Exaustão

Contabilidade - Prof: Fernando Aprato

1. Introdução

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:[...]V - os direitos classificados no imobilizado, PELO CUSTO DE AQUISIÇÃO, deduzido do saldoda respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;[...]§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível seráregistrada periodicamente nas contas de:[...]c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, dedireitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessaexploração.

DEPRECIAÇÃO

AMORTIZAÇÃO

EXAUSTÃO

quando corresponder à perda do valor dos direitos quetêm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perdade utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

quando corresponder à perda do valor do capitalaplicado na aquisição de direitos da propriedadeindustrial ou comercial e quaisquer outros comexistência ou exercício de duração limitada, ou cujoobjeto sejam bens de utilização por prazo legal oucontratualmente limitado.

quando corresponder à perda do valor, decorrente da suaexploração, de direitos cujo objeto sejam recursosminerais ou florestais, ou bens aplicados nessaexploração.

2. Exaustão

O significado da palavra exaurir é “esgotar completamente, gastar até o fim”, segundo odicionário Michaelis.

A exaustão corresponde à perda de valor decorrente da exploração de recursos mineraisou florestais (destinados ao corte) ou, ainda, de bens aplicados nessa exploração. A ideiaé a de que esses recursos são destruídos (de forma parcial e gradativa), pela sua regularexploração. A partir dessa ideia, tem-se o conceito de exaustão: a destruição parcial dosrecursos explorados implica a redução do valor inicialmente a eles atribuído e essa perdade valor é denominada exaustão.

!! ATENÇÃO !!A exaustão pode ser aplicada em bens do Ativo Imobilizado (Ex: florestas próprias), ou noIntangível (concessões obtidas - exploração de recursos minerais).

Nesse sentido a Lei das S/A define a exaustão em seu art. 183, § 2o, “c”:

§ 2º A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registradaperiodicamente nas contas de:...c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, dedireitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessaexploração.

Repare que, de acordo com o texto acima, os equipamentos de extração mineral ouflorestal devem ser também exauridos.

A legislação tributária, entretanto, permite que esses equipamentos (tratores,escavadeiras, caminhões, etc.), caso o período de exploração dos recursos seja superior àvida útil do bem, sejam opcionalmente depreciados, utilizando-se para tal os critérios etaxas de depreciação já vistos anteriormnete.

Art. 309. A quota de depreciação registrável na escrituração como custo ou despesaoperacional será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre ocusto de aquisição dos bens depreciáveis (Lei nº 4.506, de 1964, artigo 57, § 1º).

[...]

§ 3º A quota de depreciação, registrável em cada período de apuração, dos bens aplicadosexclusivamente na exploração de minas, jazidas e florestas, cujo período de exploraçãototal seja inferior ao tempo de vida útil desses bens, poderá ser determinada,opcionalmente, em função do prazo da concessão ou do contrato de exploração ou, ainda,do volume da produção de cada período de apuração e sua relação com a possançaconhecida da mina ou dimensão da floresta explorada.

Observe que a interpretação sistemática do art. 183, § 2o, “c” da Lei das S/A e do art. 309,§ 3o do Regulamento do Imposto de Renda, é possível registrar encargos apurados deacordo com oMENOR PERÍODO, entre:

(a) o prazo para exploração do recurso mineral ou florestal sujeito à exaustão;(b) a efetiva exploração do referido recurso; e(c) a vida útil do bem utilizado na exploração.

2.1. Recursos Minerais

A exaustão deve ser calculada de acordo com perda do valor do ativo, decorrente da suaexploração. Para cálculo e registro desse valor, dos encargos de exaustão de recursosminerais, é permitida a utilização de dois métodos distintos:

1) o método do prazo; e2) o método da possança.

A exaustão deve – via de regra – ser determinada com base no volume de recursosextraídos em relação à possança (método da possança), porém, no caso do prazo deconcessão ser menor do que o prazo previsto para o esgotamento dos recursos minerais, aexaustão será calculada em função do prazo de concessão (método do prazo).

Não devem ser objeto de exaustão os recursos minerais que não têm previsão deesgotamento, o exemplo notório desse caso é o da jazida de água mineral. A exploraçãoda fonte de água mineral não implica sua destruição e, portanto, não há falar emexaustão.

No caso dos recursos minerais, somente se sujeitam à exaustão as minas que estiveremsob o regime de concessão, ou seja, prazo contratual superior ao prazo de esgotamentodos recursos minerais ou prazo indeterminado de exploração dos recursos minerais.

Quando o prazo contratual for inferior ao prazo de esgotamento dos recursos minerais,deve ser aplicada a taxa de amortização, uma vez que são minas arrendadas (propriedadede terceiros).

!! ATENÇÃO !!

As jazidas inesgotáveis ou de exaurimento indeterminável, como as de água mineral, nãosofrem exaustão.

Quando a empresa adquire a propriedade da mina, fica classificado no Ativo Imobilizado.

Quando adquire os direitos de exploração, fica no Ativo Intangível.

RECURSOS MINERAISPRÓPRIOS

DE TERCEIROS

ATIVO IMOBILIZADO

ATIVO INTANGÍVEL

nesse caso, o tempo é o fatorlimitante, pois o contrato terminaantes de esgotar os recursosnaturais.

RECURSOS MINERAISEXAUSTÃO

AMORTIZAÇÃO

prazo contratual superior ao prazo de esgotamento

OUprazo indeterminado de

exploração

prazo contratual inferior ao prazo de esgotamento

2.1.1. Método da Exaustão em Função do Prazo de Concessão

O método da exaustão em função do prazo de concessão consiste em procedimentoidêntico ao da amortização. Trata-se de uma presunção de que a perda de valorpatrimonial do recurso mineral se dará linearmente no tempo (de forma constante). Nóssabemos que isso não ocorre assim, pois, é normal da atividade de exploração de jazidasminerais que em alguns períodos seja retirado mais minério da mina do que em outros –mas é uma aproximação aceita.

Para ilustrar o conceito de exaustão de recurso mineral em função do prazo da concessão, éproposto o exemplo a seguir:Seja uma jazida mineral a ser explorada, cujo custo (da concessão é de R$ 20.000.000,00.Considere o prazo da concessão de 10 anos. Nessas condições, considerando o método doprazo de concessão, podemos calcular a taxa de exaustão e o valor do respectivo encargo,conforme tabela a seguir:

Cálculo da EXAUSTÃO – Método do Prazo de ConcessãoPrazo de Concessão 10 anos

Taxa de Exaustão 10% ao ano

Custo da Concessão R$ 20.000.000,00

( * ) Taxa de Exaustão 10%

( = ) Encargo de Exaustão R$ 2.000.000,00

2.1.2 Método da Exaustão em Função da Possança da Mina

O segundo método de apuração da exaustão é o método da possança. Por possançaentende-se a capacidade prevista (através de estudos científicos) de produção da mina(jazida). Segundo esse método, a taxa de exaustão é calculada de forma similar ao cálculoda depreciação em função da quantidade produzida:

O método da possança é utilizado para refletir o comportamento da exaustão da jazidamineral, cuja utilização é variável ao longo do tempo – e dependente da produção (nocaso, extração de minérios) realizada. Portanto, nesse método, de antemão, não se podesaber se o recurso mineral irá perder seu valor patrimonial de forma constante, crescenteou decrescente.

Com efeito, a perda de valor do recurso mineral explorado se dará conforme o volume deextração de minério no período (em relação à capacidade total de extração, prevista –possança).

A taxa de exaustão de cada período é calculada através de uma fração (Numerador (/)Denominador), onde:(a) O numerador é igual à quantidade de minério extraído no período; e(b) O denominador é igual à possança.

Calculada a taxa, o valor da exaustão do respectivo período é o valor pelo qual a concessãofoi adquirida (valor de aquisição), multiplicado pela fração obtida (com o numerador edenominador calculados conforme acima).

Para ilustrar a questão, apresentamos o exemplo a seguir:Seja uma jazida mineral a ser explorada, cujo custo (da concessão é de R$ 20.000.000,00.Considere uma possança conhecida (determinada cientificamente) de 25.000.000 metroscúbicos e a produção de 5.000.000 de metros cúbicos. Nessas condições, considerando ométodo da possança, podemos calcular a taxa de exaustão do período e o valor dorespectivo encargo, conforme tabela a seguir:

Cálculo da EXAUSTÃO – Método da PossançaPossança conhecida 25.000.000 Metros cúbicos

Produção do período 5.000.000 Metros cúbicos

Taxa de Exaustão 20% Por período

Custo da Concessão R$ 20.000.000,00

( * ) Taxa de Exaustão 20%

( = ) Encargo de Exaustão R$ 4.000.000,00

2.2. Recursos Florestais

A exaustão de recursos florestais será efetuada quando o prazo de exploração da florestafor indeterminado ou superior à capacidade de produção da floresta.

Obs. 1: No caso do prazo de exploração ser inferior, cabe a amortização.

Obs. 2: Lembrando, ainda, que a floresta plantada para exploração dos respectivos frutosnão está sujeita à exaustão (mas sim à depreciação).

DIREITO DE EXPLORAÇÃO DE

RECURSOS FLORESTAIS

EXAUSTÃO

AMORTIZAÇÃO

prazo contratual superior ao prazo de esgotamento

OUprazo indeterminado de

exploração

prazo contratual inferiorao prazo de esgotamento

nesse caso, o tempo é o fatorlimitante, pois o contrato terminaantes de esgotar os recursosnaturais.

Também não são objeto de exaustão os seguintes recursos florestais:

► as florestas destinadas à exploração dos respectivos frutos; estas sujeitam-se àdepreciação e não à exaustão;

► florestas plantadas com a finalidade de proteção do solo ou do meio ambiente comoum todo também não se sujeitam ao cômputo dos encargos das inversões (depreciação,amortização ou exaustão);

► os direitos contratuais para a exploração de recursos florestais por prazo determinado(inferior ao esgotamento dos recursos) estão sujeitos à amortização e não à exaustão, cujocritério econômico será o prazo de vigência do contrato.

Nesse sentido, o art. 334 do Decreto 3.000, de 1999, dispõe:

Art. 334. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, aimportância correspondente à diminuição do valor de recursos florestais, resultante desua exploração (Lei nº 4.506, de 1964, artigo 59, e Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, artigo4º).§ 1º A quota de exaustão dos recursos florestais destinados a corte terá como base decálculo o valor das florestas (Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, artigo 4º, § 1º).§ 2º Para o cálculo do valor da quota de exaustão será observado o seguinte critério(Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, artigo 4º, § 2º):

I - apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizadosou a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração representa emrelação ao volume ou à quantidade de árvores que no início do período de apuraçãocompunham a floresta;

II - o percentual encontrado será aplicado sobre o valor contábil da floresta, registrado noativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos.

§ 3º As disposições deste artigo aplicam-se também às florestas objeto de direitoscontratuais de exploração por prazo indeterminado, devendo as quotas de exaustão sercontabilizadas pelo adquirente desses direitos, que tomará como valor da floresta o docontrato (Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, artigo 4º, § 3º).

Assim, a taxa de exaustão de cada período é calculada através de uma fração (Numerador(/) Denominador), onde:

(a) O numerador é igual à quantidade de árvores extraída no período; e

(b) O denominador é igual à quantidade de árvores existente no início do período.

Calculada a taxa, o valor da exaustão do respectivo período é o valor contábil da floresta,multiplicado pela fração obtida (com o numerador e denominador calculados conformeacima).

Para ilustrar o conceito, apresentamos – abaixo – o seguinte exemplo:

Seja uma plantação de pinus, para corte, avaliada contabilmente por R$ 400.000.000,00.

No início do período, nossa empresa possuía uma plantação de 5.000 hectares. Considere

que, ao longo do período, foram derrubados 1.500 hectares de florestas. Com base nesses

dados, calcula-se a taxa de exaustão do período e o respectivo valor do encargo, conforme

tabela a seguir:

Cálculo da EXAUSTÃO – Método da PossançaQuantidade existente no início do período 5.000 Hectares plantados

Extração de árvores no período 1.500 Hectares extraídos

Taxa de Exaustão 30% Por período

Valor contábil da florestada plantada R$ 400.000.000,00

( * ) Taxa de Exaustão 30%

( = ) Encargo de Exaustão R$ 12.000.000,00

!! ATENÇÃO !!

1) Recursos Florestais Renováveis (plantação de café – exploração dos frutos):DEPRECIAÇÃO;

2) Recursos Florestais Exauríveis (plantação de árvores para corte – extração da madeira):EXAUSTÃO .

3. Exaustão de Bens Aplicadas na Exploração de Recursos Minerais e Florestais

A lei 6404/76 menciona que estão sujeitos à exaustão os “recursos minerais e florestais, oubens aplicados nessa exploração”.

A doutrina, entretanto, considera que os bens tangíveis usados na exploração dosrecursos minerais e florestais sofrem depreciação, de acordo com o estabelecido noregulamento do Imposto de Renda – Decreto 3.000 de 1999:

Art. 309[...]§ 3º A quota de depreciação, registrável em cada período de apuração, dos bens aplicadosexclusivamente na exploração de minas, jazidas e florestas, cujo período de exploraçãototal seja inferior ao tempo de vida útil desses bens, poderá ser determinada,opcionalmente, em função do prazo da concessão ou do contrato de exploração ou, ainda,do volume da produção de cada período de apuração e sua relação com a possançaconhecida da mina ou dimensão da floresta explorada.

Assim, se o bem aplicado na exploração de minas e florestas será usado durante todo operíodo, deverá ser depreciado proporcionalmente à exaustão.

Se o bem tem vida útil menor que o tempo da exploração, deverá ser depreciado deacordo com sua vida útil.

Exemplo: Uma empresa comprou um caminhão, com vida útil estimada de 10 anos, paratransportar minério em sua mina.Se o tempo de operação da mina é menor que 10 anos, a depreciação deverá ser feitaproporcionalmente à exaustão. Se a exaustão do primeiro ano for de 12%, o caminhãoserá depreciado em 12%.Se o tempo de operação da mina é superior a 10 anos ou é indeterminado, o caminhãoserá depreciado em 10 anos.

DEPRECIA

Em 10 ANOS

CAMINHÃOVIDA ÚTIL DA MINA

< 10 ANOS

VIDA ÚTIL DA MINA > 10 ANOS

DEPRECIA

Conforme prazo de vida útil da mina

1. (Hemobras/Técnico Contabilidade/CESPE/2008) - O registro dos eventos contábeissegue o que preconiza o método das partidas dobradas. Acerca desse tema, julgue os itens

subsequentes.

As culturas que proporcionam frutos, como cafezais ou laranjais, sofrem depreciação. Adepreciação deve ser registrada porque a árvore perde sua capacidade produtiva ao longodo tempo.

( ) Certo( ) Errado

Gabarito = E

2. (DPF/Agente de PF/CESPE/2009) - A respeito da composição e da avaliação dopatrimônio, julgue os itens seguintes.

Suponha que uma empresa mineradora tenha adquirido os direitos de exploração de umamina por R$ 5 milhões, por meio de um contrato com cinco anos de vigência. Nesse caso,após dois anos de exploração, se tiverem sido extraídos 30% da possança da mina, oreferido ativo, classificado no imobilizado, deverá estar avaliado no balanço da empresapor R$ 3 milhões.

( ) Certo( ) Errado

Gabarito = E