Aula sobre Sujeição Passiva Tributária

Sujeição passiva, responsabilidade e

substituição tributária

Curso de Especialização em Direito Tributário

PUC-COGEAE

Julia de Menezes Nogueira

Modelo de Análise

Sistema Jurídico Tributário Normas Jurídicas Regras-Matrizes de Incidência Tributária

(RMIT) Normas auxiliares

Constituição Federal

Atribuição de competência para o legislador ordinário instituir tributos – quem pode ser sujeito passivo de obrigação tributária ?

Obrigação de respeitar:

v. a natureza jurídica dos tributos, e os sujeitos passivos indicados, quando houver;

vii. as materialidades constitucionais para a instituição de impostos;

ix. os princípios constitucionais;

xi. as imunidades.


Natureza jurídica específica dos tributos:

Art. 145 da CF – impostos, taxas e contribuições de melhoria;

Impostos – pessoalidade e capacidade econômica;

Taxas – poder de polícia ou serviços públicos.


Natureza jurídica específica dos tributos:

- Art. 149 da CF – Contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

- Art. 195 da CF – Contribuições Sociais –

(i) do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, sobre folha de salários, receita/faturamento e lucro;

(ii) do trabalhador / segurados da previdência social; (iii) sobre receitas de concursos e prognósticos; (iv) do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a

lei a ele equiparar.


- Materialidades Constitucionais para a instituição de impostos:

importação, exportação, renda, produtos industrializados, etc.

- Princípios Constitucionais:

legalidade, isonomia e capacidade contributiva.

- Imunidades subjetivas:

entes federativos, templos, partidos políticos, sindicatos, instituições de educação e assistência social.


Atribuição de competência ao legislador complementar

Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Código Tributário Nacional

Capacidade Tributária Passiva

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;

II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;

III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Sujeição Passiva

CTN –

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Sujeição Passiva Direta/Indireta

Responsabilidade tributária – a classificação de Rubens Gomes de Souza:

Substituição

Responsabilidade

SucessãoTransferênciaIndiretaSujeição Passiva

SolidariedadeDireta

Transferência – obrigação tributária nasce contra uma pessoa, mas em razão de fato posterior é transferida a um terceiro.

Substituição – em virtude de disposição expressa de lei, a obrigação tributária nasce, desde logo, com uma pessoa diferente da que tem relação econômica, pessoal e direta, com o fato gerador.

Contribuinte e Responsável

Distinções entre contribuinte e responsável na Doutrina –

Contribuinte:

aquele que realiza o fato descrito na hipótese de incidência;

devendo ser também quem obtem algum benefício mediante a realização deste fato;

e, por fim, tendo seu próprio patrimônio diminuído pelo pagamento do tributo;

Contribuinte e Responsável

- Crítica à expressão “relação pessoal e direta com o fato gerador”:

- Influência econômica;

- Premissa de existência de contribuinte “a priori”;

- Para definir o contribuinte, deve-se partir única e exclusivamente da norma jurídica.

- O que há é, apenas, o sujeito passivo, seja de norma tributária em sentido estrito, seja de normas de outras naturezas.

Código Tributário Nacional

Sujeição Passiva –

O que significa ser sujeito passivo de obrigação tributária?

Hipótese critério material - verbo + complemento critério espacial

RMIT critério temporal

Consequência base de cálculo / alíquota sujeito ativo sujeito passivo

Modalidades de sujeição passiva

- Proposta de Octávio Bulcão Nascimento:

Sanção não pecuniária N4

Relação não obrigacional →

Sanção pecuniária N3

Obrigação →ConsequênciaFato ilícito

Hipótese

Dever instrumental N2

Relação não obrigacional →

ConsequênciaFato lícito

Obrigação principal N1

Obrigação →

Sujeito Passivo

PAULO DE BARROS CARVALHO:

“Sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais”.

Haverá, então, sujeição passiva tributária stricto sensu na RMIT, e sujeição passiva tributária lato sensu em outras normas jurídicas tributárias.

Sujeito Passivo

Nossa classificação:

Sujeição passiva stricto sensu –Simples ou mediante substituiçãocom ou sem solidariedade

Sujeição passiva lato sensu – Responsabilidade dos sucessores ou Responsabilidade de terceiros

Solidariedade

CTN –

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II - as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

Solidariedade

- Críticas:

(i) à expressão “interesse comum” – não é dado satisfatório para a definição do vínculo de solidariedade.

(ii) à indicação daqueles “designados por lei”-

- A) somente pode ser solidariamente obrigado aquele que se amoldar às notas do sujeito passivo designado pela lei; e

- B) o próprio princípio das legalidade exige que o sujeito passivo esteja previsto em lei.

Solidariedade

Características essenciais:

Modalidade autônoma de responsabilidade tributária?

Momento de sua identificação aplicação.

Duas formas:

(i) legislador tributário apropria-se de situações de solidariedade previstas no direito civil, ou

(ii) direito tributário constrói a situação jurídica que enseja a

solidariedade.

Uso impreciso da expressão “responsabilidade solidária” no Direito Tributário.

Consequências de acordo com o CTN:

g) Não comporta benefício de ordem;

i) O pagamento efetuado por um devedor solidário aproveita aos demais;

k) Aproveitam a todos a isenção e a remissão não outorgadas pessoalmente, bem como a prescrição, a favor ou contra.

Solidariedade

Conclusão sobre a solidariedade:

“Tem-se a solidariedade quando mais de um sujeito se enquadra sob as descrições veiculadas pelo antecedente e pelo consequente da norma geral e abstrata, restando individualmente obrigado ao pagamento integral da quantia prevista pela norma tributária”.

Solidariedade

João e Maria ficam solidariamente obrigados perante o município a pagar imposto no valor de R$200,00.

Consequência

João e Maria, em condomínio, são proprietários de imóvel no perímetro urbano do município

HipóteseNorma individual e concreta

o proprietário (sp) fica obrigado perante o município (sa) a pagar imposto correspondente a 20% (al.) do valor venal do imóvel (b.c.).

ConsequênciaRMIT

Ser proprietário de bem imóvel no perímetro urbano do município.

Hipótese

Solidariedade

Responsabilidade tributária

CTN -CAPÍTULO V

Responsabilidade TributáriaSEÇÃO I

Disposição Geral

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Responsabilidade dos Sucessores

CTN –

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.


CTN –

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

CTN –

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:

I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.



Hipóteses Adquirir bens; suceder em decorrência de morte, resultar de fusão, transformação ou incorporação de pessoa jurídica; ou adquirir fundo de comércio, sem que tenha havido pagamento dos tributos devidos pelo sucedido Consequência os sucessores – adquirente dos bens relacionados ao tributo, espólio, pessoa jurídica resultante daquelas operações societárias e adquirente do fundo de comércio – ficam obrigados ao respectivo pagamento.

Fatos lícitos nas hipóteses = circunstâncias geradoras da sucessão + descumprimento da obrigação pelo sucedido.

Obrigação sem cunho sancionatório o ato ilícito = inadimplemento da obrigação tributária é praticado por um terceiro.



- Ocorrência dos fatos da sucessão (morte, extinção, etc.)

extinção da relação jurídica entre o Fisco e o sujeito passivo original, se a norma já tiver sido aplicada;

se a norma não tiver sido aplicada, torna-se impossível sua aplicação ao sujeito passivo original, por inexistência do devedor.

Consequência nascimento de obrigação tributária principal contra o sucessor (espólio, sociedade incorporadora, etc.).

Multa de mora e multa punitiva possíveis entendimentos.


Conclusão sobre responsabilidade dos sucessores:

“Dois elementos distinguem a norma de sucessão tributária da regra-matriz de incidência tributária:

(i) a norma de sucessão não prevê em sua hipótese um fato-signo presuntivo de riqueza (no caso dos impostos), ou circunstâncias ensejadoras da incidência de taxas ou contribuições;

(ii) a norma de sucessão somente incidirá se ocorrer o inadimplemento da obrigação tributária pelo sujeito passivo original, somado ao fato da sucessão.

A relação jurídica prevista no consequente da norma de sucessão é obrigação tributária principal, tal qual aquela que nasceria caso fosse aplicada a regra-matriz de incidência tributária”.


A pessoa jurídica incorporadora (sp) fica obrigada a pagar à União (sa) o tributo que seria devido pela PJ incorporada (sp da relação jurídica tributária)

Consequência

Extinção da PJ posta no pólo passivo da obrigação tributária, sem que tenha pago o imposto devido, e sua incorporação por outra.

HipóteseNorma de sucessão

A PJ que auferiu lucro (sp) fica obrigado perante a União (sa) a pagar IR sobre o lucro calculado com base na alíquota de 15% mais adicional de 10%.

ConsequênciaRMIT

Auferir lucroHipótese


CTN –

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou

curatelados;III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo

concordatário;VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos

sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades,

às de caráter moratório.

Responsabilidade de Terceiros

CTN -

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.



Hipóteses Inadimplemento da obrigação principal, por culpa ou omissão de quem deveria velar pelo cumprimento da obrigação; ou em decorrência de atos praticados com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos.

Fatos ilícitos praticados pelos agentes, cuja ocorrência faz com que, embora não realizem o fato gerador descrito na hipótese, fiquem obrigados ao pagamento do tributo originalmente devido.

Nascimento de obrigações sancionatórias de cunho patrimonial para os agentes.



Obrigação “solidária” de terceiros (art. 134) – Obrigação subsidiária – pressupõe a impossibilidade do pagamento pelo sujeito passivo da obrigação tributária.

Obrigação “pessoal” de terceiros (art. 135) – Obrigação exclusiva – caso o sujeito passivo deixe de pagar o tributo, é possível desde o início cobrá-la do responsável.

Em ambos os casos a obrigação decorrente da norma é sancionatória, distinta da obrigação tributária principal por decorrer da prática de ato ilícito pelo seu sujeito passivo.



Gradação da responsabilidade decorre de no primeiro caso haver culpa ou omissão, e no segundo haver dolo.

Norma art. 134 (obrigação “solidária” de terceiros) - atua na impossibilidade de constituição da obrigação tributária principal contra o sujeito passivo da regra-matriz de incidência tributária, fazendo com que nasça para o responsável, como consequência do ato ilícito praticado.

Norma do art. 135 (obrigação “pessoal” de terceiros) - extingue a obrigação tributária principal, caso já tenha sido constituída, ou impede a sua aplicação, caso não tenha sido constituída.


Conclusão sobre a responsabilidade de terceiros:

“A regra da responsabilidade de terceiros é norma primária sancionatória, que deverá incidir:na hipótese de inadimplemento da obrigação principal pelo respectivo sujeito passivo,em decorrência de culpa ou omissão pelos responsáveis, ou daqueles que têm o dever de velar pelo cumprimento da obrigação tributária (art. 134), oude atos praticados com excesso de poderes ou de infração de lei, contrato social ou estatutos pelos responsáveis pelo sujeito, ou por aqueles que agem em seu nome (art. 135),obrigando os agentes desses ilícitos a pagar quantia correspondente ao tributo, a título de sanção,

restando extinta a obrigação tributária principal”.


O administrador (sp) fica obrigado a pagar à União (sa) o tributo não pago pela sociedade (sujeito passivo original da obrigação jurídica tributária).

Consequência

Inadimplemento da obrigação tributária em decorrência de atos praticados com excesso de poder pelo administrador

HipóteseNorma de responsab. de terceiro

A PJ que auferiu lucro (sp) fica obrigado perante a União (sa) a pagar IR sobre o lucro calculado com base na alíquota de 15% mais adicional de 10%.

ConsequênciaRMIT

Auferir lucroHipótese


CTN –

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Substituição

Alfredo Augusto Becker -

“Existirá substituição tributária toda vez que o legislador escolher para sujeito passivo da obrigação tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a renda ou capital é fato-signo presuntivo”. (Teoria Geral do Direito Tributário, pp. 503 e segs.)

Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto –

“O encargo tributário é do substituído, porém quem comparece na relação jurídica formal (obrigação tributária) é o substituto. O substituto paga tributo que não é próprio: paga em substituição a alguém. Paga tributo alheio, paga tributo do substituído”.(Substituição e Responsabilidade Tributária, p. 75)

Substituição

Elementos caracterizadores da substituição na Doutrina – fato-signo presuntivo de riqueza, encargo tributário, vínculo indireto com o fato gerador elementos econômicos, alheios ao direito tributário.

Elemento distintivo norma jurídica

PAULO DE BARROS CARVALHO – Na substituição o legislador nada substitui, somente institui anteriormente à lei que aponta o sujeito passivo inexistia juridicamente aquele outro sujeito que o autor (Rubens Gomes de Souza) chama de “direto”.

Substituição é instituição de um dos sujeitos possíveis no pólo passivo da obrigação tributária.

Substituição

Distinção entre norma de substituição e regra-matriz de incidência tributária = não há o que há é a identificação de norma de retenção ou ressarcimento = repercussão jurídica do ônus econômico do tributo.

Característica da substituição dupla de normas jurídicas = RMIT e norma de retenção ou ressarcimento

Exemplo: o legislador escolhe como sujeito passivo da obrigação tributária aquele que paga a renda, em decorrência da realização, por este agente, do fato descrito na hipótese pagar renda.

Necessária, contudo, a instituição de norma de retenção, permitindo que este sujeito passivo se ressarça daquele que aufere renda, a fim de que seja respeitado o ditame constitucional segundo o qual a renda deve ser tributada.

Substituição

Exemplo: o legislador escolhe como sujeito passivo de obrigação tributária de ICMS-substituição o industrial que aliena mercadoria a revendedor que lhe deverá dará saída subsequente esta obrigação é decorrente de fato realizado pelo próprio industrial.

Necessária, contudo, a instituição de norma de ressarcimento, permitindo que o industrial exija daquele que dará saída subsequente à mercadoria, o reembolso do ICMS-substituição recolhido sob o pressuposto da futura saída.

A norma de ressarcimento é necessária a fim de que seja respeitado o ditame constitucional segundo o qual a operação de circulação de mercadorias deve ser tributada. Neste caso, também evita dupla tributação da mesma materialidade.

Substituição

Substituição

RMIT e norma de ressarcimento – autônomas, mas ambas interessam ao Direito Tributário, pois fazem parte da fenomenologia da incidência.

Sendo a norma de ressarcimento essencial para que sejam respeitados os limites de competência do legislador.

Autonomia – a obrigação tributária persiste, ainda que não seja exercido o direito do sujeito passivo (substituto) à retenção ou ressarcimento.

Incidência monofásica ou pauta – é substituição tributária ?

A Doutrina costuma distinguir três espécies de substituição tributária: a clássica, a “para frente” e a “para trás” classificação dependerá de dois elementos: base de cálculo e sujeito passivo da norma de ressarcimento.

Base de cálculo e sujeito passivo da NR imediatos = clássica (IRRF)

Base de cálculo e sujeito passivo da NR identificáveis em operação futura presumida – substituição tributária para a frente.

Base de cálculo e sujeito passivo da NR identificados em operação passada efetiva – substituição tributária para trás (diferimento).

Substituição - espécies

Repetição do indébito da substituição:

CTN –

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Substituição - espécies

Substituição Tributária

A fonte pagadora tem permissão de reter do beneficiário dos rendimentos o montante do IR por ela devido.

Consequência

Pagar rendimentos do trabalho assalariadoHipóteseNorma de Retenção

A fonte pagadora (sp) fica obrigada perante a União (sa) a pagar IR sobre o rendimento, diminuído das deduções permitidas, mediante aplicação das alíquotas da tabela progressiva.

ConsequênciaRMIT

Pagar rendimentos do trabalho assalariadoHipótese

Conclusões sobre sujeição passiva, responsabilidade e substituição

SIMNÃONÃONÃOSubstituição

NÃOSIMNÃONÃOResponsabilidade de terceiros

NÃONÃOSIMNÃOResponsabilidade

dos sucessores

NÃONÃONÃOSIMSolidariedade

RMIT aliada a norma que prevê retenção ou ressarcimento?

Norma primária sancionatória que nasce com o inadimplemento da obrigação prevista na RMIT?

Norma primária que nasce com o inadimplemento da obrigação prevista na RMIT?

Existência de mais de uma pessoa no pólo passivo da obrigação tributária?

Aula sobre Sujeição Passiva Tributária

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