infração, consuma-se
o lançamento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outro lado, a decadência
só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência
dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou
enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o
contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a
fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso
administrativo, sem que ele tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 204
interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que
alude o art. 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do
Fisco. É esse o entendimento de ambas as Turmas do STF.”(RE 94.462-SP, Pleno
do STF, Rel. Min. Moreira Alves).
Por fim, vale notar que o inciso II constitui hipótese de interrupção de prazo
decadencial, o que é totalmente incomum, ao menos em se tratando de direito
privado. Contudo, autores como LUIZ EMYGDIO e HUGO MACHADO acreditam
ser plenamente possível a lei prever suspensão de prazo decadencial em matéria
tributária.
12 - PRESCRIÇÃO.
O art. 174 prevê que a ação para cobrança do crédito tributário prescreve
em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva. A prescrição, como
se sabe, é a perda do direito à ação. Assim, o que o artigo de lei quer dizer é que,
passados os cinco anos, perde a Fazenda Pública o direito de executar o seu
crédito tributário.
Todavia, impende notar que, no direito tributário, a prescrição extingue não
somente a ação, mas também o próprio crédito tributário (art. 156, V). Com isso,
tendo ocorrido a prescrição, não pode a Fazenda negar certidão negativa,
alegando que não tem a ação, mas que o crédito resta incólume.
A respeito, calha transcrever a abalizada lição de Hugo Machado: “ Na
Teoria Geral do Direito a prescrição é a morte da ação que tutela o direito, pelo
decurso do tempo previsto em lei para esse fim. O direito sobrevive, mas sem
proteção. Distingue-se, neste ponto, da decadência, que atinge o próprio direito. O
CTN, todavia, diz expressamente que a prescrição extingue o crédito tributário (art.
156, V). Assim, nos termos do Código, a prescrição não atinge apenas a ação para
cobrança do crédito tributário, mas o próprio crédito, vale dizer, a relação material
tributário. Essa observação, que pode parecer meramente acadêmica, tem, pelo
contrário, grande alcance prático. Se a prescrição atingisse apenas a ação para
cobrança, mas não o próprio crédito tributário, a Fazenda Pública, embora sem
ação para cobrar seus créditos depois de cinco anos de definitivamente
constituídos, poderia recusar o fornecimento de certidões negativas aos
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 205
respectivos sujeitos passivos. Mas como a prescrição extingue o crédito tributário,
tal recusa obviamente não se justifica.” (Curso de Direito Tributário, 20ª edição,
Malheiros, São Paulo, 2002, p. 189).
O parágrafo único do artigo 174 prevê as hipóteses de interrupção da
prescrição. Interromper significa apagar o prazo já transcorrido, recomeçando o
seu curso. Há também as causas de suspensão da prescrição, isto é, o prazo já
decorrido perdura e depois de cessada a causa de suspensão volta a fluir pelo que
resta (ex: causas de suspensão - art. 151). Por
derradeiro vale observar que a prescrição somente começa a correr quando a
Fazenda Pública possa utilizar da ação, ou seja, após concluído o procedimento de
lançamento. Esta já é a posição cristalizada nos tribunais superiores.
Sobre a interrupção da prescrição, há uma controvérsia que não se
pode olvidar. Alguns julgados entendem que a citação do réu é que interrompe a
prescrição, nos termos do art. 174, parágrafo único, I, do CTN (REsp. 327268/PE,
Rel. Min. Eliana Calmon, DJU 26.05.2003). Para outros, deve-se dar preferência ao
art 8º, § 2º da Lei 6830/80, ou seja, é o despacho do juiz que interrompe a
prescrição (RESP 52673/SP, Rel. Min. Peçanha Martins, DJU 11.11.96).
A nova redação dada pela LC 118/05.
Agora, a LC 118/05 espancou a controvérsia ao fixar que a
prescrição se interrompe pelo despacho do juiz que ordenar a citação em
execução fiscal (art. 174, parágrafo único, I, CTN). O dispositivo agora ficou mais
favorável ao Estado, evitando a fuga do devedor para que a interrupção da
prescrição não ocorresse. Assim, despachou o juiz, não há mais que se falar em
prescrição, visto que esta já se interrompeu.
13 – DAÇÃO EM PAGAMENTO.
Com a LC 104/ 2001, passou a ser prevista a dação em pagamento em
bens imóveis como forma de extinção do crédito tributário.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 206
CAPÍTULO Nº 13 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO: EXCLUSÃO
01 - GENERALIDADES. CONCEITO. O CTN, em seu artigo 175, elenca as hipóteses de exclusão do
crédito tributário, ou seja: a isenção e a anistia. A exclusão do crédito tributário
significa que se evita que ele se constitua.
Outrossim, insta observar que a exclusão do crédito tributário não
dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação
principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente (parágrafo único do art.
175 do CTN). Exemplo disso é que mesmo que a mercadoria seja isenta de ICMS,
deve o comerciante emitir a nota fiscal correspondente.
02 - ISENÇÃO. Em primeiro lugar, urge notar que existe séria controvérsia quanto a
definição da isenção. Para parte da doutrina a isenção é dispensa legal do tributo
devido. Neste diapasão, afirma LUIZ EMYGDIO: “A isenção significa a dispensa do
pagamento do tributo devido, uma vez que ocorre o fato gerador, dá-se a
incidência tributária e se instaura a obrigação tributária, sem, todavia, ser
constituído o crédito tributário, pois o lançamento não se efetiva.” Em sentido
contrário a tal definição clássica são as posições de ALFREDO AUGUSTO
BECKER, SOUTO MAIOR BORGES, entre outros. Nesta posição, encontra-se
também HUGO MACHADO que assim leciona: “Embora tributaristas de renome
sustentem que a isenção é a dispensa legal do tributo devido, pressupondo, assim,
a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, na verdade ela exclui o próprio
fato gerador. A lei isentiva retira uma parcela da hipótese de incidência da lei de
tributação. Isenção, portanto, não é propriamente dispensa de tributo devido.”
Insta aqui transcrever a lição de Ricardo Lobo Torres, ao defender a tese de
que não há dispensa legal do tributo devido. Diz o afamado professor: “A outra
explicação, que a meu ver é melhor, defende que na isenção ocorre a derrogação
da lei de incidência fiscal, ou seja, suspende-se a eficácia da norma impositiva. A
isenção opera-se no plano da norma e não no plano fático. Sabemos que a
expressão fato gerador é ambígua, podendo tanto se referir à definição hipotética
da lei, quanto ao fato que venha a ocorrer no mundo real. Para que nasça a
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 207
obrigação tributária é necessário que ocorra na realidade aquela circunstância
hipoteticamente prevista na norma. Ora, com a isenção o fato abstrato deixa de
existir e assim não pode nascer nenhuma obrigação tributária. Essa explicação
ingressou no direito brasileiro principalmente por influência de Sainz de Bujanda e
foi adotada por Souto Maior Borges, que escreveu competente monografia sobre o
tema.”
Pois bem, analisando o art. 176 do CTN observa-se, primeiramente, que a
isenção é sempre decorrente de lei. Há de se ter uma lei para que exista a isenção,
eis que a mesma é uma exceção à regra da tributação. Tal lei deve, não somente
prever a isenção, como também especificar as condições e requisitos exigidos
para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua
duração.
O parágrafo único do art. 176 estipula que a isenção possa ser dada a
determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a
ela peculiares. Poder-se-ia vislumbrar em tal dispositivo uma inconstitucionalidade,
em face do princípio da uniformidade dos tributos, insculpida no art. 151, I, da
Constituição. Entretanto, impende notar que a própria parte final do aludido
dispositivo constitucional admite a concessão de incentivos fiscais destinados a
promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes
regiões do País.
No art. 177 tem-se a regra de que a isenção, salvo disposição de lei em
contrário, não é extensiva a taxas e contribuições de melhoria. Assim, se a lei
prevê isenção para um imposto municipal, tal não significa que também taxas e
contribuições são isentas. Outrossim, no inciso II o CTN veda a concessão de
isenção “em branco”, ou seja, isenção para tributos futuramente instituídos; a lei
isentiva é para tributos já existentes.
Do art. 178 se infere que a regra geral é a revogabilidade da isenção a
qualquer tempo. A isenção que não pode ser revogada ou alterada é aquele
concedida por prazo certo e em função de determinadas condições. Presentes
estes dois requisitos, a isenção não pode ser revogada ou alterada ao talante da
Administração Tributária. Neste sentido, vale lembrar a Súmula 544 do STF pela
qual “isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 208
livremente suprimidas.” Aliás, a alteração e a revogação de isenção onerosa
poderia afrontar o art. 5º, XXXVI da Constituição (ato jurídico perfeito, direito
adquirido).
Cumpre observar que a parte final do art. 178 faz remissão ao art. 104, III do
CTN (princípio da anterioridade). A revogação da isenção teria de respeitar a
anterioridade tributária? Leciona HUGO MACHADO: “A revogação de uma lei que
concede isenção eqüivale à criação de tributo. Por isto deve ser observado o
princípio da anterioridade da lei, assegurado pelo art. 150, inciso III, letra “b”, da
Constituição Federal, e já por nós estudante. O Supremo Tribunal Federal, todavia,
tem entendido de modo diverso, decidindo que a revogação da isenção tem
eficácia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogação da isenção, o tributo pode ser
cobrado no curso do mesmo exercício, sem ofensa ao referido princípio
constitucional (RE n. 99.908-RS, Rel. Min. Rafael Mayer, publicado na RTJ
107/430-432).” Vale lembrar também o conteúdo da Súmula 615 do STF: “O
princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal)
não se aplica à revogação de isenção do ICM.” Convém apenas lembrar que a
aludida Súmula foi editada observando o art. 104, III, onde a anterioridade somente
diz respeito aos impostos sobre patrimônio e sobre a renda, o que, como já visto,
não é a realidade de hoje, em face do preceituado pela nova Constituição, onde se
estabelece tal princípio para todos os tributos, com as ressalvas previstas no
próprio Texto Constitucional.
Tal aspecto não passou despercebido por Ricardo Lobo Torres: “Se a
revogação da isenção implica na reaquisição da eficácia da norma impositiva, essa
reaquisição da eficácia se subordina ou não ao princípio da anterioridade? O
Supremo Tribunal Federal disse (Súmula 615) que, se se tratasse de ICM, não
ficava sujeita ao princípio da anterioridade. Não examinou o Supremo essa
questão da concorrência e da eficácia de normas, tendo trabalhado apenas com o
art. 104 do CTN. Ora, o art. 104 do CTN foi redigido na vigência da Emenda
Constitucional n. 18, de dicção autoritária, que restringia o princípio da
anterioridade aos impostos sobre patrimônio e renda.....Logo, todos os impostos,
inclusive o ICMS e com a ressalva apenas daqueles excepcionados pela própria
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 209
Constituição, estão sujeitos ao princípio da anterioridade, transferindo-se a eficácia
da norma que revoga a isenção para o dia 1º de janeiro do ano seguinte.”
O STF, na ADINMC 2325/DF, indicou que a redução de incentivo fiscal deve
sim respeitar o princípio da anterioridade (Informativo 212, STF).
Pela dicção do art. 179 do CTN, observa-se que a isenção pode ser
concedida em caráter geral ou específico, individual. No primeiro caso, decorre
diretamente de lei e independe de despacho da autoridade fazendária. Já no
segundo, a isenção é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade
administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos na lei ou
contrato para a sua concessão. O § 1º aborda a hipótese de tributo lançado por
período de tempo, sendo que o despacho concedendo isenção tem de ser
renovado a cada período. Por último, o § 2º manda aplicar à isenção a mesma
regra do art. 155, que já estudamos quando da análise da moratória.
A isenção pode ser classificada nos seguintes termos:
a) quanto à forma de concessão: geral ou relativa;
b) quanto à natureza: onerosas (condicionais) ou simples;
c) quanto ao prazo: por prazo indeterminado ou por prazo certo;
d) quanto à abrangência: amplas ou restritas (regionais);
e) quanto aos tributos atingidos: gerais ou especiais;
f) quanto ao elemento: objetivas; subjetivas ou objetivas-subjetivas (mistas).
03 - ANISTIA.
O CTN prevê, nos artigos 180-182, a anistia como forma de exclusão do
crédito tributário. Abordando o tema, BERNARDO RIBEIRO DE MORAES
assevera: “A palavra anistia, de origem grega, tem o significado, na língua latina,
de “esquecimento” (amnestia, amnistia). Assim, falar em anistia sobre determinado
fato é o mesmo que dizer que não se deseja mais lembrar sobre o mesmo (fato
anistiado). Anistia tem o significado de apagar da lembrança, de esquecer, de
perdoar. Todavia, na linguagem jurídica, o vocábulo é empregado para caso de
extinção de punibilidade, significando perdão da pena (crimes ou infrações). A
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 210
palavra anistia é entendida como sinônimo de perdão, graça, indulto, todas formas
de extinção da punibilidade.”
Sobre a anistia em matéria tributária, leciona HUGO MACHADO: “Anistia é a
exclusão do crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias. O cometimento de
infração à legislação tributária enseja a aplicação de penalidades pecuniárias,
multas, e estas ensejam a constituição do crédito tributário correspondente. Pela
anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo infrator da legislação
tributária, impedindo a constituição do crédito. Se já esta o crédito constituído, o
legislador poderá dispensá-lo pela remissão, mas não pela anistia. Esta diz
respeito exclusivamente a penalidade e há de ser concedida antes da constituição
do crédito. A remissão é forma de extinção do crédito tributário, quer decorrente de
penalidade, quer decorrente de tributo.”
Pela dicção do art. 180 do CTN a anistia é matéria reservada à lei, somente
abrangendo as infrações cometidas antes da vigência da lei que a concede.
Outrossim, a anistia não se aplica: a) a atos qualificados como crimes ou
contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com
dolo, fraude ou simulação; b) salvo disposição em contrário, às infrações
resultantes de conluio.
O art. 181 prevê a anistia em caráter geral e a anistia limitada. Quando for
anistia limitada, esta será efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade
administrativa (art. 182, CTN). A regra do art. 155 aplica-se também para a anistia
(art. 182, parágrafo único).
CAPÍTULO Nº 14 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS.
01 - GARANTIA/PRIVILÉGIO.
A distinção entre uma garantia e um privilégio nem sempre é fácil, sendo
que, inúmeras vezes, terminam por ser confundidos os dois institutos. Entretanto,
deve-se ter em mira que para o Direito Tributário a garantia é um meio de
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 211
assegurar o direito, enquanto que o privilégio é a preferência que goza o crédito
tributário em relação a outros tipos de crédito.
02 - DISPOSIÇÕES GERAIS. GARANTIAS. PRIVILÉGIO. PRESUNÇÃO DE FRAUDE.
Nas disposições gerais do capítulo atinente às garantias e privilégios do
crédito tributário, vê-se que os arts. 183-185 cuidam, respectivamente, dos
seguintes temas: garantias, privilégio geral e presunção de fraude.
Do art. 183 do CTN se infere que a enumeração de garantias atribuídas ao
crédito tributário não exclui outras garantias expressamente previstas em lei, em
função da natureza das características do tributo a que se refiram. Pode, então, o
legislador federal, estadual ou municipal estipular outras garantias ao crédito
tributário fora das previstas pelo CTN. Outrossim, não se pode olvidar a redação do
parágrafo único do aludido dispositivo, onde se observa que a natureza da garantia
não altera a natureza do crédito tributário (ex: a garantia hipotecária, não
transforma o crédito tributário em hipotecário).
O artigo 184 prevê o chamado privilégio geral, que subsiste
independentemente de privilégios especiais previstos em lei. Todos os bens e
rendas do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida respondem pela dívida
tributária. Vale observar que inimporta a existência de ônus real ou cláusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus
ou da cláusula. Assim, tais cláusulas são inoponíveis ao Fisco, ainda que já
existam quando da constituição do crédito tributário, respondendo o bem onerado
pelo crédito tributário. A exceção vem posta na parte final do dispositivo legal em
estudo, ou seja, a impenhorabilidade absoluta decorrente de lei.
O artigo 185 apresenta, por seu turno, mais uma garantia do crédito
tributário, presumindo-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas,
ou seu começo, por sujeito passivo em débito para como a Fazenda Pública por
crédito tributário regularmente inscrito como dívida em fase de execução. Há aqui
uma presunção legal absoluta de fraude. A referência à oneração parece-me
dispensável, já que, pela dicção do art. 184, a oneração, inimporta a data de sua
efetivação, é inoponível ao Fisco.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 212
Neste artigo, a controvérsia que existe é quanto à parte final que diz “em
fase de execução”. Autores do naipe de LUCIANO AMARO, CELSO BASTOS,
BERNARDO R. MORAES, entendem que é mister que já exista execução para
então se falar em fraude. Esta é também a posição do Colendo Superior Tribunal
de Justiça em vários julgados.
Em sentido diametralmente oposto, HUGO MACHADO, PAULO DE
BARROS CARVALHO, EDUARDO MARCIAL JARDIM, acreditam que basta a
inscrição do crédito na dívida.
IMPORTANTE: A nova redação da LC 118/2005.
Objetivando encerrar a polêmica e no afã de melhorar a situação para a
Fazenda Pública, o legislador apenas retirou a expressão “em fase de execução”.
Assim, com o advento da LC 118/05 basta que o crédito esteja inscrita para que a
alienação ou oneração seja considerada fraudulenta. É como digo em sala de aula:
“Inscreveu, vendeu, o pau comeu”. Mais um dispositivo a favor do Estado,
conferindo ao crédito tributário maiores garantias.
Apesar da dicção literal do dispositivo legal em comento, insta lembrar a
redação da Súmula 375 do STJ, julgamento de 18.03.2009, publicada em
30.03.2009: “O reconhecimento da fraude à execução depende do registro da
penhora do bem alienado ou da prova de má-fé do terceiro adquirente.“
Com a redação da LC 118/05, o parágrafo único do dispositivo manteve o
que já existia anteriormente só que se referindo expressamente à dívida inscrita.
Assim, não há a presunção de fraude se tiverem sido reservados, pelo devedor,
bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita. LUCIANO
AMARO apresenta o seguinte exemplo: alguém vendeu um imóvel, mas deixa o
dinheiro no banco; não há fraude. HUGO MACHADO crê ser despiciendo este
dispositivo, eis que simplesmente não há fraude.
Indisponibilidade de bens e direitos do devedor tributário.
O art. 2º da LC 118/05 acrescentou ao CTN o art. 185-A que estipula que na
hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar
bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 213
determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão,
preferencialmente por meio eletrônico, ao órgãos e entidades que promovem
registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e
às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim
de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
O § 1º do aludido dispositivo legal diz que a indisponibilidade se limita ao
valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem tal limite.
O § 2º fixa que os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação
enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada de bens e direitos cuja
indisponibilidade tenham promovido.
03 - PREFERÊNCIAS.
A) Art. 186. Este artigo apresentava o crédito tributário como possuidor de um
privilégio quase absoluto, ou seja, em situação pior apenas em relação aos
créditos decorrentes da legislação do trabalho, em face, inclusive, do
princípio de proteção ao hipossuficiente.
- A modificação trazida pela LC 118/05.
Como já salientado anteriormente, com a LC 118/05 o crédito tributário
perdeu o privilégio que tinha de receber logo após o crédito trabalhista. Houve,
portanto, significativa alteração na sistemática da privilégio do crédito tributário.
O art. 186 do CTN, em sua redação original, dizia que o crédito tributário
prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo de constituição deste,
ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho.
Pois bem, a nova redação do caput do art. 186 estatui que: “Art. 186. O
Crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo
de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho
e do acidente do trabalho.” Foi então adicionado o crédito de acidente do trabalho,
ficando este na frente do crédito tributário.
Além disso, não se pode perder de vista que a LC 118/05 trouxe um
parágrafo único ao dispositivo legal em estudo. Este parágrafo diz respeito
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 214
unicamente ao que ocorre na falência. Dispõe, portanto, que: “Parágrafo único. Na
falência: I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos
créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; II – a lei poderá
estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da
legislação do trabalho; III – a multa tributária prefere apenas o aos créditos
subordinados.”
Do dispositivo acima, importa assinalar alguns pontos principais. Primeiro,
os créditos extraconcursais têm preferência em relação aos créditos tributários. O
que vem a ser crédito extraconcursal já foi mencionado neste trabalho (art. 84, Lei
11.101/05): “Art. 84. Serão considerados créditos extaconcursais e serão pagos
com precedência sobre os mencionados no art. 83 desta lei, na ordem a seguir, os
relativos a: I – remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e
créditos derivados da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes do
trabalho relativos a serviços prestados após a decretação da falência; II – quantias
formecidas à massa pelos credores; III – despesas com arrecadação,
administração, realização do ativo e distribuição do produto, bem como custas do
processo de falência; IV – custas judiciais relativas às ações e execuções em que
a massa falida tenha sido vencida; V – obrigações resultantes de atos jurídicos
válidos praticados durante a recuperação judicial, nos termos do art. 67 desta Lei,
ou após a decretação da falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos
após a falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.”
Urge notar, ademais, que o art. 188 do CTN, com a redação da LC 118/05,
indica que os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso
do processo de falência são extraconcursais. Aliando o art. 188 atual com o art.
186 vê-se nitidamente que o crédito tributário após a falência é extraconcursal,
tendo preferência em relação ao crédito tributário anterior à decretação da falência.
Outrossim, não se pode esquecer que o art. 84 da Lei 11.101/05 diz que os
créditos extraconcursais serão pagos com preferência sobre os mencionados no
art. 83 do mesmo diploma legal. Assim sendo, atualmente os créditos
extraconcursais preferem, inclusive, os créditos trabalhistas anteriores à falência,
eis que estes estão previstos no art. 83, I, da Lei 11.101/05. Não se olvide,
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 215
contudo, que os créditos derivados da relação do trabalho ou decorrentes de
acidentes de trabalho relativos a serviços prestados após a decretação da falência
é crédito extraconcursal.
Resumindo, observa-se que os empregados da massa recebem em
primeiro lugar (84, I, Lei 11.101/05), depois recebem os tributos relativos a fatos
geradores ocorridos depois da decretação da falência (art. 188, CTN; art. 84, V, Lei
11.101./05), depois créditos trabalhista anteriores à falência (art. 83, I), para
somente depois créditos tributários anteriores à falência (art. 186, CTN; art. 83, III,
Lei 11.101/05). Importa notar, contudo, que esta regra admite temperamentos, eis
que o art. 151 da Lei 11.101/05 expressamente diz que : “Os créditos trabalhistas
de natureza estritamente salarial vencidos nos 3 (três) meses anteriores à
decretação da falência, até o limite de 5 (cinco) salários-mínimos por trabalhador,
serão pagos tão logo haja disponibilidade em caixa.”
Fixado que os créditos extraconcursais têm preferência sobre os demais
créditos, inclusive trabalhistas, previstos no art. 83 da Lei 11.101/2005, insta
continuar a análise do parágrafo único do art. 186 do CTN.
Com efeito, ainda no inciso I do aludido parágrafo único, observa-se que as
importâncias passíveis de restituição têm preferência, na falência, em relação ao
crédito tributário. O pedido de restituição está previsto nos artigos 85 a 93 da Lei
11.101/05. A restituição se dá em dinheiro nos casos elencados no art. 86 do
diploma falimentar. A restituição tem preferência para o recebimento, contudo,
insta observar o parágrafo único do art. 86, onde se lê que as restituições somente
serão efetuadas após o pagamento previsto no art. 151 desta Lei. O art. 151, como
já visto, fixa que os créditos trabalhistas de natureza estritamente salarial vencidos
nos três meses anteriores à decretação da falência, até o limite de cinco salários-
mínimos por trabalhador, serão pagos tão logo haja disponibilidade de caixa.
Assim, pagos primeiro que as restituições.
Continuando no inciso I, vê-se que os créditos com garantia real, no limite
do valor do bem gravado, têm também preferência em relação ao crédito tributário.
Aqui se encontra o que foi publicado reiteradas vezes na imprensa, ou seja, que os
bancos passam a ter preferência em relação ao Fisco. Na verdade, somente
quando o crédito bancário tiver uma garantia real é que o banco recebe em
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 216
primeiro lugar e depois a Fazenda Pública. E isto somente na FALÊNCIA, eis que o
parágrafo único do art. 186 do CTN dispõe tão-somente sobre regras para a
falência. Tal o que se infere do art. 186, parágrafo único, I, do CTN, como também
do art. 83, II e III da Lei 11.101/05.
O inciso II do parágrafo único do art. 186 do CTN (com a nova redação da
LC 118/05) dispõe que a lei poderá estabelecer limites e condições para a
preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho. A Lei 11.101/05 já
fixou tais limites e condições.
No que concerne aos limites, o art. 83, I, da nova lei falimentar coloca em
primeiro lugar na classificação dos créditos os derivados da legislação do trabalho,
limitados a cento e cinqüenta salários-mínimos por credor, e os decorrentes de
acidente de trabalho, estes sem a fixação de um teto. O que ultrapassar o limite do
inciso I será considerado crédito quirografário, nos termos do art. 83, VI, c, da Lei
11.101/05.
Quanto a condições, vale observar que o § 4º do art. 83 da Lei 11.101/05
reza que os créditos trabalhistas cedidos a terceiros serão considerados
quirografários.
Por último, o inciso III do parágrafo único do art. 186 do CTN fixa que a
multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. Veja bem que a nova
legislação permite a cobrança de multa tributária na falência, o que até então era
vedado pelos Tribunais Superiores, sendo permitido apenas a cobrança de tais
multas na concordata (Súmula 250, STJ). Todavia, a multa tributária é paga bem
depois do crédito tributário. O art. 83, VII, da Lei 11.101/05 coloca as multas
contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou administrativas,
inclusive as multas tributárias, na frente apenas dos créditos subordinados.
B) Concurso de Credores. O art. 187 do CTN prevê que a cobrança judicial
do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou a habilitação em
falência, concordata, inventário ou arrolamento. Não se sujeita, portanto, ao par
conditio creditorum, não precisa ir ao juízo universal, tramitando normalmente o
executivo fiscal no juízo para tanto competente. O art. 187 do CTN foi alterado pela
LC 118/05 apenas para incluir a recuperação judicial dentro das ações em que o
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 217
crédito tributário não se sujeita a concurso de credores, junto, pois, à falência, à
concordata, ao inventário e ao arrolamento.
C) Concurso de Preferências. O parágrafo único do art. 187 do CTN
estabelece o concurso de preferência entre pessoas jurídicas de direito público, na
seguinte ordem: I- União; II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente
e pro rata; III - Municípios, conjuntamente e pro rata. O CTN, contudo, não faz
alusão às autarquias que, como já visto, tem capacidade tributária ativa. HUGO
MACHADO menciona que o Tribunal Federal de Recursos vinha suprindo a lacuna
da lei, colocando as autarquias logo após a pessoa jurídica de direito público a que
pertencem: “Assim, em primeiro lugar são pagos os créditos tributários da União
Federal; em segundo lugar, o de suas autarquias; em terceiro lugar, o dos Estados,
Distrito Federal e Territórios; em quarto, o das autarquias destes, e assim por
diante.” Aliás, a Lei 6.830/80 (LEF), no parágrafo único do art. 29 prevê o concurso
de preferências neste mesmo diapasão. Contudo, não se pode perder de mira
opiniões abalizadas no sentido de que, havendo concurso, em primeiro lugar são
contemplados os entes políticos (União, Estados, Municípios), para somente
depois os entes da administração descentralizada (autarquias). Neste sentido é a
lição do professor HELY L. MEIRELLES.
Por derradeiro, cabe observar que autores como PAULO DE BARROS
CARVALHO e EDUARDO MARCIAL JARDIM acreditam que o dispositivo em
análise é inconstitucional, ferindo a isonomia entre os entes políticos, adotada pelo
sistema federativo brasileiro. Leciona PAULO DE BARROS CARVALHO: “Sua
inconstitucionalidade ressalta ao primeiro súbito de vista. É flagrante, insofismável
e vitanda, sob qualquer ângulo pelo qual pretendamos encará-la. Fere, de maneira
frontal e grosseira, o magno princípio da isonomia das pessoas políticas de direito
constitucional interno, rompendo o equilíbrio que o Texto Superior consagra e
prestigia. Discrimina a União, em detrimento dos Estados, e estes, juntamente com
o Distrito Federal, em prejuízo dos Municípios, quando sabemos que estão
juridicamente parificados, coexistindo num clima de isonomia. E, como se isso não
bastasse, dá preferência aos Territórios, que não têm personalidade política, em
relação aos Municípios.”
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 218
D) Encargos da Massa: - LC 118/2005 - o art. 188 do CTN, com a redação
da LC 118/05, indica que os créditos tributários decorrentes de fatos geradores
ocorridos no curso do processo de falência são extraconcursais.
E) O crédito tributário nos processos de inventário, arrolamento e na
liquidação das pessoas jurídicas. Os artigos 189 e 190 do CTN prevê que não é
diferente a posição privilegiada do crédito tributário nos processos de inventário e
arrolamento, como também quando da liquidação judicial ou voluntária das
pessoas jurídicas. Paga-se, pois, preferencialmente o crédito tributário.
F) QUITAÇÕES. Por último, os artigos 191, 192 e 193 trazem mais uma
garantia para o crédito tributário, consistente na necessidade de se ter quitação
dos débitos tributários para: a)a concessão de concordata ou declaração de
extinção das obrigações do falido (art. 191); b) a sentença de partilha ou
adjudicação (192); c) a participação de licitação e celebração de contrato com o
poder público (art. 193; lei 8.666/93).
- Novidades da LC 118/2005. O art. 191 do CTN passou a rezar que a
extinção das obrigações do falido requer a prova de quitação de todos os tributos.
Foi introduzido pelo art. 2º da LC 118/05 o art. 191-A que estabelece que a
concessão da recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação
de todos os tributos, observados o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN.
CAPÍTULO Nº 15 - A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
01 - A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. Consoante lição do Prof. LUIZ EMYGDIO F. DA ROSA JÚNIOR “entende-se
por administração tributária a parte da administração pública referente à atividade
financeira do Estado que trata da obtenção de receita tributária.”
IMPORTANTE: Com a EC 42/2003 a Administração Tributária passou a ter
singular importância, sendo que o art. 37, XXII estatui que “as administrações
tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades
essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras
específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 219
atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de
informações fiscais, na forma da lei ou convênio.”
Outro dispositivo importante trazido pela EC 42/2003 no afã de melhorar o
desempenho da administração tributária é o art. 52, XV, da Constituição que prevê
ser atribuição do Senado Federal: “XV – avaliar periodicamente a funcionalidade
do Sistema Tributário Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o
desempenho das administrações tributárias da União, dos Estados e do Distrito
Federal e dos Municípios.”
02 - FISCALIZAÇÃO. O CTN elenca, nos artigos 194-200 normas de fiscalização do tributo. No
art. 194, encontra-se uma norma geral, estabelecendo que a legislação tributária
regulará em caráter geral ou específico a competência e os poderes das
autoridades administrativas em matéria de fiscalização tributária. Assim, dessume-
se que é a legislação (art. 96, CTN) que vai prever tais poderes e que o agente
fiscalizador há de ter competência para atuar na fiscalização.
Ademais, o parágrafo único do art. 194 prescreve que tal legislação se
aplica às pessoas naturais ou jurídicas, ainda que gozem de imunidade ou isenção
pessoal.
No art. 195 observa-se o direito absoluto da fiscalização tributária de
examinar mercadorias, livros, arquivos, papéis, devendo os comerciantes,
industriais ou produtores exibi-los ao Fisco. Assim, as normas do direito comercial
que limitam o direito de examinar livros comerciais (arts. 17, 18, 19 do Código
Comercial) não são aplicáveis ao Direito Tributário. A administração tributária não
precisa ir ao Judiciário pedir a exibição de livros (arts. 381-382; 844-845, CPC),
mesmo porque são atributos do ato administrativo: a presunção de legitimidade, a
imperatividade e a auto-executoriedade.
O art. 196 do CTN dispõe sobre o procedimento a ser tomado quando da
diligência de fiscalização.
O dever de informar está previsto no art. 197 do CTN. Impende, contudo,
lembrar do sigilo fiscal previsto pela Lei 4595/64, como também pela própria
Constituição da República que prevê do direito à privacidade, à intimidade, como
direito fundamental. O parágrafo único do aludido dispositivo legal estabelece que
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 220
a obrigação de prestar informações não abrange aqueles que tem do dever de
sigilo profissional.
SIGILO: Os artigos 198 e 199 prevêem o sigilo fiscal como regra a ser
obedecida pela Fazenda Pública. Tais artigos sofreram substancial modificação
pela Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2.001. O artigo 198, em seu caput,
mantém a regra geral de sigilo fiscal. Contudo, foi acrescido o § 1º que estabelece
exceções, quais sejam: I – requisição de autoridade judiciária no interesse da
justiça; II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração
Pública, desde que seja comprovada a instauração de regular processo
administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o
sujeito passivo a que se refere a informação , por prática de infração
administrativa. A novidade está na quebra do sigilo fiscal por solicitação da
autoridade administrativa, eis que anteriormente somente por requisição judicial
era que tal quebra era feita. Por isso, o legislador colocou o § 2º esclarecendo
como seria realizado o intercâmbio de informações, fixando que o mesmo será
realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita
pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a
transferência e assegure a preservação do sigilo.
Convém, contudo, observar que não é vedada a divulgação de informações
relativas a: I – representações fiscais para fins penais; II – inscrições na Dívida
Ativa da Fazenda Pública; III – parcelamento ou moratória (art. 198, §3º).
Ao art. 199 que prevê a prestação mútua de assistência para a fiscalização
dos tributos entre as entidades políticas da Federação, na forma da lei ou do
convênio, foi acrescido um parágrafo único que prevê a permuta de informações
entre a Fazenda Pública da União e Estados estrangeiros, na forma estabelecida
em tratados, acordos ou convênios, sempre no interesse da arrecadação e
fiscalização dos tributos.
Por derradeiro, o artigo 200 prevê o auxílio da força pública. Não é
necessário ir ao Judiciário pedir tal auxílio. Outrossim, tanto as “autoridades”
quanto os demais agentes do Fisco podem pedir a força pública. Não precisa ter
havido crime ou contravenção, basta a ação do contribuinte que obste o exercício
das funções de fiscalização.
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 221
03 - DÍVIDA ATIVA.
Os arts. 201 a 204 do CTN regulam a chamada Dívida Ativa. O artigo 201
prevê a inscrição do crédito tributário na dívida ativa. A inscrição somente ocorre
depois de definitivamente constituído o crédito tributário, vale dizer, após findo o
processo administrativo tributário de lançamento. O professor PAULO DE
BARROS CARVALHO leciona que a inscrição é o ato mais importante de controle
de legalidade, sendo a última oportunidade de corrigir erros, de verificar a
regularidade ou não do procedimento administrativo. A inscrição é feita pelas
Procuradorias Judiciais a quem compete a cobrança em Juízo do tributo devido. O
crédito goza de liquidez, sendo que a fluência de juros não exclui tal liquidez (art.
201, parágrafo único).
O art. 202 estipula quais os requisitos necessários para o termo de inscrição
da dívida ativa. A falta de um destes elementos pode causar a nulidade da
inscrição (art. 203). Convém lembrar, outrossim, que a Fazenda Pública tem o
privilégio de cancelar a inscrição da Dívida Ativa, extinguindo a execução fiscal
sem qualquer ônus para as partes (art. 26, Lei 6830/80). Todavia, insta notar que
se houver embargos à execução e sendo extinta a execução fiscal com base no
art. 26 da LEF, não haverá o ônus da sucumbência apenas na execução, devendo,
contudo, a Fazenda arcar com a sucumbência nos embargos. Eis o teor da Súmula
153 do STJ: “A desistência da execução fiscal, após o oferecimento dos embargos,
não exime o exeqüente dos encargos da sucumbência.”
A dívida regularmente inscrita tem presunção legal e relativa de certeza e
liquidez e tem efeito de prova pré-constituída (art.204).
4- CERTIDÕES NEGATIVAS.
A lei pode exigir a prova de quitação dos tributos, o que deve ser feito
através de certidões negativas, nos termos do art. 205 do CTN. A certidão deve ser
fornecida dentro de dez dias.
Importantíssima é a chamada certidão positiva com efeito de negativa,
prevista no art. 206 do CTN. Estando suspensa a exigibilidade do crédito tributário
(art. 151, CTN) ou tendo sido efetivada a penhora de bens no curso da cobrança
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 222
executiva, o contribuinte tem direito a obter certidão que diga que deve tal tributo
ao Fisco, mas que há a suspensão ou a garantia do juízo.
ATENÇÃO: O Colendo Superior Tribunal de Justiça aprovou, em
28.04.2010, o enunciado da Súmula 446, publicada no DJe de 13.05.2010, com o
seguinte teor:
“Súmula 446. Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é
legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de
negativa.”
Nos casos urgentes, pode ser dispensada a apresentação da certidão (art.
207).
A certidão expedida com dolo ou fraude responsabiliza pessoalmente o
funcionário que a expedir (art. 208).
Direito Tributário
Professor: Leonardo Buissa Freitas 223
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Professor: Leonardo Buissa Freitas 224
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ANOTAÇÕES
ANOTAÇÕES
ESTATUTO DA OAB
Professor: Otávio Forte
2011-1
Estatuto da Advocacia
Professor Otávio Forte 1
SUMÁRIO I. INTRODUÇÃO ...............................................................................................................2 PRIMEIRA PARTE: DA ADVOCACIA .............................................................................2
II. CARACTERÍSTICAS ESSENCIAIS DA ADVOCACIA ...........................................2
III. ATIVIDADE DE ADVOCACIA ...............................................................................5
IV. DOS DIREITOS DOS ADVOGADOS. ................................................................... 13
V. DA INSCRIÇÃO NA OAB ....................................................................................... 22
VI. SOCIEDADE DE ADVOGADOS ........................................................................... 26
VII. ADVOGADO EMPREGADO. ............................................................................... 29
VIII. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS ....................................................................... 31
IX. INCOMPATIBILIDADES E IMPEDIMENTOS ..................................................... 35
X. ÉTICA DO ADVOGADO......................................................................................... 39
XI. INFRAÇÕES E SANÇÕES DISCIPLINARES ........................................................ 40
SEGUNDA PARTE: DA ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL ............................. 50
I. FINS E ORGANIZAÇÃO DA OAB ........................................................................... 50
II. CONSELHO FEDERAL DA OAB ........................................................................... 55
III. CONSELHO SECCIONAL ..................................................................................... 59
IV. SUBSEÇÃO DA OAB............................................................................................. 61
V. CAIXA DE ASSISTÊNCIA DOS ADVOGADOS .................................................... 62
VI. ELEIÇÕES E MANDATOS .................................................................................... 63
VII. PROCESSO NA OAB ............................................................................................ 65
VIII. PROCESSO DISCIPLINAR ................................................................................. 65
IX. RECURSOS ............................................................................................................ 68
Estatuto da Advocacia
Professor Otávio Forte 2
I. INTRODUÇÃO Rui Barbosa: “o primeiro advogado foi o primeiro homem que, com a influência da razão e da palavra, defendeu os seus semelhantes contra a injustiça, a violência e a fraude.” Art. 133. O advogado é indispensável à administração da justiça, sendo inviolável por seus atos e manifestações no exercício da profissão, nos limites da lei. (Constituição Federal) A fundação do Instituto da Ordem dos Advogados Brasileiros, em 1843, e, finalmente, a criação da Ordem dos Advogados do Brasil, em 1930, simbolizam as etapas evolutivas da advocacia brasileira, consagradas no atual Estatuto da Advocacia (que, pela primeira vez, assim se denomina formalmente) – a Lei 8.906, de 4 de abril de 1994. Somente com a criação da OAB, por força do art. 17 do Decreto n.º 19.408, de 18 de novembro de 1930, assinado por Getúlio Vargas, iniciou no Brasil a regulamentação profissional do advogado, com exigência de formação universitária, salvo nas regiões do Brasil onde se fazia necessária a figura do rábula ou provisionado. Até 1994, os dois primeiros Estatutos da Advocacia (Dec. N. 20.784, de 14-12-1931, e Lei 4.215, de 27-4-1963) voltaram-se exclusivamente para a advocacia como profissão liberal, autônoma. Não contemplaram a advocacia extrajudicial e o advogado assalariado dos setores públicos e privado. Ordem dos Advogados do Brasil é um serviço público, mas não mantém vínculo funcional ou hierárquico com nenhum órgão da Administração Pública. É dotada de personalidade jurídica e forma federativa. Sua função é defender a Constituição, a ordem jurídica do Estado democrático de direito, os direitos humanos, a justiça social, bem como pugnar pela boa aplicação das leis, pela rápida administração da justiça e pelo aperfeiçoamento da cultura e das instituições jurídicas. Compete também a ela promover a representação, defesa, seleção e disciplina dos advogados em toda a República Federativa do Brasil. PRIMEIRA PARTE: DA ADVOCACIA II. CARACTERÍSTICAS ESSENCIAIS DA ADVOCACIA O art. 2º. do Estatuto ressalta as características essenciais da advocacia, mas não as define: I – indispensabilidade; II – inviolabilidade; III – função social; IV – independência. O art. 133 da Constituição encerra duas normas distintas, relativas à indispensabilidade à administração da justiça e à inviolabilidade. No Estatuto, a indispensabilidade está cuidada no caput do art. 2º. e a inviolabilidade no seu § 3º., ficando explicitadas, no seu art. 7º., as duas questões emergentes do art. 133 da CF: a) a lei a que se remete é o Estatuto e não outra; b) os limites dizem respeito apenas à inviolabilidade.
Estatuto da Advocacia
Professor Otávio Forte 3
A indispensabilidade do advogado à administração da justiça é total; não pode sofrer limitações estabelecidas em norma infraconstitucional. Nesse ponto, o art. 133 é norma de eficácia plena, ou seja, independe de lei, porque é de natureza da administração da justiça, em nosso sistema jurídico, a necessária participação do advogado, ao lado do magistrado e do membro do MP. OBS 1: O STF declarou inteiramente constitucional o § 3º. do art. 7º., na ADIn 1.127-8, especialmente as expressões “nos limites desta lei”. 2: O STF já havia decidido no MI 295-9/400-DF que o art. 133 é auto-aplicável, quanto à indispensabilidade, e que “a referência contida no art. 133 aos limites da lei diz respeito à inviolabilidade no exercício profissional e não à regra peremptória segundo o qual o advogado é indispensável à administração da justiça”. 2.1. Indispensabilidade do Advogado: O advogado é protagonista da prestação jurisdicional, pois é o primeiro juiz da causa, o intermediário entre a parte e ao juiz e partícipe da trilogia Advogado – Juiz - MP. O primeiro postula, o segundo julga e o terceiro fiscaliza a aplicação da lei. Cada um desempenha o seu papel de modo paritário, sem hierarquia. Paulo Lôbo diz, metaforicamente, que o juiz simboliza o Estado, o promotor, a lei, e o advogado, o povo. São advogados todos os que patrocinam os interesses das partes, sejam elas quais forem, mesmo quando remunerados pelos cofres públicos (advogados estatais, defensores públicos). Ou seja, são os representantes necessários, que agem em nome das partes, mas no interesse da administração da justiça. O acesso igualitário à justiça e a assistência jurídica adequada são direitos invioláveis do cidadão (CF, art. 5º., XXXV e LXXIV). 2.2. Inviolabilidade do Advogado: A garantia constitucional da inviolabilidade do advogado perpassa todo o texto do Estatuto, que a regulamenta. Os limites legais referidos na Constituição têm uma dimensão positiva e negativa. Na dimensão positiva, a inviolabilidade do advogado, referida expressamente nos arts. 2º., § 3º., e 7º., II a XX e § 2º. e 3º., do Estatuto, ostenta as seguintes características: a) imunidade profissional, por manifestações ou palavras; b) proteção do sigilo profissional; c) proteção dos meios de trabalho, incluindo local, instalações, documentos e dados. Na dimensão negativa, os limites referidos na Constituição revelam-se no poder exclusivo da OAB de punir disciplinarmente os excessos cometidos pelo advogado. 2.3. Natureza da Advocacia. Múnus Público e Função Social: O § 2º. do art. 2º. do Estatuto atribui a advocacia o caráter de serviço público, mesmo quando exercida em “ministério privado”. Significa dizer que a advocacia não é função pública, mas é regida pelo direito público. Contudo, sem embargo de natureza não estatal de sua atividade, imprescindível para assegurar-lhe a independência diante do próprio Estado, o Estatuto equipara-a a serviço público em suas finalidades. Diz Fábio Konder Comparato que o múnus público da advocacia, marcado pelo monopólio do jus postulandi privado em todas as instâncias, com raras exceções, bem demonstra que a atividade judicial do advogado não visa, apenas
Estatuto da Advocacia
Professor Otávio Forte 4
ou primeiramente, à satisfação de interesses privados, mas à realização da justiça, finalidade última de todo processo litigioso. Múnus público é o encargo a que se não pode fugir, dadas as circunstâncias, no interesse social. A advocacia, além de profissão, é múnus, pois cumpre o encargo indeclinável da contribuir para a realização da justiça, ao lado do patrocínio da causa, quando atua em juízo. Nesse sentido, é dever que não decorre de ofício ou cargos públicos. A advocacia é exercida segundo uma função social intrínseca. O interesse particular do cliente ou o da remuneração e o prestígio do advogado não podem sacrificar os interesses sociais e coletivos e o bem comum. A função social é o valor finalístico de seu mister. O advogado realiza a função social, quando concretiza a aplicação do direito (e não apenas da lei), quando obtém a prestação jurisdicional e quando, mercê de seu saber especializado, participa da construção da justiça social. 2.4. Independência: O previsto no art. 2º do Estatuto é contemplado com o preceito do art. 6º, que ressalta a isonomia de tratamento entre o advogado, o juiz e o promotor de justiça. Cada figurante tem um papel a desempenhar: um postula, outro fiscaliza a aplicação da lei e o outro julga. As funções são distintas, mas não se estabelece entre elas relação de hierarquia e subordinação. Em face do art. 133 da CF, e do Estatuto como lei que o regulamenta, especialmente o art. 6º. Deste, que proclama a ausência de hierarquia entre o magistrado e o advogado, não prevalecem mais as normas contidas nos arts. 263, 264 e 265 do Código Penal, que autorizam o juiz a nomear de ofício defensor ao réu que não tenha, e outras semelhantes. Cabe apenas à OAB designar advogado para assistência jurídica quando houver impossibilidade de Defensoria Pública no local do serviço, falecendo o juiz qualquer autoridade para tal, que redundaria em subalternidade do advogado. O maltrato sofrido pelo advogado, em sua independência ou dignidade profissionais, não apenas lhe diz respeito individualmente, mas a toda classe. É seu direito-dever defender as prerrogativas da profissão, legal e eticamente, não podendo ser submisso, omisso ou conivente. Não pode exceder os limites emergentes da reciprocidade, nem abusar de seu direito isonômico. O parágrafo único do art. 6º estende o comando a todos os agentes públicos e serventuários da justiça, com os quais o advogado relacionar-se profissionalmente. Na defesa dos interesses sob o seu patrocínio, o advogado nunca deve fazer concessões a sua independência, inclusive em face do próprio cliente. Na escolha dos meios jurídicos na condução de seu trabalho profissional, o advogado nunca deve permitir que haja tutela direta ou indireta do cliente, de terceiro ou do magistrado. É sua, inteira e indelegável, a responsabilidade pela direção técnica da causa ou da questão. O art. 20 do CED estabelece que o advogado deve abster-se de patrocinar causa contrária à ética, à moral ou à validade de ato jurídico em que tenha colaborado e, ainda, quando tenha sido convidado pela parte contrária que lhe revelou segredo.
Estatuto da Advocacia
Professor Otávio Forte 5
Quanto à defesa criminal, o CED determina de forma incisiva, art. 21: “É direito e dever do advogado assumir a defesa criminal, sem considerar sua própria opinião sobre a culpa do acusado”. O § 2º., do art. 31, do Estatuto determina ao advogado que não prejudique o exercício da profissão, por receio de desagradar magistrado ou qualquer outra autoridade ou de incorrer em impopularidade. Amesquinha a profissão, atingindo a ética, o advogado que se comporta com temor reverencial perante o magistrado ou outra autoridade. Também, não se admite que aja com petulância, impertinência ou prepotência. III. ATIVIDADE DE ADVOCACIA Para o Estatuto, advogado é o bacharel em direito, inscrito nos quadros de advogados da OAB, que realiza atividade de postulação ao Poder Judiciário, como representante judicial de seus clientes, e atividades de consultoria e assessoria em matérias jurídicas. Apenas os inscritos na OAB podem utilizar a denominação advogado, única utilizada no Brasil. Os cursos jurídicos não formam advogados, mas bacharéis em direito. O art. 1º. do Estatuto diz quais são os atos privativos da atividade da advocacia no estágio atual. Apenas os advogados legalmente inscritos na OAB podem praticá-los, sob pena de exercício ilegal da profissão. 3.1. Do exercício do Jus Postulandi Postulação é o ato de pedir ou exigir a prestação jurisdicional do Estado. Exige-se qualificação técnica, promove-a privativamente o advogado, em nome de seu cliente. Somente os advogados regularmente inscritos na OAB e não impedidos (suspensos ou licenciados) são revestidos da capacidade postulatória da parte e podem, em qualquer jurisdição e instância, perante qualquer órgão do Poder Judiciário no território nacional, postular em nome do constituinte. Nos termos do art. 4º. do Estatuto, acarreta nulidade absoluta dos atos praticados o exercício da advocacia por terceiros não-inscritos e, afora as sanções civis e administrativas, tipifica o exercício ilegal da profissão regulamentada (art. 47 da Lei de Contravenções Penais). OBS: Súmula 343 do STJ x Súmula Vinculante 5 do STF: “A falta de defesa técnica por advogado no processo administrativo disciplinar não ofende a Constituição”. Apesar do teor estabelecido no art. 133 da Constituição Federal de 1988 a capacidade postulatória do advogado comporta exceção da impetração de habeas corpus (§ 1º., I, art. 1º., Lei 8.906/94). Sem embargo da força normativa expressa do art. 1º. do Estatuto, o Supremo Tribunal Federal no julgamento definitivo da ADIN n. 1.127-8, em 17.05.2006, decidiu pela inconstitucionalidade do termo “qualquer” constante no inciso I e considerou prejudicado o pedido quanto aos Juizados Especiais, tendo em vista as alterações legislativas posteriores.
Estatuto da Advocacia
Professor Otávio Forte 6
Com relação aos Juizados Especiais, previstos no art. 98, I, da Constituição, a Lei n. 9.099/95, que os regulamentou, estabeleceu que a dispensa do advogado será admitida quando o valor da causa não ultrapassar o limite de vinte (20) salários mínimos. A partir daí será indispensável à representação. Em vias recursais, é necessário que as partes estejam representadas por advogados, nos termos dos arts. 9º. e 41, § 2º., da Lei 9.099. Já a Lei n. 10.259/2001, que instituiu os Juizados Especiais Cíveis e Criminais no âmbito da Justiça Federal, estabeleceu o limite de sessenta (60) salários mínimos ou de infração que a lei comine pena máxima de dois anos ou multa. O Conselho Federal da OAB ajuizou ação direita de inconstitucionalidade (ADIn 1.539) contra a primeira parte do art. 9º. da Lei n. 9.099/95, com fundamento no art. 133 da CF, mas o STF julgou improcedente, por entender que “não é absoluta a assistência compulsória do profissional da advocacia em juízo”. Com idêntico objetivo, o Conselho Federal ajuizou a ADIn 3.168 contra a dispensa do advogado nos Juizados Especiais da Justiça Federal, prevista na Lei n. 10.259/2001, que, também, foi julgada improcedente. OBS: Quanto aos processos de natureza criminal, o STF, entendeu que “em homenagem ao princípio da ampla defesa, é imperativo que o réu compareça ao processo devidamente acompanhado de profissional habilitado a oferecer-lhe defesa técnica de qualidade, ou seja, de advogado devidamente inscrito nos quadros da Ordem dos Advogados do Brasil ou defensor público. Aplicação subsidiária do art. 68, da Lei 9.099/1995. Interpretação conforme, para excluir do âmbito de incidência do art. 10 da Lei 10.259/2001 os feitos de competência dos juizados especiais criminais da Justiça Federal” (ADIn 3.168). A decisão do STF, no que concerne à Justiça do Trabalho, resultou em tornar compatíveis o Estatuto e a CLT (art. 791), não tendo aquele derrogado esta. Mantém-se a mesma situação anterior de representação profissional facultativa. A Lei n. 10.288/2001 estendeu a dispensa do advogado na JT, ao ampliar a competência do sindicato, na prestação de assistência judiciária gratuita, e ao assegurar que, na falta de representante legal, o menor de 18 anos tenha sua reclamação trabalhista feita pela Procuradoria da Justiça do Trabalho, pelo sindicato, pelo MP estadual ou por curador nomeado em juízo. OBS: A Quarta Turma do Tribunal Superior do Trabalho decidiu que a natureza extraordinária do recurso de revista “exige que seja interposto por advogado devidamente inscrito na OAB, a quem é reservada a atividade privativa de postulação em juízo, entre os quais o ato de recorrer” (AIRR 886/2000). Para o TST, o art. 791 da CLT, que admite que empregados e empregadores possam reclamar pessoalmente perante a Justiça do Trabalho, “até o final”, deve ser lvado em conta apenas para a instância ordinária, de acordo com a Instrução Normativa n. 23/2003-TST. O patrocínio de interesses de terceiros, no âmbito extrajudicial, também constitui atividade da advocacia, apenas permitida aos inscritos na OAB, conforme decidiu o STJ, no caso de atuação junto ao INPI (Resp 35.248-7/RJ). O Regulamento Geral proíbe a participação do advogado no mesmo processo, simultaneamente, com patrono e preposto do empregador ou cliente (art. 3º.). Ainda, considera efetivo exercício da atividade da advocacia a participação anual mínima em cinco atos privativos previstos no art. 1º. do Estatuto, em causas
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ou questões distintas (caput, art. 5º.), sendo que a comprovação faz-se mediante: “a) certidão expedida por cartórios ou secretarias judiciais; b) cópia autenticada de atos privativos; c) certidão expedida pelo órgão público no qual o advogado exerça função privativa do seu ofício, indicando os atos praticados” (parágrafo único, art. 5º.). 3.2. Consultoria, Assessoria e Direção Jurídica O inciso II do art. 1º. do Estatuto qualifica como privativas de advocacia as atividades de consultoria, assessoria e direção jurídicas mas não as considera iguais ou semelhantes. A assessoria jurídica é espécie do gênero advocacia extrajudicial, pública ou privada, que se perfaz auxiliando quem deva tomar decisões, realizar atos ou participar de situações com efeitos jurídicos, reunindo dados e informações de natureza jurídica, sem exercício formal de consultoria. Se o assessor jurídico proferir pareceres, conjuga a atividade de assessoria em sentido estrito com a atividade de consultoria jurídica. Direção jurídica tem o significado de administrar, gerir, coordenar, definir diretrizes de serviços jurídicos. Assim, nos termos do art. 7º. do Regulamento Geral: “A função de diretoria e gerência jurídicas em qualquer empresa pública, privada ou paraestatal, inclusive em instituições financeiras, é privativo de advogado, não podendo ser exercida por quem não se encontre inscrito regularmente na OAB.” É imprescindível, sob pena de nulidade, o visto do advogado nos estatutos e contratos para constituição de pessoas jurídicas e outros atos levados a registro perante a Junta Comercial ou Cartórios de Títulos e Documentos, objetivando a constatação, pelo profissional, do cumprimento das exigências legais, conforme o § 2º., do art. 1º., do Estatuto e art. 2º., do Regulamento Geral (“O visto do advogado em atos constitutivos de pessoas jurídicas, indispensável ao registro e arquivamento nos órgãos competentes, deve resultar da efetiva constatação, pelo profissional que os examinar, de que os respectivos instrumentos preenchem as exigências legais pertinentes”.) Na ADIn n. 1.194, o STF indeferiu o pedido de medida liminar de inconstitucionalidade formulado pela Confederação Nacional da Indústria contra o § 2º do art. 1º. No julgamento o dispositivo a ação foi julgada improcedente, por maioria. OBS 1: O Parágrafo Único do artigo transcrito impede de exercer o ato referido os advogados que prestam serviços a órgãos ou entidades da Administração Pública direta ou indireta, da unidade federativa a que se vincule a Junta Comercial, ou a quaisquer repartições administrativas competentes para o mencionado registro. 2: A norma estatutária não alcança as empresas individuais, porque estas não configuram pessoas jurídicas. Ainda, as empresas individuais são registradas mediante formulário padronizado que declara apenas dados predeterminados, não havendo a formulação de conteúdo que os atos constitutivos societários exigem para regulação de conduta de administradores e associados. 3: Não se aplica às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte a obrigatoriedade.
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3.3. Da Vedação da Divulgação da Advocacia e a Vedação de Exercício Conjunto com Outra Atividade A norma veda (§ 3º., art. 1º., Estatuto) a divulgação conjunta com outra atividade, não importando sua natureza civil, comercial, econômica, não lucrativa, pública ou privada. A advocacia não pode estar associada à outra atividade seja ela qual for. É proibida a divulgação, por exemplo, de advocacia e atividade contábil, de advocacia e imóveis, de advocacia e consultoria econômica. A violação desse dever, também previsto no Código de Ética e Disciplina (art. 28), importa infração disciplinar sujeita à sanção de censura (art. 36, II e III, do Estatuto). A divulgação da atividade advocatícia está disciplinada pelos arts. de 28 a 34 do Código de Ética e Disciplina da OAB e também no Provimento n. 94/2000, do Conselho Federal. O CED permite (art. 28) o anúncio moderado e discreto, com finalidade exclusivamente informativa, estando vedada à utilização de meios promocionais típicos de atividade mercantil. A jurisprudência ética majoritária veda qualquer meio de divulgação da advocacia por intermédio de ofertas de serviços objetivando captação de clientela; anúncios ou publicidade com veiculação no rádio e na televisão; publicidade indireta ou subliminar oferecendo serviços por intermédio de entrevistas na mídia com único intuito da autopromoção, com, por exemplo, em programas para responder a consultas de ouvintes ou telespectadores que visam somente à divulgação de determinada banca de advocacia. Os arts. 28 e 29 do CED preceituam que os anúncios têm de pautar pela discrição e moderação, para finalidade exclusivamente informativa, e vedam a divulgação em conjunto com outra atividade. Os anúncios devem mencionar o nome completo do advogado o seu número de inscrição na OAB, facultadas referências a títulos ou qualificações profissionais e especializações técnico-científica – esses relativos à profissão de advogado, conferidos por universidades e instituições de ensino superior, reconhecidas -, e associações culturais e científicas, e conter endereço, horário de expediente e meios de comunicação. Vedadas a sua veiculação pelo rádio e televisão, outdoor ou equivalente, partes externas de veículos ou anúncios de rua e a denominação de fantasia. Podendo ser utilizados os demais meios de imprensa (escrita: jornais, listas telefônicas, revistas) ou aqueles cujo acesso depende do próprio interessado, como ocorre com a Internet, em qualquer hipótese observados os limites de conteúdo. O art. 30 do CED preceitua como meio permitido pela normalização ética a fixação de placas na sede profissional ou na residência do advogado, reiterando que essas devem se pautar ela discrição quanto ao conteúdo, à forma e às dimensões, sem qualquer aspecto mercantilista, vedada a utilização de outdoor ou equivalente. Esses aspectos são reprisados pelo Provimento n. 94/2000 do Conselho Federal, que declina os meios lícitos da publicidade, os quais forem compatíveis com a seriedade da advocacia. O art. 31 proíbe a utilização de fotografias, ilustrações, cores, figuras, desenhos, logotipos, marcas ou símbolos incompatíveis com a sobreiedade da advocacia, sendo proibido o uso dos símbolos oficiais e dos que sejam utilizados
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pela OAB. O § 2º. do mencionado artigo considera imoderado o anúncio profissional do advogado mediante remessa de correspondência a uma coletividade, salvo para comunicar a clientes e colegas a instalação ou mudança de endereço. Proíbem-se igualmente referências a valores de serviços, tabelas, formas de pagamentos e estrutura da sede profissional. A participação do advogado na imprensa, para que não incida em sanção disciplinar, deve ater-se exclusivamente a objetivos instrutivos, educacionais e doutrinários, sem qualquer intuito de promoção pessoal. A vedação legal diz respeito não apenas à publicidade, mas ao exercício conjunto de atividades que incluam a advocacia, neste sentido é a jurisprudência ética, também, que proíbe o exercício da advocacia no mesmo espaço físico, não propiciando oportunidade de captação de clientela. Também, uma empresa pode ter um setor jurídico, como atividade meio, mas não pode divulgá-lo entre suas atividades-fim. 3.4. Exercício da Advocacia no Brasil. O Advogado Estrangeiro O exercício da advocacia no Brasil depende da inscrição no quadro de advogados da OAB. O advogado estrangeiro pode exercer a profissão no Brasil, mas há de se submeter à inscrição na OAB, atendendo aos requisitos do art. 8º., inclusive prestar Exame de Ordem e compromisso legal, para demonstrar que conhece o direito brasileiro que vai lidar. O diploma deverá ser revalidado por órgão educacional brasileiro competente. 3.5. Da Advocacia Pública O art. 9º do Regulamento Geral estabelece que “exercem a advocacia pública os integrantes da Advocacia-Geral da União, da Defensoria Pública e das Procuradorias e Consultorias Jurídicas dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios, das autarquias e das fundações públicas, estando obrigados a inscrição na OAB, para o exercício das atividades”. O parágrafo único do referido artigo do Regulamento e o art. 10 equiparam os advogados públicos aos demais, ao estabelecer que “são elegíveis e podem integrar qualquer órgão da OAB” (parágrafo único) e que, “no exercício da atividade privativa prevista no art. 1º do Estatuto, sujeitam-se ao regime do Estatuto, deste Regulamento Geral e do Código de Ética e Disciplina, inclusive quanto às infrações e sanções disciplinares” (art. 10). A advocacia pública é espécie do gênero advocacia e, nos termos do art. 3º., § 1º., do Estatuto, sujeitam-se ao regime da Lei 8.906/94, além do regime próprio a que se submetem. Com exceção dos procuradores dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, salvo se dispuserem em contrário às leis respectivas, os demais advogados públicos apenas podem exercer a advocacia no âmbito de suas atribuições institucionais. Significa dizer que não podem exercer a advocacia particular. Ao tratar das incompatibilidades com o exercício da advocacia, no art. 28, o Estatuto não incluiu os advogados estatais ou os defensores públicos. A
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incompatibilidade determina a proibição total de advogar; o impedimento, a proibição parcial. Os advogados públicos, e até mesmo os seus dirigentes máximos (procuradores-gerais, defensores-gerais etc. – art. 29 do Estatuto) estão parcialmente proibidos de exercer a advocacia, ou seja, fora de suas atribuições institucionais, ou a particular. Apenas se estivessem totalmente proibidos de exercer a advocacia ficariam excluídos do regime legal do Estatuto. Mas se o advogado público da União licenciar-se de seu cargo estará apenas impedido de exercer a advocacia perante os órgãos e as entidades dessa Fazenda Nacional. O poder de punir o advogado público, por falta ética não funcional e relacionada com à atividade privativa da advocacia, é exclusivamente da OAB. As regras do Estatuto relativas ao advogado empregado são supletivas das legislações específicas da advocacia pública, no que for compatível. A legislação estadual pode, validamente, estabelecer proibições à advocacia particular a seus servidores, não se constituindo invasão da competência legislativa da União. Nesta direção entendeu o Conselho Federal, por seu órgão Especial, que os Estados e Municípios têm competência legislativa para vedar o exercício da advocacia privada e estabelecer dedicação exclusiva para seus procuradores (Consulta n. 0004/2002/OEP-MS). 3.6. Atuação de Estagiário O estagiário é o inscrito na OAB, nessa qualidade, devendo ser estudante de curso jurídico legalmente autorizado e reconhecido ou bacharel em direito. A atuação do estagiário não constitui atividade profissional; integra sua aprendizagem prática e tem função pedagógica. Assim, em período de aprendizado, o estagiário de Direito devidamente inscrito na OAB somente poderá exercer atividade forense em conjunto com advogado habilitado, sob pena de acarretar nulidade de todo o processado. No art. 29 do Regulamento Geral são bem delineados os atos que podem ser praticados isoladamente pelo estagiário: “I – retirar e devolver autos em cartório, assinando a respectiva carga; II – obter junto aos escrivães e chefes de secretarias certidões de peças ou autos de processos em curso ou findos; III – assinar petições de juntada de documentos a processos judiciais ou administrativos”. O exercício dos atos extrajudicias, que envolvam assessoria jurídica, pode ser praticado pelo estagiário isoladamente, quando receber autorização ou substabelecimento do advogado para tal mister. Os demais atos de advocacia extrajudicial, envolventes de consultoria e direção jurídicas, não podem ser praticados isoladamente pelo estagiário, mesmo quando autorizados pelo advogado, porque são atos definitivos e principais, privativos deste. O prazo de inscrição do estagiário perdurará por dois anos e será feita no Conselho Seccional em cujo território funcione o curso jurídico respectivo (art. 9º., §§ 1º. e 2º., Estatuto) . O pedido de inscrição deverá estar acompanhado de comprovante da matrícula no estágio, do registro civil, do título de eleitor, da quitação do serviço militar e da declaração de não exercer atividade incompatível com a advocacia (art. 9º., I, Estatuto). O estagiário, também, deverá prestar o compromisso perante o Conselho.
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Aplica-se ao estagiário as mesmas regras de impedimento ou incompatibilidade (art. 9, II, Estatuto). OBS: Entendeu a 1ª. Câmara do Conselho Federal da OAB (Proc. n. 5.301/98/PCA-SP, DJ, 17 fev. 1999) que o estágio na magistratura paulista, regulamentado pelo Provimento n. 902/94 do TJSP, em virtude de seus amplos direitos e deveres, impede a inscrição do aluno no quadro de estagiários em virtude de incidência do art. 28, V, do Estatuto. O estágio profissional de advocacia não é obrigatório. Cumpre ressaltar, que convivem dois tipos de estágio de prática jurídica: (i) ministrado pelas instituições de ensino, de natureza curricular e obrigatória, para todos os alunos de cursos jurídicos; e, (ii) o estágio profissional de advocacia, disciplinado pelo Estatuto e pelo Regulamento Geral. A inscrição prévia como estagiário não é condição para posterior inscrição como advogado. A matéria encontra-se regulada nos arts. 27 a 31 do Regulamento Geral. 3.7. Da Nulidade do Exercício Ilegal da Advocacia A lei atribui como conseqüência à prática ilegal dos atos privativos de advogados a nulidade. Não se trata de simples ineficácia, mas de invalidade em seu mais alto grau. Trata-se da nulidade em sentido estrito, denominada absoluta. A nulidade, por ser de pleno direito: a) pode ser declarada de ofício; b) pode ser provocada por qualquer interessado ou pelo MP; c) é imprescritível; d) não se ratifica pela parte interessada; e) apaga, ao ser declarada, os efeitos produzidos ab initio; f) não pode ser suprida ou sanada. No caso de advogado impedido, a nulidade alcança apenas os atos relativos ao âmbito do impedimento. Por exemplo, na regra geral, são nulos os atos de advocacia praticados contra os interesses da Fazenda Pública a que se vincule o advogado, incluindo todas as entidades da respectiva Administração Pública (art. 30, I, do Estatuto). No caso de suspensão, seus efeitos não se restringem ao campo administrativo-disciplinar; envolvem a nulidade de qualquer ato de advocacia praticado durante o cumprimento da penalidade. Da mesma forma, os licenciados da advocacia, porque não há licença materialmente parcial, incluindo os afastados temporariamente para exercer cargos ou funções incompatíveis. A incompatibilidade total gera o cancelamento definitivo da inscrição. OBS: A Sexta Turma do Tribunal Superior do Trabalho rejeitou agravo de instrumento interposto por advogada suspensa pela Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), por considerá-lo inexistente. A Turma, por unanimidade, acompanhou o voto do ministro relator, Aloysio Correa da Veiga. A reclamação trabalhista foi proposta por um caixa do Bar e Restaurante Samanta Ltda., de São Paulo, e encontrava-se já em fase de execução. As verbas trabalhistas requeridas pelo empregado e concedidas no primeiro grau alcançaram R$ 374 mil. Com a falência da empresa acionada, o empregado apontou outro estabelecimento, a Tiffany Bar e Restaurante, como sucessora do bar. A Tiffany, que entrou no processo como terceira interessada, tentou comprovar que nada tinha a ver com a empresa anterior e pretendia cancelar a penhora de um apartamento. Após vários recursos de ambas as partes, a terceira interessada interpôs agravo de instrumento, cujo seguimento foi negado por falta de autenticação de peças. Insatisfeita, apresentou novo
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agravo, porém a peça de recurso foi assinada por advogada cuja licença estava suspensa pela OAB. O agravo não foi conhecido. Segundo o ministro Aloysio da Veiga, a lei nº 8.906/94, que trata do Estatuto da Advocacia e da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), dispõe, em seu artigo 37, parágrafo 1º, que "a suspensão acarreta ao infrator a interdição do exercício profissional, em todo o território nacional, pelo prazo de trinta dias a doze meses". (AIRR-2461/2005-061-02-40.3). 3.8. Mandato Judicial O mandato é o contrato mediante o qual se outorga a representação voluntária do cliente ao advogado, para que este possa atuar em nome daquele, em juízo ou fora dele. O instrumento do mandato, onde são explicitados os poderes de representação, é a procuração, que o advogado deve sempre provar (art. 5º, do Estatuto). A exceção é o defensor público que prescinde da apresentação do mandato em juízo, salvo os casos para os quais a lei exija poderes especiais (art. 16, parágrafo único, da Lei n. 1.060/1950 e art. 44, XI, da LC 80/1994). Os procuradores autárquicos em geral, quando atuam em juízo em nome da autarquia respectiva a cujo quadro pertencem, estão dispensados de apresentar o instrumento procuratório, porque não cumprem mandato judicial, mas exercem atribuições de seus cargos. Basta declinarem o cargo, com o número da matrícula e o da inscrição da OAB (RE 173.568-7 do STF, DJU, 10.02.1995, p. 1900). Na hipótese de sociedade de advogados, o mandato judicial deve ser outorgado individualmente aos que dela façam parte, mesmo que o instrumento procuratório a ela se referir, conforme determina o art. 15, § 3º., do Estatuto. O § 1º do art. 5º do Estatuto admite a atuação do advogado sem procuração em caso de urgência, porque pressupõe existir o mandato, conferindo fé à sua declaração nesse sentido. O prazo para apresentar o instrumento procuratório é de quinze dias, contados do dia seguinte ao do ato de representação. Não mais prevalecem os pressupostos contidos no art. 37 do CPC, bastando a declaração de urgência feita pelo advogado, que é dotada de presunção legal de veracidade. O prazo de quinze dias independe de qualquer ato ou manifestação da autoridade judicial. Permite a lei a prorrogação por igual período de quinze dias, uma única vez, totalizando trinta dias. Na instância especial (Súmula 115-STJ) e na extraordinária não se tem admitido recurso interposto por advogado sem procuração nos autos. Na instância ordinária admite-se que é defeito sanável a falta de instrumento procuratório quando da interposição da apelação. Considera-se falta de mandato a ausência de demonstração de regular inscrição do mandatário judicial nos quadros da OAB, gerando “a inexistência dos atos processuais praticados”, conforme decidiu o Pleno do STF (MS 21.730-I-DF, DJU, 22.04.1994, p. 8942). A expressão latina ad judicia, constante do anterior Estatuto, foi abandonada, retomando-se a locução para “foro em geral”. A locução significa um conjunto de poderes, sem necessidade de especificá-los, permitindo ao advogado exercer todos os atos processuais e procedimentos atribuídos às partes e necessários ao desenvolvimento normal do processo, desde a distribuição até os recursos às últimas instâncias. O Estatuto preferiu não indicar quais os poderes
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especiais que estão excluídos, deixando-os a critério das várias legislações processuais. No âmbito da legislação processual civil, consideram-se poderes especiais: receber citação, confessar, reconhecer a procedência do pedido, transigir, desistir, renunciar ao direito sobre que se funda a ação, receber, dar quitação e firmar compromisso. O advogado pode renunciar ao mandato judicial sempre que julgar conveniente ou por imperativo ético. O CED, art. 13, determina que a renúncia implica omissão do motivo e a continuidade da responsabilidade profissional do advogado, durante o prazo estabelecido na lei. O Estatuto exige que o advogado permaneça no pleno exercício do mandato durante dez dias após a renúncia (§ 3º, art. 5º.). A consumação do prazo pode ser dispensada se antes for substituído por outro advogado (Estatuto). A renúncia não é apenas uma faculdade atribuída ao profissional; é uma imposição ética, em determinadas circunstâncias, como as previstas no Código de Ética e Disciplina (Capítulo II do Título I), a saber: a) se o cliente tiver omitido a existência de outro advogado já constituído; b) se sobrevier conflito de interesses entre seus clientes, devendo optar por um dos mandatos, resguardando o sigilo profissional; c) se concluir que a causa é contrária à ética, moral ou à validade de ato jurídico em que tenha colaborado; d) se o cliente impuser indicação de outro advogado para com ele trabalhar na causa. Concluída a causa ou arquivado o processo, presume-se o cumprimento do mandato (art. 10, CED). O advogado é impedido, eticamente, de aceitar procuração de quem já tenha patrono constituído, sem prévio conhecimento deste, salvo por motivo justo ou para adoção de medidas judiciais urgentes (art. 11, CED). Importante destacar, também, que a revogação do mandato judicial por vontade do cliente não o desobriga do pagamento das verbas honorárias contratadas, bem como não retira o direito do advogado de receber o quanto lhe seja devido em eventual verba honorária de sucumbência, calculada proporcionalmente, em face do serviço efetivamente prestado (art. 14, CED). Por fim, o art. 16 do CED dispõe que: “O mandato judicial ou extrajudicial não se extingue pelo decurso de tempo, desde que permaneça a confiança recíproca entre o outorgante e o seu patrono no interesse da causa”. IV. DOS DIREITOS DOS ADVOGADOS. 4.1. Direitos ou Prerrogativas O Estatuto trata de forma indistinta os direitos e/ou prerrogativas do advogado. Contudo, prerrogativas são gênero das quais os direitos do advogado são espécies. Prerrogativa profissional significa direito exclusivo e indispensável ao exercício de determinada profissão no interesse social, no caso da advocacia, configura condições legais de exercício de seu múnus público. O Presidente do Conselho Seccional ou da Subseção, ao tomar conhecimento do fato que tenha violado ou possa violar direitos ou prerrogativas da profissão, deve adotar as providencias judiciais e extrajudiciais cabíveis, designando advogado com poderes bastantes e integrando a defesa, como
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assistente, quando necessário, conforme expresso nos arts. 15 a 17 do Regulamento Geral. Ainda, entre as medidas possíveis cabe a representação contra o responsável por abuso de autoridade, tipificada como crime contra a garantia de exercício profissional, previsto na Lei n. 4.898/1965. 4.2. Independência do Advogado e Falta de Subordinação aos Agentes Públicos O preceito do art. 6º. ressalta a isonomia de tratamento entre o advogado, o juiz e o promotor de justiça. Cada figurante tem um papel a desempenhar: um postula, outro fiscaliza a aplicação da lei e outro julga. As funções são distintas, mas não se estabelece entre elas relação de hierarquia e subordinação. Assim, o advogado, no exercício profissional, goza de plena autonomia quando no desempenho dos deveres profissionais, não havendo qualquer subordinação ou hierarquia entre eles e os membros da magistratura ou do Ministério Público. O causídico não pode sofrer nenhuma imposição de conduta ou influência exterior (exceto de natureza ética pelos seus pares), não se intimidando no exercício profissional. O parágrafo único do art. 6º. Estende o comando a todos os agentes públicos e serventuários da justiça, com os quais deve o advogado relacionar-se profissionalmente. 4.3. Liberdade de Exercício Profissional O direito ao trabalho e liberdade de profissão é princípio constitucional – “(...) livre o exercício de qualquer trabalho (...) atendidas as qualificações profissionais” (art. 5º., XIII, da CF). Essa livre escolha de o indivíduo determinar-se em relação ao trabalho sofre interferência da lei quanto à qualificação profissional (condições, requisitos e qualidades). O parâmetro que a lei qualificadora (Estatuto, no caso) deve observar é o da igualdade de todos perante ela, sem qualquer discriminação. A profissão de advogado, para os inscritos na OAB, pode ser exercida em todo o território nacional, observadas algumas qualificações ou condições que o Estatuto estabeleceu para todos igualmente. A liberdade de exercício pode ser assim qualificada: I – plena, com a seguinte classificação: a) em razão do espaço, no âmbito do território do Estado-membro, do Distrito Federal ou do Território Federal, em cujo Conselho Seccional o advogado obteve sua inscrição principal ou sua inscrição suplementar ou por transferência (v. art. 10 do Estatuto); b) em razão da matéria, perante os Tribunais Federais e Superiores, localizados em outras unidades federativas, nas causas em que haja seu patrocínio profissional; II – condicionada, para o exercício de eventual advocacia, fora do território de sua inscrição principal ou suplementar, assim entendido quando não exceder de cinco causas ao ano (art. 10, Estatuto).
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4.4. Inviolabilidade Funcional do Advogado A garantia constitucional da inviolabilidade do advogado está presente em todo o texto do Estatuto, que a regulamenta. Os limites legais referidos no art. 133 da CF têm uma dimensão positiva e negativa, como já visto.
A inviolabilidade é espécie do gênero imunidades. A imunidade material importa a descriminalização do delito tipo para quem é legitimado a receber sua tutela e pode ser concebida como inviolabilidade, com faz a CF, no art. 133.
A inviolabilidade não é absoluta porque não alcança os atos profissionais, a saber, os que dizem respeito a interesses meramente pessoais e os excessivos, que ultrapassam os limites da razoabilidade, aos quais incidem as normas disciplinares. 4.5. Imunidade Profissional por Manifestações e Atos A imunidade profissional estabelecida pelo Estatuto é a imunidade penal do advogado por suas manifestações, palavras e atos que possam ser considerados ofensivos por qualquer pessoa ou autoridade. A imunidade é relativa aos atos e manifestações empregados no exercício da advocacia, não tutelando os que deste excederem ou disserem respeito a situações de natureza pessoal. A imunidade é relativa às partes, aos magistrados e qualquer autoridade pública, judicial ou extrajudicial. O preceito do § 2º. do art. 7º. do Estatuto não permite interpretação limitadora de seu alcance. Por não dispor do poder de punir contra advogado, é vedado ao magistrado excluir este do recinto judiciário, inclusive de audiências e sessões, ou censurar as manifestações escritas no processo, por ele consideradas ofensivas, estando derrogadas as normas legais que as admitam. A imunidade profissional não exclui a punibilidade ético-disciplinar do advogado, porque cabe a ele o dever de tratar os membros do MP e da Magistratura com consideração e respeito recíprocos. Além da previsão do art. 6º., o CED, arts. 44 e 45, considera dever ético do advogado tratar o público, os colegas e as autoridades com respeito, discrição e independência, empregando linguagem polida e agindo com lhaneza. Mas, apenas a OAB tem competência para punir o excesso do advogado, por suas manifestações, palavras e atos, no exercício da advocacia, e que poderiam tipificar crime contra a honra. O Estatuto preexclui a ilicitude dos atos e manifestações do advogado, não apenas os crimes contra a honra, a saber: a injúria (ofensa à dignidade ou ao decoro da pessoa) a difamação (ofensa a reputação), mas também do desacato (desrespeito ou ofensa a pessoa investida de autoridade pública). OBS: O STF, na ADIn n. 1.127-8, entendeu inconstitucional a expressão desacato contida no § 2º. do art. 7º. do Estatuto. Para que se possa ser configurado o desacato não bastará à consideração subjetiva do suposto ofendido, mas a concretização dos pressuposto do tipo penal.
Excluem-se da imunidade profissional as ofensas que possam configurar
crime de calúnia, entendido este como imputação falsa e maliciosa feita com o
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animus calumniandi ao ofendido de crime que não cometera. Nesses casos, responde não apenas disciplinarmente, mas também no plano criminal. 4.6. Sigilo Profissional O sigilo profissional é, antes de tudo, um dever que se impõe ao advogado, para justamente assegurar-se a plenitude da defesa do direito do cidadão. O sigilo profissional é, ao mesmo tempo, direito e dever, ostentando natureza de ordem pública. Direito ao silêncio e dever de se calar. Tem natureza de ofício privado (múnus), estabelecido no interesse geral. O dever de sigilo é dever perpétuo, do qual nunca se libera, nem mesmo quando autorizado pelo cliente, salvo no caso de estado de necessidade para a defesa da dignidade ou dos direitos legítimos do próprio advogado, ou para conjurar perigo atual e iminente contra si ou contra outrem, ou, ainda, quando for acusado pelo próprio cliente. Entende-se cessado o dever de sigilo se o cliente comunica ao seu advogado a intenção de cometer crime, porque está em jogo a garantia fundamental e indisponível à vida, prevista na CF. Neste último caso, deve o advogado promover os meios para evitar que o crime seja cometido. O inciso XIX, do art. 7º., Estatuto assegura ao advogado o direito-dever de recusa a depor como testemunha sobre fato relacionado com seu cliente ou ex-cliente, do qual tomou conhecimento em sigilo profissional. Nesse sentido, estabelece o art. 26 do CED que o advogado deve guardar sigilo, “mesmo em depoimento judicial, sobre o que saiba em razão de seu ofício, cabendo-lhe recusar-se a depor como testemunha em processo no qual funcionou ou deva funcionar, ou sobre fato relacionado com pessoa de quem seja ou tenha sido advogado, mesmo que autorizado pelo constituinte”. Mas, o advogado pode quebrar o sigilo profissional nos casos em que se vê atacado pelo próprio cliente. A tutela do sigilo e da recusa de depoimento alcança os pareceres jurídicos ofertados. Falta objeto e inexiste o direito-dever de sigilo profissional em relação aos fatos notórios, fatos de conhecimento público, fatos provados em juízo e a documentos autênticos ou autenticados. A revelação do sigilo profissional configura infração disciplinar, punível com a sanção de censura (art. 36, I, do Estatuto), além de caracterizar crime de violação de segredo profissional, punível com pena de detenção de três meses a um ano, na forma do art. 154 do Código Penal. 4.7. Inviolabilidade do Local e dos Meios de Exercício Profissional A inviolabilidade do advogado alcança seus meios de atuação profissional, tais como o seu escritório ou locais de trabalho, seus arquivos, seus dados, sua correspondência e suas comunicações, todos esses meios são alcançados pela tutela do sigilo. Entende-se local de trabalho qualquer um que o advogado costuma utilizar para desenvolver seus trabalhos profissionais, incluindo a residência.
IMPORTANTE: Em 07 de agosto de 2008 foi sancionada a Lei 11.767, que garante a inviolabilidade do local e instrumentos de trabalho do advogado, bem como a sua correspondência. A mencionada lei deu nova redação ao inciso II, do art. 7º., do Estatuto, ainda incluiu os § § 6º. e 7º. ao mencionado inciso, verbis:
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II - a inviolabilidade de seu escritório ou local de trabalho, bem como de seus instrumentos de trabalho, de sua correspondência escrita, eletrônica, telefônica e telemática, desde que relativas ao exercício da advocacia; .......................................................................................................... § 6o Presentes indícios de autoria e materialidade da prática de crime por parte de advogado, a autoridade judiciária competente poderá decretar a quebra da inviolabilidade de que trata o inciso II do caput deste artigo, em decisão motivada, expedindo mandado de busca e apreensão, específico e pormenorizado, a ser cumprido na presença de representante da OAB, sendo, em qualquer hipótese, vedada a utilização dos documentos, das mídias e dos objetos pertencentes a clientes do advogado averiguado, bem como dos demais instrumentos de trabalho que contenham informações sobre clientes. § 7o A ressalva constante do § 6o deste artigo não se estende a clientes do advogado averiguado que estejam sendo formalmente investigados como seus partícipes ou co-autores pela prática do mesmo crime que deu causa à quebra da inviolabilidade. O novel § 6º., incluído pela Lei 11.767 de 07 de agosto de 2008 exige, novamente, que a diligência seja cumprida “na presença de representante da OAB”. A inviolabilidade dos meios de atuação profissional do advogado conta com uma importante exceção: é a da busca e apreensão determinada por magistrado. Não pode o advogado reter documentos que lhe foram confiados para os subtraírem às investigações judiciais, sob pena de proteger o delito e a impunidade. A apreensão deverá ater-se exclusivamente às coisas achadas ou obtidas por meios criminosos, como prevê, não podendo ser feita de modo aleatório, alcançando o que for encontrado, é vedada, ainda, “a utilização dos documentos, das mídias e dos objetos pertencentes a clientes do advogado averiguado, bem como dos demais instrumentos de trabalho que contenham informações sobre clientes” (§ 6º.), ressalvada a clientes do advogado que “estejam sendo formalmente investigados como seus partícipes ou co-autores pela prática do mesmo crime que deu causa à quebra da inviolabilidade” (§ 7º.). 4.8. Do Direito de Comunicar-se com Cliente Preso A tutela do sigilo envolve o direito do advogado de comunicar-se pessoal e reservadamente com o cliente preso, sem qualquer interferência ou impedimento do estabelecimento prisional e dos agentes policiais. A eventual incomunicabilidade do cliente preso não vincula o advogado, mesmo quando ainda não munido de procuração (inciso III, art. 7º., Estatuto). Neste ponto o Estatuto regulamentou o que dispõe o art. 5º., LXIII, da CF, que assegura ao preso, sempre, a assistência de advogado. 4.9. Prisão em Flagrante do Advogado O inciso IV, combinado com o § 3º. do art. 7º., complementa a dimensão pessoal da imunidade, ao prever que a prisão em flagrante do advogado, por motivo de exercício da profissão, só deva ocorrer em caso de crime inafiançável.
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A prisão em flagrante só será válida, com a lavratura do auto respectivo, se estiver presente o representante da OAB. Assim está previsto no Estatuto. Contra essa norma indispôs-se AMB, na ADIn n. 1.127-8, todavia, no julgamento definitivo, o STF decidiu pela total constitucionalidade do inciso IV, ressalvando os ministros que, se a OAB não enviar um representante em tempo hábil, mantém-se a validade da prisão em flagrante. Também decidiu o STF, que o § 3º do art. 7º não sofreria restrição de sua interpretação, quanto ao desacato, que deixava o advogado à mercê do arbítrio do magistrado, constituindo condenável privilégio. Assim, apenas no caso de crime inafiançável, o advogado pode ser preso em flagrante, por motivo de exercício da profissão. O Presidente do Conselho ou da Subseção integra a defesa, como assistente, no processo ou no inquérito (art. 16 do Regulamento Geral), além de adotar as medidas judiciais e extrajudiciais cabíveis. 4.10. Prisão em Sala de Estado Maior
Em todas as hipóteses que o advogado deva ser legalmente preso, pelo cometimento de crimes comuns, inclusive os não relacionados com o exercício da profissão, e enquanto não houver decisão transitada em julgado, cabe-lhe o Direito a ser recolhido à sala de Estado Maior. Por esta deve ser entendida toda sala utilizada para ocupação ou detenção eventual dos oficiais integrantes do quartel militar respectivo. Se não houver salas com as características previstas em lei (instalações e comodidades condignas), sem improvisações degradantes, ficará o advogado em prisão domiciliar, até a conclusão do processo penal (inciso V, art. 7º., Estatuto). Na ADIn n. 1.127-8, o Supremo Tribunal Federal suspendeu a eficácia da expressão “assim reconhecidas pela OAB”. No Recurso de Habeas Corpus n. 10.442-SP (DJ, 7.5.2001), o STJ decidiu que: “A prerrogativa que confere prisão especial aos advogados objetiva proteger o profissional que exerce atividade essencial à administração da justiça, segundo o cânon do art. 133, caput, da CF. A privação da liberdade do advogado em cela de delegacia de polícia não atende à exigência de prisão especial, na forma preconizada no art. 7º., V, da Lei n. 8.906/94”. 4.11. Direito de Ingresso em Órgãos Judiciários e Locais Públicos O advogado exerce serviço público e não pode ser impedido de ingressar livremente nos locais onde deva atuar, por essa razão compreende-se a especificação contida no inciso VI, do art. 7º. O ingresso do advogado é livre nas salas de sessões dos tribunais, de audiências judiciais, nos cartórios, em horários de funcionamento regular. Nas delegacias e prisões, seu ingresso é livre, inclusive após os horários de expediente. Qualquer medida que separe, condicione ou impeça o ingresso do advogado, para além das portas, cancelos e balcões, quando precisar comunicar-se com magistrados, agentes públicos e serventuários da justiça, no interesse de seus clientes, configura ilegalidade e abuso de autoridade (art. 3º., f, da Lei 4.898/65, com redação da Lei 6.657/79). A prerrogativa de livre acesso do advogado também abrange os locais onde ocorra reunião ou assembléia em que interesse legítimo de seu cliente possa ser
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ferido. Nessa hipótese (alínea d, VI, art. 7º.) exige-se que se apresente munido de procuração bastante. Nas demais hipóteses do inciso VI (alíneas a, b, c) não há necessidade de fazer prova da procuração, bastando o documento de identificação profissional. Outra prerrogativa, inserida no inciso VII, é a permanência do advogado em pé ou sentado em qualquer local acima citado, podendo retirar-se do recinto quando desejar. 4.12. Relação com Magistrados Observadas as regras legais e éticas de convivência profissional harmônica e reciprocamente respeitosa, o advogado pode dirigir-se diretamente ao magistrado sem horário marcado, nos seus ambientes de trabalho. OBS: Decidiu o STJ que “a delimitação de horário para atendimento a advogados pelo magistrado viola o art. 7º., inciso VIII, da Lei n. 8.906/94” (RMS 15.706/PA). OBS: “O magistrado é sempre obrigado a receber advogados em seu gabinete de trabalho, a qualquer momento durante o expediente forense, independentemente da urgência do assunto, e independentemente de estar em meio à elaboração de qualquer despacho, decisão ou sentença, ou mesmo em meio a uma reunião de trabalho. Essa obrigação se constitui em um dever funcional previsto na LOMAN e a sua não observância poderá implicar em responsabilização administrativa”. A decisão foi do Conselho Nacional de Justiça (CNJ), com base em voto do conselheiro Marcus Faver, ao responder consulta do juiz de Direito da 1ª Vara da Comarca de Mossoró, no Rio Grande do Norte. Pela importância da decisão, proferida em pedido de providência n° 1465 do CNJ, ela foi lida nesta sessão do Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil pelo conselheiro da OAB por Minas Gerais, João Henrique Café de Souza Novais. O conselheiro propôs e teve aprovada a ampla divulgação e transcrição da decisão nos anais da entidade. Posteriormente, entendeu o CNJ que a presente decisão não possui efeito erga omnis, mas vale somente para as partes. (fonte: www.oab.org.br) 4.13. Sustentação Oral nos Tribunais O inciso IX do art. 7º. do Estatuto, modificou o momento que o advogado possa realizar sustentação oral nas sessões de julgamento dos tribunais para após a leitura do relatório e do voto do relator. Mas, o Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional, nas ADIns 1.105-7 e 1.127-8, além de a maioria, contra os votos dos Ministros Sepúlveda Pertence e Marco Aurélio, entender que o contraditório se perfaz entre as partes e não destas em relação ao magistrado. 4.14. Uso da Palavra Oral. Esclarecimentos e Reclamações Ao contrário do inciso IX do art. 7º do Estatuto, que disciplina a intervenção ordinária do advogado nas sessões de julgamento, o inciso X cuida da intervenção extraordinária, em decorrência de seu dever de vigilância durante o julgamento, para evitar prejuízo à causa sob seu patrocínio, ou à sua própria dignidade profissional.
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O uso da palavra, fora do momento destinado à sustentação oral, para esclarecer equívoco ou dúvida que possa influir no julgamento, é um direito indeclinável do advogado, que independe de concessão do presidente da sessão, mas que deve ser exercido com moderação e brevidade, objetivamente, sem comentários ou adjutórios. Outra situação de excepcionalidade, mas de grande valia, é a prevista no inciso XI, que permite o direito à reclamação do advogado, inclusive oral, contra inobservância flagrante de preceito legal, em prejuízo da causa sob seu patrocínio. Tem por objetivo alertar o juiz ou tribunal para esse ponto e preservar direitos futuros. Nenhuma norma regimental poderá estabelecer a forma que o advogado deve observar, ao dirigir a palavra, no seu exercício profissional, em qualquer órgão público ou judiciário. Seu é o direito de fazê-lo sentado ou em pé, como prevê o inciso XII. 4.15. Direito a Exame e de Vistas de Processos e Documentos Os incisos XIII a XVI do art. 7º do Estatuto minudenciam as hipóteses mais comuns do direito de acesso e exame de inquéritos e processos judiciais ou administrativos findos ou em andamento e documentos, com ou sem procuração, nos órgãos públicos ou judiciários. Para o exame o advogado pode fazer anotações, copiar ou fotocopiar os processos ou parte deles. No inquérito policial admite-se o sigilo no momento da coleta das provas ou das diligências; mas, o resultado da diligência não está coberto por sigilo. O direito de ter vista dos processos é mais abrangente do que o de simples exame. É imprescindível para o desempenho na causa e em nenhuma hipótese pode ser obstado, nem mesmo quando em regime de sigilo. ATENÇÃO!: O plenário do STF, em 02.02.2009, editou a Súmula Vinculante n.º 14 sobre o direito de exame e vistas de inquéritos policias, o texto é o seguinte: “É direito do defensor, no interesse do representado, ter acesso amplo aos elementos de prova que, já documentados em procedimento investigatório realizado por órgão com competência de polícia judiciária, digam respeito ao exercício do direito de defesa”. O inciso XV do art. 7º inclui o direito de vistas do processo administrativo, fora da repartição, sob protocolo. O Estatuto não se refere, na hipótese de vistas, à exigibilidade da procuração. Esse direito não é absoluto; prevê o § 1º do art. 7º que não se aplica aos processos sob o regime de segredo de justiça – salvo para os advogados das partes – e ainda para o advogado (da parte) que tiver devolvido o processo somente após intimado, não podendo mais retirá-lo até o seu encerramento. A retirada de autos findos pode ser feita dentro do prazo de dez dias, mesmo sem procuração (STF, RT, 678:194), exceto quanto: a) o processo tiver sido coberto com o regime de sigilo; b) o processo contiver documentos de difícil restauração, ou quando a autoridade proferir despacho motivado, que justifique a retenção dos autos, como, por exemplo, sua importância histórica.
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4.16. Desagravo Público A ofensa recebida por advogado, por motivo relacionado ao exercício profissional, legal e eticamente regular, além das implicações penais, civis e disciplinares cabíveis, rebate-se com o desagravo público. Essa procedimento peculiar e formal tem por finalidade tornar pública a solidariedade da classe ao colega ofendido, mediante ato da OAB, e o repúdio coletivo ao ofensor (§ 9º., art. 7º.)
O procedimento a ser adotado está previsto no Regulamento Geral (arts. 18 e 19), sempre em virtude de ofensa em razão do exercício profissional ou de função da OAB, cabendo ao Conselho decidir ofício, a pedido do ofendido ou de qualquer pessoa (art. 19, RG). Como instrumento de defesa dos direitos e prerrogativas da advocacia, não depende de concordância do ofendido, que não pode dispensá-la, devendo ser promovido a critério do Conselho (§ 7º., art. 18, RG). Considera-se de caráter pessoal e, portanto, não sujeitas ao desagravo público, toda ofensa que não estiver relacionada com o exercício profissional da advocacia, ou resulte de crítica doutrinária, política ou religiosa, mesmo quando o atingido seja advogado, podendo o relator propor o arquivamento do pedido de desagravo (§ 2º., art. 18, RG). O relator, convencendo-se da existência de prova ou indício de ofensa relacionada ao exercício da profissão ou de cargo da OAB, propõe ao Presidente que solicite informações da pessoa ou autoridade ofensora, no prazo de quinze dias, salvo em caso de urgência e notoriedade do fato (§ 1º., art. 18, RG). Esses dois requisitos não são alternativos, mas cumulativos. OBS: Entendeu a Primeira Câmara do Conselho Federal da OAB (Proc. N. 5.281/98/PCA-SP, DJ, 1º.4.1999) que “a ouvida da parte ofensora é mera faculdade, que o Regulamento confere ao Presidente do Conselho Seccional, por proposta do Relator, não se constituindo em Direito da parte tida como ofensora, a qual, por conseguinte, não tem legitimidade para recorrer da decisão que defere o desagravo”. Deve ser ele objeto de deliberação prévia do Conselho competente e consiste na leitura da nota pelo Presidente da sessão a ele designada, na publicação na imprensa, no seu encaminhamento ao ofensor e às autoridades e no registro de assentamentos do inscrito (§ 5º, art.18, RG). Ocorrendo a ofensa no território da Subseção a que se vincule o inscrito, a sessão de desagravo pode ser promovida pela diretoria ou conselho da Subseção, com representação do Conselho Seccional (§ 6º., art. 18, RG). Excepcionalmente, o desagravo pode ser promovido pelo Conselho Federal, e por ele decidido, nas seguintes hipóteses (art. 19, RG): a) quando o ofendido for conselheiro federal ou presidente do Conselho Seccional, no exercício das atribuições de seus cargos; b) quando a ofensa a advogado se revestir de relevância e graves repercussões às prerrogativas profissionais; nesse caso, comprovar-se-á que o fato teve repercussões nacionais. Nas duas hipóteses, salvo no caso de conselheiro federal, a sessão pública de desagravo dar-se-á no local de inscrição do ofendido ou da ofensa, perante o
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Conselho Seccional respectivo, com a presença dos representantes do Conselho Federal (parágrafo único, art. 19, RG). 4.17. Símbolos Privativos do Advogado Somente o advogado regularmente inscrito na OAB pode usar os símbolos privativos de sua profissão. Símbolos privativos são aqueles aprovados pelo Conselho Federal e os que a tradição vinculou à advocacia. Eles não se confundem com os meios de identificação profissional (carteira, cartão, e o número de inscrição); são formas externas genéricas e ostensivas, tais como: desenhos significativos, togas ou vestimentos, anéis, adornos, etc. Apenas o Conselho Federal da OAB tem competência para criá-los ou aprová-los, dado o caráter de uniformidade nacional que se impõem. 4.18. Retirada do Recinto O Estatuto, no inciso XX, do art. 7º., garante ao advogado o direito de retirar-se, quando a autoridade atrasar por mais de trinta minutos do horário designado. Para isso, o advogado deverá promover a comunicação escrita, protocolizando-a. Não se aplica a regra quando o juiz estiver presente e o retardamento se der em virtude de atrasos ou prolongamentos de audiências imediatamente anteriores. V. DA INSCRIÇÃO NA OAB 5.1. Requisitos para Inscrição como Advogado: O exercício da advocacia depende de inscrição na OAB e somente os Conselhos Seccionais da OAB têm competência legal para realizá-la. a) Capacidade civil: Prova-se com o documento de identidade (registro geral, certidão de nascimento ou casamento), devendo o interessado ter mais de 18 anos. A maioridade presume a capacidade civil plena. b) Diploma de graduação em direito: O segundo requisito é o diploma ou a certidão de graduação. A certidão supre a falta ou demora na concessão do diploma. O Regulamento Geral, art. 23, determina que a certidão de graduação em direito deve estar acompanhada de cópia autenticada do respectivo histórico escolar. A OAB apenas pode admitir a inscrição de bacharéis graduados em cursos jurídicos autorizados e posteriormente reconhecidos. Não basta estar o curso autorizado; há de estar também reconhecido (Órgão Especial da OAB, Proc. N. 265/99/OEP, DJ, 9.3.2000).
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c) Regularidade eleitoral e militar (III, art. 8º.) d) Exame de Ordem: O Estatuto determinou que o Exame de Ordem fosse inteiramente regulado em Provimento editado pelo Conselho Federal da OAB (Provimentos ns. 109/2005 e 136/2009). O Exame de Ordem apenas pode ser prestado perante o Conselho Seccional do Estado onde o interessado concluiu seu curso jurídico ou no local de seu domicílio eleitoral. O bacharel em direito que exerça cargo ou função incompatível com a advocacia pode prestar Exame de Ordem. A certidão de sua aprovação vigora por prazo indeterminado, podendo ser utilizada no pedido de inscrição, após sua desincompatibilização. A aprovação em concurso público para ingresso em carreira de advocacia pública não dispensa o Exame de Ordem (Proc. n. 335/2001/OEP-SC). e) Ausência de incompatibilidade: O quinto requisito é não exercer atividade incompatível com a advocacia. As atividades que geram incompatibilidade ou impedimento total estão enumeradas no art. 28 do Estatuto. Deve o interessado declarar essa circunstância, assumindo as conseqüências, inclusive penais, da manifestação. f) Idoneidade moral: De maneira geral, não são compatíveis com a idoneidade moral atitudes e comportamentos imputáveis ao interessado, que contaminarão necessariamente sua atividade profissional, em desprestígio da advocacia (Conselho Federal, Rec. n. 4.218/PC – Ementário 1990/92, p. 139), ou a demissão de servidor a bem de serviço público (Proc. n. 5.255/98/PCA-SP, DJ, 19.4.1999). Os casos de conduta incompatível (art. 35, parágrafo único) também se enquadram nessa espécie. A extinção punitiva, no juízo criminal, de fato que caracterize inidoneidade moral não a elide, impedindo-se a inscrição. É também irrelevante a ausência de pena criminal ou administrativa como pressuposto do indeferimento do pedido de inscrição. O Estatuto determina, § 3º, art. 8º., que a decisão do Conselho obtenha no mínimo de dois terços dos votos dos membros do Conselho (considerada sua composição total, e não de presentes na sessão), assegurado ao interessado o amplo direito de defesa. Após a reabilitação judicial regularmente deferida, estará desimpedido para a inscrição, porque o sistema jurídico brasileiro inexiste conseqüência perpétua da pena. g) Crime infamante: Trata-se de hipótese taxativa de inidoneidade moral, contida no § 4º., do art. 8º. Não é qualquer crime, mas aquele, entre os tipos penais, que provoca forte repúdio ético da comunidade geral e profissional, acarretando desonra para seu autor, e que pode gerar desprestígio para a advocacia se for admitido seu autor exercê-la. A extinção da punibilidade da prescrição punitiva não afasta a existência do fato tipificado como crime, notadamente se infamante. É infamante, e atentatório à dignidade da advocacia, o crime de estelionato e de falsificação documental,
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impedindo a inscrição do interessado nos quadros da OAB (Proc. n. 4.591/94/PC, DJU, 8.12.1994). h) Compromisso: O último requisito, e após a conclusão favorável do processo de inscrição, é a prestação de compromisso solene perante o Conselho. O compromisso é elemento integrador da inscrição, é personalíssimo e indelegável, conseqüentemente não pode o interessado estar representado por procurador (v. art. 20 e seu §1º., do RG). 5.2. Domicílio Profissional. Inscrição Principal, Suplementar e por Transferência Nos termos do art. 10 do Estatuto, a inscrição principal é promovida no Conselho Seccional, em cujo território o advogado declara que terá o seu domicílio profissional. Na dúvida, ou seja, na hipótese de pluralidade de centros de atividades, a lei estabelece uma presunção juris tantum de coincidência entre o domicílio profissional e o domicílio da pessoa física do advogado (onde tenha residência com ânimo definitivo (§ 1º., art. 10). O domicílio profissional é imprescindível, porque vincula o advogado à jurisdição do respectivo Conselho, para fins de fiscalização, eleições, pagamento de contribuições obrigatórias, controle disciplinar, cadastro e assentamentos. A declaração falsa de domicilio profissional, posteriormente verificada, leva ao cancelamento da inscrição (Conselho Federal, Proc. 4.463/94/PC, DJU, 10.7.1995). Se o advogado transferir de fato a sede da atividade de advocacia para outro território onde tenha ou não inscrição suplementar, deverá promover a transferência da inscrição originária, nos termos do § 3º., do art.10. O Conselho que receber o pedido de inscrição suplementar ou por transferência não pode negar validade à inscrição originária, em virtude do princípio da igualdade federativa dos Conselhos Seccionais. No entanto, se verificar a existência de vício ou ilegalidade na inscrição principal, tem o dever de contra ela representar, perante o Conselho Federal, que decidirá sobre a validade da inscrição, ficando suspensa a tramitação do pedido de transferência ou de inscrição suplementar (§ 4º, art. 10). 5.3. Cancelamento da Inscrição O Estatuto, no art. 11, regula em numeras clausus as hipóteses de cancelamento da inscrição. Trata-se de ato desconstitutivo, que afeta definitivamente a existência de inscrição. O efeito do cancelamento é ex nunc, salvo na hipótese de inscrição obtida com falsa prova, porque a natureza da decisão seria declaratória de inexistência. Compete ao Conselho Seccional decidi-lo, porque somente este pode deferir a inscrição, salvo no caso de penalidade de exclusão, porque é decorrência automática e o Conselho já apreciara a matéria. Cessando o óbice legal e o ex-inscrito desejar retornar à atividade deverá fazer prova dos requisitos do art. 8º., exceto quanto a comprovação do diploma de graduação em direito, exame de ordem, devendo seu pedido ser aprovado pelo
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Conselho e submeter-se a novo compromisso. Ressalta-se não se restaura a inscrição anterior (§ 2º., art. 11). O cancelamento pode ser requerido pelo inscrito, inclusive desmotivadamente, sendo deferido incontinenti (I, art. 11). É definitivo, não havendo possibilidade de arrependimento. A penalidade de exclusão (II, art. 11) acarreta o cancelamento automático e de ofício após o transito em julgado da decisão. No caso de falecimento (III, art. 11) ou exercício documentalmente comprovado de atividade incompatível (IV, art. 11), será promovido o cancelamento de ofício pelo Conselho (§ 1º., art. 11). A última hipótese é a perda superveniente de qualquer requisito de inscrição (por exemplo, perda da capacidade civil plena pela interdição decretada em juízo, cancelamento do diploma de graduação, inidoneidade ou conduta incompatível). O cancelamento, salvo na hipótese de requerimento voluntário do inscrito ou do prévio processo disciplinar, no caso de exclusão, não pode ser decidido de ofício; há de observar o devido processo legal e o contraditório. 5.4. Licenciamento do Advogado O advogado poderá, por ato voluntário e justificado (I, art. 12), ou deverá licenciar-se da atividade profissional quando passar a exercer, em caráter temporário, atividade incompatível com o exercício da advocacia (II, art. 12) ou sofrer doença mental considerada curável (III, art. 12). O prazo poderá ser indeterminado, porque o titulares de incompatibilidade temporária são sempre exoneráveis ad nutum. A falta de comunicação voluntária enseja o licenciamento de ofício pelo Conselho Seccional, incorrendo o inscrito em infração disciplinar. 5.5. Documento de Identidade do Advogado A competência para dispor sobre a identificação do advogado ou do estagiário é do Conselho Federal da OAB (art. 54, X, do Estatuto). Os modelos e requisitos dos documentos (carteira e cartão) foram definidos pelo Regulamento Geral (arts. 32 a 36). O uso do cartão dispensa o da carteira. Na Carteira de Identidade não pode constar anotação de penalidade imposta a seu titular, ainda que após o trânsito em julgado da decisão, pois tal registro é feito no prontuário do advogado existente nos arquivos do Conselho Seccional (Conselho Federal, Proc n. 119/96/OE, DJU, 23.4.1997). O documento de identidade emitido pela OAB tem validade nacional e produz efeitos de identificação pessoal para todos os fins legais e não apenas para a atividade profissional. O Estatuto obriga o uso permanente da identificação profissional, devendo sempre ser apresentada quando exercerem as atividades os advogados e estagiários inscritos (art. 13). Nenhum documento, papel, ou correspondência, assinado pelo advogado enquanto tal pode ser encaminhado sem o número de sua inscrição ou registro da sociedade de advogados de que faça parte (art. 14). A falta constitui infração disciplinar, punível com sanção de censura (art. 36, III, do Estatuto).
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A obrigatoriedade do número de inscrição estende-se aos meios de divulgação da atividade de advocacia, inclusive às placas indicativas do escritório (parágrafo único, art. 14). VI. SOCIEDADE DE ADVOGADOS 6.1. Natureza e Características da Sociedade de Advogados A sociedade de advogados possui natureza de sociedade civil (simples) exclusivamente de pessoas e finalidades profissionais. É uma sociedade profissional sui generis, que não se confunde com as demais sociedades civis. Rejeitou-se o modelo empresarial, para que não se desfigurasse a atividade da advocacia, que no Brasil é serviço público e integra a administração da justiça. Por essa razão, tais sociedades não podem adotar qualquer dos tipos de sociedades empresárias previstas no Código Civil. Pelas mesmas razões, não podem adotar a forma de cooperativa (art. 16, Estatuto c/c art. 2º., X, Provimento 112/2006).
A sociedade de advogados é regulada pelo Estatuto, nos arts. 15 a 17, pelo Regulamento Geral, nos arts. 37 a 43, e o art. 43 determina que o registro da sociedade de advogados deve observar os requisitos e procedimentos previstos no Provimento do Conselho Federal. O Conselho Federal da OAB, em 10.09.2006, editou o Provimento 112/2006 que dispõe sobre a Sociedade de Advogados e revogou o Provimento 92/2000, que regulava a matéria. Em suma, é organização de meios comuns aos advogados que se associam. Por essa razão, determina o Regulamento Geral que a sociedade de advogados pode praticar qualquer ato indispensável às suas finalidades, que não seja privativo de advogado (art. 42, RG), assim compreendidos, dentre outros, os de sua administração regular, a celebração de contratos em geral para representação, consultoria, assessoria e defesa de clientes por intermédio de advogados de seus quadros com uso da razão social (art. 6º., Provimento 112/2006). Os atos privativos de advogado devem ser exercidos pelos sócios ou por advogados vinculados à sociedade, como associados ou como empregados, mesmo que os resultados (honorários) revertam para o patrimônio social (parágrafo único, do art. 37, RG; parágrafo único, art. 6º., Provimento 112/2006) Apenas advogados regularmente inscritos podem integrar a sociedade. Bacharéis em direito não inscritos ou incompatíveis, estagiários e leigos estão excluídos. Na mesma área territorial do Conselho Seccional não pode o advogado integrar, como sócio ou associado, mais de uma sociedade (§ 4º., art. 15, Estatuto; art. 2º, XIV, Provimento 112/2006). Essa regra não alcança o advogado empregado, pois não integra a sociedade, como sócio ou associado. 6.2. Constituição da Sociedade e seu Registro O ato constitutivo perfaz-se mediante contrato social, que deve conter os elementos previstos no art. 2º do Provimento 112/2006. Publicado o ato constitutivo, será levado a registro, para que adquira personalidade jurídica, o órgão registral competente é o Conselho Seccional da
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OAB e nenhum outro, excluídos e sendo proibidos o registro em Juntas Comerciais ou Registro Civil das Pessoas Jurídicas, estando, ainda, essas proibidas de proceder ao registro de qualquer sociedade que inclua a atividade de advocacia entre suas finalidades, mesmo que esta seja secundária ou residual (§ 3º., art. 16, Estatuto). A constituição de sociedade de advogados sem registro no Conselho Seccional importa infração ao art. 34, II, do Estatuto, sendo cabível a pena de censura aos advogados que a integram. 6.3. Denominação da Sociedade Não há liberdade na composição do nome da sociedade de advogados. O nome de expressar com clareza sua finalidade, não sendo admitidos nome de fantasia, símbolos ou acréscimos comuns nas atividades mercantis. A razão social deve conter, obrigatoriamente, o nome, de pelo menos, um advogado responsável pela sociedade, podendo permanecer o de sócio falecido, desde que prevista tal possibilidade no ato constitutivo (§ 1º., art. 16, Estatuto; art. 37, RG). Deve, ainda, vir acompanhada de expressão que indique tratar-se de Sociedade de Advogados, vedada a referência a “Sociedade Civil” ou “S.C.” (parágrafo único, art. 2º., Provimento 112/2006). O Provimento 112/2006 permitiu o uso do símbolo “&”, como conjuntivo dos nomes de sócios que constarem da denominação social (IX, art. 2º.). 6.4. Filial O Estatuto, § 5º, art. 15, permite que as sociedades de advogado criem filiais as quais, no entanto, só podem ser instaladas na área territorial de outro Conselho Seccional, de cujos limites não podem ultrapassar. O ato é averbado no registro da sociedade e é arquivado, no Conselho Seccional de sua atuação. Todos os sócios da sociedade deverão requerer, simultaneamente, suas inscrições suplementares. 6.5. Relação da Sociedade com seus Sócios. Responsabilidades As pretensões dos sócios, nas sociedades de advogado, não são em dinheiro, mas na especificação dos serviços de cada um, por essa razão, a sociedade jamais substitui os advogados na atividade privativa da advocacia. As procurações não podem ser outorgadas à sociedade, mas aos advogados sócios ou associados (ou empregados) e indicar a sociedade de que façam parte (§ 3º., art. 15, Estatuto). OBS: A sociedade de advogados tem legitimidade ativa para executar, em seu nome, a verba honorária concedida em processo para o qual foi outorgado mandato a um dos seus sócios, conforme decidiu a 3ª. Turma do STJ (Resp 651.157-SP, 2004). A mesma Turma em outro julgado de 2005 (Resp 566.190) entendeu que a verba honorária, ainda que cobrada pela sociedade de advogados, tem natureza alimentar, para fins de crédito privilegiado em ação de falência, em virtude da confusão de patrimônio entre os advogados sócios e a sociedade de advogados.
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OBS: EMENTA: MASSA FALIDA. CRÉDITO PRIVILEGIADO. HONORÁRIOS. SOCIEDADE. ADVOGADOS. Discute-se a existência ou não de crédito privilegiado em relação a honorários de sociedade dos advogados ora recorridos, contratados pela empresa, hoje falida, para defendê-la quanto às majorações indevidas de Finsocial. Destacou o Min. Relator que a única matéria prequestionada no REsp é quanto ao art. 24 do atual Estatuto da OAB, que está inserido no Capítulo VI e não distingue o titular da verba advocatícia. Afirma também que a interpretação do citado art. 24 deve ser feita em conjunto com outros artigos do mesmo estatuto. O art. 15 permite a reunião de advogados em sociedade civil sob a forma de pessoa jurídica, mas, na origem, são profissionais individuais. Impõe-lhes, ainda, submissão ao Código de Ética e Disciplina e estabelece, entre outras colocações, que as procurações devem ser outorgadas individualmente a indicar de que sociedade façam parte, assim lhes emprestam uma natureza peculiar. Ressaltou o art. 16, o qual estabelece restrições a essas sociedades, como lhes coibir desvirtuamentos que não sejam prestação de serviço. Por fim, mencionou o art. 17 do mesmo Estatuto, que prevê responsabilidade cumulativa entre a pessoa jurídica e os sócios. Sendo assim, no dizer do Min. Relator, afigura-se induvidoso o enquadramento da natureza de crédito privilegiado aos honorários advocatícios pela impossibilidade de distinção entre honorários devidos a advogados pessoas físicas e jurídicas, pois essas sociedades de advogados revestem-se de forma diferente e peculiar de outras sociedades. Com esse entendimento, a Turma não conheceu o recurso, confirmando o acórdão recorrido. Precedentes citados; REsp 457.559-SP, DJ 13/12/2004, e REsp 651.157-SP, DJ 24/2/2005. STJ-4ª Rel. Min. Aldir Passarinho Junior, REsp 293.552-SP, julgado em 6/12/2007. A responsabilidade civil dos sócios pelos danos causados aos clientes por ação ou omissão no exercício da advocacia é subsidiária e ilimitada, salvo se constar cláusula de responsabilidade solidária. A responsabilidade civil independe da responsabilidade disciplinar, a cuja conseqüência sujeitar-se o sócio pelo mesmo fato (art. 17, Estatuto e art. 40, do RG). A sociedade de advogados é punida nas pessoas de todos os seus sócios. É este o sentido da norma que manda a ela aplicar o Código de Ética e Disciplina (§ 2º. art. 15). A sociedade e os advogados sócios de uma mesma sociedade estão impedidos de representar clientes de interesses entre si opostos (§ 6º., art. 15, Estatuto). 6.6. Advogado Associado O Regulamento Geral, art. 39, introduziu um tipo intermediário entre o sócio da sociedade e o advogado empregado. É o advogado associado. O advogado associado não estabelece qualquer vínculo de subordinação ou de relação de emprego com a sociedade de ou com os sócios dela. Associa-se em causas de patrocínio comum, atuando em parceria e auferindo o percentual ajustado nos resultados ou honorários percebidos. Pode utilizar das instalações da sociedade, mas não assume qualquer responsabilidade social. Os contratos que especifiquem as associações devem ser averbados no registro da sociedade de advogados. O Provimento 112/2206 mencionou a possibilidade ajuste de associação ou de colaboração da sociedade com outras Sociedades de Advogados, devendo esse ser averbado nos registros das sociedades (art. 8º., IV).
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VII. ADVOGADO EMPREGADO. 7.1. Independência Profissional A legislação trabalhista comum é supletiva do Estatuto, porque esta é lei especial que derroga necessariamente a lei geral. A relação de emprego configura-se com os mesmos pressupostos do direito trabalhista comum. Entende-se por isenção técnica do advogado empregado a total autonomia quanto à correta aplicação dos atos, meios e prazos processuais, sem interferência do empregador. O advogado empregado não pode prosseguir orientação tecnicamente incorreta, mesmo quando ditada pelo empregador. Sem independência profissional não há advocacia. A subordinação hierárquica, própria da relação de emprego, é limitada pela independência profissional, que não pode ser maculada. O CED, no art. 4º., estabelece que o advogado empregado deve zelar por sua independência e liberdade profissional, sendo legítima a recusa do patrocínio de causa cujas conseqüências lhe sejam aplicáveis (de modo favorável ou desfavorável) ou de qualquer pretensão do empregador que contrarie orientação sua manifestada anteriormente. A prática condenável em unir o advogado sua condição profissional à de preposto constitui infração ética. O CED, no art. 23, diz ser defeso ao advogado funcionar no mesmo processo, simultaneamente, como patrono e preposto do empregador ou cliente. 7.2. Inaplicabilidade ao Advogado Público As normas protetivas do advogado empregado deixaram de alcançar os advogados públicos (da administração pública direta, autárquica e fundacional da União, dos Estados-membros e dos Municípios) por força da Lei n. 9.527/1997, cujo art. 4º. estabelece que as “disposições constantes do Capítulo V, Título I, da Lei n. 8.906/94, não se aplicam à Administração Pública direta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como às autarquias, às fundações instituídas pelo Poder Público, às empresas públicas e às sociedades de economia mista”. Contra a norma do mencionado art. 4º., o Conselho Federal da OAB ajuizou ADIn (ADIn 3.396) em 2005, alegando afronta ao princípio constitucional da igualdade (art. 5º), já que os advogados da iniciativa privada e do setor público recebem tratamento diverso, mas exercem a mesma atividade. Na ADIn n. 1.552-4 (rel. Min. Carlos Velloso, DJ, 17.4.1998), o STF entendeu que as empresas públicas e as sociedades de economia mista que explorem atividade econômica em sentido estrito, sem monopólio, estão sujeitas ao regime próprio das empresas privadas, inclusive quanto às obrigações trabalhistas, sendo-lhes, portanto, aplicáveis os arts. 18 a 21 do Estatuto quanto a seus advogados empregados.
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7.3. Interesses Pessoais do Empregador O Estatuto estabelece norma (parágrafo único, art. 18) de limitação da atividade do advogado empregado em face do empregador, seus serviços profissionais estão adstritos aos atos que decorram necessariamente da relação de emprego. 7.4. Salário Mínimo Profissional Não há um salário mínimo padrão ou nacional para os advogados empregados, salvo no caso de convenção coletiva celebrada com entidades sindicais de caráter nacional. Da forma como resultou no Estatuto (art. 19), existe a seguinte gradação de competências para fixação do salário mínimo do advogado, aplicando-se a posterior na falta da anterior: I – convenção coletiva do trabalho, envolvendo as representações das categorias dos empregadores e dos advogados empregados (suas associações ou sindicatos); no sistema jurídico brasileiro, a convenção coletiva obriga não apenas os signatários, mas todos os integrantes das respectivas categorias; assim, não pode ser afastada pelo acordo individual; II – na falta da convenção coletiva ou acordo coletivo, prevalece o acordo individual, celebrado entre o empregador e o advogado empregado, fixando salário mínimo correspondente, e que não pode ser alterado para menor por ato unilateral; III – sentença normativa da justiça do trabalho em decorrência de dissídio instaurado entre o empregador e seus advogados empregados. O Regulamento Geral, art. 11, atribui ao sindicato de advogados e, na sua falta, à federação ou confederação de advogados, a representação destes nas convenções coletivas, nos acordos coletivos e nos dissídios coletivos. Não pode a OAB substituí-los em qualquer circunstância. 7.5. Jornada de Trabalho Na falta de acordo individual ou convenção coletiva ou de dedicação exclusiva, o Estatuto estabelece, art. 20, a jornada de trabalho do advogado em quatro horas contínuas e de vinte horas semanais.
O Regulamento Geral considera dedicação exclusiva o regime de trabalho que for expressamente previsto no contrato de trabalho individual (art. 12). E, estabelece a jornada de oito horas diárias, em caso de dedicação exclusiva (parágrafo único, art. 12).
Na jurisprudência trabalhista há entendimento de que somente faz jus à jornada de trabalho reduzida aquele profissional que percebe o piso salarial. OBS: Decidiu o TRT da 10ª. Região (São Paulo) em 2004 que é a jornada de trabalho do advogado empregado que define se ele está enquadrado no regime de dedicação exclusiva, previsto no Estatuto da Advocacia, sendo desnecessária a previsão no contrato de trabalho; a ausência de anotação desse regime na carteira de trabalho “não traz, por si só, qualquer presunção em desfavor do empregador” (RO 00781.2002.2002.02.00-0).
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As horas extraordinárias, a saber, as que excedem a jornada legal ou convencional, serão remuneradas por um adicional não inferior a 100% da hora normal (art. 20, § 2º.). As horas trabalhadas das vinte horas de um dia até as cinco horas do dia seguinte são remuneradas como noturnas, acrescidas de adicional de 25% (§ 3º., art. 20). 7.6. Honorários de Sucumbência do Advogado Empregado Os honorários constituem exclusivamente remuneração de trabalho do advogado, seja qual for sua origem. O art. 21 do Estatuto define que “Nas causas em que for parte o empregador, ou pessoa por ele representada, os honorários de sucumbência são devidos aos advogados empregados”. O Estatuto não estabelece critérios para a partilha dos honorários de sucumbência entre os advogados empregados do mesmo empregador. Em qualquer hipótese, todavia, a regra a ser seguida é a do acordo havido entre eles. Em sua falta, participarão os que houverem atuado no processo na proporção do desempenho de cada um. Quando se cuidar de sociedade de advogados, há regra legal expressa (parágrafo único do art. 21, Estatuto): os honorários de sucumbência serão partilhados na forma do acordo estabelecido entre ela e seus advogados empregados. No caso de não tiver acordo, os honorários deverão ser divididos em partes iguais, uma para sociedade outra para os advogados empregados.
O STF concedeu liminar, na ADIn n. 1.194-4 (DJU, 27.2.1996), para limitar a aplicação desse regra “nos casos em que não haja estipulação contratual em contrário”. Os honorários de sucumbência, por sua natureza, não integram a composição do salário dos advogados empregados, não podendo ser considerados para efeitos trabalhistas ou previdenciários (art. 14, RG). VIII. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS O advogado é um profissional que exerce uma atividade necessariamente remunerada, mediante o pagamento do preço do serviço, por ele estipulado, observadas as diretrizes que a OAB determina. O art. 22 do Estatuto assegura ao advogado o direito aos honorários convencionados, os fixados por arbitramento judicial e aos de sucumbência. Não há critérios definitivos que possam delimitar a fixação dos honorários advocatícios. No entanto, estabelece o CED, no art. 36, que os honorários profissionais devem ser fixados com moderação, atendidos os elementos seguintes: I – a relevância, o vulto, a complexidade e a dificuldade das questões versadas; II – o trabalho e o tempo necessários; III – a possibilidade de ficar o advogado impedido de intervir em outros casos, ou de se desavir com outros clientes ou terceiros; IV – o valor da causa, a condição econômica do cliente e o proveito para ele resultante do serviço profissional; V – o caráter de intervenção, conforme se trate de serviço a cliente avulso, habitual ou permanente; VI – o lugar da prestação dos serviços, fora ou não do domicílio do advogado; VII – a
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competência e o renome do profissional; VIII – a praxe do foro sobre trabalhos análogos. O direito aos honorários não é ilimitado, há limites impostos pela ética e pela razoabilidade. O advogado deve estar advertido contra a tentação aética de se transformar em sócio, sucessor ou herdeiro do cliente. O Estatuto silencia quanto ao pacto de quota litis, mas o CED (art. 38) admite, observados os seguintes limites: a quota do advogado deve ser constituída de pecúnia, sendo proibida a participação em bens do cliente, salvo quando este não dispuser de condições pecuniárias e tenha havido contratação por escrito nesse sentido; b) quando houver honorários de sucumbência, a quota do advogado não pode ser superior às vantagens advindas do cliente. O § 5º, do art. 22 prevê uma única hipótese de gratuidade no exercício da advocacia: quando o advogado receber mandato de um colega para defendê-lo em processo oriundo de ato ou omissão praticado profissionalmente. Nos demais casos, o advogado deve evitar o aviltamento de valores dos serviços profissionais, não os fixando de forma irrisória ou inferior ao mínimo fixado pela Tabela de Honorários, salvo motivo plenamente justificável, nos termos do art. 41, do CED. Os honorários e suas modificações (correção, majoração) devem ser previstos em contrato escrito, qualquer que seja o objeto e o meio da prestação do serviço profissional, contendo todas as especificações e forma de pagamento, inclusive no caso de acordo (art. 35, CED). Mas, na falta de estipulação de acordo, os honorários são fixados por arbitramento judicial, em remuneração compatível com o trabalho e o valor econômico da questão, não podendo ser inferiores aos estabelecidos na tabela organizada pelo Conselho Seccional da OAB (§ 2º., art. 22, Estatuto). Estabelece, ainda, o CED, art. 39, que implica captação de clientes ou causa, a celebração de convênios para prestação de serviços jurídicos com redução dos valores estabelecidos na Tabela de Honorários, salvo se as condições peculiares da necessidade dos carentes puderem ser demonstradas com a devida antecedência ao respectivo Tribunal de Ética e Disciplina, que deve analisar a sua oportunidade. 8.1. Tipos de Honorários São de três tipos os honorários: I – convencionados; II – arbitrados judicialmente; III – de sucumbência. Os honorários convencionados, por dever ético (art. 35, CED) devem ser contratados por escrito. Mas, também, são considerados convencionados os honorários ajustados verbalmente. Essa hipótese depende de reconhecimento, para que os honorários possam ser executados. Os honorários serão fixados por arbitramento judicial, quando não forem convencionados previamente. O arbitramento deverá ser compatível com o trabalho e o valor econômico da questão, nunca podendo ser inferior ao estabelecido na tabela organizada pelo Conselho Seccional (§ 2º, art. 22, do Estatuto).
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Havendo necessidade de arbitramento e cobrança judicial dos honorários advocatícios, o CED, art. 43, determina que deve o advogado renunciar o patrocínio da causa, fazendo-se representar por colega. 8.2. Honorários de Sucumbência Os honorários de sucumbência, ou seja, aqueles incluídos na condenação da parte vencida, pertencem, em regra, ao advogado e a decisão que os fixar são títulos executivos e constituem crédito privilegiado na falência, concordata, concurso de credores, insolvência civil e liquidação extrajudicial (art. 24, Estatuto). Ainda, a execução pode ser promovida nos mesmos autos da ação em que tenha atuado o advogado ou em autos apartados. Os honorários de sucumbência podem ser acumulados com os honorários contratados, porém devem ser levados em conta no acerto final com o cliente ou constituinte, tendo sempre presente o que foi ajustado na aceitação da causa (art. 35, § 1º., CED). Os honorários de sucumbência estendem-se aos advogados públicos, porque exercem atividade de advocacia, nos termos do § 1º, art. 3, Estatuto. A lei federal poderá restringir ou proibir a percepção. Inexistindo lei federal limitativa ou proibitiva, os honorários de sucumbência pertencem integralmente aos advogados integrantes da carreira respectiva, que os partilharão segundo o que entre eles for acordado. Para os defensores públicos há regra de vedação explícita (arts. 46, III, e 130, III, da LC n. 80/94). O direito ao recebimento dos honorários de sucumbência é indisponível, não podendo ser objeto de negociação em contrário. A lei (§ 3º., art. 24, Estatuto) comina nulidade a qualquer disposição negocial que o afaste. Todavia, o preceito teve sua eficácia suspensa em virtude de medida liminar concedida na ADIn n. 1.194-4. Em face dessa decisão do STF resulta o seguinte regime jurídico: a) os honorários de sucumbência pertencem ao advogado (art. 23) ou ao advogado empregado (art. 21) se não tiver havido expressa convenção em contrário; b) os honorários de sucumbência pertencem à parte vencedora se houver contrato ou convenção individual ou coletiva que assim estabeleçam. OBS: Honorários advocatícios têm perfil alimentar e são impenhoráveis Brasíla, 21/02/2008 – Honorários advocatícios têm natureza alimentar, sendo equiparáveis a salários, devendo tal crédito ser abrangido pela impenhorabilidade disposta pelo artigo 649, inciso IV, do Código de Processo Civil, portanto excluído do decreto de indisponibilidade. A decisão, por maioria, é da Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça (EREsp 724158), ao negar provimento em embargos de divergência propostos pelo Estado do Paraná contra um advogado do Paraná. (...) A Corte Especial reconheceu a divergência, mas adotou o entendimento firmado pela Terceira Turma. “Os honorários advocatícios (...) têm natureza alimentar, sendo equiparáveis a salários. Sendo assim, tal crédito está abrangido pela impenhorabilidade disposta pelo artigo 649, inciso IV, do Código de Processo Civil e, portanto, está excluído do decreto de indisponibilidade”, afirmou o relator dos embargos de divergência, ministro Teori Albino Zavascki, ao votar. “Por esse motivo, a cessão desses créditos, ainda que
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promovida por advogado cujos bens foram decretados indisponíveis, é valida”, acrescentou. Com exceção de um voto, a Corte Especial definiu a questão. As informações são do site do STJ. (www.oab.org.br) 8.3. Modos de Pagamento dos Honorários Na falta de convenção estipulada entre as partes, será observada a norma supletiva do Estatuto, § 3º., art. 22, que prevê a divisão do pagamento dos honorários em três momentos, em partes iguais, quando tratar de processo judicial: um terço no início do serviço; um terço até a decisão de primeira instância e um terço no final do processo. 8.4. Cobrança dos Honorários Os honorários são cobrados mediante processo de execução. São títulos executivos: I – extrajudicial: o contrato escrito de honorários; II – judicial: a decisão judicial que os fixar na sucumbência ou os arbitrar, no caso de ausência de contrato escrito. OBS: O STJ publicou o acórdão de julgado que define que o contrato escrito firmado entre advogado e cliente é título executivo, mesmo sem assinatura de duas testemunhas. O entendimento, unânime, da 4ª Turma do STJ reitera a prevalência dos estatutos da OAB (Lei nº 4.215/63 e Lei nº 8.906/94) sobre o Código Civil, que prevê a exigência das testemunhas. “Ambas as leis especiais emprestam caráter de executividade ao contrato de honorários, não exigindo, como requisito à sua validade, a formalização pela concomitante assinatura de duas testemunhas”, explica o relator, ministro Aldir Passarinho Junior. Segundo o ministro, a exigência das assinaturas não pode se sobrepor ao estatuto da classe nem ao Código Civil, normas que privilegiam o advogado. “Não fosse assim, não teria sentido útil a menção à executividade do contrato no Estatuto da OAB, pois bastante o enquadramento na regra comum a todos”, pondera. O contrato em discussão foi celebrado ao tempo do antigo estatuto da OAB – Lei n. 4.215⁄1963 – que estabelecia, no art. 100 que "a ação de cobrança de honorários pelos advogados guardará a forma executiva prevista no art. 298 do Código de Processo Civil, desde que ajustados mediante contrato escrito...”. Presentemente, o atual Estatuto da OAB, implementado pela Lei n. 8.906⁄1994, dispõe, em seu art. 24, que "a decisão judicial que fixar ou arbitrar honorários e o contrato escrito que os estipular são títulos executivos e constituem crédito privilegiado na falência, concordata, concurso de credores, insolvência civil e liquidação extrajudicial”. Portanto, ambas as leis especiais, tanto antes, como agora, emprestaram caráter de executividade ao contrato de honorários, não exigindo, como requisito à sua validade, a formalização pela concomitante assinatura de duas testemunhas. Daí que o contrato, firmado apenas pelas partes, já é bastante para instruir a ação, tanto antes, como agora. (Resp nº 400687 - com informações da redação do Espaço Vital). O CED, no art. 42, veda o saque de duplicada ou qualquer outro título de crédito de natureza mercantil, exceto a emissão de fatura (boleto), desde que constitua exigência do constituinte ou assistido, decorrente de contrato escrito, vedada, também, a tiragem de protesto para recebimento dos honorários.
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Os honorários constituem crédito privilegiado, no mesmo nível dos créditos trabalhistas, em virtude de resultarem da mesma natureza, ou seja, trabalho humano. Entendeu o STJ (REsp 135.546-MS, 1999) que “embora tenha o advogado direito autônomo de executar a verba honorária, não fica excluída a possibilidade da parte, em seu nome, mas representada pelo mesmo advogado, insurgir-se contra o quantum fixado a título de honorários advocatícios”. Nos termos do § 4º, do art. 22, do Estatuto, se o advogado juntar aos autos o seu contrato de honorários antes de expedir-se o mandado de levantamento ou precatório, o juiz deve determinar que lhe sejam pagos diretamente. O direito a honorários integra o patrimônio civil da pessoa do advogado e, em caso morte ou incapacidade civil, transmite-se a seus sucessores legítimos ou representantes legais, proporcionais ao trabalho realizado (§ 2º, art. 24, Estatuto). Os honorários são devidos ainda que o cliente realize acordo com a parte contrária, nos termos do § 4º., do art. 24, do Estatuto. O advogado que receber substabelecimento com reserva de poderes não pode cobrar os honorários, sem a intervenção daquele que lhe conferiu o substabelecimento (art. 26, Estatuto). 8.5. Prescrição O Estatuto, art. 25, estabelece regra de prescrição, com prazo fixado de cinco anos. O termo inicial é: I – Do termo final do contrato. O Estatuto utiliza a locução “vencimento do contrato”, que deverá ser entendido como termo final do prazo de prestação pecuniária devido pelo cliente; II – Do trânsito em julgado da decisão judicial que fixar os honorários de sucumbência ou por arbitramento; III – Da ultimação do serviço extrajudicial; IV – Da desistência da ação ou transação, considerada a data do trânsito em julgado da decisão que decretar e extinção da ação; V – Da renúncia ou revogação do mandato. O Estatuto não prevê causas especiais interruptivas ou suspensivas da prescrição, prevalecendo as que o Código Civil fixar. IX. INCOMPATIBILIDADES E IMPEDIMENTOS 9.1. Natureza e Alcance dos Impedimentos e Incompatibilidades O Estatuto optou por uma enumeração taxativa sobre os impedimentos e incompatibilidades, sendo as hipóteses somente as referidas na lei, e apenas estas. 9.2. Incompatibilidades com Advocacia: Alcance e Tipos A incompatibilidade implica a proibição total de advogar (art. 27, Estatuto) ao bacharel de direito que passar a exercer cargos e funções que o Estatuto expressamente indica. A proibição pode ser permanente (ex.: magistratura) ou temporária (ex.: secretário de Estado), dependendo do exercício ou natureza do cargo ou função.
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A incompatibilidade é sempre total e absoluta, assim para a postulação em juízo como para a advocacia extrajudicial. A incompatibilidade permanente acarreta o cancelamento definitivo da inscrição, inclusive dos membros honorários vitalícios (antigos membros natos). Importa ressaltar que a incompatibilidade é referida ao cargo, ou seja, apenas cessa a incompatibilidade quando deixar o cargo por motivo de aposentadoria, morte, renúncia ou exoneração. No que se refere aos advogados públicos (art. 3º., § 1º., Estatuto), o impedimento à advocacia privada, existente no âmbito da União, não caracteriza incompatibilidade. É tipo específico de impedimento. a) Titulares de entes políticos I – A primeira refere-se aos cargos de presidente da República, governador de Estado e prefeito municipal, e seus respectivos vices, e aos membros das Mesas do Congresso Nacional, Senado Federal, Câmara dos Deputados, Assembléias Legislativas, Câmaras Municipais. Quanto aos substitutos legais dos titulares (alcançando os vices ou suplentes), independente de que estejam no efetivo exercício, em substituição dos cargos. Os parlamentares que não integram as mesas das respectivas casas legislativas são apenas impedidos, na forma do art. 30, I, do Estatuto. b) Funções de julgamento II – A segunda alcança os membros de órgãos do Poder Judiciário, do Ministério Público, dos tribunais e conselhos de contas, dos juizados especiais, da justiça de paz e todos os que tenham função de julgamento. O STF conferiu entendimento, sem redução de texto na ADIn . 1.127-8 para excluir da interpretação do inciso II do art. 28 os membros da Justiça Eleitoral e os respectivos juízes suplentes não remunerados. O Regulamento Geral, art. 8º., admitiu que a incompatibilidade mencionada não se aplica aos advogados que participem dos órgãos de deliberação coletiva que não integrem o Poder Judiciário, representando a classe dos advogados, ficando apenas impedidos perante esses mesmos órgãos enquanto durar a investidura. Os juízes leigos dos juizados especiais também foram excepcionados dessa espécie de incompatibilidade, por força do art. 7º. da Lei n. 9.099/95, estando apenas impedidos perante os juizados especiais. Inclui-se na incompatibilidade os membros dos tribunais e Conselhos de Contas. O Estatuto cindiu nitidamente a função de julgar da função de postular, por essa razão, envolveu na incompatibilidade os que integrem órgãos de deliberação coletiva da Administração Pública direta e indireta (nesta incluindo-se as autarquias, as fundações públicas, as empresas de economia mista e as empresas públicas). Entendem-se como tais os conselhos ou assemelhados, de nível mais elevado de cada entidade ou unidade federativa, a exemplo das juntas comerciais, conselho de contribuintes, conselho de administração nas empresas. Não se incluem nas incompatibilidades os Conselhos e órgãos julgadores da OAB, porque esta não integra a Administração Pública direta ou indireta (art. 44, § 1º., Estatuto).
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Consideram-se membros do Ministério Público os que integram a respectiva carreira (promotores e procuradores). c) Funções de direção III - A terceira hipótese é a de cargos e funções de direção em órgãos ou entidades vinculados à Administração Pública. É o da autoridade do órgão ou da entidade que emitirá o ato decisório final, esperado pelo terceiro, mesmo que contra tal ato caiba recurso a autoridade superior. Não se incluem no tipo os ocupantes de cargos que, apesar da denominação, apenas assessoram, mas não decidem, pouco importando o grau de influência que ostentem, ou aqueles cujas atribuições se sujeitem ao controle de superior hierárquico no mesmo estabelecimento ou órgão de entidade. Nesse sentido, não gera incompatibilidade cargo de diretor de escola pública, cuja atividade acha-se circunscrita a coordenar e executar determinações superiores (Proc. n. 5.540/2001/PCA-SC). Os titulares de secretarias dos municípios, pouco importa a dimensão destes, estão incompatibilizados (nesse sentido, Rec. n. 0182/2003/PCA-SC). Considera-se não a natureza do provimento do cargo, se efetivo ou em comissão (Proc. n. 4.592/94/PC, DJU, 10.11.1994), mas o alcance de seu poder de decisão. Também, estão excluídas as funções afetas à administração acadêmica diretamente relacionada ao magistério público (§ 2º, art. 28). Estão incompatibilizados os dirigentes de empresas concessionárias de serviço público, tais como as de fornecimento de água, luz, telefonia, gás, transportes. Também, se enquadram nesse tipo de incompatibilidade os dirigentes de entidades cujos atos estejam sujeitos a mandado de segurança (art. 1º., § 1º., da Lei n. 1.533/51) quando exercem função delegada do Poder Público. d) Auxiliares e serventuários da justiça IV – A quarta hipótese incompatibiliza os titulares de serviços auxiliares da justiça. Envolve qualquer serventuário da justiça, pouco importando a forma de provimento ou o órgão do Poder Judiciário, aí incluída a justiça eleitoral e a trabalhista, por força do art. 92 da Constituição. A regra é extensiva àqueles serviços auxiliares, ou seja, os titulares e seus empregados dos serviços notoriais e de registro público, cuja atividade está sob controle do Poder Judiciário. Assim, não se incluem os que atuam em registro da Junta Comercial, OAB, INPI, Biblioteca Nacional e outros órgãos públicos similares que ostentam competência registrária. e) Atividade policial V – A quinta hipótese diz com a incompatibilidade dos ocupantes de cargos vinculados direta ou indiretamente a atividade policial de qualquer natureza, em caráter transitório ou permanente, sob o regime estatutário ou celetista. Aqui também são atingidos os que prestam serviços tanto nas atividades-fim quanto nas atividades-meio ou de apoio, inclusive quando postos à disposição, sejam ou não policiais.
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f) Militares VI – A sexta hipótese é a dos militares de qualquer natureza desde que estejam na ativa. As várias formas de policiais militares já se encontram abrangidas pelo item anterior. Restam os integrantes das Forças Armadas. Ao contrário da atividade policial, os servidores civis que prestam serviços às Forças Armadas não estão alcançados pela incompatibilidade, que é exclusiva para os militares enquanto tais. No entanto, os militares da ativa, quando em serviço burocrático, continuam incompatíveis. g) Atividades tributárias VII – A sétima hipótese envolve cargos e funções relacionadas com a receita pública. Os exemplos clássicos são os fiscais de rendas, auditores fiscais, agentes tributários, fiscais de receitas previdenciárias. Todos os servidores que tiverem competência para lançamento ou arrecadação ou fiscalização, independentemente da denominação do cargo que ocupem, estarão incompatibilizados com a advocacia; há de ter competência para a atividade-fim. Não se incluem os servidores dos tribunais e conselhos de contas, porque esses órgãos não têm finalidade de lançamento, fiscalização e arrecadação de tributos. Apenas os membros, ou seja, os conselheiros e os auditores que possam substituí-los estão incompatibilizados. O fiscal do trabalho está incompatibilizado com a advocacia, pois exerce atribuição de fiscalização de contribuições parafiscais. h) Instituições financeiras VIII – A oitava e última hipótese é a dos dirigentes e gerentes de instituições financeiras públicas e privadas, que desfrutam de um enorme potencial de captação de clientela, mercê de um poder decisório relevante sobre interesses de terceiros, como conceder empréstimos ou aprovar projetos financeiros. 9.3. Impedimentos: Tipos e Alcance O advogado que mantém vinculo funcional com qualquer entidade da Administração Pública direta ou indireta fica impedido de advogar contra não apenas o órgão ou entidade, mas contra a respectiva Fazenda Pública, porque está é comum (art. 30, I). Por Fazenda Pública entende-se ou a União, ou o Estado-membro ou o Município e todas as respectivas entidades de Administração direta e indireta, inclusive empresas públicas e sociedades de economia mista. Impedimentos dos parlamentares Os parlamentares municipais, estaduais ou federais, que não sejam membros ou suplentes das mesas diretoras, estão impedidos de advogar contra ou a favor de qualquer entidade de Administração Pública direta ou indireta municipal, estadual ou federal, não apenas contra a respectiva Fazenda Pública, enquanto perdurar seus mandatos. Incluem-se na proibição as entidades paraestatais, concessionárias ou permissionárias de serviço público (art. 30, II).
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Procuradores-gerais e diretores jurídicos Os procuradores-gerais, os advogados-gerais, os defensores-gerais e dirigentes máximos dos órgãos jurídicos da Administração Pública direta ou indireta federal, estadual ou municipal e seus substitutos imediatos se localizam em uma zona de trânsito entre a incompatibilidade e o impedimento. O Estatuto, art. 29, admite o exercício da advocacia exclusivamente no âmbito de suas atribuições institucionais, vedando qualquer outro, mesmo em causa própria, ou seja, instituindo um peculiar tipo de impedimento. Não-impedimento dos docentes dos cursos jurídicos Os docentes dos cursos jurídicos, mesmo que vinculados a instituições públicas de ensino, quando no exercício da docência, não sofrem qualquer incompatibilidade ou impedimento para advogar (parágrafo único, art. 30). X. ÉTICA DO ADVOGADO 10.1. Ética Profissional Na advocacia brasileira, a Ética Profissional é objeto de detalhada normatização concentrada no Código de Ética e Disciplina, editado pelo Conselho Federal da OAB. Os deveres éticos consignados no Código não são recomendações de bom comportamento, mas, normas jurídicas dotadas de obrigatoriedade que devem ser cumpridas com rigor, sob pena de cometimento de infração disciplinar punível com a sanção de censura (art. 36 do Estatuto) se outra mais grave não for aplicável. O primeiro comando do Estatuto (art. 31) dirige-se à conduta pessoal do advogado. Onde quer que resida e se relacione, deve proceder de forma a merecer o respeito de todos, porque o seu comportamento contribui para o prestígio ou desprestígio da classe. No mesmo sentido é o inciso I, art. 2º., CED. Os deveres de decoro, urbanidade e polidez são obrigatórios para o advogado, inclusive nas referências processuais à parte adversa; competitividade não é sinônimo de agressão. 10.2. Responsabilidade Civil do Advogado Além da responsabilidade disciplinar, o advogado responde civilmente pelos danos que causar ao cliente, em virtude de dolo ou culpa, é o que dispõe o art. 32 do Estatuto. Tendo em vista o desenvolvimento da teoria da responsabilidade civil nos últimos anos, a responsabilidade civil do advogado assenta-se nos seguintes elementos: a) o ato (ou omissão) de atividade profissional; b) o dano material ou moral; c) o nexo de causalidade entre o ato e o dano; d) a culpa ou dolo do advogado; e) a imputação da responsabilidade civil ao advogado.
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10.3. Lide Temerária Ocorre lide temerária quando o advogado coligar-se com cliente para lesar a parte contrária, sendo solidariamente responsável pelos danos que causar (parágrafo único, art. 32). A lide temerária funciona como meio indevido de pressão e intimidação, estando destituída de qualquer fundamentação legal, consistindo em instrumentalização abusiva do acesso à justiça, para fins impróprios ou ilícitos. Para condenar o advogado é imprescindível a prova do dolo. 10.4. Código de Ética e Disciplina O art. 33 do Estatuto remete o advogado à obrigatoriedade de cumprir rigorosamente os deveres previstos no Código de Ética e Disciplina, editado pelo Conselho Federal da OAB. As regras deontológicas do CED estão concentradas em 48 artigos, assim distribuídos em capítulos: a) regras deontológicas fundamentais; b) relações com o cliente; c) sigilo profissional; d) publicidade; e) honorários profissionais; f) dever de urbanidade. O CED assume a natureza de autênticas normas jurídicas, cuja infração acarreta a aplicação de sanção disciplinar de censura (art. 36, II, do Estatuto). É regra geral deontológica a vedação de oferecimento de serviços profissionais que impliquem, direta ou indiretamente, inculcação ou captação de clientela (art. 7º. do CED). Impõe-se ao advogado o emprego de linguagem escorreita e polida (art. 45 do CED), sendo-lhe vedado o uso de expressões intimidatórias que possam constranger e ameaçar o destinatário, especialmente em serviço de cobrança (TED da OAB-SP, Proc. E-2.585/02) O guardião do CED é o Tribunal de Ética e Disciplina (TED), instalado em todos os Conselhos Seccionais. XI. INFRAÇÕES E SANÇÕES DISCIPLINARES 11.1. Infrações Disciplinares Diferentemente dos deveres éticos, que configuram conduta positiva ou comportamento desejado, encartados no CED, as infrações disciplinares caracterizam-se pela conduta negativa, pelo comportamento indesejado, que devem ser reprimidos.
As infrações disciplinares são apenas as indicadas no Estatuto, estando vedadas as interpretações extensivas ou analógicas. As infrações disciplinares foram agrupadas em um artigo único (art. 34), em número de vinte e nove tipos, podendo ser divididas em três partes, segundo o nível de gravidade que ostentam e de acordo com as sanções que estão sujeitas: censura (eventualmente, reduzida a simples advertência), suspensão e exclusão. A multa é uma sanção disciplinar acessória, da censura ou suspensão, que se acumula em outra sanção em caso de circunstância agravante. Não pode ser aplicada de modo isolado nem se refere especificadamente a qualquer infração disciplinar (art. 39).
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Cometem infrações disciplinares os que estão inscritos na OAB. Para os não inscritos, aplica-se a legislação penal comum, por se tratar de exercício ilegal da profissão. A punibilidade não se extingue se o advogado passar a exercer função incompatível com a advocacia, devendo a punição ser registrada para ser cumprida quando for requerida e deferida nova inscrição. 11.2. Infrações Disciplinares Puníveis com Censura I – Exercício da profissão por impedidos ou incompatibilizados I – A primeira hipótese proíbe o exercício da profissão aos que estejam impedidos de fazê-lo. O impedimento referido tanto envolve a incompatibilidade (impedimento total) quanto o impedimento parcial, nesse caso no âmbito do impedimento (por exemplo, advogar contra a Fazenda Pública que o remunere). Comete a mesma infração quem permite ou facilita que outrem não inscrito na OAB ou impedido exerça irregularmente a profissão. II – Participação em sociedade irregular II – A segunda hipótese proíbe a participação do advogado em sociedade de advogados fora do modelo estabelecido no Estatuto. Como exemplos: sociedade que tem por finalidade advocacia associada com outra atividade (contabilidade, projetos econômicos etc.); sociedade que tem finalidade de advocacia e não está registrada na OAB, mas em outro registro público; sociedade de advogados que adota o modelo mercantil. III – Utilização de agenciador de causas III – Veda a utilização de agenciador de causas. O agenciador atua de modo organizado, cobrando participação nos honorários, amesquinhando o trabalho profissional. IV – Angariar ou captar causas IV – Essa hipótese complementa a anterior, porque veda quaisquer formas que se utilizem para angariar ou captar causas, com ou sem ajuda de terceiros. O advogado não pode oferecer seus serviços ao cliente potencial como se fosse uma mercadoria. A publicidade deve ser realizada de forma genérica e com moderação, sem promessa de resultados a causas determinadas. Para o Estatuto, nenhuma forma de captação de clientela é admissível; o advogado deve ser procurado pelo cliente, nunca procurá-lo. Ocorre nessa infração quem promove o exercício da advocacia mediante planos assistenciais (Proc. n. 215/98/OEP, DJ, 19.4.1999). V – Autoria falsa de atos V – Proíbe que o advogado assuma a autoria de atos de advocacia que ele não praticou nem com eles colaborou. O plágio total ou parcial de peça elaborada por outro colega também configura a infração. Quem age assim rebaixa-se em dignidade profissional e pessoal e desprestigia a classe.
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VI – Advogar contra literal disposição de lei. Lei injusta VI – A sexta hipótese envolve a proibição de advogar contra literal disposição de lei. Tem como pressupostos a intenção, a vontade consciente e a má-fé do advogado. A finalidade é evitar que o advogado, com intuito de obter proveito indevido do cliente ou de terceiros, postule ou recomende solução jurídica que sabe ser proibida ou que não pode ser tutelada pela lei. Nele se enquadra a postulação contra orientação pacífica dos tribunais sobre determinada matéria, sem advertir o cliente do seguro insucesso, mas recebendo honorários. É dever ético do advogado aconselhar o seu cliente a não ingressar em aventura judicial, determina o art. 2º., parágrafo único, VII, do CED. O erro involuntário é escusável, sobretudo em face da inflação legislativa incontrolável que vivemos. São exceções legais: quando o advogado estiver convencido da inconstitucionalidade da lei, de sua inerente injustiça ou quando houver pronunciamento judicial anterior. VII – Quebra de sigilo VII – Impede que o advogado viole sigilo profissional. Admite, no entanto, a justa causa. Um sigilo que também não pode ser quebrado é o das informações reservadas do ex-empregador ou ex-cliente, quando o advogado patrocinar interesse de terceiro contra ele (art. 19, CED). VIII – Entendimento com a parte contrária VIII – A oitava hipótese veda o entendimento do advogado com a parte contrária, não apenas a transação em si, mas qualquer tentativa de negociação ou sondagem. Para tanto o advogado deve receber autorização prévia do cliente e cientificar o outro colega. O CED (art. 2º, parágrafo único, VIII, e) prevê idêntica regra deontológica. IX – Prejuízo causado à parte IX – Considera como infração disciplinar o dano ou prejuízo que o advogado causa ao cliente, além da responsabilidade civil a que se sujeita. Contudo, para a responsabilidade ético-disciplinar o Estatuto exige a culpa grave. O Conselho Federal da OAB decidiu que comete a infração disciplinar o advogado que deixa escoar in albis o prazo para interposição do recurso (Rec. n. 0070/2002/SCA-DF, julgado em 2003). X – Nulidade processual culposa X – Essa hipótese pune o advogado que acarreta a nulidade ou anulação do processo em que funcione. Dois pressupostos devem ocorrer: a) que a invalidação do processo seja imputável a ato ou omissão voluntária do advogado; b) que tenha causado prejuízo ao regular andamento do processo. Ocorre, inclusive, quando o cliente não tenha sido prejudicado definitiva ou financeiramente; basta o prejuízo do tempo perdido. XI – Abandono da causa XI – A décima primeira causa pune o injustificado abandono da causa. O abandono justificado da causa deverá ser sempre precedido da renúncia ao
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mandato, nunca sem aguardar os dez dias que o Estatuto prevê (§ 3º., art. 5º.), após a efetiva comunicação ao cliente, salvo se este o substituir antes. O CED, no art. 12, determina que o advogado não deve deixar ao abandono ou ao desamparo os feitos, sem motivo justo e comprovada ciência do constituinte. Desamparo é menos que abandono, porque envolve descaso e falta de diligência regular. A conseqüência é a mesma: sanção de censura. Havendo motivo justo e relevante (por exemplo, doença temporariamente incapacitante), mesmo em falta de ciência ao constituinte, inocorre a infração disciplinar. XII – Recusa da assistência jurídica XII – É dever ético do advogado, supletivamente, no caso de impossibilidade total ou parcial de atendimento da Defensoria Pública, quando designado pela OAB. O que caracteriza a infração é a recusa imotivada do advogado à designação da OAB para prestar a assistência. XIII – Publicidade de trabalho pela imprensa XIII – Considera publicidade proibida a divulgação pela imprensa de trabalhos do advogado relativos a questões sob seu patrocínio. A hipótese somente se concretiza quando houver habitualidade ou quando não se configurar interesse público. XIV – Manipulação fraudulenta de citações XIV – A décima quarta hipótese é a adulteração ou manipulação fraudulenta de citações. As citações de textos de leis, de doutrina, e jurisprudência ou de depoimentos são comuns, e até necessárias, nas peças produzidas pelo advogado. Ocorre a infração disciplinar quando, cumulativamente: a) o texto é deturpado; b) há a intenção de fazê-lo; c) visa confundir o adversário ou o julgador. XV – Imputação de fato criminoso XV – Pune a imputação desautorizada de fato definido como crime. Não se trata propriamente de calúnia, porque esta é a imputação falsa de fato que a lei tenha qualificado como crime. Para concretizar a infração disciplinar basta a imputação a terceiro, mesmo que o fato definido como crime seja verdadeiro. Caracteriza-se a infração disciplinar quando presentes os seguintes requisitos: a) imputação de fato de terceiro, aí incluída a parte contrária; b) qualificação legal do fato como crime; c) fazê-lo em nome do cliente; d) falta de autorização expressa do cliente em fazê-lo. XVI – Descumprimento a determinação da OAB XVI – Pune a falta de cumprimento de determinação emanada da OAB. A determinação deverá estar contida em notificação de caráter mandamental para obrigação de fazer, prevista em norma legal. São estes os seus requisitos: a) determinação de órgão ou autoridade da OAB; b) obrigação legal imputável ao advogado; c) notificação no prazo legal, que é sempre de quinze dias para cumprimento, contados do último dia útil imediato ao da ciência. Configura o tipo a recusa de entrega da carteira profissional pelo advogado que haja sido suspenso (Proc. n. 1.547/94/SC, DJU, 17.8.1995).
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XXIX – Prática irregular de ato pelo estagiário XXIX – O inciso XXIX também se inclui nos tipos infracionais puníveis com a sanção de censura, é a hipótese de prática pelo estagiário de ato excedente de sua habilitação. Como já visto, o Estatuto admite que o estagiário atue em conjunto e necessariamente com advogado, exceto nas hipóteses prevista no art. 29 do Regulamento Geral. Violação ao Código de Ética e Disciplina Além dos tipos referidos nos incisos I a XVI e XXIX do art. 34, a sanção de censura é aplicável em caso de qualquer violação aos preceitos e deveres éticos previstos no CED, salvo se o Estatuto previu sanção mais severa (suspensão ou exclusão), inciso II, art. 34. Violação ao preceito do Estatuto A censura é sempre a sanção aplicável, se não houver cominação de outra sanção, em caso de violação de qualquer preceito do Estatuto, mesmo que estranho aos tipos de infrações disciplinares do art. 34 do Estatuto e do CED. 11.3. Infrações Disciplinares Puníveis com Suspensão XVII – Ato ilícito ou fraudulento XVII – O inciso XVII do art. 34 é a hipótese sobre a colaboração do advogado em ato ilícito ou fraudulento. Não há necessidade, para caracterizar a infração disciplinar, que a participação do advogado, nesse evento, decorra de seu exercício profissional. Basta a colaboração; não se exige que pratique ou assuma a autoria do ato. São pressupostos do tipo: a) ato contrário ou em fraude à lei de natureza cogente (proibitiva ou imperativa); b) concurso do advogado para que o cliente ou terceiro pratique; c) intencionalidade do advogado; d) benefício indevido do cliente ou terceiro. O art. 2º., VIII, d, do CED estabelece que o advogado deve abster-se de emprestar concurso aos que atentem contra a ética, a moral, a honestidade e a dignidade da pessoa humana. O advogado defende o criminoso, mas não pode ser instrumento do crime. XVIII – Aplicação ilícita de valores recebidos de cliente XVIII – Pune o advogado que recebe de cliente importâncias para aplicação em objetivos ilícitos ou desonestos. É suficiente para concretização do tipo que tenha havido solicitação nesse sentido, embora sem recebê-las. Objetivo ilícito: viola expressa proibição da lei; objetivo desonesto: viola princípios éticos de probidade e retidão de conduta que se impõe a todo homem decente e digno; viola os bons costumes. XIX – Recebimento de valores da parte contrária XIX – Pune o advogado que recebe valores da parte contrária sem autorização de seu cliente. A infração disciplinar existe mesmo que o advogado não tenha a intenção de prejudicar seu cliente, ou que aja com intuito de beneficiá-lo.
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XX – Locupletamento à custa do cliente XX – O inciso XX pune o locupletamento à custa do cliente ou da parte adversa. Locupletamento é o benefício ou enriquecimento indevido do advogado. Dá-se: a) quando obtém proveito desproporcional com os serviços prestados; b) quando cobra honorários abusivos, colocando o cliente em desvantagem exagerada; c) quando participa vantajosamente no resultado financeiro ou patrimonial do caso; d) quando obtém vantagens excedentes do contrato de honorários nele não previstas; e) quando se apropria ou transfere para si, abusando do mandato, bens ou valores que seriam do cliente ou a ele destinadas; f) quando promove o levantamento de dinheiro depositado em nome do cliente, com a agravante de postular benefício de justiça gratuita para o cliente com quem celebrou contrato de honorários; g) quando recebe honorários do cliente para intentar a ação e não promove, sem lhe dar explicações; h) quando recebe do cliente quantia destinada à propositura da ação trabalhista e se recusa a devolvê-la quando, no dia seguinte, o cliente lhe comunica que desistiu de ajuizá-la; i) quando recebe, em penhor do constituinte, veículo de propriedade deste e o vende, a pretexto de pagar-se pelos serviços profissionais; j) quando entrega o valor ao cliente mediante cheque sem fundos; k) quando recebe procuração e adiantamento do cliente e não ajuíza a ação; l) quando cobra honorários em percentual exorbitante (no caso, 30% sobre o valor da condenação sem contrato escrito e concordância do cliente); m) quando fixa em contrato escrito honorários equivalentes a 50% do valor do seguro a receber mediante alvará; n) quando cobra 40% para condução de processo de inventário e recebimento de pensão previdenciária. A devolução do valor indevidamente apropriado dá-se pela atualização monetária (Proc. n. 1.538/94/SC, DJU, 14.11.1994, Conselho Federal). A infração não desaparece se houver a devolução após a instauração do processo disciplinar. XXI – Recusa injustificada de prestação de contas XXI – O advogado é obrigado a prestar contas dos valores recebidos do cliente ou em favor deste. Tal prestação importa a comprovação das despesas efetivamente realizadas e a devolução do valor líquido não utilizado. Impõe-se, também, a prestação de contas quando do advogado receber quaisquer importâncias, bens ou valores, de terceiros ou provenientes de ordem judicial, no exercício de poderes de receber e dar quitação. O dever de prestação de contas não pode ser escusado sob alegação de compensação com os honorários devidos pelo cliente (Rec. N. 1.133/SC/91). A sanção de suspensão imposta é acrescida da pena supletiva do prazo indeterminado, até que seja integralmente satisfeita a dívida. XXII – Extravio ou retenção abusiva de autos XXII – Pune disciplinarmente a retenção abusiva ou extravio de autos de processo. A infração estará caracterizada a partir da recusa ou omissão em atender à intimação (Proc. n. 1.590/94/SC, DJU, 13.12.1994; Proc. n. 1.640/95/SC, DJU, 14.9.1995). Duas são as hipóteses que tipificam a infração: I – a retenção abusiva de autos recebidos com vista ou em confiança; II – o extravio de autos também recebidos com vista ou em confiança.
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XXIII – Inadimplemento para com a OAB XXIII – Trata do inadimplemento às obrigações pecuniárias devidas à OAB. Essa regra guarda similitude com a hipótese do inciso XVI, mas é muito mais grave. A cobrança das obrigações far-se-á mediante execução regular, mas a falta recobre-se de infração ético-disciplinar, porque atinge o interesse público de toda classe. Neste tipo de infração, a pena de suspensão pode ultrapassar o limite máximo de doze meses, pois depende do adimplemento de uma condição: a satisfação integral da dívida (art. 37, § 2º.). Todavia, o pagamento não afasta o cumprimento integral da pena imposta pelo Conselho da OAB, cujo prazo de suspensão deve ser cumprido. O art. 22 do Regulamento Geral repete a regra do inciso XXII e dispõe que “O advogado, regularmente notificado, deve quitar seu débito relativo às anuidades, no prazo de 15 dias da notificação, sob pena de suspensão, aplicada em processo disciplinar”. Sendo que, o seu parágrafo único, diz que “Cancela-se a inscrição quando ocorrer a terceira suspensão, relativa ao não pagamento de anuidades distintas”. XXIV – Inépcia profissional XXIV – Trata-se de situação em que o advogado demonstra falta de conhecimento mediano de atuação profissional ou do idioma pátrio. Dá-se o tipo quando: a) há erros grosseiros de técnica jurídica ou de linguagem; b) há reiteração. Erros isolados não concretizam o tipo. A suspensão perdura até que o advogado seja aprovado em exames de habilitação, envolvendo técnica jurídica e linguagem, aplicados pela OAB. O suspenso fica interditado ao exercício profissional. XXV – Conduta incompatível XXV – O Estatuto não define conduta incompatível, de maneira geral é toda aquela que se reflete prejudicialmente na reputação e na dignidade da advocacia. O parágrafo único do art. 34 enuncia alguns exemplos, não exaustivos: a) pratica reiterada de jogo de azar, não autorizado por lei; b) incontinência pública e escandalosa; c) embriaguez ou toxicomania habituais. Emerge dessas espécies o pressuposto da habitualidade, não podendo ser considerado o evento episódico. Além da demonstração da habitualidade ou contumácia do ato praticado, “o Conselho Federal, a unanimidade, já firmou posição de que a atuação da OAB se justifica somente quando a falta praticada pelo advogado transgredir preceito regular da própria atividade profissional ou quando acarretar repercussão negativa à imagem da advocacia” (Proc. n. 0199/2003/SCA-SP, julgado em 2004). Reincidência Além dos incisos XVII a XXV do art. 34, a suspensão é aplicável quando ocorre a reincidência, que para efeito do Estatuto (inciso II, art. 37), é a ocorrência de qualquer outra infração disciplinar, ambas puníveis com censura ou quando a suspensão for seguida de infração punível com censura. Não há necessidade de identidade de tipos.
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A Segunda Câmara do CF/OAB decidiu, por maioria, que a caracterização da reincidência independe de que tenha a decisão pretérita transitado em julgado, pois “decidir de modo diverso seria descumprir a normação do inciso II daquele artigo” (Proc. n. 2.203/2000/SCA-SC). 11.4. Infrações Disciplinares Puníveis com Exclusão XXVI – Falsidade dos requisitos de inscrição O inciso XXVI, cuja infração conduz à sanção de exclusão, é a falsa prova dos requisitos para inscrição (capacidade civil, diploma de graduação, título de eleitor, quitação militar, Exame de Ordem, desincompatibilização, idoneidade moral, compromisso). A falsidade tanto pode ser documental quanto ideológica. XXVII – Inidoneidade moral XXVII – A inidoneidade moral não é apenas exigível para se obter a inscrição, mas acompanha toda a vida profissional do inscrito. A declaração de inidoneidade deve ser declarada por manifestação favorável de dois terços dos membros do Conselho Seccional competente (art. 38, parágrafo único, do Estatuto). Reincidência Além das hipóteses contidas nos incisos XXVI a XXVIII, a exclusão é aplicável caso ocorra à reincidência, por três vezes, em infrações puníveis com suspensão. Decidiu a 2ª. Câmara do CF/OAB que “somente após o trânsito em julgado da terceira pena de suspensão é que instaura-se um quarto processo disciplinar específico para a aplicação da pena de exclusão, assegurando-se ao Representado, também neste processo, amplo direito de defesa. Este quarto processo, instaurado como consectário das três suspensões aplicadas anteriormente, não comporta discussão sobre o acerto ou não das três decisões transitadas em julgado, pois para isso há remédio jurídico específico, que é a revisão do processo disciplinar (artigo 73, § 5º., da Lei 8.906/94)” (Rec n. 0337/2003/SCA-BA). XXVIII – Crime infamante XXVIII – Outro óbice preexistente à inscrição também acarreta a sanção disciplinar de exclusão quando não declarado ou superveniente àquela: a prática de crime infamante. O crime infamante entende-se como todo aquele que acarreta para seu autor a desonra, a indignidade e a má fama (daí infame). Essas desvalorizações da conduta criminosa são potencializadas e caracterizadas como infames quando o crime é praticado por profissional de direito, que tem o dever qualificado de defender a ordem jurídica. Presumem-se infamantes os crimes hediondos legalmente tipificados e os assemelhados. 11.5. Tipos e Conseqüências das Sanções Disciplinares O Estatuto sistematizou os tipos de sanções disciplinares, concentrando-se basicamente em três: a censura, a suspensão e a exclusão. A multa é sanção
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acessória, em caso de agravantes, não podendo ser aplicada autonomamente. A advertência, no entanto, não desapareceu totalmente, podendo substituir a censura em caso de atenuantes. As sanções – salvo se a censura for reduzida a advertência – deverão ser registradas nos assentamentos do inscrito no Conselho Seccional a que se vincule seu domicílio profissional (inscrição principal). Qualquer anotação somente poderá ser efetivada após o trânsito em julgado da decisão que aplicar a sanção. A anotação da sanção não é perpétua, sendo excluída dos assentamentos em caso de reabilitação. De qualquer forma, a sanção de censura (e a de advertência) não pode ser objeto de publicidade ou divulgação. Converte-se a censura em advertência, a juízo da OAB, quando o advogado cometer: a) a falta em defesa de prerrogativa profissional; b) quando for primário; ou c) tiver exercido cargo de conselheiro ou dirigente da OAB. O efeito prático da advertência, ao contrário da censura, é que não constará de registro nos assentamentos do punido. A punição se instrumentaliza em ofício reservado. A conseqüência da suspensão é o impedimento total do exercício da atividade profissional e dos mandatos que lhe foram outorgados, em todo território nacional, durante o período estabelecido para a punição, que varia de um a doze meses. A suspensão não desobriga o inscrito dos pagamentos das contribuições obrigatórias nem o desvincula de seus deveres éticos e estatutários. A conseqüência da exclusão é o impedimento total da advocacia, em caráter permanente ou até quando seja reabilitado pela OAB. Como já dito, exige-se quorum especial de votação de dois terços dos membros do Conselho Seccional competente. A decisão deve confirmar o julgamento do TED, que, nesse caso, deve recorrer de ofício, independentemente do recurso voluntário. 11.6. Conseqüências nos Processos e Atos Praticados pelo Advogado O art. 42 estabelece que as sanções de suspensão e de exclusão acarretam o impedimento do exercício dos mandatos que o punido recebeu de seus clientes, afetando os processos judiciais sob seu patrocínio. Os atos praticados pelo advogado, após o início de execução da penalidade disciplinar, são inválidos. No entanto, não se cuida de invalidade total (nulidade absoluta), mas de anulabilidade sanável, segundo o modelo do art. 13 do CPC (irregularidade de representação das partes), cabendo ao juiz, ou à autoridade competente no caso de processo administrativo, suspender o processo, marcando prazo razoável para que a parte sane o defeito. 11.7. Atenuantes e Agravantes Na aplicação de qualquer sanção disciplinar, a OAB levará em conta determinadas circunstâncias atenuantes e agravantes, consideradas três características essências: I – a observância dessas circunstâncias independente de pedido ou provocação do representado; II – os tipos legais são exemplificativos (não constituem numerus clausus).
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No que pertine às atenuantes, o Estatuto prefixa alguns tipos que reduzem a sanção disciplinar: a) Defesa de prerrogativa profissional; b) Primariedade: não pode ser considerada a existência de outro processo disciplinar não concluído, com trânsito em julgado da decisão, ou a antecedência de infração apagada pela reabilitação, porque o registro é extinto dos assentamentos do inscrito; c) Exercício de cargo na OAB, atual ou anterior; d) Prestação de serviços relevantes à advocacia ou à causa pública, mesmo que não tenha exercido cargo formal na OAB. Na aplicação das atenuantes, a OAB considera: a) a redução da sanção de censura para a de advertência; b) a redução do montante do tempo de suspensão; c) a exclusão da multa. As circunstâncias agravantes são aquelas que necessariamente potencializam os efeitos da infração cometida, não só quanto à violação em si, mas quanto ao dano à ética profissional e à dignidade da advocacia em geral. O Estatuto refere-se a dois tipos, não excludentes de outros: a) a reincidência em infração disciplinar e b) a gravidade da culpa. As conseqüências das agravantes encerram-se em numerus clausu, ou seja, serão apenas: I – aplicação da sanção imediatamente mais grave, sendo que para a exclusão exige-se dupla reincidência; II – aplicação cumulativa de multa com outra sanção; III – gradação do tempo de suspensão, nesse caso variando do tempo médio ao máximo. A circunstância agravante anula o efeito da circunstância atenuante, prevalecendo esta. 11.8. Suspensão das Penas de Advertência e Censura O art. 59 do CED dispõe que: “Considerada a natureza da infração ética cometida, o Tribunal pode suspender temporariamente a aplicação das penas de advertência e censura impostas, desde que o infrator primário, dentro do prazo de 120 dias, passe a freqüentar e conclua, comprovadamente, curso, simpósio, seminário ou atividade equivalente, sobre Ética Profissional do Advogado, realizado por entidade de notória idoneidade.” 11.9. Reabilitação O sistema jurídico brasileiro não admite sanção punitiva de caráter perpétuo. Assim, O Estatuto (art. 41) prevê a reabilitação, que será apreciada a pedido do interessado, quando apresentar provas de bom comportamento, após um ano do cumprimento efetivo da sanção, inclusive a exclusão. O pedido é personalíssimo; não pode ser formulado por terceiro. O processo seguirá trâmites assemelhados ao do processo disciplinar. Se a sanção disciplinar tiver resultado de prática de crime, apenas após a reabilitação criminal decretada pelo Poder Judiciário poderá ser pedida a reabilitação disciplinar (parágrafo único, art. 41).
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11.10. Prescrição da Pretensão Disciplinar O Estatuto disciplina a prescrição à pretensão de punibilidade de infração disciplinar, fixada no prazo de cinco anos (art. 43). O prazo é contato não a partir do conhecimento da falta, mas de sua constatação oficial pela OAB, a qual se dá pela instauração do processo disciplinar, assim determinada (art. 43). A constatação, então, deve ser considerada do despacho de admissibilidade (Proc. n. 2.047/99/SCA-SP, 24.12.1999). A prescrição, no prazo geral de cinco anos, consuma-se quando não houver qualquer julgamento do órgão competente da OAB, que é sempre o TED. Tratando-se de infração de caráter continuado, como é o caso da recusa em prestação de contas pelo advogado, a pretensão punitiva não prescreve enquanto durar a ilicitude. O prazo de prescrição é reduzido para 3 anos, no caso de paralisação do processo, contado do último ato praticado pela OAB (§ 1º., art. 43). O Estatuto estabelece, igualmente, modos próprios de interrupção da prescrição, que retoma seu curso em seguida, a saber: a) quando a notificação válida ao representado para responder a representação for juntada ao processo disciplinar; b) quando outro processo disciplinar é instaurado, relativo à mesma falta, tendo embora origem diversa; c) quando houver decisão condenatória do TED, ou, em grau de recurso, do Conselho Seccional ou do Conselho Federal. Não se aplicam as regras do direito comum. SEGUNDA PARTE: DA ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL I. FINS E ORGANIZAÇÃO DA OAB 1.1. Natureza Jurídica e Independência da OAB O Estatuto estabelece, no art. 44 e seu § 1º., que a OAB é serviço público, sem vínculo funcional ou hierárquico com órgãos da Administração Pública. A OAB possui funções constitucionais próprias, relativamente ao controle de constitucionalidade das leis, à defesa da Constituição, à participação na composição dos tribunais, à participação nos concursos públicos da magistratura. Serviço público não significa necessariamente serviço estatal, serviço público é gênero do qual o serviço estatal é espécie. O Estado Moderno reconhece competência para o exercício de funções públicas a entidades que não o integram, atribuindo-lhes poderes que seriam originalmente seus, como ocorre com o poder incontrastado da OAB de selecionar, fiscalizar e punir advogados. A OAB é entidade jurídica sui generis, que não se inclui nem entre as autarquias administrativas nem entre as entidades exclusivamente privadas, por não gerir qualquer parcela do patrimônio público ou se manter com dinheiros públicos. Em suma a OAB não é nem autarquia nem entidade genuinamente privada, mas serviço público independente, categoria sui generis, submetida fundamentalmente ao direito público, na realização de atividades administrativas e
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sancionadoras, e ao direito privado, no desenvolvimento de suas finalidades institucionais e de defesa da profissão. OBS.: ADIn. 3026, STF: EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. § 1º DO ARTIGO 79 DA LEI N. 8.906, 2ª PARTE. "SERVIDORES" DA ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL. PRECEITO QUE POSSIBILITA A OPÇÃO PELO REGIME CELESTISTA. COMPENSAÇÃO PELA ESCOLHA DO REGIME JURÍDICO NO MOMENTO DA APOSENTADORIA. INDENIZAÇÃO. IMPOSIÇÃO DOS DITAMES INERENTES À ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA DIRETA E INDIRETA. CONCURSO PÚBLICO (ART. 37, II DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL). INEXIGÊNCIA DE CONCURSO PÚBLICO PARA A ADMISSÃO DOS CONTRATADOS PELA OAB. AUTARQUIAS ESPECIAIS E AGÊNCIAS. CARÁTER JURÍDICO DA OAB. ENTIDADE PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO INDEPENDENTE. CATEGORIA ÍMPAR NO ELENCO DAS PERSONALIDADES JURÍDICAS EXISTENTES NO DIREITO BRASILEIRO. AUTONOMIA E INDEPENDÊNCIA DA ENTIDADE. PRINCÍPIO DA MORALIDADE. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 37, CAPUT, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. NÃO OCORRÊNCIA. 1. A Lei n. 8.906, artigo 79, § 1º, possibilitou aos "servidores" da OAB, cujo regime outrora era estatutário, a opção pelo regime celetista. Compensação pela escolha: indenização a ser paga à época da aposentadoria. 2. Não procede a alegação de que a OAB sujeita-se aos ditames impostos à Administração Pública Direta e Indireta. 3. A OAB não é uma entidade da Administração Indireta da União. A Ordem é um serviço público independente, categoria ímpar no elenco das personalidades jurídicas existentes no direito brasileiro. 4. A OAB não está incluída na categoria na qual se inserem essas que se tem referido como "autarquias especiais" para pretender-se afirmar equivocada independência das hoje chamadas "agências". 5. Por não consubstanciar uma entidade da Administração Indireta, a OAB não está sujeita a controle da Administração, nem a qualquer das suas partes está vinculada. Essa não-vinculação é formal e materialmente necessária. 6. A OAB ocupa-se de atividades atinentes aos advogados, que exercem função constitucionalmente privilegiada, na medida em que são indispensáveis à administração da Justiça [artigo 133 da CB/88]. É entidade cuja finalidade é afeita a atribuições, interesses e seleção de advogados. Não há ordem de relação ou dependência entre a OAB e qualquer órgão público. 7. A Ordem dos Advogados do Brasil, cujas características são autonomia e independência, não pode ser tida como congênere dos demais órgãos de fiscalização profissional. A OAB não está voltada exclusivamente a finalidades corporativas. Possui finalidade institucional. 8. Embora decorra de determinação legal, o regime estatutário imposto aos empregados da OAB não é compatível com a entidade, que é autônoma e independente. 9. Improcede o pedido do requerente no sentido de que se dê interpretação conforme o artigo 37, inciso II, da Constituição do Brasil ao caput do artigo 79 da Lei n. 8.906, que determina a aplicação do regime trabalhista aos servidores da OAB. 10. Incabível a exigência de concurso público para admissão dos contratados sob o regime trabalhista pela OAB. 11. Princípio da moralidade. Ética da legalidade e moralidade. Confinamento do princípio da moralidade ao âmbito da ética da legalidade, que não pode ser ultrapassada, sob pena de dissolução do próprio sistema. Desvio de poder ou de finalidade. 12. Julgo improcedente o pedido. 1.2. Finalidades da OAB O Estatuto, no art. 44, expressamente prevê duas finalidades da OAB: corporativo e institucional.
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a) Finalidades Político-Institucionais: As questões político-institucionais, além de figurarem como uma das finalidades gerais da OAB (art. 44), estão cometidas expressamente ao Conselho Federal (art. 54, I), ao Conselho Seccional (art. 57) e às Subseções (art. 61, I). A função da OAB não é indicar opões políticas conjunturais, mas denunciar os desvirtuamentos dos parâmetros do Estado Democrático de Direito, dos direitos humanos, da justiça social. Defesa da Constituição: A defesa da Constituição inclui-se entre as finalidades político-institucionais da OAB. Cumpre-a de dois modos: I – no campo político geral, pela vigilância, denúncia e mobilização públicas, quando entender ameaçados os princípios constitucionais; II – no campo jurisdicional, pelo ajuizamento de ação direta de inconstitucionalidade, cuja legitimidade a Constituição lhe atribuiu (art. 103, VII). Defesa da ordem jurídica: Não é qualquer ordem jurídica, mas apenas a do Estado Democrático de Direito. Defesa dos direitos humanos: A defesa dos direitos humanos não se resume à intervenção em casos de violação consumada, mas de promoção de todos os meios preventivos e de efetivação do exercício pelas pessoas e comunidades. Luta permanente pela justiça social: A justiça social é dotada da função de suprimir ou reduzir as desigualdades sociais ou regionais e promover a sociedade justa e solidária. A CF elevou-a a objetivo fundamental da República (art. 3º.) e a princípio reitor da atividade econômica (art. 170). Boa aplicação das leis e rápida administração da justiça: A aplicabilidade das leis dá-se por sua observância espontânea pelos destinatários ou por aplicação mediante o Poder Judiciário. Cabe à Ordem promover ambas, com todos os meios disponíveis. Aperfeiçoamento da cultura e das instituições jurídicas: Essa regra associa-se à do art. 54, XV, do Estatuto, que atribui competência ao Conselho Federal da OAB para colaborar com o aperfeiçoamento dos cursos jurídicos e para manifestar-se previamente nos seus pedidos de autorização e reconhecimento. b) Finalidades Corporativas: Cabe à OAB promover com exclusividade a política administrativa da advocacia brasileira, aí compreendidos: I – a seleção dos que pretendem exerce-la, inclusive mediante Exame de Ordem e verificação dos requisitos de inscrição; II – o controle e fiscalização da atividade profissional; III – o poder de punir as infrações disciplinares. O poder de polícia administrativa da advocacia é exclusivo, indisponível e indelegável. Nenhuma outra autoridade pode exercê-lo, inclusive a judiciária.
A exclusividade alcança também a defesa e a representação dos advogados, contudo, tal exclusividade não afasta a atuação concorrente dos sindicatos de advogados, porque violaria o princípio da liberdade de associação sindical, previsto na CF, art. 8º. Compete à OAB a exclusiva representação geral
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dos advogados e a defesa das prerrogativas e direitos da profissão, enquanto tais. Compete ao sindicato a defesa e representação específicas dos advogados sindicalizados, no que disser respeito às questões oriundas de relação de emprego a que se vinculem, e somente nessa hipótese. 1.3. Natureza e Tipos de Órgãos da OAB. A Questão da Personalidade Jurídica. O Estatuto, art. 45, considera órgãos da OAB: o Conselho Federal, os Conselhos Seccionais, as Subseções e as Caixas de Assistência. Não é no sentido estrito (de parte da personalidade jurídica) que o Estatuto define os órgãos da OAB, mas segundo o modelo do federalismo, ou seja, um centro unificador, dividido em partes autônomas dotadas de competências próprias e privativas. Com exceção da Subseção, atribuiu aos demais órgãos capacidade jurídica, ou seja, personalidade jurídica própria. Dentro de suas competências específicas, o Conselho Federal tem jurisdição em todo o País, os Conselhos Seccionais e as Caixas sobre o território das respectivas unidades federativas, a Subseção (a menor unidade estrutural da OAB) sobre a área territorial a ela delimitada pelo Conselho Seccional (município, parte de município, vários municípios). No âmbito da competência específica, um órgão não pode sofrer interferência do outro, salvo no caso de intervenção parcial ou total. O art. 44 do Estatuto diz que essa peculiar organização é federativa, sendo que as unidades federadas tiveram suas competências privativas repartidas entre o Conselho Seccional e as Caixas de Assistência. O Conselho Seccional, por exemplo, não pode exercer a competência privativa da Caixa de prestar assistência. Por essas razões, sublinhe-se que a referência existente nos arts. 44 e 45 às espécies de personalidade jurídica não deve conduzir à interpretação ilógica de ostentar a OAB dupla personalidade jurídica, a saber, da Instituição em si e de seus conselhos distintamente. Segundo o modelo federativo, os Conselhos Seccionais atuam em área territorial delimitada, embora dotados de personalidade jurídica própria. Não são independentes, mas autônomos, porque vinculam-se ao centro (Conselho Federal). Na hipótese de conflito de competência, em matérias expressamente não previstas, dá-se a solução pelo princípio da supremacia do órgão hierarquicamente superior sobre o inferior. Na situação peculiar das Caixas, por serem dotadas de personalidade jurídica própria, havendo conflito em matérias que os membros do Conselho Seccional, em sua maioria, sejam direta e indiretamente interessados, transfere-se ao Órgão Especial do Conselho Federal a competência para decidi-lo, conforme prevê o Regulamento Geral. 1.4. Peculiaridades da OAB: Imunidade Tributária e Publicidade dos Atos O Estatuto atribui imunidade tributária total ao patrimônio, à receita e aos serviços da OAB, art. 45, § 5º. Para esse fim, a lei equipara a OAB a autarquia, estabelecendo-lhe o benefício da imunidade, previsto no § 2º, do art. 150, da CF. A peculiar natureza mista da OAB (entidade privada e pública) se reflete, também, na obrigação de publicidade de seus atos, que se dá na imprensa oficial
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ou, em falta desta, no Fórum. Nem todos os atos necessitam de publicidade; apenas os atos conclusivos e terminativos que possam repercutir em direitos e obrigações de terceiros. Os de administração interna ou rotineiros são dispensados da publicidade (§6º., art. 45, EAOAB). 1.5. Contribuições Obrigatórias A OAB é mantida pelos seus próprios inscritos, mediante o pagamento de contribuições obrigatórias, multas e preços de serviços (art. 46, EAOAB). O Conselho Seccional é autônomo para fixar as anuidades e o modo de seu pagamento, cabendo ao Conselho Federal apenas modificá-las de ofício ou mediante representação quando houver ilegalidade ou abusividade (art. 54, VIII, do Estatuto). As multas decorrem de sanções disciplinares acessórias, em face de circunstâncias agravantes, e são fixadas na decisão condenatória. Os preços de serviços correspondem à remuneração de serviços prestados pela OAB no interesse pessoal de que os utiliza, e são fixados previamente para cada tipo, a exemplo do fornecimento de certidões, cursos, reprografias, inscrições para o Exame de Ordem. Ao contrário do que ocorre com a Administração Pública, a OAB não segue o procedimento de formação da dívida ativa. Basta a certidão passada pela Diretoria para constituir título executivo extrajudicial (par. único, art. 46, EAOAB). A certidão não necessita da assinatura de todos os diretores, mas apenas do Tesoureiro, salvo disposição expressa no Regimento Interno do Conselho Seccional. A cobrança é comum (título executivo extrajudicial), seguindo o rito processual próprio e não o da execução fiscal. Decidiu a Primeira Seção do STJ (EREsp 462.273, 2005) que as cobranças das anuidades da OAB devem ser julgadas e processadas pela justiça estadual, contrariando decisão da Primeira Turma do Tribunal que concluiu pela Justiça Federal. Fundamentou-se o tribunal no fato de que as contribuições obrigatórias da OAB não têm natureza tributária e não se destinam a compor a receita pública, o que afasta a incidência da Lei n. 6.830/80 (LEF). O Estatuto prevê regra de isenção do pagamento obrigatório de contribuição sindical (art. 47, EAOAB). A prescrição da pretensão de cobrança das contribuições tanto dos advogados quanto das transferências devidas ao Conselho Federal recai no prazo de cinco anos, previsto no art. 206, § 5º., I, do Código Civil. O prazo deve ser contado da data em que foi lavrada a certidão da dívida passada pelo Conselho Seccional (Conselho Pleno, Proposição n. 0055/2003/COP). 1.6. Cargos dos Membros de Órgãos da OAB Prevê o art. 48, do Estatuto, que os cargos de membros de órgãos da OAB são de exercício gratuito e obrigatório. A obrigatoriedade é relacionada ao exercício do cargo e não à sua investidura, porque desta depende de eleição e liberdade de candidatura.
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O exercício desse múnus desinteressado é considerado pela lei como serviço público relevante. Não é equiparado, contudo, ao de servidor público em sentido estrito, nem se vincula ao respectivo regime jurídico único. Se o advogado for também servidor público, o exercício efetivo e proficiente do cargo de diretor ou de conselheiro de órgãos da OAB aproveita para efeito de contagem de tempo de serviço para aposentadoria ou disponibilidade, desde que não seja cumulativo. 1.7. Presidente da OAB. Legitimidade para Agir Os Presidentes da OAB (Conselho Federal, dos Conselhos Seccionais e Subseções) têm legitimidade para agir em defesa dos princípios estabelecidos no Estatuto, da advocacia em geral e dos advogados individualmente quando violados seus direitos e prerrogativas profissionais por qualquer pessoa ou autoridade. Essa regra não abrange o Presidente da Caixa de Assistência. A legitimidade ad causam é tanto ativa quanto passiva (art. 49, EAOAB). A legitimidade extrajudicial é expandida para atribuir ao Presidente da OAB autoridade pública, com poder de requisição de documentos a qualquer órgão dos Poderes Legislativo, Judiciário e Executivo, e a entidades da Administração indireta (autarquias, empresas públicas e de economia mista), sempre que haja necessidade para defesa dos direitos e prerrogativas da profissão. Na ADIn 1.127-8, o STF decidiu pela constitucionalidade do art. 50, mas conferiu interpretação conforme a Constituição no sentido de compreender a expressão “requisitar” como dependente de motivação, compatibilização com as finalidades do Estatuto e atendimento dos custos da requisição, ressalvados os documentos cobertos pelo sigilo. II. CONSELHO FEDERAL DA OAB 2.1. Composição e Estrutura do Conselho Federal
O Conselho Federal é o órgão supremo da OAB e tem sede na Capital da República (art. 62, RG). A composição básica do Conselho Federal corresponde a três vezes o número de unidades federativas (Estados-membros, Distrito Federal e Territórios) mais o presidente nacional. Após a CF/1988, o Conselho passou a contar com 81 conselheiros, além do presidente. A delegação de cada unidade federativa é integrada por três conselheiros federais eleitos diretamente em conjunto com o Conselho Seccional, cumprindo mandato de três anos. O Estatuto prevê a possibilidade de serem eleitos dois suplentes de conselheiros federais de cada delegação. Os suplentes têm direito ao exercício do mandato no caso de afastamento, temporário ou definitivo, do titular, observada a precedência definida pelo Conselho Federal, cuja competência é privativa (Conselho Pleno do Conselho Federal, Proc. n. 4.285/97/COP).
No exercício do mandato, o Conselheiro Federal atua no interesse da advocacia nacional e não apenas no de seus representados diretos (art. 65, RG).
Também integram o Conselho Federal seus ex-presidentes, com poder de voto equivalente ao de cada delegação, exceto para os que foram empossados
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após o início de vigência do Estatuto. Estes últimos compõem o Conselho, mas sem direito a voto (art. 51, II, § 2º., Estatuto).
O direito de voz foi também assegurado aos presidentes dos Conselhos Seccionais, quando se fizerem presentes às sessões do Conselho Federal (art. 52).
Ainda, o Regulamento Geral assegura direito a voz ao Presidente do Instituto dos Advogados do Brasileiros e os agraciados com a “Medalha Rui Barbosa” (art. 63).
O Estatuto delegou ao Regulamento Geral a regulamentação da estrutura e funcionamento do Conselho e esse fixou a estrutura do Conselho Federal mediante os seguintes órgãos: Conselho Pleno, Órgão Especial, Primeira, Segunda e Terceira Câmaras, Diretoria e presidente.
De modo geral: coube ao Conselho Pleno, integrado por todos os conselheiros federais, deliberar sobre as matérias de caráter institucional, o ajuizamento de ações coletivas, a fixação de diretrizes para a classe, a tomada de posição em nome dos advogados brasileiros, a aprovação de textos normativos. O Órgão Especial é a última instância recursal e de consulta. As Câmaras apreciam recursos de acordo com as matérias em que foram distribuídas. A Diretoria delibera sobre matérias exclusivas e de administração que ultrapassam a competência específica de cada diretor. Para o desempenho de suas atividades, o Conselho conta também com comissões permanentes, definidas em Provimento, e comissões temporárias, todas designadas pelo Presidente, integradas ou não por Conselheiros Federais, submetidas a um regimento interno único aprovado pela Diretoria do Conselho Federal, que o levará ao conhecimento do Conselho Pleno (parágrafo único, art. 64, RG). 2.2. Voto e “Quorum” O voto é por delegação e não individual. Em caso de divergência entre os membros da delegação prevalece o voto da maioria; estando presentes apenas dois membros e havendo divergência, o voto é invalidado. O presidente exerce apenas o voto unipessoal de qualidade, porque não integra qualquer delegação. Os demais diretores (vice-presidente; secretário geral; secretário geral-adjunto e tesoureiro) votam em conjunto com suas delegações. O presidente é legitimado para um especial recurso: o de embargar a decisão, quando não for unânime, obrigando o Conselho a reapreciar a matéria, em outra sessão. O Conselho Federal, em todos os seus órgãos, delibera com a presença da maioria absoluta das delegações (metade mais uma). Não se incluem no cômputo do quorum mínimo os ex-presidentes, com ou sem direito a voto, nem os que têm apenas direito a voz. O quorum especial de dois terços das delegações apenas é exigível pelo Estatuto no caso de intervenção nos Conselhos Seccionais (art. 54, parágrafo único) e de edição ou Regulamento Geral, do Código de Ética e Disciplina e dos Provimentos (art. 78 do Regulamento Geral).
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2.3. Competências do Conselho Federal As competências são abertas, ou seja, o Estatuto não esgota todas as hipóteses. Nem todas são privativas, porque algumas os Conselhos Seccionais e até mesmo as Subseções as executam, no âmbito de suas jurisdições e guardadas as devidas adaptações. Os incisos I a III do art. 54 são comuns ao Conselho Federal e aos Conselhos Seccionais e Subseções. Os incisos VI, VII, VIII e IX aplicam-se, no que couberem, aos Conselhos Seccionais, com relação às suas Subseções. O inciso XIV configura competência concorrente dos Conselhos Seccionais. O inciso XVI também se aplica aos Conselhos Seccionais, quanto a seus respectivos bens imóveis. Passamos a comentar os tipos de competências do Conselho Federal, mantendo a ordem do art. 54: I – Cumprimento das finalidades da OAB: O primeiro impõe o cumprimento efetivo das finalidades da OAB, tanto as institucionais quanto as corporativas. II – Representação dos advogados: Explicita o poder genérico de representação dos advogados brasileiros pelo Conselho Federal, em juízo ou fora dele. Essa representação é legal; independe de mandato ou autorização prévio dos representados. III – Defesa das prerrogativas da profissão: Compete à OAB velar pela dignidade, independência, prerrogativas e valorização da advocacia. IV – Representação Internacional: A representação dos advogados brasileiros em eventos internacionais ou no exterior é exclusiva do Conselho Federal. A associação da OAB é apenas possível à organização internacional que congregue entidades nacionais de advogados, podendo apenas participar de eventos ou entidades internacionais que abranjam outras profissões jurídicas (Conselho Pleno da OAB, Proc. n. 3.616/91/CP, Ementário 1990/1992, p. 35). V – Legislação regulamentar e complementar do Estatuto: Tudo que tenha natureza regulamentar, e não envolva criação, modificação o extinção de direitos e obrigações, foi remetido à complementação normativa do Regulamento Geral, do Código de Ética e Disciplina e dos Provimentos, todos editados pelo Conselho Federal, por força de delegação de lei. VI – Intervenção parcial: O Conselho Federal pode adotar medidas preventivas e corretivas que julgar necessárias para assegurar o funcionamento dos Conselhos Seccionais. É um modo parcial e localizado de intervenção, sem os rigores da intervenção completa, porque não implica afastamento de seus dirigentes. VII – Intervenção completa: A intervenção completa dar-se-á nos casos de extrema gravidade, quando ocorrem claras e flagrantes violações ao Estatuto e à legislação regulamentar, ou quando as determinações do Conselho Federal forem sistematicamente descumpridas ou desafiadas, ou ainda quando a entidade local esteja em situação de grave perigo para a instituição.
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Deve ser decidida por quorum especial de dois terços das delegações, com fixação de prazo determinado, que pode ser prorrogado. A decisão só poderá ser tomada após ouvido o Conselho Seccional, que poderá apresentar defesa e provas que a afastem. O procedimento de intervenção é fixado no Regulamento Geral, no art. 81. VIII – Cassação de atos: Quando puder evitar a intervenção e nos casos de menor gravidade, o Conselho Federal promoverá a cassação ou modificação do ato de qualquer autoridade ou órgão da OAB que contrarie o Estatuto e a legislação regulamentar. IX – Recursos: É a instância máxima na OAB. Cabe-lhe julgar todos os recursos interpostos contra decisões dos Conselhos Seccionais que não tenham sido unânimes ou, quando unânimes, contrariarem o Estatuto e a legislação complementar. X – Identidade do advogado: Compete exclusivamente dispor sobre identidade do advogado e sobre seus símbolos privativos no Regulamento Geral. O Regulamento Geral cuidou da matéria nos arts. 32 a 36. XI e XII – Relatórios e contas: Também atua como Conselho Fiscal da OAB, apreciando relatório e aprovando as contas de sua diretoria e, ainda, homologando as contas dos Conselhos Seccionais. O exercício financeiro dos órgãos da OAB encerra-se no dia 31 de dezembro de cada ano. O Regulamento Geral fixa a obrigatoriedade de aprovação do orçamento anual, que deve servir de regulação das receitas e das despesas. XIII – Listas sêxtuplas: A elaboração de listas sêxtuplas para composição dos tribunais compete ao Conselho Federal quando a corte tiver abrangência nacional ou interestadual, ou seja, STJ, TST e os tribunais federais, quando estes tiverem competência territorial que abranja mais de um estado. Para os tribunais estaduais, a competência é do Conselho Seccional respectivo. Apenas podem concorrer advogados que estejam em efetiva atividade de advocacia (art. 94, da Constituição) há mais de dez anos ininterruptos e imediatamente anteriores à data do requerimento. O Estatuto veda a inclusão de conselheiros ou de membros de qualquer órgão da OAB (art. 54, XIII). O Provimento 102/2004 – que regula a matéria - exclui a possibilidade de membro de órgão da OAB concorrer se renunciar antes à função. XIV – Jus postulandi do Conselho Federal: Refere-se a legitimidade para ajuizamento de ações coletivas, além da ação direta de inconstitucionalidade, são elas: ação civil pública, mandado de segurança coletivo, mandado de injunção e demais ações assemelhadas. Essas ações podem ser propostas não apenas pelo Conselho Federal, mas pelos Conselhos Seccionais (art. 57 do Estatuto) e Subseções quando contarem com Conselho próprio (art. 61, parágrafo único, do Estatuto).
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O Regulamento Geral disciplina a matéria no art. 82, que prevê o juízo prévio de admissibilidade para aferição da relevância da defesa dos princípios e normas constitucionais. XV – Cursos Jurídicos. Autorização, Reconhecimento e Elevação da Qualidade: A lei atribui a OAB a competência para opinar previamente nos pedidos de criação, reconhecimento ou credenciamento dos cursos jurídicos, assim antes da decisão da autoridade educacional compete ao Conselho Federal a OAB emitir parecer prévio. Os projetos devem demonstrar: a necessidade social do curso, os estudos de viabilidade e a qualidade do projeto pedagógico. XVI – Bens imóveis: A alienação ou oneração de bens imóveis depende da aprovação da maioria absoluta (metade mais uma) das delegações. XVII – Participação em concursos públicos: A Constituição prevê que o concurso público para ingresso na magistratura e no Ministério Público deverá contar com a participação da OAB em todas as suas fases. Para outras carreiras jurídicas as leis específicas têm estabelecido regra idêntica. A participação do Conselho Federal é para os concursos que tiverem abrangência nacional ou interestadual. Para os demais, a competência é do Conselho Seccional. Diretoria do Conselho Federal: A diretoria do Conselho Federal é composta de cinco membros, servindo de parâmetro para todos os órgãos da OAB: presidente (que é o mesmo tempo presidente nacional da OAB), vice-presidente, secretário-geral, secretário-geral adjunto e tesoureiro. Com exceção do presidente, os demais diretores têm suas atribuições definidas no Regulamento Geral. O presidente exerce a representação nacional e internacional, não apenas do Conselho Federal, mas da OAB, constituindo órgão mediante o qual se expressa publicamente. III. CONSELHO SECCIONAL A lei não fixa mais o número mínimo ou máximo de conselheiros, delegando para o Regulamento Geral, que no art. 106 adotou os seguintes critérios: abaixo de 3.000 inscritos, até 30 conselheiros; a partir de 3.000 inscritos, mais um membro por grupo completo de 3.000 inscritos, até o total de 80 conselheiros. São também membros os ex-presidentes do Conselho, apenas com direito a voz. O presidente do Instituto dos Advogados local é membro nato e permanente do Conselho, mas não tem direito a voto. O presidente nacional, os conselheiros federais, o presidente da Caixa de Assistência e os presidentes de Subseções, quando presentes, têm direito a voz, mas não se consideram membros permanentes do Conselho. O Conselho Seccional delibera com a presença da maioria absoluta de seus membros eleitos (metade mais um dos conselheiros e dos diretores). O quorum especial de dois terços (de presença à votação e não apenas de instalação) apenas é exigível no caso de intervenção nas Subseções (art. 60, § 1º., do Estatuto), para criação e intervenção na Caixa Assistência, para aprovação ou alteração do Regimento Interno do Conselho Seccional e para aplicação de pena
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de exclusão de inscrito (art. 108 do Regulamento Geral). O presidente detém apenas o voto de qualidade. 3.1. Competências do Conselho Seccional O Estatuto estabelece, como regra geral e para não repetir as competências já especificadas do Conselho Federal, competência ao Conselho Seccional no que couber e no âmbito de sua jurisdição. Além das competências comuns, o Estatuto (art. 58) confere ao Conselho Seccional competências privativas: I – Regimento Interno e resoluções: Cabe ao Conselho Seccional editar o seu regimento interno resoluções gerais e específicas, segundo o modelo dos Provimentos. O regimento interno não precisa ser submetido ao Conselho Federal. II – Criação de Subseção e Caixa de Assistência: Compete criar as Subseções que julgar necessárias, observados os critérios estabelecidos no Estatuto e no Regulamento Geral. A criação não depende mais do referendo do Conselho Federal. III – Recursos: É instância recursal em face das decisões de todos os órgãos da OAB a ele vinculados: Tribunal de Ética, seu presidente, sua diretoria, diretorias das Subseções e da Caixa de Assistência. Nenhum recurso pode ser encaminhado diretamente ao Conselho Federal sem decisão do Conselho Seccional. IV – Relatórios e contas: Exerce as funções de Conselho Fiscal de amplo espectro: fiscaliza a aplicação da receita e aprova ou desaprova o balanço e as contas de sua diretoria, das diretorias das Subseções e da Caixa. Apenas os relatórios, balanços e contas de sua própria diretoria são submetidos diretamente à homologação do Conselho Federal. V – Tabela de honorários: Compete fixar tabela de honorários a que se submetem todos os seus inscritos. A cobrança de honorários aviltados, inferiores aos estabelecidos na tabela, ou superiores aos limites máximos, constitui infração disciplinar, punível com sanção de censura (art. 36, III, do Estatuto). VI – Exame de Ordem: A realização do Exame de Ordem é responsabilidade dos Conselhos Seccionais, que podem delegá-la às Subseções, sob suas diretrizes e controle. VII – Inscrição de advogados e estagiários: Cabe decidir sobre os pedidos de inscrição de advogados e estagiários. O Estatuto prevê duas fases: a primeira, de instrução, e a segunda, de julgamento. O pedido tem início na Subseção, desde que conte com Conselho (art. 61, parágrafo único), que instruirá e emitirá parecer prévio, submetendo-o à decisão final do Conselho Seccional.
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VIII – Cadastro de inscritos: Cabe manter o cadastro de seus inscritos. O cadastro envolve os assentamentos necessários de identidade do inscrito, de alterações, de registro de infrações disciplinares. IX – Contribuições obrigatórias: Compete fixar e receber as contribuições obrigatórias, multas e preços de serviços. As anuidades devem ser fixadas até a última sessão ordinária do ano anterior, salvo em ano eleitoral, quando serão fixadas na primeira sessão após a posse. O Conselho Federal, as Subseções e a Caixa não as recebem diretamente, mas mediante transferência do Conselho Seccional. X – Trajes dos advogados: Determinar os critérios que envolve o conceito indeterminado de “estar convenientemente trajado”. XI – Orçamento anual: Aprovar o orçamento do ano seguinte. XII – Tribunal de Ética e Disciplina: Compete criá-lo e definir sua composição (totalidade, origem e eleição dos membros) e funcionamento. XIII – Intervenção: Poder de intervenção nas Subseções e na Caixa de Assistência, diante das mesmas hipóteses e condições de intervenção do Conselho Federal nos Conselhos Seccionais (art. 54, VII). Exige-se o quorum especial de dois terços. 3.2. Diretoria do Conselho Seccional É equivalente à do Conselho Federal. As atribuições de cada membro da diretoria e da diretoria são definidas no regimento interno do Conselho Seccional. A representação ativa ou passiva, em juízo ou fora dele, é indelegavelmente do presidente, que detém apenas o voto de qualidade nas sessões do Conselho, além de poder interpor o específico recurso de embargos à decisão não unânime, para que seja reapreciada a matéria na sessão seguinte. IV. SUBSEÇÃO DA OAB A Subseção é parte autônoma do Conselho Seccional, com jurisdição sobre determinado espaço territorial daquele (§1º., art. 60, EAOAB). Não é dotada de personalidade jurídica própria ou de independência, mas atua com autonomia no âmbito de sua competência. A criação da Subseção é ato exclusivo do Conselho Seccional (art. 60, EAOAB), que define sua área de jurisdição. O critério estabelecido no Estatuto é o da existência de um mínimo de quinze advogados com domicílio profissional na área respectiva, salvo se o regimento interno do Conselho Seccional exigir maior número.
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4.1. Diretoria da Subseção A Subseção é administrada por uma diretoria que tem as mesmas composições e atribuições da diretoria do Conselho Seccional, que por sua vez guarda equivalência com a do Conselho Federal. Ao presidente compete a representação ativa ou passiva, judicial e extrajudicial, da Subseção e dos advogados e estagiários jurisdicionados. O Estatuto outorga-lhe expressamente a legitimidade processual do art. 49. 4.2. Competências da Subseção As competências são de duas ordens: a) legais; b) delegadas. As legais são estabelecidas no Estatuto, correspondem às competências comuns dos Conselhos Federal e Seccional da OAB, e no Regulamento Geral. As delegadas são estabelecidas pelo Conselho Seccional, no ato constitutivo da Subseção, no regimento interno ou em resolução deste que as defina. 4.3. Conselho da Subseção O requisito mínimo é a existência de pelo menos cem advogados com domicílio profissional na área de jurisdição da Subseção, salvo se o Regimento Interno do Conselho Seccional exigir número maior. Cabe ao Conselho Seccional definir o número de seus membros e as competências delegadas que poderá desempenhar. O Conselho da Subseção desempenha as funções do Conselho Seccional, onde couber, mas não constituí órgão hierarquicamente superior à diretoria. Pode editar resoluções no âmbito de sua competência específica, e deve instaurar e instruir processos disciplinares para decisão do TED e receber e instruir pedidos de inscrições de advogados e estagiários, para decisão do Conselho Seccional. V. CAIXA DE ASSISTÊNCIA DOS ADVOGADOS A Caixa é concebida como órgão assistencial e de seguridade da OAB, vinculada ao respectivo Conselho Seccional. A eleição da diretoria da Caixa é feita em conjunto com o Conselho na mesma chapa; o Conselho é o órgão que a cria; o Conselho tem poder de intervenção e cassação; o Conselho destina metade líquida das anuidades para a manutenção da Caixa; o Conselho aprecia as contas da Caixa; o Conselho é a instância recursal contra as decisões da Caixa. A personalidade jurídica da Caixa dá-se com a aprovação e registro de seu estatuto pelo Conselho Seccional, que detém competência de registro, dispensando o registro civil de pessoas jurídicas. Para criação de Caixa, o Estatuto prevê um requisito mínimo de mais mil e quinhentos inscritos no Conselho Seccional (art. 45, § 4º.). 5.1. Diretoria e Manutenção da Caixa A diretoria tem como paradigma a do Conselho Federal.
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A Caixa é mantida pelo Conselho Seccional, mediante a transferência mensal de metade líquida das anuidades, segundo os critérios previstos nos arts. 56 e 57 do Regulamento Geral. Não estão incluídas as multas e preços de serviços. O orçamento da Caixa é aprovado por ela própria, na forma de seu Estatuto, não podendo o Conselho Seccional alterá-lo. 5.2. Peculiaridades da Caixa A Caixa detém patrimônio próprio, porque é dotada de personalidade jurídica distinta, embora sob fiscalização e controle permanentes do Conselho Seccional. Em caso de extinção da Caixa, seu patrimônio será destinado ao Conselho Seccional. A Caixa goza de imunidade tributária total em relação a seus bens, rendas e serviços, conforme previsão expressa do § 5º., do art. 45, do Estatuto. A Caixa está submetida à fiscalização dos Conselhos de Farmácia e de Medicina, bem como dos órgãos de saúde pública, no que pertine ao exercício do poder de polícia desses órgãos. VI. ELEIÇÕES E MANDATOS 6.1. Sistema e Data da Eleição Geral dos Membros de Órgãos da OAB A eleição é direta para todos os cargos, salvo para o de Presidente Nacional da OAB, que é semidireta. São estas suas características gerais: a) votação direta, de todos os advogados, de caráter obrigatório; b) votação em chapa completa (diretoria e demais membros do Conselho Seccional, conselheiros federais, diretores da Caixa de Assistência, diretores da Subseção quando for este o caso); c) data única; d) cédula única, salvo quando for utilizada urna eletrônica; e) mandato uniforme de três anos. Na segunda quinzena do mês de novembro do último ano do mandato, os Conselhos Seccionais devem realizar as eleições, segundo os critérios e procedimentos estabelecidos pelo Regulamento Geral. O comparecimento dos advogados inscritos no Conselho Seccional à eleição é obrigatório, ficando sujeita à multa de 20% do valor da anuidade a ausência não justificada. Os procedimentos da eleição foram minuciosamente disciplinados no Regulamento Geral, arts. 128 e seguintes. Destaque-se a proibição de propaganda por meio de emissora de televisão ou rádio e por meio de outdoors em todo o país. A propaganda deve ser moderada, assim entendida que não ultrapasse um oitava de página de jornal e um quarto de página de revista ou tablóide. 6.2. Requisitos de Elegibilidade Necessitam comprovar que exercem a profissão há mais de cinco anos, excluído o período de estágio. O Estatuto exige comprovação de situação regular junto à OAB, significando que: a) esteja em dia com o pagamento das contribuições obrigatórias ou multas;
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b) não esteja exercendo cargo incompatível, em caráter permanente ou temporário; c) não esteja em situação de descumprimento a qualquer determinação da OAB. Outro requisito é a ausência de condenação disciplinar, salvo se houver reabilitado. O último requisito é não ocupar cargo exonerável ad nutum. O Regulamento Geral (art. 131) acrescentou as exigências de estar o candidato inscrito na respectiva Seccional da OAB, com inscrição principal ou suplementar. 6.3. Eleição da Diretoria do Conselho Federal O sistema adotado é o semidireto. O voto é unipessoal de cada conselheiro federal. Os eleitores são apenas os conselheiros federais eleitos na eleição havida no Conselho Seccional. A eleição far-se-á no dia 31 de janeiro do ano seguinte ao da eleição dos conselheiros federais, por voto secreto, tomando posse a diretoria no dia 1º. de fevereiro. A reunião eleitoral será presidida pelo conselheiro eleito mais antigo, ou seja, o que contar com maior tempo de mandatos sucessivos ou interrompidos (art. 65 do Regulamento Geral). A eleição dar-se-á por chapa que indique os candidatos aos cargos da diretoria do Conselho Federal. Recurso contra decisão do presidente da reunião eleitoral não terá efeito suspensivo e não prejudicará a posse dos eleitos no dia seguinte (art. 77 do Estatuto). O inciso V do art. 67 prevê dois requisitos para eleição: a) maioria simples dos conselheiros eleitos presentes; b) quorum de presença de metade mais um dos conselheiros federais eleitos. O Estatuto para registro de candidaturas que haja o apoiamento de, no mínimo, seis Conselhos Seccionais. Salvo o candidato a presidente, os demais integrantes aos outros cargos da diretoria devem ser conselheiros eleitos na eleição geral imediatamente anterior. 6.4. Mandatos O mandato para todos os cargos da OAB são de três anos. A reeleição não está vedada. O Estatuto optou pelo início do mandato em 1º. de janeiro do ano seguinte da eleição, exceto para o Conselho Federal, que inicia em 1º. de fevereiro seguinte. O Estatuto prevê quatro hipóteses de perda de mandato antes de seu término: a) cancelamento da inscrição, de ofício ou por comunicação de terceiro, por alguns dos motivos preceituados no art. 11; b) licenciamento voluntário ou legal (art. 12); c) condenação disciplinar de qualquer tipo, em caráter definitivo; d) falta injustificada a três reuniões sucessivas de qualquer órgão deliberativo da OAB a que se vincule. Além das hipóteses de perda, há a extinção do mandato ou vacância de cargo diretivo no caso de morte, incapacidade civil ou renúncia.
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VII. PROCESSO NA OAB 7.1. Processo e Normas Supletivas Estão previstos no Estatuto somente as regras de caráter geral e principiológico, os procedimentos específicos foram remetidos para o Regulamento Geral ou para o Código de Ética e Disciplina. As normas supletivas ao Estatuto e à legislação regulamentar estão previstas: para o processo (e o procedimento disciplinar) aplicam-se supletivamente as normas da legislação processual penal comum (princípios gerais); para os demais processos (por exemplo, os relativos à inscrição ou a impedimentos), aplicam-se supletivamente, em primeiro lugar, as normas do procedimento administrativo comum (princípios de direito administrativo e os procedimentos adotados na respectiva legislação) e, em segundo lugar, as normas de processo civil (art. 68). É possível a dupla sanção, penal e disciplinar, não havendo prevalência da absolvição, no plano criminal, sobre o processo disciplinar. Prevalece no processo administrativo o princípio do informalismo ou do formalismo moderado. 7.2. Prazos e Notificações Os prazos, em qualquer processo administrativo da OAB, foram unificados em quinze dias (art. 69). Os prazos são contados da seguinte forma: a) se a notificação foi pessoal, mediante carta, conta-se a partir do dia útil seguinte (§ 1º., art. 69); b) se a notificação foi feita pela imprensa oficial, contam-se a partir do primeiro dia útil seguinte, inclusive, da publicação. Essa hipótese, salvo no caso de Edital, não deve ser utilizada para a primeira notificação, e sim para as demais (§ 2º., art. 69); c) durante o período de recesso dos Conselhos da OAB, os prazos são suspensos, reiniciando-se no primeiro dia útil que se seguir a seu término. VIII. PROCESSO DISCIPLINAR 8.1. Poder de punir Pelo Estatuto, o Conselho Seccional competente é aquele em cuja base territorial ocorreu a infração, e não mais o da inscrição originária, cabendo o julgamento e a aplicação da sanção disciplinar ao respectivo Tribunal de Ética e Disciplina (art. 70). Somente após o trânsito em julgado da decisão o Conselho Seccional onde tramitou o processo remetê-lo-á ao Conselho onde o condenado tenha inscrição principal, para fins de registro em seus assentamentos, se for o caso. Se a falta foi cometida perante o Conselho Federal cabe a este a competência originária para processar e punir, através de sua Câmara competente. Os procedimentos do processo disciplinar foram objeto de disciplinamento minudente na segunda parte do CED (arts. 49 a 61).
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No processo ético-disciplinar, parte é qualquer pessoa, não necessariamente advogado; o representante pode ser leigo, magistrado, promotor de justiça, autoridade pública. Todavia, a comunicação oficial por parte da autoridade não a converte em parte, pois o presidente da OAB pode instaurar de ofício o processo, a partir da comunicação recebida. Não exige a representação, por advogado, da parte, que pode postular diretamente. 8.2. Fases do Procedimento Disciplinar Em qualquer das fases prevalece o princípio da presunção de inocência do advogado representado, razão porque a lei determina que se respeite o sigilo (§2º., art. 70, EAOAB). A instauração dá-se automaticamente com a representação de qualquer pessoa ou autoridade, contra o inscrito, ou por determinação de ofício do presidente do Conselho Seccional ou da Subseção, quando esta contar com um Conselho. Toda a instrução processual é presidida pelo relator designado pelo presidente da Subseção ou do Conselho Seccional, concluindo-a com um parecer prévio a ser submetido ao julgamento do Tribunal de Ética e Disciplina. Assim, o processo desdobra-se em duas fases procedimentais sucessivas: uma de instrução e outra de julgamento. 8.3. Instrução e Defesa O relator determina a notificação do representado e a instrução do processo, baixando em diligência, requisitando provas, ouvindo testemunhas e as partes e tudo mais que seja necessário para apuração dos fatos. Recebida a notificação, o representado apresentará defesa escrita e provas, podendo acompanhar o processo em todas as suas fases, pessoalmente ou por procurador. O prazo é o mesmo de quinze dias, mas pode ser prorrogado pelo relator havendo motivo relevante (§3º., art. 73, EAOAB). Se o representado não apresentar defesa prévia ou não for encontrado, o relator solicitará ao presidente que designe defensor dativo (§4º., art. 73, EAOAB). Instruído o processo, após a produção de provas, inclusive com depoimento de no máximo cinco testemunhas, abre-se ao representado a oportunidade de oferecer razões finais após a notificação pessoalmente ou pela imprensa oficial (§4º., art. 52, CED). Cabe ao interessado incumbir-se do comparecimento de suas testemunhas, a não ser que prefiram suas intimações pessoais, o que deverá ser requerido na representação e na defesa prévia. As intimações pessoais não serão renovadas em caso de não-comparecimento, facultada a substituição de testemunhas, se presente a substituta em audiência (§2º., art. 52, CED).
Encerra-se o procedimento de instrução com o parecer preliminar do relator (§5º., art. 52, CED). A representação contra membros do Conselho Federal e Presidentes do Conselho Seccional é processada e julgada pelo Conselho Federal, que neste caso recebeu a competência originária (§3º., art. 51, CED).
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A competência para arquivamento do procedimento ético-disciplinar é exclusiva do Presidente do Conselho Seccional (art. 73, § 2º., Estatuto). 8.4. Julgamento pelo Tribunal de Ética e Disciplina O TED é a primeira instância de julgamento do processo disciplinar, com recurso ao Conselho Seccional, salvo na hipótese de arquivamento liminar do Presidente do Conselho. Recebendo o processo instruído, o presidente do Tribunal designará um de seus membros para relatá-lo, podendo acompanhar ou não o parecer do relator da instrução (art. 53, CED). Para propiciar a sustentação oral, o representado é intimado pela secretaria do Tribunal, com quinze dias de antecedência (§2º., art. 53, CED). O relator, se entender insuficiente a instrução, poderá determinar diligências (§1º., art. 53, CED). Quando o processo estiver concluído, e for caso de aplicação de pena de suspensão e exclusão, cessa a regra de sigilo. 8.5. Suspensão Preventiva Em caso excepcional de graves repercussões à dignidade da advocacia, o TED poderá tomar a iniciativa, de ofício ou por solicitação do presidente do Conselho, de suspender preventivamente o inscrito. Apenas é admissível em situações notórias e públicas, cujas repercussões ultrapassem as pessoas envolvidas e causem dano à dignidade coletiva da advocacia. Nessa hipótese, o procedimento é cautelar e sumaríssimo e totalmente dirigido pelo Tribunal, que ouvirá previamente o acusado, antes de decidir pela suspensão preventiva. O art. 54 do CED faculta ao representado ou a seu defensor a apresentação de defesa, a produção de provas documentais, testemunhais e outras, quanto ao cabimento da suspensão preventiva. O prazo da suspensão perdurará até ao julgamento do processo disciplinar, mas não poderá ultrapassar noventa dias. Decidida a suspensão preventiva, o TED remeterá o processo ao Presidente do Conselho (ou da Subseção) para designar relator e promover a instrução, retornando ao TED para julgamento definitivo. 8.6. Revisão do Processo Ético-Disciplinar Tem natureza de ação de exclusiva iniciativa do advogado punido, não se sujeitando à disciplina dos recursos, aplicando-se subsidiariamente os arts. 621 a 627 do CPP, com observância dos seguintes requisitos: a revisão pressupõe o trânsito em julgado da decisão condenatória; b) poderá ser requerida em qualquer tempo, antes ou após a extinção da pena; c) pode ser parcial, com efeito de desclassificação da infração disciplinar ou redução da pena; d) a competência para o prosseguimento e julgamento da revisão é do Conselho Federal da OAB, quando se tratar de decisão de mérito proferida em recurso ou de decisão proferida em processos disciplinares originários; ou do Conselho Seccional respectivo, quando
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se tratar de decisão condenatória transitada em julgado em primeira “instância” administrativa; e) o art. 73, § 5º., da Lei n. 8.906/94 é taxativo, mas na expressão “erro de julgamento”, também, se compreende a decisão contrária a lei, à Constituição, ao Regulamento Geral da OAB, ao Código de Ética e Disciplina e aos Provimentos. IX. RECURSOS 9.1. Tipos de Recursos O Estatuto prevê um tipo geral e inominado de recurso contra decisão de qualquer órgão da OAB. O recurso é sempre voltado para a reforma da decisão e dirigido ao órgão hierarquicamente superior. Não podem ser utilizados os tipos de recursos previstos na legislação processual comum (penal e civil), de modo supletivo, porque não há lacuna no Estatuto. Contudo, o regulamento geral ou o regimento interno do Conselho Seccional podem instituir modalidade expressa de recurso, para situação específica, a exemplo dos embargos de declaração. O Regulamento Geral (art. 138) introduziu os embargos de declaração, dirigidos ao relator da decisão recorrida, que lhes pode negar seguimento. Não cabe recurso contra as decisões nesses embargos. Além do recurso comum, o Estatuto prevê um tipo especial: a) embargo da decisão não unânime do Conselho Federal, Seccional ou da Subseção, por seu presidente, para que a matéria seja revista na sessão seguinte. Ao relator compete, sempre, o juízo de admissibilidade, nomeadamente quanto à tempestividade e existência dos pressupostos legais. Não há necessidade, nesses preliminares, de deliberação do órgão colegiado. Contra decisão do presidente, cabe recurso ao mencionado órgão julgador. 9.2. Cabimento dos Recursos Nem todas as decisões podem ser objeto de recurso. O recurso para o Conselho Federal não serve para mera revisão de matéria de fato, devendo o recurso ser contra: a) decisão não unânime; ou b) decisão unânime que contrarie o Estatuto ou a legislação regulamentar da OAB. Somente se conhece de recurso com fundamento em divergência entre decisões de Conselhos Seccionais quando as matérias de fato e de direito de ambos os julgamentos foram semelhantes.
O juízo de admissibilidade do recurso é indelegavelmente do Conselho Federal.
Contra decisão do presidente do Conselho Seccional, da diretoria do Conselho Seccional, dos órgãos deliberativos em que se divida o Conselho (Câmaras, Turmas, Seções etc.), do Tribunal de Ética e Disciplina, da diretoria e do Conselho da Subseção, cabe recurso ao Conselho Seccional. 9.3. Prazos e Efeitos dos Recursos Os prazos dos recursos, de qualquer tipo, são uniformes: quinze dias. Os recursos nos processos administrativos da OAB têm efeito devolutivo e suspensivo. O Estatuto prevê três exceções apenas: a) quando tratarem de
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eleições; b) de suspensão preventiva aplicada pelo Tribunal de Ética e Disciplina; e, c) de cancelamento da inscrição obtida com falsa prova.
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