UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES

CARLOS RENAN SEVERIO DE ALMEIDA

AS PRINCIPAIS ESCOLAS DE CONTABILIDADE

NITERÓI2012

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CARLOS RENAN SEVERINO DE ALMEIDA

AS PRINCIPAIS ESCOLAS DE CONTABILIDADE

Trabalho acadêmico para disciplina Teoria da Contabilidade do curso de Ciências Contábeis ministrado na Universidade Candido Mendes como requisito para a obtenção da avaliação bimestral.

Orientador: Josemildo Oliveira dos Santos

NITERÓI2012

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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO............................................................................................. 4

2 AS ESCOLAS DE PENSAMENTO CONTÁBIL........................................... 5

2.1 CONTISMO.................................................................................................. 6

2.2 PERSONALISMO........................................................................................ 6

2.3 CONTROLISMO.......................................................................................... 8

2.4 NEOCONTISMO........................................................................................ 10

2.5 PATRIMONIALISMO.................................................................................. 11

3 CONCLUSÃO.............................................................................................12

REFERÊNCIAS.......................................................................................... 14

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1 INTRODUÇÃO

Desde os primórdios da civilização, o homem, em suas atividades de

subsistência, necessitou realizar um acompanhamento destas atividades para

identificar como andava a situação de seu patrimônio, e se seu trabalho trouxe

benefícios ou prejuízos a ele e sua família. Mesmo que de forma rudimentar, é

notório um esforço para quantificar o resultado de seu trabalho. Ainda que sem os

conhecimentos de que dispomos hoje como matemática, letras etc, o homem

preocupava-se em avaliar suas posses, exemplo que podemos encontrar na Bíblia,

no versículo três do capítulo primeiro do livro de Jó: “E era o seu gado de sete mil

ovelhas, e três mil camelos, e quinhentas juntas de bois e quinhentas jumentas.”

Técnicas como a escrita cuneiforme, que foi desenvolvida pelos sumérios,

sendo a designação geral dada a certos tipos de escrita feitos com auxílio de objetos

em formato de cunha, e a escrita em folhas de papiro, técnica esta desenvolvida

pelos egípcios, contribuíram muitos para a manutenção de registros de natureza

patrimonial entre outros. Porém, ainda que a Contabilidade exista desde o princípio

da civilização, apresentou um desenvolvimento muito lento ao longo dos séculos. Foi

somente no século XV que a Contabilidade atingiu um notório nível de

desenvolvimento, sendo esta fase conhecida como lógica-racional ou mesmo pré-

científica da Contabilidade.

Desde então, diversas correntes de pensamentos tem surgido com a

finalidade de desenvolver técnicas e doutrinas que auxiliem os profissionais da

contabilidade a desenvolverem suas atividades, e que mais tarde passaram a ser

conhecidas como as Escolas de Contabilidade.

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2 As Escolas de Pensamento Contábil

Entre as principais escolas de contabilidade temos:

Contismo;

Personalismo;

Controlismo;

Neocontismo;

Patrimanialismo.

2.1 Contismo

Ainda que não seja encarada como uma corrente científica, esta escola

foi precursora da teoria de as contas serem o objeto de estudo da contabilidade e

exerceu influência sobre grandes contadores, principalmente na Itália. A partir de

1818, o principal líder do Contismo foi Giuseppe Bornaccini.

Anteriormente em 1795, a conhecida Teoria das Cinco Contas Gerais de

Degranges, já se preocupava com o estudo do instrumento utilizado para reunir os

dados dos desempenhos da riqueza aziendal, subdividindo primordialmente as

contas em: (1) Mercadorias Gerais;(2) Caixa; (3) Contas a Receber; (4) Contas a

Pagar e (5). Lucros e Perdas. Posteriormente acrescentou a sexta conta,

denominada Diversas Contas.

Além de outras contribuições, Degranges instituiu a regra de que se deve

Debitar Aquele Que Recebe e Creditar Aquele Que Dá (débiter celui Qui reçoit et

créditer celui Qui donne).1

A primeira tentativa do Contismo data de 1803, quando Nicolo D’Anastasio

publicou o seu livro La scrittura doppia ridotta a scienza; depois dele apareceu um

grande estudioso, Giuseppe Bornaccini, que deu maior seriedade ao assunto no livro

Idee teoritiche e pratiche di ragioneria e doppia registrazione. Surgem depois dois

1 SÁ, Antônio Lopes de, Dicionário de Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1995, p. 95;

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grandes estudiosos: Angelo Galli (Instituzioni di contabilitá, 1837) e Ludovico

Giuseppe Cripa (1838) com a sua La scienza dei conti.2

O Contismo perdeu influência entre os estudiosos da ciência devido à falta de

suporte de sua enunciação. A conta não é a causa, mas o efeito que expressa o

fenômeno patrimonial. Logo, uma ciência não se dedica ao estudo do efeito, mas da

causa como objeto de observação, elaboração, exposição e análise.

O Contismo tentou sobreviver com as novas tendências de observação que Fábio

Besta elaborou, mas não conseguiu impedir o desenvolvimento do Personalismo,

que o iria substituir entre os intelectuais de nossa Ciência, além da oposição do

materialismo substancial de Villa.

2.2 Personalismo

Esta escola, profundamente ligada à área jurídica, de séria reação ao

pensamento contista transformou a conta em Pessoa, possuindo direitos e

obrigações baseada na responsabilidade pessoal entre os gestores e a substância

patrimonial, com cunho administrativo-jurídico, onde seu maior líder foi Giuseppe

Cerboni e o maior gênio Giovanni Rossi (com as obras mais destacadas a partir de

1873), este lidava com a Contabilidade como uma pessoal, de ficção, e aquele dava

o caráter científico à corrente, em que colocara responsabilidade na propriedade, no

proprietário, no administrador e na matéria administrada, teve como grande

opositora a Escola Materialista de Fábio Besta.3

O Personalismo teve sua origem científica com o francês Hypolitte Vannier,

com sua obra editada em Paris, em 1844, que refutava o Contismo e apresentava,

com coloração científica, o Personalismo. Mas foi Francesco Marchi quem lançou as

bases de um Personalismo científico, abrindo caminho para outros pensadores

como Cerboni. Não só combateu a corrente de Degranges como também

apresentou as idéias que viriam posteriormente a substituir as do Contismo.

2 SÁ, Antônio Lopes de, Dicionário de Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1995, p. 1113 SÁ, Antônio Lopes de, Teoria da Contabilidade Superior, Belo Horizonte: UNA, 1994, P. 38

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Marchi estabeleceu, não obstante sua oposição aos contistas, uma teoria das

contas que distinguia quatro grandes grupos: (1) contas do proprietário; (2) contas

dos gerentes ou administradores; (3) contas dos consignatários; e (4) contas dos

correspondentes, que se resumiam em (a) contas patronais, (b) contas dos gerentes

e (c) contas pessoais ou dos correspondentes.4

Cerboni, que teve grande influência com a Escola Toscana, escreve, em

1873, a tese com o título Primi saggi di logismigrafia e em 1886 sua mais importante

obra La ragioneria scientífica e le sue relazione con le discipline amministrative e

sociali.

Muitos foram os seguidores do Personalismo, porém os pilares dessa

brilhante corrente de pensamento foram Marchi, Varnnier, Cerboni e o gênio

Giovanni Rossi.

Partiam do raciocínio de que as relações que motivam os direitos e as

obrigações são importantes objetos de estudo; por essa razão, tem-se como

conceito mais difundido de patrimônio o conjunto de bens, direitos e obrigações.

Esse pensamento difere do materialismo, pois estuda as relações pessoais

que agem na substância patrimonial.

O Personalismo de Cerboni teve os seguintes axiomas: 5

1º AXIOMA - Toda azienda deve ser administrada, todas possuem um ou mais proprietários, e estes não podem conseguir a gestão se não entram em contato com agentes e correspondentes.

Corolários: pode ser proprietário da azienda um só indivíduo ou

diversos constituídos em sociedade; o principal em uma azienda, se não for o

proprietário, será sempre um representante seu, conservando este todos os poderes que àquele seriam pertinentes;

de direito é o proprietário que exercia a autoridade ou supremacia sobre a azienda.

2º AXIOMA – Uma coisa é desfrutar a propriedade, e outra é administrar.

Corolário: quando o proprietário também administra, adquire a dupla qualidade de proprietário e administrador.

4 SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1997, p. 715 SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1997, p. 73-74

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3º AXIOMA – Uma coisa é administrar a azienda, e outra é custodiar sua substância e por ela responder materialmente.

Corolário: o administrador, tendo o encargo de dirigir e assumir por custódia a substância será a um só tempo gestor e agente consignatário.

4º AXIOMA – Não se pode criar um devedor sem, simultaneamente, criar-se um credor e vice-versa.

Corolário: toda soma derivada de qualquer operação da azienda deve ser registrada em débito e em crédito.

5º AXIOMA – O proprietário, administrando ou não a azienda, é, de fato, credor da substância e devedor das passividades pertinentes àquela, ao contrário do que ocorre com os agentes e com os correspondentes.

Corolário: o crédito do proprietário corresponde ao débito dos agentes e dos correspondentes, e vice-versa; o administrador situa-se como em uma balança de débito e crédito, entre os proprietários de uma parte e os agentes e os correspondentes de outra; o administrador não pode ser devedor nem credor da azienda, senão junto como agente consignatário ou correspondente estranho àquela.

6º AXIOMA – O débito e o crédito do proprietário não variam senão em razão de perdas ou lucros, ou ainda por acréscimos ou reduções do capital originário.

Corolário: a permuta de elementos do capital da azienda ou a soma de passagens de um agente ou correspondente a um ou outro, se estas forem idênticas, não modificam a situação do proprietário, nem aquela dos agentes ou correspondentes.

Outro grande contribuidor do Personalismo foi Giovanni Rossi, que

denominou de funções particulares de uma função geral as seguintes relações: (1)

os bens patrimoniais que se encontram à disposição; (2) os fins a que se propõe a

entidade; (3) as necessidades; (4) as influências ou condições em meio à sociedade;

(5) as relações com terceiros; (6) os meios e os modos com os quais se procedem

no curso da vida.6

No Brasil, Carlos de Carvalho foi o grande contribuidor para a divulgação das idéias

personalistas. Ainda hoje encontramos defensores dessa brilhante escola não só no

Brasil, mas também no mundo inteiro.

6 ROSSI, Giovanni. L’ente economico-amministrativo. Reggio Emilia: Artigianelli, 1882, p. 99-100, in , História geral e das Doutrinas da Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1997, p. 76;

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2.3 Controlismo

A Escola Veneziana de Fábio Besta, que seguiu os estudos de Villa, promoveu grande reação às idéias personalistas de Cerboni.

O mestre Fábio Besta, antes de enunciar o Controlismo, já se valia de grande influencia com o Neocontismo, que, como corrente que retomava o Contismo, dando-lhe vestes novas (de caráter científico e não mais o empírico de Bornacinni) e como a primeira reação ao Personalismo, se preocupava mais em saber o que significava a conta e qual a sua verdadeira expressão em meio dos estudos contábeis do que com a forma de apresentação da mesma conta, ou seja, preocupava-se com o conteúdo da conta, reagindo contra os postulados de Cerboni.

À medida que ganhava terreno, Fábio Besta abandonava a tradicional Escola do Contismo e estabelecia seus próprios princípios, os da Escola Controlista.7

Fábio Besta pôde propagar suas idéias nos debates do Congresso de Contabilidade realizado em 1879, em Roma, onde se encontravam, dentre outros, Giuseppe Cerboni e Giovanni Rossi.

Em 1880, quando da abertura do ano acadêmico 1880-1881, em seu memorável discurso, apresentou a ciência contábil como aquela que trazia como objeto de estudo o “controle econômico das aziendas”, dividindo este em três funções a saber: controle antecedente, controle concomitante e controle subseqüente.

Um dos grandes pontos de divergências entre as escolas de Besta e Cerboni era quanto à delimitação do patrimônio aziendal. Como já dito, para Cerboni o patrimônio não era apenas os Bens, somando-se a estes os Direitos e as Obrigações; para Besta, o patrimônio é o agregado de valores atribuíveis aos bens, negando o conjunto de direitos e obrigações como conceito, conforme podemos atestar:

O direito de possuir uma coisa ou de havê-lo por isto só não vale. O legítimo proprietário conserva todos os direitos sobre as coisas ainda quando estas lhe são roubadas, mas, se não há nenhuma possibilidade de recuperá-las, aquelas coisas nada podem valer.

Quem tem direito de exigir uma soma, conserva aquele direito integral ainda que o devedor seja insolvente, mas se não há nenhuma possibilidade de o credor recuperar em todo ou em parte o que lhe é devido, aquele direito em nada aumenta a sua riqueza.8

7 SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1995, p. 2528 SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1995, p. 253

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As idéias de Besta, apesar de seus seguidores, dentre eles Vittorio Alfieri, Pietro Rigobon, Francesco de Gobbis, Vincenzo Vianelo, Pietro D’Alvise e o mais importante de todos, Carlo Ghidiglia, não encontraram grandes repercussões na Itália, berço de todas suas argumentações, nem em outros países. O maior mérito foi a reação provocada contra o Personalismo procurando dar o máximo à riqueza patrimonial como algo concreto, real, objeto de indagações próprias, ainda que, por finalidade, a entendesse como controle; a localização da Contabilidade no campo material e do valor enfatiza a necessidade de abandonar-se o raciocínio jurídico dos personalistas para situar-se em uma realidade materialista de maior significação.

Assim como o Personalismo teve seu grande gênio, Giovanni Rossi, o Controlismo teve Carlo Ghidiglia, que admitia a Contabilidade como ciência, tendo a seu cargo regular todas as ações que se relacionam com a riqueza e com as necessidades humanas, estabelecendo uma hierarquia para o estudo dos fenômenos: estudo da riqueza, estudo das funções da riqueza e estudo dos agregados da riqueza.

2.4 Neocontismo

Alguns fatos precederam o desenvolvimento teórico da escola neocontista na

França. Ao longo do século XIX, a contabilidade francesa contava com legislações

específicas, como: o Código da Selvageria, que ordenava as atividades financeiras

estabelecendo a obrigatoriedade de inventários periódicos nas empresas. Esse

código perdurou até 1807, quando se instituiu o Código de Comércio Napoleônico

que estabeleceu a elaboração de balanços nas empresas. Em 1880, em um

Congresso de Contadores chegou-se ao consenso sobre a padronização dos

balanços patrimoniais (SCHMIDT, 2000).

O movimento Neocontismo foi iniciado por Jean Dumarchey que criticava o

personalismo das contas, evidenciando a fundamentação das contas e de suas

investigações por meio do valor.

Podem-se elencar algumas contribuições dessa escola para o pensamento

contábil, tais como: evidenciação do ativo, do passivo e da situação líquida das

entidades econômicas; explicação da dinâmica patrimonial por meio dos fatos

permutativos e fatos modificativos; distinção entre as origens de recursos e a análise

da variação e modificação do patrimônio da empresa.

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Essa escola contribuiu para o estudo da análise patrimonial e de fenômenos

ligados à gestão empresarial, bem como influenciando o surgimento da escola

controlista.

Segundo Schmidt (2000) entre os anos 50 e 60 houve uma estagnação na

contabilidade francesa. Só em 1970, novos pesquisadores influenciados por teorias

inglesas, passam a desenvolver novas pesquisas na área contábil. Em 1980, foi

criada a Associação Francesa de Contabilidade, nos mesmos moldes da American

Accouting Association, impulsinando as pesquisas no plano contábil na França.

2.5 Patrimonialismo

Sua primeira formulação se deu em 1923, com Vincenzo Masi, que

considerava como objeto de estudo da Contabilidade os fenômenos do patrimônio

aziendal, dividindo seus estudos em estática patrimonial, dinâmica patrimonial e

relevação ou levantamento patrimonial.

Para ele, a estática patrimonial examinava a estrutura do grande sistema da

riqueza aziendal, a dinâmica patrimonial tratava da movimentação dessa estrutura,

quer sob o aspecto quer de qualidade dos elementos, quer de suas expressões de

valor, sendo o levantamento patrimonial, a base racional que permitia ter

informações sobre tais relações e aspectos, mas de maneira científica.

Em 1924 com seu artigo “A pretesa bancarotta scientifica della Ragioneria”,

publicado na Revista Italiana di Ragioneria, escreveu:9

Se examinarmos os fenômenos fundamentais de contabilidade, não podemos deixar de reconhecer que requerem indagações acuradas; não se pode negar que se torna necessário observá-los, expô-los procurar explicá-los; depois, munidos dos ensinamentos oferecidos pelas pesquisas feitas com o subsídio de métodos especiais de investigação, próprios das ciências experimentais, daí retirar normas de prática aplicação a casos concretos. Ora, os fenômenos dos custos, das receitas, do rédito, das entradas e saídas financeiras, para lembrar só alguns do mais evidentes fenômenos contábeis já por nós referidos, são todos investigados em suas fases de

9 SÁ, Antônio Lopes de, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1997, p. 125;

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constituição e de evolução e apresentam problemas que sempre se apresentaram e sempre se apresentarão.Em 1926, na Revista Italiana di Ragioneria, publica o artigo “A Contabilidade

como Ciência do Patrimônio”.

Masi teve como inspiração as obras de Besta, embora enunciasse seu próprio

objeto de estudo. O Patrimonialismo só tomou forma apurada e teve divulgação, que

lhe foi peculiar, fora da Itália, pois o ambiente da época não lhe favorecia com tantas

idéias preconizadas pelos aziendalistas que formaram uma forte escola.

Masi adotava a posição de que o mais importante como objeto de estudo é a

essência dos fatos e não a sua forma de apresentação, divergindo com essa idéia

fundamental os estudos feitos pelas demais escolas de pensamento.

Masi argumentava: 10

A concepção de Contabilidade como ciência do patrimônio não destrói, de fato, as pesquisas do passado mas, confiando a Contabilidade não só o estudo do levantamento patrimonial, mas também e sobretudo aquele do objeto deste levantamento - o patrimônio aziendal, observado nos seus aspectos estático e dinâmico -, acresce ao conteúdo a importância e a dignidade científica.

A Contabilidade, de fato, sempre estudou o patrimônio, mas as suas indagações foram no campo teórico, primeiramente limitadas aos estudos dos instrumentos de levantamento patrimonial e sucessivamente se passou ao estudo do objeto de tais levantamentos.

Masi enunciava que se deve dar importância não somente ao aspecto

quantitativo do patrimônio como também ao qualitativo, evidenciando que muito se

extrai da informação sobre o estado patrimonial se forem observados os aspectos

citados cumulativamente, não se fazendo distinção entre eles.

Outra importância dada por Masi era a distinção dos tipos de aziendas em

empresas, aquelas destinadas à obtenção do lucro e as instituições com fins ideais.

Também se preocupou em conceituar o capital como um fundo de riqueza em

constante movimentação, dividindo sua estrutura em capital fixo, que é destinado ao

uso produtivo, e circulante que é destinado à realização do objetivo aziendal,

evidenciando as suas origens sob a forma de capital de terceiros ou de próprios.

Outros pensadores se destacaram além de Masi, embora grande parte deles

se referenciem às ideias precursoras do grande gênio dessa escola.

10 MASI, Vincenzo, La ragioneria e la scienza del patrimonio, in Revista Italiana di Ragioneria, fasc. 6, Roma: 1941, in SÁ, Antônio Lopes de , Dicionário de Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1997, p. 349

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3 CONCLUSÃO

A Ciência da Contabilidade atravessou muitos e variados níveis de maturação

cultural, e cada uma das escolas de influência descritas apresentou sua contribuição

intelectual e cultural para que nós possamos desfrutar de uma estruturação teórica,

ainda que pequena, mas de grande valor para nossa geração e as que virão.

Progrediu de forma lenta e segura consoante seu aperfeiçoamento cultural,

que conservar-se atualmente na busca devotada de seu objeto de estudo, a fim de

colaborar com o trato de seu campo de aplicação, cada vez mais complexo,

auxiliando seus usuários de maneira oportuna.

Não foi inutilmente que os tratadistas do passado comprovaram suas teses,

por mais excêntricas que pareçam atualmente; certamente deram sua quantia de

contribuição para o incremento de uma escola que pudesse contemplar as

aspirações antes não realizadas.

Muito ainda se deve progredir no campo do saber contábil. A ciência requer

constante desenvolvimento. Surge, a cada período, um desafio para os posteriores

tratadistas da Contabilidade. Tal desafio não se restringe mais ao objeto de estudo,

contudo abraça também o fenômeno patrimonial no ambiente social.

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REFERÊNCIAS:

ABNT – Associação Brasileira de Normas Técnicas. – ABNT NBR 14724, 2011.

IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, José Carlos. Introdução à Teoria da Contabilidade para o nível de graduação. Editora Saraiva, 2002

SÁ, Antônio Lopes de, Dicionário de Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1995.

_________________, História geral e das Doutrinas da Contabilidade, São Paulo: Atlas, 1997.

_________________, Teoria da Contabilidade Superior, Belo Horizonte: UNA, 1994.

SCHMIDT, Paulo. História do Pensamento Contábil. Porto Alegre: Bookman, 2000.

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