CARF - Planejamento Tributário em IRPJ e CSLL
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
;5 •
PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES
QUARTA CÂMARA
Processo n°. :
8471.000214/2005-18
Recurso n°.
48
Matéria
RPF - Ex s): 2001
Recorrente
GUILHERME AUGUSTO FRERING
Recorrida
a
TURMA/DRJ-RIO DE JANEIRO/RJ II
Sessão de
26 de julho de 2006
Acórdão n°.
04-21.729
NULIDADE DO LANÇAMENTO - INCOMPETÊNCIA DA AUTORIDADE
LANÇADORA - INOCORRÊNCIA - O Auditor Fiscal da Receita Federal é
servidor competente para proceder a lançamento de ofício de tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF, em nome desta.
Não há falar em nulidade do lançamento quando a autuação foi feita por
servidor competente e com a estrita observância da legislação tributária.
DECIDA° DE PRIMEIRA INSTÂNCIA - NULIDADE - INOCORRÊNCIA.
Não há falar em nulidade da decisão de primeira instância quando esta
atende aos requisitos formais previstos no art. 31 do Decreto n°. 70.235, de
972
SIMULAÇÃO - SUBSTANCIA DOS ATOS - Não se verifica a simulação
quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência
com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as
conseqüências e ânus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que
motivado pelo objetivo de economia de imposto.
SIMULAÇÃO - NEXO DE CAUSALIDADE - A caracterização da simulação
demanda demonstração de nexo de causalidade entre o intuito simulatório e
a subtração de imposto dele decorrente.
SIMULAÇÃO - EFEITOS DA DESCONSIDERAÇÃO - O lançamento, na
hipótese de simulação relativa, deve considerar a realidade subjacente em
todos os seus aspectos, com adequada consideração do sujeito passivo que
praticou os atos que a conformam.
Preliminares rejeitadas.
Recurso provido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por
GUILHERME AUGUSTO FRERING. 9u.
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MINISTÉRIO DA FAZEN DA
PRIMEIRO CONSELHO DE CON TRIBUINTES
QUARTA CÂMARA
Processo n°. :
8471.000214/2005-18
Acórdão n°.
04-21.729
ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes por unanimidade de votos REJEITAR as preliminares argüidas pelo
Recorrente. No mérito por maioria de votos DAR provimento ao recurso nos termos do
relatório e voto que pas sam a integrar o presente julgado. Vencidos os C onselheiros Pedro
Paulo Pereira Barbosa Relator), Maria Beatriz Andrade de Carvalho e Maria Helena Cotta
Cardozo que proviam parcialmente o recurso para excluir da exigência a multa isolada do
carnê-leão. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Gustavo Lian Haddad.
ARIA lAtaA1361/40.°QÁf
PRESIDENTE
at
GUST O LIAN HADDAD
REDATOR-DESIGNADO
FORMALIZADO EM: 13
NOV 2006
Participaram ainda do presente julgamento os Conselheiros NELSON MALLMANN
OSCAR LUIZ MENDONÇA DE AGUIAR HELOISA GUARITA SOUZA e REMIS ALMEIDA
ESTOL.
2
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PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES
QUARTA CÂMARA
Processo n°. : 18471.000214/2005-18
Acórdão n°.
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Recurso n°.
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Recorrente
GUILHERME AUGUSTO FRERING
R L TÓRIO
Contra GUILHERME AUGUSTO FRERING, Contribuinte inscrito no CPF/MF
sob o n° 690.885.277-68, foi lavrado o Auto de Infração de fls. 434/442 para formalização da
exigência de crédito tributário no montante total de R$ 10.312.020,45, sendo R$
2.204.009,50 a titulo de imposto; R$ 1.496.522,45 referente a juros de mora, calculados até
28/02/2005, R$ 3.306.014,25 referente a multa de oficio, qualificada, no percentual de 150%
e R$ 3.305.474,25 a titulo de multa exigida isoladamente, no percentual de 150%.
Infração
As infrações estão assim descritas no Auto de Infração:
1)
RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTES NO EXTERIOR. OMISSÃO
DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE FONTES SITUADAS NO EXTERIOR
- Omissão de rendimentos recebidos de fontes pagadoras situadas no
exterior, sujeito ao recolhimento de Carnê-leão, conforme descrição dos
fatos constante do Termo de Constatação Fiscal anexo ao presente Auto de
Infração . (Fato gerador: 30/04/2000).
Enquadramento legal: Arts. 1°, 2°, 3° e §§, e 8°, da Lei n°7.713/88; arts. 1° a
4°, da Lei n°8.134/90; art. 6° da Lei n°9.250/95; arts. 55, inciso VII e 955, do
RIR/99; art. 1° da Lei n° 9.887/99.
2)
MULTAS ISOLADAS. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPF DEVIDO
A TITULO DE CARNÊ-LEÃO — Falta de recolhimento do Imposto de Renda
da Pessoa Física devido a titulo de carnê-leão, apurada conforme descrição
do Termo de Constatação Fiscal anexo ao Auto de Infração. (Fato gerador:
30/04/2000)
Enquadramento legal: art. 8° Lei n°7.713/88 c/c arts. 43 e 44, § 1°, inciso III,
da Lei n° 9.430/9; art. 957, parágrafo único, inciso III, do RIR199.
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A m atéria tr ibutável está assim descrita no Termo de C onstatação Fiscal de
fls. 437/439:
1 — O contribuinte em epígrafe detinha em novembro de 1999, 49,9985%
das quotas representativas do Capital Social da empresa Santana
Participações Ltda. CNPJ n° 34.274.548/0001-41;
2 — O Balanço da empresa SANTANA LTDA. acima citada levantado em
31/10/1999 apresentava:
2.1. No Ativo Permanente — Investimento 12.000 ações que representavam
100% do capital da empresa estrangeira SANTA NA INTER NATIONA L LTD.,
dom iciliada nas Ilhas Bermu das no valor de R 22.502.819,00;
2.2. No Patrimônio Líquido — Lucros Acumulados da ordem de R$
24.427.000,00;
2.3. No Ativo Circulante — disponibilidade da ordem de R$ 59.865.000,00,
dos quais R 40.900.000,00 em Bancos e Aplicações Financeiras;
3.
A empresa SANTANA INTERNATIONAL LTD. acima citada, em seu
balanço de 31/12/1999, apresentava:
3.1. Lucros Acumulados da ordem de US$ 11.015.201,00, dos quais US$
9.544.433,00 referente a anos anteriores e US$ 1.470.768,00 referente ao
ano de 1999;
3.2. No Ativo Circulante — disponibilidade financeira da ordem de US$
9.132.012,00;
4.
Os Lucros da empresa SANTANA INTERNATIONAL LTD. acima
mencionada são tributáveis na hipótese de serem distribuídos para:
4.1. Pessoas Jurídicas por força do artigo 394 (parágrafos e incisos) do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto 3.000/99
(RIR/99), Lei n° 9.249/95 e Lei n° 9.532/97.
4.2. Pessoas Físicas, por força do artigo 106 do R egulam ento do Impo sto de
Renda (RIR/99); artigo 8° da Lei 7.713/88 e parágrafo 2° inciso IV do a rtigo
24 da Lei 9.430/96.
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5.
Através da Ata de Reunião de Quotistas da empresa SANTANA
PARTICIPAÇÃO E EMPREENDIMENTOS LTDA. realizada em 12 de
novembro de 1999, restou decidido que seriam distribuídos lucros
proporcionais à participação dos sócios e que ao sócio GUILHERME
AUGUSTO FRERING caberia receber R$ 11.281.408,74 dos quais a parcela
de R$ 11.251.409,75 seriam pagos por transferência de 6.000 cotas de
capital da SANTANA INTERNATIONAL LTD. representado por 50% do
capital da mesma;
6.
Em 8 de dezembro de 1999 o contribuinte constituiu a empresa
DESIDERATA INVSTIMENTS LTD. nas Ilhas Virgens Britânicas;
7.
Em 8 de dezembro de 1999 o contribuinte aliena 2.400 ações de
SANTANA INTERNATIONAL LTD, recebidas conforme item 5 acima, pelo
valor de US$ 2.333.349,00 a empresa DESIDERATA INVESTIMENT LTD.,
acima referida, para integralização de seu capital;
8.
Em 11/04/2000, DESIDERATA INVESTIMENTS LTDA. recebe US$
1.844.000 00 referentes a lucros distribuídos pela SANTANA
INTERNATIONAL LTD.;
9.
Em 26/01/2001, DESIDERATA INVESTMENT LTD. reduz seu capital em
US$ 1.880.000,00 através do pagamento a seu único acionista, o
contribuinte em questão, de recursos da ordem de US$ 1.850.000,00 e
através da liquidação de contas a receber no valor de US$ 30.000,00;
10.
Analisando-se os fatos acima expostos, se fez necessário proceder à
tributação mencionada no item 4.2. acima, incidente sobre o recebimento de
Lucros da SANTANA INTERNATIONA L LTD., no valor de US$
1.840.000,00, em abril de 2000, equivalente a R$ 3.205.832,00 (conversão à
taxa de 1,7423, conforme artigo 6° da Lei n° 9.250 e Ato Declaratório COSIT
n°7 de 17/07/2000);
Entendemos que, em tese, a constituição e atuação da empresa
DESIDERATA INVESTMENT LTD., de integral controle do contribuinte,
visava dissimular a distribuição de Lucros e sua conseqüente tributação,
através de um conjunto de operações que de forma articulada e triangular ,
transferiu os Lucros da SANTANA INTERNATIONAL LTD. para o
contribuinte em questão, justificando assim a exasperação da multa de ofício
prevista no artigo 957, inciso II do RIR/99, aprovado pelo Decreto n°
3.000/99.
11.
Em 12 de novembro de 1999, o contribuinte aliena 3.600 ações da
SANTANA INTERNATIONAL LTD., recebidas conforme item 5 acima, pelo
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apenas para punir situações de evasão, nas quais o intuito de fraude do contribuinte restar
evidente, como expresso no seu enunciado...
Após transcrever os art. 44, II da Lei n°9.430, de 1996 e arts. 71, 72 e 73 da
Lei n° 7.713, de 1988, assevera que a
fiscalização jamais inculpou
o
IMPUGNANTE de
constituir empresas fantasmas ,
efetuar remessas ilegais de divisas para o exterior, forjar
aumentos e reduções de capital social sem que existissem bens ou direitos que lhes dessem
suporte, ou algo equivalente.
Afirma que não impediu ou retardou o conhecimento de qualquer
circunstância relacionada com o fato gerador e que, ao contrário, nada foi subtraído do
exame das autoridades administrativas,
que tudo souberam pelas detalhadas exposições
feitas pelo próprio IMPUGNANTE nas declarações de bens apresentadas em anexo às suas
DIPF.
Pleiteia, com esses fundamentos, seja afastada a imposição da penalidade e invoca,
nesse sentido, jurisprudência do Primeiro Conselho de Contribuintes.
Sustenta que o imposto não poderia ser exigido nas circunstâncias
relacionadas com os autos. É que, argumenta, enquanto não for editada lei regulamentadora
do parágrafo único do art. 116 do CTN as autoridades administrativas não poderiam
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária.
Distingue a evasão da elisão fiscal dizendo que:
a)
a primeira, como todo meio de que se valha o sujeito passivo para ocultar
o conhecimento do fato gerador ocorrido, o que a introduz no plano da
fraude e da simulação e;
b)
a segunda, como todo meio do qual o contribuinte lance
mão
para evitar a
ocorrência do fato gerador do tributo ou mitigar-lhe os efeitos financeiros,
não podendo, por conseguinte, as autoridades administrativas oporem-lhes
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resistência, por tratarem-se de comportamentos lícitos, suportados pelo
princípio da reserva à lei, do qual sobreleva a premissa de que o contribuinte
é livre para organizar o seu negócio e as suas atividades da maneira que lhe
aprouver, não havendo fundamento moral ou cívico que o obrigue a adotar a
solução mais vantajosa para o Tesouro .
Argumenta que o art. 109 do CTN tem sido corretamente compreendido
como faculdade outorgada ao legislador mais do que ao intérprete para estabelecer efeitos
tributários distintos dos previstos no direito privado
e, ainda assim, apenas quando os
institutos, conceitos e formas de direito privado não utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, como
impõe o artigo 110 da mesma Lei Complementar.
Invoca jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais e da Sexta
Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes no sentido de que só é possível a
descaracterização dos negócios jurídicos para fins de exigência de crédito tributário nos
casos de fraude ou simulação.
Aduz que o art. 116 do CTN introduzido pela Lei Complementar n° 104 de
2001 embora não tenha sido mencionado no auto de infração ou no Termo de Verificação
Fiscal
seria o único em que poderia a fiscalização buscar apoio para sustentar suas
conclusões .
Argumenta entretanto que se trata de norma de eficácia limitada a depender
de outra lei que lhe confira executoriedade e de efeito ex nunc isto é aplicável apenas a
fatos posteriores á sua vigência. Daí conclui que no caso as autoridades administrativas
nunca tiveram competência para desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária o que ensejaria a insubsistência do auto de infração e a
sua nulidade de pleno direito na forma do inciso I do art. 59 do Decreto n° 70.235 de 1.972.
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d)
de todo modo, segundo estabelecido reiteradamente na legislação
reguladora do imposto de renda das pessoas jurídicas invocada pela própria
fiscalização, a disponibilidade a que alude o artigo 43 do CTN, como
condição para surgimento da obrigação tributária, somente se verifica, no
que concerne a rendimentos oriundos do exterior, quando a pessoa física
efetivamente os receber, razão pela qual, mesmo que dissimulação tivesse,
e independentemente da regulação do parágrafo único do artigo 116 do
CTN por outra lei, e a atribuição dessa competência retroagisse, para
alcançar atos praticados e fatos ocorridos antes até da publicação da Lei
Complementar n° 104/2001, o auto de infração seria improcedente, porque,
em 11/04/2000, o IMPUGNANTE nada recebe em decorrência das
operações citadas no TFV;
e)
recebimento de recursos financeiros pelo IMPUGNANTE ocorreu
somente quando da redução do capital da BIL e da DIL, em 21/01/2001,
francamente informado na declaração de bens anexada à DIRPF
tempestivamente apresentada à Secretaria da Receita Federal, mediante
operações sujeitas a regime tributário específico de apuração de ganho de
capital previsto nos artigos 2°, 3°, 16, 21 e 22 da Lei n°7.713, de 1988, 21,
22 e 23 da Lei n° 9.981, de 1995, 17 da Lei n° 9.249, de 1995, 22, 23 e 25
da Lei n° 9.250, de 1995, 11 da MP n° 2.189-49, de 2001, e 24 da MP n°
2.158-35, de 2001, regulamentados pela IN/SRF n° 118/2000, que não pode
ser esquecido pela Fiscalização, a qual, todavia tratou esses fatos de
passagem, porque sabia que deles não resultou ganho de capital tributável
lgum
O a aplicação ao caso da multa isolada de que trata o inciso III do § 1° do
art. 44 da lei n° 9.430/96 é totalmente despropositada, quer porque esse
dispositivo viola o inciso V do artigo 97 e o artigo 113 do CTN, quer porque a
ordem jurídica repele a dupla imposição de penalidade sobre uma mesma
base de cálculo.
Decisão de primeira instância
A DRJ/R10 DE JANEIRO/RJ II julgou procedente o lançamento, com os
fundamentos consubstanciados nas ementas a seguir reproduzidas.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF
Exercício: 2001
12
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Ementa: RENDIMENTOS. OMISSÃO.
Comprovada a omissão de rendimentos, nos termos descritos no Auto de
Infração, há de se manter o lançamento.
MULTA ISOLADA. CARNÉ-LEÃO.
Por expressa determinação legal, é devida a multa isolada por falta de
pagamento mensal de Imposto de Renda sobre rendimentos recebidos de
fonte situada no exterior (camê-leão).
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
É cabível a aplicação da multa de ofício qualificada de 150%, disciplinada
pelo art. 44, II, da Lei n° 9.430/96, quando ficar evidente a intenção do
contribuinte em negar a existência de recursos tributáveis com o intuito de
ocultar o fato gerador do Imposto de Renda.
Lançamento Procedente.
A decisão de primeira instância baseia-se, em síntese, nas seguintes
considerações:
-
que não há qualquer vicio no procedimento fiscal a ensejar a nulidade do
Auto de Infração, que foi lavrado por servidor competente;
- que restou evidenciada nos autos a intenção do Contribuinte em se
esquivar da tributação ao constituir as empresas BIL e DIL, para simular a distribuição de
lucros para essas empresas, quando na realidade tais recursos lhe pertenciam;
- que na Impugnação o Contribuinte não trouxe nenhum elemento novo,
além dos já apresentados durante a ação fiscal;
- que o conceito de simulação definido pelo art. 102 do Código Civil, o qual
transcreve, aplica-se perfeitamente ao caso sob exame;
-
que a simulação pode ser definida como a declaração de vontade irreal,
emitida conscientemente, objetivando a aparência de um negócio jurídico que não existe ou
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que, se existe, é distinto daquele que efetivamente se realizou, com o objetivo de enganar
terceiros;
- que em momento algum a Fiscalização fundamentou a exigência no art.
116 do CTN;
- que restam presentes, no caso, os requisitos previstos no art. 44, II da Lei
n°9.430, de 1996, devendo ser mantida a qualificação da penalidade;
- que o Conselho de Contribuinte manifestou-se em recente julgado
relacionado a matéria análoga pela procedência do lançamento;
- que, quanto à multa isolada, são duas as multas previstas no art. 44, 1° da
Lei n° 9.430, de 1996, uma a ser lançada sobre o imposto mensal devido e não recolhido e
outra que incide sobre o imposto suplementar apurado na declaração de ajuste.
Recurso
Cientificado da decisão de primeira instância em 15/08/2005 fls. 526) e com
ela não se conformando, o Contribuinte apresentou, em 12/09/2005, o recurso de fls.
530/571, onde argúi, preliminarmente, a nulidade da decisão de primeira instância por não
ter apreciado os argumentos da impugnação. Afirma que tal omissão
implica em ofensa ao
direito de petição, ao princípio do duplo grau de jurisdição, e às garantias ao devido
processo legal, ao contraditório e à ampla defesa, erigidos pela Constituição Federal como
pedras angulares do sistema de direitos e garantias individuais, bem como do próprio
controle voluntário da legalidade dos atos administrativos, a ensejar a nulidade daquele
aresto, nos moldes previstos no inciso II do artigo 59 do Decreto n° 70.235/72... .
Invoca
jurisprudência administrativa.
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Argúi a nulidade da decisão de primeira instância, também, sob a alegação
de que esta modificou a fundamentação jurídica da autuação, sem ter devolvido prazo para
impugnação da matéria agravada. Diz que, como a autuação referiu-se ao verbo dissimular
e como o único dispositivo da legislação que menciona esse verbo é o art. 116 do CTN e,
ainda, que em momento algum a fiscalização utilizou o termo simulação ou fez referência ao
artigo 102 do Código Civil,
a impugnação só poderia enfrentar a imposição fiscal
compreendendo o vocábulo dissimular como interpretado pelo Chefe do Poder Executivo, e
assim foi feito.
E que,
ao renunciar àquela linha de acusação para, a partir de então,
concentrá-la com exclusividade no artigo 102, inciso I, da Lei Civil de 1916, a instância de
origem alterou substancialmente a fundamentação original da exigência, agravando-a.
Argumenta o Recorrente que a Fiscalização não mencionou expressamente
o parágrafo único do art. 116 do CTN porque sabia que, ao aplicar os mecanismos nele
previstos o estava infringindo, por tratar-se de norma de eficácia contida.
No mais, o recurso reproduz, em síntese, as mesmas alegações e
argumentos da Impugnação.
O Recorrente, em 25/01/2006 traz aos autos parecer da lavra do Jurista
Ricardo Lobo Torres com as seguintes conclusões:
01 que
além do parágrafo único do art. 116 do CTN, não existe nem existia
na época dos fatos relacionados no auto de infração, na legislação tributária nacional ou
federal em cuja redação
substantivo dissimulação ou o verbo dissimular tenham sido
empregados ;
15
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
• PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES
QUARTA CÂMARA
Processo n°. :
8471.000214/2005-18
Acórdão n°.
04-21.729
2
que
inexistia, na época dos fatos relacionados no citado processo
administrativo, norma de Direito Público ou de Direito Privado que definisse aqueles
vocábulos e os seus efeitos jurídicos ;
3 que
na ocasião em que foi publicada a Lei Complementar n° 104/2001,
introduzindo o parágrafo único do art. 116 do CTN, o conceito de dissimulação se vinculava
aos de simulação relativa segundo as doutrinas do direito civil e do direito tributário ;
4 qu
inexiste plausibilidade na afirmativa de que as operações
societárias lá descritas tiveram por finalidade dissimular a ocorrência de fato ou
circunstância que ensejasse a cobrança do tributo, configurando discrepância entre a
vontade querida e o ato exteriorizado. Assim, a nosso ver, não podem ser consideradas atos
eivados de simulação absoluta ou relativa',
5
que,
inexiste plausibilidade na afirmativa de que o Consulente agiu com
evidente intuito de fraude, a fim de impedir ou retardar dolosamente o conhecimento da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais, não se justificando a aplicação da multa agravada prevista no inciso II do art. 44
da Lei n°9.430/96 ;
6 que,
ainda que o Fisco pudesse desconsiderar as operações descritas
no TVF, invocando o parágrafo único do art. 116 do CTN, o artigo 102 do Código Civil de
1916, ou qualquer outro dispositivo legal, não haveria lógica no entendimento de que a
Santana International Ltd. (SIL) ao distribuir lucros em favor da Desiderata Investment Ltd.
(DIL) e para Bras fina Investment Ltd. (BIL), em 11/04/2000, estaria dissimulando distribuição
de lucros ao Consulente, quando se sabe que o Consulente nada recebeu em decorrência
daqueles eventos, pois recebimentos de recursos financeiros, somente ocorreram em
21/01/2001, quando a BIL e a DIL sofreram redução de capital social e que operações dessa
natureza estão sujeitas ao regime tributário especifico aplicável aos ganhos de capital ;
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QUARTA CÂMARA
Processo n°. :
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Acórdão n°.
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07 que
a cobrança de multa isolada prevista no art. 44, § 1°, inciso III, da
Lei n° 9.430/96, viola o inciso V do art. 97 e o art. 113 do CTN, configurando dupla
imposição de penalidade sobre uma mesma base de cálculo .
É o Relatório.
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PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES
QUARTA CÂMARA
Processo n°. : 18471.000214/2005-18
Acórdão n°.
104-21.729
VOTO VEN IDO
Conselheiro PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA, Relator
O Recurso preenche os requisitos de admissibilidade previstos na legislação
que rege o processo administrativo fiscal. Dele conheço.
Fundamentos
Preliminares
O Recorrente argúi preliminar de nulidade do lançamento por incompetência
da autoridade lançadora para desconsiderar negócios jurídicos. Aduz, em síntese, que o art.
116, parágrafo único do CTN, que contempla essa possibilidade, é norma de eficácia
contida, dependente de legislação complementar, ainda não editada.
A alegação não procede. Independentemente da discussão sobre a
aplicabilidade imediata ou não) do parágrafo único do art. 116 do CTN, não é disso que se
trata neste processo. A autuação em nenhum momento fundamentou o lançamento no
referido dispositivo. O fato de mencionar a palavra dissimulação de modo algum implica que
a autuação tenha por base o art. 116, parágrafo único do CTN, como sugere o Recorrente.
De qualquer forma, a discussão sobre o adequado enquadramento legal da
conduta do Recorrente, se como prática de elisão ou como infração tributária, é matéria de
mérito e será analisada oportunamente. Por enquanto, importa apenas destacar que, não
tendo a autoridade lançadora desconsiderado atos ou negócios jurídicos, nos termos do art.
116 do CTN, não há falar em competência ou incompetência para adotar tal procedimento.
18
\ ‘
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Processo n°. :
8471.000214/2005-18
Acórdão n°.
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Não vislumbro, portanto, o vício apontado pelo Recorrente e rejeito a
preliminar.
Argúi, também, o Recorrente, a nulidade da decisão de primeira instância
por não ter apreciado todos os argumentos da defesa e por ter inovado nos fundamentos da
autuação.
Quanto á primeira questão, analisando detidamente a decisão recorrida, não
identifiquei a falha apontada. Ao contrário, o que se verifica é que a decisão apreciou, com
profundidade, a matéria em litígio e se posicionou claramente no sentido de que o
procedimento do contribuinte configurou a prática da simulação e, portanto, concluiu pela
incidência do imposto, com a multa qualificada.
Independentemente do mérito dessas questões, que será analisado
oportunamente, o que importa para a discussão dessa preliminar é que a decisão recorrida
analisou adequadamente a matéria em litígio e decidiu de acordo com o que estabelece o
art. 31 do Decreto n°70.235, de 1972,
ver is
Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos
legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente,
a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do
processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante
contra todas as exigências. (Redação data pe lo art. 1° da Lei n°
8.748/1993).
A observância desse dispositivo não exige, de modo algum, que a decisão
enfrente exaustivamente cada um dos argumentos levantados pela defesa, como sugere o
Recorrente.
Não vislumbro, portanto, o vício apontado.
c,./S
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Ricardo Lobo Torres, referindo-se ao parágrafo único do art. 116 do CTN,
introduzido pela Lei Complementar n° 104, de 2001, também se ocupa dessa diferenciação.
Diz:
A nova regra do art. 116, parágrafo único do CTN, na redação da LC n°
104/01, é autêntica norma antielisiva, que recepcionou o modelo francês.
Nada tem que ver com a norma anti-simulação, que já existia no direito
brasileiro (art. 149, VII, do CTN) e que tem outra estrutura e fenomenologia.
A recente regra antielisiva tem as seguintes características: permite à
autoridade administrativa requalificar os atos e negócios praticados, que
subsistem para efeitos jurídicos não tributários; atinge a dissimulação do fato
gerador abstrato, para proceder à adequação entre o
intentio facti e a
intentio juris
o que é característica da elisão, na qual o fingimento se refere
à hipótese de incidência, e não ao fato concreto, como acontece na
simulação relativa ou dissimulação no sentido do direito civil. 2
O que é importante reter dessas duas contribuições é que só há falar em
elisão fiscal naquelas situações nas quais o ato ou negócio jurídico é efetivamente praticado,
são plenamente eficazes quanto aos seus efeitos extratributários e, o que é fundamental,
são atos lícitos. A aplicação da norma antielisiva limita-se, em tal hipótese, a desconsiderar
esses atos ou negócios jurídicos apenas quanto aos seus efeitos fiscais.
Na outra situação, quando os atos ou negócios jurídicos estão contaminados
pela ilicitude, na presença de práticas caracterizadas como dolo, fraude, ou simulação,
estamos diante de infração à legislação tributária, sujeita ao lançamento de ofício, nos
termos do art. 149, VII do CTN. Aqui não se trata de requalificar os fatos, mas de proceder
ao lançamento com base nos fatos efetivamente ocorridos, cuja natureza, porém, foi
artificialmente modificada ou cujo conhecimento por parte da Autoridade Administrativa foi
escondido pela ação ou omissão do sujeito passivo, mas veio à tona pela ação do Fisco.
Sob essa perspectiva, enquadrar os atos ou negócios praticados no campo
da elisão ou no da evasão fiscal, significa definir se os atos ou negócios jurídicos da forma
TORR ES, Ricardo Lobo —Elisáo Fiscal CTN, Art. 116, Parágrafo único — 104/2001), in FORMU M DE DIREITO
TRIBUTÁ RIO. v.1, n. 1 jan/fev 2003) — Belo Horizonte: Editora Fórum, 2003.
p 122 123
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como praticados, com o propósito de obter uma economia tributária, configuram atos ilícitos,
ou não. É o que passo a examinar.
No caso concreto sob exame, visto de forma isolada e individualizada, não
se pode afirmar que nenhum dos atos praticados possa ser caracterizado com ilícito. A
criação de empresas, no País ou no exterior, a integralização do capital dessas empresas
com ações de outra, etc. são práticas permitidas pela legislação, podendo ser exercidas
livremente, a critério exclusivo dos próprios interessados. Contudo, a prática de vários atos,
isoladamente considerados lícitos, de forma seqüenciada e combinada, pode configurar uma
conduta ilícita. É dizer, a regularidade (ou não) dos atos deve ser examinada, também, em
seu conjunto.
A liberdade de se praticar determinados atos, de se constituir empresas, de
se comprar ou vender participações societárias, etc. não significa que se possa combinar
esses atos indistintamente, de modo a produzir um resultado não albergado pelo
ordenamento jurídico. Em tais situações, a licitude (ou não) da conduta se afere pela análise
conjunta dos atos.
Essa questão já foi enfrenta nesta Quarta Câmara em outro processo que
analisou questão semelhante. Refiro-me ao Acórdão n° 104-20749, de 15/06/2005,
conduzido pelo brilhante voto da Ilustre Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, em
processo em que se discutia a tributação sobre operações vinculadas e sucessivas, onde,
como neste caso, se transferia para empresa situada no exterior a titularidade de ações
para, em seguida, se efetivar a distribuição de lucros relacionadas com essas ações. Peço
vênia para transcrever trecho do voto data a pertinência temática com a questão ora em
discussão.
Assim, a questão que ora se analisa requer algo mais que a simples
constatação da licitude de cada uma das operações realizadas. Para além
da legalidade de cada ato individualmente considerado, impõe-se a
verificação do conjunto de operações, em face dos princípios que informam
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o ordenamento jurídico, uma vez que é por demais tênue a linha que separa
os comportamentos aceitáveis, daqueles que trazem a fraude como
elemento subjacente. Ainda recorrendo a Marco Aurélio Greco:
Como
tenho afirmado em diversas oportunidades, nenhuma operação ou
figura jurídica é, em si mesma, oponível ou inoponível ao Fisco. Não há
modelos abstratos que sempre e em todas as circunstâncias provoquem
este ou aquele efeito fiscal.
O
exame deve estar sempre circunscrito
à
situação concreta, pois a adequada conclusão deverá surgir do exame do
contexto em que utilizados os institutos e da função que se lhes pretende
atribuir, comparada com a que lhe é própria.
[GRECO, Marco Aurélio.
Op cir
p.
107.]
Nesse passo, analisando-se a situação concreta dos autos, verifica-se que
as operações efetuadas, até um determinado momento, não pareciam ter
outro objetivo senão aquele que o próprio negócio jurídico estava a indicar.
Com
efeito, nada há de estranho no fato de uma pessoa jurídica domiciliada
no Brasil deter participação societária no exterior, como era o caso da [...] e
da [...I]. Também não causaria espécie a distribuição de metade desta
participação societária ao contribuinte. Nem mesmo a constituição, pelo
Recorrente, da empresa [...], nas Ilhas Cayman, país conhecido como
paraíso fiscal, autorizaria a conclusão,
a priori,
de que alguma irregularidade
estaria sendo articulada, exatamente porque não se considera ilícito, por si
só, o fato de o empresário procurar desenvolver seus negócios onde os
custos sejam menores.
Entretanto, os fatos que se sucederam à constituição, pelo contribuinte, da
empresa [...], nas Ilhas Cayman, por fugirem totalmente à normalidade,
lançaram todo o conjunto de atos no campo das operações preocupantes,
no dizer de Marco Aurélio Greco:
...
Assim é que, no caso concreto, quinze dias após haver constituído a
empresa [...] nas Ilhas Cayman, o contribuinte vendeu para esta, de sua
exclusiva titularidade, a participação societária representada por 6.000
quotas da empresa [...], pelo valor de custo e com pagamento previsto parte
para sessenta dias e o restante em três anos, sem qualquer garantia ou
encargo pela mora. Dessa forma, a recém criada empresa assumiu uma
dívida de [R$...] para com o Recorrente, seu titular, sem que ficasse
esclarecida nos autos a motivação negociai dessa transação, assim
entendida a razão extra-tributária subjacente. Com
efeito, a única motivação
apresentada pelo contribuinte é a liberdade de contratação, o que por si só
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já não se presta a respaldar incondicionalmente a alegação de planejamento
tributário posicionamento este referendado pela mais moderna doutrina:
Esta busca da menor carga tributária legalmente possível envolve o uso de
uma liberdade individual prestigiada pela Constituição; seja na liberdade de
iniciativa (CF/88, artigo 1°, IV e artigo 170, caput), seja na livre concorrência
(artigo 170, IV), seja nas puras liberdades do artigo
5°
encontra-se a
liberdade de cada um organizar sua vida que se expressa
predominantemente, no exercício da liberdade contratual. Enfim, o
ordenamento constitucional consagra uma liberdade para o cidadão e o
chamado planejamento tributário surge a partir da idéia de exercício de uma
liberdade de montar os próprios negócios, organizar a própria vida de modo
a pagar o menor tributo legalmente possível.
Não há dúvida de que existe essa liberdade individual. A questão não é
esta.
O
ponto é saber se a simples existência da liberdade é suficiente para
justificar qualquer substituição ou montagem jurídica ou se o ordenamento
impõe limites ao seu exercício. [
GRECO
Marco Aurélio.
Op cit
p. 109]
No caso dos autos na operação de compra e venda contratada entre o
contribuinte e a empresa [...] apesar de o pagamento da primeira parcela ter
sido combinado para o final de fevereiro de 2000 esse só foi efetuado em
17/04/2000 após a distribuição em 1°/04/2000 de lucros da empresa [...] à
empresa [...]. Esta posteriormente quitou sua divida para com o interessado
sendo que o valor total foi depositado em seu nome em contas no exterior.
Embora os fatos descritos isoladamente e do ponto de vista meramente
formal não denotem ilicitude a moderna doutrina acerca de planejamento
tributário conforme já assentado neste voto já não se satisfaz com a
simples constatação da legalidade das operações mas sim exige motivação
extra-tributária:
Conforme diversas vezes afirmado acima, o contribuinte tem o direito de se
auto-organizar; e dispor a sua vida como melhor lhe aprouver; não está
obrigado a optar pela forma fiscalmente mais onerosa.
Porém, o que disse acima é que esta reorganização deve ter uma causa
real, uma
razão
de ser, um motivo que não seja predominantemente fiscal.
Sublinhei o termo 'predominantemente', pois este é o conceito chave. Se
uma determinada operação ou negócio privado tiver por efeito reduzir carga
tributária, mas se apóia num motivo empresarial,
direito de auto-
organização terá sido adequadamente utilizado. [GRECO,
Marco Aurélio.
Op
cit
p.
189]
25
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Ora, no caso em apreço, por mais que se busque, não se vislumbra qual o
interesse empresarial subjacente na venda das quotas da empresa [...], de
propriedade do Recorrente, à empresa [A, de titularidade exclusiva também
do Recorrente, pelo preço de custo e sem qualquer garantia ou encargo,
vindo o pagamento a concretizar-se somente após a distribuição de lucros
pela empresa [...], sendo irrelevante o intervalo de tempo entre dita
distribuição e o repasse oficial ao real destinatário, sob forma de quitação de
divida. Ao contrário, o que se enxerga é a motivação única no sentido de
evitar que a distribuição de lucros ora tratada fosse feita diretamente à
pessoa física do interessado, o que estaria sujeito à tributação, conforme art.
8° da Lei n°7.713, de 1988.
Assim, não se pode dizer, a
priori,
que uma operação como a analisada no
caso acima, ou como a de que se cuida neste processo, seja lícita ou ilícita, ou, no dizer de
Marco Aurélio Greco,
esteja repelida ou protegida pelo ordenamento jurídico; esta será uma
conclusão a ser extraída do caso concreto e não do exame abstrato .
Isto é, assim como
não se pode inquinar de ilícitas determinadas operações apenas porque implicam em uma
economia de tributos para o Contribuinte, não se pode, de forma abstrata e em tese, afirmar-
lhe a licitude, apenas porque cada um dos atos que a compõem são, isoladamente,
permitidos pelo ordenamento jurídico.
Pois bem, a situação de que se cuida nestes autos se assemelha em tudo
àquela analisada no voto acima referido. O que se tem, claramente, é que foram criadas
empresas no exterior, respectivamente, BIL e DIL com o único propósito de figurarem como
recebedoras dos lucros que a empresa SIL tinha a distribuir e, com isso, evitar a incidência
do Imposto de Renda, devido no caso de o beneficiário desses rendimentos ser uma
pessoa, física ou jurídica, residente no Pais. Tais empresas, portanto, figuram como meras
interpostas pessoas, sem nenhuma outra razão de existir senão a de receber os lucros
distribuídos por SIL para, em seguida, repassá-los a GUILHERME, porém sob outra
denorninção.
É o que se extrai quando se examina os atos praticados pelo Contribuinte,
em conjunto, senão vejamos: até 11/11/1999, Santana Participações Ltda. era a única
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Ora, examinando essas operações, em conjunto, salta aos olhos o
artificialismo; que a única motivação que as justifica é a transferência provisória da
titularidade das ações da SIL para DIL e BIL, que receberiam os lucros distribuídos pela SIL.
O efeito prático pretendido com todos esses atos foi a mudança artificial do beneficiário dos
rendimentos constituídos pelos lucros distribuídos por SIL e, com isso, escapar à incidência
do imposto que seria devido no caso de o beneficiário desses lucros ser pessoa residente no
Brasil. Note-se que os valores transferidos para GUILHERME por DIL e BIL, a título de
devolução de capital (US$ 4.630.000,00), são muito próximos aos valores referentes aos
lucros distribuídos por SIL (US$ 4.600.000,00).
O Recorrente alega que essas operações foram motivadas pela
necessidade de reestruturação de seus negócios em face da situação conturbada da
economia nacional e internacional e pelo propósito de sair em definitivo do País. Tal
alegação, contudo,
data vênia
é desprovida de o mínimo de consistência e razoabilidade.
Nada nessas operações aponta para uma reorganização dos negócios do Contribuinte ou
para facilita-lhe o enfrentamento de situação conturbada da economia , a não ser que a
fonte de insegurança fosse a própria possibilidade de ser alcançado pela tributação do
Imposto de Renda no Brasil.
As operações acima descritas não tiveram outro propósito senão o de
escamotear a ocorrência de situação definida em lei como necessária e suficiente à
incidência do Imposto sobre a Renda e proventos de Qualquer Natureza, mediante a
utilização de empresas criadas para figurarem como interpostas pessoas, no caso, as
empresas DIL e BIL, com o propósito especifico de receber os lucros que SIL já acumulara e
que estavam disponíveis para distribuição aos sócios.
Ora, a utilização de interposta pessoa é uma das formas típicas de
simulação relativa, conforme definido no Código Civil de 1996, no seu artigo 102
(reproduzido no § 1° do art. 167 do CC de 2002). Esse dispositivo refere-se a três tipos de
simulação: quanto às pessoas (inciso I), quanto à substância do negócio jurídico (inciso II), e
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quanto ao tempo de sua realização (inciso III). Há simulação quando há desconformidade
entre a realidade fática e a aparência do negócio jurídico, quanto à pessoa a quem se
confere ou transmite direitos, quanto ao momento em que se realiza o negócio jurídico, e
quanto à própria substância deste. Eis o referido artigo:
Art. 102. haverá simulação nos atos jurídicos em geral:
I — quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
das a quem se confere, ou transmitem;
II — quando contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não
verdadeira;
III — quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou pás-
datados.
Neste caso tem-se claramente configurada a situação referida no inciso I,
acima transcrito. É dizer, o verdadeiro beneficiário dos lucros distribuídos por SIL sempre foi
GUILHERME, figurando DIL e BIL como meros condutos. Vale dizer, não há nenhuma razão
extratributária que justifique, neste caso, o recebimento por BIL e DIL, empresas das quais
GUILHERME é o único sócio, dos lucros distribuídos por SIL. E a posterior transferência dos
numerários recebidos para GUILHERME em decorrência da redução de capital apenas
realiza, no plano financeiro, aquilo que já era fato. De que os lucros distribuídos por DIL
tinham como beneficiário GUILHERME.
Na preciosa síntese de Moreira Alves:
Três são os requisitos da simulação. Para que haja simulação é preciso,
primeiramente, que exista divergência entre a vontade interna e a vontade
manifestada. (...) Em segundo lugar é preciso que um acordo simulatório
ocorra entre as partes, havendo, portanto, necessidade de um acordo.
Conseqüentemente, ambas as partes sabem exatamente o que estão
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tributárias, bastando para isso, constituir empresas e, com elas, realizar operações de
compra e venda, cessão de direitos, etc., como se fez no caso sob exame. Em relação à
distribuição de lucros por empresas situadas no exterior, somente os incautos pagariam o
Imposto de Renda devido, pois bastaria constituir uma empresa no exterior e para ela
transferir a titularidade das ações. Foi o que ocorreu neste caso.
É interessante notar que, entre os primeiros atos praticados, a devolução
das ações de SIL pela Santana Participações Ltda. para Mário Augusto Frering e
GUILHERME e a transferência dos recursos das constas de DIL e BIL para GUILHERME, o
único efeito prático alcançado pelas operações, no que interessa a este processo, foi a
mudança aparente da natureza dos rendimentos recebidos por GUILHERME: estes
deixaram de ser lucros distribuídos por SIL e passaram a ser capitais devolvido por DIL e
BIL. Em janeiro de 2001 GUILHERME recebe em sua conta bancária, por transferência das
contas de DIL e BIL, US 4.630.000,00, valor equivalente aos lucros distribuídos por SIL
(US 4.600.000,00). No mais, todos os atos são artificiais, meramente escriturais e
preparatórios desse desfecho.
É esse fato que evidencia a intenção simulatória dos atos praticados.
Demonstra-se a simulação a partir de uma análise do caso concreto, pela apreciação critica
dos fatos; pela identificação, a partir da análise dos fatos, da presença dos requisitos acima
referidos: o descompasso entre a vontade interna e a vontade manifestada, o intuído de
enganar e o conluio, pela demonstração de que há uma desconformidade entre a vontade
interna e a vontade manifestada, forjada conscientemente com o propósito específico de
produzir o engano.
O fato de esses atos societários terem sido formalmente praticados, isto é,
constituídas as empresa, formalizados os contratos de venda das participações societárias,
transferida a titularidade das ações, feito o depósito dos dividendos nas contas de DIL e BIL,
etc. em nada afasta a possibilidade de que tenha havido simulação. Aliás, é de se esperar
que os atos dissimuladores tenham esses atributos. Não é razoável esperar na simulação os
çr
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atos dissimuladores sejam irregulares, ou que deixe de cumprir as formalidades próprias
desses atos. Portanto, dizer que há simulação porque os atos praticados, vistos
isoladamente, são lícitos, não é um argumento válido. Não se pode dizer que o ato ou
negócio jurídico é lícito ou ilícito observando apenas sua aparência. No caso de simulação,
vale repetir, é de se esperar que os atos dissimuladores sejam formalmente válidos.
Entendo, portanto, no mesmo sentido dos fundamentos que embasaram o
lançamento e a decisão recorrida, que as operações realizadas com as empresas DIL e SIL
tiveram apenas o propósito de, artificialmente, dissimular a o verdadeiro beneficiário dos
rendimentos (lucros) pagos por fonte situada no exterior, transferindo a titularidade desses
rendimentos para empresas estrangeiras e, assim, fugir à incidência do Imposto de Renda.
O que se tem, portanto, é que GUILHERME obteve uma disponibilidade de
renda decorrente da remuneração do capital da empresa SIL da qual detinha 50 das
quotas, renda essas que foi incorporada ao seu património, acrescendo-o. Caracterizada,
assim, a situação definida no art. 43 do CTN como fato gerador do imposto de renda.
Agiu com acerto também a Fiscalização, ao considerar como data fato
gerador o mês de abril de 2000, data do efetivo pagamento dos lucros pela SIL. Tal
conclusão é coerente com a afirmação de que GUILHERME era o verdadeiro beneficiário
dos lucros distribuídos por SIL e que as empresas DIL e BIL foram criadas apenas com o
propósito de esconder esse fato. Vale ressaltar que GUILHERME detinha disponibilidade
absoluta dos recursos depositados nas contas de BIL e DIL, já que era, direta ou
indiretamente, o único proprietário dessas empresas. Concretizou a transferência dos
recursos para sua titularidade em janeiro e 2001, como poderia tê-lo feito no dia seguinte, ou
em qualquer outra data. É dizer, a data em que os recursos seriam repassados das contas
de DIL e BIL para conta de GUILHERME era decisão pessoal, exclusiva e unilateral de
GUILHERME.
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II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Ora, a conduta do contribuinte enquadra-se perfeitamente na descrição da
norma acima referida. Trata-se de ações tendentes a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária, mediante a alteração artificial das características dos fatos
efetivamente ocorridos.
Concluo, portanto, no sentido de que seja mantida a qualificação da multa
de ofício.
Quanto à multa exigida isoladamente, este Conselho de Contribuintes tem
decidido reiteradamente no sentido da impossibilidade de coexistirem a multa isolada pelo
não recolhimento do carnê-leão com a multa de oficio apurada com base no ajuste anual,
tendo ambas a mesma base. É como penso também.
Entendo que a questão se resolve na compreensão da natureza da multa
isolada. E, para tanto, é conveniente examinarmos o que dispõe a Lei n° 9.430, de 1996,
que previu a hipótese de sua incidência.
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ensejador da penalidade a falta de pagamento ou recolhimento etc. Pelo simples fato de
não ter havido o pagamento do imposto devido a titulo de carnê-leão não há previsão de
incidência de outra penalidade senão a dos incisos I ou II do
c put
art. 44 conforme o caso.
Sendo assim não se pode conferir ao art. 43 e aos incisos do parágrafo 2°
inovações da Lei n° 9.430 interpretação que implique em incidência de gravame inexistente
antes da vigência dos referidos dispositivos. É o que ocorre quando se aplica a penalidade
duplamente sobre a mesma base na exigência da multa isolada pelo não pagamento da
antecipação e na exigência do imposto quando do ajuste anual.
Ora a instituição da multa isolada não teve outro objetivo senão o de evitar
a formalização de exigência de imposto devido como antecipação do ajuste anual e que
logo em seguida seria compensado quando do lançamento do imposto devido no ajuste
anual. Com
a multa isolada essa dificuldade foi superada exigindo-se apenas a multa pelo
não pagamento da antecipação deixando-se para formalizar a exigência do tributo apenas
na apuração do devido no ajuste anual. Nesse segundo momento contudo a base de
cálculo da multa isolada não deveria compor a base de cálculo da multa de oficio exigida
conjuntamente com o imposto.
Em nenhum m omento o Contribuinte deve o imposto duas vezes
antecipadamente e quando do ajuste anual. É que ao pagar o primeiro necessariamente
terá direito a compensar o que pagou quando do ajuste anual. Assim não há falar em dupla
hipótese de incidência das multas pelo não pagamento da antecipação e pelo não
pagamento do imposto devido quando do ajuste anual.
Concluo assim pela desoneração dessa parte do lançamento.
ç
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Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de rejeitar as preliminares e, no mérito, dar
provimento parcial ao recurso, para afastar a multa de oficio, exigida isoladamente.
Sala das Sessões DF), em 26 de julho de 2006
7-- ?
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4 0
LJ
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AULO PEREIRA ARBOSA
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simulação, fraude à lei, sonegação, fraude penal, etc.), embora aquele que costuma gerar
maiores divergências na experiência prática seja o da simulação, que será enfrentado no
presente voto.
A distinção entre a elisão protegida pelo ordenamento e a evasão por ele
repelida é tema extremante tormentoso, que tem ocupado lugar de destaque nos debates
doutrinários e no julgamento de inúmeros casos por este Primeiro Conselho de
Contribuintes.
Muitas vezes a partir das mesmas premissas teóricas e de circunstâncias
fáticas muito assemelhadas tem-se alcançado resultados completamente díspares — ou se
considera legítima a atuação do contribuinte por caracterizar elisão fiscal, mantendo-se o
tratamento fiscal menos oneroso ou se considera sua conduta como ilícita
desconsiderando-se seus efeitos e lançando-se a diferença de imposto com a multa
qualificada por evidente intuito de fraude, para alguns de inexorável aplicação sempre que
caracterizada a simulação, gerando insegurança na atuação dos contribuintes e da
administração fiscal.
Tal discrepância se explica, em parte, pelo fato de que a qualificação dos
atos como simulados (e portanto ilícitos) se faz a partir das circunstâncias de cada caso em
concreto, não sendo possível, nessa matéria, considerações apriorísticas sobre um outro
tipo de negócio jurídico ou estrutura sem que sejam levadas em conta, na situação concreta,
a efetiva realização do ato, suas causas e motivações.
O que é preocupante, entretanto, é que por conta de um debate por demais
centrado em dicotomias de base constitucional (por exemplo se nosso ordenamento admite
uma norma anti-elisão ou se uma tal norma seria ofensiva ao princípio da estrita
legalidade), não tem havido progresso significativo no sentido da sistematização dos
requisitos substanciais (e não meramente formais) necessários à caracterização da elisão e
da evasão (notadamente da simulação) no caso concreto.
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Nesse sentido, é mister que este Conselho, como órgão de julgamento
dotado de quadros técnicos e de alguma forma orientador da conduta da administração e
dos contribuintes, se esforce no sentido de procurar estabelecer parâmetros ou
st nd rds
para a apreciação das questões relativas à elisão fiscal de modo a reduzir a níveis toleráveis
o grau de subjetivismo que por certo sempre existirá no enfrentamento do tema.
experiência estrangeira no trato da elisão fiscal revela que o
estabelecimento de referidos parâmetros, ao mesmo tempo em que não engessa a
qualificação dos fatos na medida em que não define a priori se determinado tipo de negócio
é
legítimo ou não para fins fiscais, confere certa racionalização no exame dos casos futuros
pelo órgão julgador, mesmo que seja para rever ou aprofundar determinado parâmetro
anteriormente fixado pelo mesmo órgão. Foi assim que, por exemplo, a experiência das
cortes inglesas cunhou a doutrina do step transaction , ou literalmente transações
estruturadas em seqüência, que a partir das explicações de Marco Aurélio Greco foi
mencionada no muito bem fundamento voto da
I Conselheira Maria Helena Cotta Cardoso,
veiculado no Acórdão n. 104-20749 desta Quarta Câmara. Tal doutrina, construída
inicialmente no final da década de setenta, já foi revista pelas cortes da Inglaterra em outras
ocasiões, quando se tratou de flexibilizar ou enrijecer os parâmetros anteriormente fixados
conforme o viés axiológico prevalente em determinado momento histórico, sem que sua
estrutura conceituai básica fosse alterada.
Feitas essas considerações, entendo que a atividade exercida pelo
contribuinte no sentido de buscar o menor ônus tributário possível em sua vida e seus
negócios é legítima e conduz à elisão fiscal quando preenchidos os seguintes requisitos.
a) Anterioridade ao fato gerador. Os atos sejam praticados antes da
materialização da hipótese de incidência prevista hipoteticamente em lei;
5LIA
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b)
Licitude dos atos praticados. Os atos praticados sejam lícitos e possíveis
e não vedados pelo ordenamento; e,
c)
Não caracterização de simulação. Os atos praticados sejam reais e não
sejam simulados.
Como assevera com o tradicional brilhantismo Ricardo Mariz de Oliveira (in
Reflexos do Novo Código Civil no Direito Tributário , Quartier Latin, p. 200), o terceiro
requisito (não caracterização de simulação) é propositalmente redundante, já que está
contido no segundo (licitude dos atos).
De fato, a caracterização de simulação implica a ilicitude dos atos
praticados, o que resulta no não preenchimento do segundo requisito. A ênfase à simulação,
segregando-a em requisito apartado, decorre da circunstância de que experiência indica que
na grande maioria dos casos (eu diria que em mais de 90% dos casos) é a sua verificação
que conduz à evasão fiscal e à descaracterização dos efeitos fiscais mais vantajosos
visados pelo contribuinte.
Vislumbro, além da simulação, outras patologias do negócio jurídico que
podem, se demonstradas pela fiscalização, conduzir à ilicitude do ato e à não oponibilidade
de seus efeitos fiscais mais vantajosos. Refiro-me mais especificamente a duas figuras
reguladas no Código Civil de 2002: a fraude a lei imperativa (art. 166, VI) e o abuso de
direito (art. 187).
Delas não tratarei no presente voto, eis que não aplicáveis ao caso,
cabendo apenas referir que, como figuras reguladas pelo direito privado que são, sua
caracterização pela fiscalização deve-se fazer nos quadrantes dessa regulação privatística,
não cabendo confundi-las com a fraude à lei tributária ou com o abuso do direito de
estruturar as operações de maneira a sofrer a menor carga tributária possível, institutos
quiçá existentes em outros ordenamentos (como no ordenamento espanhol, por exemplo)
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mas que a meu ver não podem ser importados feito modismos sem am paro no ordenamento
pátrio.
Exemplificando, a figura do abuso de direito pode restar caracterizada
quando a fiscalização demonstra que o contribuinte se utiliza de determinado instituto de
direito privado de maneira que, no âmbito do próprio direito privado, seja desproporcional,
excessiva em relação às ca racterísticas daquele instituto.
Aquelas figuras da experiência estrangeira a que me referi acima, como a
teoria do propósito negociai construída inicialmente nos Estados Unidos e posteriormente
refletida em outros países, voltaram à baila nas discussões causadas com o alvoroço
provocado pela edição da Lei Complementar n. 104, de 2001, que pretendeu (a meu ver
sem sucesso) estabelecer uma norma geral
l
anti-elisiva (expressão que carrega consigo
uma contradição em termos, já que resulta no combate ao que seria lícito), mas que ainda
pende d e regulação por lei ordinária para sua aplicação após a tentativa veiculada por m eio
da Medida Provisória n. 66 de 2002 que não foi convertida em lei.
Estou convencido entretanto de tais figuras anti-elisivas não encontram ao
menos até o presente momento, guarida em nosso ordenamento, que continua repelindo
apenas a evasão fiscal engendrada pela simulação e por outras patologias de menor
ocorrência, como a fraude civil, embora não se possa negar a influência da experiência
estrangeira especialme nte daque la relacionada à teoria do propósito negociai que cada vez
mais tem influenciado os julgamentos deste Colegiado em matéria de simulação.
Voltando à simulação, objeto de discussão nos presentes autos, é em sua
caracterização que surgem as ma iores divergências em bora muitas vezes elas não restem
bem explicadas conceitualmente.
42
5.1St
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Passo a uma breve descrição dos atos praticados e atacados pela
fiscalização sob a pecha de simulados, examinando-os em seguida à luz da concepção de
simulação que adoto a partir do confronto com os respectivos elementos.
Os atos praticados e a infração imputada ao Recorrente
Passo à recapitulação dos atos relatados pela fiscalização a partir de
documentação fornecida pelo próprio Recorrente e constante dos autos, praticados no curso
de três anos-calendários (1999, 2000 e 2001):
1.
Em novembro de 1999, o Recorrente detinha 49,9985% das quotas da
empresa Santana Participações e Empreendimentos Ltda. ( Santana
Participações ) que, por sua vez, detinha 100% do capital social (12.000
quotas) da pessoa jurídica Santana International Ltd. ( SIL ), domiciliada
nas Ilhas Bermudas, investimento este registrado pelo valor patrimonial
de R$ 22.502.819,50.
1.1. O balanço patrimonial da SIL revelava que esta sociedade era titular,
basicamente, de disponibilidades financeiras em valor equivalente ao
patrimônio líquido de R$ 22.502.819,50.
2.
Em 12/11/1999 foi decidido que a Santana Participações distribuiria ao
Recorrente lucros proporcionais a sua participação, no valor de R$
11.281.408,74, dos quais R$ 11.251.409,75 seriam pagos mediante
transferência de titularidade de 50% do capital (6.000 quotas) de SIL,
avaliadas pelo respectivo valor de patrimônio líquido (50% de R$
22.502.819,50).
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2.1. O Recorrente deu aos lucros por ele recebidos em dinheiro ou em
quotas da SIL o tratamento fiscal de isenção, tal como previsto na
legislação tributária.
2.2. No âmbito da Santana Participações, a participação da SIL deixou de
figurar em seu ativo a partir da distribuição de dividendos, operação cujo
tratamento tributário no âmbito do imposto de renda da pessoa jurídica,
especialmente quanto à aplicação das normas de tributação de lucros
auferidos no exterior veiculadas pelos arts. 25 e 26 da Lei n. 9.249, de
1995, e 1° da Lei n. 9.532, de 1996, foge ao âmbito dos presentes autos.
3. Em 12/11/1999 o Recorrente vendeu parte das quotas de SIL adquiridas
no evento 2 — 3.600 quotas — para Brasfina Participações S/C Ltda
( Brasfina BR ), sociedade constituída no Brasil e da qual o contribuinte
detinha 99,996% de participação, pelo valor de R$ 6.750.845,85
(equivalente a 30% do valor patrimonial de R$ 22.502.819,50).
3.1. Tendo em vista que a alienação das quotas se deu pelo valor
equivalente ao custo de aquisição não houve apuração de ganho de
capital tributável pelo Recorrente.
4.
Na mesma data (12/11/1999) a Brasfina BR aumentou o capital social de
Brasfina Investment Ltd ( BIL ), sociedade constituída nas Ilhas Virgens
Britânicas em 28/10/1999, mediante conferência das 3.600 quotas de SIL
adquiridas no evento 3 , pelo mesmo valor de aquisição.
5.
Em 8/12/1999 o Recorrente constituiu a pessoa jurídica Desiderata
Investments Ltd. ( DIL ), sediada nas Ilhas Virgens Britânicas.
5
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6.
Em 8/12/1999 o Recorrente aumentou capital de DIL mediante
conferência das 2.400 quotas restantes de SIL que havia recebido por
conta do evento 2 , pelo valor de USD 2.333.349, equivalente a 20% do
valor patrimonial de SIL (R$ 4.500.563,90, conforme declaração de bens
de fls. 60). Assim, as 6.000 quotas de SIL recebidas quando da
distribuição de dividendos referida no evento 2 passaram a ser de
propriedade de BIL (3.600 quotas) e de DIL (2.400 quotas), ambas as
sociedades dom iciliadas nas Ilhas Virgens Britânicas e d ireta ou
indiretamente controladas pelo Recorrente.
7.
Em 11/04/2000 a SIL distribuiu lucros a seus quotistas, cabendo a BIL o
valor de USD 2.760.000 (30% dos lucros) e a
DIL
o valor de USD
1.840.000 (20% dos lucros), totalizando USD 4.600.000.
7.1. A fiscalização considerou este como o evento tributado, sob o
argumento de que todo o conjunto de operações realizadas visou a
dissimular distribuição de dividendos pela SIL ao Recorrente sem
tributação. Assim, considerou que em abril de 2000 o Recorrente,
controlador de BIL e DL, recebeu de fato dividendos no montante de
USD 4.600.000 de fonte situada no exterior, correspondente aos lucros
pagos por SIL, lançando a diferença de IRPF sobre os respectivos
valores, que não foram submetidos à tributação pelo Recorrente na
declaração de ajuste anual e tampouco foram objeto de recolhimento
mensal na sistemática do carnê-leão.
8.
Em 31/12/2000 a Brasfina BR alienou 3.500.023 quotas representativas
do capital de BIL ao Recorrente, pelo valor de R$ 6.576.900,37. Passou o
Recorrente, então, à titularidade da totalidade das quotas de BIL e DIL,
que por sua vez possuíam 50% (6.000) quotas de SIL.
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9. Em 26/01/2001 BIL e DIL reduzem seu capital com destino ao
Recorrente, seu único sócio, no montante de USD 1.880.000 e USD
2.850.000, respectivamente, totalizando USD 4.730.000.
9.1. Não consta dos autos que o Recorrente tenha apurado ganho de
capital na referida redução de capital, provavelmente porque o valor da
redução não excedia ao respectivo custo de aquisição das quotas das
sociedades BIL e DIL. O tratamento fiscal da redução de capital, além
disso, não foi objeto de contestação pela fiscalização.
10.
Em 07/02/2001, o contribuinte apresentou Declaração de Saída Definitiva
do País, referente ao período de 1°/01/2000 a 06/02/2001, cessando sua
condição de residente fiscal no país.
A fiscalização e a decisão de primeira instância entenderam que o conjunto
de operações relatado acima releva uma seqüência de falsas declarações de vontade, com
o propósito de dissimular a ocorrência de fato gerador consistente da distribuição de
dividendos por SIL ao Recorrente, no montante total de USD 4,600,000.
A simulação no caso em exame
Nunca foi tradição de nosso ordenamento a instituição de uma regulação
tributária de simulação, permanecendo esta no âmbito do direito privado, embora com
possibilidade de utilização na esfera fiscal.
O art. 102 do Código Civil de 1916 (reproduzido sem alterações no art. 167,
parágrafo 1° do Código Civil de 2002), vigente à época dos fatos examinados nos presentes
autos, assim estabelecia:
Art. 102. haverá simulação nos atos jurídicos em geral:
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I — quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
das a quem se confere, ou transmitem;
II — quando contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não
verdadeira;
III — quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-
datados.
Todas as hipóteses no dispositivo conduzem a uma divergência entre a
vontade real, efetiva, e a vontade declarada por quem pratica o ato. Nesse sentido, as
hipóteses dos incisos I (declaração não verdadeira quanto à pessoa a quem se transmite o
direito) e III (declaração não verdadeira quanto ao tempo da prática do ato) não deixam de
estar contidas naquela mais genérica contida no inciso II, que sintetiza a formulação da
simulação como o vicio que inquina os atos que não sejam reais por conter declaração ou
confissão, condição, ou cláusula não verdadeira.
Tal declaração falsa pode ter por objetivo fingir uma realidade inexistente
(simulação absoluta) ou fingir que não existe uma realidade efetivamente existente
(simulação relativa ou dissimulação).
E é precisamente neste ponto que residem as grandes divergências práticas
de qualificação dos atos na esfera fiscal, muitas vezes envoltas em falsas dicotomias como
aquela que trata da prevalência da forma sobre a substância ou vice-versa.
Em matéria fiscal parece haver três aspectos envolvidos na adequada
caracterização dos atos simulados pela fiscalização e desconstituição de seus efeitos.
Utilizarei referidos elementos como baliza para o exame dos atos envolvidos na presente
autuação.
a) Substância dos atos. Deve haver demonstração de que os atos
praticados sejam substancialmente irreais, não verdadeiros.
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b)
Nexo de causalidade. Deve haver demonstração do nexo de causalidade
entre o intuito simulatório e o resultado fiscal mais vantajoso por ele visado.
c)
Efeitos da desconsideração. Como resultado da caracterização da
simulação deve-se desconsiderar o efeito tributário da realidade inexistente
que ela pretendeu criar no caso da simulação absoluta) ou deve-se
considerar os efeitos tributários dos atos a simulação pretendeu esconder
no caso da simulação relativa, a mais comumente verificada e de que se
cuida nos presentes autos).
O aspecto relativo à substância dos atos praticados é o que envolve maior
carga de subjetivismo, já que tem relação direta com a aferição da existência de uma
declaração não verdadeira ou de uma divergência entre a vontade real e a declarada.
Como não há forma de adentrar à psique de quem praticou os atos para
aferir com exatidão a existência de tal divergência, mister se faz examinar a exteriorização
dos atos para verificar se houve coerência entre as formas de direito privado adotadas e
aquilo que efetivamente se praticou e se as partes assumiram todas as conseqüências e
ônus, de toda sorte jurídico, fiscais, operacionais, negociais, etc.) da forma jurídica adotada.
Não se cuida, com isso, de tributar o ato segundo o resultado econômico por
ele perpetrado, no moldes da teoria da interpretação econômica incompatível com o
princípio da legalidade, eis que o contribuinte tem o direito de, dentre duas ou mais
alternativas juridicamente viáveis para atingir determinado objetivo econômico ou de outra
natureza, adotar aquela que seja menos onerosa do ponto de vista fiscal.
Entretanto, ao escolher uma alternativa, ainda que motivado pelo objetivo de
redução da carga tributária, deve o contribuinte assumir todas as conseqüências e ônus dela
decorrentes e deve haver coerência jurídica, no âmbito do direito privado, entre a forma
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adotada e sua implementação prática, mesmo que referida forma não esteja sendo adotada
para o seu fim típico ou tradicional, caracterizando o negócio jurídico indireto, plenamente
viável em nosso ordenamento.
É a ausência dessa coerência, por exemplo, que tem motivado esta C.
Câmara a considerar simuladas estruturas que envolvem contratos de associação de
duração efêmera (muitas vezes de horas), adotadas para evitar a tributação sobre o ganho
de capital na alienação de bens, em que as circunstâncias de fato indicam que a substância
do ato praticado não era de um contrato de sociedade, tendo em vista a ausência do
elemento subjetivo a ele inerente — a
affectio societatis
O que macula o ato nesse caso, a
meu ver, não é a intenção de reduzir a carga tributária aplicável, mas a evidente não
assunção das conseqüências da forma adotada ao se desfazer a associação imediatamente
após a sua constituição.
Marco Aurélio Greco aponta com bastante propriedade as preocupações
que surgem quando o contribuinte tenta neutralizar os efeitos indesejáveis da forma
fiscalmente menos onerosa por ele escolhida ( Planejamento Tributário . Dialética, 2004. p.
58 :
Outro conjunto de hipóteses que merece atenção é aquele da inclusão - em
negócios jurídicos típicos — de cláusulas neutralizadoras de seus efeitos
indesejáveis. Vale dizer, as partes, por via indireta, não assume plenamente
as conseqüências que decorrem de seus negócios típicos; formatam o
negócio para atender exclusiva ou preponderantemente ao seu interesse de
sofrer menos tributação.
No caso em exame, o exame dos atos praticados pelo contribuinte não
aponta para a incoerência dos atos ou para tentativa de desconstituição de seus efeitos
indesejáveis.
Ao contrário. O exame da seqüência de atos, praticados em três anos-
calendários, não indica tentativas de desfazer' os efeitos indesejáveis dos primeiros atos.
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Todos eles apontam movimentações societárias quanto à propriedade das quotas de SIL,
pessoa jurídica estabelecida nas Ilhas Virgens Britânicas e que era titular de investimentos
financeiros, transferindo-a de pessoa jurídica situada no Brasil para a titularidade do próprio
Recorrente, e posteriormente transferindo-a a pessoa jurídica situada no exterior.
Os institutos de direito privado adotados (distribuição de dividendos —
eventos 2 e 7 , venda de quotas — evento 3 , aumento de capital — eventos 4 e 6 ,
redução de capital — evento 9 ) são coerentes a realidade exteriorizada — transferência de
propriedade das quotas, tanto examinando cada ato separadamente como no seu conjunto.
Os tipos jurídicos que conformam esses institutos não trazem, no seu antecedente,
elementos subjetivos de verificação protraída no tempo (como a
ffectio societ tis
contrato de sociedade a que me referi acima) e que não teria sido verificados no caso em
exame.
Apesar de não se tratar de aspecto levantado pela fiscalização, é
interessante notar que as transferências de titularidade das quotas de SIL se fizeram pelo
respectivo valor patrimonial, o que no caso de sociedade cu jo principal ativo são
disponibilidades financeiras é indicativo bastante verossímel do valor de mercado, que seria
adotado em transações entre terceiros.
Com a devida vênia ao ilustre relator, o fato de participarem dos atos
sociedades de investimentos controladas pelo Recorrente, mesmo que residentes em países
de jurisdição favorecida, não é suficiente para se caracterizar o uso de interposta pessoa se
tais sociedades efetivamente permaneceram como proprietárias das quotas transferidas e
exteriorizaram tal condição. O uso de sociedades de investimento em outras jurisdições
é
prática lícita e tem motivações outras que não somente de cunho tributário, como aquelas
relativas a separação patrimonial, planejamento sucessório e até proteção cambial.
Não obstante as respeitáveis opiniões em sentido contrário, entendo que o
ordenamento brasileiro não repele estruturas que tenham motivação exclusivamente fiscal,
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desde que elas sejam reais e não simuladas conforme os parâmetros acima. Não obstante,
diante do natural subjetivismo envolto na análise da substância dos atos, é fato que a
existência de motivações extra-fiscais para sua prática, embora não determinante, é
elemento que contribui para atestar sua conformação com a realidade e, em conseqüência,
afastar a caracterização do vício de simulação.
No caso em exame, as razões invocadas pelo Recorrente, no sentido de
que as movimentações de seus ativos no exterior teriam relação com sua intenção de
mudança do país por conta, dentre outros fatores, da violência urbana e da incerteza quanto
ao status da moeda brasileira, têm foros de verossimilhança quando se consideram os idos
de 1999 e 2000 e são coerentes com o fato de que ele se retirou do pais em caráter
definitivo, com apresentação da correspondente declaração de saída, em fevereiro de 2001
(evento 10 ), após ter recebido recursos por conta da redução de capital de DIL e BIL
(evento 9 ).
Ainda que se entendesse que desde o primeiro ato a intenção do Recorrente
fosse distribuir dividendos de SIL ao Recorrente sem tributação no Brasil, o que não resta
demonstrado nos autos até pelo tempo decorrido entre os atos e pela circunstância de que o
Recorrente decidiu se retirar em definitivo do país após a redução de capital de DIL e BIL,
entendo, com base nos parâmetros acima referidos, que não há demonstração de que os
atos praticados sejam irreais ou substancialmente diferentes daqueles declarados.
Admitindo-se, apenas para argumentar, que tivesse havido a intenção de
economia fiscal e que esta tivesse se ultimado com a redução de capital referida no evento
9 , pela qual os recursos financeiros de titularidade de SIL teriam sido recebidos pelo
Recorrente sem a tributação que seria aplicável caso tais recursos tivessem sido distribuídos
como dividendos (evento 7 ), tal resultado mais vantajoso estaria, a meu ver, tutelado pelo
ordenamento, caracterizando a elisão fiscal face à ausência de simulação pelas razões
acima apontadas. Em outras palavras, se o Recorrente dispunha, para alcançar o objetivo
de receber recursos de titularidade de sua controlada no exterior, de duas formas jurídicas
Stt
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igualmente lícitas, não há nada no ordenamento que o obrigasse a adotar aquela
fiscalmente mais onerosa.
As razões acima já seriam suficientes para justificar o pronunciamento de
procedência do recurso voluntário, com o conseqüente cancelamento da exigência veiculada
no auto de infração.
Não obstante, dois outros aspectos merecem ainda ser enfrentados.
Primeiramente, a não caracterização da simulação no presente caso resulta
ainda mais evidente quando se verifica que há sérias dúvidas quanto ao nexo de
causalidade entre o suposto intuito simulatório e o objetivo de subtração de tributo dele
decorrente.
Explico-me. Se de fato a fiscalização estava convicta quanto ao objetivo do
Recorrente de subtrair o imposto de renda decorrente da distribuição de dividendos de SIL a
ele sem tributação, fica sem explicação a razão pela qual teria sido escolhido para o
lançamento do imposto o evento de distribuição de dividendos de SIL para outras duas
sociedades no exterior, DIL e BIL, ocorrida em abril de 2000 (evento 7
). Este ato não
denota nenhuma mudança significativa de localização dos recursos financeiros, que no
exterior estavam e lá permaneceram, sem que estivessem na disponibilidade do Recorrente.
Teria feito mais sentido, nessa linha de raciocínio, eleger a redução de capital ( evento 9 )
como evento tributado, já que este ato melhor refletiria o momento da disponibilidade de
recursos ao Recorrente. Entretanto, tal ato, como se sabe, tem regime fiscal próprio que
impediria o lançamento do tributo.
Além disso, se o Recorrente é, como aponta a fiscalização, engenhoso a
ponto de construir uma seqüência de atos para evitar a tributação de dividendos, bastaria
que ele tivesse se retirado em caráter definitivo não em fevereiro de 2001, como de fato fez,
mas alguns meses antes, e estaria impossibilitada a tributação pelo Brasil em virtude da
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cessação de seu status de residente sem a necessidade dos atos que, segundo a
fiscalização, tiveram por objetivo esconder uma realidade subjacente.
Tais considerações colocam sob dúvida a relação de causa e efeito entre o
suposto pacto ou intuito simulatório e a supressão ilegal de imposto que por ele teria sido
perpetrada, contribuindo para afastar a imputação de simulação.
Por fim, também quanto ao terceiro aspecto a que me referi acima, relativo
aos efeitos da desconsideração dos atos simulados, o lançamento não resiste a uma análise
mais profunda.
Ainda que se entendesse que o conjunto de atos praticados caracterizou
simulação para evitar a tributação aplicável sobre a distribuição de dividendos de SIL, é fato
que o efeito da desconsideração dos atos simulados não seria uma distribuição direta de
dividendos de SIL ao Recorrente, já que, como aponta a fiscalização no Termo de
Verificação Fiscal e como dá conta o relato dos eventos que acima se fez, SIL estava, no
início dos atos atacados pela fiscalização, sob titularidade de empresa situada no Brasil —
Santana Participações.
Da desconsideração da seqüência de atos praticados para tributar o que
supostamente se pretendeu esconder resultaria que, para que os recursos de SIL
chegassem à disponibilidade do Recorrente, eles teriam que primeiramente ser distribuídos
à Santana Participações, para que depois esta os distribuísse ao Recorrente. Ao percorrer
este caminho tais lucros de SIL estariam sujeitos a tributação pelo imposto de renda da
pessoa jurídica de Santana Participações, por aplicação das regras de tributação de lucros
no exterior previstas na legislação daquele tributo. A posterior distribuição de dividendos por
Santana Participações ao Recorrente estaria isenta de tributação, por se tratar aquela de
pessoa jurídica estabelecida no país.
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