AUDITORIA CONTÁBIL -...

Elaborador : Prof. Tiago Viana

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AUDITORIA CONTÁBIL

2014.1

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1- INTRODUÇÃO

ORIGEM DA AUDITORIA EXTERNA

A auditoria externa ou auditoria independente surgiu como parte da evolução do sistema capitalista. As empresas eram

fechadas e pertenciam a grupos familiares. Com a expansão do mercado e o acirramento da concorrência, houve a

necessidade de a empresa ampliar suas instalações fabris e administrativas, investir no desenvolvimento tecnológico e

aprimorar os controles e procedimentos internos em geral, principalmente visando à redução de custos e, portanto,

tomando mais competitivos seus produtos e serviços no mercado. Para processar todas essas mudanças seria necessário

um volume de recursos impossível de ser obtido por meio das operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus

proprietários. A empresa teve de captar esses recursos junto a terceiros, principalmente mediante empréstimos bancários a

longo prazo, emissão de debêntures e abrindo seu capital social para novos acionistas. Esses futuros investidores

precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira, a capacidade de gerar lucros (e caixa) e como estava sendo

efetuada a administração financeira dos recursos na empresa (natureza das fontes de recursos e aplicação destes). Essa

necessidade de informação era para que o investidor pudesse avaliar a segurança, a liquidez e a rentabilidade de seu

futuro investimento, ou eventual risco de crédito. A melhor forma de o investidor obter essas informações era por meio

das demonstrações contábeis da empresa, ou seja, o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, a

demonstração das mutações do patrimônio líquido, a demonstração dos fluxos de caixa e as notas explicativas. As

demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos, tanto na forma

de instrumento de dívida quanto na forma de instrumento de capital. Como medida de segurança contra a possibilidade de

manipulação de informações, os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstrações fossem examinadas por

um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica. Esse profissional, que examina as

demonstrações contábeis da empresa e emite sua opinião sobre estas, é o auditor externo ou auditor independente.

A auditoria contribui para resguardar os direitos de terceiros, reduzir a ineficiência e ineficácia das operações e a prática

de atos abusivos, além de assegurar a adequação das demonstrações contábeis e outras informações financeiras

complementares.

A sua origem, mais precisamente da auditoria contábil, advém do momento em que o homem passa a acumular riquezas,

constituindo, assim, um patrimônio.

É notório ter ela surgido, de forma sistematizada, no Reino Unido, sendo, em seguida, difundida em outros países,

principalmente no Canadá e nos Estados Unidos, onde foi aprimorada a partir da prática profissional e das demandas

proporcionadas pelo desenvolvimento econômico e crescimento das organizações.

Em seguida, acompanhando a própria dinâmica do capitalismo, a atividade auditorial passou a ser paulatinamente

disseminada em todo o mundo.

2- CONCEITOS

a) Auditoria, no sentido lato, é o processo de confrontação entre uma situação encontrada e um determinado critério, ou,

em outras palavras, é a comparação entre o fato ocorrido e o que deveria ocorrer.

b) Segundo a INTOSAI, auditoria é o exame das operações, atividades e sistemas de determinada entidade, com vistas a

verificar se são executados ou funcionam em conformidade com determinados objetivos, orçamentos, regras e normas.

c) No sentido estrito, ela se restringe ao universo contábil ou financeiro, surgindo daí o conceito de auditoria contábil, que

objetiva, após aplicação de procedimentos específicos com base em normas profissionais pautadas na independência, a

emissão de opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis.

d) A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos, que tem por objetivo a

emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os CPCs, e as NBCs e, no que for pertinente, a legislação específica.


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e) A auditoria contábil, no contexto histórico, é uma técnica contábil e, como tal, surgiu a partir do momento em que

terceiros começaram a analisar e emitir opinião independente sobre os demonstrativos elaborados pela contabilidade.

3- EVOLUÇÃO DA AUDITORIA EXTERNA NO BRASIL

Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com associações internacionais de auditoria externa. Esse

fato ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos da América e na Europa, de os

investimentos no exterior serem auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram todo

um conjunto de técnicas de auditoria, que posteriormente foram aperfeiçoadas. Basicamente, somente em 1965, pela Lei

nº 4.728 (disciplinou o mercado de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento), foi mencionada pela

primeira vez na legislação brasileira a expressão "auditores independentes". Posteriormente, o Banco Central do Brasil -

Bacen - estabeleceu uma série de regulamentos, tomando obrigatória a auditoria externa ou independente em quase todas

as entidades integrantes do Sistema Financeiro Nacional - SFN - e companhias abertas. O Bacen estabeleceu também, por

meio da Circular nº 179, de 11/05/72, as normas gerais de auditoria.

A Resolução nº 321/72 do Conselho Federal de Contabilidade - CFC - aprovou as normas e os procedimentos de

auditoria, os quais foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IAIB - atualmente

denominado Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil). Em 1976, a Lei das Sociedades por Ações (Lei nº

6.404/76, art. 177) determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das companhias abertas (ações negociadas

em Bolsa de Valores) serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores

Mobiliários - CVM.

O Conselho Federal de Contabilidade emitiu diversas normas específicas para auditorias externas e internas, ao longo

destes últimos anos. Em 1999, a CVM emitiu a Instrução nº 308, que dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de

auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários e define os deveres e responsabilidades das

entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes

4- DESENVOLVIMENTO DAS TÉCNIAS DE AUDITORIA

O auditor externo não poderia ser engenheiro, arquiteto ou advogado, já que seu trabalho seria o exame das

demonstrações contábeis. O profissional que entende de contabilidade é o contador; portanto, o auditor externo teria de

ser um contador. Na fase inicial do desenvolvimento das técnicas de auditoria, surgiram muitas dúvidas, principalmente

relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: o auditor externo para dar sua opinião sobre as

demonstrações contábeis teria de examinar todos os lançamentos contábeis referentes àquele exercício social?

Caso examinasse todos os lançamentos contábeis, além do alto custo do serviço de auditoria, a opinião do auditor não

teria utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria emitida com muito atraso. Existe realmente a necessidade de o

auditor examinar todos os lançamentos contábeis? Em primeiro lugar, o auditor externo deve-se preocupar com erros que,

individual ou cumulativamente, possam levar os leitores das demonstrações contábeis a terem uma interpretação errônea

sobre elas. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em relação às demonstrações contábeis. Em segundo

lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de procedimentos internos com o objetivo de evitar a ocorrência de

erros. Esse conjunto de procedimentos internos é chamado, na prática, de sistema de controle interno. O risco da

ocorrência de um erro, em uma empresa com um bom sistema de controle interno, é muito menor do que em uma empresa

com um sistema de controle interno ruim.

O auditor externo utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria, ou

seja, quando o controle interno for bom, o auditor externo faz um menor volume de testes; caso contrário, o auditor

externo faz um maior volume de testes.

5- AUDITORIA INTERNA

A administração da empresa, com a expansão dos negócios, sentiu a necessidade de dar maior ênfase às normas ou aos

procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietário da empresa, não poderia


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supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. De nada valia a implantação desses procedimentos internos sem que

houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa.

O auditor externo ou independente, além de sua opinião ou parecer sobre as demonstrações contábeis, passou a emitir um

relatório-comentário, no qual apresentava sugestões para solucionar os problemas da empresa, que chegaram a seu

conhecimento no curso normal de seu trabalho de auditoria. O auditor externo passava um período de tempo muito curto

na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame das demonstrações contábeis. Para atender à

Administração da empresa, seria necessária uma auditoria mais periódica, com maior grau de profundidade, visando

também às outras áreas não relacionadas com contabilidade. Surgiu o auditor interno como uma ramificação da profissão

de auditor externo e, consequentemente, do contador. O auditor interno é um empregado da empresa, e dentro de uma

organização ele não deve estar subordinado àqueles cujo trabalho examina. Além disso, o auditor interno não deve

desenvolver atividades que possa vir um dia a examinar (como, por exemplo, elaborar lançamentos contábeis), para que

não interfira em sua independência. A título de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento de Auditoria

ficaria situado da seguinte forma:

Em alguns grupos de companhias, os auditores internos são subordinados diretamente à sociedade holding. Nesse caso,

apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedades controladas e

coligadas.

RESOLUÇÃO CFC Nº 986/03 – Auditoria Interna ( Parcial)

Aprova a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.

.........

RESOLVE:

Art. 1º Aprovar a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna.

Ata CFC nº 850

Procs. CFC nos

40/03 e 42/03

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC TI 01 – DA AUDITORIA INTERNA

12.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS

12.1.1 – Conceituação e Objetivos da Auditoria Interna

12.1.1.1 – Esta norma trata da atividade e dos procedimentos de Auditoria Interna Contábil,

doravante denominada Auditoria Interna.


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12.1.1.2 – A Auditoria Interna é exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno ou

externo, e de direito privado.

12.1.1.3 – A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e

comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade,

adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de

informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de

riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus

objetivos.

12.1.1.4 – A atividade da Auditoria Interna está estruturada em procedimentos, com enfoque

técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao

resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos,

da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não-

conformidades apontadas nos relatórios.

12.1.2 – Papéis de Trabalho

12.1.2.1 – A Auditoria Interna deve ser documentada por meio de papéis de trabalho, elaborados em

meio físico ou eletrônico, que devem ser organizados e arquivados de forma sistemática e

racional.

12.1.2.2 – Os papéis de trabalho constituem documentos e registros dos fatos, informações e provas,

obtido no curso da auditoria, a fim de evidenciar os exames realizados e dar suporte à sua

opinião, críticas, sugestões e recomendações.

12.1.3 – Fraude e Erro

12.1.3.1 – A Auditoria Interna deve assessorar a administração da entidade no trabalho de

prevenção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de

maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irregularidades

detectadas no decorrer de seu trabalho.

12.1.3.2 – O termo “fraude” aplica-se a ato intencional de omissão e/ou manipulação de

transações e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios,

informações e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto

monetários.

12.1.3.3 – O termo “erro” aplica-se a ato não-intencional de omissão, desatenção,

desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros,

informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da

entidade, tanto em termos físicos quanto monetários.

12.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS

12.2.1 – Planejamento da Auditoria Interna


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12.2.1.1 – O planejamento do trabalho da Auditoria Interna compreende os exames preliminares

das áreas, atividades, produtos e processos, para definir a amplitude e a época do trabalho

a ser realizado, de acordo com as diretrizes estabelecidas pela administração da entidade.

12.2.1.2 – O planejamento deve considerar os fatores relevantes na execução dos trabalhos,

especialmente os seguintes:

a) o conhecimento detalhado da política e dos instrumentos de gestão de riscos da

entidade;

b) o conhecimento detalhado das atividades operacionais e dos sistemas contábil e de

controles internos e seu grau de confiabilidade da entidade;

c) a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria interna a

serem aplicados, alinhados com a política de gestão de riscos da entidade;

d) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas que estejam no

âmbito dos trabalhos da Auditoria Interna;

e) o uso do trabalho de especialistas;

f) os riscos de auditoria, quer pelo volume ou pela complexidade das transações e

operações;

g) o conhecimento do resultado e das providências tomadas em relação a trabalhos

anteriores, semelhantes ou relacionados;

h) as orientações e as expectativas externadas pela administração aos auditores internos;

e

i) o conhecimento da missão e objetivos estratégicos da entidade.

12.2.2 – Riscos da Auditoria Interna

12.2.2.1 – A análise dos riscos da Auditoria Interna deve ser feita na fase de

planejamento dos trabalhos; estão relacionados à possibilidade de não se atingir, de

forma satisfatória, o objetivo dos trabalhos. Nesse sentido, devem ser considerados,

principalmente, os seguintes aspectos:

a) a verificação e a comunicação de eventuais limitações ao alcance dos procedimentos

da Auditoria Interna, a serem aplicados, considerando o volume ou a complexidade

das transações e das operações;

b) a extensão da responsabilidade do auditor interno no uso dos trabalhos de

especialistas.


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As principais diferenças entre o auditor interno e o auditor externo são as seguintes:

6- O QUE LEVA UMA EMPRESA A CONTRATAR UM AUDITOR EXTERNO

Os principais motivos que levam uma empresa a contratar um auditor externo ou independente são os seguintes:

*Obrigação legal (companhias abertas, fundos de pensão, seguradoras e quase todas as entidades integrantes do SFN);

*Como medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietários ou administradores da empresa;

*Imposição de um banco para ceder empréstimo;

*Imposição de um fornecedor para financiar a compra de matéria-prima;

*Atender às exigências do próprio estatuto ou contrato social da companhia ou empresa;

*Para efeito de compra da empresa (o futuro comprador necessita de uma auditoria a fim de determinar o valor contábil

correto do patrimônio líquido da empresa a ser comprada);

*Para efeito de incorporação da empresa (é a operação pela qual a empresa é absorvida por outra, que lhe sucede em

todos os direitos e obrigações);

*Para efeito de fusão de empresas (é a operação pela qual se unem duas ou mais empresas para formar uma nova

sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações);

*Para fins de cisão da empresa (é a operação pela qual a empresa transfere parcelas de seu patrimônio para uma ou mais

sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a empresa cindida, se houver versão de todo seu

patrimônio, ou dividindo-se seu capital, se parcial a distribuição);


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*Para fins de consolidação das demonstrações contábeis (a consolidação é obrigatória para a companhia aberta que tiver

investimentos em sociedades controladas) .

7- CONTRATAÇÃO DO AUDITOR EXTERNO E EXECUÇÃO DO SERVIÇO DE AUDITORIA

O auditor externo ou independente é um prestador de serviços, e, como todo prestador de serviços, seu custo principal é

com pessoal.

Por ocasião de uma concorrência, o auditor externo colhe informações junto à empresa para que possa estimar, por área e

categoria de profissional, as horas que serão gastas no serviço de auditoria. Posteriormente, o auditor externo valoriza

essas horas pelas taxas-padrão por categoria de profissional. Normalmente, o auditor externo ou independente executa o

serviço de auditoria em duas fases que são chamadas de fase preliminar e fase final. A fase preliminar representa as

visitas que o auditor externo faz à empresa antes do encerramento do exercício social, cujo objetivo principal é obter

maior conhecimento sobre suas operações, coordenar junto a ela as necessidades de informações e dados para a execução

do serviço de auditoria e tentar identificar previamente problemas relacionados, principalmente, com contabilidade,

impostos e auditoria. Na fase preliminar, o auditor examina parte das demonstrações financeiras, como, por exemplo:

receitas, despesas, compras de estoque e de bens do ativo imobilizado etc. A fase final representa a visita que o auditor

externo faz à empresa após o encerramento do exercício social, quando então ele completa o exame das demonstrações

financeiras e emite sua opinião ou parecer.

8- RESPONSABILIDADE SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS E NA

DESCOBERTA DE IRREGULARIDADES

A empresa é responsável pela implantação de sistemas de controle interno de modo a permitir que as demonstrações

contábeis ou financeiras reflitam sua posição patrimonial e financeira. As demonstrações financeiras, elaboradas pela

empresa, são de sua inteira responsabilidade, mesmo no caso em que o auditor as tenha preparado totalmente ou em parte.

O auditor externo é um profissional contratado pela empresa para opinar sobre suas demonstrações financeiras, que

representam informações contábeis fornecidas por esta; consequentemente, a responsabilidade do auditor externo

restringe-se a sua opinião ou parecer expresso sobre essas demonstrações financeiras. O auditor externo deve examinar as

demonstrações contábeis de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas; portanto, não é seu objetivo principal

detectar irregularidades, conquanto estas possam vir a seu conhecimento durante a execução do serviço de auditoria. Se o

auditor externo fosse dirigir seu trabalho no sentido de detectar irregularidades, o preço de seu serviço seria muito alto;

mesmo assim, ele não poderia assegurar-se de que todas as irregularidades foram descobertas, devido ao fato de que é

muito difícil detectar irregularidades não registradas, roubos em conluio etc. Cumpre ressaltar que durante a execução do

serviço de auditoria o auditor externo tem acesso a muitas informações confidenciais da empresa. Como qualquer outro

profissional, o auditor externo deve manter sigilo dessas informações, mesmo dentro da própria empresa. Como medida

de sigilo profissional, o auditor externo não deve permitir que terceiros tenham acesso a seus papéis de trabalho sobre a

empresa.

9- ÉTICA PROFISSIOANL

A função da auditoria deve ser exercida em caráter de entendimento e que o trabalho executado tenha e mereça toda a

credibilidade possível, não sendo permissível existir qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões

morais do auditor.

Surge a aprovação do código de ética dos auditores públicos do Brasil, que, entre outros aspectos, deve observar diretrizes

emanadas do código da INTOSAI, considerando a segurança, confiança, credibilidade, integridade, independência,

objetividade e imparcialidade.

Ética profissional do auditor moderno pode ser definida como o conjunto de regras de comportamento ou de conduta para

o exercício de suas atividades.

A profissão de auditoria exige assim a obediência aos princípios éticos profissionais que fundamentalmente se apoiam

em:


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* Independência;

* Integridade;

* Eficiência; e

* Confidencialidade.

10- RESPONSABILIDADE LEGAL EM AUDITORIA

O objetivo de um exame normal de auditoria sobre as demonstrações financeiras é expressar uma opinião acerca da

propriedade das mesmas e, portanto não é destinado especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades. O

auditor pode ser responsabilizado pela não-descoberta de fraude significativa em conseqüência da negligência na

execução das normas de auditoria, ou em conseqüência de não tê-las aplicado convenientemente.

Se o auditor tivesse que assumir a responsabilidade de descobrir fraude e irregularidades, em um exame normal das

demonstrações financeiras, a extensão de seu trabalho seria de tal custo que se tornaria impraticável para as empresas. O

auditor não deve esquecer que poderá responder civil e criminalmente por prejuízos causados a terceiros em virtude de

culpa ou dolo no exercício de suas funções.

11- NOÇÕES DE AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Uma visão pragmática do significado de uma auditoria das demonstrações financeiras mostra-se no fato de a pessoa do

auditor prender sua atenção nas afirmações contidas nas demonstrações financeiras. O objeto, nesse caso, é o enfoque que

o auditor dá aos saldos e valores constantes nas informações da empresa sob auditoria e o que tais saldos e valores

representam em termos patrimoniais. As demonstrações financeiras, por sua vez, para serem corretamente elaboradas,

precisam de adequada metodologia que permita:

a) De um lado, a obediência a preceitos técnicos emanados da doutrina contábil e seus órgãos legais reguladores que a

influenciam;

b) De outro lado, a coleta de informações dos acontecimentos ocorridos em cada segmento da empresa por intermédio de

um sistema de informações e de uma sistemática que permita controles efetivos sobre tudo que acontece na empresa.

Como a auditoria das demonstrações financeiras se preza em atestar a representatividade destas, todo trabalho e esforço

do auditor estarão centrados, por conseqüência, nos fatores que influenciam tais demonstrações e que acabam desaguando

no setor contábil, que é o responsável pelo seu preparo.

Em alguns grupos de companhias, os auditores internos são subordinados diretamente à sociedade holding. Nesse caso,

apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedades controladas e

coligadas.

12- ÓRGÃOS RELACIONADOS COM AUDITORIA

Os principais órgãos relacionados são :

a- CVM - Comissão de Valores Mobiliários;

b- Ibracon- Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

c- CFC – Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade -CRC;

d- Audibra ou IIA Brasil- Instituto dos Auditores Internos do Brasil

e- CPC -Comitê de Pronunciamentos Contábeis

CVM – www.cvm.gov.br

A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei nº 6.385/76, é uma entidade autárquica e vinculada ao

Ministério da Fazenda. Ela funciona como um órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor externo ou

independente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários (companhias abertas e instituições, sociedades


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ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários), está sujeito a prévio registro

na CVM. Segundo a Instrução nº 308/99 da CVM, o registro de auditor independente compreende duas categorias -

pessoa física e pessoa jurídica.

A Instrução nº 308/99 da CVM estabelece os deveres e responsabilidades dos auditores independentes.

A Instrução nº 308/99 proíbe o auditor de prestar serviços de auditoria das demonstrações contábeis quando ele não é

independente em relação à entidade (por exemplo, o auditor é o presidente da empresa auditada) e veda as atividades

consideradas incompatíveis.

Finalizando, a Instrução nº 308/99 da CVM determina ainda:

* O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica não podem prestar serviços para um

mesmo cliente, por prazo superior a cinco anos consecutivos, contados a partir da data desta Instrução, exigindo-se um

intervalo mínimo de três anos para a sua recontratação;

* Os auditores independentes deverão manter uma política de educação continuada de todo o seu quadro funcional e de si

próprio, conforme o caso, segundo as diretrizes aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo

Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), com vistas a garantir a qualidade e o pleno atendimento

das normas que regem o exercício da atividade de auditoria de demonstrações contábeis.

IBRACON – www.ibracon.com.br

Surgiu com o objetivo de concentrar em um único órgão a representatividade dos profissionais auditores, contadores com

atuação em todas as áreas e estudantes de Ciências Contábeis.

A seriedade deste trabalho, reconhecida por órgãos reguladores como a Comissão de Valores Mobiliários (CVM),

Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) e Banco Central, garante que a produção técnica do Instituto seja

referendada e sirva como sustentação para as normas que cada uma destas entidades emite. Esta grande preocupação com

a qualidade técnica dos documentos, além do esforço em cuidar de todos os interesses dos profissionais e das empresas de

auditoria, fez com que o IBRACON adquirisse a credibilidade que mantém como o único órgão de congregação dos

auditores independentes. Criado oficialmente em 13/12/71, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, na época

denominado com a sigla IAIB, concretizou o sonho dos profissionais que buscavam maior representatividade perante o

poder público e a sociedade. A transformação para a sigla IBRACON aconteceu em 1/07/82 quando o Instituto decidiu

após assembléia abrir o quadro associativo para contadores das várias áreas de atuação. Então passou a ser denominado

Instituto Brasileiro de Contadores. Anos mais tarde, em 8/06/01, a Diretoria Nacional aprovou a idéia de voltar a acentuar

a característica de cuidar da classe dos auditores, porém como o nome IBRACON já estava consolidado, tanto no meio

profissional como nos setores público e empresarial, optou-se por mantê-lo mudando a denominação para Instituto dos

Auditores Independentes do Brasil, como está atualmente, com abrangência de auditores, contadores e estudantes.

CFC e CRC – www.cfc.org.br e www.crcsp.org.br

O Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade (CFC e CRC) foram criados pelo

Decreto-lei nº 9.295, de 27/05/46. Esses conselhos representam entidades de classe dos contadores, ou seja, é o local onde

o aluno, após concluir o curso de Ciências Contábeis na universidade, registra-se na categoria de contador. A finalidade

principal desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da profissão de contabilista.

AUDIBRA – www.iiabrasil.org.br

O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA), fundado em 20/11/60, é uma sociedade civil de direito privado

e não tem fins lucrativos. O principal objetivo do AUDIBRA é promover o desenvolvimento da auditoria interna,

mediante o intercâmbio de idéias, reuniões, conferências, intercâmbio com outras instituições, congressos, publicações de

livros e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a terceiros.

CPC – www.cpc.org.br

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de esforços e comunhão de objetivos das

seguintes entidades:


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-ABRASCA; ( Associação Brasileira das Companhias Abertas)

-APIMEC NACIONAL; ( Associação doas Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais)

-BOVESPA; ( Bolsa de Valores de São Paulo)

-CFC -Conselho Federal de Contabilidade;

-FIPECAFI ( Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Aduaneiras e Financeiras)

-IBRACON. ( Instituto dos Auditores Independentes do Brasil)

12-1 Necessidades da criação do CPC:

* Convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de elaboração de relatórios contábeis, redução de

riscos e custo nas análises e decisões, redução de custo de capital);

* Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem);

*Representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtores da informação contábil, auditor,

usuário, intermediário, academia, governo).

12.1.1 - Criação e Objetivo

Criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC tem como objetivo "o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos

Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza para permitir a emissão

de normas pela entidade reguladora brasileira visando à centralização e uniformização do seu processo de produção

levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais".

12.1.2 - Órgãos Relacionados :

Conselho Federal de Contabilidade ( CFC ) e :

Banco Central do Brasil ( Bacen )

Comissão de Valores Mobiliários (CVM);

Secretaria da Receita Federal Do Brasil ( SRFB)

Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).

12.1.3- Produtos do CPC:

Pronunciamentos Técnicos;

Orientações; e Interpretações.

13- NORMAS DE AUDITORIA

As normas de auditoria representam as condições necessárias a serem observadas pelos auditores externos, e são as

seguintes:

* Normas gerais relativas à pessoa do auditor:

• A auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada, perante o CRC;

• O auditor deve ser independente em todos os assuntos relacionados com seu trabalho;

• O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização de seu exame e na exposição de suas conclusões;

* Normas relativas à execução do trabalho:

• O trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado por contabilistas-assistentes, estes devem ser

convenientemente supervisionados pelo auditor responsável;


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• O auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno da empresa, como base para determinar a

confiança que neles pode depositar, bem como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de

auditoria a serem aplicados;

• Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados até a obtenção dos elementos comprobatórios

necessários para fundamentar o parecer do auditor;

* Normas relativas ao parecer:

• O parecer deve esclarecer:

(1) se o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas;

(2) se as demonstrações contábeis examinadas foram preparadas de acordo com os princípios fundamentais de

contabilidade;

(3) se os referidos princípios foram aplicados, no exercício examinado, com uniformidade em relação ao exercício

anterior.

As Normas brasileiras de auditoria são regras ditadas pelos órgãos reguladores da profissão contábil do Brasil e tem por

objetivo a regulação da profissão e atividades bem como estabelecer diretrizes a serem seguidas pelos profissionais no

desenvolver de seus trabalhos.

As normas atualmente em vigor no Brasil são emitidas em conjunto pelo CFC, IBRACON, Banco Central do Brasil, a

CVM e a Superintendência de Seguros Privados.

No âmbito internacional, a Federação Internacional de Contadores (IFAC) também emite pronunciamentos através da

Comissão de Normas Internacionais de Auditoria, as quais contém orientações aos países-membros daquele órgão.

13.1- Normas de auditoria independente das demonstrações contábeis

A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão

de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de

Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.

14- PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

Planejar é a técnica de pensar hoje as implicações futuras de uma decisão que pode ser ou não tomada no presente. É o

prever hoje o que poderá ou não ocorrer amanhã. É uma das funções básicas da administração e, também, da atividade

auditorial. Significa o "trabalho de preparação para qualquer empreendimento, segundo roteiro e métodos determinados;

elaboração, por etapas, com bases técnicas (especialmente no campo socioeconômico), de planos e programas com

objetivos definidos", conforme define Aurélio (1995, p. 510).

Megginson et al. (1998, p. 129) registram que o planejamento pode ser conceituado como "o processo de estabelecer

objetivos ou metas, determinando a melhor maneira de atingi-las. O planejamento estabelece o alicerce para as

subseqüentes funções de organizar, liderar e controlar, e por isso é considerado função fundamental do administrador".

Em resumo, no planejamento definem-se as diretrizes (princípios norteadores), os objetivos (o que se pretende realizar em

termos de metas) e as ações necessárias para implementação (procedimentos metodológicos).

Em uma auditoria, a fase de planejamento compreende as análises e os estudos preliminares para definir a amplitude do

exame a ser realizado, de acordo com os objetivos da auditoria. Nessa fase, o auditor deve elaborar o plano e os

programas de auditoria. O plano de auditoria correspondente à documentação do planejamento em nível macro, já os

programas de auditoria detalham as ações necessárias ao alcance dos objetivos de auditoria, definindo os procedimentos a

serem aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. Esses dois instrumentos, articulados entre si, devem

estar estrutura dos de forma a servir como guia e meio de controle dos trabalhos a serem executados.

A auditoria contábil possui a finalidade de emitir um parecer sobre a adequação ou não das demonstrações contábeis.

Portanto, ao emitir essa opinião, o auditor deve verificar se essas demonstrações foram ou não elaboradas de acordo com

os PFC’s, as NBC’s e a legislação pertinente.

A auditoria operacional, também denominada de auditoria de resultados ou de gestão, objetiva verificar se, na execução

de práticas administrativas, foram observados os princípios de economicidade (gastar menos), eficiência (gastar bem) e

eficácia (gastar certo, criteriosamente). Nesse tipo de auditoria, o auditor não emite parecer sobre as demonstrações


13

contábeis, e sim comentários sobre as práticas operacionais observadas. Também tem sido conceituada como sendo o tipo

de auditoria voltada para avaliar a eficácia dos resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos

disponíveis, bem como à economicidade e eficiência dos controles internos existentes para a gestão dos recursos.

Não importando qual o tipo de auditoria - contábil ou operacional - a ser realizada, o auditor, no transcurso de suas

atividades, examina determinadas ocorrências, com base em critérios de seleção previamente definidos na fase de

planejamento. E é justamente na realização do planejamento da auditoria que reside uma das principais dificuldades do

processo, pois é nesse momento que o auditor definirá o que será realizado, como e quando será feito, bem como o modo

e os meios para alcançar esse objetivo.

RESOLUÇÃO 1.035/2005

O CFC, na Interpretação Técnica NBC-T-11.4, aprovada pela Resolução n.o 1.035/2005, apresentou o seguinte conceito

para o planejamento de auditoria:

[...] é a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na

entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e

a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz.

Complementa ainda o CFC: diz"[...] o planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os

fatores econômicos e legislação aplicável, as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua

administração".

Ao planejar uma auditoria, nos termos da citada norma, o auditor deve objetivar:

Obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações relevantes que afetem as

demonstrações contábeis;

Propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos prazos e compromissos

previamente estabelecidos;

Assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas demonstrações

contábeis recebam a atenção requerida;

Identificar os problemas potenciais da entidade;

Identificar a legislação aplicável à entidade;

Estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem efetuados, em consonância com os

termos constantes na sua proposta de serviços para a realização do trabalho;

Definir a forma de divisão das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, quando houver;

Facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando forem realizados por uma equipe de

profissionais;

Propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por outros auditores independentes e especialistas;

Buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores internos;

Identificar os prazos para entrega de relatórios, pareceres e outros informes decorrentes do trabalho contratado

com a entidade.

A observância desses objetivos não exclui outros que possam ser fixados, segundo as circunstâncias de cada trabalho,

especialmente quando houver o envolvimento com partes relacionadas e auditoria de demonstrações contábeis

consolidadas.

A conclusão do planejamento de auditoria só se dá quando o auditor independente completar os trabalhos preliminares,

com o atendimento dos objetivos citados.

Como descrito, o planejamento de auditoria representa a fase inicial ou basilar de todo o processo.

Nele, o auditor procura compreender o cliente auditado, suas áreas-chave, avaliar os fatores internos e externos que

podem afetar a execução do trabalho e definir as finalidades das ações a serem realizadas. Consoante recomendam as

normas de auditoria universalmente aceitas, o auditor responsável deve planejar seus exames de modo a atender aos

objetivos da auditoria de forma eficiente e eficaz.

O auditor deve manter toda a atenção necessária ao planejar uma auditoria para não incorrer em erros, pois "errar no

planejamento significa planejar o erro".

A Norma Internacional de Auditoria nº. 300 da Federação Internacional de Contabilidade (IFAC) determina que "o

auditor deve planejar o trabalho de auditoria de maneira que a auditoria seja executada eficazmente".


14

Já a INTOSAI (Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores), na mesma linha, em suas normas de

procedimentos na execução da auditoria pública, define que "o auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de

garantir que sejam de alta qualidade, bem como sejam executadas de forma econômica, eficiente, eficaz e oportuna".

O GAO (Escritório da Controladoria Geral dos Estados Unidos da América), ao afirmar em suas normas que o trabalho de

auditoria deve ser devidamente planejado, enfatiza que nesse processo:

[...] os auditores devem levar em consideração a relevância, entre outros temas, ao determinarem a natureza, o

cronograma e a extensão dos procedimentos de auditoria e ao avaliarem os resultados desses procedimentos.

No Brasil, o CFC preconiza que o planejamento do trabalho de auditoria deve ser realizado consoante as Normas

Profissionais do Auditor Independente e de acordo com os prazos e demais compromissos assumidos.

O planejamento de auditoria deve considerar os fatores mais relevantes na execução dos trabalhos, especialmente, como

estabelece o CFC:

O conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações feitas em relação ao

exercício anterior;

O conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade;

Os riscos de auditoria e a identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de transações, quer

pela complexidade de suas atividades;

A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;

A existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;

O uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;

A natureza, o conteúdo e a oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem entregues à entidade;

A necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e de a entidade

prestar informações aos demais usuários externos.

Na fase do planejamento, o auditor deve obter um juízo adequado sobre a continuidade normal das atividades do

cliente auditado, que será considerada suficiente se nada de anormal ocorrer pelo prazo de um ano após a data das

demonstrações contábeis.

Na hipótese de o auditor verificar indícios que ponham em dúvida essa continuidade, especialmente quanto à

realização dos ativos, devem ser adotados procedimentos adicionais para a formação de juízo adequado.

Quando o auditor constatar evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deverá, em

seu parecer, mencionar os efeitos decorrentes, em parágrafo especial denominado parágrafo de ênfase.

Para o CFC (Resolução nº. 1.037/2005 – Revogada pela Res. 1203/2009), pelo menos os seguintes pressupostos

deverão ser adotados pelo auditor na análise da continuidade da entidade auditada:

a) indicadores financeiros: passivo a descoberto; posição negativa do capital circulante líquido; empréstimos

com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovação pelos credores; excessiva participação

de empréstimos de curto prazo, sem a possibilidade de alongamento das dívidas ou capacidade de amortização;

índices financeiros adversos de forma contínua; prejuízos substanciais de operação e de forma contínua; retração

ou descontinuidade na distribuição de resultados; incapacidade de devedores na data do vencimento; dificuldades

de acertos com credores; alterações ou renegociações com credores; incapacidade de serem obtidos

financiamentos para desenvolvimento de novos negócios ou produtos; inversões para aumento da capacidade

produtiva;

b) indicadores de operação: perda de elementos-chave na administração sem modificações ou substituições

imediatas; perda de mercado, franquia, licença, fornecedor essencial ou financiador estratégico; dificuldades de

manter mão-de-obra essencial para a manutenção da atividade;

c) outras indicações: não-cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutárias; contingências capazes de

não ser cumpridas pela entidade; mudanças das políticas governamentais que afetam a entidade.

A NBC T 11.4 - Planejamento da Auditoria - também destaca as principais informações e condições para a

elaboração do planejamento de auditoria, cujos principais tópicos estão reproduzidos a seguir:

Conhecimento das atividades da entidade: o planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento das

atividades, dos fatores econômicos, da legislação aplicável, das práticas operacionais da entidade e do nível geral

de competência de sua administração.


15

Fatores econômicos: para o auditor independente completar o conhecimento do negócio da entidade a ser

auditada, deve avaliar os fatores econômicos dessa, abrangendo:

a) o nível geral da atividade econômica na área de atuação da entidade e fatores que podem influenciar seu

desempenho, tais como: níveis de inflação, crescimento, recessão, deflação, desemprego, situação política, entre

outros;

b) as taxas de juros e as condições de financiamento;

c) as políticas governamentais, tais como: monetária, fiscal, cambial e tarifas para importação e exportação;

d) o controle sobre capitais externos.

A análise preliminar desses fatores é a base para identificar riscos que possam afetar a continuidade operacional

da entidade, a existência de contingências fiscais, legais, trabalhistas, previdenciárias, comerciais, ambientais,

obsolescência de estoques e imobilizações, e outros aspectos do negócio com impacto potencial nas

demonstrações contábeis. Se constatadas, devem ser discutidas, previamente, com a administração da entidade.

Legislação aplicável: o conhecimento prévio da legislação que afeta a entidade a ser auditada é fundamental para

a avaliação, pelo auditor, dos impactos que a não-observância das normas pertinentes pode ter nas demonstrações

contábeis. Nesse sentido, o auditor deve considerar os seguintes aspectos:

a) os impostos, taxas e contribuições a que a entidade está sujeita;

b) as contribuições sociais a que a entidade está sujeita;

c) a regulamentação própria do setor de atividade;

d) as informações que a entidade deve fornecer a terceiros em função de suas atividades, como bancos,

companhias abertas, seguradoras, fundos de pensão, entre outros.

Práticas operacionais da entidade: uma entidade tem sua dinâmica nas transações regulares que se propõe no

seu objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre outros, os seguintes aspectos

da entidade, que são fundamentais para a identificação dos riscos da auditoria:

a) a natureza das atividades e o tipo de operações que ela realiza;

b) a localização das instalações e o grau de integração entre elas;

c) os produtos que fabrica, comercializa, ou os serviços que executa;

d) os mercados de atuação e sua participação neles;

e) os sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras, produção, pessoal, estocagem, tesouraria,

entre outros;

f) as margens de resultado operacional bruto, de contribuição e de resultado líquido;

g) as políticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produção, manutenção e conservação de bens, e recursos

humanos;

h) as políticas de importação e exportação, e de formação de preços, as tendências, a qualidade dos produtos e a garantia

dos produtos pós-venda;

i) a identificação de clientes e fornecedores estratégicos ou importantes, e a forma de relacionamento com eles;

j) as modalidades de inventários;

k) as franquias, licenças, marcas e patentes;

I) a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou serviços;

m) os sistemas de informações sobre as operações;

n) o uso de manuais operacionais;

o) o grau de interferência da administração e dos controladores nas operações da entidade; e

p) os controles gerenciais.

Competência da administração: a administração tem a responsabilidade pelo registro, controle, análise e aprovação das

transações. O conhecimento da competência da administração é fundamental para que o auditor tenha uma percepção

razoável da organização da entidade e dos reflexos que uma gestão não-confiável pode determinar nas demonstrações

contábeis. Para isso, devem ser considerados itens como os que se seguem:

a) a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores;

b) as formas de relacionamento com partes relacionadas;


16

c) as formas de eleições e designações da administração;

d) a estrutura de capital e suas modificações em relação ao exercício anterior;

e) a estrutura organizacional, os limites de alçada e as definições de linhas de responsabilidade;

f) os objetivos e o plano estratégico da administração.

15- AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.222/09

Aprova a NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e

regimentais,

CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos

padrões internacionais;

RESOLVE:

Art. 1º. Aprovar a NBC TA 530 – “Amostragem em Auditoria”, elaborada de acordo com a sua

equivalente internacional ISA 530.

Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º. de janeiro de 2010.

Art. 3º. Observado o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 1.203/09, ficam revogadas a partir

de 1º. de janeiro de 2010 as disposições em contrário nos termos do art. 4º da mesma resolução.

Ata CFC nº. 931

Introdução

Alcance

1. Esta Norma se aplica quando o auditor independente decide usar amostragem na execução de procedimentos de

auditoria. Essa Norma trata do uso de amostragem estatística e não estatística na definição e seleção da amostra de

auditoria, na execução de testes de controles e de detalhes e na avaliação dos resultados da amostra.

2. Esta Norma complementa a NBC TA 500 – Evidência de Auditoria, que trata da responsabilidade do auditor na

definição e execução de procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para

chegar a conclusões razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria. A NBC TA 500 fornece orientação sobre

os meios disponíveis para o auditor selecionar os itens para teste, dos quais a amostragem de auditoria é um deles.

Data de vigência

3. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para os períodos iniciados em ou após 1º. de janeiro

de 2010.


17

Objetivo

4. O objetivo do auditor, ao usar a amostragem em auditoria, é o de proporcionar uma base razoável para o auditor

concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada.

Definições

5. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os significados a eles atribuídos:

Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens de população

relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de

serem selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população.

População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual o auditor deseja

concluir.

Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser diferente se toda a

população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco de amostragem pode levar a dois tipos de

conclusões errôneas:

(a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que realmente são ou

no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela

existe. O auditor está preocupado com esse tipo de conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da

auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não apropriada.

(b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do que realmente são

ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não

existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um

trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas.

Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea por qualquer outra

razão que não seja relacionada ao risco de amostragem (ver item A1).

Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de distorção ou desvio em uma

população.

Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma população (ver item A2).

Amostragem estatística é a abordagem à amostragem com as seguintes características:

(a) seleção aleatória dos itens da amostra; e

(b) o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras, incluindo a mensuração do risco

de amostragem.

A abordagem de amostragem que não tem as características (i) e (ii) é considerada uma amostragem não estatística.

Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma sendo um grupo de unidades de

amostragem com características semelhantes (geralmente valor monetário).


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Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que

esse valor monetário não seja excedido pela distorção real na população (ver item A3).

Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos previstos, definida pelo auditor

para obter um nível apropriado de segurança de que essa taxa de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio

na população.

Requisitos

Definição da amostra, tamanho e seleção dos itens para teste

6. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e as

características da população da qual será retirada a amostra.

7. O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem a um nível mínimo

aceitável .

8. O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de amostragem da população tenha a

mesma chance de ser selecionada .

Execução de procedimentos de auditoria

9. O auditor deve executar os procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade, para cada item selecionado.

10. Se o procedimento de auditoria não for aplicável ao item selecionado, o auditor deve executar o procedimento em

um item que substitua o anteriormente selecionado .

11. Se o auditor não puder aplicar os procedimentos de auditoria definidos ou procedimentos alternativos adequados

em um item selecionado, o auditor deve tratar esse item como um desvio do controle previsto, no caso de testes de

controles ou uma distorção, no caso de testes de detalhes .

Natureza e causa de desvios e distorções

12. O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o possível

efeito causado por eles na finalidade do procedimento de auditoria e em outras áreas de auditoria .

13. Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distorção ou um desvio descobertos na

amostra são anomalias, o auditor deve obter um alto grau de certeza de que essa distorção ou esse desvio não sejam

representativos da população. O auditor deve obter esse grau de certeza mediante a execução de procedimentos

adicionais de auditoria, para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente de que a distorção ou o desvio não

afetam o restante da população.

Projeção de distorções

14. Para os testes de detalhes, o auditor deve projetar, para a população, as distorções encontradas na amostra .

Avaliação do resultado da amostragem em auditoria

15. O auditor deve avaliar:

(a) os resultados da amostra ; e


19

(b) se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razoável para conclusões sobre a população que foi

testada .

Aplicação e outros materiais explicativos

Definições

Risco não resultante da amostragem

A1. Os exemplos de risco não resultante da amostragem incluem o uso de procedimentos de auditoria não apropriados

ou a interpretação errônea da evidência de auditoria e o não reconhecimento de uma distorção ou de um desvio.

Unidade de amostragem

A2. As unidades de amostragem podem ser itens físicos (por exemplo, cheques relacionados em comprovante de

depósito, lançamentos de crédito em extratos bancários, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades

monetárias.

Distorção tolerável.

A3. Ao definir uma amostra, o auditor determina a distorção tolerável para avaliar o risco de que o conjunto de

distorções individualmente irrelevantes possa fazer com que as demonstrações contábeis apresentem distorções

relevantes e forneça margem para possíveis distorções não detectadas. A distorção tolerável é a aplicação da

materialidade na execução da auditoria, conforme definido na NBC TA 320, item 9, em procedimento de

amostragem específico. A distorção tolerável pode ter o mesmo valor ou valor menor do que o da materialidade na

execução da auditoria.

Definição da amostra, tamanho e seleção dos itens para teste

Definição da amostra

A4. A amostragem de auditoria permite que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoria em relação a algumas

características dos itens selecionados de modo a concluir, ou ajudar a concluir sobre a população da qual a amostra

é retirada. A amostragem em auditoria pode ser aplicada usando tanto a abordagem de amostragem não estatística

como a estatística.

A5. Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os fins específicos a serem alcançados e a

combinação de procedimentos de auditoria que devem alcançar esses fins. A consideração da natureza da evidência

de auditoria desejada e as eventuais condições de desvio ou distorção ou outras características relacionadas com

essa evidência de auditoria ajudam o auditor a definir o que constitui desvio ou distorção e qual população usar

para a amostragem. Ao cumprir com as exigências do item 8 da NBC TA 500, quando definir a amostragem em

auditoria, o auditor executa os procedimentos de auditoria para obter evidência de que a população da qual a

amostra de auditoria foi extraída está completa.

A6. A consideração do auditor sobre a finalidade do procedimento de auditoria, conforme exigido pelo item 6, inclui

um claro entendimento do que constitui desvio ou distorção, de modo que todas essas condições, e somente elas,

que são relevantes para a finalidade do procedimento de auditoria estejam inclusas na avaliação de desvios ou na

projeção de distorções. Por exemplo, em um teste de detalhes relacionado com a existência de contas a receber tais

como, confirmação, pagamentos efetuados pelo cliente da entidade antes da data de confirmação, mas que a

entidade recebeu pouco depois dessa data, não é considerada distorção. Adicionalmente, um registro errôneo entre

as contas de clientes não afeta o saldo total das contas a receber. Portanto, pode não ser apropriado considerar que


20

isso seja uma distorção na avaliação dos resultados da amostragem desse procedimento de auditoria em particular,

embora isso possa ter um efeito importante em outras áreas da auditoria, como por exemplo, na avaliação do risco

de fraude ou da adequação da provisão para créditos de liquidação duvidosa.

A7. Ao considerar as características de uma população, para testes de controles, o auditor faz uma avaliação da taxa

esperada de desvio com base no entendimento do auditor dos controles relevantes ou no exame de pequena

quantidade de itens da população. Essa avaliação é feita para estabelecer a amostra de auditoria e determinar o

tamanho dessa amostra. Por exemplo, se a taxa esperada de desvio for inaceitavelmente alta, o auditor geralmente

decide por não executar os testes de controles. Da mesma forma, para os testes de detalhes, o auditor faz uma

avaliação da distorção esperada na população. Se a distorção esperada for alta, o exame completo ou o uso de

amostra maior pode ser apropriado ao executar os testes de detalhes.

A8. Ao considerar as características da população da qual a amostra será extraída, o auditor pode determinar que a

estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada. O Apêndice 1 apresenta mais informações sobre

estratificação e seleção com base em valores.

A9. A decisão quanto ao uso de abordagem de amostragem estatística ou não estatística é uma questão de julgamento

do auditor, entretanto, o tamanho da amostra não é um critério válido para distinguir entre as abordagens

estatísticas e não estatísticas.

Tamanho da amostra

A10. O nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar afeta o tamanho da amostra exigido. Quanto

menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.

A11. O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmula com base em estatística ou por meio

do exercício do julgamento profissional. Os Apêndices 2 e 3 indicam a influência que geralmente vários fatores têm

na determinação do tamanho da amostra. Quando as circunstâncias são semelhantes, o efeito de fatores no tamanho

da amostra, como aqueles identificados nos Apêndices 2 e 3 é semelhante, independentemente da abordagem

escolhida, estatística ou não estatística.

Seleção dos itens para teste

A12. Pela amostragem estatística, os itens da amostra são selecionados de modo que cada unidade de amostragem tenha

uma probabilidade conhecida de ser selecionada. Pela amostragem não estatística, o julgamento é usado para

selecionar os itens da amostra. Como a finalidade da amostragem é a de fornecer base razoável para o auditor

concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada, é importante que o auditor selecione uma amostra

representativa, de modo a evitar tendenciosidade mediante a escolha de itens da amostra que tenham características

típicas da população.

A13. Os principais métodos para selecionar amostras correspondem ao uso de seleção aleatória, seleção sistemática e

seleção ao acaso. Cada um desses métodos é discutido no Apêndice 4.

Execução dos procedimentos de auditoria

A14. Um exemplo de quando é necessário executar o procedimento em item de substituição é quando um cheque

cancelado é selecionado durante teste de evidência de autorização de pagamento. Se o auditor estiver satisfeito que

o cheque foi cancelado de forma apropriada de modo a não constituir desvio, um item escolhido de maneira

apropriada para substituí-lo é examinado.


21

A15. Um exemplo de quando o auditor não pode aplicar os procedimentos de auditoria definidos a um item selecionado

é quando a documentação relacionada com esse item tiver sido perdida.

A16. Um exemplo de procedimento alternativo adequado pode ser o exame de recebimentos subsequentes, juntamente

com a evidência da fonte dos recebimentos e os itens que eles visam liquidar quando nenhuma resposta tiver sido

recebida para uma solicitação positiva de confirmação.

Natureza e causa de desvios e distorções

A17. Ao analisar os desvios e as distorções identificados, o auditor talvez observe que muitos têm uma característica em

comum como, por exemplo, o tipo de operação, local, linha de produto ou período de tempo. Nessas circunstâncias,

o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham a característica em comum e estender os

procedimentos de auditoria para esses itens. Além disso, esses desvios ou distorções podem ser intencionais e

podem indicar a possibilidade de fraude.

Projeção de distorções

A18. O auditor deve projetar as distorções para a população para obter uma visão mais ampla da escala de distorção, mas

essa projeção pode não ser suficiente para determinar o valor a ser registrado.

A19. Quando a distorção tiver sido estabelecida como uma anomalia, ela pode ser excluída da projeção das distorções

para a população. Entretanto, o efeito de tal distorção, se não for corrigido, ainda precisa ser considerado, além da

projeção das distorções não anômalas.

A20. Para testes de controles, não é necessária qualquer projeção explícita dos desvios uma vez que a taxa de desvio da

amostra também é a taxa de desvio projetada para a população como um todo. A NBC TA 330, fornece orientação

para quando são detectados desvios nos controles nos quais o auditor pretende confiar.

Avaliação do resultado da amostragem de auditoria

A21. Para os testes de controles, uma taxa de desvio da amostra inesperadamente alta pode levar a um aumento no risco

identificado de distorção relevante, a menos que sejam obtidas evidências adicionais de auditoria que comprovem a

avaliação inicial. Para os testes de detalhes, o valor de distorção inesperadamente alto em uma amostra pode levar o

auditor a acreditar que uma classe de operações ou o saldo de uma conta está distorcido de modo relevante, na

ausência de evidências adicionais de auditoria de que não há distorções relevantes.

A22. No caso de testes de detalhes, a distorção projetada mais a distorção anômala, quando houver, é a melhor

estimativa do auditor de distorção na população. Quando a distorção projetada mais a distorção anômala, se houver,

excederem uma distorção tolerável, a amostra não fornece uma base razoável para conclusões sobre a população

que foi testada. Quanto mais próximo o somatório da distorção projetada e da distorção anômala estiver da

distorção tolerável, mais provável será que a distorção real na população exceda a distorção tolerável. Além disso,

se a distorção projetada for maior do que as expectativas de distorção do auditor usadas para determinar o tamanho

da amostra, o auditor pode concluir que há um risco inaceitável de amostragem de que a distorção real na

população exceda a distorção tolerável. A consideração dos resultados de outros procedimentos de auditoria ajuda o

auditor a avaliar o risco de que a distorção real na população exceda a distorção tolerável e o risco pode ser

reduzido se for obtida evidência adicional de auditoria.

A23. Se o auditor conclui que a amostragem de auditoria não forneceu uma base razoável para conclusões sobre a

população que foi testada, o auditor pode:


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solicitar que a administração investigue as distorções identificadas e o potencial para distorções adicionais e

faça quaisquer ajustes necessários; ou

ajustar a natureza, época e extensão desses procedimentos adicionais de auditoria para melhor alcançar a

segurança exigida. Por exemplo, no caso de testes de controles, o auditor pode aumentar o tamanho da

amostra, testar um controle alternativo ou modificar os respectivos procedimentos substantivos.

Apêndice 1

Estratificação e seleção com base em valor

Ao considerar as características da população da qual a amostra será retirada, o auditor pode determinar que a

estratificação ou a seleção com base em valores é apropriada. Este Apêndice fornece orientação para o auditor sobre o uso

das técnicas de estratificação e de amostragem com base em valores.

Estratificação

1. A eficiência da auditoria pode ser melhorada se o auditor estratificar a população dividindo-a em subpopulações

distintas que tenham características similares. O objetivo da estratificação é o de reduzir a variabilidade dos itens de

cada estrato e, portanto, permitir que o tamanho da amostra seja reduzido sem aumentar o risco de amostragem.

2. Na execução dos testes de detalhes, a população é geralmente estratificada por valor monetário. Isso permite que o

trabalho maior de auditoria possa ser direcionado para os itens de valor maior, uma vez que esses itens podem

conter maior potencial de distorção em termos de superavaliação. Da mesma forma, a população pode ser

estratificada de acordo com uma característica específica que indica maior risco de distorção como, por exemplo,

no teste da provisão para créditos de liquidação duvidosa na avaliação de contas a receber, os saldos podem ser

estratificados por idade.

3. Os resultados dos procedimentos de auditoria aplicados a uma amostra de itens dentro de um estrato só podem ser

projetados para os itens que compõem esse estrato. Para concluir sobre toda a população, o auditor precisa

considerar o risco de distorção relevante em relação a quaisquer outros estratos que componham toda a população.

Por exemplo, 20% dos itens em uma população podem compor 90% do saldo de uma conta. O auditor pode decidir

examinar uma amostra desses itens. O auditor avalia os resultados dessa amostra e chega a uma conclusão sobre

90% do saldo de uma conta separadamente dos 10% remanescentes (nos quais outra amostra ou outros meios de

reunir evidências de auditoria serão usados ou que possam ser considerados não relevantes).

4. Se uma classe de operações ou o saldo de uma conta tiver sido dividido em estratos, a distorção é projetada para

cada estrato separadamente. As distorções projetadas para cada estrato são, então, combinadas na consideração do

possível efeito das distorções no total das classes de operações ou do saldo da conta.

Seleção com base em valor

5. Ao executar os testes de detalhes, pode ser eficaz identificar a unidade de amostragem como unidades monetárias

individuais que compõem a população. Após ter selecionado unidades específicas da população, como por

exemplo, o saldo das contas a receber, o auditor pode, então, examinar os itens específicos, como por exemplo, os

saldos individuais que contêm essas unidades monetárias. O benefício dessa abordagem para definir a unidade de

amostragem é que o trabalho de auditoria é direcionado para itens de valor maior porque eles têm mais chances de

serem selecionados e podem resultar em amostras de tamanhos menores. Essa abordagem pode ser usada

juntamente com o método sistemático de seleção de amostras (descrito no Apêndice 4) e é muito eficiente quando

os itens são selecionados usando a seleção aleatória.


23

Apêndice 2

Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de controles

A seguir, os fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o tamanho da amostra para os testes de

controles. Esses fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não modifica a

natureza ou a época dos testes de controles nem de outra forma modifica a abordagem aos procedimentos

substantivos em resposta aos riscos avaliados.

FATOR

EFEITO NO

TAMANHO

DA AMOSTRA

1. Aumento na

extensão na qual a

avaliação de risco do

auditor leva em

consideração os controles

relevantes

Aumento

Quanto mais segurança o auditor pretende obter

da efetividade operacional dos controles, menor

será a avaliação do auditor quanto ao risco de

distorção relevante e maior deve ser o tamanho da

amostra. Quando a avaliação do auditor quanto ao

risco de distorção relevante no nível de

afirmações inclui uma expectativa da efetividade

operacional dos controles, o auditor tem que

executar os testes de controles. Sendo os outros

fatores iguais, quanto maior for a confiança que o

auditor deposita na efetividade operacional dos

controles na avaliação de risco, maior será a

extensão dos testes de controles do auditor (e,

portanto, maior o tamanho da amostra).

2. Aumento na taxa

tolerável de desvio

Redução

Quanto menor a taxa tolerável de desvio, maior o

tamanho da amostra precisa ser.

3. Aumento na taxa

esperada de desvio da

população a ser testada

Aumento

Quanto mais alta a taxa esperada de desvio, maior

o tamanho da amostra precisa ser para que o

auditor esteja em posição de fazer uma estimativa

razoável da taxa real de desvio. Fatores relevantes

para a consideração do auditor sobre a taxa

esperada de desvio incluem o entendimento do

auditor dos negócios da entidade (em particular,

procedimentos de avaliação de risco realizados

para obter entendimento do controle interno),

mudanças no pessoal ou no controle interno,

resultados dos procedimentos de auditoria

aplicados em períodos anteriores e os resultados

de outros procedimentos de auditoria. Altas taxas

esperadas de desvio de controle geralmente

garantem, se garantirem, pouca redução do risco


24

de distorção relevante avaliado.

4. Aumento na

quantidade de unidades de

amostragem na população

Efeito

negligenciável

Para populações grandes, o tamanho real da

população tem pouco efeito, se houver, no

tamanho da amostra. Para pequenas populações,

entretanto, a amostragem de auditoria pode não

ser tão eficiente quanto os meios alternativos para

obter evidência de auditoria apropriada e

suficiente.

Apêndice 3

Exemplos de fatores que influenciam o tamanho da amostra para os testes de detalhes

A seguir, apresentamos os fatores que o auditor pode levar em consideração ao determinar o tamanho da amostra

para testes de detalhes. Esses fatores, que precisam ser considerados em conjunto, pressupõem que o auditor não

modifica a abordagem aos testes de controles nem de outra forma modifica a natureza ou a época dos

procedimentos substantivos em resposta aos riscos avaliados.

FATOR

EFEITO NO

TAMANHO

DA AMOSTRA

1. Aumento na

avaliação do risco de

distorção relevante do

auditor

Aumento

Quanto mais alta a avaliação do risco de distorção

relevante do auditor, maior deve ser o tamanho da

amostra. A avaliação do risco de distorção

relevante do auditor é afetada pelo risco inerente e

pelo risco de controle. Por exemplo, se o auditor

não executar os testes de controles, a avaliação de

risco do auditor não pode ser reduzida pela

operação eficiente dos controles internos com

relação à afirmação em particular. Portanto, para

reduzir o risco de auditoria a um nível baixo

aceitável, o auditor precisa de um risco baixo de

detecção e pode confiar mais em procedimentos

substantivos. Quanto mais evidência de auditoria

for obtida com os testes de detalhes (ou seja,

quanto mais baixo for o risco de detecção), maior

precisa ser o tamanho da amostra.

2. Aumento no uso de

outros procedimentos

substantivos direcionados à

mesma afirmação

Redução

Quanto mais o auditor confia em outros

procedimentos substantivos (testes de detalhes ou

procedimentos analíticos substantivos) para

reduzir a um nível aceitável o risco de detecção

relacionado com uma população em particular,

menos segurança o auditor precisa da amostragem


25

e, portanto, menor pode ser o tamanho da amostra.

3. Aumento no nível

de segurança desejado pelo

auditor de que uma

distorção tolerável não é

excedida pela distorção

real na população

Aumento

Quanto maior o nível de segurança de que o

auditor precisa de que os resultados da amostra

sejam de fato indicativos do valor real de

distorção na população, excedido pela distorção

real na população, maior o tamanho da amostra

precisa ser.

4. Aumento no valor

da distorção que o auditor

espera encontrar na

população

Aumento

Quanto maior for o valor da distorção que o

auditor espera encontrar na população, maior deve

ser o tamanho da amostra para se fazer uma

estimativa razoável do valor real de distorção na

população. Os fatores relevantes para a

consideração do auditor do valor de distorção

esperado incluem a extensão na qual os valores

dos itens são determinados subjetivamente, os

resultados dos procedimentos de avaliação de

risco, os resultados dos testes de controle, os

resultados de procedimentos de auditoria

aplicados em períodos anteriores e os resultados

de outros procedimentos substantivos.

5. Estratificação da

população, quando

apropriado

Redução

Quando houver uma faixa ampla (variabilidade)

no tamanho monetário dos itens da população,

pode ser útil estratificar a população. Quando a

população pode ser adequadamente estratificada,

o conjunto de tamanhos de amostra dos estratos

geralmente será menor do que o tamanho da

amostra que seria necessário para alcançar certo

nível de risco de amostragem se uma amostra

tivesse sido retirada de toda a população.

6. Quantidade de

unidades de amostragem na

população

Efeito

negligenciável

Para populações grandes, o tamanho real da

população tem pouco efeito, se houver, no

tamanho da amostra. Assim, para pequenas

populações, a amostragem de auditoria não é

geralmente tão eficiente quanto os meios

alternativos para obter evidência de auditoria

apropriada e suficiente. (Entretanto, ao usar a

amostragem de unidade monetária, um aumento

no valor monetário da população aumenta o

tamanho da amostra, a menos que isso seja

compensado por um aumento proporcional na

materialidade para as demonstrações contábeis

como um todo e, se aplicável, nível ou níveis de

materialidade para classes específicas de

operações, saldos de contas e divulgações).


26

Apêndice 4

Métodos de seleção da amostra

Existem muitos métodos para selecionar amostras. Os principais são os seguintes:

(a) Seleção aleatória (aplicada por meio de geradores de números aleatórios como, por exemplo, tabelas de números

aleatórios).

(b) Seleção sistemática, em que a quantidade de unidades de amostragem na população é dividida pelo tamanho da

amostra para dar um intervalo de amostragem como, por exemplo, 50, e após determinar um ponto de início

dentro das primeiras 50, toda 50ª unidade de amostragem seguinte é selecionada. Embora o ponto de início possa

ser determinado ao acaso, é mais provável que a amostra seja realmente aleatória se ela for determinada pelo uso

de um gerador computadorizado de números aleatórios ou de tabelas de números aleatórios. Ao usar uma seleção

sistemática, o auditor precisaria determinar que as unidades de amostragem da população não estão estruturadas

de modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão em particular da população.

(c) Amostragem de unidade monetária é um tipo de seleção com base em valores (conforme descrito no Apêndice 1),

na qual o tamanho, a seleção e a avaliação da amostra resultam em uma conclusão em valores monetários.

(d) Seleção ao acaso, na qual o auditor seleciona a amostra sem seguir uma técnica estruturada. Embora nenhuma

técnica estruturada seja usada, o auditor, ainda assim, evitaria qualquer tendenciosidade ou previsibilidade

consciente (por exemplo, evitar itens difíceis de localizar ou escolher ou evitar sempre os primeiros ou os últimos

lançamentos de uma página) e, desse modo, procuraria se assegurar de que todos os itens da população têm uma

mesma chance de seleção. A seleção ao acaso não é apropriada quando se usar a amostragem estatística.

(e) Seleção de bloco envolve a seleção de um ou mais blocos de itens contíguos da população. A seleção de bloco

geralmente não pode ser usada em amostragem de auditoria porque a maioria das populações está estruturada de

modo que esses itens em sequência podem ter características semelhantes entre si, mas características diferentes

de outros itens de outros lugares da população. Embora, em algumas circunstâncias, possa ser apropriado que um

procedimento de auditoria examine um bloco de itens, ela raramente seria uma técnica de seleção de amostra

apropriada quando o auditor pretende obter inferências válidas sobre toda a população com base na amostra.

16- CONTROLE INTERNO

16.1- Introdução

Em países como o Brasil, em que se começa a dar a devida importância aos métodos científicos de administração, é

praticamente desconhecida uma acepção clara de controle interno. Às vezes imagina-se ser o controle interno sinônimo de

auditoria interna. É uma idéia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de

revisão e apreciação dos controles internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o

controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como planos permanentes da empresa.

16.2- Conceito de controle interno

O Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados, AICPA, afirma:


27

"O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados

pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a

eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração." A definição é provavelmente mais ampla do que o significado que, às vezes, se atribui ao termo. Na realidade, ela

reconhece que um sistema de controle interno se projeta além daquelas questões diretamente relacionadas com as funções

dos departamentos de contabilidade e de finanças.

16.3- Interpretação do conceito de controle interno

Pela sua amplitude, o conceito de controle interno, para ser corretamente compreendido, deve ser devidamente examinado

quanto ao seu real significado, com base no conceito de controle interno estabelecido pelo Instituto Americano de

Contadores Públicos Certificados, já mencionado, e à luz dos conhecimentos de administração. Pela definição de controle

interno anteriormente exposta pode-se observar a amplitude de seu significado que, em verdade, inclui uma série de

procedimentos bem definidos que, conjugados de forma adequada, asseguram a fluidez e a organização necessárias para a

obtenção de algo palpável. O controle tem significado e relevância somente quando é concebido para garantir o

cumprimento de um objetivo definido, quer seja administrativo ou gerencial, Dessa forma, o controle não é algo sem face

ou sem forma, mas um dado físico que avalia uma função observável. Pela análise da definição de controle interno

podemos observar a existência de vários fatores que necessitam ser clara e objetivamente expostos:

a) Plano de organização é o modo pelo qual se organiza um sistema. A estrutura organizacional necessita corresponder a

uma divisão, adequada e balanceada, de trabalho, de forma que sejam estabelecidas as relações de autoridade e

responsabilidade entre os vários níveis, pelas parcelas de trabalho exigidas para a consecução dos objetivos da empresa, e

de maneira que sejam definidas, claramente, as responsabilidades e autoridades dos diversos níveis.

b) Métodos e medidas estabelecem os caminhos e os meios de comparação e julgamento para se chegar a determinado

fim, mesmo que não tenham sido preestabelecidos formalmente. A empresa, como um todo, pode ser caracterizada como

a conjunção de vários subsistemas. Cada um dos subsistemas, por sua vez, compõe-se de uma cadeia de procedimentos

destinados a gerar e registrar informações finais. O planejamento de um sistema, além de resultar num sistema eficiente,

prático, econômico e útil, deve levar em conta a definição de procedimentos especificamente destinados para promover o

controle sobre as operações e as atividades preferencialmente formalizadas através de manuais,

c) Proteção do patrimônio compreende a forma pela qual são salvaguardados e defendidos os bens e direitos da empresa.

A definição e o estabelecimento de independência das funções de execução operacional (custódia, controle e

contabilização dos bens patrimoniais, conjugada a um sistema de autorizações, de acordo com as responsabilidades e

riscos envolvidos) possibilitam eficiente e salutar meio de salvaguardar os interesses da empresa.

d) Exatidão e fidedignidade dos dados contábeis correspondem a adequada precisão e observância aos elementos

dispostos na contabilidade. A classificação dos dados dentro de uma estrutura formal de contas, seguida da existência de

um plano de contas que facilite o seu registro, preparação e contabilização em tempo hábil, a utilização de um manual

descritivo do uso das contas conjugado à definição de procedimentos que possibilitem a análise, a conciliação e a solução

tempestiva de quaisquer divergências são elementos significativos para a expressão da fiel escrituração contábil.

e) Eficiência operacional compreende a ação ou força a ser posta em prática nas transações realizadas pela empresa. A

definição de adequado plano de organização aliada aos métodos e procedimentos bem definidos, assim como a

observação de normas salutares no cumprimento dos deveres e funções com a existência de pessoal qualificado, treinado

para desenvolver suas atividades e adequadamente supervisionado por seus responsáveis, tendem a implementar a

desejada eficiência nas operações.

f) Políticas administrativas compreendem o sistema de regras relativas à direção dos negócios e à prática dos princípios,

normas e funções para a obtenção de determinado resultado. As políticas representam as guias de raciocínio, planejadas

para a tomada de decisões em níveis inferiores e aplicáveis às situações repetitivas, de forma a canalizar as decisões para

o objetivo, que afetam tanto o comportamento da organização (política estratégica) quanto as regras de trabalho (políticas

operacionais).

Pela descrição dos fatores anteriormente dispostos, fácil é compreender que todos os itens se interinfluenciam de forma

acentuada. Esses elementos, pela importância intrínseca de cada um, são de tal forma essenciais para um controle interno

adequado, que uma grave deficiência de qualquer deles comprometeria o funcionamento eficiente de todo o sistema. As

políticas operacionais são fundamentais ao planejamento e operação dos sistemas e estes, por sua vez, fluem segundo o

arranjo organizacional definido. Assim sendo, se os procedimentos componentes de um sistema foram estabelecidos em

conformidade com determinada política, a execução desses procedimentos corresponde, por si só, ao cumprimento da

política estabelecida. Por outro lado, fica evidente a extrema dificuldade de haver sistemas eficientes onde inexistem


28

políticas adequadas, ou em situações organizacionais confusas e vice-versa. Finalmente, é necessário lembrar que esses

planos de políticas, sistemas e organização são ferramentas utilizadas por pessoas. Dentro de uma visão sistêmica da

empresa, é fácil compreender que, mesmo com sistemas, políticas etc. adequadamente planejados, a eficiência

administrativa será comprometida se a empresa não dispuser de um quadro de pessoal adequadamente dimensionado,

capaz, eficiente e motivado. Dessa forma, podemos atestar que o controle interno compreende todos os meios planejados

numa empresa para dirigir, restringir, governar e conferir suas várias atividades com o propósito de fazer cumprir os seus

objetivos. Os meios de controle incluem, mas não se limitam a: forma de organizações, políticas, sistemas,

procedimentos, instruções, padrões, comitês, plano de contas, estimativas, orçamentos, inventários, relatórios, registros,

métodos, projetos, segregação de funções, sistema de autorização e aprovação, conciliação, análise, custódia, arquivo,

formulários, manuais de procedimentos, treinamento, carta de fiança etc.

16.4- Importância do controle interno

A importância do controle interno fica patente a partir do momento em que se torna impossível conceber uma empresa

que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de operações e informações proposto. A

confiabilidade dos resultados gerados por esse fluxo que transforma simples dados em informações a partir das quais os

empresários, utilizando-se de sua experiência administrativa, tomam decisões com vistas no objetivo comum da empresa,

assume vital importância. Em adição, como é possível tomar decisões adequadas utilizando-se de informações que correm

o risco de não serem confiáveis? Para que se "verifique a importância do controle é oportuno analisar o crescimento e a

diversificação de uma empresa. Se pudermos identificar uma empresa em fase inicial, verificaremos que o dono é o ponto

referencial do controle. É ele quem analisa e controla praticamente todos os segmentos da empresa; verifica a

pontualidade dos funcionários; a fabricação e o padrão de qualidade dos produtos; o despacho e a entrega aos clientes; o

pedido e o contas a pagar aos fornecedores; o contas a receber e o recebimento dos clientes etc. A partir do momento que

a empresa toma vulto e inicia sua fase de crescimento em volumes, em diversificação de produtos, em locais

diferenciados de produção e de vendas a clientes em várias localidades, e até de segmentação diversa de novos produtos,

torna-se inviável que seu dono, sozinho, controle todas as operações e transações. Quanto maior vai ficando a entidade

social, maior e mais complexa se torna a organização estrutural, pois grande parte das atividades controladas inicialmente

pelo dono vão sendo delegadas a outros funcionários, dos quais ele espera que haja compromisso e capacitação igual

àquela que dispunha pessoalmente na gestão do negócio. Dado isso, para existir controle eficiente das operações e poder

de análise é preciso existir relatórios, indicadores e outros índices que reflitam a gestão das operações pelos funcionários

contratados e o atendimento aos planos e metas traçados. Um sistema de controle interno implica que os funcionários

tenham liberdade de atuação na execução de seus compromissos para buscar melhores resultados.

Contudo, para evitar que esses mesmos funcionários exorbitem em suas funções e possam tirar benefícios em seu próprio

proveito e causarem, deste modo, prejuízos a entidade social, por erros intencionais ou dolosos, um adequado sistema de

controle interno limita a prática desses atos e possibilita que estes não permaneçam arquivados em definitivo. Por último,

o sistema de controle interno previne que funcionários possam cair em tentação dado a possíveis problemas pessoais ou

financeiros e incorrer em atos ilícitos. Todas empresas possuem controles internos. A diferença básica é que estes podem

ser adequados ou não. A classificação pode ser dada analisando-se a eficiência dos fluxos de operações e informações e

os seus custos/benefícios. A implantação ou aprimoramento de um tipo de controle é tanto viável quanto positiva for sua

relação custo/benefício. O grau máximo de avaliação do benefício deve ser atribuído à importância e qualidade da

informação a ser gerada. Quanto ao custo, vale lembrar que sempre que possível se deve utilizar o conceito de custo de

oportunidade, que é muito mais amplo. O controle interno é parte integrante de cada segmento da organização e cada

procedimento corresponde a uma parte do conjunto do controle interno. Por exemplo, se o departamento de vendas tira

um pedido, devem existir procedimentos que permitam determinar se o cliente poderá quitar seus compromissos junto à

companhia. Por sua vez, o setor de expedição terá de saber se a venda foi realizada para proceder ao seu despacho e

solicitar a emissão da documentação comprobatória, que compulsoriamente terá de ser contabilizada, e assim por diante.

O conjunto dos procedimentos no exemplo é que pode ser considerado como controle interno, muito embora haja outros

procedimentos que mereçam considerações para que se complete o ciclo, de vendas, no caso. Como se pode depreender

do referido exemplo, o controle interno gira em torno dos aspectos administrativos, que têm influência direta sobre os

aspectos contábeis; há, portanto, necessidade premente de sua consideração conjunta para efeito de determinação de

adequado sistema de controle interno. A função da contabilidade como instrumento de controle administrativo é hoje

unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em eficiente controle interno é, até certo


29

ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar nas informações contidas nos seus relatórios. Informações contábeis

distorcidas podem levar a conclusões erradas e danosas para a empresa. Apesar disso, embora pareça absurdo, existem

muitas empresas para as quais o controle interno é desconhecido. Pensam que, tendo empregados de confiança, estarão

cobertas contra qualquer irregularidade. Confiar nos subordinados não deixa de ser correto; é necessário, porém, admitir

que esta confiança pode dar lugar a toda espécie de fraudes. Basta dizer que grande parte das irregularidades nos

negócios, segundo se tem verificado, deve-se a empregados nos quais se confiava. Além disso, quando não existem

procedimentos adequados de controle interno, são freqüentes os erros involuntários e os desperdícios.

16.5- Características de um sistema de controle interno

Um sistema de controle interno bem desenvolvido pode incluir o controle orçamentário, custos-padrão, relatórios

operacionais periódicos, análises estatísticas, programas de treinamento do pessoal e, inclusive, auditoria interna. Pode

também, por conveniência, abranger atividades em outros campos, como, por exemplo, estudo de tempos e movimentos e

controle de qualidade. Em sentido amplo, o controle interno inclui, portanto, controles que podem ser peculiares tanto à

contabilidade como à administração, como segue:

a) Controles contábeis: compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos diretamente

relacionados, principalmente com a salvaguarda do patrimônio e a fidedignidade dos registros contábeis. Geralmente

incluem os seguintes controles: sistema de autorização e aprovação; separação das funções de escrituração e elaboração

dos relatórios contábeis daquelas ligadas às operações ou custódia dos valores; e controles físicos sobre estes valores.

b) Controles administrativos: compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos que dizem

respeito à eficiência operacional e à decisão política traçada pela administração. Normalmente, se relacionam de forma

indireta aos registros financeiros. Com freqüência abrangem análises estatísticas, estudos de tempo e movimentos,

relatórios de desempenho, programas de treinamento e controle de qualidade.

As delimitações que indicam se certos planos especiais de organização e determinados métodos e procedimentos podem

ser classificados como controles contábeis ou administrativos variam, naturalmente, de acordo com circunstâncias

específicas.

16.6- As características de um eficiente sistema de controle interno compreendem:

* Plano de organização que proporcione apropriada segregação de funções entre execução operacional e custódia dos bens patrimoniais e sua contabilização.

* Sistema de autorização e procedimentos de escrituração adequados, que proporcionem controle eficiente sobre o ativo,

passivo, receitas, custos e despesas;

* Observação de práticas salutares no cumprimento dos deveres e funções de cada um dos departamentos da organização; e

* Pessoal com adequada qualificação técnica e profissional, para a execução de suas atribuições.

16.7- Objetivos do controle interno

O conceito, a interpretação e a importância do controle interno envolvem imensa gama de procedimentos e práticas que,

em conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja, controlar. Regra geral, o controle interno tem quatro

objetivos básicos:

* A salvaguarda dos interesses da empresa;

* A precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais;

* O estímulo à eficiência operacional; e

* A aderência às políticas existentes.


30

16.7.1- Salvaguarda dos interesses

O objetivo do controle interno relativo à salvaguarda dos interesses refere-se à proteção do patrimônio contra quaisquer

perdas e riscos devidos a erros ou irregularidades. Uma empresa dispõe de bens, direitos e obrigações que se encontram

divididos por diversos departamentos e setores que cuidam individualmente da parte que Ihes cabe. Dessa forma, o

almoxarifado tem a seu dispor o material estocado da empresa e requer cuidado na sua manutenção, guarda e distribuição.

A tesouraria, por sua vez, controla os saldos bancários, entradas e saídas de numerário, e assim por diante. O setor de

pessoal é o responsável pelo cálculo e controle da folha de pagamento, assim como pelo recolhimento dos encargos

sociais. Como se vê, por esses exemplos, a empresa dispõe de enorme gama de atividades que requer especialização,

conhecimento e entendimento de forma que sejam conduzidas dentro de padrões adequados, minimizando a possibilidade

de perdas e riscos. Os principais meios que podem dar o suporte necessário à salvaguarda dos interesses são os seguintes:

a) Segregação de funções: estabelece a independência para as funções de execução operacional, custódia física e

contabilização. Ninguém deve ter sob sua inteira responsabilidade todas as fases inerentes a uma operação. Cada uma

dessas fases deve, preferencialmente, ser executada por pessoas e setores independentes entre si.

b) Sistema de autorização e aprovação: compreende o controle das operações através de métodos de aprovações, de

acordo com as responsabilidades e os riscos envolvidos. Na medida do possível, a pessoa que autoriza i não deve ser a

que aprova para não expor a risco os interesses da empresa.

c) Determinação de funções e responsabilidades: determina para cada funcionário a noção exata de suas funções,

incluindo as responsabilidades que compõem o cargo. A existência de organogramas claros determinam linhas de

responsabilidades e autoridades definidas por toda a linha hierárquica.

d) Rotação de funcionários: corresponde ao rodízio dos funcionários designados para cada trabalho; possibilita reduzir

as oportunidades de fraudes e resulta, geralmente, em novas idéias de trabalho para as funções.

e) Carta de fiança: determina aos funcionários que em geral lidam com valores a responsabilidade pela custódia de bens

e valores, protegendo a empresa e dissuadindo, psicologicamente, os funcionários em tentação. De acordo com as

circunstâncias pode-se utilizar seguro fidelidade, isolada ou conjuntamente à carta de fiança.

f) Manutenção de contas de controle: indica a exatidão dos saldos das contas detalhadas, geralmente controladas por

outros funcionários. Permite a realização de confrontação permanente entre os saldos detalhados e o, saldo sintético, e a

aplicação de procedimentos de comprovação da exatidão dos registros.

g) Seguro: compreende a manutenção de apólice de seguros, a valores adequados de reposição, dos bens, valores e riscos

a que está sujeita a empresa.

h) Legislação: corresponde à atualização permanente sobre a legislação vigente, visando diminuir riscos e não expor a

empresa às contingências fiscais e legais pela não-obediência aos preceitos atuais vigentes.

i) Diminuição de erros e desperdícios: indica a detecção de erros e desperdícios na fonte; comumente essas falhas são

originadas devido a controles mal definidos, falta de controles, cópias e vias excessivas etc. A divisão racional do

trabalho, com a identificação clara e objetiva das normas, procedimentos, impressos, arquivos e número de subordinados

compatível, fornece condições razoáveis que permitem supervisão suficiente e, conseqüentemente, prevenir-se contra

ocorrência de erros e desperdícios.

j) Contagens físicas independentes: corresponde à realização de contagens físicas de bens e valores, de forma periódica,

por intermédio de pessoa independente ao custodiante, visando maximizar o controle físico e resguardar os interesses da

empresa.

I) Alçadas progressivas: compreende o estabelecimento de alçadas e procurações de forma escalonada, configurando aos

altos escalões as principais decisões e responsabilidades. A utilização de alçadas progressivas, com dupla assinatura de

pessoas independentes entre si, fornece maior segurança à empresa, permitindo que as principais decisões, de acordo com

os riscos e valores envolvidos, fiquem canalizadas junto aos principais administradores.

16.8- Controle Interno X SOX

A Lei Sarbanes-Oxley (em inglês, Sarbanes-Oxley Act) é uma lei estadunidense, assinada em 30 de julho de 2002 pelo

senador Paul Sarbanes (Democrata de Maryland) e pelo deputado Michael Oxley (Republicano de Ohio).

http://pt.wikipedia.org/wiki/L%C3%ADngua_inglesa

http://pt.wikipedia.org/wiki/Estadunidense

http://pt.wikipedia.org/wiki/30_de_julho

http://pt.wikipedia.org/wiki/2002

http://pt.wikipedia.org/w/index.php?title=Paul_Sarbanes&action=edit&redlink=1

http://pt.wikipedia.org/wiki/Democrata

http://pt.wikipedia.org/wiki/Maryland

http://pt.wikipedia.org/w/index.php?title=Michael_Oxley&action=edit&redlink=1

http://pt.wikipedia.org/wiki/Republicano


31

Motivada por escândalos financeiros corporativos (dentre eles o da Enron, que acabou por afetar drasticamente a empresa

de auditoria Arthur Andersen), essa lei foi redigida com o objetivo de evitar o esvaziamento dos investimentos financeiros

e a fuga dos investidores causada pela aparente insegurança a respeito da governança adequada das empresas.

A lei Sarbanes-Oxley, apelidada de Sarbox ou ainda de SOX, visa garantir a criação de mecanismos de auditoria e

segurança confiáveis nas empresas, incluindo ainda regras para a criação de comitês encarregados de supervisionar suas

atividades e operações, de modo a mitigar riscos aos negócios, evitar a ocorrência de fraudes ou assegurar que haja meios

de identificá-las quando ocorrem, garantindo a transparência na gestão das empresas.

Atualmente grandes empresas com operações financeiras no exterior seguem a lei Sarbanes-Oxley. A lei também afeta

dezenas de empresas brasileiras que mantém ADRs (American Depositary Receipts) negociadas na NYSE, como a

Petrobras,Ambev, Bunge Brasil, a GOL Linhas Aéreas, a Sabesp, a CPFL (Companhia Paulista de Força e Luz), a TAM

Linhas Aéreas, a Brasil Telecom, Ultrapar (Ultragaz), a Companhia Brasileira de Distribuição (Grupo Pão de Açúcar),

Banco Bradesco, Banco Itaú, TIM, Vale S.A., Vivo S.A., Companhia Energética de Minas Gerais (CEMIG), Natura

Cosméticos S.A. e a Gerdau S.A. ( Gerdau ).

17- ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E DE CONTROLE INTERNO

O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de método e

procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos

seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.

O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração da entidade; porém, o auditor deve

efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.

O auditor deve efetuar o estudo e a avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, como base para

determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria.

18- RESPONSABILIDADE PELA DETERMINAÇÃO DO CONTROLE INTERNO

A administração é responsável pelo planejamento, instalação e supervisão de um sistema de controle interno adequado.

Qualquer sistema, independentemente de sua solidez fundamental, pode deteriorar se não for periodicamente revisto. O

sistema de controle interno deve estar sujeito a contínua supervisão para determinar se:

a) a política interna presente está sendo corretamente interpretada;

b) as mudanças em condições operativas tornaram os procedimentos complicados, obsoletos ou inadequados; e

c) quando surgem falhas no sistema, são tomadas prontamente medidas eficazes e corretivas.

A própria conceituação de controle interno vislumbra a definição da responsabilidade acerca dos procedimentos a serem

adotados ao longo de toda a empresa. Entretanto, nem sempre o significado de controle interno é entendido em toda a sua

extensão, ocorrendo casos em que tal significado é colocado à mercê de sua própria sorte, esquecendo-se a administração

de sua responsabilidade pela boa gestão do patrimônio da empresa. Intuitiva e logicamente é apropriado haver alta

prioridade para o controle interno, mas freqüentemente isto não ocorre. Muitos administradores, especialmente no

ambiente atual, avaliam os custos e os benefícios de cada ação, sendo que raramente um controle interno traz óbvio e

explícito benefício em termos de custo. A pressão por benefícios força os administradores a evitar custos que não gerem

retornos imediatos. Em seu detrimento, os administradores também tendem a acreditar que o controle interno constrange

o pessoal, particularmente aqueles que buscam realizar negócios agressivamente, citando, inclusive, que controles

internos são redundantes e não se aplicam aos funcionários de confiança. Talvez a maior dificuldade para obter a atenção

da administração para a necessidade de controle interno seja o fato de que ela se esquece facilmente dos dolorosos

impactos originários de controles inadequados. Alguns executivos julgam mais importante satisfazer seus clientes, o que

implica passar por cima de controles. Dar aos clientes o que eles querem aumenta as pressões em obter trabalho rápido e

correto, e dessa forma os controles, em vez de serem I vistos como sustentação, são vistos como frustrantes e

atravancadores. Muitas vezes, as conseqüências de controles internos inadequados finalmente chamam a atenção da

administração. As empresas devem ser preventivas e não reativas. Prevenção nem sempre é possível, mas minimização

pode ser encontrada, desde que todo o pessoal-chave envolvido na determinação de políticas, práticas e procedimentos

esteja ciente e empenhado em acreditar nesse caminho.

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32

18.1- Responsabilidade da administração

Em geral, uma empresa é constituída através da representação hierárquica superior dos administradores. A partir do

instante em que os administradores passam a exercer forte pressão e influência no sistema de controle interno, conseguem

aderência do pessoal que depende das ações de seu administrador. Funções de controle existem em todos os níveis da

organização. As funções de controle devem ser posicionadas nos mais altos níveis para preservar sua independência e

objetividade, o que permanece verdadeiro, independentemente do nível hierárquico do pessoal, pois a posição não deve

confundir-se com a verdadeira natureza da responsabilidade de supervisão. A segregação de funções é um elemento

crítico do sistema de controle interno e em empresas pequenas é mais difícil de consegui-Ia. À medida do possível,

separação rotineira de deveres deve ocorrer, e exceções devem existir somente quando estabelecidas ou aprovadas pelos

administradores, que devem revisá-Ias periodicamente. A mais visível evidência do compromisso da administração para

uma organização controlada são as políticas, práticas e procedimentos a serem seguidos. A documentação de políticas,

práticas e procedimentos leva muito tempo para assegurar controles internos sadios, consistentes e cuidadosamente

revisados pelos administradores. Somente a constante diligência dos executivos pode sustentar padrões éticos sadios.

19- CONTROLE INTERNO E FRAUDE

Por tudo quanto foi dito, até então, tem-se a impressão de que um bom sistema de controle interno constitui garantia

absoluta contra a ocorrência de fraudes ou irregularidades. Bons controles internos previnem contra a fraude e minimizam

os riscos de erros e irregularidades, porque, por si só, não bastam para evitá-los. Assim, por exemplo, a segregação de

uma operação em fases distintas, confiadas a diversas pessoas, reduz o risco de irregularidades; porém, não pode evitar

que estas ocorram, se as diversas pessoas que intervêm no processo se puserem de acordo para cometer algum ato

fraudulento. Não obstante isso, os outros elementos dos sistemas podem, em alguns casos, atuar como controles

independentes que revelem a manobra. A eficiência do sistema de controle interno como um todo deve permitir detectar

não somente irregularidades de atos intencionais, como também erros de atos não intencionais. Esses erros podem ser:

a) de interpretação como, por exemplo, a aplicação errônea dos princípios contábeis geralmente aceitos na contabilização

de transações;

b) de omissão por não aplicar um procedimento prescrito nas normas em vigor;

c) decorrentes da má aplicação de uma norma ou procedimento.

A fraude, entretanto, assume múltiplas modalidades. Das diversas classificações de fraudes até hoje tentadas, reveste-se

de interesse a que as divide em:

a) Não encobertas: são aquelas em que o autor não considera necessário esconder, porque o controle interno é muito

fraco. Um exemplo seria a retirada de dinheiro do caixa, sem se efetuar nenhuma contabilização.

b) Encobertas temporariamente: são feitas sem afetar os registros contábeis; por exemplo, retirar dinheiro proveniente

das cobranças, omitindo o registro delas de modo que seu montante possa ser coberto com o registro de cobranças

posteriores, e assim sucessivamente.

c) Encobertas permanentemente: nesses casos, os autores da irregularidade preocupam-se em alterar a informação

contida nos registros e outros arquivos, para assim ocultar a irregularidade. Por exemplo, a retirada indevida de dinheiro

recebido de clientes poderia ser encoberta, falsificando-se as somas dos registros de cobranças; porém, isto não bastaria,

pois, como o valor a creditar aos clientes não poderia ser alterado sem o risco de futuras reclamações, deve-se procurar

outro artifício. Este poderia consistir em manter as somas corretas no registro de cobranças; porém, alterando as somas da

conta correspondente no razão geral, modifica-se, também, outra soma, de preferência alguma conta de despesas para,

assim, manter a igualdade entre saldos devedores e credores. Naturalmente, isto supõe o livre acesso do interessado aos

registros contábeis, o que contraria os bons princípios de controle interno. Em geral, o sistema de controle interno deve

permitir detectar todas as irregularidades. Um bom sistema de controle interno oferece maiores possibilidades de pronta

identificação de fraudes em qualquer que seja a sua modalidade à identificação. Entretanto, o acordo entre dois ou mais

integrantes da organização pode fazer deteriorar e cair por terra o melhor sistema de controle interno.


33

20-PAPÉIS DE TRABALHO

20.1-Finalidade dos papéis de trabalho

Os papéis de trabalho formam o conjunto de formulários e documentos que contêm as informações e apontamentos

obtidos pelo auditor durante seu exame, bem como as provas e descrições dessas realizações; constituem a evidência do

trabalho executado e o fundamento de sua opinião.

Como o auditor utiliza documentos originais de propriedade da empresa, e é grande o volume de transações e

documentos, a comprovação da realização do trabalho através de cópias da documentação seria volumosa, além de

onerosa.

Para evitar grande volume de documentos e dar outra forma ao trabalho, o auditor utiliza papéis de trabalho para registrar

as descobertas realizadas e comprovar o trabalho cumprido.

Embora os papéis de trabalho tenham procedido dos documentos originais que são de propriedade da empresa ou de

informações obtidas diretamente da área em exame, os papéis de trabalho são propriedade exclusiva do auditor, devido,

principalmente, a neles estar fundamentada sua opinião.

Há de se levar em consideração que os papéis de trabalho são de natureza confidencial, pois revelam afirmações obtidas

que não podem, em hipótese alguma, ser utilizadas em benefício próprio ou de outrem.

20.2- Modelos de papéis de trabalho

Geralmente, os papéis de trabalho são padronizados para facilitar seu uso, entendimento, arquivo e, sobretudo a

arquitetura da evidência do exame praticado.

Quando, por exemplo, o auditor executa um trabalho de contagem física de estoques, e faz relato dos procedimentos

adotados pela empresa, critérios empregados por ele e pela empresa utilizam um papel de trabalho denominado

memorando.

Este papel de trabalho subsidia as tarefas realizadas pelo auditor, com uma seqüência mais longa ou um resumo da tarefa

realizada de acordo com as circunstâncias necessárias na ocasião.

Em outras circunstâncias, quando o auditor realiza um exame mais apurado, por exemplo, uma conciliação ou análise,

além de expressar o objetivo, relatará também os exames praticados e evidências; usará nessas ocasiões um papel de

trabalho de sete ou catorze colunas.

Embora esses modelos de papéis de trabalho não sejam os únicos (podem variar de acordo com as circunstâncias e os

desejos de evidência e necessidade da auditoria), eles traduzem uma arquitetura de fácil composição e entendimento.

O layout dos papéis de trabalho deve incluir, obrigatoriamente, espaço que determine o nome da unidade, departamento,

empresa ou área a que se refere; espaço para a codificação do papel de trabalho; espaço para a evidenciação de quem o

preparou, revisou, aprovou; e datas.

A arquitetura da evidenciação dos exames praticados nos papéis de trabalho deve obedecer a um padrão de elaboração de

forma a expressar, com clareza, início, meio e finalidade a que se presta.

20.3- Aspectos fundamentais dos papéis de trabalho

A elaboração dos papéis de trabalho relata o exame praticado pelo auditor, propiciando um registro escrito, de forma

permanente, quanto às informações obtidas e o julgamento profissional, por ele adotado, na execução e identificação de

seus objetivos.

Desse modo, os papéis de trabalho são o espelho da pessoa do auditor que os preparou, colocando, de forma escrita, seus

sentimentos e pontos de vista acerca da matéria examinada.

Nem sempre o que é claro e suficiente a um também o são a outros.


34

O auditor deve perceber esse sentimento e relatar o que for necessário e claro a todos em geral.

Entre os aspectos fundamentais dos papéis de trabalho, podem-se destacar os seguintes:

20.3.1- Completabilidade

Os papéis de trabalho necessitam serem completos por si sós.

Eles precisam relatar o começo, meio e fim do trabalho praticado.

Quando o auditor determina a realização de um trabalho, deve ser naturalmente um serviço pensado, analisado e

determinado.

Todo trabalho de auditoria deve iniciar-se por um planejamento, conhecendo-se previamente determinados dados

necessários ao exame.

Após isso, pratica-se a revisão de controle interno para se determinar a confiabilidade e a adequação deste, estabelecendo-

se a relevância e a relatividade dos aspectos a auditar.

A definição de extensão e profundidade dos exames a praticar deve estar em acordo com os objetivos a alcançar.

Posto isto, a realização das atividades, o exercício do julgamento profissional do auditor e a colocação adequada das

informações e fatos materiais levarão o trabalho à complexidade necessária e à conseqüente formação de opinião por

parte do auditor.

20.3.2- Objetividade

Os papéis de trabalho necessitam ser objetivos e demonstrar os caminhos trilhados pelo auditor para a condução de seus

intentos.

Durante a realização de suas tarefas, o auditor tem contatos dos mais variados tipos com o pessoal e examina vários

documentos e informações obtidas.

Entretanto, nas informações a serem colocadas nos papéis de trabalho não é preciso incluir todos os detalhes obtidos, mas

aqueles considerados relevantes.

Às vezes, para uma pessoa fornecer uma informação, é necessário que conheça, em maior profundidade, a pessoa que a

está querendo.

Da conversação todas resultam diversos assuntos, por vezes nem pertinentes à matéria em exame, porém sem eles não

haveria o colóquio principal.

Não nos cabe discutir acerca da necessidade dos assuntos conversados, importantes para a obtenção da informação, mas

totalmente desnecessários para a inclusão nos papéis de trabalho.

O auditor precisa aprender a registrar apenas os pontos materiais vitais para o entendimento.

Ser objetivo não significa ser por demais sucintos, mas registrar a quantidade e a qualidade certa.

Por exemplo, se o auditor realiza uma inspeção física do estoque e indica em seus papéis de trabalho que o viu, tal

informação seria por demais sucintas.

É recomendável que nesse caso indique, também, qual a quantidade, se a qualidade do estoque era adequada, autêntica e

efetiva.

20.3.3- Concisão

Os papéis precisam ser concisos, de forma que todos entendam sem ser necessária a presença de quem os preparou.


35

A concisão determina a clareza e a auto-suficiência.

A concisão determina a exposição de idéias, em volume de palavras suficientes às informações contidas nos papéis de

trabalho precisam ser inteligíveis e claras, com comentários fundamentados sobre aquilo que representam.

A preparação dos papéis de trabalho deve levar em conta a possibilidade de qualquer pessoa vir a revisá-los, inclusive as

que não tiveram nenhuma ligação direta com a atividade, mas compreendem seu conteúdo sem explicações verbais

adicionais.

20.3.4- Lógica

Os papéis de trabalho devem ser elaborados segundo o raciocínio lógico, apresentando a seqüência natural dos fatos e o

objetivo a ser atingido.

No sentido prático, há um objetivo a ser alcançado; entretanto, para que aí se chegue, é preciso trilhar diversos caminhos,

vencendo-se os obstáculos e abrindo novas portas para serem consecutivamente percorridos até ser atingido o alvo.

É preciso, portanto, formular um programa lógico de condução do trabalho, vencendo-se um a um os obstáculos e

barreiras do caminho para o atendimento do objetivo proposto para a tarefa.

20.3.5- Limpeza

Aos papéis de trabalho é necessário capricho na sua preparação, eliminando-se todas e quaisquer imperfeições e

incorreções.

21-DIVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO

O produto do trabalho da auditoria é evidenciado nos papéis de trabalho, que devem formar um conjunto harmônico e

coeso acerca da matéria examinada.

Os papéis de trabalho, dessa forma, podem conter dados que sejam aplicáveis a mais de um trabalho e, por vezes, durante

muito tempo.

Determinados papéis podem somente indicar a evidência obtida para aquele determinado dado e ter, portanto, validade

exclusiva àquele caso.

A título de ilustração, podemos considerar o caso de um levantamento de sistema de controle interno, onde são

demonstrados, em minúcias, os procedimentos, práticas e documentos gerados durante uma atividade. Tal sistema de

controle interno tem características mais duradouras do que um teste documental que se faça para determinado número de

atividades realizadas em um período de exame.

Por esse exercício, podemos dividir os papéis de trabalho em:

a- Pasta de papéis permanentes, que contêm as informações utilizáveis em bases permanentes.

b- Pasta de papéis em curso, que contêm as informações utilizáveis somente para o trabalho em curso.

a.1- Pasta de papéis permanentes

De modo geral, a pasta de papéis permanentes deve conter os assuntos importantes que tenham interesse permanente e

podem ser utilizados em bases recorrentes.

Informações, papéis e anexos componentes desta pasta não devem ser incluídos na pasta de papéis em curso para não

ocorrer duplicidade desnecessária.

Geralmente, aplica-se o artifício de referenciar tais informações para os papéis de trabalho em curso.


36

O conteúdo da pasta de papéis permanentes necessita ser examinado e atualizado antecipadamente à execução do trabalho

em curso, removendo e eliminando todo o material obsoleto ou superado.

Embora cada serviço ou atividade de auditoria seja diferente uma da outra e, por conseqüência, o conteúdo da pasta de

papéis permanentes possa variar, segue uma lista exemplificativa:

Dados históricos;

Dados contábeis;

Dados de controle interno;

Dados contratuais;

Dados de planejamento de longo prazo.

b.1- Pasta de papéis em curso

A pasta de papéis em curso, de forma geral, contém todos os dados, informações, documentos e exames praticados para a

tarefa em evidência.

Constitui, em conjunto com a pasta e papéis permanentes quando aplicável, o registro claro e preciso do exame feito.

A pasta de papéis em curso reúne a ordem de tarefa e autoriza o trabalho em si; o controle de horas despendidas na

execução; o programa de trabalho detalhado; todas as informações obtidas; documentos examinados e confirmações

praticadas que constituem a base da opinião formada pelo auditor.

22- ORGANIZAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO

Toda função determina, através de método prático e eficiente, uma organização que sirva para a ordenação lógica e

racional do que se tem para organizar.

Um arquivo, por exemplo, pode ser realizados de diversas maneiras, utilizando artifícios de datas, alfabetos, movimentos

diários etc.

O importante é a determinação de um exame, e padrão que sirva de método permanente, único e eficaz para a resolução

dos diversos aspectos e conteúdos que reúne.

Entre os aspectos mais importantes que envolvem a organização dos papéis de trabalho, podem-se citar os seguintes:

Distribuição do trabalho realizado nos papéis de trabalho;

Codificação dos papéis de trabalho;

Indicação dos exames nos papéis de trabalho.

22.1- Distribuição do trabalho realizado nos papéis de trabalho

Os papéis de trabalho devem ser delineados e organizados de forma que os detalhes não fujam à atenção de quem os

estiver usando.

O layout do papel de trabalho é de extrema importância, pois uma tarefa de na auditoria envolve, por vezes, tantos

detalhes, que itens importantes e que requerem grande atenção podem passar despercebidos por deficiências causadas em

sua elaboração.

Antecipadamente à colocação das evidências necessárias nos papéis de trabalho, o auditor precisa perguntar a si próprio:

Qual a melhor forma de colocá-las?

Qual o modelo de papel de trabalho mais apropriado para fazê-lo?

Como dividir as colunas adequadamente nos papéis de trabalho?


37

O trabalho realizado requer evidências mais apropriadas neste ou em outro papel de trabalho?

Essas perguntas, que não são as únicas, precisam estar permanentemente com o auditor.

O auditor deve buscar expressar no papel tudo aquilo que é necessário mostrar, buscando a forma mais adequada, racional

e lógica.

22.2- Codificação dos papéis de trabalho

Com o intuito de arquivar, bem como resumir os trabalhos realizados em determinada tarefa, o auditor utiliza o artifício

de codificar seus papéis de trabalho.

A codificação dos papéis de trabalho é convencionada geralmente com a utilização de letras maiúsculas, obedecendo a

uma seqüência lógica e racional, procurando sempre resumir os trabalhos realizados em um jogo de papéis que, em seu

conjunto, representarão todo serviço executado.

Regra geral, em cada um dos papéis de trabalho existe espaço apropriado para a indicação de sua codificação.

A despeito disso, cada papel de trabalho deve ter seu cabeçalho próprio devidamente preenchido, determinando a

empresa, atividade, operação, objetivo, data do exame, e assim por diante.

A codificação dos papéis de trabalho depende de como funciona a atividade da auditoria e do modo pelo qual realiza seu

trabalho.

Quando a auditoria realiza um exame acerca das demonstrações financeiras, é comum utilizar cada seção componente

destas e determinar-lhe uma codificação.

Por vezes, pode-se destinar às seções componentes do ativo uma única letra, e às do passivo duas letras.

Outra forma é codificar as atividades determinando-lhes referências próprias, por exemplo, tesouraria, contas a pagar,

setor de pessoal, e assim por diante.

Assim, o objetivo é que as codificações sejam praticadas de acordo com as circunstâncias e peculiaridades que cada caso

requer.

De modo geral codificam-se os papéis de trabalho através de letras maiúsculas, subsidiadas por números para obter-se um

universo mais amplo do jogo de papéis necessários àquela atividade.

Evidencia-se a codificação com o uso de lápis em tom diferenciado para dar maior ênfase e determinação visual.

O papel de trabalho de resumo da tarefa ou de sintetização é geralmente denominado papel de trabalho mestre, e os

demais, que proporcionarão sempre maiores subsídios ou aberturas, são denominados papel de trabalho subsidiário. Este

sistema de trabalho nada mais é do que a analogia adotada pela contabilidade que se utiliza do artifício do razão sintético

e do razão analítico.

22.3- Indicação dos exames nos papéis de trabalho

Todos os exames praticados pelo auditor precisam ser indicados nos papéis de trabalho, os quais têm de ser auto-

explicativos.

Exceção feita aos casos onde há evidência completa e suficiente por si só da indicação do exame, por exemplo, uma

confirmação obtida diretamente de fonte externa; os demais casos necessitam evidenciar onde foram obtidos.

Dessa forma, se o auditor conferiu determinado valor com um documento, ou se conferiu um dado com os registros

contábeis, isto se constitui um trabalho praticado e, como tal, precisa ser evidenciado nos papéis de trabalho.

A indicação dos exames realizados pelo auditor geralmente é praticada com a utilização dos seguintes artifícios:

Tiques explicativos;


38

Letras explicativas;

Notas explicativas.

22.3.1 - Tiques explicativos

Os tiques explicativos são sinais peculiares que o auditor utiliza para indicar um exame praticado.

Geralmente, são empregados para indicar a fonte de obtenção ou a conferência de um valor, sendo desnecessárias maiores

explicações.

À título ilustrativo, o auditor confere determinado valor de despesas de propaganda com o razão e constata sua

adequação.

Tal exame é indicado por intermédio de um tique explicativo comentado do exame praticado da conferência com o razão.

Outro exemplo ocorre quando o auditor examina uma despesa de propaganda com a documentação pertinente,

envolvendo cópia do cheque, duplicata quitada, contrato de prestação de serviço.

Este exame é indicado por intermédio de outro tique explicativo comentado acerca do evento e dos documentos descritos.

A utilização desse artifício traduz economia de tempo e de espaço, uma vez que se descreve sucintamente o exame

praticado e se escreve rapidamente o fato.

A utilização desse artifício elimina a necessidade de repetir explicações e facilita o entendimento e a revisão dos papéis de

trabalho.

Os critérios básicos utilizados para os tiques explicativos como meio de evidência dos exames praticados devem observar:

a) Utilização de símbolos simples, claros e inconfundíveis.

b) Não-utilização de símbolos difíceis, o uso de letras e números. As letras são geralmente utilizadas para fornecer

explicações adicionais, e os números para efetuar referências numéricas internas num mesmo papel de trabalho.

c) Utilização de lápis em tom diferenciado para proporcionar ênfase e determinação visual.

d) Não-utilização de tiques em demasia no papel de trabalho, de modo que se torne de difícil entendimento o

acompanhamento do trabalho praticado.

e) Explicação de forma precisa e imediata do exame praticado.

f) Indicação, na medida do possível, da explicação da simbologia no mesmo papel de trabalho em que foi realizado o

exame.

22.3.2- Letras explicativas

As letras explicativas correspondem aos exames praticados pelo auditor; necessitam de uma explicação adicional ao

exame efetuado.

Invariavelmente, as letras explicativas são usadas com o emprego de letra minúscula do alfabeto que identifica algo mais

do que uma simples conferência documental.

Exemplificando, temos o caso em que o auditor examina uma despesa através da documentação-suporte.

Caso tal exame nada tenha identificado de anormalidade, a indicação do exame poderia ser feita através de um tique

explicativo.

Entretanto, caso haja uma exceção, como falta de comprovantes, aprovação etc., a indicação do exame praticado necessita

ser acionada nas informações constatadas, o que geralmente é realizado com a utilização de letras explicativas.


39

Os critérios básicos utilizados para as letras explicativas, como meio de evidência dos exames praticados, são semelhantes

aos descritos para os tiques explicativos.

22.3.3- Notas explicativas

As notas explicativas correspondem aos exames praticados pelo auditor; geralmente têm conotação de ordem geral e não

podem ser indicadas através de tiques e letras explicativas.

Como exemplo, pode-se indicar a definição de extensão de um trabalho realizado; a definição dos critérios utilizados para

a seleção dos valores a serem praticados; o procedimento de confirmação; a seleção dos itens de estoque identificados

para a contagem física; o relacionamento de exames praticados entre áreas afins como imobilizado e despesas de

manutenção e reparos, e assim por diante.

23- TIPOS DE PAPÉIS DE TRABALHO

Os papéis de trabalho são os meios onde estão evidenciados todos os exames executados, todas as provas e conclusões

obtidas pelo auditor. Dessa forma os papéis de trabalho dispõem de uma enorme gama de modelos.

Embora haja diferenças entre os papéis de trabalho, existem tipos comuns que merecem ser analisados, entre outros.

Lançamento de ajuste e/ou reclassificação.

Ponto para recomendação.

Memorando.

Balancete de trabalho.

Análise.

Conciliação.

Programa de auditoria.

23.1- Lançamento de ajuste e/ou reclassificação

Durante o transcorrer do trabalho, o auditor pode vir a descobrir quaisquer erros ou irregularidades nos dados contábeis

sob exame, que requererão correções por parte da companhia auditada.

No momento desta descoberta, o auditor prepara os lançamentos contábeis em um papel de trabalho, de forma resumida,

evidenciando com um breve histórico quais as contas e o valor envolvido.

Ao final de seu trabalho, o auditor deverá fazer uma avaliação global dos lançamentos propostos, tendo em vista a

relevância destes em relação às demonstrações financeiras, e submetê-los à apreciação da companhia auditada para

determinação da a resolução a ser tomada pela companhia e sua implicações em relação às demonstrações financeiras

auditadas.

Uma vez aceitos os lançamentos propostos, os papéis de trabalho devem ser ajustados com seus novos valores,

verificando-se os lançamentos contábeis realizados pela companhia auditada.

Caso os lançamentos propostos não tenham sido aceitos, o auditor deverá fazer sua avaliação independente quanto a sua

materialidade em relação às demonstrações e, em caso positivo, proceder a sua ressalva no parecer de auditoria.

23.2- Ponto para recomendação

Na execução de seu trabalho, ou mesmo durante a revisão do controle interno, o auditor pode determinar a existência de

fraquezas de procedimentos, ou mesmo de aprimoramentos de controle que por sua experiência sejam de grande valia

para o fortalecimento do controle interno.

No momento da descoberta das fraquezas, o auditor prepara um papel de trabalho, constatando quais as deficiências

existentes e quais seriam em sua opinião as possíveis sugestões de melhorias para os pontos encontrados.


40

Esses itens são denominados como pontos para recomendação, que servirão de base para a formação de um relatório

formal à atenção da companhia auditada.

23.3- Memorando

O memorando é utilizado para subsidiar trabalhos realizados pelo auditor, dando a estes uma seqüência mais longa ou um

breve resumo dependendo das circunstâncias que são utilizadas. Por exemplo:

Memorando descritivo sobre contagens físicas realizadas;

Memorando resumido de contratos de financiamento.

23.4- Balancete de trabalho

O balancete de trabalho, também denominado como balancete do razão, é a base fundamental para o trabalho de auditoria.

Todos os demais papéis de trabalho de alguma forma com ele se relacionam, apenas diferenciando por este ser mais

sintético, conquanto os demais são analíticos.

23.5- Análise

A análise é preparada para a explicação da composição do saldo da conta examinada com o objetivo de um exame de

profundidade dos lançamentos ou valores que a compõem.

23.6- Conciliação

A conciliação é geralmente preparada para explicar diferenças existentes entre duas ou mais fontes de informações.

23.7- Programa de auditoria

O programa de auditoria é o plano de ação voltado para orientar e controlar a execução dos exames de auditoria.

As vantagens fornecidas pelo programa de auditoria são:

Estabelecer a forma adequada de realização dos trabalhos;

As considerações feitas pelo auditor para a determinação de seu trabalho;

Controlar o tempo despendido na realização do trabalho;

A seqüência lógica de realização do trabalho; e

Evidência dos trabalhos e quaisquer modificações ocorridas em relação ao original.

Para a elaboração adequada de um programa de auditoria deve-se sempre levar em consideração:

Definição dos objetivos da área ou tarefa a auditar;

Avaliação do controle interno como base para a extensão e profundidade do trabalho a ser realizado;

Avaliação da relevância ou relatividade; e

Definição dos procedimentos de auditoria e o momento de sua aplicação.

24- REVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO

Como determinado através das normas de auditoria, relativas à execução do trabalho, quando o trabalho for executado por

assistentes, deverão estes ser adequadamente supervisionado.

Por supervisão entende-se a participação efetiva de acompanhamento da realização dos trabalhos, bem como o de revisão

dos trabalhos executados para se determinar que as evidências necessárias estejam adequadas e claramente expostas nos

papéis de trabalho.


41

Ao revisar o trabalho, o supervisor estará assumindo a responsabilidade de que este foi cumprido a contento e os objetivos

propostos foram atingidos.

Se durante a revisão o supervisor notar falhas de execução ou de falta de evidências, deverão indicar quais foram estas

para que possam ser clareadas e as falhas eliminadas.

25–PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA CONTÁBIL

Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes

e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas.

São compostos por:

Testes de observância

Visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno, estabelecidos pela administração,

estão em efetivo funcionamento e cumprimento.

Testes substantivos

Visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da

entidade e são divididos em testes de transações e saldos e procedimentos de revisão analítica.

Fraude e erro

Fraude: ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações

contábeis.

Erro: ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e


Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à

administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas

não sejam adotadas.

A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraudes e erros é da administração da entidade, através da

implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu

trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.

26-RISCO DE AUDITORIA

Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações

contábeis significativamente incorretas.

A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevância em dois

níveis:

* em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades,

qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos e situação econômica e

financeira da entidade

* em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.

O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção.

Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a auditoria, geralmente o sócio do trabalho ou

outros integrantes da equipe do trabalho, ou, como aplicável, à firma. Quando uma NBC TA pretende

expressamente que uma exigência ou responsabilidade seja cumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo “sócio

do trabalho” ao invés de auditor. “Sócio do trabalho” e “firma” devem ser lidos como se referindo a seus

equivalentes no setor público, quando for relevante.


42

Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um

nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em

conjunto com outras distorções.

Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de uma demonstração contábil

relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação que é exigida para que o item esteja de acordo

com a estrutura de relatório financeiro aplicável. As distorções podem originar-se de erro ou fraude. Quando o

auditor expressa uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram apresentadas adequadamente, em todos os

aspectos relevantes, as distorções também incluem os ajustes de valor, classificação, apresentação ou divulgação

que, no julgamento do auditor, são necessários para que as demonstrações contábeis estejam apresentadas

adequadamente, em todos os aspectos relevantes.

Premissa, relativa às responsabilidades da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança,

com base na qual a auditoria é conduzida – Que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela

governança, tenham conhecimento e entendido que eles têm as seguintes responsabilidades, fundamentais para a

condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Isto é, a responsabilidade:

(i) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro

aplicável, incluindo quando relevante sua apresentação adequada;

(ii) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela governança,

determinam ser necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres de

distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro;

(iii) por fornecer ao auditor:

a. acesso às informações que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela

governança, tenham conhecimento que sejam relevantes para a elaboração e apresentação das

demonstrações contábeis como registros, documentação e outros assuntos;

b. quaisquer informações adicionais que o auditor possa solicitar da administração e, quando

apropriado, dos responsáveis pela governança para o propósito da auditoria; e

c. acesso irrestrito àqueles dentro da entidade que o auditor determina ser necessário obter evidências

de auditoria.

O risco de controle é uma função da eficácia do desenho (controles estabelecidos), da implementação e da

manutenção do controle interno pela administração no tratamento dos riscos identificados que ameaçam o

cumprimento dos objetivos da entidade, que são relevantes para a elaboração das demonstrações contábeis da

entidade.

27- APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por

meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros

elementos de que dispuser determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que

sejam válidos para o todo.

28- TRABALHO DE CAMPO

O trabalho de campo implica levar a cabo o planejamento inicialmente previsto que, se seguido a risca, com bom-senso e

lógica, deveria levar ao atingimento dos objetivos traçados. Uma vez que esteja entendido o serviço planejado, este,

colocado em processo de produção, se transforma em algo palpável e real pelo conhecimento, interpretação, e

documentação em papéis de trabalho de todas as informações de substância obtidas em contato direto e pessoal com a

empresa em auditoria. É o momento efetivo em que o auditor dá prosseguimento e forma ao trabalho, por intermédio da

execução dos procedimentos de auditoria no exame da documentação comprobatória, na investigação minuciosa, no


43

inquérito, na participação, na contagem de inventários, no exame de conciliações bancárias, enfim em todos os ambientes,

reunindo as provas cabais para fortalecimento e base para a definição de sua opinião. Cada exame que o auditor realiza

revela uma conclusão individual que terá de ser juntada a outras tantas já formadas ou a formar para que se tenha, como

num quebra-cabeças, a figura das demonstrações financeiras montada, inclusive na representatividade em termos de

fidelidade e veracidade do estado patrimonial e financeiro do objeto em análise.

29- PROGRAMA DE AUDITORIA DO ATIVO

Planejamento de Auditoria: O objetivo global de um exame de auditoria é dar aos auditores provas suficientes para fundamentar seu parecer sobre as

demonstrações financeiras, em sua totalidade.

Objetivos e Procedimentos: Embora os objetivos de auditoria possam variar ligeiramente de um tipo para outro ativo, eles aplicam-se, de modo geral,

a quase todos os tipos.

ões.

por notas explicativas;

r se realmente existem todas as disponibilidades mencionadas no balanço;

-se de que existem todas as disponibilidades que deveriam existir;

-se de que os títulos negociáveis e as inversões financeiras existem realmente e são propriedade da empresa

em exame;

-se, ainda, de que todos os rendimentos produzidos foram devidamente recebidos e contabilizados;

-se as contas a receber de cliente são autênticas e se têm origem em transação relacionada com vendas;

se os valores apresentados são efetivamente realizáveis;

-se de que os estoques existem fisicamente e são de propriedade da empresa auditada;

to é, verificar se há

obsolescências, defeitos, má conservação etc.;

contabilidade e a correção dos cálculos;

opriedade dos procedimentos aplicados a investimentos relevantes;

consideradas a natureza, vida útil e utilização dos mesmos.

30- PROGRAMA DE AUDITORIA DO PASSIVO

A auditoria dos passivos tem a finalidade de: (a) determinar se são pertencentes à empresa;

(b) determinar se foram utilizados os princípios de contabilidade geralmente aceitos, em bases uniformes;

(c) determinar a existência de ativos dados em garantia ou vinculações aos passivos;

(d) determinar se estão corretamente classificados nas demonstrações financeiras.


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Revisão do controle interno: A revisão do controle interno tem a finalidade de determinar a confiabilidade depositada pelo auditor para a determinação

dos procedimentos de auditoria, a extensão dos trabalhos e o momento de sua aplicabilidade. Muito embora o controle

interno seja variável de companhia para companhia, é recomendável que a administração estabeleça pontos fores de

controle que lhe concedam segurança.

A título de exemplo, seguem abaixo alguns itens de controle interno comumente encontrado na área de passivos:

*Segregação de funções entre o setor de contas a pagar e tesouraria;

* Segregação de funções entre o setor de contas a pagar e o setor de compras;

* Sistema de autorização e aprovação para compras e pagamentos;

* Balanceamento periódico entre o setor de contas a pagar e a contabilidade;

* Cancelamento da documentação comprobatória após o pagamento;

*Atualização constante dos passivos a pagar sujeitos à variação do poder aquisitivo da moeda;

*Controle de pagamentos para evitar atrasos e conseqüente multa ou juros de mora;

Devem-se levar em consideração que os itens dispostos são apenas alguns exemplos, não sendo os únicos. Quando o

auditor avaliar o controle interno, atenção especial deve ser dada quanto à existência de pontos fortes de controle interno e

de sua efetiva obediência, para que possa medir os riscos envolvidos e os procedimentos de auditoria praticáveis para a

obtenção de sua opinião independente.

Procedimentos de auditoria: Os procedimentos de auditoria a serem utilizados pelo auditor para a obtenção dos objetivos são dependentes da avaliação

do controle interno e da materialidade envolvida.

Para efeito ilustrativo seguem alguns procedimentos que poderão ser utilizados durante a execução dos trabalhos de

auditoria:

(a) Exame físico:

pagar;

(b) Confirmação:

(c) Documentos Originais:

ental dos contratos de empréstimos;

(d) Cálculos:

a pagar;

(e) Escrituração:

conta de razão de contas a pagar;


45

(f) Investigação:

(g) Inquérito:

(h) Registros auxiliares:

analítico de fornecedores;

(i) Correlação:

(j) Observação:

os em garantia.

Orientação para Auditoria: O exame de auditoria na área de passivos tem por finalidade atingir os objetivos previamente determinados. Dessa forma,

o programa de auditoria deve ser desenhado com o intuito de evitar trabalhos desnecessários ou que não atendam aos

objetivos definidos. Uma vez definido o programa de auditoria, durante a execução do trabalho o auditor deve estar alerta

para evitar possíveis trabalhos desnecessários ou deixar de realizar trabalhos não programados, porém importantes. Caso

isto venha a ocorrer, o programa deverá ser modificado para atender a eventuais trabalhos não programados. A seleção e a

data da aplicação dos procedimentos de auditoria devem ser definidas visando à efetividade do controle interno é à

materialidade envolvida e, assim sendo, uma vez que o controle tenha sido julgado como adequado, os exames de

auditoria podem ser realizados em data intermediária à do encerramento, bastando para isto que o auditor execute

procedimentos alternativos que atestem o valor do encerramento, Em caso contrário, a preferência deve recair para a data

de encerramento. A terminologia de passivos é utilizada em sentido amplo, uma vez que inclui todos os valores a pagar da

companhia, que podem ser, entre outros:

pagar por compras;

A determinação dos procedimentos de auditoria, em cada um dos casos, deverá ser feita de tal sorte que se obtenha o

resultado satisfatório de acordo com cada uma das circunstâncias. Dessa forma, dependendo da material idade envolvida,

o auditor poderá utilizar-se de procedimentos específicos em cada uma das naturezas das contas a pagar e decidir seus

exames em função do procedimento que lhe traga maiores benefícios. Por exemplo: adiantamento de terceiros pode ser


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incluído satisfatoriamente utilizando o procedimento de confirmação, pagamento subseqüente, exame do documento

original, exame da conta de razão etc. As companhias podem não dispor, para efeito de seus lançamentos contábeis, de

documentação comprobatória notificando a existência de passivos incorridos, precisando muitas vezes utilizar a revisão

de suas obrigações e da memória para identificar passivos contraídos. Em decorrência desse fato, o auditor deve estar

alerta durante todo trabalho para a existência de passivos não registrados.

A título de exemplo, seguem abaixo alguns passivos que devem ser examinados quanto a sua efetiva adequação:

Impostos: INSS, FGTS, PIS, IOF, ICMS, IPI.

Obrigações sociais: folha de pagamento, comissão, férias vencidas e proporcionais, 13º salário, obrigações trabalhistas.

Cobertura de obrigações assumidas: provisão para garantia, assistência técnica.

Despesas: aluguéis, despesas de viagens, luz, água, telefone, transportes

Empréstimos: atualização monetária/cambial, juros e acessórios, comissão de repasse.

Procedimento de confirmação: Este procedimento é um dos mais utilizados para a determinação de que o passivo decorrente de contas a pagar é real e

pertencente à companhia. Uma vez determinada à utilização do procedimento de confirmação para as contas a pagar,

deve-se levar em consideração:

-base de confirmação; e

As considerações referentes à data-base e à amplitude do teste de confirmação são dependentes da avaliação e efetividade

dos controles internos. O pedido de confirmação empregado usualmente é o da forma positiva branca que traz maiores

subsídios quanto à existência de passivos não registrados. Com respeito à confirmação positiva, o auditor deve carrear

todos os esforços para obtenção de uma resposta utilizando o primeiro pedido de confirmação, o segundo pedido de

confirmação ou a confirmação pessoal junto ao credor. Entretanto, nem sempre todos os pedidos de confirmação serão

efetivamente recebidos, uma vez que envolvem companhias externas àquela auditada. Depois de esgotados os recursos

disponíveis para a obtenção da resposta, o auditor, dependendo do resultado obtido daquelas efetivamente recebidas, pode

proceder ao exame alternativo, que engloba:

(a) Exame documental que comprove a existência de conta a pagar. Exemplo: nota fiscal de compra.

(b) Exame documental que comprove por parte do credor seu crédito junto à companhia. Exemplo: fatura/duplicata.

(c) Exame documental de realização da conta a pagar. Exemplo: aviso bancário de pagamento, duplicata quitada.

A utilização do exame alternativo é uma das formas com que o auditor comprova eficazmente as contas a pagar, porém só

após esgotados todos os recursos disponíveis para a obtenção de resposta. É dependente do resultado obtido das respostas

efetivamente recebidas, pois a utilização desta prática somente envolve documentação interna que é de propriedade da

companhia. Ao executar esta prática o auditor está utilizando nada mais do que outros procedimentos de auditoria. Com

relação às respostas recebidas, o auditor deve estar atento para quaisquer informações apostas nas confirmações pelos

credores. Estas informações denominadas como gratuitas devem ser minuciosamente examinadas, pois podem revelar a

existência de desvios, apropriações indébitas, contas a pagar irreal ou incorreções.

EXEMPLO DE PROGRAMA DE TRABALHO - Empréstimos

Programa de Trabalho Tempo Estimado REF. Indicação dos Exames

I - OBJETIVOS DE AUDITORIA (1) Os empréstimos são reais e devidos pela empresa.

(2) Os empréstimos estão demonstrados de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos aplicados em

bases uniformes.

(3) Os empréstimos estão adequadamente classificados nas demonstrações financeiras.

(4) Existência de ativos vinculados aos empréstimos.

(5) Foram feitas as divulgações cabíveis nas demonstrações financeiras ou em suas notas explicativas

II - DETERMINAÇÃO DO ESCOPO DO TRABALHO Baseado na revisão do controle interno realizada e na materialidade envolvida, determinamos que o escopo do trabalho

será de análise da movimentação dos empréstimos, confirmação e verificação da atualização dos empréstimos na data-

base de 31-12- X2

III - PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA


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(1) Percorra o razão e determine quais os empréstimos a serem confirmados na data de 31-12-X2, para os saldos

superiores a $ 100.000.

(2) Obtenha o resumo dos empréstimos e:

(a) some integralmente;

(b) confira o saldo em 31-12-X2 com o razão;

(c) confira o saldo em 31-12-X1 com os papéis do ano anterior;

(d) faça referência com as folhas subsidiárias e o balanço;

(e) faça referência da atualização monetária com o resultado do exercício.

Banco D&D (3) Obtenha a movimentação dos empréstimos ocorridos no exercício e:


(b) confira os valores com os contratos e com os papéis do ano anterior.

(4) Efetue o cálculo da atualização monetária do exercício e determine que o saldo em 31-12-X2 esteja atualizado.

(5) Faça referência com a folha mestra e com a confirmação recebida.

(6) Baseado nos contratos, determine que os juros pagos no ano sejam adequados e que o saldo final do ano esteja

atualizado.

Banco YZ (7) Obtenha a movimentação dos empréstimos ocorridos no exercício e:


(b) confira os valores com os contratos e com os papéis do ano anterior.

(8) Efetue o cálculo da atualização monetária do exercício e determine que o saldo em 31-12-X2 esteja atualizado.

(9) Faça referência com a folha mestra e com a confirmação recebida.

(10) Baseado nos contratos, determine que os juros pagos no ano sejam adequados e que o saldo de final de ano esteja

provisionado.

Banco Ómega (11) Examine os pagamentos realizados durante o exercício e verifique a liquidação do saldo em 31-12-X2 através do

exame dos eventos subseqüentes.

Geral (12) Com base nos cálculos de juros efetuados no Banco Paulista e no Carioca faça a referência ao resultado das despesas

de juros.

(13) Revise seu trabalho verificando se contém todas as evidências necessárias e se todos os objetivos de auditoria foram

cumpridos.

(14) Revisão do supervisor.

(15) Revisão do gerente.

Aprovação Encerramento do trabalho (16) Discussão com o cliente quanto aos lançamentos de ajuste e/ou reclassificação apurados no transcorrer do trabalho.

(17) Discussão com o cliente quanto aos pontos de recomendação apurados no transcorrer do trabalho.

(18) Conclusão atendendo aos objetivos da área.

FEITO POR: REVISADO POR:

31- PROGRA DE AUDITORIA: CONTA DE RESULTADO

Objetivo:

A auditoria do resultado tem como finalidades:

(a) determinar se todas as receitas, custos e despesas atribuídos ao período estão devidamente comprovados e

contabilizados;

(b) determinar se todas as receitas, custos e despesas não atribuídos ao período ou que beneficiem exercícios futuros estão

corretamente diferidos;

(c) determinar se os custos e despesas estão corretamente contrapostos às receitas devidas;


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(d) determinar se as receitas, custos e despesas estão contabilizados de acordo com os princípios de contabilidade

geralmente aceitos, em bases uniformes; e

(e) determinar se as receitas, custos e despesas estão corretamente classificados nas demonstrações financeiras, e se as

divulgações cabíveis foram expostas por notas explicativas.

Procedimentos de auditoria: Os procedimentos de auditoria aplicados pelo auditor na área de resultado dividem-se basicamente em três tópicos, a

saber:

Exame das contas correlatas do balanço patrimonial: O exame das contas correlatas do balanço patrimonial nada mais é do que o relacionamento harmônico do sistema

contábil de partidas dobradas, cujo efeito se revela tanto no balanço quanto no resultado. A título de exemplo, seguem

alguns procedimentos ilustrativos com efeito no balanço patrimonial e no resultado:

Cut-off de entradas e saídas;

stoques;

Estudo e avaliação do controle interno e teste de procedimentos: Existem três grandes ciclos que merecem a apreciação do auditor e que têm influência significativa, quer no balanço

patrimonial quer no resultado, que são: ciclo de vendas, ciclo de compras e ciclo de folha. Um estudo e avaliação do

controle interno realizado de forma adequada permitem ao auditor concluir quanto à efetividade dos controles existentes,

uma vez que estes tenham sido julgados satisfatórios. Definido que os controles seja realmente adequado, o auditor pode

desenhar um programa de trabalho visando à cobertura de que os controles internos vigentes são efetivos.

A efetividade dos controles internos deve indicar nas fases envolvidas de cada ciclo, a presteza das informações de forma

conveniente ao bom andamento do trabalho e que todas as pessoas envolvidas em cada setor tenham todas as informações

necessárias e em tempo hábil. Dentro de cada um dos ciclos desenvolvidos inclui-se a contabilidade que é responsável

pelo registro de todas as operações que serão refletidas nas demonstrações financeiras. O teste de procedimentos realizado

de forma adequada e com uma cobertura razoável permite, portanto, que, além de se confirmar a efetividade dos controles

internos, se determine também que as informações contábeis refletidas em suas demonstrações financeiras sejam

adequadas, uma vez que sejam atingidos os objetivos da existência e efetividade dos controles internos e a fluidez

necessária para todos os setores envolvidos e a contabilização em tempo hábil. Para os ciclos examinados por ocasião do

estudo e avaliação do controle interno e teste de procedimentos com cobertura adequada, o trabalho relativo à auditoria do

resultado deveria ser complementativo observando-se, dependendo das necessidades do auditor, os seguintes itens:

Ciclo de vendas: análise comparativa das vendas por produtos, comportamento de mercado, análise da rentabilidade

por produto, discussão com a gerência de vendas quanto às variações ou aos aspectos relevantes etc.

Ciclo de compras: complementação através de exame documental para compras, caso seja necessário, e exame de

compras de materiais de despesas, caso relevantes etc.


49

Ciclo de folha: análise mensal da distribuição da folha e encargos, discussão com a gerência sobre variações ocorridas

ou aspectos relevantes etc.

Estudo, análise e exame das contas de resultado: Representa o estudo e a análise do comportamento das receitas, custos e despesas do período em exame e, em casos

específicos, o exame documental suporte das receitas, custos e despesas contabilizados no resultado.

A título ilustrativo, segue exemplos de procedimentos aplicáveis a este tópico:

observados;

das contas de receitas, custos e despesas para possíveis exames documentais;

Atenção especial deve ser dada a contas que pareçam anormais, ou que muitas vezes não dispõem de suporte documental

adequado, tais como: viagens, manutenção e reparos, serviços legais, serviços de terceiros, royalties, despesas diversas,

despesas não classificadas etc.

Orientação para a Auditoria: O exame de auditoria praticado na área do resultado tem por finalidade atingir os objetivos previamente definidos.

Conseqüentemente, o programa de auditoria deve ser criteriosamente elaborado para evitar trabalhos desnecessários ou

enfoque incorreto. Durante a execução do trabalho, o auditor deve estar alerta para a possibilidade da existência de coisas

importantes, porém não programadas. Caso isto ocorra, o programa original deve ser modificado para o atendimento aos

passos não programados. A seleção e a data de aplicação dos procedimentos de auditoria devem estar definidas, visando à

eficiência dos controles internos existentes e à materialidade envolvida. Quando os controles internos sobre o resultado e

demais áreas que tenham influência sobre o mesmo são satisfatórios, os exames de auditoria podem ser realizados em data

preliminar à do encerramento do exercício social. Para o auditor certificar-se da veracidade do saldo final, devem ser

realizados procedimentos alternativos entre a data examinada e a de final do exercício social.

No caso em que os controles internos tenham sido julgados inadequados, é preferível que os exames de auditoria sejam

realizados na data de encerramento do exercício social. Quando da auditoria do resultado, é conveniente que o auditor

faça uma adequada reflexão dos exames já praticados, quer no balanço patrimonial, quer nos exames preliminares que

envolveram o estudo e a avaliação do controle interno e teste de procedimentos, para que não sejam realizados exames em

duplicidade. Com base neste raciocínio, a conta de provisão para devedores duvidosos, por exemplo, que foi examinada

na auditoria das contas a receber, não seria analisado na auditoria do resultado, pois se constituiria em duplicidade de

exame. Em verdade, o único procedimento de auditoria aplicável a esta circunstância seria a amarração dos papéis de

trabalhos envolvidos na auditoria das duas áreas citadas. É conveniente que todo o trabalho de auditoria a ser realizado

nas contas do resultado seja cuidadosamente planejado, pois existirão casos em que, mesmo que as contas envolvidas

tenham sido analisadas, a profundidade pode não ter sido adequada. Nesse caso, o procedimento de auditoria aplicável

seria o de complementação ao exame já realizado com a cobertura de valores ou saldos ainda não analisados. A título de

ilustração: os juros pagos ou incorridos sobre empréstimos podem ter sido parcialmente analisados na auditoria das

instituições financeiras com base nos saldos remanescentes, o que poderá não cobrir a totalidade ou a cobertura necessária

desejada. Dessa forma, quando da auditoria do resultado, somente aqueles valores não examinados por ocasião da

auditoria das instituições financeiras é que agora o seriam.

Análise e verificação das contas do resultado: Ao examinar as contas de receita, custos e despesas, o auditor, via de regra, prepara uma análise da conta em exame,

retroagindo nos registros contábeis, com o intuito de exigir as provas documentais adequadas e os lançamentos

detalhados. De posse da documentação comprobatória, seu exame é feito em profundidade, de forma a determinar que as

operações tenham sido adequadamente autorizadas, que tenham sido obedecidos os princípios contábeis e que sejam

normais em relação à companhia. Como se pode notar, o auditor deve dispor de suficiente conhecimento dos controles

internos daquela companhia para distinguir que as autorizações tenham sido adequadas e normais, e dispor de

conhecimentos contábeis para julgar o correto lançamento contábil e a operação em si. As contas de receitas e despesas


50

são examinadas por amostragem e, como regra geral, antes de ser feito o exame documental é recomendável que o auditor

faça uma leitura do razão para determinar a existência de itens anormais ou que lhe chamem a atenção.

32- EXEMPLO DE PROGRAMA DE TRABALHO - RESULTADO

PROGRAMA DE TRABALHO TEMPO ESTIMADO REF. INDICAÇÃO DOS EXAMES

I - OBJETIVOS DE AUDITORIA (1) Receitas, custos e despesas atribuíveis ao período estão devidamente comprovados e contabilizados.

(2) As receitas, custo e despesas não atribuíveis ao período e que beneficiam exercícios futuros estão corretamente

diferidos.

(3) Os custos e despesas estão corretamente contrapostos às receitas devidas.

(4) As receitas, custos e despesas estão contabilizados de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos

em bases uniformes.

(5) As receitas, custos e despesas estão corretamente classificados nas demonstrações financeiras e todas divulgações

cabíveis foram expostas por notas explicativas.

II - DETERMINAÇÃO DO ESCOPO DO TRABALHO Tendo em vista a revisão do controle interno realizada nos ciclos de vendas, compras e folha e nas contas patrimoniais e

baseado na materialidade envolvida, determinamos que (; escopo do resultado será o de discussão com a gerência de

vendas para as variações ocorridas no exercício, exame da razoabilidade dos custos de fabricação, correlação das

informações obtidas no exame de contas patrimoniais e análise das demais variações das contas de custos e despesas na

data-base de 31-12-X2.

III - PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA (1) Obtenha a demonstração de resultado, some, confira com o razão e com os papéis de trabalho do ano anterior e efetue

as referências aplicáveis às folhas subsidiárias, e o lucro líquido com o patrimônio.

Vendas (2) Obtenha o demonstrativo comparativo de vendas e:

(a) confira os saldos de X1 com os papéis de trabalho do ano anterior;

(b) confronte as quantidades de X2 com o mapa de vendas por produto;

(c) confira o valor de vendas de X2 com o razão;

(d) some integralmente o papel de trabalho;

(e) cruze referência com a folha mestra.

(3) Examine o mapa de contabilização mensal de vendas por produto e discuta com a gerência de vendas as variações

ocorridas em X2.

(4) Efetue o cálculo do ICMS e IPI sobre as vendas diminuídos das compras do exercício e determine sua razoabilidade.

(5) Cruze referência com os trabalhos realizados no estudo e avaliação dos controles internos do ciclo de vendas.

Custo das vendas (6) Obtenha o demonstrativo comparativo do custo das vendas e:

(a) confira os saldos de X1 com os papéis do ano anterior;

(b) confira os saldos de X2 com o razão;

(c) some integralmente;

(d) confronte o custo das vendas por produto com o mapa de apropriação dos produtos vendidos;

(e) efetue as referências aplicáveis às folhas subsidiárias à área de estoques e à folha mestra.

(7) Cruze referência com os trabalhos realizados na área de estoques e no estudo e avaliação dos controles internos do

ciclo de compras e folha.

Custo não absorvido na produção (8) Obtenha a composição dos custos não absorvidos na produção;


(b) confronte os saldos com o razão;

(c) cruze referências com as folhas de trabalho aplicáveis ao resultado e as contas patrimoniais;

(d) determine a correta apuração do custo das vendas.

(9) Examine a razoabilidade da mão-de-obra direta apropriada aos estoques e a custo das vendas.


51

(10) Determine a razoabilidade das despesas gerais de fabricação apropriadas ao exercício.

Distribuição da folha de pagamento (11) Obtenha a distribuição da folha de pagamento mensal entre salários e encargos sociais e:


(b) confronte com a distribuição contábil da folha de pagamento;

(c) confira os honorários de diretoria com a ata de reunião da diretoria;

(d) calcule os encargos sociais incidentes sobre salários e ordenados conforme legislação vigente;

(e) efetue as referências aplicáveis.

(12) Discuta qualquer variação que lhe pareça anormal na distribuição da folha de pagamento.

(13) Relacione os trabalhos realizados no estudo e avaliação dos controles internos do ciclo da folha.

Despesas de vendas (14) Obtenha o demonstrativo comparativo das despesas de vendas e:




(d) efetue as referências aplicáveis às contas patrimoniais examinadas e à folha mestra.

(15) Efetue o cálculo das comissões sobre vendas realizadas no exercício.

(16) Para as contas não examinadas, percorra visualmente as fichas do razão e determine a necessidade de exame

documental.

Despesas administrativas (17) Obtenha o demonstrativo comparativo das despesas administrativas e:




(d) efetue as referências aplicáveis às contas examinadas e à folha mestra.

(18) Efetue o cálculo das despesas de PIS com base nas vendas do ano.

(19) Para as contas não examinadas, percorra visualmente as fichas do razão e determine a necessidade de exame

documental.

Despesas financeiras (20) Obtenha o demonstrativo comparativo das despesas financeiras e:




(d) efetue as referências aplicáveis às contas patrimoniais examinadas e a folha mestra.

(21) Para as contas não examinadas, percorra visualmente as fichas de razão e determine a necessidade de exame

documental.

Geral (22) Revise seu trabalho verificando que este contém todas as evidências necessárias e que todos os objetivos de auditoria

foram cumpridos.

(23) Revisão do supervisor.

(24) Revisão do gerente.

Encerramento do trabalho (25) Discussão com o cliente quanto aos lançamentos de ajustes e/ou reclassificações apurados no transcorrer do trabalho.

(26) Discussão com o cliente quanto aos pontos de recomendação apurados no transcorrer do trabalho.

(27) Cálculo do imposto de renda final.

(28) Conclusão atendendo aos objetivos da área.


52

33- PARECERES

PARECER DE AUDITORIA

Introdução: A emissão do parecer reflete o entendimento do auditor acerca dos dados em exame, de uma forma padrão e resumida que

dê, aos leitores, em geral, uma noção exata dos trabalhos que realizou e o que concluiu.

Divisão do parecer de auditoria: O parecer do auditor, em condições normais, contém três parágrafos:

1º parágrafo: determina e referencia o propósito de trabalho do auditor e a responsabilidade por ele assumida.

2º parágrafo: determina a abrangência do trabalho de auditoria e a forma pelo qual o trabalho foi direcionado.

3º parágrafo: determina a opinião do auditor sobre o trabalho realizado.

Primeiro parágrafo: É denominado de parágrafo de introdução, em que o auditor identifica o objeto do trabalho, no caso as demonstrações

financeiras em exame que, via de regra, são comparativos de 2 anos, e a empresa à qual o auditor se refere. O modelo

recomendado pela Resolução CFC nº 830, de 17/12/1998, revogado pela Resolução nº 1.203/09, contempla a seguinte

redação:

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa ABC levantados em 31 de dezembro de XX e XX, e as respectivas

demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes

aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a

de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

Segundo parágrafo: É determinado de parágrafo de extensão do trabalho do auditor referenciado principalmente pela obediência às normas de

auditoria, codificadas pela Norma Brasileira de Contabilidade NBCT -11. O modelo recomendado pela Resolução CFC nº

830 contempla a seguinte redação:

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos

trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da

entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as afirmações

contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela

administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

Terceiro parágrafo: É determinado de parágrafo da opinião do auditor quanto às demonstrações financeiras examinadas e descritas no

primeiro parágrafo do parecer. O modelo recomendado pela Resolução CFC nº 830 contempla a seguinte redação:

(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos

relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de X1 e de X2, o resultado de suas

operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios

findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Classificação do parecer de auditoria:

As normas do parecer dos auditores independentes determinados pela Resolução CFC nº 830, de 17/12/98, revogada pela

Resolução nº 1.203/09, indicam que o parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:

Parecer sem ressalva;

Parecer com ressalva;

Parecer adverso;

Parecer com abstenção de opinião.

Como se contempla da classificação determinada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade, ou o auditor

concorda com as demonstrações financeiras e emite um parecer sem ressalva, de integral concordância em relação às

mesmas, ou determina sua discordância com base em informações factuais e as expõe por intermédio de sua opinião.

Tipos de parecer de auditoria

Parecer sem ressalva O parecer sem ressalva é emitido quando as demonstrações financeiras da empresa examinadas pelo auditor representam

adequadamente a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações de acordo com os princípios fundamentais


53

de contabilidade. O parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido de que as demonstrações financeiras foram

elaboradas consoante a Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica em todos os seus aspectos

relevantes. O auditor, quando emite um parecer sem ressalva, afirma que não há efeitos relevantes que afetem a

demonstração financeira, uma vez que foram estes avaliados e considerados não significativos em relação às

demonstrações financeiras tomadas em conjunto.

Parecer com ressalva O parecer com ressalva é emitido quando um ou mais de um valor nas demonstrações financeiras não refletem

adequadamente a posição correta, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, ou quando o auditor não

consegue obter evidências adequadas que permitam a comprovação desses valores. Na redação da ressalva é

recomendado o uso das seguintes expressões: "Com ressalva"; "Ressalvando"; "Exceto quanto"; "Com exceção de"; ou

expressões similares. A utilização da expressão "Sujeito a" é considerada adequada apenas nos casos em que exista

incerteza quanto ao resultado final de assunto pendente de definição.

Modelo do parecer com ressalva, utilizando a expressão "exceto quanto":

(Parágrafo adicional) De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum cliente que confirmasse seus saldos, relativos a débitos

acumulados de contas a receber. Como conseqüência, não expressamos opinião sobre as contas a receber acumuladas, no

total de R$ 847.300, as quais, pelo seu montante, têm influência na determinação da posição patrimonial e financeira e na

demonstração do resultado.

(Parágrafo da opinião) Em nossa opinião, exceto quanto ao fato comentado no parágrafo anterior, as demonstrações financeiras...

Modelo do parecer com ressalva, utilizando a expressão "sujeito a":

(Parágrafo adicional ou inclusão em nota explicativa) A companhia está, atualmente, contestando certas incorreções no cálculo do imposto de renda que a Secretaria da Receita

Federal arbitrou para os anos de X0 e X1 no montante de R$ 500.000, excluídos de juros e correção monetária. O ponto

de discórdia refere-se a decisões conflitantes emanadas da Secretaria da Receita Federal, sobre as quais poderão ampliar-

se as discussões. Como conseqüência, é impossível determinar, nesta ocasião, o montante da dívida da companhia, se

alguma, e nenhuma provisão foi constituída para atender a esse passivo contingente.

(Parágrafo da opinião) Em nossa opinião, sujeitas a quaisquer ajustes nas demonstrações financeiras que possam advir da solução final da dívida

de responsabilidade da empresa, relativa ao imposto de renda de exercícios anteriores, conforme exposto no parágrafo

anterior (ou na nota explicativa), as demonstrações financeiras...

Parecer adverso O parecer adverso é emitido quando o auditor verificar efeitos e condições que, em sua opinião, comprometem

substancialmente as demonstrações financeiras examinadas, a ponto de não ser suficiente a simples ressalva no parecer. O

parecer adverso exprime a opinião do auditor de que as demonstrações financeiras não representam adequadamente a

posição patrimonial e financeira e/ou o resultado das operações e/ou as mutações patrimoniais, e/ou as origens e aplicação

dos recursos de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. Nestas circunstâncias, uma abstenção de opinião

não é considerada apropriada, uma vez que o auditor possui informações suficientes para declarar que, em sua opinião, as

demonstrações financeiras não estão adequadamente apresentadas. Sempre que o auditor emitir um parecer adverso, é

recomendável a explicação de todas as razões ponderáveis que o levaram a assim proceder, referindo-se, normalmente, ao

parágrafo adicional, no qual ele descreve as circunstâncias.

Exemplo do parecer adverso

(Parágrafos adicionais) (3) No exercício de X2, a companhia deixou de contabilizar depreciações do imobilizado no montante aproximado de R$

450.000. Desta forma, também não foi contabilizada a correção monetária que envolve o valor aproximado de R$

225.000.

(4) No exercício de X1, a companhia deixou de contabilizar em regime de competência o valor de R$ 850.000 relativos a

juros sobre empréstimos, que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos no exercício de X2, no valor de R$

1.200.000 não foram contabilizados pela companhia neste exercício.

(5) A companhia não procedeu à contabilização da amortização do ativo diferido, que, se calculada à taxa máxima

permitida pela legislação do imposto de renda relativo ao exercício de X2, seria de R$ 720.000. Conseqüentemente,

também não foi reconhecida a correção monetária sobre essa amortização no valor aproximado de R$ 360.000.


54

(6) As atividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes para a cobertura dos custos e despesas

incorridos, principalmente dos encargos financeiros, e para a amortização do ativo diferido. Para a continuidade das

atividades da companhia, é necessário aporte de recursos na forma de capital próprio.

(Parágrafo da opinião)

(7) Em nossa opinião, em decorrência do mencionado nos parágrafos 3 a 5 e sujeito aos possíveis efeitos relacionados ao

disposto no parágrafo 6, as demonstrações financeiras acima referidas, tomadas em conjunto, não representam

adequadamente a posição...

Parecer com abstenção de opinião Quando o auditor não conseguir obter comprovação suficiente para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações

financeiras tomadas em conjunto, ele deve declarar que está impossibilitado de expressar sua opinião sobre estas. Como

regra geral, esta impossibilidade de expressão de opinião do auditor é resultante dos seguintes aspectos:

a) limitação imposta ao objetivo do exame;

b) existência de fato que afete consideravelmente a posição patrimonial e financeira ou resultado das operações;

c) existência de incerteza substancial em relação ao montante de um item, impedindo ao auditor a formação de opinião

sobre as demonstrações financeiras tomadas em conjunto;

d) preparação de demonstrações financeiras não auditadas.

Exemplo de parecer com abstenção de opinião

(Parágrafo adicional) De acordo com instruções recebidas da administração da Cia. Bronze, não estivemos presentes à contagem física do

inventário realizada em 31 de dezembro de X2. Como conseqüência, não podemos expressar qualquer opinião com

respeito a esse inventário, que monta a R$ 1.543.650.

(Parágrafo da opinião) Em virtude do inventário de 31 de dezembro de X2 ter importância substancial na determinação da posição patrimonial e

financeira e do resultado das operações da Cia. Bronze, não podemos expressar opinião sobre as demonstrações

financeiras anexas, tomadas em conjunto.

Data do parecer Como regra geral, a data do parecer do auditor é a do término de todos os procedimentos importantes de auditoria, que, na

maioria dos casos, coincide com o encerramento dos trabalhos de campo.

34-RELATÓRIO DE AUDITORIA

34.1- Conceito:

Relatório de auditoria é a fase final do processo auditorial e consiste em uma narração ou descrição escrita, ordenada e

minuciosa dos fatos que foram constatados, com base em evidências concretas, durante o transcurso dos exames de

auditoria. Representa a fase mais significativa do trabalho e se constitui no seu produto final. O relatório é o instrumento

técnico pelo qual o auditor comunica ou apresenta os resultados dos trabalhos realizados, seus comentários, suas

observações, conclusões, opiniões e recomendações, e as providências necessárias que devem ser tomadas pela

administração. O relatório de auditoria é o produto final do trabalho do auditor governamental, no qual ele apresenta os

seus comentários sobre os achados, suas conclusões e recomendações e, no caso do exame das demonstrações contábeis,

o correspondente parecer. Os resultados dos trabalhos de auditoria podem ser apresentados sob a forma de parecer de

auditoria, quando da realização de auditorias sobre as demonstrações contábeis, ou sob a forma de relatório amplo, que é

mais adequado para a auditoria operacional. É a exposição fundamentada de comentários de forma conclusiva, em que

são descritos os fatos positivos e negativos de maior importância (denominados constatações, achados, observações,

revelações ou pontos de auditoria) identificados durante o curso normal dos trabalhos e sugeridas as respectivas soluções.

Tais sugestões deverão ser construtivas, visando ao aprimoramento dos controles internos, à redução dos custos e

desperdícios, ao aumento da economia, da eficiência e da eficácia na utilização dos recursos, ao melhoramento das

práticas contábeis e administrativas, e até a uma forma mais adequada de gerir a entidade auditada. O relatório de

auditoria possui uma importância significativa para os responsáveis pela entidade auditada, assim como para o pessoal

cujas atividades das áreas envolvidas são nele abordadas e discutidas, visto que podem utilizá-lo como base para tomada

de decisões. Esse relatório ajuda os leitores e interessados a avaliar as operações ocorridas no período examinado. Como


55

o relatório apresenta o resultado do trabalho de auditoria, se as observações e recomendações não forem apresentadas de

forma fundamentada, clara e precisa, o trabalho não terá muita utilidade. O relatório constitui-se também no principal

instrumento para a avaliação do trabalho realizado. O profissional pode ser de fato um bom auditor, trabalhar com

bastante afinco, elaborar bons papéis de trabalho, mas ele certamente será avaliado pela qualidade do relatório que emitir.

34.2- Técnica de elaboração de relatórios: Para ter facilidade no momento da confecção do relatório de auditoria e garantir a sua qualidade, o auditor deve,

basicamente, obedecer às normas e utilizar de forma rigorosa as técnicas de auditoria, principalmente no que se refere à

elaboração de programas, à adequada aplicação dos procedimentos e, conseqüentemente, à preparação de papéis de

trabalho criteriosos, de acordo com as padronizações estabelecidas que demonstrem a correta obtenção de evidências ou

provas. O relatório de auditoria deve ser elaborado de forma a facilitar a sua leitura e compreensão. A capa do relatório

com a logomarca da entidade de auditoria deve ter um layout discreto, indicando, clara e objetivamente, a natureza do

trabalho realizado, assim como o nome da empresa auditada e, de forma discreta, o nome do órgão que realiza a auditoria,

além do período examinado. O objetivo da auditoria também deve ser especificado. O conteúdo do relatório deve ser

dividido nos seguintes tópicos:

a) Índice: tem como objetivo facilitar a identificação dos pontos abordados e deverá incluir o título do item ou ponto e a

página na qual ele está contido.

b) Sumário executivo: breve descrição dos principais pontos contidos no resultado da auditoria, de modo a despertar a

atenção do leitor.

c) Informações gerais: deve conter o nome da entidade, vinculação, exercício ou período auditado, nome e endereço do

gestor, objetivo da entidade e outros dados julgados necessários pelo auditor nas circunstâncias.

d) Introdução e objetivo do trabalho: deverá abordar os aspectos introdutórios - número do expediente que autoriza a

auditoria, normas aplicadas e, principalmente, o objetivo do exame.

e) Alcance, fontes de critério e procedimentos: o alcance corresponde à amplitude ou escopo do exame, ou seja, o seu

grau de abrangência, apresentando inclusive os empecilhos - fatores que limitaram o trabalho da auditoria, a exemplo da

não-apresentação de informações, atraso nos registros, ausência ou deficiências significativas de controle, entre outros.

As fontes de critério correspondem às leis, aos atos, decretos, regulamentos, princípios e normas da administração

pública, PFCs e boas práticas administrativas, entre outros, que forneceram os parâmetros que serviram de base para os

exames.

Os principais procedimentos normalmente utilizados podem ser assim resumidos: confirmação com terceiros

(circularização), inspeções físicas, exame documental, conferência de cálculos, observação e entrevistas, entre outros.

Nesse item, devem ser descritas todas as áreas que foram objeto de exame por parte do auditor.

f) Resultado da auditoria: esse tópico é destinado a abordar os pontos significativos, negativos ou não, que foram

detectados quando da execução e são chamados de pontos de auditoria, constatações, achados, revelações, pontos ou

observações de auditoria, devendo ser ordenados preferencialmente por grau decrescente de importância do assunto

abordado. Na sua elaboração, o auditor deve estar seguro de que obteve todas as evidências necessárias para apoiar os

achados de auditoria e considerar também a opinião do auditado.

O ponto deve ser redigido de forma clara e objetiva e ter um encaminhamento lógico. Com a finalidade de facilitar o

entendimento do assunto relatado, o auditor deve atentar para o aspecto estrutural na elaboração do relatório. Cada ponto

deve conter, em tese, três parágrafos, como segue: procedimento em vigor ou situação constatada, influências ou

conseqüências e recomendações, se aplicáveis. Ao redigir cada constatação, ele deve sempre procurar utilizar períodos

curtos e diretos, pois é mais fácil alcançar o entendimento do leitor.

g) Conclusão: correspondem ao desfecho do trabalho, quando o auditor emitirá, de forma resumida, seus comentários

finais sobre os aspectos operacionais e financeiros relevantes.

h) Elementos pós-relatório: de caráter opcional, pode conter um glossário relacionando, em ordem alfabética, as

palavras ou expressões de uso restrito ou de sentido técnico, além de apêndices e anexos incluindo matérias

complementares ao relatório. Enquanto os apêndices são elaborados pelo auditor, os anexos englobam documentos

preparados por terceiros.

Frise-se que o tamanho das páginas e das letras, a formatação das margens superior, inferior, direita e esquerda, o

espaçamento entre parágrafos, entre outros aspectos, devem ser padronizados e, uma vez adotados determinados critérios,

estes devem ser seguidos e não discutidos.

34.3- Os principais requisitos para a apresentação de um relatório de qualidade são: a- Importância do conteúdo: o relatório de auditoria só deve conter os fatos julgados importantes pelo auditor, de

modo que possam merecer atenção dos seus destinatários. Nessa análise de importância, o auditor deve


56

considerar: a relevância da informação para o interessado; o volume de gasto envolvido; a repercussão externa; a

contribuição para a melhoria da economia, eficiência, eficácia e efetividade; a freqüência das ocorrências e a

prática recorrente já identificada em outras auditorias.

b- Utilidade e oportunidade: a efetividade do relatório de auditoria somente será alcançada se ele for útil para o

interessado no que se refere à aplicabilidade das recomendações propostas e se for apresentado de maneira

tempestiva, possibilitando a adoção de medidas corretivas por parte da gerência. Um relatório de auditoria

cuidadosamente preparado pode conter informações de grande valia. Contudo, não será efetivo se não for

apresentado oportunamente. Ele deve ser apresentado nas datas programadas ou determinadas, de modo a tornar

as informações disponíveis para uso e para que ele tenha eficácia.

Os achados de auditoria que envolverem aspectos relacionados a gastos desnecessários ou indevidos, desperdícios

de recurso, práticas ineficientes, ineficazes, antieconômicas e transações ilegais deverão ser comunicados

imediatamente, até mesmo antes da conclusão do relatório final. É o que se denomina de relatório parcial, de

modo a possibilitar a adoção de medidas corretivas oportunamente.

c) Cuidado e adequação das provas: na confecção do relatório, o auditor deve ser imparcial, profissional,

justo e seguro, transmitindo, assim, confiabilidade na matéria apresentada. Para tal, torna-se necessário que os achados

estejam claramente identificados e comprovados com evidência objetiva suficiente e devidamente documentada. O

auditor não deve esquecer que erros podem gerar dúvidas sobre a adequação das informações apresentadas em todo o

relatório. Todos os achados, conclusões e recomendações apresentadas pelo auditor no relatório de auditoria devem

estar adequadamente suportadas por evidências objetivas constantes nos papéis de trabalho, de modo a garantir a

exatidão e razoabilidade das informações. Para isso, é preciso a referenciarão de todas as informações nele contidas

com os respectivos papéis de trabalho.

d) Convencimento: cada achado deve ter em si a capacidade de persuadir o leitor de sua importância. Portanto, devem

ser elaborados de modo convincente e ser evitadas expressões do tipo "parece" e "os testes levam a crer", pois elas

demonstram que o auditor não conseguiu obter a devida evidência para sustentar a sua opinião. Os achados de

auditoria devem ser apresentados de maneira convincente e o auditor precisa estar seguro do que é informado, pois

a responsabilidade da prova está nele e não na entidade auditada.

e) Objetividade: cada achado de auditoria tem de ser redigido com informações suficientes, devendo o auditor

resguardar-se contra a tendência de exageros ou ênfases desnecessárias, evitando, assim, levar o leitor a interpretações

distorcidas ou induzi-lo a conclusões não adequadas. A linguagem direta e objetiva, sempre que possível, deve ser

usada.

Portanto, o relatório de auditoria deve apresentar os achados de maneira clara e objetiva, permitindo ao interessado

uma visão adequada do fato ocorrido.

f) Conteúdo: o relatório de auditoria deve possuir um conteúdo adequado - declaração da natureza do exame; relação

dos achados com o tamanho e a natureza das atividades ou entidades auditadas; descrição correta dos achados e ênfase

nos aspectos deficientes e satisfatórios.

g) Clareza e simplicidade: partindo-se do pressuposto de que nem todos os leitores possuem conhecimentos técnicos

detalhados sobre os assuntos abordados no relatório, o auditor precisa ser claro e simples na apresentação de suas

conclusões. As abreviaturas e os termos técnicos desconhecidos ou pouco usados devem ser definidos e explicados e

deve-se evitar linguagem rebuscada, bem como expressões "floreadas" e "chavões". Quanto mais claro e simples for o

relatório, maior será a probabilidade da sua efetividade. Sempre que possível, adotar os efeitos visuais.

h) Inteireza e concisão: cada ponto redigido deve ser completo por si só, porém conciso, ou seja, excessos de detalhes

desnecessários que possam desviar a atenção do leitor do assunto principal devem ser evitados.

i) Tom construtivo: o auditor deve ter em mente que seu objetivo é obter reações favoráveis aos achados e às

recomendações. Logo, tem de enfatizar os aspectos positivos.

j) Empatia: o auditor precisa se colocar na posição do auditado, refletindo sobre o que e como deverá ser relatado.

Não pode esquecer que o seu relatório poderá impactar a vida de seres humanos; portanto, todo o cuidado e

responsabilidade são necessários.

k) Efeitos visuais: a utilização de gráficos, mapas e fotografias é recomendada, pois facilita o processo de

compreensão por parte do leitor e reforça a mensagem escrita. Contudo, exageros devem ser sempre evitados para que

o relatório de auditoria não se tome um "álbum de figurinhas".

l) Apresentação: as regras gramaticais e as técnicas de redação devem ser observadas com rigor.


57

34.4- Regras gerais para elaboração de relatórios

Quando da elaboração de um relatório de auditoria, o auditor deve ter em mente que ele deve ser bem redigido, completo

por si só, claro e de fácil entendimento. Assim, necessária se faz a observância de algumas regras fundamentais:

tar uso de terminologia especializada. Se for preciso, ela deve ser adequadamente explicada em notas de rodapé ou

no glossário;

-ALTA;

- nem muito grande nem muito pequena;

- clareza, concisão, correção e elegância;

ilizar frases curtas;

-comuns;

ngos;

ês ou quatro parágrafos;

);

incluir informação pertinente;


58

34.5- Relatório com parágrafo de ênfase e outros assuntos

RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.233/09 ( Parcial)

Aprova a NBC TA 706 – Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros

Assuntos no Relatório do Auditor Independente.

RESOLVE:

Art. 1º. Aprovar a NBC TA 706 – “Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no

Relatório do Auditor Independente”, elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 706.

Art. 3º. Observado o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 1.203/09, ficam revogadas a partir de 1º. de janeiro de 2010 as disposições em contrário nos termos do art. 4º da mesma resolução.

Ata CFC nº. 931

Esta Norma deve ser lida em conjunto com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da

Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.

Alcance

1. Esta Norma trata de comunicações adicionais incluídas no relatório do auditor, quando este considerar necessário

para:

(a) chamar a atenção dos usuários para um assunto ou assuntos apresentados ou divulgados nas demonstrações

contábeis, de tal relevância que são fundamentais para o entendimento das demonstrações contábeis; ou

(b) chamar a atenção dos usuários para quaisquer assuntos que não os apresentados ou divulgados nas

demonstrações contábeis e que sejam relevantes para o usuário entender a auditoria, a responsabilidade do

auditor ou o relatório de auditoria.

2. Os Apêndices 1 e 2 identificam as normas de auditoria que contêm exigências específicas para que o auditor inclua

parágrafos de ênfase ou parágrafos de outros assuntos no seu relatório. Nessas circunstâncias, as exigências nesta

Norma referentes à forma e colocação de tais parágrafos são aplicáveis.

Data de vigência

3. Esta norma é aplicável a auditorias de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º. de janeiro

de 2010.

Objetivo

4. O objetivo do auditor, depois de ter formado opinião sobre as demonstrações contábeis, é chamar a atenção dos

usuários, quando necessário, por meio de comunicação adicional clara no relatório, para:

(a) um assunto que, apesar de apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis, tem tal

importância, que é fundamental para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários; ou

(b) como apropriado, qualquer outro assunto que seja relevante para os usuários entenderem a auditoria, a

responsabilidade do auditor ou do relatório de auditoria.


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Definições

5. Para os fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os significados a eles atribuídos:

Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria referente a um assunto apropriadamente

apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, de acordo com o julgamento do auditor, é de tal

importância, que é fundamental para o entendimento pelos usuários das demonstrações contábeis.

Parágrafos de outros assuntos é o parágrafo incluído no relatório de auditoria que se refere a um assunto não

apresentado ou não divulgado nas demonstrações contábeis e que, de acordo com o julgamento do auditor, é

relevante para os usuários entenderem a auditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatório de auditoria.

Requisitos

Parágrafos de ênfase no relatório do auditor independente

6. Se o auditor considera necessário chamar a atenção dos usuários para um assunto apresentado ou divulgado nas

demonstrações contábeis que, segundo seu julgamento, tem tal importância e é fundamental para o entendimento

pelos usuários das demonstrações contábeis, ele deve incluir parágrafo de ênfase no relatório, desde que tenha

obtido evidência de auditoria suficiente e apropriada, de que não houve distorção relevante do assunto nas

demonstrações contábeis. Tal parágrafo deve referir-se apenas a informações apresentadas ou divulgadas nas


7. Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no relatório, ele deve:

(a) incluí-lo imediatamente após o parágrafo de opinião no relatório do auditor;

(b) usar o título “Ênfase” ou outro título apropriado;

(c) incluir no parágrafo uma referência clara ao assunto enfatizado e à nota explicativa que descreva de forma

completa o assunto nas demonstrações contábeis; e

(d) indicar que a opinião do auditor não se modifica no que diz respeito ao assunto enfatizado

Parágrafos de outros assuntos no relatório do auditor independente

8. Se o auditor considera necessário comunicar outro assunto, não apresentado nem divulgado nas demonstrações

contábeis, e que de acordo com seu julgamento é relevante para o entendimento, pelos usuários, da auditoria, da

responsabilidade do auditor ou do relatório de auditoria, e não for proibido por lei ou regulamento, ele deve fazê-lo

em um parágrafo no relatório de auditoria, com o título “Outros assuntos” ou outro título apropriado. O auditor

deve incluir esse parágrafo imediatamente após o parágrafo de opinião e de qualquer parágrafo de ênfase, ou em

outra parte do relatório, se o conteúdo do parágrafo de outros assuntos for relevante para a seção Outras

Responsabilidades de Relatório.

Comunicação com os responsáveis pela governança

9. Se o auditor espera incluir um parágrafo de ênfase ou parágrafo de outros assuntos no relatório, ele deve

comunicar-se com os responsáveis pela governança no que se refere a essa expectativa e à redação proposta desse

parágrafo .


Parágrafos de ênfase no relatório do auditor independente

Circunstâncias em que um parágrafo de ênfase pode ser necessário.

A1. Exemplos de circunstâncias em que o auditor pode considerar necessário incluir um parágrafo de ênfase são:

existência de incerteza relativa ao desfecho futuro de litígio excepcional ou ação regulatória;


60

aplicação antecipada (quando permitido) de nova norma contábil (por exemplo, nova prática contábil

introduzida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC)) com efeito disseminado de forma generalizada

nas demonstrações contábeis, antes da sua data de vigência;

grande catástrofe que tenha tido, ou continue a ter, efeito significativo sobre a posição patrimonial e

financeira da entidade.

A2. O uso generalizado de parágrafos de ênfase diminui a eficácia da comunicação de tais assuntos pelo auditor. Além

disso, incluir mais informações no parágrafo de ênfase do que aquelas que foram apresentadas ou divulgadas nas

demonstrações contábeis pode sugerir que o assunto não foi apropriadamente apresentado ou divulgado, portanto, o

item 6 desta norma limita o uso de parágrafos de ênfase a assuntos apresentados ou divulgados nas demonstrações

contábeis.

Inclusão de parágrafo de ênfase no relatório de auditoria.

A3. A inclusão de parágrafo de ênfase no relatório não afeta a opinião do auditor. Um parágrafo de ênfase não substitui:

(a) a expressão pelo auditor de uma opinião com ressalva, adversa, ou abstenção de opinião, quando exigido

pelas circunstâncias de trabalho de auditoria específico (ver NBC TA 705 – Modificações na Opinião do

Auditor Independente); ou

(b) as divulgações nas demonstrações contábeis exigidas de acordo com a estrutura de relatório financeiro

adotada pela administração.

A4. O relatório apresentado no Apêndice 3 inclui exemplo de parágrafo de ênfase em um relatório de auditoria que

contém opinião com ressalva.

Parágrafos de outros assuntos no relatório do auditor independente.

Circunstâncias em que pode ser necessário um parágrafo de outros assuntos

Caso em que é relevante para o entendimento pelos usuários sobre a auditoria

A5. Nas raras circunstâncias em que não for possível ao auditor renunciar ao trabalho, embora o possível efeito de uma

insuficiência de obter evidência de auditoria apropriada esteja disseminado de forma generalizada, devido a uma

limitação do alcance da auditoria imposta pela administração (ver item 13(b)(ii) da NBC TA 705 para discussão

dessa circunstância), o auditor pode considerar necessário incluir parágrafo de outros assuntos no relatório para

explicar porque não é possível renunciar ao trabalho.

Caso em que é relevante para o entendimento pelos usuários da responsabilidade do auditor ou do seu relatório

A6. Lei, regulamento ou prática geralmente aceita pode exigir ou permitir que o auditor detalhe assuntos que forneçam

explicação adicional de suas responsabilidades na auditoria das demonstrações contábeis ou do relatório sobre

estas. Quando relevante, podem ser usados um ou mais subtítulos que descrevam o conteúdo do parágrafo de outros

assuntos.

A7. O parágrafo de outros assuntos não trata de circunstâncias em que o auditor tenha outras responsabilidades no

relatório de auditoria além da sua responsabilidade segundo as normas de auditoria para apresentar o relatório sobre

as demonstrações contábeis (ver a seção “Outras responsabilidades de relatório” na NBC TA 700 – Formação da

Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, itens 38 e 39) ou em

que se peça a ele que execute e apresente relatório sobre procedimentos adicionais especificados, ou que expresse

uma opinião sobre assuntos específicos.

Emissão de relatório de auditoria sobre mais de um conjunto de demonstrações contábeis


61

A8. A entidade pode elaborar um conjunto de demonstrações contábeis de acordo com a uma estrutura de relatório

financeiro de uso geral (por exemplo, práticas contábeis adotadas no Brasil que tomam por base a Estrutura

Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis aprovada pelo CFC) e outro conjunto de

demonstrações de acordo com outra estrutura de relatório financeiro, também, de uso geral (por exemplo, normas

contábeis norte-americanas). A entidade pode contratar o auditor para apresentar relatório de auditoria sobre ambos

os conjuntos de demonstrações contábeis. Se o auditor determinou que as estruturas de relatórios financeiros são

aceitáveis nas respectivas circunstâncias, ele pode incluir um parágrafo de outros assuntos no relatório, referindo-se

ao fato de que outro conjunto de demonstrações contábeis foi elaborado pela mesma entidade de acordo com outra

estrutura de relatório e que emitiu um relatório de auditoria sobre essas demonstrações contábeis.

Restrição à distribuição ou uso do relatório de auditoria

A9. Demonstrações contábeis elaboradas para uma finalidade específica podem ser elaboradas em conformidade com

uma estrutura de relatório financeiro para fins gerais porque os usuários contratantes determinaram que tais

demonstrações contábeis atendem as suas necessidades de informação contábil. Como o relatório de auditoria

destina-se a usuários específicos, o auditor pode considerar necessário nas circunstâncias incluir um parágrafo de

outros assuntos, declarando que o relatório de auditoria destina-se unicamente aos destinatários e não deve ser

distribuído ou utilizado por outras partes.

Inclusão de parágrafo de outros assuntos no relatório de auditoria

A10. O conteúdo do parágrafo de outros assuntos reflete claramente que não há exigência de que esse assunto seja

apresentado e divulgado nas demonstrações contábeis. O parágrafo de outros assuntos não inclui informações que o

auditor esteja proibido de fornecer por lei, regulamento ou outras normas profissionais, por exemplo, normas éticas

relativas à confiabilidade das informações. O parágrafo de outros assuntos não inclui informações cujo

fornecimento pela administração seja exigido.

A11. A inclusão de parágrafo de outros assuntos depende da natureza das informações a serem comunicadas. Quando um

parágrafo de outros assuntos é incluído para chamar a atenção dos usuários para um assunto relevante para o seu

entendimento da auditoria das demonstrações contábeis, o parágrafo é imediatamente após o parágrafo da opinião e

de qualquer parágrafo de ênfase. Quando um parágrafo de outros assuntos é incluído para chamar a atenção dos

usuários para um assunto relativo a outras responsabilidades do auditor tratadas no relatório, o parágrafo pode ser

incluído na seção com o subtítulo “Relatório sobre outras exigências legais e regulatórias”. Alternativamente,

quando relevante para todas as responsabilidades do auditor ou para o entendimento do relatório de auditoria pelos

usuários, o parágrafo de outros assuntos pode ser incluído como seção separada após o relatório sobre as

demonstrações contábeis e o relatório sobre outras exigências legais e regulatórias.

Comunicação com os responsáveis pela governança

A12. Tal comunicação possibilita aos responsáveis pela governança tomarem ciência da natureza de quaisquer assuntos

específicos que o auditor pretenda realçar no seu relatório e fornecer-lhes a oportunidade de obter esclarecimento

adicional quando necessário. Quando a inclusão de parágrafo dessa natureza sobre um assunto específico no

relatório for recorrente em cada trabalho sucessivo, o auditor pode determinar que é desnecessário repetir a

comunicação a cada trabalho.

Apêndice 3

Exemplo de relatório de auditoria que inclui parágrafo de ênfase

As circunstâncias incluem:

Auditoria de conjunto completo de demonstrações contábeis elaborados pela administração da entidade, em

conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade da administração pelas

demonstrações contábeis na NBC TA 210.


62

Há incerteza relativa a um assunto litigioso excepcional.

Um desvio da estrutura de relatório financeiro aplicável resultou em uma opinião com ressalva.

Além da auditoria das demonstrações contábeis, o auditor pode ter outras responsabilidades exigidas pela lei

local. No Brasil inexiste tal responsabilidade, uma vez que as normas do CFC são de âmbito nacional,

portanto, não considerado no exemplo.

Ênfase

Chamamos à atenção para a Nota X às demonstrações contábeis, que descreve a incerteza(8) relacionada com o resultado

da ação judicial movida contra a Companhia pela Empresa XYZ. Nossa opinião não contém ressalva relacionada a esse

assunto.

35- EVENTOS SUBSEQUENTES

A Resolução CFC n.º 1.329/11 alterou a sigla e a numeração da NBC T 19.12 citada nesta Norma para NBC TG 24.

Aprova a NBC TA 560 – Eventos Subsequentes.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e

regimentais,

CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmado, outorgou aos órgãos

tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e distribuição das normas internacionais impressas e em formato

eletrônico,

RESOLVE:

Art. 1º. Aprovar a NBC TA 560 – “Eventos Subsequentes”, elaborada de acordo com a sua

equivalente internacional ISA 560.

Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º. de janeiro de 2010.

Ata CFC nº. 931


NBC TA 560 – EVENTOS SUBSEQUENTES

1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente em relação a eventos subsequentes na auditoria de

demonstrações contábeis .

Eventos subsequentes

2. As demonstrações contábeis podem ser afetadas por certos eventos que ocorrem após a data das demonstrações

contábeis. Muitas estruturas de relatórios financeiros referem-se especificamente a esses eventos.

No Brasil, a NBC TG 24 – Evento Subsequente analisa o tratamento nas demonstrações contábeis de eventos,

favoráveis ou não, ocorridos entre a data das demonstrações contábeis (mencionada como "data do balanço" nesse

pronunciamento) e a data na qual é autorizada a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis.


63

Essas estruturas costumam identificar dois tipos de eventos:

(a) os que fornecem evidência de condições existentes na data das demonstrações contábeis; e

(b) os que fornecem evidência de condições que surgiram após a data das demonstrações contábeis.

A NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações

Contábeis, item 38, explica que a data do Relatório do Auditor Independente informa ao leitor que o auditor

considerou o efeito dos eventos e transações dos quais o auditor se tornou ciente e que ocorreram até aquela data.

Data de vigência

3. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em ou após 1º. de janeiro de

2010.

Objetivo

4. Os objetivos do auditor são:

(a) obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre se os eventos ocorridos entre a data das

demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente que precisam ser ajustados ou

divulgados nas demonstrações contábeis, estão adequadamente refletidos nessas demonstrações contábeis;

e

(b) responder adequadamente aos fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data de

seu relatório, que, se fossem do seu conhecimento naquela data (do relatório), poderiam ter levado o

auditor a alterar seu relatório.

Definições

5. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os significados a eles atribuídos abaixo:

Data das demonstrações contábeis é a data de encerramento do último período coberto pelas demonstrações

contábeis.

Data de aprovação das demonstrações contábeis é a data em que todos os quadros que compõem as demonstrações

contábeis foram elaborados e que aqueles com autoridade reconhecida afirmam que assumem a responsabilidade

por essas demonstrações contábeis.

Data do relatório do auditor independente é a data do relatório do auditor independente sobre as demonstrações

contábeis de acordo com a NBC TA 700 .

Data de divulgação das demonstrações contábeis é a data em que o relatório do auditor independente e as

demonstrações contábeis auditadas são disponibilizados para terceiros .

Eventos subsequentes são eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do

auditor independente e fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório.

Requisitos

Eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente

6. O auditor independente deve executar procedimentos de auditoria desenhados para obter evidência de auditoria

apropriada e suficiente de que todos os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do

relatório do auditor independente que precisam ser ajustados ou divulgados nas demonstrações contábeis foram

identificados. Não se espera, contudo, que o auditor execute procedimentos adicionais de auditoria para assuntos

para os quais os procedimentos de auditoria anteriormente aplicados forneceram conclusões satisfatórias .


64

7. O auditor independente deve executar os procedimentos exigidos pelo item 6 de forma a cobrir o período entre a

data das demonstrações contábeis e a data do seu relatório, ou o mais próximo possível dessa data. O auditor

independente deve levar em consideração a avaliação de risco pelo auditor para determinar a natureza e extensão

desses procedimentos de auditoria, que devem incluir o seguinte :

(a) obtenção de entendimento dos procedimentos estabelecidos pela administração para assegurar que os

eventos subsequentes são identificados;

(b) indagação à administração e, quando apropriado, aos responsáveis pela governança sobre a ocorrência de

eventos subsequentes que poderiam afetar as demonstrações contábeis ;

(c) leitura das atas, se houver, das reuniões dos proprietários (dos acionistas em sociedade anônima), da

administração e dos responsáveis pela governança da entidade, realizadas após a data das demonstrações

contábeis, e indagação sobre assuntos discutidos nas reuniões para as quais as atas ainda não estão

disponíveis;

(d) leitura das últimas demonstrações contábeis intermediárias da entidade, se houver.

8. Se, em decorrência dos procedimentos aplicados conforme exigido pelos itens 6 e 7, o auditor identificar eventos

que requerem ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis, o auditor independente deve determinar se cada

um desses eventos está refletido de maneira apropriada nas referidas demonstrações contábeis de acordo com a

estrutura conceitual aplicável.

Representação formal

9. O auditor independente deve solicitar à administração e, quando apropriado, aos responsáveis pela governança,

uma representação formal de acordo com a NBC TA 580 – Representações Formais, de que todos os eventos

subsequentes à data das demonstrações contábeis e que, segundo a estrutura de relatório financeiro aplicável,

requerem ajuste ou divulgação, foram ajustados ou divulgados.

Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório, mas antes da data de

divulgação das demonstrações contábeis

10. O auditor independente não tem obrigação de executar nenhum procedimento de auditoria em relação às

demonstrações contábeis após a data do seu relatório. Entretanto, se, após a data do seu relatório, mas antes da data

de divulgação das demonstrações contábeis, o auditor tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu

conhecimento na data do relatório, poderia ter levado o auditor a alterar seu relatório, ele deve :

(a) discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança;

(b) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo;

(c) indagar como a administração pretende tratar o assunto nas demonstrações contábeis.

11. Caso a administração altere as demonstrações contábeis, o auditor independente deve:

(a) aplicar os procedimentos de auditoria necessários nas circunstâncias da alteração;

(b) exceto se as circunstâncias no item12 forem aplicáveis:

(i) estender os procedimentos de auditoria mencionados nos itens 6 e 7 até a data do novo relatório do

auditor independente; e

(ii) fornecer novo relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis alteradas. O novo relatório

do auditor independente não deve ter data anterior à data de aprovação das demonstrações

contábeis alteradas.


65

12. Se a legislação não proíbe a administração de restringir a alteração das demonstrações contábeis aos efeitos do

evento ou eventos subsequentes que causaram essa alteração e em que os responsáveis pela aprovação das

demonstrações contábeis não estão proibidos de restringir a aprovação a essa alteração, o auditor pode limitar os

procedimentos de auditoria aos eventos subsequentes exigidos no item 11(b)(i) a essa alteração. Nesses casos, o

auditor independente deve alterar o relatório para incluir data adicional restrita a essa alteração que indique que os

procedimentos do auditor independente sobre os eventos subsequentes estão restritos unicamente às alterações das

demonstrações contábeis descritas na respectiva nota explicativa .

13. Pode ser que não haja exigência da legislação ou, regulamentação para que a administração reapresente

demonstrações contábeis e, portanto, o auditor não precisa fornecer novo relatório de auditoria ou alterar o

relatório. Entretanto, se a administração não alterar as demonstrações contábeis nas circunstâncias em que o auditor

considerar necessário :

(a) se o relatório do auditor independente ainda não tiver sido fornecido à entidade, o auditor independente

deve modificá-lo conforme exigido pela NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor

Independente, e depois fornecê-lo; ou

(b) se o relatório do auditor independente já tiver sido fornecido à entidade, o auditor independente deve

notificar a administração e, a menos que todos os responsáveis pela governança façam parte da

administração da entidade, os responsáveis pela governança, para que não divulguem as demonstrações

contábeis para terceiros antes de serem feitas as alterações necessárias. Se mesmo assim, as demonstrações

contábeis forem divulgadas posteriormente sem as modificações necessárias, o auditor independente deve

tomar medidas para procurar evitar o uso por terceiros daquele relatório de auditoria.

Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação das demonstrações contábeis.

14. Após a divulgação das demonstrações contábeis, o auditor independente não tem obrigação de executar nenhum

procedimento de auditoria em relação às demonstrações contábeis. Entretanto, se, após a divulgação das

demonstrações contábeis, o auditor independente tomar conhecimento de fato que, se fosse do seu conhecimento na

data do relatório do auditor independente, poderia tê-lo levado a alterar seu relatório, o auditor independente deve:

(a) discutir o assunto com a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança;

(b) determinar se as demonstrações contábeis precisam ser alteradas e, caso afirmativo;

(c) indagar como a administração pretende tratar do assunto nas demonstrações contábeis.

15. Caso a administração altere as demonstrações contábeis, o auditor independente deve :

(a) aplicar os procedimentos de auditoria necessários nas circunstâncias das alterações;

(b) revisar as providências tomadas pela administração para garantir que todos os que receberam as

demonstrações contábeis juntamente com o respectivo relatório do auditor independente sejam informados

da situação;

(c) exceto se as circunstâncias no item 12 forem aplicáveis:

(i) estender os procedimentos de auditoria mencionados nos itens 6 e 7 até a data do novo relatório do

auditor independente e datar o novo relatório com data posterior à data de aprovação das

demonstrações contábeis reapresentadas; e

(ii) fornecer novo relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis reapresentadas;

(d) no caso em que as circunstâncias no item 12 se aplicam, alterar o relatório do auditor independente.

16. O auditor independente deve incluir no seu relatório, novo ou reemitido, Parágrafo de Ênfase com referência à nota

explicativa que esclarece mais detalhadamente a razão da alteração das demonstrações contábeis emitidas

anteriormente e do relatório anterior fornecido pelo auditor independente.


66

17. Caso a administração não tome as providências necessárias para garantir que todos os que receberam as

demonstrações contábeis emitidas anteriormente sejam informados da situação e não altere as demonstrações

contábeis nas circunstâncias em que o auditor considere necessário, o auditor independente deve notificar a

administração e, a menos que todos os responsáveis pela governança façam parte da administração da entidade, os

responsáveis pela governança (NBC TA 260), de que o auditor independente procurará evitar o uso por terceiros

daquele relatório no futuro. Se, apesar dessa notificação, a administração ou os responsáveis pela governança não

tomarem as referidas providências necessárias, o auditor independente deve tomar as medidas apropriadas para

tentar evitar o uso por terceiros daquele relatório de auditoria .


Alcance

A1. Quando as demonstrações contábeis auditadas são incluídas em outros documentos após a emissão das

demonstrações contábeis, é possível que o auditor tenha responsabilidades adicionais em relação a eventos

subsequentes que o auditor pode ter que considerar, como exigências legais ou regulatórias envolvendo a oferta

pública de títulos, em jurisdições onde os títulos estão sendo oferecidos. Por exemplo, o auditor pode precisar

realizar procedimentos adicionais de auditoria até a data do documento da oferta final. Esses procedimentos podem

incluir aqueles mencionados nos itens 6 e 7 até a data de vigência do documento da oferta final ou data próxima a

ela, e a leitura do documento de oferta para avaliar se as outras informações no documento de oferta são

condizentes com as informações contábeis e financeiras com as quais o auditor esteja associado (NBC TA ).

Definições

Data de aprovação das demonstrações contábeis

A2. A legislação ou a regulamentação identifica as pessoas físicas ou órgãos (por exemplo, a administração ou os

responsáveis pela governança) que são responsáveis por concluir que todos os quadros que compõem as

demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, foram preparados e especificam o processo de aprovação

necessário. Em certos contextos, o processo de aprovação não é previsto na legislação ou regulamentação e a

entidade segue seus próprios procedimentos na elaboração e finalização das demonstrações contábeis, levando em

consideração suas estruturas de administração e governança. Em qualquer caso, é necessária a aprovação final das

demonstrações contábeis pelos acionistas. Nesses casos, a aprovação final pelos acionistas não é necessária para o

auditor independente concluir que foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para servir de base para

sua opinião sobre as demonstrações contábeis. A data de aprovação das demonstrações contábeis para fins das

normas de auditoria é a primeira data em que as pessoas com autoridade reconhecida determinam que todos os

quadros que compõem as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, foram elaborados e que as

pessoas com autoridade reconhecida assumiram responsabilidade por essas demonstrações contábeis.

Data do relatório do auditor independente

A3. O relatório do auditor independente não pode ter data anterior à data em que o auditor independente obteve

evidência de auditoria apropriada e suficiente para servir de base para sua opinião sobre as demonstrações

contábeis, incluindo evidência de que todos os quadros que compõem as demonstrações contábeis, inclusive as

notas explicativas, foram elaboradas e que as pessoas com autoridade reconhecida afirmaram que assumiram

responsabilidade por essas demonstrações contábeis (NBC TA 700). Consequentemente, a data do relatório do

auditor independente não pode ser anterior à data de aprovação das demonstrações contábeis conforme definido no

item 5(b). Um período de tempo pode decorrer, devido a questões administrativas, entre a data do relatório do

auditor independente conforme definida no item 5(c) e a data em que o relatório do auditor independente é

fornecido à entidade.

Data de divulgação das demonstrações contábeis.

A4. A data de divulgação das demonstrações contábeis geralmente depende do ambiente regulatório da entidade.

Considerações específicas de entidade do setor público


67

A5. No caso do setor público, a data de divulgação das demonstrações contábeis pode ser a data em que as

demonstrações contábeis auditadas e o respectivo relatório do auditor independente são apresentados ao órgão

legislativo ou, de outra forma, divulgados.

Eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor independente

A6. Dependendo da avaliação de risco do auditor independente, os procedimentos de auditoria requeridos pelo item 6

podem incluir procedimentos necessários para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente que envolvam a

revisão ou o teste de registros contábeis ou transações ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data

do relatório do auditor independente. Os procedimentos de auditoria requeridos pelos itens 6 e 7 são

complementares aos procedimentos que o auditor independente pode executar para outros fins e que, não obstante,

podem fornecer evidência sobre eventos subsequentes (por exemplo, para obter evidência de auditoria para saldos

de contas na data das demonstrações contábeis, como procedimentos de corte ou procedimentos relacionados com

os recebimentos posteriores de contas a receber).

A7. O item 7 estipula certos procedimentos de auditoria nesse contexto que o auditor independente deve realizar de

acordo com o item 6. Os procedimentos de eventos subsequentes executados pelo auditor independente podem,

contudo, depender das informações disponíveis e, especialmente, da extensão na qual os registros contábeis foram

elaborados desde a data das demonstrações contábeis. Caso os registros contábeis não estejam atualizados e,

portanto, nenhuma demonstração contábil intermediária tenha sido elaborada (seja para fins internos ou externos),

ou atas de reuniões da administração ou dos responsáveis pela governança tenham sido elaboradas, os

procedimentos de auditoria relevantes podem ser aplicados na forma de inspeção dos livros e registros disponíveis,

incluindo extratos bancários. O item A8 apresenta exemplos de alguns assuntos adicionais que o auditor

independente pode considerar no curso dessas indagações.

A8. Além dos procedimentos de auditoria requeridos pelo item 7, o auditor independente pode considerar necessário e

apropriado:

ler os últimos orçamentos disponíveis, previsões de fluxos de caixa e outros relatórios da administração

relacionados de períodos posteriores à data das demonstrações contábeis;

indagar, ou estender as indagações anteriores verbais ou por escrito, aos consultores jurídicos sobre litígios e

reclamações; ou

considerar a necessidade de representações formais que cubram determinados eventos subsequentes para

corroborar outra evidência de auditoria e assim obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.

Indagação

A9. Ao indagar a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, sobre a ocorrência de algum

evento subsequente que poderia afetar as demonstrações contábeis, o auditor independente pode indagar sobre a

situação atual de itens que foram contabilizados com base em dados preliminares ou não conclusivos e pode fazer

indagações específicas sobre os seguintes assuntos:

se foram celebrados novos compromissos, empréstimos ou garantias;

se foram feitas ou estão planejadas vendas ou aquisições de ativos;

se houve aumentos de capital ou emissão de instrumentos de dívida, como a emissão de novas ações ou

debêntures, ou se foi feito ou está planejado um acordo de fusão ou de liquidação;

se algum ativo foi apropriado pelo governo ou destruído, por exemplo, em decorrência de incêndio ou

inundação;

se houve algum fato novo relacionado a contingências;

se foi feito ou contemplado algum ajuste contábil não usual;

se ocorreu ou é provável que ocorra algum evento que levantará a questão da adequação das políticas

contábeis utilizadas nas demonstrações contábeis, como seria o caso, por exemplo, se esse evento levantasse

a questão da validade do pressuposto de continuidade dos negócios da entidade;


68

se ocorreu algum evento relevante para a mensuração de estimativas ou provisões feitas nas demonstrações

contábeis;

se ocorreu algum evento relevante para a recuperação dos ativos.

Leitura das atas

Considerações específicas de entidade do setor público

A10. No setor público, o auditor independente pode ler os registros oficiais de processos relevantes do órgão legislativo e

indagar sobre assuntos tratados nos processos cujos registros oficiais ainda não foram disponibilizados.

Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do seu relatório, mas antes da data de

divulgação das demonstrações contábeis

Responsabilidade da administração a respeito do auditor independente

A11. Conforme explicado na NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, os termos do

trabalho de auditoria incluindo a concordância da administração por informar ao auditor independente os fatos

relevantes que podem afetar as demonstrações contábeis de que a administração teve conhecimento durante o

período entre a data do relatório do auditor independente e a data de divulgação das demonstrações contábeis.

Dupla data

A12. Quando, nas circunstâncias descritas no item 12, o auditor independente alterar seu relatório para incluir data

adicional restrita a essa alteração, a data do relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis

anterior à alteração subsequente feita pela administração permanece inalterada, pois essa data informa ao leitor

quando o trabalho de auditoria para essas demonstrações contábeis foi concluído. Entretanto, é incluída data

adicional no relatório do auditor independente para informar os usuários que os procedimentos do auditor

independente posteriores àquela data restringiram-se à alteração subsequente das demonstrações contábeis. Abaixo,

segue exemplo desse tipo de data adicional:

(Data do relatório do auditor independente), exceto para a Nota Y, que é de (data da conclusão dos procedimentos

de auditoria restritos à alteração descrita na Nota Y).

Nenhuma alteração da administração nas demonstrações contábeis

A13. Em geral, pode ser que não haja exigência da legislação ou regulamentação para que a administração reapresente

demonstrações contábeis. Esse é frequentemente o caso quando a emissão das demonstrações contábeis para o

período seguinte é iminente, desde que sejam feitas as divulgações apropriadas nessas demonstrações.

Considerações específicas para entidade do setor público

A14. No setor público, as medidas tomadas de acordo com o item 13 quando a administração não altera as

demonstrações contábeis podem incluir, também, a apresentação de relatório em separado para o órgão legislativo

ou outro órgão relevante na hierarquia de apresentação de relatórios, sobre as implicações do evento subsequente

nas demonstrações contábeis e no relatório do auditor independente.

Medidas do auditor independente para tentar evitar o uso indevido do relatório do auditor independente por terceiros

A15. O auditor independente pode ter que cumprir com obrigações legais adicionais mesmo no caso de o auditor

independente ter notificado a administração para não divulgar as demonstrações contábeis e de a administração ter

concordado com essa solicitação. No Brasil, este é o caso para empresas com atuação em segmentos regulados.

A16. Caso a administração tenha divulgado as demonstrações contábeis apesar da notificação do auditor independente

para não divulgar as demonstrações contábeis para terceiros, o auditor deve avaliar a adoção de medidas a serem

tomadas em função de seus direitos e das suas obrigações legais. Consequentemente, o auditor independente pode

considerar apropriado buscar assessoria legal.


69

Fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a divulgação das demonstrações contábeis

Nenhuma alteração da administração nas demonstrações contábeis

Considerações específicas para entidades do setor público

A17. Em alguns casos, as entidades do setor público podem ser proibidas pela legislação ou regulamentação de alterar as

demonstrações contábeis divulgadas. Nessas circunstâncias, o curso de ação apropriado do auditor independente

pode ser o de informar o órgão estatutário pertinente.

Medida do auditor independente para tentar evitar o uso indevido do Relatório do Auditor Independente

A18. Caso o auditor independente acredite que a administração, ou os responsáveis pela governança, não tomaram as

medidas necessárias para evitar o uso indevido do relatório do auditor independente sobre as demonstrações

contábeis divulgadas anteriormente pela entidade apesar da notificação prévia do auditor independente de que ele

tomará medidas para tentar evitar esse uso indevido, o auditor deve avaliar a adoção de medidas a serem tomadas

em função de seus direitos e das suas obrigações legais. Consequentemente, o auditor independente pode

considerar apropriado buscar assessoria legal.

36- -REVISÃO FINAL

PROGRAMAS DE AUDITORIA PARA REVISÃO FINAL

36.1- Objetivo:

O trabalho no campo chegou ao fim. Resta a tarefa final, talvez a mais importante, aquela de verificar se tudo o que devia

ser feito o foi. E se nisso foi aplicada a diligência requerida, se nada ficou negligenciado.

Todo o trabalho realizado ficou consubstanciado nos papéis de trabalho, todas as informações necessárias para formar a

opinião do auditor e emitir seus relatórios ali estão contidas, fica evidente que são esses papéis de trabalho que devem,

agora, ser atentamente revisados, desde a primeira até a última folha.

36.2- Fases

Envolve a realização de testes de controle e procedimentos substantivos relacionados com o conteúdo das transações.

O auditor concentra a sua atenção no desenvolvimento de procedimentos necessários à finalização da auditoria. Para tal, é

necessário compilar os resultados e desenvolver testes adicionais de natureza mais global, com vista à emissão da sua

opinião sobre as DF’s.

36.3- Procedimentos: A revisão abrange todas as folhas dos papéis de trabalho e alcança os documentos neles anexados. Deve-se verificar não

só a parte meramente formal do preenchimento mas também o que está neles contido:

postos;


70

36.4- Revisão com o Cliente:

É recomendável de que o auditor se reúna com as pessoas responsáveis do cliente e confronte com as mesmas suas

conclusões, as discrepâncias, os ajustes e outros pontos em que a auditoria não concordou inteiramente com os registros e

demonstrações que lhes foram submetidas.

36.5- Carta de Representação:

Declaração Formal da Administração: O auditor deverá solicitar ao cliente a carta de representação, em que se define a responsabilidade da empresa quanto às

informações e dados e à preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria. A

empresa informará, principalmente, aquelas ocorrências que não seriam alcançadas no exame auditorial e confirmará ter

procedido com obediência aos princípios gerais e legais que regem sua atividade econômica. Essa carta não exime o

auditor da responsabilidade profissional. Deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as

demonstrações contábeis a que ela se refere.

37-REVISÃO LIMITADA

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE – NBC TR 2400, DE 25 DE OUTUBRO DE 2013 - Parcial

Dispõe sobre trabalhos de revisão de demonstrações

contábeis.

Introdução

Alcance

1. Esta Norma trata da (ver item A1):

(a) responsabilidade do auditor, quando contratado para realizar revisão de demonstrações contábeis históricas,

quando ele não for o auditor das demonstrações contábeis da entidade; e

(b) forma e conteúdo do relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis.

2. Esta Norma não trata da revisão das demonstrações contábeis da entidade ou das informações contábeis intermediárias,

realizadas pelo próprio auditor independente da entidade, que, portanto, tem sob sua responsabilidade a auditoria das

demonstrações contábeis da entidade (ver item A2).

3. Esta Norma deve ser aplicada, com as devidas adaptações, às revisões de outras informações contábeis de

natureza histórica. Trabalhos de asseguração limitada que não sejam revisões de informação contábil histórica

são executados de acordo com a NBC TO 3000, considerando, também a NBC PA 01.

4. Os sistemas de controle de qualidade, as políticas e os procedimentos são de responsabilidade do auditor

independente (firma ou pessoa física). A NBC PA 01 aplica-se aos trabalhos de revisão das demonstrações

contábeis. As disposições desta Norma relacionadas com o controle de qualidade no nível dos trabalhos

individuais de revisão são baseadas no pressuposto de que a firma de auditoria está sujeita a uma Norma ou

requisitos que são pelo menos tão exigentes quanto a NBC PA 01 (ver itens A3 a A5).

Trabalho de revisão das demonstrações contábeis históricas

5. A revisão das demonstrações contábeis históricas é um serviço de asseguração limitada, como descrito na NBC TA


71

ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração (ver itens A6 e A7).

6. Na revisão de demonstrações contábeis, o auditor expressa uma conclusão que tem como objetivo aumentar o grau

de confiança dos usuários previstos sobre a elaboração das demonstrações contábeis da entidade, de acordo com a

estrutura de relatório financeiro aplicável. A conclusão do auditor é baseada na obtenção de segurança limitada. O

relatório do auditor inclui uma descrição da natureza do trabalho de revisão, para que os leitores do relatório sejam

capazes de entender a conclusão.

7. O auditor executa principalmente indagações e aplica procedimentos analíticos para obter evidências

apropriadas e suficientes, como base para expressar uma conclusão de conformidade com os requisitos desta

Norma sobre as demonstrações contábeis como um todo.

8. Se o auditor tomar conhecimento de assunto que o faça acreditar que as demonstrações contábeis possam apresentar

distorções relevantes, ele desenvolve e executa procedimentos adicionais, considerados necessários nas circunstâncias,

para poder concluir sobre as demonstrações contábeis de acordo com esta Norma.

Autoridade

9. Esta Norma contém os objetivos do auditor em segui-la, fornecendo o contexto onde os requisitos estão definidos e se

destinam a auxiliar o auditor na compreensão do que precisa ser realizado nos trabalhos de revisão.

10. Os requisitos são expressos usando o verbo deve, denotando obrigação em sua aplicação. Eles são estabelecidos para

permitir ao auditor alcançar os objetivos desejados.

11. Adicionalmente, esta Norma contém material introdutório, definições e, no final, a parte com outros materiais

explicativos que suplementa a primeira parte da Norma com informações para a sua aplicação, fornecendo contexto

para sua adequada compreensão e aplicação.

12. A parte suplementar da Norma apresenta também explicações e informações sobre os assuntos tratados, sobre os

requisitos e orientações para a sua execução. Embora tal orientação em si não imponha uma obrigação, ela é relevante

para a correta aplicação dos requisitos.

13. Esta Norma é aplicável para revisões de demonstrações contábeis, conforme definido no item 97.

Objetivo

14. Os objetivos do auditor na revisão das demonstrações contábeis executadas de acordo com esta Norma são:

(a) obter segurança limitada, principalmente mediante indagações e aplicação de procedimentos analíticos sobre se

as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorções, permitindo assim que o auditor expresse

uma conclusão se algum fato chegou ao seu conhecimento que o leve a acreditar que as demonstrações

contábeis não estão elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório

financeiro aplicável; e

(b) emita seu relatório sobre as demonstrações contábeis como um todo da forma requerida por esta Norma.

15. Em todos os casos em que não possa ser obtido o nível desejado de segurança limitada e uma conclusão com ressalva

no relatório do auditor seja insuficiente nas circunstâncias, esta Norma requer que o auditor se abstenha de apresentar

conclusão no seu relatório ou se retire do trabalho, se for o caso, desde que tal decisão seja possível de acordo com lei

ou regulamento aplicável (ver itens A8 a A10, A115 e A116).

Definições

16. Os principais termos e expressões são normalmente explicados no glossário de termos ou no sumário de palavras-


72

chave, todavia, no caso das normas brasileiras (NBCs) não foi feita tal publicação. Dessa forma, para ajudar na sua

aplicação de forma consistente e na sua interpretação, os principais termos e expressões utilizados nesta Norma estão a

seguir explicados ou, quando já foram definidos na Norma que trata dos objetivos da auditoria independente (NBC TA

200) ou em outras normas de auditoria, é feita referência à respectiva Norma. Por exemplo, os termos "administração" e

"responsáveis pela governança", utilizados ao longo desta Norma, estão definidos na NBC TA 260, que trata das

comunicações com os responsáveis pela governança (ver itens A11 e A12).

17. Para os fins desta Norma, as expressões em itálico apresentadas a seguir têm os seguintes significados:

Procedimentos analíticos são avaliações de informações financeiras por meio da análise de relações plausíveis entre

dados financeiros e não financeiros. Os procedimentos analíticos também englobam a necessária investigação de

flutuações ou relações identificadas que são inconsistentes com outras informações pertinentes ou que diferem dos

valores esperados de forma significativa.

Risco do trabalho é o risco de que o auditor expresse uma conclusão inadequada quando as demonstrações contábeis

apresentem distorções.

Demonstrações contábeis para fins gerais são demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura de

relatório financeiro para fins gerais.

Estrutura de relatório financeiro para fins gerais é uma estrutura projetada para atender as necessidades financeiras

comuns de ampla gama de usuários. A estrutura de relatório financeiro pode ser uma estrutura de apresentação

adequada ou uma estrutura de conformidade, conforme definido no item 13 da NBC TA 200.

Consulta consiste na busca de informações de pessoas da própria entidade ou externas a ela que conhecem determinado

assunto.

Asseguração limitada é fornecida quando o nível de segurança obtido é limitado, ou seja, o risco do trabalho é reduzido

a um nível aceitável nas circunstâncias do trabalho, permitindo ao auditor expressar uma conclusão de acordo com esta

Norma, mas esse risco é maior do que no trabalho de asseguração razoável. A combinação da natureza, época e

extensão de procedimentos de coleta de evidências é, pelo menos, suficiente para o auditor obter um nível significativo

de segurança. Para ser significativo, é provável que o nível de segurança obtido pelo auditor aumente o nível de

confiança dos usuários previstos das demonstrações contábeis (ver item A13).

Auditor inclui o sócio do trabalho ou outros membros da equipe de trabalho, ou, conforme o caso, da firma de auditoria.

Quando esta Norma expressamente pretende que um requisito ou responsabilidade seja atribuído ao sócio do trabalho, a

Norma utiliza a expressão "sócio do trabalho”, em vez de “auditor”. "Sócio do trabalho" e "firma" devem ser lidos como se

referindo aos seus equivalentes do setor público, se for o caso.

Julgamento profissional é a aplicação de treinamento, conhecimento e experiência aplicáveis, dentro do contexto fornecido

pelas normas de contabilidade, auditoria e ética na tomada de decisões sobre os cursos de ação que são apropriados nas

circunstâncias do trabalho de revisão.

Requisitos éticos aplicáveis são os requisitos aos quais a equipe de trabalho está sujeita quando realizar trabalhos de revisão.

Esses requisitos normalmente compreendem o Código de Ética Profissional do Contador do CFC e as Normas Brasileiras de

Contabilidade Profissionais, em conjunto com outros requisitos de órgãos reguladores, quando forem mais restritivos.

Demonstrações contábeis para fins especiais são demonstrações elaboradas de acordo com uma estrutura conceitual de

propósito especial para atender objetivos específicos.

Estrutura de relatórios financeiros de propósitos especiais é o conjunto de regras projetado para atender as necessidades de

informações financeiras de usuários específicos. Essa estrutura também pode ser de apresentação adequada ou de

conformidade (ver definição no item 13 da NBC TA 200).

Requisitos

Condução do trabalho de revisão

18. O auditor deve ter entendimento de todo o texto desta Norma, contendo informações sobre a sua aplicação e outros

materiais explicativos, de forma a tornar compreensíveis seus objetivos e aplicar apropriadamente seus requisitos (ver


73

item A14).

Cumprimento dos requisitos pertinentes

19. O auditor deve cumprir cada requisito desta Norma, a menos que a exigência não seja aplicável para a revisão. O

requisito é aplicável para o trabalho quando as circunstâncias abordadas por ele existem.

20. O auditor não pode declarar o cumprimento desta Norma no seu relatório de revisão, a menos que ele tenha cumprido

com todos os requisitos que sejam aplicáveis nas circunstâncias do trabalho de revisão.

Requisitos éticos

21. O auditor deve cumprir as exigências éticas aplicáveis, incluindo aquelas pertinentes à independência (ver itens A15 e

A16).

Ceticismo profissional e julgamento profissional

22. O auditor deve planejar e executar o trabalho com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir

circunstâncias que causam distorções relevantes às demonstrações contábeis (ver itens A17 a A20).

23. O auditor deve exercer julgamento profissional na condução do trabalho de revisão (ver itens A21 a A25).

Controle de qualidade no nível do trabalho

24. O sócio do trabalho deve possuir competência e habilidades técnicas em trabalhos de asseguração e em relatórios

financeiros, apropriadas às circunstâncias do trabalho (ver item A26).

25. O sócio do trabalho deve assumir a responsabilidade pela (ver itens A27 a A30):

(a) qualidade de cada trabalho de revisão a ele atribuído;

(b) direção, planejamento, supervisão e execução da revisão do trabalho, em conformidade com as normas técnicas e

exigências legais e regulamentares (ver item A31);

(c) emissão de relatório de revisão apropriado às circunstâncias; e

(d) observância do controle de qualidade na execução do trabalho, incluindo os seguintes aspectos:

(i) estar convencido de que foram seguidos procedimentos apropriados em relação à aceitação e continuidade

do relacionamento com clientes e de trabalhos, e que conclusões são apropriadas, inclusive considerando a

existência de informações que levariam o sócio do trabalho a concluir que a administração não tem

integridade suficiente (ver itens A32 e A33);

(ii) estar convencido de que a equipe de trabalho possui coletivamente competência e capacidade apropriadas,

incluindo habilidades técnicas e conhecimentos em trabalhos de asseguração e na emissão de relatórios

financeiros para:

a. executar o trabalho de revisão de acordo com as normas profissionais aplicáveis e os requisitos legais e

regulamentares; e

b. emitir o relatório que seja apropriado nas circunstâncias; e

(iii) assumir a responsabilidade pela apropriada documentação do trabalho que está sendo mantida.

Considerações relevantes após a aceitação do trabalho

26. Se o sócio do trabalho vier a obter informações, que se estivessem disponíveis anteriormente causariam a recusa do

trabalho, ele deve comunicá-la imediatamente à direção da firma de auditoria, de modo que ele e a direção da firma

de auditoria possam tomar as medidas necessárias.


74

Cumprimento dos requisitos éticos

27. Durante todo o trabalho de revisão, o sócio responsável pelo trabalho deve permanecer alerta, mediante observação e

indagações, conforme necessário, para identificar situações de não conformidade com os requisitos éticos, por parte

de membros da equipe de trabalho. Se assuntos dessa natureza chegarem ao conhecimento do sócio, seja pelo

sistema de controle de qualidade da firma ou de outra forma, indicando que membros da equipe de trabalho não

cumpriram com os requisitos éticos pertinentes, o sócio responsável pelo trabalho, em consulta com os outros pares

na firma, determinará a ação apropriada.

Monitoramento

28. Um sistema eficaz de controle de qualidade de firma inclui um processo de monitoramento projetado para fornecer

segurança razoável de que as políticas da firma e os procedimentos relativos ao sistema de controle de qualidade são

pertinentes, adequados e operam de forma eficaz. O sócio do trabalho deve considerar os resultados do processo de

monitoramento do controle de qualidade da firma, como evidenciado na última informação divulgada pela firma

sobre esse monitoramento e, se for o caso, as informações existentes sobre deficiências observadas em outras firmas

da rede, que poderiam afetar os trabalhos de revisão.

Aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos de revisão

Fatores que afetam a aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e de trabalhos de revisão

29. A menos que exigido por lei ou regulamento, o auditor não deve aceitar um trabalho de revisão caso (ver itens A34 e

A35):

(a) ele não esteja satisfeito:

(i) de que há propósito racional para o trabalho (ver item A36); ou

(ii) de que o trabalho de revisão seria apropriado às circunstâncias (ver item A37);

(b) ele tem razão para acreditar que os requisitos éticos pertinentes, incluindo independência, não serão satisfeitos;

(c) seu entendimento preliminar das circunstâncias do trabalho indica que é provável que as informações necessárias

para executar a revisão não estão disponíveis ou são pouco confiáveis (ver item A38);

(d) ele tem motivos para duvidar da integridade da administração de tal forma que possa afetar o desempenho

apropriado da revisão (ver item A37(b)); ou

(e) a administração ou os responsáveis pela governança impõem uma limitação no alcance do trabalho de revisão

proposto, de tal forma que o auditor acredite que a limitação resultará na abstenção de conclusão sobre a revisão

das demonstrações contábeis.

Precondições para a aceitação do trabalho de revisão

30. Antes de aceitar o trabalho de revisão, o auditor deve (ver item A39):

(a) determinar se a estrutura de relatório financeiro aplicada na elaboração das demonstrações contábeis é aceitável,

incluindo, no caso de demonstrações para fins especiais, a obtenção de compreensão da finalidade para a qual

elas foram elaboradas de forma a atender os usuários previstos (ver itens A40 a A46); e

(b) obter a concordância da administração que ela reconhece e compreende as suas responsabilidades (ver itens A47

a A50):

(i) pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável,

incluindo, se for o caso, sua adequada apresentação;

(ii) pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações

contábeis livres de distorção relevante, decorrentes de fraudes ou erros; e


75

(iii) por proporcionar ao auditor:

a. acesso a todas as informações de que a administração está ciente de que são relevantes para a elaboração

das demonstrações contábeis, tais como registros, documentação e outros assuntos;

b. informação adicional sobre os assuntos que o auditor possa solicitar da administração para o propósito da

revisão;

c. acesso irrestrito aos indivíduos da entidade quando o auditor determinar a necessidade de obtenção de

evidências junto a eles.

31. Se o auditor não estiver satisfeito com qualquer um dos assuntos acima referidos como condições prévias para aceitar

o trabalho de revisão, ele deve discutir o assunto com a administração ou com os responsáveis pela governança. Se as

mudanças não puderem ser feitas para satisfazer o auditor quanto a esses assuntos, ele não deve aceitar o trabalho

proposto, a menos que exigido por lei ou regulamento. No caso em que o trabalho seja aceito em decorrência de lei ou

regulamento, o trabalho que vier a ser executado não está de acordo com esta Norma e, portanto, o auditor não deve

incluir qualquer referência no relatório como tendo sido conduzido de acordo com esta Norma de revisão.

32. Se após o trabalho ter sido aceito, o auditor concluir que não está satisfeito com qualquer uma das precondições

anteriormente referidas, ele deve discutir o assunto com a administração ou com os responsáveis pela governança, e

determinará:

(a) se o assunto pode ser resolvido;

(b) se é apropriado dar continuidade ao trabalho; e

(c) se, em caso afirmativo da situação (b), como comunicar o assunto no relatório do auditor.

Considerações adicionais quando a formulação do relatório do auditor é exigida por lei ou regulamento

33. O relatório do auditor emitido para a revisão deve fazer referência a esta Norma somente se o relatório estiver em

conformidade com os requisitos do item 86.

34. Em alguns casos, quando a revisão é feita nos termos da lei ou regulamentação específica, a lei ou a regulamentação

pertinente podem prescrever o formato ou a redação do relatório do auditor em uma forma ou em termos que são

significativamente diferentes dos requisitos desta Norma. Nestas circunstâncias, o auditor deve avaliar se os usuários

podem entender mal a asseguração obtida a partir da revisão das demonstrações contábeis e, em caso afirmativo, se a

explicação adicional no relatório do auditor pode reduzir possíveis mal-entendidos (ver itens A51 e A142).

35. Se o auditor concluir que uma explicação adicional no relatório do auditor não pode reduzir possíveis mal-entendidos,

o auditor não deve aceitar o trabalho de revisão, a menos que exigido por lei ou regulamento. Uma revisão realizada

de acordo com essa lei ou regulamento não está de acordo com esta Norma. Desse modo, o auditor não inclui

qualquer referência no seu relatório sobre a revisão como tendo sido conduzida de acordo com esta Norma (ver itens

A51 e A142).

Concordância com os termos do trabalho

36. O auditor deve acertar os termos do trabalho com a administração ou com os responsáveis pela governança, conforme

o caso, antes de executar o trabalho.

37. Os termos acordados do trabalho devem ser registrados na carta de contratação ou outra forma apropriada de acordo

escrito, que deve incluir (ver itens A52 a A54 e A56):

(a) a utilização prevista e a distribuição das demonstrações contábeis, assim como quaisquer restrições ao uso ou

distribuição, quando aplicável;

(b) a identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável;

(c) o objetivo e o alcance do trabalho de revisão;


76

(d) as responsabilidades do auditor;

(e) as responsabilidades da administração, incluindo aquelas constantes no item 30(b) (ver itens A47 a A50 e A55);

(f) a declaração de que o trabalho não é uma auditoria e que o auditor não vai expressar uma opinião de auditoria

sobre as demonstrações contábeis; e

(g) a referência à forma esperada e ao conteúdo do relatório a ser emitido pelo auditor, incluindo declaração de que

pode haver circunstâncias em que o relatório pode ser diferente de sua forma e conteúdo esperado.

Trabalhos recorrentes

38. Nos trabalhos recorrentes de revisão, o auditor deve avaliar se as circunstâncias, incluindo alterações nas

considerações de aceitação do trabalho, exigem que os termos sejam revistos, e se há a necessidade de lembrar a

administração ou os responsáveis pela governança, conforme o caso, dos termos existentes (ver item A57).

Aceitação de mudança nos termos do trabalho de revisão

39. O auditor não deve concordar com uma mudança nos termos do trabalho quando não há justificativa razoável para

fazê-la (ver itens A58 a A60).

40. Se, antes de completar o trabalho de revisão, o auditor for solicitado para mudar o trabalho para um trabalho onde

nenhuma asseguração é obtida, o auditor deve determinar se há justificativa razoável para fazer tal mudança (ver itens

A61 e A62).

41. Se os termos do trabalho forem alterados durante o curso do trabalho, o auditor e a administração ou os responsáveis

pela governança devem, conforme o caso, concordar e registrar os novos termos do trabalho na carta de contratação

ou outra forma adequada de acordo por escrito.

Comunicação com a administração e com os responsáveis pela governança

42. O auditor deve comunicar à administração ou aos responsáveis pela governança, como apropriado, em tempo hábil

durante o curso do trabalho de revisão, todos os assuntos relativos à revisão, que no seu julgamento profissional são

de importância suficiente para merecer a atenção da administração ou dos responsáveis pela governança, conforme o

caso (ver itens A63 a A69).

Execução do trabalho

Materialidade na revisão das demonstrações contábeis

43. O auditor deve determinar a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo, aplicando-a na

determinação dos procedimentos de revisão e na avaliação dos resultados obtidos com esses procedimentos (ver itens

A70 a A73).

44. O auditor deve rever a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo, no caso de tomar conhecimento

de informações durante a revisão que teriam causado a determinação de valor diferente para a materialidade (ver item

A74).

Entendimento do auditor

45. O auditor deve obter entendimento da entidade, de seu ambiente e da estrutura de relatório financeiro aplicável, para

identificar as áreas nas demonstrações contábeis onde distorções relevantes possam surgir e, assim, proporcionar uma

base para determinar procedimentos para lidar com essas áreas (ver itens A75 a A77).

46. O entendimento do auditor deve incluir os seguintes aspectos (ver itens A78, A87 e A89):

(a) indústria, reguladores e outros fatores externos relevantes, incluindo a estrutura de relatório financeiro aplicável;


77

(b) natureza da entidade, incluindo:

(i) suas operações;

(ii) a sua propriedade e estrutura de governança;

(iii) os tipos de investimentos que a entidade está fazendo e planeja fazer;

(iv) a maneira que a entidade é estruturada e como é financiada; e

(v) os objetivos e estratégias da entidade;

(c) sistemas e registros contábeis da entidade; e

(d) escolha da entidade e aplicação de políticas contábeis.

Planejamento e execução dos procedimentos de revisão

47. Na obtenção de evidências apropriadas e suficientes como base para uma conclusão sobre as demonstrações contábeis

como um todo, o auditor deve determinar e executar as necessárias indagações e aplicar os procedimentos analíticos

(ver itens A79 a A83, A87 e A89):

(a) para abranger todos os itens relevantes das demonstrações contábeis, incluindo divulgações; e

(b) para se concentrar em áreas das demonstrações contábeis onde distorções relevantes são suscetíveis de surgir.

48. As indagações do auditor à administração e outros dentro da entidade, conforme o caso, incluem o seguinte (ver itens

A84 a A87):

(a) como a administração faz as estimativas contábeis requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável;

(b) a identificação das partes relacionadas e transações com elas, incluindo o propósito dessas transações;

(c) se existem transações significativas, não usuais ou complexas, eventos ou assuntos que têm afetado ou possam

afetar as demonstrações contábeis da entidade, incluindo:

(i) mudanças significativas nas atividades de negócios da entidade ou em suas operações;

(ii) alterações significativas dos termos dos contratos que afetam materialmente as demonstrações contábeis da

entidade, incluindo termos de contratos de financiamento ou cláusulas contratuais contendo condições ou

índices a serem observadas;

(iii) lançamentos significativos ou outros ajustes às demonstrações contábeis;

(iv) operações significativas ocorridas ou reconhecidas perto do fim do exercício ou do período sob

revisão;

(v) status de quaisquer distorções não corrigidas identificadas durante trabalhos anteriores; e

(vi) efeitos ou possíveis implicações para a entidade, de transações ou relações com partes relacionadas;

(d) a efetiva existência, suspeita ou alegação de:

(i) fraudes ou atos ilícitos que afetem a entidade; e

(ii) o não cumprimento das disposições de leis e regulamentos, que são geralmente reconhecidos como

tendo efeito direto sobre a determinação de valores e divulgações relevantes nas demonstrações

contábeis, como a legislação e a regulamentação tributária e previdenciária;

(e) se a administração identificou e considerou os eventos ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e

a data do relatório do auditor que requerem ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis;

(f) a base utilizada pela administração para avaliar a capacidade da entidade de continuar operando (ver item

A88);

(g) se existem eventos ou condições que possam gerar dúvidas sobre a capacidade da entidade continuar

operando;


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(h) compromissos, obrigações contratuais ou contingências relevantes que afetaram ou possam afetar de forma

relevante as demonstrações contábeis da entidade, incluindo as divulgações; e

(i) transações não monetárias relevantes ou transações sem qualquer contraprestação no exercício ou período

considerado.

49. Na determinação de procedimentos analíticos, o auditor deve considerar se os dados do sistema de contabilidade

da entidade e registros contábeis são adequados para a finalidade de executar esses procedimentos analíticos

(ver itens A89 a A91).

Procedimentos para tratar circunstâncias específicas com partes relacionadas

50. Durante a revisão, o auditor deve estar alerta para acordos ou informações que possam indicar a existência de

relacionamento com partes relacionadas ou transações que a administração não tenha anteriormente identificado

ou divulgado para o auditor.

51. Se o auditor, durante a execução da revisão, identificar transações significativas fora do curso normal de

negócios da entidade, ele deve indagar à administração sobre:

(a) a natureza dessas transações;

(b) se partes relacionadas podem estar envolvidas; e

(c) os fundamentos do negócio (ou falta deles) nas referidas transações.

Fraude e não conformidade com leis e regulamentos

52. Quando há indicação da efetiva existência ou da suspeita de fraude ou não conformidade com leis ou

regulamentos na entidade, o auditor deve:

(a) comunicar o assunto para o nível apropriado da alta administração ou para os responsáveis pela

governança, conforme o caso;

(b) solicitar à administração a avaliação do efeito, se houver, sobre as demonstrações contábeis;

(c) considerar o efeito, se houver, do resultado da avaliação da administração em relação à fraude ou não

conformidade com leis ou regulamentos, que chegaram ao conhecimento do auditor para a sua conclusão

sobre as demonstrações contábeis e sobre o seu relatório; e

(d) determinar a existência de responsabilidade de reportar a ocorrência ou suspeita de fraudes ou atos ilegais a

partes fora da entidade (ver item A92).

Continuidade operacional

53. A revisão de demonstrações contábeis inclui a consideração da capacidade da entidade em continuar operando.

Ao considerar a avaliação da administração sobre a capacidade da entidade em continuar operando, o auditor

deve abranger o período que é utilizado pela administração para fazer a sua avaliação, conforme exigido pela

estrutura de relatório financeiro aplicável, ou ainda, por lei ou regulamento, quando um período mais longo é

especificado.

54. Se, durante a execução da revisão, o auditor tomar conhecimento de eventos ou condições que possam lançar

dúvidas significativas sobre a capacidade da entidade em continuar operando, o auditor deve (ver item A93):

(a) indagar à administração sobre os planos e futuras ações que afetam a capacidade da entidade em continuar

operando e sobre a viabilidade desses planos, assim como, também, se a administração acredita que o

resultado desses planos melhorará a situação em relação à capacidade da entidade para prosseguir em

continuidade;

(b) avaliar os resultados dessas indagações para considerar se as respostas da administração fornecem base

suficiente para:


79

(i) continuar a apresentar as demonstrações contábeis com base nas práticas contábeis aplicáveis para

empresas em continuidade operacional se a estrutura de relatório financeiro aplicável inclui a assunção

de continuidade operacional da entidade; ou

(ii) concluir se as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes ou são, de outra forma,

enganosas sobre a capacidade da entidade de continuar operando; e

(c) considerar as respostas da administração, tendo em conta todas as informações pertinentes de que o auditor

tem conhecimento, como resultado da revisão.

Uso do trabalho realizado por outros

55. Ao executar a revisão, pode ser necessário que o auditor use o trabalho realizado por outros auditores ou o

trabalho de indivíduo ou organização com especialização em campo que não seja contabilidade ou em trabalhos

de asseguração. Se o auditor utiliza o trabalho realizado por outro auditor ou especialista no curso da execução

da revisão, ele deve tomar medidas apropriadas para estar convencido de que o trabalho realizado é adequado

para os seus propósitos (ver item A80).

Conciliação das demonstrações contábeis com os registros contábeis

56. O auditor deve obter evidência de que as demonstrações contábeis estão de acordo com os registros contábeis da

entidade ou estão conciliadas com esses registros (ver item A94).

Procedimentos adicionais quando o auditor toma conhecimento de que as demonstrações contábeis podem estar distorcidas

de forma relevante

57. Se o auditor tomar conhecimento de assunto que o leve a acreditar que as demonstrações contábeis podem conter

distorções relevantes, ele deve planejar e executar procedimentos adicionais suficientes para permitir que o auditor

(ver itens A95 a A99):

(a) conclua se o assunto não é suscetível de causar distorções relevantes nas demonstrações contábeis como um

todo; ou

(b) determine se o assunto faz com que as demonstrações contábeis como um todo contenham distorções relevantes.

Documentação

93. A elaboração de documentação da revisão fornece evidência de que ela foi executada de acordo com esta Norma e com os

requisitos legais e regulamentares aplicáveis, assim como, propicia informações suficientes e apropriadas para fundamentar

o relatório do auditor. O auditor deve documentar, em tempo hábil, os seguintes aspectos do trabalho que sejam suficientes

para permitir que um auditor experiente, sem nenhum contato prévio com o trabalho, possa entender (ver item A145):

(a) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos executados para cumprir com esta Norma e as exigências legais e

regulamentares aplicáveis;

(b) os resultados dos procedimentos executados e as conclusões do auditor formadas com base nesses resultados; e

(c) os assuntos significativos identificados durante o trabalho, as conclusões obtidas a respeito deles e os julgamentos

profissionais significativos exercidos para atingir essas conclusões.

94. Ao documentar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos executados conforme estabelecido nesta Norma, o

auditor deve evidenciar:

(a) quem executou o trabalho e a data em que foi concluído; e

(b) quem revisou o trabalho executado com a finalidade de controle de qualidade e a data e a extensão da revisão.


80

95. O auditor deve também documentar discussões de assuntos significativos com a administração, com os responsáveis pela

governança e com outros, de acordo com a sua relevância, incluindo a natureza desses assuntos.

96. Se o auditor, durante o curso do trabalho, identificar informações inconsistentes referentes a assuntos significativos que

afetem as demonstrações contábeis, ele deve documentar como tratou essa inconsistência.

Vigência

97. Esta Norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos trabalhos contratados a partir dessa data e revoga a

Resolução CFC n.º 1.275/10, publicada no D.O.U., Seção I, de 27/1/10.

38-REVISÃO PELOS PARES

RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.323/11

Aprova a NBC PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares.

Ata CFC n.º 946


NBC PA 11 – REVISÃO EXTERNA DE QUALIDADE PELOS PARES

Objetivo

1. A Revisão Externa de Qualidade pelos Pares, adiante denominada de “Revisão pelos Pares”, constitui-se em

processo de acompanhamento e controle de qualidade dos trabalhos realizados pelos auditores independentes.

2. O objetivo da revisão pelos pares é a avaliação dos procedimentos adotados pelo Contador que atua como Auditor

Independente e pela Firma de Auditoria, daqui em diante denominados “Auditor”, com vistas a assegurar a

qualidade dos trabalhos desenvolvidos. A qualidade, neste contexto, é medida pelo atendimento ao estabelecido nas

Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade

(CFC) e, na falta destas, nos pronunciamentos do IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, e,

quando aplicável, nas normas emitidas por órgãos reguladores.

Alcance

3. Esta Norma aplica-se, exclusivamente, ao Auditor com registro na Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

Administração da Revisão pelos Pares

4. Para fins desta Norma, os seguintes termos são usados com os significados abaixo especificados:

Revisão pelos Pares é o exame realizado por auditor independente nos trabalhos de auditoria executados por outro

auditor independente, visando verificar se:


81

(a) os procedimentos e as técnicas de auditoria utilizados para execução dos trabalhos nas empresas clientes estão

em conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e,

quando aplicável, com outras normas emitidas por órgão regulador;

(b) o sistema de controle de qualidade desenvolvido e adotado pelo Auditor está adequado e conforme o previsto

na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes.

Programa de Revisão é o programa de trabalho do Comitê Administrador da Revisão Externa de Qualidade (CRE),

que compreende a definição da abrangência, a seleção dos auditores a serem revisados, as etapas e os prazos a

serem cumpridos pelos auditores revisores na realização do trabalho de revisão.

Ano-base da revisão refere-se ao ano a ser revisado pelo auditor-revisor, que pode ser o ano anterior ao da

indicação do auditor a ser revisado, bem como outros anos não revisados na última revisão realizada.

Relatório de revisão é o relatório elaborado pelo auditor-revisor, a ser apresentado ao CRE, dispondo sobre a

conformidade, ou não, do sistema de controle de qualidade existente nos trabalhos desenvolvidos pelo auditor-

revisado.

Plano de ação é o documento elaborado pelo auditor-revisado, a ser apresentado ao CRE, dispondo sobre as ações

que ele irá realizar com o objetivo de sanar as fragilidades que foram apresentadas no relatório de revisão.

Revisão recíproca é a situação em que o auditor-revisor teve sua última revisão realizada pelo atual auditor-

revisado, não importando o intervalo de tempo entre as revisões.

5. As partes envolvidas na Revisão pelos Pares são as seguintes:

(a) CRE, que é o responsável pela administração do Programa de Revisão;

(b) Auditor-revisor, que é o responsável pela realização da revisão individual;

(c) Auditor-revisado, que é a firma, ou o auditor independente, que será objeto da revisão.

6. O Auditor deve submeter-se à Revisão pelos Pares, no mínimo, uma vez a cada ciclo de quatro anos, considerando

que:

(a) a cada ano, no mês de janeiro, devem ser selecionados para inclusão no programa de revisão, por critério

definido pelo CRE, os auditores que deverão submeter-se à Revisão pelos Pares, sendo, obrigatoriamente,

incluídos aqueles que obtiveram seu cadastro na CVM no ano anterior, que será definido como o ano-base da

revisão;

(b) em decorrência dos problemas específicos relatados pelo auditor-revisor na última revisão, o CRE pode

decidir por determinar períodos menores para a revisão seguinte nos trabalhos do auditor-revisado.

7. A revisão deve ser organizada para permitir que o auditor-revisor emita opinião sobre o sistema de controle de

qualidade dos trabalhos desenvolvidos pelo auditor-revisado no período coberto pela revisão, independentemente

de o mesmo ter realizado trabalho com emissão de relatório de auditoria no período sob revisão.

8. O sistema de controle de qualidade de que trata o item 7 está relacionado à estrutura organizacional e à

metodologia de auditoria estabelecida pelo auditor-revisado para a realização dos trabalhos de auditoria, as quais

devem atender ao estabelecido nas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais.

9. O auditor-revisor deve elaborar carta de recomendação circunstanciada quando houver evidência de que o auditor-

revisado não cumpriu com as políticas e com os procedimentos de controle de qualidade estabelecidos no item 7.

10. O auditor-revisado deve submeter-se a nova revisão no ano subsequente, quando:

(a) o auditor-revisor emitir relatório com opinião adversa ou abstenção de opinião;

(b) o relatório de revisão e/ou o plano de ação não tiverem sidos aprovados pelo CRE no ano que foram

submetidos à revisão, por não atendimento aos prazos estabelecidos ou por outras razões comunicadas pelo

CRE.

11. O CRE é composto por 4 (quatro) representantes do CFC e por 4 (quatro) representantes do IBRACON – Instituto

dos Auditores Independentes do Brasil, indicados pelas respectivas entidades, segundo suas disposições


82

estatutárias. As atividades operacionais são de responsabilidade de ambas as entidades. Os representantes devem

ser contadores no exercício da auditoria independente devidamente registrados no Cadastro Nacional de Auditores

Independentes (CNAI) e na CVM. Os representantes serão nomeados para um período de 3 (três) anos, sendo

permitida a recondução.

12. Cabe ao CRE:

(a) selecionar e identificar os auditores a serem revisados a cada ano, considerando o estabelecido no item 6;

(b) emitir e atualizar guias de orientação, instruções, questionários detalhados, anexos, expedientes,

correspondências e ofícios, que servirão de roteiro mínimo obrigatório para orientação na tarefa de revisão

pelos pares, sendo as mesmas partes integrantes desta Norma;

(c) dirimir quaisquer dúvidas a respeito do processo de revisão pelos pares e resolver eventuais situações não

previstas nesta Norma;

(d) revisar os relatórios de revisão elaborados pelo auditor-revisor e os planos de ação corretivos encaminhados

pelo auditor-revisado;

(e) aprovar, ou não, os relatórios de revisão e os planos de ação apresentados pelos auditores-revisores e pelos

auditores-revisados, respectivamente;

(f) emitir relatório sumário anual;

(g) comunicar, ao CFC e à CVM, as situações que sugerem necessidade de diligências em relação aos trabalhos

dos auditores-revisados e dos auditores-revisores;

(h) emitir todos os expedientes e as comunicações dirigidos aos auditores, ao CFC, ao IBRACON e à CVM, e,

quando aplicável, ao Banco Central do Brasil (BCB) e à Superintendência de Seguros Privados (SUSEP);

(i) estabelecer controles para administrar a Revisão pelos Pares, de forma a garantir que as revisões sejam

realizadas nos prazos estabelecidos nesta Norma, comunicando, ao CFC e à CVM, os nomes dos auditores que

não cumprirem os prazos para a tomada das providências cabíveis;

(j) revisar e divulgar as orientações e instruções, anexos, incluindo o questionário-base, destinado ao auditor-

revisor e ao auditor-revisado, para a sua aplicação anual. A atualização deve contemplar eventuais mudanças

nas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e, quando aplicável, em

outras normas emitidas pelos órgãos reguladores.

13. As decisões do CRE devem constar em ata, que será encaminhada ao Vice-presidente Técnico do CFC, que a

submeterá à Câmara Técnica para aprovação e, posteriormente, ao Plenário do CFC, visando à sua homologação.

Relatório de revisão

14. Ao final da revisão, o auditor-revisor deve emitir relatório com suas conclusões e carta de recomendações, quando

for o caso, os quais devem ser encaminhados, juntamente com o plano de ação do auditor-revisado e cópia do

questionário-base, ao CRE, que pode requerer esclarecimentos tanto do auditor-revisor quanto do auditor-revisado.

Esses documentos devem ser encaminhados, obrigatoriamente, utilizando-se sistema WEB a ser disponibilizado

pelo CRE, com a certificação digital do auditor-revisor. A critério do CRE, o sistema convencional poderá ser

utilizado pelo auditor-revisor e pelo auditor-revisado.

15. Ao final da revisão, o auditor-revisor deve encaminhar ao auditor-revisado, carta de recomendações, quando

emitida, para que o auditor-revisado elabore seu plano de ação com os comentários e as ações que serão adotadas

para sanar cada um dos aspectos apontados. O auditor-revisado deve entregar o plano de ação elaborado ao

auditor-revisor, que fará o encaminhamento ao CRE. O CRE poderá requerer reunião com o auditor-revisado para

assegurar o adequado entendimento das ações planejadas contidas no plano de ação encaminhado.

16. Como resultado das análises dos documentos encaminhados pelo auditor-revisor e do plano de ação elaborado pelo

auditor-revisado, bem como das reuniões ou dos esclarecimentos, quando for o caso, o CRE deve aprovar, ou não,

o relatório de revisão. No caso de relatórios de revisão com opinião adversa ou com abstenção de opinião, o CRE

efetuará comunicação específica ao CFC e à CVM.


83

17. Ao término de cada ano, o CRE deve elaborar, a partir dos relatórios analisados ao longo do ano, o relatório

sumário anual, o qual deve ser destinado à presidência de cada entidade profissional e de cada órgão regulador que

requeira a Revisão pelos Pares. O relatório será confidencial e constituirá um resumo dos resultados das revisões

realizadas no ano e das ações planejadas, implementadas e executadas, sendo permitida a identificação do nome do

auditor-revisado e do auditor-revisor ou da entidade cujo trabalho foi incluído no referido resumo dos resultados.

18. Os aspectos relevantes levantados pelas presidências das entidades profissionais e/ou órgãos reguladores sobre o

relatório confidencial, encaminhados ao CRE, devem ser comunicados ao auditor-revisado e auditor-revisor.

19. Informações baseadas no relatório referido no item 17 serão disponibilizadas ao mercado pelos meios estabelecidos

pelo CFC, por proposta do CRE.

Características do programa

Confidencialidade

20. Adotam-se, para a Revisão pelos Pares, as mesmas normas sobre confidencialidade, aplicáveis a qualquer trabalho

de auditoria independente, conforme definido pelo CFC. Neste contexto, os membros do CRE, do CFC e das

demais equipes revisoras ficam impedidos de divulgar qualquer informação obtida durante a participação na

Revisão pelos Pares, em qualquer fase do trabalho ou posteriormente ao seu término, observado o disposto nos

itens 17 a 19.

21. O auditor-revisado deve obter aprovação de cada um dos seus clientes selecionados para revisão a fim de que os

trabalhos possam ser, efetivamente, realizados.

22. O auditor-revisor deve enviar confirmação de confidencialidade ao cliente selecionado de que trata o item 21.

Independência

23. O auditor-revisor e os demais membros da equipe revisora devem ter independência em relação ao auditor-

revisado, de acordo com as definições previstas nas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais,

editadas pelo CFC e, quando aplicável, em outras normas emitidas por órgão regulador.

24. O auditor-revisor e os demais membros da equipe revisora podem possuir investimentos ou grau de parentesco com

executivos em posições-chave nas empresas clientes do auditor-revisado, porém, os mesmos não podem revisar os

trabalhos do auditor-revisado com o qual possuam tais relacionamentos.

25. São vedadas as revisões recíprocas entre auditores independentes (pessoas físicas e jurídicas). Eventuais exceções

devem ser submetidas à aprovação do CRE.

Conflito de interesses

26. Não deve haver qualquer relação que caracterize suspeição, impedimento ou mesmo conflito de interesses entre o

auditor-revisor, os membros da equipe revisora ou os profissionais envolvidos na administração da Revisão pelos

Pares e o auditor-revisado ou os seus clientes selecionados para a revisão.

Competência

27. Para atuar como auditor-revisor, o auditor deve observar se:

(a) a equipe revisora possui estrutura técnica e de recursos humanos compatível com a revisão a ser realizada. A

compatibilidade refere-se, principalmente, à experiência dos revisores em trabalhos de auditoria de similar

complexidade;


84

(b) o auditor independente pessoa física e os profissionais responsáveis técnicos da firma de auditoria

independente, encarregados da revisão, estão devidamente registrados na CVM e no CNAI;

(c) caso o auditor-revisado tenha em sua lista de clientes, entidades regulamentadas pelo BCB ou pela SUSEP, os

membros da equipe revisora devem estar registrados no CNAI, com habilitação para auditar as respectivas

entidades, cabendo ao auditor-revisado a responsabilidade pela verificação dessa habilitação.

28. O Auditor não pode atuar como auditor-revisor nas seguintes hipóteses:

(a) quando o seu cadastro estiver suspenso ou cancelado pela CVM, ou quando estiver desautorizado de atuar

como auditor por organismos oficiais controladores e reguladores de mercado;

(b) quando o último relatório de revisão, realizado sobre os seus trabalhos, tiver sido emitido com “opinião

adversa”, com “abstenção de opinião” ou não tiver sido aprovado pelo CRE;

(c) quando existir parágrafo de ênfase no relatório de revisão emitido sobre os seus trabalhos que faça menção à

limitação de escopo na execução dos trabalhos de revisão realizados pelos auditores-revisores;

(d) quando não tiver cumprido os prazos determinados pelo CRE na revisão anterior;

(e) quando não tenha sido submetido à Revisão pelos Pares no ciclo imediatamente anterior;

(f) quando, por decisão fundamentada do CRE, a ressalva contida no último relatório de revisão sobre os seus

trabalhos for considerada de natureza grave. Nessa situação o auditor-revisado deve ser informado

previamente dessa condição;

(g) quando, por decisão fundamentada do CRE, o auditor-revisor não for aceito, ele deve ser informado

previamente desta condição.

Organização do trabalho de revisão

29. A seleção do auditor-revisor cabe ao auditor a ser revisado.

30. A equipe revisora deve ser formada por uma ou mais pessoas, dependendo do porte e da especialização do Auditor

a ser revisado.

31. O auditor-revisor tem as seguintes responsabilidades:

(a) organizar, planejar e conduzir os trabalhos de revisão;

(b) supervisionar o trabalho desenvolvido pelos membros da equipe;

(c) comunicar e discutir os resultados da revisão com a administração do auditor-revisado;

(d) elaborar o relatório de revisão e a carta de recomendações, quando for o caso;

(e) apresentar o relatório, a carta de recomendações e a cópia do questionário ao CRE;

(f) dar esclarecimentos ou participar de reunião com o CRE, quando requerido; e

(g) guardar por 7 (sete) anos toda a documentação referente aos trabalhos de revisão, tais como: carta de

contratação; correspondências encaminhadas ao auditor-revisado; respostas do auditor-revisado;

documentação preliminar aos trabalhos de revisão; documentação pertinente ao planejamento de auditoria

aplicado aos trabalhos de revisão; papéis de trabalho do auditor-revisor que evidenciam os exames efetuados

durante a revisão; justificativas e comentários emitidos pelo auditor-revisado sobre os pontos levantados

durante os trabalhos de revisão; e toda e qualquer documentação que reporte ao trabalho de revisão realizado.

Procedimentos para a Revisão pelos Pares

32. A revisão deve abranger, exclusivamente, aspectos de atendimento às Normas Brasileiras de Contabilidade

Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e, quando aplicável, a outras normas emitidas por órgão regulador, sem

a inclusão de quaisquer questões relativas a negócios entre o auditor-revisado e os seus clientes.

33. O processo da Revisão pelos Pares deve ser desenvolvido conforme procedimentos a serem detalhados pelo CRE, e

deve considerar a:

(a) obtenção, análise e avaliação das políticas e dos procedimentos de controle de qualidade estabelecidas pelo

auditor-revisado independentemente da realização de trabalhos, com emissão de relatório de auditoria no

período sob revisão;


85

(b) análise da adequação da informação recebida nas entrevistas com pessoas de níveis hierárquicos e experiência

adequada do auditor-revisado;

(c) confirmação da estrutura de controle interno mediante confronto com os papéis de trabalho, para uma amostra

de trabalhos;

(d) discussão com o auditor-revisado sobre os aspectos identificados, as eventuais falhas verificadas na revisão e

as respectivas recomendações;

(e) elaboração do relatório de revisão e a carta de recomendações, quando for o caso;

(f) preparação da documentação que evidencie as discussões realizadas com o auditor-revisado.

34. A equipe revisora deve adotar procedimentos de auditoria, tais como: verificação de documentação; indagação às

pessoas envolvidas na administração, com o objetivo de confirmar se as normas de controle de qualidade definidas

foram, efetivamente, aplicadas.

35. Naqueles aspectos em que, necessariamente, se requeira a revisão de papéis de trabalho, a equipe deve selecionar

uma amostra limitada de clientes, concentrando suas atividades nos aspectos que necessitem avaliação, devendo, na

amostra, serem incluídos trabalhos realizados em empresas de capital aberto, mercado financeiro, fundos de

aposentadoria e pensões e securitário, quando o auditor-revisado tiver entre seus clientes tais tipos de entidades.

36. Quando o auditor-revisado não concordar com a seleção de determinado cliente para revisão, por motivos

justificáveis, tais como a existência de litígio ou investigação, ou pela negativa do cliente em autorizar a revisão

dos papéis de trabalho, a equipe revisora deve avaliar e documentar as razões para essa exclusão.

37. Caso a equipe revisora não concorde com a restrição apresentada pelo auditor-revisado, o efeito dessa situação

deve ser avaliado no contexto do trabalho e no relatório a ser emitido.

38. Caso o auditor-revisado possua mais de um escritório, deve ser aplicado julgamento profissional para avaliar a

necessidade de revisão de mais de um deles.

39. Podem ser requeridas visitas a alguns dos escritórios de que trata o item 38 para obtenção de evidências que

permitam concluir que as políticas e os procedimentos de controle de qualidade são adequadamente divulgados e

estendidos para o conjunto dos escritórios.

Relatório da Revisão pelos Pares

Conteúdo e prazo

40. O relatório do auditor-revisor deve incluir os seguintes elementos:

(a) escopo da revisão e eventuais limitações;

(b) se está sendo emitida carta de recomendações;

(c) descrição das limitações sobre a plena efetividade de qualquer sistema de controle de qualidade, além do risco

de determinadas deficiências existirem, mas não serem detectadas;

(d) conclusão sobre as políticas e os procedimentos de controle de qualidade em relação ao atendimento das

Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e, quando aplicável, das

normas emitidas por órgãos reguladores.

41. A emissão do relatório deve ocorrer no prazo máximo de 45 (quarenta e cinco) dias após a finalização da revisão

em campo, e sua data deve ser a do encerramento dos trabalhos da revisão, não podendo esse prazo ultrapassar aos

prazos estabelecidos pelo CRE para que o auditor-revisor encaminhe o relatório e demais documentos para a

análise de que trata o item 14.

42. Em relação às sugestões apresentadas na carta de recomendações sobre o aprimoramento do sistema de controle

interno de qualidade, deve ser observado o disposto na NBC TA 265 – Comunicação de Deficiências de Controle

Interno.


86

Tipos de relatório

43. O relatório emitido pode ser de 4 (quatro) tipos:

(a) sem ressalvas, com emissão de carta de recomendações, quando o auditor-revisor concluir, positivamente,

sobre os trabalhos realizados. A falta de emissão de carta de recomendações deve ser justificada pelo auditor-

revisor em sua carta de encaminhamento do relatório da revisão ao CRE;

(b) com ressalvas, quando:

(i) o auditor-revisor encontrar falhas relevantes que, não requeiram, porém, a emissão de opinião adversa.

Nesse caso, é obrigatória a emissão de carta de recomendações; ou

(ii) for imposta alguma limitação no escopo da revisão que impeça o auditor-revisor de aplicar um ou mais

procedimentos requeridos. Nesse caso, a emissão da carta de recomendações pode não ser requerida,

dependendo das causas das limitações apresentadas no escopo da revisão;

(c) com opinião adversa, com emissão obrigatória de carta de recomendações, identificando as falhas que

evidenciem as políticas e os procedimentos de qualidade que não estão em conformidade com as Normas

Brasileiras de Contabilidade Técnicas e Profissionais, editadas pelo CFC e, quando aplicável, com as normas

emitidas por órgãos reguladores;

(d) com abstenção de opinião, com emissão obrigatória de carta de recomendações, tendo em vista que as

limitações impostas ao trabalho foram tão relevantes que o auditor-revisor não tem condições de concluir

sobre a revisão.

44. Para efeito desta Norma, quando o auditor-revisado não tiver executado qualquer trabalho de auditoria, esta

situação não indica uma limitação de escopo para o auditor-revisor.

45. Os modelos de relatório de que trata o item 43 estão disponíveis na página do CRE, no site do CFC.

46. As falhas identificadas nos trabalhos não implicam emissão de relatório com ressalvas ou adverso, sempre que, a

julgamento do auditor-revisor, forem consideradas como isoladas e irrelevantes. A equipe revisora deve avaliar o

padrão e o efeito das falhas identificadas, bem como sua implicação no sistema de controle de qualidade do

auditor-revisado, diferenciando os erros na estrutura do sistema de controle de qualidade, dos erros na aplicação das

políticas e dos procedimentos definidos.

47. No caso de emissão de julgamento sobre o padrão ou o efeito das falhas, o auditor-revisor deve registrar todos os

apontamentos em seus papéis de trabalho de revisão, inclusive com as justificativas apresentadas pelo auditor-

revisado e, quando possível, com as evidências que corroborem as justificativas apresentadas.

48. As conclusões constantes no relatório emitido dependem, sempre, do exercício de julgamento profissional do

auditor-revisor. O auditor-revisor deve incluir no relatório a quantidade de parágrafos explicativos que se faça

necessária, visando o adequado entendimento das políticas e procedimentos adotados, bem como das suas

aplicações.

49. O auditor-revisado deve apresentar seus comentários sobre os aspectos reportados no relatório de revisão e na carta

de recomendações e elaborar, obrigatoriamente, um plano de ação para responder às recomendações formuladas,

com observância do prazo de até 30 (trinta) dias, contados da data do recebimento do relatório elaborado pelo

auditor-revisor. No entanto, tanto o auditor-revisor quanto o auditor-revisado devem atentar-se para o cumprimento

do prazo de encaminhamento, ao CRE, dos relatórios e de toda a documentação referente à revisão.

Revisão e seus prazos

50. Cabe ao CRE definir os auditores que devem ser revisados, bem como estabelecer o cronograma para entrega dos

relatórios de revisão e dos demais documentos de que trata o item 14.

51. O CRE também é responsável pela emissão e atualização das guias de orientação até 31 de março de cada ano.


87

52. O CRE deve encaminhar até 28 de fevereiro de cada ano, expediente para os auditores selecionados para se

submeterem à Revisão pelos Pares, com a comunicação dos prazos a serem observados para a indicação do auditor-

revisor e para a entrega do relatório de revisão.

53. O auditor-revisado que não contratar auditor-revisor para efetuar os trabalhos de revisão externa de qualidade, ou

que apresente motivos para que o relatório de revisão seja entregue após 30 (trinta) dias da data estabelecida, fica

automaticamente indicado para a revisão no ano subsequente.

54. Os ofícios emitidos pelo CRE ao auditor-revisor, originados da análise dos relatórios de revisão, devem ser

respondidos no prazo de 30 (trinta) dias contados do primeiro dia útil após a data de recebimento do aviso de

recebimento (AR).

55. O auditor-revisor que não cumprir os prazos determinados no item 54 está automaticamente impedido de atuar

como auditor-revisor no ano subsequente.

56. Para efeitos desta Norma, a submissão do auditor-revisado e/ou auditor-revisor à Revisão pelos Pares, em anos

subsequentes não exime a responsabilidade pelo descumprimento dos prazos e das determinações referentes à

Revisão pelos Pares de anos anteriores.

57. O relatório sumário anual será disponibilizado pelo CRE ao CFC, à CVM e ao IBRACON e, quando solicitado, aos

demais organismos oficiais controladores e reguladores de mercado.

Recurso

58. Das decisões do CRE, cabe interposição de recurso ao Tribunal Superior de Ética e Disciplina do CFC no prazo de

15 (quinze) dias após a notificação.

Penalidades

59. A inobservância desta Norma constitui infração disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas “c” a “g” do

art. 27 do Decreto-Lei n°. 9.295, de 27 de maio de 1946, alterado pela Lei n.º 12.249/10, e, quando aplicável, ao

Código de Ética Profissional do Contador.

39- AUDITORIA AMBIENTAL

39.1- Origem

A origem da palavra auditoria vem do latim auditore que significa aquele que ouve.

A auditorias ambientais ganham importância em virtude da abordagem multidisciplinar do gerenciamento ambiental,

baseado em leis, normas, regulamentos, relações com as partes interessadas- principalmente as comunidades – exigências

de mercado e tantas outras questões associadas ao tema.

39.2 – Histórico

A auditoria ambiental tem sua origem nos Estados Unidos, através da realização de auditorias voluntárias na década de

1970. A exigência de revelação de questões ambientais por parte da Securities and Exchange Commission ( SEC)

também teve um peso considerável no desenvolvimento da auditoria como uma técnica de apoio gerencial. Essas

auditorias consistiam em análise critica do desempenho ambiental ou auditorias para verificação de conformidade, uma

vez que se destinavam a reduzir os riscos dos investidores as ações legais que pudessem resultar das ações da empresa.


88

Além disso, o órgão americano de proteção ao meio ambiente, Environmental Protection Agency ( EPA) serviu de

instrumento para tornar as auditorias ambientais compulsórias em alguns setores industriais.

Desde o final dos anos 1980, as auditorias ambientais se tornaram uma ferramenta gerencial muito comum nos países em

desenvolvimento, tanto pelas empresas estrangeiras que neles operam como pelas empresas locais.

39.3- Principais Benefícios

Identificação dos passivos ambientais, existentes ou potenciais, em relação as leis aplicáveis;

Redução de conflitos com órgãos públicos responsáveis pelo controle ambiental ;

Redução de conflitos e harmonização de relações com a comunidade e partes interessadas;

Harmonização de práticas e procedimentos nas diversas unidades operacionais de uma organização;

Geração de oportunidades de redução de custos, através de controle de perdas de matéria e energia;

Melhoria de posicionamento e mercado com requerimentos ambientais específicos.

39.4- Classificações:

39.4.1- Quanto a aplicabilidade pode ser classificada em três categorias:

Primeira, Segunda e Terceira partes.

39.4.2- Quanto ao tipo pode ser assim classificadas:

Auditoria ou análise critica ambiental ;

Conformidade ( compliance )

Fase I e Fase II

Aquisição, fusão e alienação ( due diligence )

Sistema de gestão ambiental

Auditoria de questões isoladas ou de desempenho

39.5- Quanto a execução:

Auditoria Interna e Auditoria Externa

É de grande relevância apontarmos a NBC TA 15 ( parcial ) que aborda com mais propriedade esse tipo de assunto.

15.2.4 - Interação com o Meio Ambiente

15.2.4.1 - Nas informações relativas à interação da entidade com o meio ambiente, devem ser evidenciados:

a) investimentos e gastos com manutenção nos processos operacionais para a melhoria do meio ambiente;

b) investimentos e gastos com a preservação e/ou recuperação de ambientes degradados;

c) investimentos e gastos com a educação ambiental para empregados, terceirizados, autônomos e administradores da

entidade;

d) investimentos e gastos com educação ambiental para a comunidade;

e) investimentos e gastos com outros projetos ambientais;

f) quantidade de processos ambientais, administrativos e judiciais movidos contra a entidade;

g) valor das multas e das indenizações relativas à matéria ambiental, determinadas administrativa e/ou judicialmente;

h) passivos e contingências ambientais.


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15.3 - DISPOSIÇÕES FINAIS

15.3.1 - Além das informações contidas no item 15.2, a entidade pode acrescentar ou detalhar outras que julgar relevantes.

15.3.2 - As informações contábeis, contidas na Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental, são de

responsabilidade técnica de contabilista registrado em Conselho Regional de Contabilidade, devendo ser indicadas

aquelas cujos dados foram extraídos de fontes não-contábeis, evidenciando o critério e o controle utilizados para garantir

a integridade da informação. A responsabilidade por informações não-contábeis pode ser compartilhada com

especialistas.

15.3.3 - A Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental deve ser objeto de revisão por auditor

independente, e ser publicada com o relatório deste, quando a entidade for submetida a esse procedimento.

40 -REFERÊNCIAS

ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 6ª edição. São Paulo. Editora Atlas. 2011.

ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo: textos, exemplos e exercícios resolvidos. 8ª

edição. São Paulo. Atlas, 2012.

ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos. Auditoria Contábil. 8ª edição. São Paulo. Saraiva. 2008

CAMPOS, Lucila Maria de Souza e LERÍPIO, Alexandre de Ávila. Auditoria Ambiental: Uma Ferramenta de Gestão.

São Paulo. Atlas . 2009

Conselho Federal de Contabilidade .Disponível em: http://www.fcc.org.br acessado em 20/01/2014

NBC TR 2400

NBC TA 700

NBC TA 705

NBC TA 560

http://www.fcc.org.br/

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