I - O que gesto de custos?De acordo com George Leone (2000) gesto de custos : o ramo da funo financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos produtos, dos estoques, dos servios, dos componentes de organizao, dos planos operacionais e das atividades de distribuio, para determinar o lucro, para controlar as operaes e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decises e de planejamento. Qual a importncia de gesto de custos Como a principal preocupao dos cooperados na economia solidria com a produo, assuntos mais tcnicos e administrativos acabam sendo analisados sem muita profundidade. Desta forma, torna-se importante o processo de gesto de custos, j que atravs dele que decises podem ser tomadas com mais clareza, principalmente as que tangem sistema de custeio e precificao de mercadorias, j que a renda arrecadada deve ser suficiente para remunerao dos associados e tambm na manuteno do negcio.

LEONE, George S.G. Planejamento, Implantao e Controle. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2000.2 - CUSTEIO POR ABSORO

A literatura apresenta diversos mtodos de custeio que podem ser utilizados tanto pelas organizaes industriais quanto pelas comerciais e prestadoras de servios, sejam elas com ou sem fins lucrativos. Esses mtodos so utilizados para, entre muitas outras informaes, determinar o valor dos objetos de custeio; reduzir custos, melhorar os processos; eliminar desperdcios; decidir entre produzir ou terceirizar; e eliminar, criar e aumentar, ou diminuir, a linha de produo de certos produtos. Dentre esses mtodos, esto o custeio por absoro, o mtodo das sees homogneas, o custeio varivel, o custeio baseado em atividades e o mtodo das sees homogneas. (ABBAS, GONALVES, LEONCINE, 2012)Custeio por Absoro o mtodo derivado da aplicao dos Princpios da Contabilidade Geralmente aceitos, nascido da situao histrica mencionada. Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos. (MARTINS, 2008)Custeio por AbsoroEmpresas de ManufaturavCustosDespesas

EstoqueDeProdutos.

Demonstrao de ResultadosReceita CPVLucro Bruto DespesasLucro Operacional

Venda

Figura 1 - Custeio por Absoro (MARTINS, 2008, p.37)

Custeio por AbsoroEmpresas Prestadoras de ServiosvCustosDespesas

Demonstrao de ResultadosReceita Custo Servios PrestadosLucro Bruto DespesasLucro Operacional

PrestaoDeServios

No um princpio contbil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a prpria Contabilidade de Custos. Outros critrios diferentes tm surgido atravs do tempo, mas este ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, vlido tanto para fins de Balano Patrimonial e Demonstraes de Resultados com tambm, na maioria dos pases, para Balano e Lucros Fiscais. (MARTINS, 2008)Para obter o custo dos bens ou servios, a partir do custeio por absoro, a empresa pode proceder de duas maneiras (MARTINS, 2010): a) alocar os custos diretos (materiais diretos e mo de obra direta) pela efetiva utilizao, visto que so custos relacionados, diretamente, com a produo, sendo possvel verificar seu real consumo nos bens ou servios e rateio dos custos indiretos, que so os itens que no esto diretamente relacionados com a fabricao dos bens ou servios, a partir de estimativas, ou seja, de bases de rateio; b) dividir a empresa em departamentos de servios (executam servios auxiliares e no para atuao direta sobre os bens/servios) e em departamentos produtivos (promovem qualquer tipo de modificao sobre o produto diretamente), sendo os custos indiretos, inicialmente, rateados aos departamentos. Aps, os departamentos de servios transferem seus custos para outros departamentos de servios e para os custos de produo. Por fim, os departamentos de produo transferem seus custos aos bens ou servios. Todas essas transferncias, dos custos, dos departamentos de servios para outros departamentos de servios e para os produtivos, dos produtivos aos bens/ servios so feitas a partir de rateios. Quanto aos custos diretos, so alocados aos bens/servios por intermdio da sua efetiva utilizao, ou seja, de forma fcil e confivel.

ESQUEMA BSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

1 Passo: A Separao Entre Custos e Despesas

Tomemos como exemplo os gastos de determinado perodo da Empresa PX:Tabela 1 - Exemplo de Separao Entre Custos e Despesas Rufino, 20--?, p.2Matria-Prima Consumida$200.000

Salrios de Administrao$30.000

Comisses de Vendas$20.000

Correios$3.000

Material de Escritrio$2.000

Energia Eltrica$40.000

Salrios Fbrica$60.000

Depreciao Fbrica$15.000

gua Fbrica$25.000

Manuteno Fbrica$35.000

Telefone$2.000

Despesas Financeiras$20.000

Fretes para Entregas$25.000

Seguros Fbrica$13.000

Total gastos/ms X$490.000

O primeiro passo realizar a separao dos Custos de Produo. Assim, teremos a seguinte distribuio de gastos:Custos de Produo

Matria-Prima Consumida$200.000

Energia Eltrica Fbrica$40.000

Salrios Fbrica$60.000

Depreciao Fbrica$15.000

gua Fbrica$25.000

Manuteno Fbrica$35.000

Seguros Fbrica$13.000

Total gastos/ms X$388.000

Despesas Administrativas

Salrios da Administrao$30.000

Correios$3.000

Material de Escritrio$2.000

Total gastos/ms X$35.000

Despesas Comerciais

Comisses de Vendas$20.000

Fretes para Entregas$25.000

Total gastos/ms X$45.000

Despesas Financeiras

Despesas Financeiras$20.000

Total gastos/ms X$20.000

2 Passo: Apropriao dos Custos Diretos

Os gastos que ocorrem na fbrica so classificados como custos. Sendo assim, a matria-prima, a energia eltrica, a mo de obra, a depreciao, e at mesmo o caf e objetos de higienes consumidos pelos operrios constituem custos. (RUFINO, 20--?)Como os custos so apropriados aos produtos, necessrio estabelecer critrios para medi-los. A separao desses custos em diretos e indiretos o que permite que isso seja feito. (MEGLIONI, 2006)As terminologias direto e indireto, quando empregadas no contexto de custos tem os seguintes significados:Direto: A apropriao de um custo direto se d pelo que esse produto consumiu de fato. No caso da matria-prima, pela quantidade efetivamente consumida, e, no caso da mo de obra direta, pela quantidade de horas de trabalho. (RUFINO, 20--?)Indireto: A apropriao de um custo ao produto ocorre por rateio, que faz com que essa apropriao seja descaracterizada como direta. (RUFINO, 20--?)Para o nosso exemplo, digamos que a empresa PX fabrique dois produtos diferentes, tnis e relgios. Para que saibamos qual o custo de produo desses dois itens, o primeiro passo distribuir os custos diretos de produo: Para a matria-prima h um sistema de requisio de matrias obtidos pelo almoxarifado. Para a mo de obra um pouco mais complicado, pois necessrio um apontamento de pessoas e tempo dedicado a cada produto, a cada ms. A parte da despesa com gua pode ser apropriada diretamente, por meio de equipamento de medio. Outra parte no mensurvel deve ser apropriada por rateio.Consideremos que 50% do valor de mo de obra seja custo indireto e 60% da despesa com gua seja custo direto. Logo:Passo 1: Para a matria-prima, utiliza-se o sistema de requisies, proporcionando alocao direta do consumo aos produtos.Matria-Prima

Tnis$150.000

Relgios$50.000

Total gastos/ms X$200.000

Passo 2: Distribuio do custo com mo de obra e do gasto com gua, observando-se que 50% do valor custo indireto e 60% do gasto com gua direto.Mo de ObraGastos com gua

ProdutoDiretaIndiretaProdutoDiretoIndireto

Tnis$22.500Tnis$11.250

Relgio$7.500Relgio$3.750

$30.000$10.000

Total$30.000$30.000Total$15.000$10.000

Quadro-Resumo da Apropriao dos Custos DiretosTipos de GastosCustos DiretosCustos IndiretosTotal

TnisRelgio

Matria-Prima$150.000$50.000$200.000

Energia Eltrica$40.000$40.000

Mo de Obra$22.500$7.500$30.000$60.000

gua$11.250$3.750$10.000$25.000

Manuteno$35.000$35.000

Seguro$13.000$13.000

Depreciao$15.000$15.000

Total$183.750$61.250$143.000$388.000

3 Passo: Apropriao dos Custos Indiretos

Nessa etapa, alocaremos os custos indiretos, que como visto anteriormente equivalem a $143.000. Para estabelecer os percentuais a serem apropriados, utilizaremos a proporo de cada produto constante no quadro-resumo de apropriao dos custos diretos, a saber: (RUFINO, 20--?)ProdutoCustos DiretosCustos IndiretosTotal

Tnis$183.75075%$107.25075%$291.000

Relgio$61.25025%$35.75025%$97.000

Total$245.000100%$143.000100%$388.00

Sendo assim, podemos concluir que os custos de produo dos produtos Tnis e Relgio so os especificados na coluna total de cada produto.Portanto, o esquema bsico a ser seguido : A separao entre Custos e DespesasNessa etapa torna-se necessrio o perfeito entendimento e diferenciao do que custo e do que despesa. As despesas sero dispensados contbil bastante diferente, pois, como j vimos, as despesas so contabilizadas diretamente no resultado, portanto passando a serem apresentadas no Demonstrativo do Resultado do Exerccio (DRE). (SIMULADO CONTBIL, 2--?) A apropriao dos Custos Diretos diretamente aos produtos e/ou servios;O passo seguinte a apropriao dos custos diretos a cada um dos produtos elaborados pela empresa. So exemplos de custos diretos a matria-prima (ou materiais diretos) e a mo de obra direta aplicada na produo. Entretanto, torna-se necessrio acrescentar que outros custos, desde que possvel a apropriao direta aos produtos podem ser considerados custos diretos. (SIMULADO CONTBIL, 2--?) O Rateio dos Custos Indiretos;Nessa terceira etapa, apropriamos os custos indiretos a cada um dos itens produzidos pela empresa. Os custos indiretos so aqueles sobre os quais aplicamos um critrio de rateio, o qual no se pode afirmar atender o princpio de causa e efeito. (SIMULADO CONTBIL, 2--?)

CIF E MTODOS DE RATEIO: DEPARTAMENTALIZAO

O custeio por absoro com departamentalizao possui seis passos bsicos, sendo eles: Separao entre custos e despesas; Apropriao dos custos diretos diretamente ao produto; Apropriao dos custos indiretos aos departamentos; Rateio dos custos indiretos comuns e da Administrao Geral da produo aos departamentos; Escolha da sequncia de rateio dos custos acumulados nos departamentos de servios; Distribuio aos demais departamentos e atribuio dos custos indiretos dos departamentos de produo aos produtos, de acordo com o critrio escolhido.Dessa maneira, o mtodo de custeio por absoro com departamentalizao serve para avaliar os estoques das empresas e ajudar nas decises de preo para os produtos e servios, pode auxiliar empresas que conseguem facilmente alocar seus custos aos produtos, devido a uma pequena parcela para rateio. (ABBAS, GONALVES, LEONCINE, 2012)

Exemplo Custos Diretos

Bala$500

Pirulito$300

Brigadeiro$450

Total custos diretos$1.250

Horas Mquinas

Bala400 h.m.40%

Pirulito200 h.m.20%

Brigadeiro400 h.m.40%

1.000 h.m100%

Custos Indiretos de Fabricao

Depreciao$200.000

Manuteno$350.000

Energia Eltrica$300.000

Superviso da Fbrica$100.000

Outros$200.000

Total horas mquinas$1.150.000

(Apropriao dos C.I.F. com base na quantidade de horas mquinas que cada produto levou para ser feito.)ProdutoCustos IndiretosCustos DiretosCusto Total

Bala400 h.m.40%$460.000$500.000$960.000

Pirulito200 h.m.20%$230.000$300.000$530.000

Brigadeiro400 h.m.40%$460.000$450.000$910.000

Total1.000 h.m.100%$1.150.000$1.250.000$2.400.000

(Obs: Distribuio do total dos custos indiretos realizada de acordo com a porcentagem das horas mquinas.)A tabela acima serve para os supervisores identificarem qual produto est com maior custo de produo.Ao realizar um estudo, verifica-se que existe trs departamentos na empresa em questo, sendo eles: adio, montagem e embalagem. Assim, verifica-se que cada etapa da fabricao consume determinadas horas mquinas.ProdutoAdioMontagemEmbalagemTotal

Bala100 h.m.50 h.m.250 h.m.400 h.m.

Pirulito200 h.m.200 h.m.

Brigadeiro250 h.m.150 h.m.400 h.m.

Total300 h.m300 h.m.400 h.m.1000 h..m.

Durante o estudo, verifica-se tambm que os Custos Indiretos de Fabricao tambm no so uniformes, sendo distribudos da seguinte maneira:C.I.F.AdioMontagemEmbalagemTotal

Depreciao$100.000$30.000$70.000$200.000

Manuteno$200.000$30.000$120.000$350.000

Energia$60.000$40.000$200.000$300.000

Superviso$50.000$20.000$30.000$100.000

Outros$40.000$30.000$130.000$200.000

TOTAL$450.000$150.000$550.000$1.150.000

$450.000/300h.m. = $ 1500/h.m.$150.000/300h.m. = $ 500/h.m.$550.000/400h.m. = $ 1.375/h.m.$1.150.000/1000h.m. = $ 1.150/h.m.

Assim, podemos concluir o mtodo de custeio por absoro atravs da departamentalizao.ProdutoAdioMontagemEmbalagemTotal C.I.F

Bala100h.m.*$1.500= $150.00050h.m.*$500= $250.000250h.m.*$1.375= $343.750$518.750

Pirulito200h.m.*$1.500= $300.000$300.000

Brigadeiro250h.m.*$500= $125.000150h.m.*$1.375= $ 206.250$331.250

TOTAL$450.000$150.000$550.000$1.150.000

CIF E MTODOS DE RATEIO: ABC O sistema decusteio ABCpossibilita uma melhor visualizao dos custos atravs da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os objetos de custos. Neste metdo, os custos tornam-se visveis e passam a ser alvos de programas para sua reduo e de aperfeioamento de processos, auxiliando, assim, as organizaes a tornarem-se mais lucrativas e eficientes. (NETTO, 2013)O mtodo ABC permite aos responsveis uma atuao de forma mais direcionada e eficaz sobre os custos incorridos na organizao, e isso possvel graas a capacidade que o ABC tem de levantar as causas do surgimento do custo. Segundo Netto (2013):O ABC determina que atividades consomem os recursos da empresa, agregando-as em centros de custos por atividades. Em seguida, e para cada um desses centros de atividades, atribui custos aos produtos baseado em seu consumo de recursos. Com isso, possvel se determinar quais so os produtos sub-custeados e quais so os super-custeados, possibilitando uma melhoria nas decises gerenciais. O ABC permite ainda que se tome aes para o melhoramento contnuo das tarefas de reduo dos custos, como a melhora dos servios, avaliao das iniciativas de qualidade, corte de desperdcios, aprimoramento dos processos de negcio da empresa, entre outrosNo sistema de custeio ABC a atribuio dos custos indiretos so feitos em dois estgios. No primeiro estgio, denominado de custeio das atividades, os custos so direcionados as atividades. No segundo estgio, denominado de custeio dos objetos, os custos das atividades so atribudos aos produtos, servios e clientes.A exemplo dos outros mtodos de custeio, o ABC tambm possui algumas restries, dentre elas, a de no ser aceito pelo fisco.Pelas suas prprias caractersticas, o ABC tem como fortes candidatas a sua implantao as organizaes que utilizam grande quantidade de custos indiretos no seu processo produtivo e que tenham significativa diversificao em produtos, processos de produo e clientes. (NETTO, 2013)Netto (2013) diz que apesar de simples, o custeio ABC[...] tem contribudo para melhorar sensivelmente a tradicional metodologia de anlise de custos. Seu objetivo rastrear as atividades mais relevantes, para que se identifiquem as mais diversas rotas de consumo dos recursos da empresa. Por meio dessa anlise de atividades, busca-se planejar e realizar o uso eficiente e eficaz dos recursos da empresa. A atribuio de custos as atividades feita de uma forma criteriosa de acordo as seguintes prioridades:1)alocao direta:isto se faz quando h uma identificao clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades;2)rastreamento: uma alocao com base na identificao da relao, causa, efeito, entre a ocorrncia da atividade e a gerao de custos. Essa relao expressa atravs de direcionadores de custos de primeiro estgio, tambm conhecidos como direcionadores de custos e recursos;3)rateio:o rateio realizado quando no h a possibilidade de utilizar nem a alocao direta, nem o rastreamento.

O sistema de custeio ABC, assim como os outros, apresenta vantagens e desvantagens, e essas so destacadas por Netto (2013) da seguinte forma. Como vantagens podemos ressaltar: Informaes gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da reduo do rateio; Adequa-se mais facilmente as empresas de servios, pela dificuldade de definio do que seja custos, gastos e despesas nessas entidades; Menor necessidade de rateios arbitrrios; Atende aos Princpios Fundamentais de Contabilidade; Obriga a implantao, permanncia e reviso de controles internos; Proporciona melhor visualizao dos fluxos dos processos; Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo esto consumindo mais recursos; Identifica o custo de cada atividade em relao aos custos totais da entidade; Pode ser empregado em diversos tipos de empresas; Pode, ou no, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade; Pode fornecer subsdios para gesto econmica, custo de oportunidade e custo de reposio; Possibilita a eliminao ou reduo das atividades que no agregam valor ao produto.

Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens: Gastos elevados para implantao; Alto nvel de controles internos a serem implantados e avaliados; Necessidade de reviso constante; Leva em considerao muitos dados; Informaes de difcil extrao; Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa; Necessidade de reorganizao da empresa antes de sua implantao; Dificuldade na integrao das informaes entre departamentos; Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantao e acompanhamento; Necessidade de formulao de procedimentos padres; No aceito pelo fisco; Maior preocupao em gerar informaes estratgicas do que em usa-las.

A principal diferena que distingue o ABC dos demais sistemas, a maneira como ele atribui os custos aos produtos. Portanto, a grande dificuldade desse mtodo de custeio escolher os direcionadores de custos. (MARTINS, 2008).Os direcionadores de custos so definidos por Martins (2008) como sendo: Direcionador de custo o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos seus custos.Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influncia a maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.ExemploA empresa Finan produz 2 produtos, C e D, cujos preos de venda lquidos de tributos so $18,00 e $20,00, respectivamente, e o volume de produo e de vendas de 15000 unidades do produto C e 5490 do produto D, por perodo.Em determinado perodo forma registrados os seguintes custos diretos por unidade:Produto CProduto D

Material Direto$4$3

Mo-de-obra direta$3$1

Os custos indiretos de produo totalizam $750.000,00 no referido perodo. Verifica-se que esses custos se referem s seguintes atividades:Inspecionar Material$70.000

Armazenar Material$40.000

Controlar Estoques$90.000

Processar Produtos$200.000

Controlar Processos$350.000

Total $750.000

AtividadeDirecionador

Inspecionar MaterialN de lotes

Armazenar MaterialN de lotes

Controlar EstoquesN de lotes

Processar ProdutosN de horas mquinas

Controlar ProcessosTempo de engenheiros

Produto CProduto D

N de lotes128

N de horas mquinas10.0008.000

Dedicao Tempo dos engenheiros70%30%

Calculando os CIP incorridos sobre cada produto.Quadro-ResumoCustos Unitrios

AtividadesCD

Inspecionar materiais2,85,1002

Armazenar materiais1,62,9143

Controlar estoques3,66,5574

Processar produtos7,407416,1908

Controlar processos16,33219,1256

Total31,740649,8783

Calculando o percentual de lucro bruto de cada produto.Quadro-Resumo

CD

Custos Diretos74

Custos Indiretos31,740649,8783

Custo Total38,740653,8783

Preo de Venda18,0020,00

Prejuzo Bruto20,740633,8783

Margem37,98%62,02%

III - O que Custeio Varivel (tambm chamada de Custeio Gerencial)O Custeio Varivel uma forma de estudar custos em que o foco dado aos custos variveis, sem que levado em conta os custos fixos, os quais so contabilizados como despesas do perodo, desta forma os custos levados em conta so aqueles que se ligam diretamente a quantidade produtos feita. Por exemplo em uma fbrica de cadeiras a matria-prima deve ser considerada um custo varivel, pois est ligado diretamente com a quantidade de cadeiras produzidas, ou seja, quanto maior a quantidade de cadeiras que produzida, maior ser o material necessrio e portanto maior o custo com matria-prima, j os impostos no so contabilizados desta mesma forma. Assim importante que para entender o Custeio Varavel esteja claro algumas formas de anlise e variveis de estudo.A Analise de custo-volume-lucro ou CVL, nos possibilita entender como o lucro pode ser afetado pelas mudanas e variaes em nvel de atividades, receitas de vendas e custos e despesas totais de uma empresa, nesta anlise temos alguns elementos envolvidos; como os custos fixos, que no sofrem alteraes, ou seja, se mantem constante independente do volume de atividade da empresa, como exemplo temos: luz, telefone, salrio fixo, etc; temos tambm como um elemento desta anlise o custo varivel, que ao contrrio do fixo variam conforme a atividade da empresa proporcionalmente, como por exemplo matria-prima, comisses, etc; receita de vendas o valor que provm da receita total das vendas da empresa, que determinado pela multiplicao da quantidade de produtos ou servios que so comercializados pelo preo de venda respectivo. Para compreenso total da anlise CVL preciso entender os conceitos a seguir:O Ponto de Equilbrio onde o nvel de atividade tem o lucro igual a zero, ou seja, o total das receitas igual ao total dos gastos (custos e despesas). A formula para calcular o ponto de equilbrio est na imagem:

Temos o clculo do ponto de equilbrio incluindo o lucro:

Preo de venda unitrio:

A margem de contribuio outro importante fator na anlise CVL, e dada pela quantia em dinheiro que cobre os custos e despesas fixas da empresa, que logo aps atingir o ponto de equilbrio vir a gerar lucros para a empresa, esta pode ser calculada ao subtrair do Preo de Venda o Gasto Varivel Unitrio.A margem de segurana o que representa o volume de vendas que vo alm das vendas calculadas no Ponto de Equilbrio, alm de mostrar o verdadeiro risco que o negcio e representa a diminuio de vendas que podem ocorrer sem levar a empresa ao prejuzo. Quanto maior for esta margem, melhor para empresa. Para calcula-la necessrio dividir a subtrao entre a Quantidade de Vendas e Ponto de Equilbrio pela Quantidade de Vendas.J a Alavancagem Operacional se refere a uma forma de se calcular como a variao (em percentual) do Lucro Operacional se comporta de acordo com as receitas operacionais, este resultado dado pela diviso entre a porcentagem de acrscimo de lucro pela porcentagem de acrscimo no volume. Com esses fatores possvel compreender a Anlise CVL e portanto concluir um estudo de Custeio Varivel bastante eficaz.

IV Preo de VendaPara estabelecer o Preo de Venda de um produto ou servio muito importante conhecer os custos de produzi-los, que pode ser encontrado por meio dos mtodos de Custeio por Absoro, Custeio Varivel etc, e alguns fatores do mercado que podem influenciar neste, como a quantidade de demanda, o preo dos concorrentes, o preo dos produtos substitutos, as estratgias de Marketing da empresa e o tipo de mercado em que a organizao atua (como por exemplo, monoplio, concorrncia perfeita, mercado de commodities). Mtodo Mark-upMark-up um ndice aplicado sobre o custo de um produto ou serviopara a formao do preo de venda, ou seja, basicamente em somar uma margem de lucro ao custo unitrio do produto ou servio para obter o preo de venda. O preo deve ser suficiente para cobrir todos os custos, despesas e impostos e no final gerar um lucro na venda para manter a empresa, ou seja, Custos + Despesas + Impostos + Lucro = Preo de Venda.Vamos ver um exemplo de como calcular para podermos entender melhor. Suponhamos uma situao bastante simples que apresente os seguintes dados (Custeio por Absoro): Custo unitrio: $57 Despesas Gerais e Administrativas (DGA): 10% da receita bruta Comisses dos Vendedores (COM): 5% do preo de venda bruto Tributos (IMP) incidentes sobre o preo de venda: 20% bruto Margem de Lucro desejada (MLD): 20% sobre a receita brutaCalculamos o Mark-up a partir da soma das porcentagens: DGA = 10% COM = 5% IMP = 20% MLD = 20% TOTAL = 55% sobre o preo de venda bruto = markup Ento temos que o preo de venda (PV) ser o custo acrescido de 55%: PV = $57 + 0,55 PV PV - 0,55 PV = $57 0,45 PV = $57 PV = $57 0,45 PV = 126,67 importante resaltar que o preo calculado a valor a vista, para calcular o preo a prazo deve embutir os encargos financeiros correspondentes, se os vendedores tiverem vnculo empregatcio com a empresa, ento o percentual de comisso deve incluir os encargos sociais, os tributos a considerar so os incidentes direta e proporcionalmente sobre a receita, como ICMS, PIS, Cofins, ISS, CPMF etc. lmpacto dos Tributos de Vendas no Preo de Venda Os tributos incidentes sobre a venda impactaro diretamente sobre o preo final, pois, se considerados no momento da gerao do Mark-up, aumentaro o preo final repassado ao cliente e, se caso o comerciante decida por no repassar os mesmos ao cliente, isso impactar negativamente em sua margem de lucro.Em um pais com carga tributaria to alta quanto o Brasil os impactos sobre o preo final so extremamente altos, dificultando a sobrevivncia das empresas no mercado e tambm aumentando o preo final repassado ao cliente.5.GESTO DE CUSTOS PARA COOPERATIVASPara esta cartilha, ser dado foco s cooperativas que possuem um mix de produtos variados, independentemente do tipo de mix de produtos (se so alimentos ou bens durveis). De acordo com Gea (2005), o melhor mtodo de custeio para cooperativas que possuem mix de produtos variado o custeio ABC, em que a utilizao dos direcionadores de custos permite a eliminao de distores decorrentes de formas de rateio dos custos indiretos, as quais so tpicas de outros mtodos de custeio, tal como o por absoro, em que o rateio se baseia somente no volume de produo ou no dedicao da mo de obra, eliminando as diferenas na dificuldade e complexidade de produo de cada produto, o que no ocorre no custeio por ABC devido utilizao das atividades para definio dos custos. Assim, h maior preciso na hora de se atribuir custos aos produtos e, consequentemente, na precificao destes, eliminando-se a subjetividade do custeio.Alm disso, o custeio ABC supre as demandas das cooperativas por informaes relativas ao processo produtivo, permitindo a aplicao de mtodos de melhoria nas operaes e fornecendo suporte tomada de deciso, visto que auxilia a identificao de atividades que no agregam valor para os produtos. Porm, necessrio ressaltar que a adoo desta forma de custeio trabalhosa e exige preparao por parte da administrao da cooperativa. (GEA, 2005)Passo a passoA realizao do custeio ABC demanda 3 etapas: Definio das atividades; Atribuio de custos s atividades; Identificao e seleo dos direcionadores de custos. PASSO 1. Definio das atividadesO primeiro passo para realizar o custeio por ABC, segundo Martins (2006) dividir os processos produtivos em atividades, que so aes cuja realizao demanda recursos, sejam estes matria-prima, mo-de-obra ou informao. Para exemplificao ser adotado o caso de uma cooperativa que produz vrios tipos de ferramentas, em que a definio de atividades ficou da seguinte forma (GEA, 2005):

ProcessoAtividade

Pr-vendaFazer oramento

Preparao da Matria-primaPrepara mistura

Moagem

Anlise

Teste

SinterizaoPrensar

Pr-Sinterizar

Usinar

Sinterizar

Controle de Qualidade

AcabamentoJateamento

Tratamento superficial

Usinagem II

Controle de Qualidade II

VendasExpedio

Entregas

Table 1- Definio de Atividades (GEA, 2005) PASSO 2. Atribuio de custos s atividadesPara que seja feita a distribuio unitria dos custos indiretos pelo mtodo do ABC, primeiro necessrio determinar o custo total que uma atividade representa para a cooperativa, determinando todos os sacrifcios de recursos necessrios execuo da atividade, tal como instalaes fsicas, salrios, energia e etc.. Esta etapa pode ser realizada de 3 formas: apropriao direta dos custos; rastreamento do consumo, ou rateio dos custos. (MARTINS, 2006) No exemplo aqui adotado (GEA, 2005), para determinar os custos que no permitiam apropriao direta de cada atividade, foi utilizado o mtodo de rastreio de consumo, em que so selecionados direcionadores de custos de recursos para definir os custos de cada atividade, sendo esses direcionadores definidos pela relao de causa-efeito entre a variao no volume da atividade e a variao do custo total. Os direcionadores de custo de recursos escolhidos foram: horas dedicadas, rea ocupada no terreno e quantidade de chamadas de manuteno. O consumo de tais direcionadores se deu da seguinte forma:

Table 2- Total dos Direcionadores de Custos de Recursos (GEA, 2005)Com base nisso, foi possvel, ento, determinar o custo total que cada atividade representa para a cooperativa, o qual se encontra expresso na tabela abaixo:AtividadesCustos

Fazer oramento7.321,85

Analisar amostra4.087,01

Moagem4.313,42

Anlise2.753,95

Testes6.227,67

Presa4.288,42

Pr-Sinterizao10.270,09

Usinagem8.697,65

Sinterizao13.653,12

Controle de Qualidade5.844,30

Jateamento4.476,42

Tratamento superficial5.720,03

Usinagem II15.422,12

Controle de Qualidade II5.738,32

Expedio4.539,74

Entrega4.807,16

Totais108.261,28

Table 3 - Custo das Atividades (GEA, 2005) PASSO 3. Identificao e seleo dos direcionadores de custosOs direcionadores de custos determinam o modo como os produtos se utilizam das atividades, sendo, portanto, a base para a atribuio dos custos indiretos aos produtos (MARTINS, 2006). No exemplo aqui adotado (GEA, 2005), os direcionadores de custos escolhidos foram:AtividadeDirecionador

Fazer oramentoQuantidade de oramentos elaborados

Analisar amostraQuantidade de pedidos

MoagemKg processados

AnliseKg processados

TestesQuantidade de pedidos

PresaKg processados

Pr-SinterizaoKg processados

UsinagemTempo dedicado

SinterizaoKg processados

Controle de QualidadeQuantidade de itens

JateamentoTempo dedicado

Tratamento superficialQuantidade de requisies

Usinagem IITempo dedicado

Controle de Qualidade IIQuantidade de itens

ExpedioQuantidade de pedidos

EntregaQuantidade de pedidos

Table 4- Direcionadores de Atividades (GEA, 2005)O direcionador Quantidade de pedidos foi relacionado s atividades Analisar Amostra, Testes, Expedio e Entrega porque a realizao de tais atividades est condicionada ao nmero de pedidos atendidos pela cooperativa, e no ao volume ou tempo que tais pedidos demandam. Para as atividades de Moagem, Anlise, Prensa, Pr-Sinterizao e Sinterizao o direcionador escolhido foi o volume processado em quilogramas, pelo fato de que o fator limitante do uso destas atividades o volume de itens processados, visto que elas demandam tempos iguais para processar quantidades diferentes de peasAs atividades Usinagem I, Jateamento e Usinagem II, tm como direcionador o tempo de processamento, dado que a execuo destas atividades depende do grau de preciso exigido por cada pea. Por fim, devido ao controle de qualidade ser feito por amostragem, as atividades Controle de Qualidade I e II tiverem como direcionador a quantidade de peas produzidas. PASSO 4. Determinao do custo indireto do produtoPara determinar o custo indireto de cada produto deve-se primeiro determinar o custo unitrio de cada direcionador, que feito dividindo-se o custo total da atividade pelo nmero total de direcionadores da respectiva atividade. Para o exemplo aqui adotado, a quantidade de direcionadores, de um dado ms foi:

DirecionadorQuantidade

Qnt. Oramentos40

Qnt. Pedidos32

Kg processados660,835

Qnt. Itens3855

Tempo dedicado7620

Qnt. requisies8

Table 5 - Total mensal dos Direcionadores de Custos de Atividades (GEA, 2005)Assim, dividindo-se os custos totais das atividades pela quantidade de seu direcionador correspondente, temos o custo unitrio de cada direcionador, que para o exemplo ficou:

Por fim, para determinar o custo da atividade atribuda ao produto, deve-se multiplicar o custo unitrio do direcionador pelo nmero de direcionadores do produto. E por fim, para estimar o custo da atividade por unidade de produto, divide-se o custo da atividade atribuda ao produto pela quantidade produzida.