Auditoria Fiscal Na SEFAZ BA

FUNDAO VISCONDE DE CAIRU FACULDADE DE CINCIAS CONTBEIS CEPPEV - CENTRO DE PS-GRADUAO E PESQUISA VISCONDE DE CAIRU MESTRADO EM CONTABILIDADE

OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA FISCAL DO ICMS COM A UTILIZAO DA CONTABILIDADE: ESTUDO DE VALIDADE NO MBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA

MANUEL PEREZ MARTINEZ

SALVADOR - BA Novembro/2004

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FUNDAO VISCONDE DE CAIRU FACULDADE DE CINCIAS CONTBEIS CEPPEV - CENTRO DE PS-GRADUAO E PESQUISA VISCONDE DE CAIRU MESTRADO EM CONTABILIDADE



SALVADOR - BA Novembro/2004

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Dissertao apresentada ao curso de Mestrado em Contabilidade da Fundao Visconde de Cairu, Salvador-Bahia, como parte dos requisitos para obteno do ttulo de Mestre em Contabilidade.

Orientador: Prof. Dr.Antonio Lopo Martinez

SALVADOR - BANovembro/2004

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Dissertao apresentada em 04/11/2004 e aprovada pela Banca Examinadora, constituda pelos professores:

Prof. Dr. Antnio Lopo Martinez Orientador Presidente da Banca

Prof. Dr. Milanez Silva de Souza Componente da Banca

Prof. Dr. Alfredo Eurico Matta Componente da Banca

DEDICATRIA

Dedico a todas as pessoas que direta ou indiretamente contriburam para a concretizao deste trabalho, amigos(as), colegas, funcionrios, e especialmente aos meus queridos pais, Jernimo Perez da Conceio (in memoriam) e Adelina Martinez Fernandez (in memoriam), a minha esposa Tnia Maria Paixo Martinez e aos meus filhos, Taiana Paixo Martinez e Manuel Perez Martinez Junior que sempre me incentivaram e compreenderam as minhas ausncias.

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AGRADECIMENTOS

Agradeo a Deus, que pela sua graa divina, atravs da sua luz, deu-me fora, coragem e determinao para realizar mais este sonho. Ao Professor Dr. Antonio Lopo Martinez, grande mestre e amigo, que na sua juventude, com sabedoria, conduziu com inteligncia, incentivo e pacincia a orientao deste trabalho. Aos Professores Dr. Milanez Silva de Souza e Dr. Alfredo Eurico Matta, pelas valorosas e pertinentes recomendaes apresentadas no momento da qualificao desta dissertao. Ao Professor Mariano Yoshitake pela colaborao efetiva prestada na anlise do trabalho e sugestes importantes para melhoria de sua qualidade. Aos grandes mestres do curso, aqui representados pelos Professores Dr. Antonio Lopes de S e Dr. Olvio Koliver por tudo que me ensinaram e proporcionaram nesta caminhada. A Universidade Catlica do Salvador, na pessoa do Magnfico Reitor, Jos Carlos de Almeida e ao Conselho Regional de Contabilidade, pelo incentivo e apoio concedido. Aos professores e amigos Wilson Castro de Matos, com quem comecei a discutir as primeiras idias, Antonio Barros Moreira Filho, Eduardo Santana, Adriana Rezende Rangel, Dlson Cerqueira da Silva, Jair Sampaio Soares Junior, Maria Lcia Ferreira Rodriguez, colegas do mestrado e alunos, pelo incentivo e colaboraes decisivas, prestadas durante a jornada. Aos colegas da SEFAZ, pela ajuda incondicional e em particular a Antonio Ferreira de Freitas que me disponibilizou acesso ao banco de dados necessrio ao desenvolvimento da pesquisa. A Professora Virlene Cardoso Moreira e a jornalista e redatora Valria Garcia de Macedo, pela dedicao e competncia na reviso final deste trabalho.

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RESUMO

Este trabalho teve por objetivo investigar a validade da reclamao dos crditos tributrios de ICMS, fundamentados na Contabilidade. Considerou-se como reclamados aqueles crditos, impostos ou penas pecunirias, que foram objetos de auto de infrao e ocasionou um processo administrativo fiscal. Para encontrar respostas investigao desenvolveu-se uma pesquisa exploratria documental, descritiva, utilizando-se a tcnica de anlise do contedo, tendo como fonte de pesquisa os acrdos exarados pelas Juntas de Julgamentos, atravs de processo administrativo fiscal, no ambiente da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia. Dos acrdos obtidos foram selecionados aqueles que contemplaram infraes fundadas na contabilidade e separadas em grupos semelhantes para a anlise dos resultados dos julgamentos e avaliao de sua validade. Com vistas a fundamentar a pesquisa, buscou-se subsdios na Contabilidade e nas tcnicas de auditorias fiscais e contbeis bem como no conhecimento dos processos administrativos fiscais. O estudo relaciona ainda tipos de artifcios usados na contabilidade e maneiras de identific-los no combate fraude e sonegao. Os resultados obtidos na pesquisa apontam que embora sendo a contabilidade um importante meio de informao para o Governo, paradoxalmente no universo pesquisado, sua utilizao no correspondeu ao caminho mais usual de procedimentos fiscais, e que os crditos tributrios reclamados do ICMS com base na Contabilidade foram julgados procedentes em percentagem maior que a improcedncia. So vlidos, pois recuperaram recursos que ficaram margem da arrecadao, com prejuzo para a sociedade.

Palavras-chave: Contabilidade. Auditoria. Crdito Tributrio. Processo Administrativo. Infrao. Sonegao.

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ABSTRACT

This work aims at investigating the validity of the claiming of tributary credits ICMS based on accounting ,considering as claimed credits those resulting from taxes or pecuniary penalties which were objects of an infraction lawsuit and generated a fiscal administrative process . To find out answers to this investigation an exploratory, documentary, descriptive research was carried out by using the approach of content analysis and having as sources the collective judgments drawn up by the Boards of Judgments by means of a fiscal administrative process of the Secretary of Treasure of the State of Bahia. From the obtained processes those related to infractions based on accounting were selected and grouped in similar cases in order to have the results of the sentences analyzed and their validity evaluated. To substantiate the research, subsidies on accounting and on fiscal auditing and countable data were searched , as well as it was considered the knowledge of fiscal administrative processes. The study still relates the different types of artifices used in accounting and the different ways of identify them so as to fight fraud and tax evasion. The results of the study indicate that although accounting is an important means of information to the government, paradoxically in the researched universe, it has not been used as the most usual way in fiscal procedures, and that the claimed ICMS tributary credits based on accounting were judged valid in a much higher percentage of cases .It is ,this way, clear that the resources left out from tax collection represent a great loss for the entire society. Key words : Accounting , Auditing , Tributary credits , Administrative process , Infraction , Tax evasion.

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LISTA DE ILUSTRAES

Lista de Tabelas Tabela 1 Crditos de ICMS reclamados por grupo de infraes Tabela 2 Demonstrativo de infraes por incidncias Tabela 3 Demonstrao dos resultados dos julgamentos por grupo de infraes Tabela 4 Demonstrativo dos resultados dos julgamentos em funo dos crditos reclamados Tabela 5 Demonstrativo da relao entre os resultados por tipo de infrao e total geral de cada julgamento Tabela 6 Crditos reclamados por tipos de infraes em milhares de R$ Lista de Figuras Figura 1 Diagrama do SAFA Figura 2 Objeto e Natureza de Infraes Tributrias Figura 3 Evaso Figura 4 Fluxograma do PAF Lista de Quadros Quadro 1 - Roteiros de auditoria contbil fiscal Quadro 2 - Diferenas e semelhanas entre auditoria contbil e auditoria fiscal Quadro 3 - Principais transaes que afetam o caixa Quadro 4 Tipos de infraes fiscais relacionadas com a Contabilidade Quadro 5 - Competncias e atribuies das Juntas e Cmaras do CONSEF Lista de Grficos Grfico 1 Relao percentual da incidncia de infraes por grupo Grfico 2 Quantidade de ocorrncias por tipo de infrao Grfico 3 Resultados geral dos julgamentos Grfico 4 Resultados por grupo de infrao 119 120 122 123 53 62 66 86 91 58 84 85 96 107 109 121 123 124 126

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Lista de Anexos Anexo 1 Modelo de Acrdo de Julgamento 138

Lista de Apndices Apndice A - Questionrio orientador para auditoria contbil/fiscal Apndice B Tabulao de dados: acrdos das juntas de Julgamento fiscal - 2000 147 149

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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AI AR CFAMT CPOP CJF CMV CONSEF CTN DFC DMA DPF ICMS

Auto de Infrao Aviso de recebimento Controle Fiscal Automatizado de Mercadorias em Trnsito Cdigos Fiscais das Operaes Cmara de Julgamento Fiscal Custo das Mercadorias Vendidas Conselho de Fazenda Estadual Cdigo Tributrio Nacional Demonstrativo de Fluxo de Caixa Demonstrativo de Apurao Mensal Diretoria de Planejamento Fiscal Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes Inspetoria Fazendria Imposto sobre Produtos Industrializados Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza Junta de Julgamento Fiscal Livro de Apurao do Lucro Real Norma Brasileira de Contabilidade Ordem de Servio Processo Administrativo Fiscal Procuradoria da Fazenda Estadual Registro de Apurao do ICMS Regulamento do ICMS do Estado da Bahia Regulamento do Processo Administrativo Fiscal Sistema de Emisso de Auto de Infrao Secretaria Estadual da Fazenda Unidade Padro Fiscal da Bahia Verbi Gratia (por exemplo)

INFAZ IPI ISS JJF LALUR NBC OS PAF PROFAZ RAICMS RICMS/Ba RPAF SEAI SEFAZ UPF-BA V.G.

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SUMRIO1 1.1 1.2 1.2.1 1.2.2 1.3 1.4 1.4.1 1.4.2 1.5 2 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.3 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.4 3 3.1 3.1.1 3.1.1.1 3.1.1.2 3.1.1.3 3.1.2 3.1.3 3.1.4 INTRODUO Problematizao Objetivos Geral Especfico Justificativa Metodologia Identificao Metodolgica Delineamento da Unidade de Anlise Estrutura dos Captulos ASPECTOS RELEVANTES DA CONTABILIDADE, AUDITORIA CONTBIL E AUDITORIA FISCAL A Obrigatoriedade de Escriturao Escriturao Contbil Escriturao Fiscal Livros Contbeis e Fiscais Auditoria Contbil Servios de Auditoria Procedimentos de Auditoria Contbil Papis de Trabalho Auditoria Fiscal com enfoque no ICMS Consideraes a Respeito do ICMS Procedimentos de Auditoria Fiscal Roteiros de Auditoria Sistemas de Informaes Aplicados a Auditoria Fiscal Sonegao e Fraude Fiscal Diferenas e semelhanas entre a Auditoria Contbil e a Auditoria Fiscal EVIDNCIAS DE FRAUDES E SONEGAO NA CONTABILIDADE Contas do Ativo Caixa Saldo Credor de Caixa Saldo Irreal de Caixa Suprimentos de Numerrios no Comprovados Clientes e Duplicatas a Receber Estoque Contas do Ativo Permanente 30 30 34 35 38 40 41 46 47 49 51 52 57 60 62 64 65 65 67 69 69 70 71 72 15 18 20 20 21 21 23 23 25 26 28

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3.2 3.2.1 3.3 3.3.1 3.4 3.4.1 3.4.2 3.4.3 4 4.1 4.2 4.2.1 4.3 4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.4.5 4.4.6 5 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 6

Contas do Passivo Fornecedores Contas do Patrimnio Lquido Conta Capital Social Contas de Resultado Contas de Despesas Contas de Receitas Custos de Mercadorias Vendidas (CMV) AS EXIGNCIAS TRIBUTRIAS E O PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF) Legitimidade Infraes Tributrias Tipos de Infraes no RICMS/Ba Auto de Infrao Processo Administrativo Fiscal (PAF) Competncia e Estrutura do CONSEF Distribuio e Instruo do Processo Diligncias e Percias O Julgamento do Processo Fiscal em Primeira Instncia Recursos das Decises de Primeira Instncia As Provas por Presuno, Indicirias e Contbeis ANLISE DOS RESULTADOS OBTIDOS NA PESQUISA Levantamento de dados atravs dos Acrdos Aplicao da Tcnica de Anlise de Contedo Inferncias sobre os dados obtidos Resultado dos julgamentos Comentrios gerais da pesquisa CONCLUSO REFERNCIAS GLOSSRIO ANEXOS APNDICE

72 72 74 74 75 75 76 77 80 80 84 86 87 89 90 92 92 93 95 96 106 107 108 109 120 126 128 131 136 137 146

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1. INTRODUO

A principal fonte de arrecadao estadual, o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre a Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes ICMS, devido sua complexidade, um tributo ainda pouco explorado por estudiosos, no que diz respeito sua relao com a contabilidade, novas formas de incrementar a arrecadao e, ao mesmo tempo, combater o alto ndice de sonegao e fraude. Para os gestores pblicos, principalmente aqueles vinculados Secretaria Estadual da Fazenda (SEFAZ), cumprir metas de arrecadao, modernizar a estrutura organizacional e permitir aos seus agentes fiscais melhores condies de trabalho e educao continuada deve ser uma preocupao contnua. Isto porque os contribuintes, sujeitos passivos da obrigao tributria, tm adotado essa prtica no cotidiano de suas atividades e muitas vezes frente do gestor pblico. Nesse contexto o Estado estabelece, atravs de lei ordinria, as regras para a tributao das operaes relativas circulao de mercadorias onde se inserem: o contribuinte, o fato gerador, as alquotas etc., bem como as normas para fiscalizao por meio de agentes prprios. A funo desempenhada pelo agente do fisco - o auditor fiscal, no caso do Estado da Bahia, consiste em verificar os registros de documentos fiscais nos respectivos livros estabelecidos pela legislao do ICMS; constatar se os documentos fiscais foram emitidos adequadamente; se as obrigaes acessrias esto sendo cumpridas nos prazos e de acordo com as normas vigentes. Erros,

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omisses, fraudes, indcios de sonegao so passveis de lanamentos do crdito tributrio, atravs do auto de infrao e, quando questionado, gera um processo administrativo fiscal. Procedimentos voltados exclusivamente para auditoria em livros fiscais ocorrem, e tm sido os grandes geradores de reclamaes de crditos fiscais, em funo do no cumprimento das normas estabelecidas no regulamento ou intuito declarado de sonegao; contudo cada vez mais premente a necessidade de se aprofundar a fiscalizao tambm atravs da auditoria nos registros contbeis. A Contabilidade como cincia do patrimnio registra, atravs de suas tcnicas prprias, as mutaes patrimoniais ocorridas nas diversas empresas contribuintes de tributos na esfera federal, estadual e municipal. As demonstraes financeiras devem refletir com fidelidade a situao patrimonial do empreendimento em determinado momento. Dos registros contbeis so extradas informaes teis a diversos usurios, dentre eles o Estado, conforme pode ser observado na afirmao de Gildo (2000, pp.177-178):[...] atravs da Contabilidade que o Governo, representado pelo Fisco, procura captar as informaes, cotejando-as com o movimento fiscal exercido pela empresa, a fim de ter certeza da participao na riqueza por ela gerada.

O auditor fiscal, selecionado entre profissionais de diversas reas acadmicas, alguns deles com conhecimento contbil apenas suficiente para ter sido aprovado no concurso pblico, por observao emprica, no faz a auditoria contbil/fiscal das empresas, contribuintes do ICMS, por insegurana, falta de conhecimento mais aprofundado da Cincia Contbil e receio de se expor diante dos contadores. Como conseqncia, deixam de constatar a evaso fiscal atravs de

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simulao intencionalmente produzida nos registros contbeis. Tal simulao, no entender de Souza (1995, p.10),[...] a evaso produzida por meios aparentemente lcitos de tributos efetivamente devidos. Constitui-se, portanto, de declarao enganosa, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado.

A sonegao fiscal, muitas vezes, est oculta nos registros contbeis atravs da maquiagem ou segundo anlise de Martinez (2001, p.1):Um dos produtos mais importantes da contabilidade para diversos usurios da informao contbil o resultado (lucro/prejuzo). [...] Ocorre, entretanto, que parte desse resultado pode decorrer de ajustes contbeis de natureza discricionria, sem qualquer correlao com a realidade do negcio. Esses ajustes [...] levam os seus executivos a gerenciar os resultados contbeis na direo que desejem.

Esta pesquisa est voltada para o estudo da utilizao da Contabilidade, na sua essncia, como ferramenta indispensvel, necessria e til ao auditor fiscal estadual. O auditor fiscal precisa de conhecimentos bsicos da Cincia Contbil e de suas reas de atuao para melhor desempenhar suas funes, utilizando-se adequadamente das informaes contbeis disponibilizadas pelos contribuintes do ICMS. H uma carncia de estudos realizados nessa rea. Discutir a reclamao fiscal do ICMS com a utilizao da Contabilidade das empresas, com certeza no se esgotar com este trabalho, correspondendo esta pesquisa a um esforo no sentido de levar os estudiosos a reflexes sobre o assunto, induzir os gestores reflexo sobre a importncia de registros contbeis adequados e fidedignos, assim como as autoridades fazendrias a despertarem para a nfase que deve ser dada a este instrumento, diante dos diversos tipos de fatos ocultos na contabilidade, geradores do ICMS, que sero abordados adiante.

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1.1. Problematizao

O ambiente empresarial dinmico, o uso da informtica j no corresponde a uma novidade, mas fator preponderante para dar condies aos empreendimentos se desenvolverem como clulas sociais. Os registros contbeis e fiscais nos dias atuais se processam por sistemas eletrnicos de dados permitindo que as informaes ocorram em tempo real. A contabilidade, atravs da escriturao dos atos e fatos administrativos, permite um controle absoluto das mutaes fsicas e monetrias das empresas. Permite ainda que usurios interessados nas suas informaes possam atingir os objetivos a que se propem. Attie (1998, p.24) ratifica esse entendimento quando afirma que,A Contabilidade tem a finalidade precpua de promover os meios informativos e de controle com o intuito de coletar todos os dados ocorridos na empresa e que tenham, ou possam ter, impactos a causar variaes em sua posio patrimonial. A Contabilidade o instrumento de medio e avaliao do patrimnio e dos resultados auferidos pela gesto da Administrao da entidade.

Dentre os usurios da informao contbil encontra-se o Governo que tem, pelo exerccio prprio, uma parcela de toda riqueza formada em seu territrio, tornando-se, por conseguinte, um scio indissoluto de todos os tipos de entidade econmicas. Evidente, porque cabe ao governo propiciar toda condio para que os empreendimentos surjam, criando estruturas diversas, tais como: rodovias, eletrificao, redes de gua e esgotos, educao, sade dentre outros. A contrapartida vem em forma de tributo e, no caso especfico da esfera Estadual, por meio do ICMS que um tributo no-cumulativo, cujo lanamento se d por homologao, conforme define Machado (2003, p.171):

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O lanamento por homologao tambm conhecido como autolanamento. Mas o Cdigo diz ser a atividade de lanamento privativa da autoridade administrativa, evidentemente no se pode cogitar de um lanamento feito pelo sujeito passivo. Embora faa ele todo o trabalho material, o lanamento, no caso s se opera com a homologao.

A idia do autolanamento surge em funo de que cabe ao contribuinte emitir os documentos fiscais, registrar em livros prprios, apurar o imposto devido e efetuar o recolhimento nos prazos estabelecidos. Carrazza (2002, p. 435) corrobora esta idia ao afirmar que o contribuinte tem condies de saber quanto, quando, como, onde e a quem pagar, a ttulo de tributo. Contudo, nem sempre o autolanamento se reveste de uma credibilidade absoluta e, atravs da Contabilidade, o Governo, representado pelo fisco, constata a sua veracidade, auditando o movimento fiscal da empresa e todos os documentos relativos aos seus registros. nesse caminho que o mesmo autor afirma o seguinte: dentro deste contexto que h de ser entendida a contabilidade. Esta registra documentalmente de acordo com tcnicas estudadas pelas Cincias Contbeis os fatos econmicos que ocorrem no cotidiano das empresas (compras, vendas, lucros, prejuzos etc.). No de surpreender, portanto, que com muita freqncia [...] torne obrigatrios tais lanamentos contbeis. Afinal tornamos a insistir -, so eles que possibilitam a correta e adequada cobrana de tributo (CARRAZZA, 2002, p. 438).

A importncia da Contabilidade nesse cenrio instiga pesquisa sobre como os auditores fiscais esto atuando junto aos contribuintes do ICMS, no que tange emisso de autos de infraes fundamentados nos registros contbeis, e quais os resultados obtidos nos seus julgamentos pelo Conselho da Fazenda Estadual - CONSEF, j que Almeida (2000, p.42) destaca que [...] a escriturao um rico repertrio de dados, constituindo-se em meio indireto de apurao do ilcito,

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servindo-se, no mais das vezes, de elemento probante objetivo e valorativo material de fato ilegtimo. Por isso mesmo a realizao desta pesquisa, no universo de infraes fiscais que podem ser cometidas, conduz investigao sobre a validade dos procedimentos fiscais utilizados via Contabilidade para reclamao de crditos tributrios do ICMS pela Secretaria da Fazenda Estadual da Bahia - SEFAZ/Ba. Entende-se como reclamados aqueles crditos, impostos e penalidades, que foram objetos de auto de infrao e que geraram um processo administrativo fiscal. desconhecida a freqncia bem como os resultados obtidos com os autos de infraes lavrados nos trabalhos de auditoria fiscal do ICMS, no Estado da Bahia, fundamentados nos registros contbeis.

1.2. Objetivos

O escopo a que se prope esta pesquisa ser explicitado a seguir atravs dos objetivos a serem alcanados.

1.2.1. GeralO objetivo desta pesquisa estudar a validade dos autos de infraes ao ICMS, fundamentados na Contabilidade, a partir dos resultados de julgamentos realizados pelo CONSEF. A partir de resultados dos julgamentos dos Processos Administrativos Fiscais no mbito da SEFAZ/Ba, procurou-se identificar quais so as incidncias de infraes ao regulamento do ICMS extradas da contabilidade e os seus reflexos, quanto procedncia, improcedncia e nulidade.

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1.2.2. Especficos

a) Identificar a Contabilidade como fonte de informao til e meio de provas nas reclamaes de crditos tributrios do ICMS. b) Demonstrar os procedimentos que norteiam os julgamentos dos autos de infraes no processo administrativo fiscal. c) Evidenciar que fatos contbeis, em determinadas circunstncias, podem estar acobertando sonegao fiscal. d) Identificar os crditos tributrios de ICMS reclamados e fundamentados na contabilidade e suas tipicidades.

1.3. Justificativa

O interesse pelo desenvolvimento desta pesquisa surgiu da observao no cotidiano, junto aos colegas auditores fiscais, que poucos utilizam a contabilidade nos procedimentos de fiscalizao, optando-se predominantemente pelos roteiros das auditorias fiscais, isto , rotinas de verificaes exclusivamente atravs de livros e documentos fiscais, verbi gratia (v.g.), conta corrente do ICMS; crditos fiscais indevidos; impostos lanados e no recolhidos e diferenas de alquotas. O exerccio da auditoria fiscal/contbil do ICMS prerrogativa do auditor fiscal, cuja funo para ser exercida no se restringe aos profissionais com formao em Cincias Contbeis. Quando da realizao de concurso pblico, qualquer pessoa pode se habilitar, desde que tenha formao completa de nvel superior. Dessa forma, no seu quadro de pessoal se inserem, alm de contadores, tambm advogados, engenheiros, psiclogos, arquitetos, administradores, economistas etc.

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Tais profissionais, na sua maioria, no contemplaram disciplinas de Contabilidade em suas matrizes curriculares, mas se submeteram ao exame dessa disciplina por ocasio do concurso pblico. Estando o auditor fiscal no exerccio das suas funes, alm de verificar se os registros fiscais esto de acordo com as normas que regem o ICMS tambm deve auditar a contabilidade das empresas para constatar, nas mutaes patrimoniais ali registradas, possveis omisses de receitas, fatos geradores do tributo estadual, com caractersticas de sonegao fiscal, decorrentes da inobservncia das normas contbeis, v.g., saldo credor de caixa, passivo fictcio, aumento indevido do capital e fraude nos registros das vendas. Silva e Amorim (2000) reforam essa idia quando afirmam:Alm da escrita fiscal com todo seu elenco de livros e documentos geradores de crdito (sic!) e dbito (sic!) fiscais, o Fisco dispe de uma outra fonte de informaes que a escrita contbil. E nesse novo cenrio que sero encontrados um sem nmero de alternativas para o exerccio da Auditoria, onde as perspectivas de acompanhamento de todas as mutaes econmico-fiscais apresentam de forma mais lcida e precisa os elementos necessrios ao auditor para formar seu convencimento.

A existncia de infraes ao regulamento do ICMS implica na lavratura do auto de infrao fundamentado na auditoria de documentos e livros fiscais, bem como nos livros contbeis. E para que seja lavrado o Auto de Infrao, necessrio que sejam cumpridas as etapas definidas em lei para que seja vlido o lanamento tributrio complementam Silva e Amorim (2000). Esta pesquisa investigou, alm da importncia da contabilidade como ferramenta nos procedimentos de auditoria fiscal, tambm os resultados obtidos pela SEFAZ/Ba, isto , a validade dos autos de infrao lavrados com base nos registros contbeis.

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1.4. Metodologia

Inicialmente foi efetuado um levantamento do referencial terico, correspondente ao tema do presente estudo, atravs de pesquisa bibliogrfica, ou seja, leituras e fichamentos de livros, teses, dissertaes, revistas e artigos extrados de sites na Internet.

1.4.1. Identificao metodolgica

Optou-se por uma pesquisa qualitativa, porque permite inferncias e estuda um fenmeno social - a relao do fisco com o contribuinte por meio dos autos de infraes lavrados contra entes sociais, contribuintes do ICMS, com repercusso positiva, quando julgados procedentes, e negativa quando julgados improcedentes. Utilizou-se da estatstica na sua forma mais simples para determinao da freqncia de infraes e tabulao de resultados dos julgamentos. Com base nos objetivos traados, caracterizou-se como uma pesquisa descritiva e quanto aos procedimentos tcnicos utilizados para a coleta e anlise de dados a pesquisa est inserida na classificao documental, pois se valeu das chamadas fontes de papel, isto , documentos que ainda no receberam um tratamento analtico. (GIL, 2002, p.45). A pesquisa documental, por se constituir numa rica fonte de dados, permitiu a sua realizao por um custo relativamente baixo e ainda dispensou o contato com os sujeitos das pesquisas que, por vezes, bastante difcil. O seu desenvolvimento observou as seguintes fases: determinao dos objetivos;

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elaborao do plano de trabalho; identificao da fonte; obteno do material; tratamento dos dados; construo lgica e redao do trabalho. Foi utilizada a tcnica de anlise do contedo para o tratamento e a interpretao dos dados que, segundo Carmo-Neto (1996, p.404), se constitui num conjunto de instrumentos metodolgicos que serve para inferir contedos implcitos e explcitos de um texto [...]. Bardin (s.d. apud Gil, 2002, p.89) estabelece trs fases a serem observadas na anlise de contedo que, em sntese, corresponde escolha dos documentos, explorao do material e, por fim, interpretao dos dados. Os documentos escolhidos para a coleta e anlise de dados deste trabalho foram os acrdos de julgamentos da lavra do CONSEF, estruturados por Ementa, Relatrio, Voto e Resoluo. Santana (2003, p.5) descreve assim a estrutura dos acrdos:A ementa (grifo nosso) indica de forma sinttica um tema, uma tese, uma infrao caracterizada. J o relatrio (grifo nosso) apresenta tpicos da acusao ou acusaes contidas no processo, seguidos de uma sntese de argumentos da defesa apresentada pelo contribuinte e depois pela informao fiscal com os argumentos elucidados pelo preposto fiscal autuante. No voto, (grifo nosso) o relator manifesta sua opinio acatando os argumentos do contribuinte ou do fisco e fundamenta sua deciso com base em leis, princpios de direitos e jurisprudncia. Por fim na resoluo (o grifo nosso), os membros julgadores proferem a deciso colegiada a favor ou contra a acusao do fisco e indicam o valor do imposto devido ou nenhum valor, a multa aplicada e os dispositivos da Lei que do suporte ao litgio julgado.

Dos acrdos obtidos foram selecionados aqueles que estavam fundamentados em registros ou peas contbeis, agrupados por tipos de infraes e analisados minuciosamente no contexto dos argumentos apresentados pelos componentes da lide, o autuado, o autuante e o relator. Para fins de mensurao da validade dos autos de infraes foram considerados os resultados obtidos nos

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julgamentos dos crditos reclamados, no que concerne sua procedncia, procedncia parcial, improcedncia e nulidade. A anlise de contedo permite obter, atravs do grupamento dos dados, informaes qualitativas e quantitativas. O seu valor vem da dedicao, pacincia, criatividade e tempo para satisfazer a curiosidade do investigador. A aplicao da tcnica consistiu, em seu aspecto qualitativo, na anlise minuciosa dos acrdos para decompor os seus contedos em informaes confiveis, procurando identificar fatos relevantes, que viessem a prover uma base para inferncias e recomendaes. No aspecto quantitativo foram levantadas as incidncias de infraes e resultados apresentados nos julgamentos para formar o convencimento do grau de validez dos impostos reclamados, oriundos da contabilidade. A aplicao dessa tcnica permitiu inferir sobre uma comunicao que ocorreu durante todo o processo administrativo fiscal envolvendo trs agentes: o autuante que acusou o contribuinte do cometimento da infrao tributria; o contribuinte que se defendeu da acusao e o julgador que, avaliando as ponderaes dos dois outros agentes, formou a sua convico pautada na legislao, nos argumentos apresentados no processo e emitiu o seu parecer conclusivo sobre a lide.

1.4.2. Delineamento da unidade de anlise

A anlise foi realizada na seguinte seqncia cronolgica: 1. foram analisados 2.873 acrdos emanados de julgamentos em primeira instncia pelas Juntas de Julgamento Fiscal do CONSEF, correspondentes ao perodo de janeiro a dezembro de 2000, atravs de suas ementas;

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2. no universo dos acrdos identificou-se 199 processos, cujos litgios tiveram, de alguma forma, relao com a contabilidade; 3. nos processos selecionados ficaram constatadas 220 infraes relacionadas com a contabilidade, reclamando crditos tributrios de ICMS ou multas de natureza acessria; 4. para fins de estudo, os tipos de infraes com caractersticas semelhantes foram agregados em oito grupos; 5. para fins de observao da validade, analisou-se os julgamentos dos processos administrativos fiscal, por grupo de infrao, cujos resultados foram: procedente, quando favorvel ao fisco;

procedente em parte, quando parcialmente favorvel ao fisco, isto , o processo sofreu correes; improcedente, quando favorveis ao contribuinte, no se configurando infraes ao regulamento e nulo, quando o processo apresentou vcios insanveis. Tambm foram efetuadas anlises de contedo dos acrdos, com base nas acusaes, nos argumentos da defesa e votos prolatados, para fundamentar as concluses e sugestes.

1.5. Estrutura dos captulos

O trabalho se estrutura em seis captulos, incluindo este captulo um, da introduo, que discute ainda o cerne da dissertao, os seus objetivos, descrio da metodologia utilizada na pesquisa, assim como a delimitao para

desenvolvimento do trabalho.

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O captulo dois contm a reviso de literatura do tema, enfocando-se a Contabilidade nos aspectos relativos sua importncia, obrigatoriedade da escriturao, aspectos da auditoria contbil e fiscal, bem como os sistemas de informaes utilizados. No captulo trs se enfatiza os grupos contbeis e suas contas que podem estar ocultando fatos geradores do ICMS, com evidncias de fraude e sonegao. No captulo quatro ocorre a apresentao e discusso sobre como se procede aos julgamentos dos Processos Administrativos Fiscais (PAF), referentes aos litgios fiscais, envolvendo reclamaes de ICMS, e a importncia das provas para a convico dos julgadores. No captulo cinco so apontados os resultados das anlises realizadas nos acrdos exarados pelo Conselho da Fazenda Estadual (CONSEF) para o diagnstico da validade dos crditos tributrios reclamados. A concluso deste trabalho figura no captulo seis, no qual constam os relatos quanto validade dos crditos reclamados com base na contabilidade, e igualmente fornece sugestes para outras pesquisas.

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2. ASPECTOS RELEVANTES DA CONTABILIDADE, AUDITORIA CONTBIL E AUDITORIA FISCALA Contabilidade, como cincia, tem por finalidade orientar e registrar os fatos administrativos das entidades, permitindo o controle patrimonial e as mutaes ocorridas durante um determinado perodo. Constitui-se, portanto, em um campo de grande relevncia para produzir informaes teis aos seus diversos usurios, dentre eles o fisco, representando o Governo. Fabretti (1998, p.26) ao considerar que a contabilidade deve refletir a realidade das entidades, define:[...] Contabilidade a cincia que estuda, registra e controla o patrimnio e as mutaes que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no final de cada exerccio social o resultado obtido e a situao econmico-financeira da entidade.

No momento atual as empresas bem gerenciadas e que possuem um mnimo de estrutura, entendem o valor da contabilidade para o desenvolvimento e a continuidade do empreendimento. Oliveira e outros (2002, p.261) ratificam esse entendimento quando afirmam:A Contabilidade a base, como ressaltado pela Lei n 6.404/76 a Lei das Sociedades por Aes -, para apurao do resultado contbil do exerccio. Tanto a legislao comercial como a tributria so unnimes em ressaltar, em diversas oportunidades, a necessidade da observncia dos princpios e normas contbeis para o registro e controle das atividades empresariais, bem como para apurao do resultado do exerccio com base na aplicao dos princpios fundamentais de Contabilidade.

Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, reportados pelos autores, foram normatizados pelo Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo n 750/93, tornando-os obrigatrios para o exerccio da profisso contbil. Essas

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diretrizes criam a possibilidade de poder comparar e analisar demonstraes financeiras de diversos perodos, parametrizar empresas de um mesmo segmento e extrair indicadores para aes fiscais. A seguir apresentada uma sntese dos princpios que, de alguma forma, contribuem para a cultura dos agentes fiscais no lanamento tributrio. O Princpio da Entidade reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e reafirma a autonomia do patrimnio. O patrimnio da entidade distinto daquele que pertence aos seus scios, pessoa fsica ou jurdica, v.g., saldo bancrio do scio, saldo bancrio da entidade. O Princpio da Continuidade projeta a continuidade das atividades da empresa e determinante para a contabilidade, j que esta tem como objeto de estudo o Patrimnio; ento os dados precisam ser contnuos para contar a sua histria e ser passvel de verificao. Dependendo da continuidade ou no da entidade, os elementos a serem avaliados podero sofrer alteraes no critrio de avaliao. O Princpio da Oportunidade exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrem, independentes das causas que o originam. a base indispensvel fidelidade das informaes a respeito do patrimnio de uma Entidade. O Princpio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimnio devam ser registrados pelos valores ocorridos na data das transaes, expressos no valor da moeda no pas. A sua observncia do mais alto interesse da sociedade, pois unificando o critrio de avaliao, permite a comparabilidade de dados.

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O Princpio da Competncia estabelece que as receitas e despesas devam ser computadas no perodo em que incorrerem, independentemente de recebimentos ou pagamentos. O Princpio da Prudncia visa obteno do menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles possveis, diante de procedimentos alternativos de avaliao. Deve ser adotado o menor valor para os componentes do ativo e o de maior valor para aqueles do passivo. A observncia dos princpios na escriturao contbil faz-se necessria para que as informaes obtidas sejam teis e confiveis. Lemos (2004, p.37) ressalta ainda que para a auditoria, os princpios so norteadores das aes e do comportamento esperado dos contribuintes no trato com suas respectivas escritas contbeis.

2.1.

A obrigatoriedade de escriturao

Os registros das mutaes patrimoniais se processam atravs de livros prprios em atendimento s normas legais, fiscais e profissionais.

2.1.1. Escriturao contbil

Qualquer tipo de empresa, independentemente de seu porte ou constituio jurdica, necessita manter a escriturao contbil para controlar o seu patrimnio e gerir adequadamente os seus negcios. Alm da necessidade, uma exigncia que vem desde o sculo XIX e sua obrigatoriedade estava prevista no Cdigo Comercial Brasileiro, atravs da Lei n 556 de 25.06.1850, no art. 10 da sua primeira parte.

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O Cdigo Civil Brasileiro, regido pela Lei n 10.406 de 10.01.2002, revogou a primeira parte do Cdigo Comercial Brasileiro e incorporou a obrigatoriedade da escriturao no art. n 1.179, onde estabelece que o empresrio1 e a sociedade empresria2 so obrigados a seguir um sistema de contabilidade mecanizada ou no, com base na escriturao uniforme de seus livros, em correspondncia com a respectiva documentao, e a levantar anualmente o balano patrimonial e o de resultado econmico. Segundo Fazzio Jnior (2003, p.47),Sob a epgrafe de empresrio esto compreendidos tanto aquele que, de forma singular, pratica profissionalmente atividade negocial, como a pessoa de direito constituda para o mesmo fim. Ambos praticam atividade econmica organizada para produo, transformao ou circulao de bens e prestao de servios. Ambos tm por objetivo o lucro.

Alm das legislaes citadas acima, outras tambm inseriram no seu contexto o dever de escriturar. A Lei n 6.404 de 15 de dezembro de 1976, que normatizou as demonstraes contbeis das Sociedades Annimas, provocou alteraes profundas no modelo contbil at ento adotado, e no art. 177 disps:A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.

Conforme art. 966 do Cdigo Civil considera-se empresrio quem exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou circulao de bens ou de servios. Salvo as excees expressas, considera-se empresria a sociedade que tem por objeto o exerccio de atividade prpria de empresrio sujeito a registro [...] (art. 982 do Cdigo Civil).2

1

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At ento a contabilidade seguia um modelo fiscal ditado pelas regras do imposto de renda, e o Decreto Lei n 1.598/773 estendeu as normas atribudas s Sociedades Annimas s demais sociedades e firmas individuais sujeitas tributao do imposto de renda com base no lucro real. Conforme Ludcibus e outros (2003, p.28), dessa maneira [...] a contabilizao efetiva e oficial ficaria inteiramente desvinculada da legislao do Imposto de Renda e outras, o que representa sem dvida um avano considervel. A idia expressa acima est tambm na exposio de motivos do Ministro da Fazenda, ao encaminhar o projeto do Decreto-lei n 1.598/77, (Walter e Braga, 1978, p. 14) onde refere que:A Lei das Sociedades por Aes seguiu a orientao de manter separao ntida entre a escriturao comercial e a fiscal, porque as informaes sobre a posio e os resultados financeiros das sociedades so regulados na lei comercial com objetivos diversos dos que orientam a legislao tributria, e a apurao de resultados e as demonstraes financeiras exigidas pela lei comercial no devem ser distorcidas em razo da convenincia da legislao tributria.

Depreende-se destes depoimentos que no vem ocorrendo exatamente o desejado, porque para as empresas optantes pelo Lucro Presumido ou enquadradas no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das

Microempresas e Empresa de Pequeno Porte - SIMPLES, por exemplo, a legislao do imposto de renda, desprezando as regras estabelecidas inicialmente e em total desacordo com os Princpios Contbeis, permite a opo de substituir a escriturao

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Decreto-Lei n. 1.598/77: Art. 7. - O lucro real ser determinado com base na escriturao que o contribuinte deve manter com observncia s leis comerciais e fiscais. [...]; 4. - Ao fim de cada perodobase de incidncia do imposto, o contribuinte dever apurar o lucro lquido do exerccio mediante a elaborao, com observncia das disposies da lei comercial, do balano patrimonial, da demonstrao de resultado do exerccio e da demonstrao de lucros e perdas. Art. 8. - O contribuinte dever escriturar, alm dos demais registros requeridos pelas leis comerciais e pela legislao tributria, os seguintes livros: I - de apurao do lucro real, no qual: [...]; 2. - Os registros que forem necessrios para a observncia de preceitos da lei tributria relativos determinao do lucro real, quando no devam, por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da escriturao comercial, ou forem diferentes dos lanamentos dessa escriturao, sero feitos no livro de que trata o item I (Lalur) deste artigo ou em livros auxiliares.

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contbil pelo Livro Caixa. Este procedimento conta ainda com um agravante: sua escriturao totalmente descaracterizada, pois contempla toda a movimentao financeira, inclusive a bancria. O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resoluo n 563 de 28/10/93, normatizou as formalidades da escriturao contbil, estabelecendo que possa ser feita atravs de processo manual, mecanizado ou eletrnico e que seja executada: em idioma e moeda corrente nacional; observando a ordem cronolgica de dia, ms e ano; sem emendas, rasuras, borres, entrelinhas e espaos em branco; com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem os fatos e a prtica de atos administrativos. A escriturao encerra-se ao final de cada exerccio com a elaborao das peas contbeis abaixo, que devero ser publicados em jornais de grande circulao por algumas sociedades annimas, e transcritas no livro Dirio: Balano Patrimonial; Demonstrao de Resultado do Exerccio; Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados; Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos; Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.

A escriturao contbil, a emisso de relatrios, peas, mapas, anlises, demonstrativos e demonstraes contbeis so de exclusiva responsabilidade do profissional de contabilidade, legalmente habilitado. Responsabilidade ratificada pelo Cdigo Civil, com a ressalva de transferncia da responsabilidade se nenhum profissional houver na localidade em que se situa a empresa.

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Indo de encontro ao que se estabelece nas normas do Conselho Federal de Contabilidade, o pequeno empresrio ficou dispensado da manuteno de escrita contbil, conforme est expresso no 2 do Art. 1.179 do Cdigo Civil em vigor. O Cdigo Tributrio Nacional, ao tratar da escriturao, estabelece que os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal, bem como os comprovantes de lanamentos neles efetuados, sejam conservados em boa ordem at que prescrevam os direitos tributrios. o reconhecimento da necessidade e importncia jurdica que os livros e documentos contbeis representam para a sociedade. Corroborando com esse entendimento Fazzio Jnior (2003, p.72) afirma:A escriturao a radiografia da empresa. Por isso, a lei impe ao empresrio o dever de manter a escriturao em ordem. de seu prprio interesse, seja para atender os ditames legais, seja para propiciar a fiscalizao tributria, seja para eventualidade de fazer prova em juzo.

Ferreira, (1946, apud FAZZIO JNIOR, 2003, p.72), explica: no se compreende, portanto, comerciante sem contabilidade. Esta essencial. Dela que lhe advm o pleno conhecimento de sua situao patrimonial [...].

2.1.2. Escriturao fiscal

No Brasil prosperam leis que exigem escriturao fiscal atravs de regulamentos diversos, estabelecendo livros prprios; tal exigncia complementa a escriturao contbil, servindo-lhe de suporte aos lanamentos. A ttulo de exemplo, destacam-se aqueles que esto mais presentes no dia-a-dia das empresas e previstos no: Regulamento do ICMS; Regulamento do IPI; Regulamento do ISS e Regulamento do Imposto de Renda.

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A escriturao fiscal, segundo Martinez (2002, p.75), [...] pode ser entendida como um dever instrumental (obrigao acessria, na linguagem do Cdigo Tributrio Nacional) que existe para assegurar a arrecadao e a fiscalizao dos tributos. Carrazza (2001, p.437) confirma esse entendimento quando faz os seguintes comentrios a respeito dos deveres instrumentais tributrios:Os deveres instrumentais tributrios so, (...), relaes jurdicas, de contedo no-patrimonial, que tm por objetos um fazer (facere), um no-fazer (non facere) ou um suportar (patere), sempre no interesse da Administrao Tributria. Tais deveres s podem ser criados por meio de lei (editada pela pessoa poltica tributante) e visam a controlar a correta arrecadao dos tributos impende dizer, assegurar o perfeito cumprimento das obrigaes consistentes na entrega de dinheiro ao Fisco.

A escriturao fiscal, seguindo disposies contidas em seus regulamentos especficos, permite ao governo, atravs de seus agentes, confirmar os registros, a apurao e o recolhimento dos tributos devidos, fazendo lanamento de crdito tributrio quando for detectado o ilcito tributrio.

2.1.3. Livros contbeis e fiscais

Ratificado pelo Cdigo Civil em seu art. 1.180, em substituio ao Cdigo Comercial, revogado nessa parte, o livro Dirio indispensvel para refletir a escriturao contbil do empresrio e da sociedade empresria, podendo ser substitudo por fichas, no caso de escriturao mecanizada ou eletrnica. Os livros Dirio e Razo constituem os registros permanentes e obrigatrios da Entidade, conforme o previsto na NBC T 2.1, aprovada pela Resoluo n 563 de 28/10/1983.

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A escriturao do livro Dirio se reveste de formalidades intrnsecas e extrnsecas. As formalidades extrnsecas se reportam aos aspectos externos escriturao, tais como: conter termos de abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da Entidade e contabilista habilitado; estar devidamente encadernado; ter folhas numeradas tipograficamente e ser registrado no Registro Pblico competente, de acordo com a legislao vigente. Quanto s formalidades intrnsecas, estas dizem respeito escriturao em si, como o citado anteriormente, de forma a lanar em ordem cronolgica com individuao, clareza e referncia ao documento probante, todas as operaes ocorridas, includas aquelas de natureza aleatria, e quaisquer outros fatos que provoquem alteraes patrimoniais. Para a escriturao do livro Dirio admite-se o uso de cdigos, abreviaturas e partidas mensais, isto , escriturao de forma resumida, desde quando no ultrapasse ao perodo de um ms e suportada por livros auxiliares analticos revestidos das formalidades legais. O livro Razo reproduz de forma sinttica os registros analticos do livro Dirio. fundamental para os procedimentos de auditoria, pois permite avaliar as mutaes ocorridas no patrimnio atravs de contas individualizadas, com todas as transaes ocorridas em determinado perodo. Obedece tambm ordem cronolgica de lanamentos; todavia tem dispensado a sua autenticao no Registro Pblico competente. Outro livro que, apesar de sua caracterstica de auxiliar, tornou-se de grande relevncia o livro Caixa, devido sua obrigatoriedade pela legislao fiscal, nos casos permitidos em substituio escriturao contbil e que, muitas vezes, ser o livro disponvel para os procedimentos de auditoria fiscal. O livro Caixa

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destina-se escriturao da movimentao financeira da empresa, seus recebimentos e pagamentos, aonde o saldo ser sempre devedor. Sobre o livro Caixa, Lemos (2004, p.45) enfatiza que tambm um livro muito til para a contabilidade, j que possibilita a leitura da movimentao financeira da entidade. No Regulamento do ICMS a exigncia dos livros contbeis est prevista no art. 320, que estabelece:Constituem instrumentos auxiliares da escrita fiscal os livros da contabilidade geral, o Copiador de Faturas, o Registro de Duplicatas, as Notas Fiscais, os Documentos de Arrecadao Estadual e demais documentos, ainda que pertencentes ao arquivo de terceiros, que se relacionem com os lanamentos efetuados na escrita fiscal ou comercial do contribuinte (RICMS/BA, 1997).

Diversos outros livros so exigidos das entidades; dentre eles esto os livros fiscais, criados por legislaes tributrias especficas com a finalidade de atender ao Estado. Neles esto registrados todos os fatos relacionados com as atividades fiscais da empresa. Pode-se constatar isso na seguinte afirmativa de Gildo (2000, p.16):O Estado, como um dos parceiros de todas as entidades, j que, onde quer que haja uma riqueza em seu territrio tem a sua parcela sagrada, constitui-se como um dos interessados nos registros feitos nos livros fiscais.

Dentre os livros fiscais um se destaca, por ser obrigatrio a todas as empresas, quer sejam elas de pequeno ou grande porte. Trata-se do Livro Registro de Inventrio, fundamental tambm para a contabilidade. Tem por finalidade arrolar os bens de consumo, as mercadorias, as matrias-primas e outros materiais que estejam estocados nas datas do balano. Em conseqncia, relevante para a determinao do custo de mercadorias, o lucro bruto, a movimentao de compras e

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vendas, assim como ratificar valores lanados no livro Dirio e constante do Balano Patrimonial. Lemos (2004, p.46) chama a ateno para a importncia desse livro nos procedimentos de auditoria fiscal: a auditoria fiscal deve ficar atenta a esse livro. Deve verificar o critrio de avaliao de estoque, a quantidade de mercadorias estocadas e, se possvel, a realizao do levantamento quantitativo do estoque. So livros fiscais obrigatrios, com caractersticas peculiares de escriturao, dentre outros, a depender do ramo de atividade: o Livro Registro de Entradas; o Livro Registro de Sadas; o Livro de Registro de Controle da Produo e Estoque; os Livros Registro de Apurao do ICMS e do IPI; o Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR).

2.2. Auditoria contbil

Foi visto anteriormente que manter registros contbeis, alm de ser obrigatrio, de real interesse para que se possa acompanhar a evoluo patrimonial de um empreendimento. As informaes contbeis devem refletir com fidedignidade a real situao da entidade, observar os princpios da fidelidade, confiabilidade e temporalidade para que sejam teis. E ser atravs da auditoria, usando suas tcnicas e procedimentos, que os registros contbeis, bem como as demonstraes financeiras deles emanadas, sero validados quanto observncia dos princpios fundamentais da contabilidade e dos dispositivos legais. Franco e Marra (2001, p.28) definem a auditoria como:A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees e na obteno de informaes e confirmaes, relacionados com o controle do patrimnio de uma entidade

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objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais e as normas de Contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas.

Para Attie (1998, p.25) a auditoria uma especializao contbil voltada a testar a eficincia e eficcia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado. S (2002, p.25), aps analisar diversos conceitos emitidos por ilustres estudiosos internacionais, apresenta a sua definio:Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos registros, demonstraes e de quaisquer informes ou elementos de considerao contbil, visando apresentar opinies, concluses, crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.

A auditoria uma tcnica contbil que consiste em examinar, investigar, verificar, testar, atravs dos registros contbeis e fiscais, a situao patrimonial e financeira de uma entidade, utilizando-se de procedimentos especficos de auditoria, seguindo normas prprias e obedecendo aos princpios contbeis, para que formando sua convico possa opinar, criticar e sugerir. Atravs da anlise das demonstraes financeiras, dos livros fiscais, dos relatrios e documentos operacionais, das entrevistas, inspees e dos demais documentos de resultado, a auditoria poder atingir o seu objetivo principal: apurar a veracidade e o coeficiente de exatido das demonstraes contbeis.

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2.2.1. Servios de auditoria

A execuo dos servios de auditoria pressupe adequado planejamento que ir considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: conhecimento detalhado das prticas e dos sistemas contbeis adotadas pela entidade; os riscos de auditoria; a oportunidade e extenso dos procedimentos a serem adotados; o uso de trabalho de outros auditores e a necessidade de atender a prazos estabelecidos por outras entidades. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos recomendarem. Franco e Marra (2001, p.253) destacam:O auditor independente, quando chamado a prestar sua colaborao profissional a uma empresa, assume com ela contrato de prestao de servios profissionais, no qual ficam estabelecidos a natureza e extenso do servio a ser executado, o tempo e durao do contrato e a remunerao a ser paga pelo trabalho, alm de outros detalhes de interesse mtuo, que definam direitos e obrigaes das duas partes.

Os servios de auditoria requerem entrevistas iniciais para sondagens sobre as necessidades do cliente, conhecimento da organizao e avaliao preliminar dos controles internos. No se deve iniciar tais servios sem o levantamento do estado da empresa, com os cuidados e as mincias necessrios. Podem ocorrer por determinao legal ou contratados para situaes especficas. Dentre eles destacam-se: assessoria fiscal contbil; organizao e reorganizao de planos e sistemas contbeis; apurar situao financeira para fins de crditos; conferir a exatido de custos; confirmar os saldos de contas de terceiros; determinar o valor real de patrimnio lquido.

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2.2.2. Procedimentos de Auditoria Contbil

Trata-se de um conjunto de tcnicas utilizadas pelo auditor para obter evidncias e provas suficientes para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis. Abrangem os testes de observncia e testes substantivos. Conforme norma do CFC:Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento. Os testes substantivos visam obteno de evidncias quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade [...].

O auditor quem define quais os procedimentos que sero utilizados no trabalho de auditoria. Depende apenas do tipo, do ramo, do porte, da complexidade e das condies da empresa. Sero definidos por meio de provas seletivas, testes e amostragens. Esses procedimentos so definidos na etapa de planejamento e tm que ser bem escolhidos, pois isto ir afetar a formao e qualidade dos papis de trabalho e, com isso, o resultado da auditoria. O planejamento se torna, portanto, a etapa mais importante do trabalho; alm disso, ele servir tambm como registro da auditoria executada e dos procedimentos aplicados. No adianta utilizar procedimentos que no influenciem na avaliao da empresa, pois ser tempo perdido. Tambm, no aconselhvel deixar de utilizar algum procedimento importante para o trabalho da empresa a ser auditada e s perceber isso quando j est realizando a auditoria, pois pode prejudicar o andamento da mesma, fazendo com que haja dispndio desnecessrio de tempo ou

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que se tenha um re-trabalho. Entretanto, melhor pecar por excesso do que por falta, diz o dito popular. importante que os procedimentos de auditoria sejam corretamente definidos, planejados e executados com competncia, discrio e, principalmente, sigilo e tica, para que permitam formar convencimentos sobre a fidedignidade das demonstraes financeiras. Attie (1998, p.121) confirma tal entendimento quando define que procedimentos de auditoria so investigaes tcnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formao fundamentada da opinio do auditor sobre demonstraes financeiras ou sobre o trabalho realizado. Os procedimentos de auditoria so os seguintes: a) Confirmao; b) Exame Fsico; c) Conferncia de Clculos; d) Observao; e) Inqurito; f) Exame dos Documentos Originais; g) Exame da Escriturao; h) Exame dos Registros Auxiliares e Fiscais; i) Investigao Minuciosa; j) Correlao das Informaes Obtidas. a) Confirmao Consiste na solicitao de declaraes formais e imparciais feita pelo auditor a fontes externas e independentes empresa e que estejam habilitadas a confirmar registros contbeis. So conhecidas como circularizao e permitem confirmar saldos de bancos, fornecedores e clientes, por exemplo. As respostas devem ser encaminhadas ao auditor, por escrito, e devem conter as informaes a respeito da empresa em trabalho de auditoria. utilizada como evidncia. b) Exame Fsico o exame feito in loco, necessrio para se constatar a existncia fsica do item registrado, que pode ser item de estoque, de inventrio e at mesmo imveis,

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ttulos, certificados, cautelas e outros documentos que representem valores. Com esse procedimento o auditor confere a existncia fsica do item, ou seja, se ele realmente existe, se o item fidedigno, se a quantidade confere com as declaradas, o estado fsico do bem e sua utilizao. importante que o auditor tenha algum conhecimento sobre a natureza do bem auditado. Havendo dvidas sobre a propriedade do bem, ou seja, se a empresa auditada realmente dona do bem, o auditor pode verificar os documentos contbeis e confrontar com a identificao do bem. c) Conferncia de Clculos Consiste na conferncia dos valores e das somas dos documentos apresentados pela empresa auditada. So eles: listagem de estoques, livro Razo, livro Dirio, equivalncia patrimonial, dividendos, depreciao, juros etc. e at o prprio balancete. o procedimento mais simples, mas um dos mais importantes, pois o nico procedimento que verifica com eficincia as operaes de somas e clculos. Deve ser utilizado, inclusive, frente a documentos emitidos por meio eletrnico, pois podem ocorrer alteraes em equipamentos com o intuito de se ocultar fraudes. d) Observao De importncia relevante, pois evidencia os erros, problemas e deficincias na realizao de alguma atividade ou processo. Esse procedimento se volta para o operacional da empresa. O objeto da observao est no enfoque de pessoas, procedimentos e processos. observada a forma como so manipulados os materiais de estoque, como feita a classificao contbil, a execuo dos procedimentos operacionais, como funciona o controle interno da empresa. Este

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trabalho permite identificar problemas que s vezes no se encontram na contabilidade, mas repercutem no patrimnio. e) Inqurito Consiste na formulao de perguntas por parte do auditor e das respostas por parte dos funcionrios de vrios setores da empresa. Esse procedimento se estende durante todo o processo de execuo da auditoria, pois medida que vo surgindo as dvidas o auditor procura interrogar as pessoas ligadas matria em questo para obter a melhor e mais correta resposta possvel. muito utilizado e de grande valia, quando os entrevistados colaboram e o auditor aplica-o corretamente. Cabe ao auditor conduzir as perguntas para auxiliar na execuo do seu trabalho, com cautela e jogo de cintura, e avaliar cada resposta para saber se confivel ou no. As perguntas podem ser feitas de forma verbal ou de forma escrita. f) Exame dos Documentos Originais Nesse procedimento so analisados os documentos originais que validam o lanamento contbil, o estoque, a aquisio de bens, a venda de mercadorias, dentre outros itens. Ao examinar os documentos originais, o auditor deve verificar a autenticidade, a veracidade, a idoneidade e a legitimidade do documento. Averiguar se o documento est corretamente preenchido e se faz referncia operao escriturada. So exemplos de documentos originais que corroboram os registros contbeis e fiscais: notas fiscais, recibos, escrituras, duplicatas, certides dentre outros.

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g) Exame da Escriturao Exame que visa, sobretudo, a conciliao dos saldos das contas existentes na data do balano. Atravs de testes e papis de trabalho so realizadas confirmaes analticas nas contas de fornecedores, nas contas de clientes e necessariamente, por meio de conciliao, os saldos bancrios. Efetuam-se tambm exames quanto ao cumprimento das normas e princpios contbeis. h) Exame dos Registros Auxiliares e Fiscais Alguns registros contbeis so efetuados de forma sinttica, necessitando sua confirmao atravs de registros auxiliares, por exemplo, empresas que contabilizam as vendas para clientes em conta nica, mantendo o desdobramento em controle gerencial. Tambm os registros fiscais precisam validar os impostos registrados, apurados e recolhidos na contabilidade. i) Investigao Minuciosa Consiste no exame profundo e detalhado de documentos, registros, informaes obtidas etc. Esse procedimento proporciona preciso do ponto investigado. Objetiva verificar algum tipo de erro ou fraude. Ele avalia a veracidade e idoneidade do item auditado. importante que o auditor tenha conhecimento e experincia necessrios para detectar irregularidades e demais anomalias. j) Correlao das Informaes Obtidas Faz referncia ao balano contbil analisando a correlao de uma conta com outra que a afete, a exemplo de pagamentos a fornecedores, que afetam as contas a pagar e o disponvel. Verifica-se a exatido e consistncia das informaes,

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analisando as contas correlacionadas. Procedimento executado tipo mtodo das partidas dobradas.

2.2.3. Papis de Trabalho

Os papis de trabalho so os registros das evidncias obtidas no decorrer do trabalho, baseadas nos procedimentos de auditoria definidos. Contm todas as informaes elaboradas e reunidas pelo auditor, compostas dos elementos comprobatrios, das evidncias, das provas e das anotaes feitas pelo auditor, referentes ao trabalho por ele realizado. Igualmente esto inseridas as concluses e opinies a respeito da anlise e andamento do trabalho e todas as informaes que so necessrias para comprovar e apoiar o parecer conclusivo do auditor. Devem ser acrescentados todos os subsdios relevantes que provem a consistncia e veracidade do parecer do auditor com organizao, clareza e nvel de detalhamento suficiente que levem ao entendimento e ao suporte da auditoria executada, sempre obedecendo s normas aplicveis. A apresentao desses papis pode se dar de forma manual, por meios eletrnicos, filmes ou quaisquer outras ferramentas que possam evidenciar o trabalho do auditor e que fundamentem a elaborao do seu parecer. Os papis de trabalho esto definidos atravs da Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade de n 820/97. A interpretao tcnica dos papis de trabalho e documentaes da auditoria est detalhada na NBC T 11IT-02, aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo de n 828/98. Segundo a norma, os papis de trabalho so elaborados, estruturados e

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organizados para atender s circunstncias do trabalho e satisfazer as necessidades do auditor para cada auditoria. O maior beneficirio dos papis de trabalho o prprio auditor, pois alm de provar a veracidade do seu trabalho pode se utilizar dessa documentao para uma prxima auditoria. Confere, tambm, ao auditor, a guarda e o sigilo dos papis de trabalho. Os papis de trabalho tm como objetivo auxiliar o auditor na prtica de suas atividades profissionais; fundamentar, com elementos probatrios, o parecer do auditor; servir de prova da consistncia, idoneidade e veracidade do trabalho do auditor; facilitar a reviso das tarefas por parte do supervisor responsvel; auxiliar no trabalho de uma prxima auditoria. Durante a elaborao dos papis de trabalho devem ser observados alguns itens bsicos, a fim de se garantir o seu melhor desempenho e entendimento. Os papis devem ser escriturados, sempre que possvel, com uma redao clara, compreensvel, legvel e objetiva, obedecendo a uma ordem lgica e permitindo que sejam compreendidos, sem dificuldades, por qualquer profissional de auditoria. Cabe ressalvar que imprescindvel fazer referncias s fontes que foram utilizadas para a obteno das informaes.

2.3. Auditoria Fiscal com enfoque no ICMS

No mbito mundial, se fala de auditoria fiscal a partir de uma dupla vertente: a realizada por auditores independentes ou por funcionrios pblicos da administrao tributria. Aqui o tema ser tratado sob a tica da auditoria realizada

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pelo agente pblico, denominado de auditor fiscal, embora sem perder de vista que diversos conceitos e tcnicas so comuns s duas auditorias. S (2002, p. 463) esclarece que o objeto da auditoria fiscal o de observar se a empresa cumpre todas as exigncias da lei, em matria tributria, basicamente. Tambm Lemos (2004) afirma que todo o trabalho do auditor fiscal tem como finalidade a verificao do correto cumprimento da legislao fiscal. Essa constatao feita atravs de livros fiscais prprios, livros contbeis e demonstrao fiscal e contbil. Para Timm (1991, p. 11) a auditoria fiscal,objetiva aferir o grau de exatido da empresa em relao s suas obrigaes fiscais, sendo matria de exame todo o complexo patrimonial da empresa, dependendo da natureza do tributo que se busca averiguar.

Entendimentos dos ilustres estudiosos no divergem do que se pensa na Venezuela a respeito da auditoria fiscal, conforme Franco (s.d.) ao inferir que:[] a auditoria fiscal, [] centra sua atuao em verificar se a entidade tem cumprido suas obrigaes tributrias, exigindo, em caso contrrio, o cumprimento de tal obrigao de acordo com a legislao vigente, o que incluir dvida tributria mais sanes, mais juros por atraso4 (traduo nossa).

Sem dvida, a auditoria fiscal utiliza procedimentos prprios e, s vezes, semelhantes aos procedimentos da auditoria contbil para verificar, junto s entidades, o fiel cumprimento das exigncias tributrias.

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[] la inspeccin fiscal, [] centra su actuacin en verificar si la entidad ha cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligacin de acuerdo con la legislacin vigente, lo que incluir deuda tributaria ms sncin ms intereses de demora.

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O foco deste estudo est direcionado aos procedimentos relativos fiscalizao do ICMS no estado da Bahia, que no tm muitas diferenas daqueles desenvolvidos em outros estados brasileiros, onde se procura uma harmonizao de procedimentos para o combate sonegao e fraude fiscal. Diante disto, torna-se imprescindvel tecer algumas consideraes a respeito do ICMS, tributo que ser enfatizado na auditoria fiscal.

2.3.1. Consideraes a respeito do ICMS

Imposto de competncia Estadual, atribuda pela Constituio Federal em seu artigo 155, inciso II, regulamentado pela Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996, com modificaes produzidas pelas Leis Complementares n: 92/97; 99/99; 102/00; e 114/02. No Estado da Bahia, o ICMS est legitimado atravs da Lei 7.014, de 04 de dezembro de 1996 e regulamentado por meio do Decreto n 6.284, de 14 de maro de 1997. um imposto no-cumulativo, onde se compensa o que for devido em cada operao com o montante cobrado na operao anterior. Sua

operacionalizao se d atravs dos mecanismos de crditos pelas entradas e dbitos pelas sadas, sendo a apurao mensal. Tudo registrado e controlado na escrita fiscal. O contribuinte do ICMS, ou sujeito passivo da obrigao, a pessoa fsica ou jurdica que realiza, com habitualidade, operaes sujeitas tributao do ICMS. So tambm contribuintes do ICMS, dentre outros: o industrial; o comerciante; o produtor rural;

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o gerador de energia; o extrator de substncias animais, vegetais, minerais ou fsseis; o prestador de servios de transporte intermunicipal e interestadual; o prestador de servios de telecomunicaes; os bares, restaurantes, hotis e similares; e os partidos polticos, as sociedades civis sem fins lucrativos que realizem operaes no relacionadas com suas finalidades essenciais. Para que se possa apurar e recolher o ICMS adequadamente, o

contribuinte deve manter documentos fiscais e contbeis idneos, lastreadores de suas operaes, bem como escriturar regularmente livros fiscais prprios como, por exemplo, Registro de Entrada de Mercadorias, Registro de Sadas, Registro de Apurao do ICMS, Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias e o Registro de Inventrio. O ICMS se constitui na principal fonte de arrecadao dos estados, e sua legislao muito complexa, alterando-se continuamente, implicando, muitas vezes, em entendimentos divergentes. H uma necessidade de educao contnua por parte dos sujeitos passivos, contribuintes do tributo, para se manterem atualizados, visando no cometer erros, enganos e impercia, fatos estes que os levariam sujeio de autuao fiscal e pagamento de multas e juros. A SEFAZ mantm uma estrutura moderna de fiscalizao informatizada, com banco de dados disponibilizado em rede prpria atravs da Intranet, permitindo que informaes a respeito dos contribuintes estejam disponveis em tempo real, quanto ao seu cadastro, arrecadao, ltimas fiscalizaes, infraes detectadas, entre outras, permitindo um gerenciamento e programao de fiscalizao mais eficientes.

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Sobre esse aspecto, inclusive, Magalhes (1996, p. 73) j previu esse acontecimento, em estudo realizado, quando afirmou:Hoje a Prodeb j tem disponvel para os Auditores Fiscais da Secretaria da Fazenda, que cadastrarem suas senhas de acesso, portas de acesso a diferentes dados de interesse para execuo de trabalhos de auditoria fiscal, como por exemplo, inscries canceladas, notas fiscais autorizadas, recolhimentos de ICMS pelos contribuintes, etc. No futuro, possivelmente breve, alguns ou todos esses dados estaro disponveis na Internet...

Em funo da complexidade que envolve o ICMS, a SEFAZ/Ba mantm os auditores fiscais em contnuos treinamentos internos e cursos de ps-graduao na rea da Contabilidade e do Direito.

2.3.2. Procedimentos de Auditoria Fiscal

S (2002, p. 214) afirma que, a conduta tcnica do auditor gera a sua forma de proceder, para que o trabalho executado tenha eficcia e eficincia, ou seja, alcance seus objetivos racionalmente. Depreende-se desta afirmativa que, no exerccio da auditoria fiscal, o auditor imprescinde de conhecimentos abalizados da legislao do ICMS e de outras reas do conhecimento, como Contabilidade, Direito, Informtica, para que, nos trabalhos realizados, possa obter resultados consistentes e eficazes. Os procedimentos de auditoria fiscal so as ferramentas utilizadas pelos auditores para a realizao do seu trabalho, consistindo na anlise das informaes obtidas para formar sua opinio imparcial (ATTIE, 1991). O planejamento de auditoria surge a partir da Diretoria de Planejamento Fiscal - DPF, tomando-se por base o perodo prescricional, os segmentos, indicadores de omisso e as metas de arrecadao estabelecidas. Esto

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disponibilizadas no sistema, para as respectivas Inspetorias Fazendrias, as empresas que devem ser monitoradas ou fiscalizadas pelos auditores, sempre em programao trimestral, coincidindo com o trimestre civil. Nas Inspetorias so emitidas as ordens de servios, distribuindo-se entre os auditores as respectivas programaes com sugestes dos roteiros de auditoria a serem aplicados. O monitoramento consiste no acompanhamento sumrio dos registros fiscais do contribuinte, visando, sobretudo, a omisso de recolhimento e divergncias nas informaes econmicas fiscais. Encontrado algum recolhimento a menor ou divergncia entre o Demonstrativo de Apurao Mensal (DMA) e os livros fiscais, no primeiro momento no se procede lavratura de auto de infrao, sendo oferecido um prazo para a regularizao das pendncias; caso isto no ocorra, gera a autuao fiscal.

2.3.3. Roteiros de Auditoria

Os roteiros de auditoria indicam os procedimentos de auditoria a serem aplicados pelos auditores fiscais, equivalendo ao planejamento dos trabalhos na auditoria contbil. O objetivo da auditoria fiscal, segundo Souza (1995, p.33), : [...] a verificao da exatido do cumprimento da obrigao principal e dos acessrios, atentando para a origem, escriturao e o estorno dos crditos e dbitos do imposto. Nessa assertiva, Souza (1995) enfatiza a auditoria fiscal propriamente dita, ou seja, roteiro de auditoria pautado apenas nos livros e documentos fiscais luz do regulamento do ICMS.

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O mesmo autor, com o olhar na auditoria contbil aplicada fiscalizao do ICMS, relata:[...] Roteiro de Auditoria Contbil visa verificao dos dados constantes dos livros, contas e demonstrativos contbeis: a) investigando e analisando a conciliao das peas contbeis com a escriturao fiscal e documentos-fonte; b) analisando peas contbeis particularizadas, sob o prisma esttico e dinmico do patrimnio das empresas, a partir de documentos-fonte dos lanamentos contbeis, evolues, alteraes patrimoniais, movimentaes de resultados do exerccio at os valores constantes do Balano; c) investigando e analisando minuciosamente as mutaes dos fatos contbeis nos grupamentos do Balano e nas Demonstraes do Resultado do Exerccio; d) investigando, analisando e avaliando a performance econmicofiscal da empresa (SOUZA, 1995, P. 33).

Para a aplicao dos procedimentos de auditoria fiscal existem diversos roteiros, alguns de natureza exclusivamente fiscal tais como: Roteiro de Crditos Fiscais, Roteiro de Substituio Tributria etc. e outros que visam incrementar a fiscalizao por meio da contabilidade, haja vista os citados no quadro 1 e que so discutidos a seguir. Quadro 1 - Roteiros de auditoria contbil fiscalAUDI.1 AUDI.2 AUDI.3 AUDI.4 AUDI.5 AUDI.6 Auditoria fiscal contbil da conta corrente do ICMS Auditoria fiscal contbil das operaes mercantis e de produo industrial Auditoria contbil das contas do ativo Auditoria contbil das contas do passivo e patrimnio lquido Auditoria fiscal contbil da conta servios Auditoria financeira conjunta

Fonte: SEFAZ/Ba adaptada pelo autor

Os roteiros, para serem aplicados, seguem os mesmos procedimentos da auditoria contbil, isto , em razo do volume das operaes e dos documentos a serem investigados realizam-se testes e amostragens para determinar o grau de aprofundamento e amplitude dos exames necessrios.

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AUDI.1 - Auditoria fiscal contbil da conta corrente do ICMS Este procedimento tem por objetivo verificar e validar os crditos fiscais lanados no livro Registro de Entradas com os registros ocorridos na contabilidade, na conta de ICMS a Recuperar, constatar se os dbitos registrados no Livro Registro de Sadas conferem com aqueles registrados na contabilidade, na conta ICMS a Recolher e do saldo apurado no final do ms, que pode permanecer em uma das contas citadas e confrontar com o Livro Registro de Apurao do ICMS.

AUDI.2 - Auditoria fiscal contbil das operaes mercantis e de produo industrial Objetiva definir os procedimentos a serem seguidos na verificao da regularidade dos lanamentos e dos documentos contbeis. Compreende o exame dos lanamentos, a apurao de custos, margem de lucro, conciliao de contas, ajustes e providncias pertinentes, tendo em vista observar se os valores foram ocultados ou contabilizados incorretamente com o propsito de esconder sua verdadeira origem. Esses valores, at prova em contrrio, so considerados procedentes de vendas no registradas ou de servios prestados, mas no contabilizados. Dentre os procedimentos orientados para o exame por amostragem nos livros contbeis destacam-se: lanamentos no Dirio que envolvam operaes ou prestaes tributveis, disfarados sob ttulos diferentes; lanamentos referentes Complementao de Vendas ou

Complementao de Servios; e

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confronto entre valores das entradas e das sadas consignados nos livros fiscais com os valores correspondentes no livro Razo.

AUDI.3 Auditoria contbil das contas do ativo Procedimento que visa identificar, atravs das contas de disponibilidade, crditos, estoques e do permanente, a existncia de fatos ocultos geradores do ICMS, caracterizados como omisso de receitas. Devem ser verificados lanamentos que estejam em desacordo com as normas e princpios contbeis.

AUDI.4 Auditoria contbil das contas do passivo e patrimnio lquido Tambm neste roteiro, procura-se identificar a omisso de receitas a partir de passivos fictcios ou passivos inexistentes, nas contas fornecedores, emprstimos de scios, obrigaes a pagar, adiantamento de clientes e demais contas a pagar. Para tanto se utiliza o procedimento contbil de confirmao dos saldos atravs da circularizao. Devem ser validadas tambm a composio e integralizao do capital social, para identificar possveis irregularidades no patrimnio lquido.

AUDI.5 Auditoria fiscal-contbil da conta de servios Roteiro destinado verificao da contabilidade das empresas de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao.

Compreende o exame, por amostragem, dos lanamentos, a composio de custos para confirmar os crditos fiscais utilizados, margem de lucro, ajustes e providncias pertinentes, a fim de observar possveis divergncias entre os livros fiscais e contbeis, ou mesmo registros contbeis de operaes que constituem fato gerador

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do ICMS sem os respectivos recolhimentos. Constatar que estejam em desacordo com as normas contbeis e que, at prova em contrrio, se caracterizem como omisso de receitas decorrentes de servios prestados.

AUDI.6 Auditoria financeira conjunta Consiste no procedimento em que, a partir do saldo inicial de caixa, adiciona-se todos os dbitos das contas de ativo e todos os crditos das contas de passivo, determinando o montante dos recursos disponveis e, procedendo-se no sentido inverso, determina o montante dos recursos aplicados. Deduzido do montante de recursos disponveis, o montante dos recursos aplicados dever chegar ao valor das disponibilidades, isto , bancos e caixa. Caso contrrio, haver indcios de sonegao. Os roteiros trazem em seu contedo a indicao de exames minuciosos e extensos que, em alguns casos, dificultam a sua aplicao por parte dos auditores, principalmente daqueles que no possuem formao contbil. Em razo disto, a pesquisa constata que a sua utilizao tem sido muito restrita, predominando as verificaes mais simples, tais como auditoria de caixa e de fornecedores. Para auxiliar a execuo dos roteiros contbeis h a sugesto de um questionrio para ser aplicado nos exames contbeis das diversas contas e grupos a serem auditados (vide apndice A). Em todas as auditorias, quer seja fiscal, quer seja contbil, cabe ao auditor elaborar o planejamento da ao fiscal e fazer uma visita prvia ao estabelecimento a ser fiscalizado, para manter contato com o responsvel, conhecer in-loco a atividade desenvolvida, a dimenso da empresa, o processo produtivo, o sistema de custo, o imobilizado em uso; enfim tomar conhecimento da empresa.

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2.3.4. Sistemas de informaes aplicados auditoria fiscal

Hoje, apesar de ainda ser necessria a verificao manual dos documentos para a confirmao dos registros e constituio das provas de infraes fiscais, no trabalho do auditor imprescindvel a informtica; no a informtica na sua forma elementar computador como substituto de mquinas de datilografia. Arima (2002, p.79) chama a ateno para essa realidade: a evoluo tecnolgica, conjugada a mudanas de paradigmas do mercado, tem criado diversas formas de posicionamento e postura dos administradores e executivos das organizaes. A SEFAZ no poderia ficar alheia a essa nova ordem mundial. As organizaes evoluram e se modernizaram requerendo idntico procedimento dos rgos pblicos, principalmente daqueles que tm como misso arrecadar tributos e combater a sonegao e a fraude fiscal. Diante desse cenrio, o rgo tem desenvolvido e disponibilizado, para os Auditores Fiscais, vrios sistemas de informaes que auxiliam sobremaneira o desempenho dos trabalhos de auditoria, permitindo mais preciso e agilidade. Um sistema de informao se define como um conjunto de procedimentos estruturados, planejados e organizados que, uma vez executados, produzem informaes para dar suporte ao processo de tomada de deciso (ARIMA, 2002). atravs dessa tica, com viso futurista, que os gestores pblicos modernizam a estrutura fazendria. Dentre outros sistemas disponibilizados, destacam-se: a) SAFA (Sistema de Auditoria Fiscal Automatizada) o sistema mais importante que permite - atravs da leitura dos arquivos em meio magntico, obtidos dos contribuintes, contendo toda a movimentao de

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entradas e sadas, e alimentado pelos dados iniciais e finais de estoques, extrados do livro Registro do Inventrio - processar um levantamento quantitativo de estoque, apontando divergncias com preciso e rapidez. Determina ainda a base de clculo do ICMS, o valor do ICMS devido e os respectivos enquadramentos legais das infraes apuradas. Esses dados podem ser exportados diretamente para o Sistema de Emisso do Auto de Infrao - SEAI. Em contnua atualizao, mantm um banco de dados com alquotas e Cdigos Fiscais de Operaes (CFOPs). Sua verso atual j permite a realizao de outros roteiros, v.g., crditos fiscais, conta corrente e anlise de balanos. Na figura 1 poder ser visualizado o seu diagrama. FIGURA 1

Fonte: SEFAZ

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b) CFAMT (Controle Fiscal Automatizado de Mercadorias em Trnsito) Atravs desse sistema efetuado o controle das mercadorias em trnsito. Possui um banco de dados das notas fiscais que so retidas nos postos de fronteiras. Disponibilizadas aos auditores por meio de relatrios e classificadas por empresa, permitem a conferncia dos registros nos livros Registro de Entradas e Registro de Sadas para identificar possveis ausncias. As notas identificadas sero solicitadas ao setor encarregado de seu arquivamento para compor as provas da infrao na reclamao do crdito.

c) INC (Sistemas de Informaes do Contribuinte) o banco de dados dos contribuintes, de onde se pode retirar informaes importantssimas para o planejamento e direcionamento das tcnicas de auditoria. Desse sistema se obtm: o cadastro, as pendncias, as arrecadaes por ms e ano, autorizaes de documentos fiscais, situao dos processos, autorizaes de regimes especiais, informaes econmicas e fiscais, movimentos de importaes e exportaes.

d) Monitoramento Sistema criado para permitir acompanhar preventivamente os

contribuintes, constatando, sumariamente, os omissos de recolhimento e de informaes econmico-fiscais. Inicia recepcionando a Ordem de Servio O.S. das empresas a serem monitoradas e fecham com o termo de encerramento.

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e) SEAI (Sistema de Emisso de Auto de Infrao) Sistema criado para a lavratura de auto de infrao, quando ocorrer irregularidades, ou termo de encerramento, quando no houver irregularidades. Funciona recepcionando a O.S. que j identifica o contribuinte e possui um banco de dados com todas as infraes tipificadas. Ao identific-la, o auditor robustece os seus argumentos, faz avaliao, registra a base de clculo e o imposto reclamado. O sistema disponibiliza todos os enquadramentos legais e faz os clculos das multas e correo do tributo e, posteriormente, saem os relatrios: auto de infrao, demonstrativo de dbito, informao sobre reduo de multas e termo de encerramento.

2.3.5. Sonegao e fraude fiscal

Foi visto que a auditoria fiscal se prope a verificar as empresas no cumprimento das exigncias tributrias, isto , se vm atendendo satisfatoriamente aos seus compromissos legais, tributrios. Nos procedimentos de auditoria, muitas vezes, so detectadas

irregularidades que se constituem infraes fiscais, podendo, as mesmas, serem originadas de falhas humanas, negligncia, impercias, desatualizao com as leis, ou serem produzidas intencionalmente atravs de sonegao ou fraude. Segundo Ximenes (2000, p. 872), sonegar deixar de mencionar ou descrever nos casos exigidos pela lei. Ocultar com fraude. Ocultar, esconder. Para S e S (1993, p. 416) sonegao de escrita omisso de registros feita intencionalmente; ausncia de relao de fatos patrimoniais com intuito de fraude.

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A fraude fiscal, conforme art. I, inc. II da Lei 8.137/90, consiste na insero de dados inexatos em livros contbeis, com o fim de recolher imposto a menor. Para S e S (1993, p.205), a fraude fiscal representa:artifcio realizado na escrita contbil, quer em registros, quer em avaliaes, quer em clculos, quer em documentos, com o intuito de reduzir a carga fiscal ou tributria. Leso lei fiscal-tributria atravs de procedimento proposital que visa reduzir imposto a pagar. As fraudes fiscais ocorrem geralmente por omisso de receitas, aumento de custos e despesas, subavaliao de estoque, subfaturamentos, manobras entre empresas associadas com drenagens de resultados, etc. As fraudes sujeitam as empresas multa e enquadramento dos responsveis na prtica de crime de sonegao fiscal.

Borba (2004, p. 433) conceitua a fraude como sendo tentativa dolosa de impedir ou retardar a ocorrncia do fato gerador. A utilizao de talonrios de notas fiscais em paralelo, registrando na contabilidade apenas um deles, o caso tpico de fraude onde parte das receitas de vendas ou servios no tem o seu registro efetuado nos livros fiscais e contbeis. A omisso de registro no livro de entradas e na contabilidade de notas fiscais referentes a mercadorias adquiridas, objetiva sonegar imposto por ocasio das vendas que devero ocorrer sem a respectiva emisso de nota fiscal. A sonegao e a fraude constituem atividades ilcitas praticadas por pessoas de m-f, com o intuito deliberado de reduzir os encargos tributrios. Cabem aos auditores fiscais, fazendo uso de toda tecnologia colocada sua disposio, conhecendo os tipos de sonegao e fraudes mais usuais e ainda utilizando a sua perspiccia, identificar e autuar para reclamar os crditos tributrios, isto , cobrar os tributos devidos.

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2.4. Diferenas e semelhanas entre a auditoria contbil e a auditoria fiscal

Os objetivos da auditoria contbil financeira, abordados anteriormente, no coincidem com os perseguidos na auditoria fiscal. Contudo, existem muitas semelhanas nos seus procedimentos. G. Franco, conforme o demonstrado no quadro 2, traduo e adaptao do autor, apresenta as principais diferenas e semelhanas na sua viso. Quadro 2 - Diferenas e semelhanas entre auditoria contbil e auditoria fiscalAuditoria Contbil Opinar se as contas anuais expressam, em todos os aspectos significativos, o patrimnio, os resultados, os recursos obtidos e aplicados pela entidade auditada. OPINIO Supe-se que possvel negar a opinio. A opinio parcial no permitida ACESSO INFORMAO Amplo acesso informao INTERNA econmico-financeira, assim como aos controles internos. OPORTUNIDADE Desenvolve sua funo, normalmente, de forma quase simultnea aos fatos verificados. MEIOS Obteno de informao atravs de terceiros limitada. OBJETIVO Auditoria Fiscal Determinar se a base imponvel declarada por uma entidade correta conforme os critrios legais estabelecidos. Deve-se emitir opinio em todo caso. Opinio parcial permitida. Menos facilidades para o acesso informao e controles internos da entidade. Atuao se inicia, de maneira geral, aps o trmino do exerccio a ser auditado. Obteno de informao atravs de terceiros ilimitada.

Cruzamentos de informao Possibilidade de cruzar informao restringidos aos dados com outros contribuintes, alm das internos da entidade. apresentadas pela entidade. Sistemas inteligentes. PROCEDIMENTOS Indagaes orais e escritas. Sistemas inteligentes e bases de dados estatais. Indagaes orais e escritas.

Conciliaes globais limitadas Conciliaes globais com dados da a dados da prpria entidade. entidade e com informaes obtidas de outros contribuintes. Confirmaes com terceiros Confirmaes (limitadas). (amplas). DO Papis de trabalho. Demonstrativos probatrios. Relatrio de auditoria. Fonte: Franco G. (s.d.) com e terceiros documentos termo de

DOCUMENTAO TRABALHO

Auto de infrao, encerramento.

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A auditoria financeira conta com um objetivo que compreende, de alguma forma, a auditoria fiscal, pois o auditor, para opinar sobre a razoabilidade das demonstraes financeiras dever confirmar se a entidade apurou, declarou e registrou corretamente seus tributos. Por sua vez, a auditoria fiscal,, em muitas situaes, deve verificar se a contabilidade segue os princpios e as normas contbeis, base imponvel dos tributos. Considerando que o au

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