Circular_n_107_2009 - Juros de Mora e Compensatórios

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Ministrio das Finanas e da Administrao PblicaDIRECO-GERAL DAS ALFNDEGAS E DOS IMPOSTOS ESPECIAIS SOBRE O CONSUMO Direco de Servios de Cooperao Aduaneira e DocumentaoDiviso de Documentao e Relaes Pblicas

Proc.o

4.0/09) DSRNRPC

Circular n. 107/2009 Srie II

Assunto: Juros Tributrios Instrues de aplicao dos regimes legais dos juros de mora e dos juros compensatrios.

Constatada a necessidade de uniformizar os procedimentos no mbito da aplicao da legislao relativa liquidao e cobrana de juros tributrios (juros de mora e juros compensatrios), divulgam-se em anexo, em conformidade com o despacho de 12.10.2009, do Senhor Subdirector-Geral Dr. Costa Martins, as instrues de aplicao dos regimes legais dos juros de mora e dos juros compensatrios.

Diviso de Documentao e Relaes Pblicas, em 16 de Outubro de 2009

O Director de Servios

Francisco Curinha

Rua Terreiro do Trigo (Edifcio da Alfndega) 1149-060 LISBOA [email protected]

Tel. 218 814 183 Fax 218 814 172

Ministrio das Finanas e da Administrao PblicaDIRECO-GERAL DAS ALFNDEGAS E DOS IMPOSTOS ESPECIAIS SOBRE O CONSUMO Direco de Servios de Cooperao Aduaneira e DocumentaoDiviso de Documentao e Relaes Pblicas

ANEXO

Juros Tributrios(Instrues de aplicao dos regimes legais dos Juros de Mora e dos Juros Compensatrios)

INDCE1. Do juro...4 1.1. Noo jurdica...........4 1.2. Noo econmica de juro .. 4 1.3. O juro no Direito Tributrio......... 4

2. Dos juros de mora. ..5 2.1. Noo......5 2.2. Juros de mora a favor da Fazenda Nacional....5 2.2.1. Fundamentao legal........5 2.2.2. Situaes em que so devidos........6 2.2.3. Natureza dos juros de mora a favor da Fazenda Nacional.....6 2.2.4. Requisitos de exigncia dos juros de mora...7 2.2.5. Contagem dos Juros de mora.....7 2.2.6. Da taxa dos juros de mora.......8 2.2.7. Aplicao no tempo das normas sobre juros de mora....9 2.2.8. Da liquidao dos juros de mora......10 2.2.9. Do clculo prtico dos juros de mora...11 2.2.10. Tabela das taxas dos juros de mora......12

3. Dos juros compensatrios.13 3.1. Noo....13 3.2. Juros compensatrios a favor da Fazenda Nacional.13 3.2.1. Fundamentao legal.........13 3.2.2. Situaes em que so devidos..14 3.2.3. Da natureza dos juros compensatrios a favor da Fazenda Nacional...14 3.2.4. Requisitos de exigncia dos juros compensatrios...15 3.2.5. Contagem dos juros compensatrios..............16 3.2.6. Da taxa dos juros compensatrios.......18 3.2.7. Aplicao no tempo das normas sobre juros compensatrios.......19 3.2.8. Da liquidao dos juros compensatrios........20

2

3.2.9. Do clculo prtico dos juros compensatrios..20 3.2.10. Tabela das taxas dos Juros Compensatrios..........21

4. Da cobrana de juros compensatrios comunitrios e de juros compensatrios nacionais no mbito da dvida aduaneira.....22 4.1. mbito de aplicao....22 4.2. Finalidade.22 4.3. Natureza e exigibilidade....23 4.4. Momento a ter em conta para a determinao da cobrana...24 4.5. Modo de contagem....24 4.6. Taxas Aplicveis....25 4.7. Concluso...25

3

1. Do juro.

1.1. Noo jurdica. Juridicamente, o juro um fruto civil 1 que se traduz no rendimento, constitudo por coisas fungveis (v. g. dinheiro), de uma obrigao de capital. 2

1.2. Noo econmica de juro.

Uma primeira noo adoptada por muitos economistas, considera que juro ser o preo do capital, o aluguer do capital. , pois, o lucro que o capitalista aufere pelos capitais que cede ou empresta. 3

Ou seja o juro , em geral, um rendimento do capital, em funo do tempo (capital previamente cedido ou devido a outro ttulo e no pago). 4

1.3. O juro no Direito Tributrio.

Nas leis tributrias prev-se o direito da Fazenda Nacional (credor tributrio) ao vencimento de juros, por atraso na liquidao ou no pagamento, imputvel ao contribuinte, ou seja, a obrigao de juros imposta directamente pela lei. 5 Poder-se- pois, numa perspectiva tributria, chegar a uma noo de juro, como sendo um rendimento do capital (imposio em causa), no liquidado (juros compensatrios) ou no pago (juros moratrios), por culpa do contribuinte, em funo do tempo decorrido.1 2 3 4 5

Frutos civis sero as rendas ou interesses que a coisa produz em consequncia de uma relao jurdica. Antunes Varela, Das Obrigaes, 5. Edio, 1. Volume, pag. 827. Dria, Dicionrio de Comrcio e Contabilidade, 3. Edio, 2. Volume, pag. 141. Correia das Neves, Pequeno Manual de Juros, 1965, pag.s 12 e 13. Correia das Neves, obra citada na nota n. 4, pag. 13.

4

2. Dos juros de mora.

2.1. Noo.

Resulta do n. 1 do artigo 806. do Cdigo Civil (C. C.), que juros moratrios so os juros devidos pela mora no cumprimento da obrigao pecuniria. Fundamental no entendimento desta noo precisar o conceito de mora, que, consiste no atraso na realizao da prestao por facto que seja imputvel ao devedor pelo que os seus pressupostos so, por um lado a inexecuo ou falta de cumprimento da obrigao no prazo de vencimento e por outro a imputabilidade dessa inexecuo ao devedor. 6 No mesmo sentido refere a Recomendao do Provedor de Justia n. 12/B/97 7 que, a mora pressupe a existncia de um simples retardamento na prestao (cujo cumprimento se mantm, no entanto, possvel), por culpa do devedor. Referindo tambm que, para que haja mora, ainda necessrio que a prestao seja certa, determinada, lquida (por j estar perfeitamente apurado/fixado o seu montante) e, exigvel (por j ter sido o devedor interpelado para o cumprimento).

2.2. Juros de mora a favor da Fazenda Nacional.

2.2.1. Fundamentao legal.

N. 1 do artigo 44. da Lei Geral Tributria (LGT): - So devidos juros de mora quando o sujeito passivo no pague o imposto devido no prazo legal. N. 1 do artigo 86. do Cdigo do Procedimento e do Processo Tributrio (CPPT): - Findo o prazo de pagamento voluntrio, comearo a vencer-se juros de mora nos termos das leis tributrias.6 7

Mouteira Guerreiro, Juros de mora, alguns elementos para o seu estudo, pags 82 e 83. Anexa Circular n. 122/98, II Srie de 03 de Novembro.

5

Alnea a) do n. 1 do artigo 1. do Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro 8 : - So sujeitas a juros de mora as dvidas ao Estado (), seja qual for a forma de liquidao e cobrana, provenientes de: contribuies, impostos, taxas e outros rendimentos pagos depois do prazo de pagamento voluntrio.

2.2.2. Situaes em que so devidos.

Os juros de mora so devidos em toda e qualquer situao em que se verifique mora do devedor, ou seja, a partir do momento em que termina o prazo legal para pagamento voluntrio 9 de um tributo, conforme estipulam os j referidos n. 1 do artigo 44. da LGT, n. 1 do artigo 86. do CPPT, alnea a) do n. 1 do artigo 1. do Decreto-Lei n. 73/99, a que acresce a alnea a) do artigo 22. do Regime da Tesouraria do Estado, aprovado pelo Decreto-Lei n. 191/99, de 05 de Junho.

2.2.3. Natureza dos juros de mora a favor da Fazenda Nacional.

Nos termos dos n.s 2 e 3 do artigo 44. da LGT, os juros de mora so contados taxa definida para as restantes dvidas ao Estado, fixada pelo artigo 3. do Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro em 1% ao ms ou fraco, e por outro lado, esto limitados por um prazo mximo de contagem de trs ou cinco anos, conforme haja ou no pagamento em prestaes.

Assim, face ao actual regime legal, bastar o atraso de um nico dia, no regime normal, para gerar uma obrigao de juros de 1%, o que numa poca em que a taxa anual de juros legais de 4% 10 , no poder deixar de conduzir 8

Diploma que regula especificamente a cobrana de juros de mora pelo Estado, e que, nos termos do seu

artigo 11., revogou o regime anterior previsto no Decreto-Lei n. 49.168 de 05 de Agosto de 1969.9

Os prazos de pagamento voluntrio so os referidos nas vrias leis tributrias, conforme estabelecem o n.

1 do artigo 85. do CPPT e o n. 2 do artigo 1. do Decreto-Lei n. 73/99.10

Artigo 559. do Cdigo Civil conjugado com a Portaria n. 291/03.

6

concluso da sua natureza no exclusivamente reparadora, mas tambm, compulsria do pagamento pontual da obrigao tributria, que est nsita na onerosidade da taxa referida.A propsito da diferente natureza dos juros moratrios e dos juros compensatrios, esclarecese que os juros compensatrios s tm em vista a referida indemnizao, ao passo que os moratrios tm no s em vista indemnizar os prejuzos causados ao credor como ainda, de alguma maneira, levar o devedor ao cumprimento da obrigao fiscal. Dada a sua natureza11

distinta,

os

juros

moratrios

acrescem

pois

aos

juros

compensatrios.

Ou seja, tendo em considerao que, os juros compensatrios se integram na prpria dvida do imposto (cfr. o referido n. 8, do artigo 35., da LGT), em caso de mora do devedor, sobre o montante global em dvida (dvida do imposto + juros compensatrios) incidiro os respectivos juros de mora taxa legal.

2.2.4. Requisitos de exigncia dos juros de mora.

Os juros de mora a favor da Fazenda Nacional so exigveis em caso de no pagamento dos tributos nos prazos previstos nas leis tributrias, como decorre dos j referidos n. 1 do artigo 44. da LGT, n. 1 do artigo 86. do CPPT, alnea a) do n. 1 e n. 2 do artigo 1. do Decreto-Lei n. 73/99 e alnea a) do n. 1 do artigo 22. do Decreto-Lei n. 191/99.

2.2.5. Contagem dos Juros de mora.

A contagem dos juros de mora inicia-se no dia seguinte quele em que devia ser paga a dvida tributria a que se reportam (Cfr. n. 1, do artigo 86., do CPPT), e termina no momento do pagamento daquela.

Porm, em matria tributria, fora dos casos de pagamento em prestaes, no podem ser liquidados juros de mora relativamente a mais do que os trs11

Correia das Neves, obra citada na nota n. 4, pag. 89.

7

anos anteriores data em que for efectuado o pagamento da dvida a que se reportam (prevalece, assim, o prazo especial previsto no n. 2 do artigo 44. da LGT, face ao n. 1 do artigo 4. do DL n. 73/99, por fora da remisso contida no n. 2 deste preceito).

Nos casos de pagamentos em prestaes, os juros de mora podem ser contados at ao termo do prazo do pagamento destas, sem, no entanto, exceder cinco anos a contar do dia seguinte ao do previsto na lei para o pagamento da dvida (art. 44., n. 2 da LGT). 12 2.2.6. Da taxa dos juros de mora 13 .

Desde 1 de Abril de 1999, por fora da entrada em vigor do Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro, que revogou expressamente o Decreto-Lei n. 49.168, de 05 de Agosto de 1969, nos termos do seu artigo 11., e tacitamente o artigo 55. do Cap. XIV da Lei 10-B/96, a taxa de juros de mora deixou de estar indexada taxa de juros compensatrios.

O n. 3 do artigo 44. da LGT, remete para a lei geral das dvidas ao Estado a definio da taxa de juros de mora, ora, essa lei geral desde o dia 1 de Abril de 1999, o referido Decreto-Lei n. 73/99. Sendo que, o n. 1 do seu artigo 3. estabelece o novo regime dos juros de mora 14 e respectiva taxa, nos seguintes termos: A taxa de juros de mora de 1%, se o pagamento se fizer dentro do ms de calendrio em que se verificou a sujeio aos mesmos juros, aumentando-

12

Jorge Lopes de Sousa Problemas Fundamentais do Direito tributrio Juros nas relaes Tributrias,

Editora VISLIS, 1999, pag.s 174 e ss., e em CPPT Anotado, Editora VISLIS, 2000, pag.s 405 e ss.13

A evoluo das Taxas de Juros de mora desde 01 de Maio de 1986 e, bem assim, a respectivas

fundamentao legal, encontra-se reflectida na tabela constante do ponto 2.2.10. das presentes instrues.14

Muito semelhante redaco do n. 1 do artigo 5. do Decreto-Lei 49.168.

8

se uma unidade por cada ms de calendrio ou fraco se o pagamento se fizer posteriormente.

No n. 3 do mesmo artigo estabelece-se que a taxa reduzida a 0,5%, para as dvidas cobertas por garantias reais constitudas por iniciativa da entidade credora ou por ela aceites e para as dvidas cobertas por garantia bancria. 15

Donde resulta que a taxa mensal de juros de mora actualmente em vigor a seguinte:

1% (n. 1 do artigo 3. do DL 73/99); ou 0,5% (n. 3 do artigo 3. do DL 73/99).

2.2.7. Aplicao no tempo das normas sobre juros de mora.

As normas que prevem juros de mora esto sujeitas ao mesmo regime das que prevem os impostos, no podendo quer por fora do n. 3 do artigo 103. da CRP, quer por fora do n. 1 do artigo 12. da LGT, aplicar-se retroactivamente.

O facto que constitui a dvida de juros de mora e serve de base ao clculo do seu montante o decurso do tempo em situao de irregularidade perante a lei fiscal (perodo de retardamento do pagamento), por isso, est-se perante um facto tributrio de formao sucessiva, para efeitos da aplicao do n. 2 do artigo 12. da LGT, o que determina que a lei que preveja uma nova taxa15

A aplicao deste preceito, no depende de iniciativa do devedor. dever da Administrao Tributria

aplicar a taxa reduzida de juros de mora (0,5%), quando a dvida em causa estiver coberta por garantia (nomeadamente bancria). Nem deste preceito em particular, nem do prprio diploma globalmente considerado, resulta qualquer restrio na aplicao da taxa reduzida em face da natureza do tributo devido.

9

de juros de mora, ser aplicvel ao longo do perodo de tempo em que eles so devidos.

Efectivamente, em caso de factos tributrios de formao sucessiva como o rendimento, aplica-se a lei antiga aos rendimentos gerados at entrada em vigor da lei nova e a lei nova aos rendimentos posteriores. 16

Ou seja, no caso de no vigorar a mesma taxa legal de juros de mora durante todo o perodo de contagem, os juros de mora devero ser calculados, com base nas vrias taxas que sucessivamente vigorarem durante esse perodo, aplicando cada uma delas relativamente ao perodo da sua vigncia.

2.2.8. Da liquidao dos juros de mora.

Relativamente liquidao dos juros de mora, a questo que se coloca a de saber em que momento que a mesma dever ter lugar.

Considerando que a obrigao derivada da mora uma obrigao integrada, de forma indissolvel, na obrigao de imposto inicial, o contribuinte no est por isso, perante duas obrigaes diferentes, mas de uma nica obrigao tributria, alterada quanto ao seu objecto, pois passou a compreender alm da dvida inicial a que se lhe junta ou aglutina aquela que se exige a ttulo de juros de mora, pela falta de pontualidade no pagamento tempestivo. 17

Assim sendo, a liquidao dos juros de mora dever ser efectuada na data em que o contribuinte se apresenta para efectuar o pagamento da dvida

16 17

Antnio Lima Guerreiro LGT Anotada, Editora Rei dos Livros, 2000, pag. 91. Mouteira Guerreiro, em Juros de mora, alguns elementos para o seu estudo, pag.s 55 e 56.

10

tributria, por forma a permitir que o pagamento da dvida de juros de mora se realize conjuntamente com aquela.

Acresce que, tendo em considerao o dever geral de fundamentao expressa e acessvel dos actos lesivos dos direitos ou interesses dos cidados, previsto no n. 3 do artigo 268. da Constituio, a liquidao dever discriminar os montantes referentes dvida de imposto, e os referentes aos juros de mora, explicando com clareza o respectivo clculo e distinguindo-os de outras prestaes devidas. 18

2.2.9. Do clculo prtico dos juros de mora.

No sentido de facilitar, em termos prticos, o clculo aritmtico dos juros de mora, a seguir se indicam duas frmulas clssicas:

Para o clculo de juros de mora referido a anos:

Capital x Taxa Juros = ------------------------- x n. de anos 100

Para o clculo de juros de mora referido a meses, teremos:

Capital x Taxa Juros = ------------------------- x n. de meses 1.200

18

Em relao liquidao de juros compensatrios, esta regra resulta clara nos termos do n. 9, do artigo

35., da LGT (Cfr. ponto 3.2.8. das presentes Instrues).

11

2.2.10. Tabela das taxas dos juros de mora.Perodo Taxa de Desconto do Banco de Portugal Taxa de Juros Legais Taxa de Juros Compensatrios Taxa Mensal dos Juros de Mora N. 1 do art. 5 do Decreto - Lei n. 49168 de 01.05.86 a 31.03.96 01.04.96 a 23.04.96 24.04.96 a 12.12.96 13.12.96 a 06.05.97 07.05.97 a 25.02.98 26.02.98 a 06.11.98 07.11.98 a 21.12.98 22.12.98 a 31.12.98 -----------------8.75% - Aviso n. 01/96 de 01.02.1996 8.25% - Aviso n. 02/96 de 23.04.1996 7% - Aviso n. 05/96-XIII de 12.12.1996 6% - Aviso n. 180/97 de 06.05.1997 5% - Aviso n. 01/98 de 25.02.1998 4.25% - Aviso n. 03/98 de 06.11.1998 3.25% - Aviso n. 04/98 de 19.12.1998 --------------------------------------------------------------------------13.75% 13.25% 12% 11% 10% 9.25% 8.25% 2% 1. 5% 1. 5% a) a) 05/08/69 e Portaria n. 174/86 de 02 de Maio. N. 1 do art. 5 do Decreto - Lei n. 49168 de 05/08/69 e art. 55 do Cap. XIV da Lei do Oramento de 1996 (Lei n. 10 - B/96) conjugado com o n. 4 do art. 83 do CPT. Fundamentao Legal

1. 417% 1. 333% 1. 25% 1. 188% 1. 104%

a) Nos termos da parte final do art. 55 do Cap. XIV da Lei n. 10 - B/96. N. 1 do art. 5 do D. L. n. 49168 de 05/08/69

01.01.99 a 31.03.99

--------------------

10% Portaria n.1171/95

10%

1. 25%

e art. 55 do Cap. XIV da Lei n. 10 - B/96 Conjugado com o n. 3 do art. 44 da LGT. N.s 1 e 3 do art. 3 do Decreto - Lei n. 73/99

1% Desde 01.04.1999 -------------------------------------ou 0.5% b)

de 16 de Maro conjugado com o n. 3 do art. 44 da LGT. b) Nos termos do n. 3 do art. 3 do D. L. 73/99.

12

3. Dos juros compensatrios.

3.1. Noo.

Muito embora no exista uma perfeita uniformidade na acepo legal de juros compensatrios, certo que a jurisprudncia e a doutrina autorizada vm entendendo tratar-se daqueles juros que correspondem reparao efectiva dos danos, ou seja, juros das somas que o lesado sacrificou, ou teve de renunciar, mas que ele cobraria, se no fora o facto ilcito do devedor ou do agente. 19

Deste modo, enquanto que os juros moratrios constituem uma indemnizao presumida (independente do dano efectivo), os juros compensatrios visam compensar um prejuzo efectivamente sofrido pelo lesado. 2021

3.2. Juros compensatrios a favor da Fazenda Nacional.

3.2.1. Fundamentao legal.

Actualmente a fundamentao legal dos juros compensatrios a favor da Fazenda Nacional encontra-se prevista do n. 1 do artigo 35. da LGT.

Tendo sido prevista pela primeira vez, de forma genrica, no n. 1 do artigo 83. do CPT 22 , onde se estipulava taxativamente que em caso de atraso na19 20

Prof. Antunes Varela, R.L.J., Ano 102.. pag. 90. Cfr. C.J. Ano IX, tomo 2., pag.184; B.M.J. n. 347, pag. 238; R.L.J., Ano 99., pag. 315 (Acrdo do STJ,

com anotao do Prof. Vaz Serra).21

De referir que, como lgico, se da liquidao tardia no resultar imposto a pagar, tambm no haver

lugar a juros. O que no afasta a aplicao da respectiva sano contra-ordenacional por atraso no cumprimento da obrigao declarativa.22

Expressamente revogado pelo n. 1 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 398/98, de 7 de Dezembro, que

aprova a LGT.

13

liquidao

por

motivo

imputvel

ao

contribuinte,

so

devidos

juros

compensatrios.

Anteriormente ao CPT, j existiam outros casos de exigncia de juros compensatrios, previstos de forma dispersa noutros cdigos fiscais a propsito do respectivo imposto que regulavam. 23

3.2.2. Situaes em que so devidos.

Os juros compensatrios so devidos sempre que se verifique um atraso na liquidao de um imposto imputvel ao sujeito passivo, como claramente dispe o j referido n. 1 do artigo 35. da LGT, que, assim, exclui expressamente do seu mbito de aplicao as taxas e outras contribuies financeiras a favor do Estado, mas no os designados impostos extrafiscais 24 , salvo lei especial.

3.2.3. Da natureza dos juros compensatrios a favor da Fazenda Nacional.

Os juros compensatrios integram-se na prpria dvida de imposto, sendo liquidados em conjunto com este e formam com aquele a globalidade da quantia devida, como resulta evidente do preceituado no n. 8 do artigo 35. da LGT.

Assim e como j referimos no ponto 2.2.3. das presentes instrues, tendo em considerao que, dada a sua natureza indemnizatria, os juros

compensatrios se integram na prpria dvida do imposto (cfr. o referido n. 8, do artigo 35., da LGT), em caso de mora do devedor, sobre o montante global em dvida (dvida do imposto + juros compensatrios) incidiro os respectivos juros de mora taxa legal.23 24

Cfr. Artigo 89. do CIVA; artigo 83. do CIRS; artigo 80. do CIRC, nas suas redaces originais. Contribuies para a Segurana Social, por exemplo.

14

3.2.4. Requisitos de exigncia dos juros compensatrios.

A exigncia de juros compensatrios depende do retardamento da liquidao ser imputvel ao contribuinte, como decorre da previso do n. 1, do artigo 35., da LGT. Para que tal se verifique tero de ocorrer cumulativamente dois requisitos, a saber:

1.) necessrio que exista nexo de causalidade adequada entre a actuao do contribuinte e o retardamento da liquidao.

Ou seja, a actuao do contribuinte ter de ser condio do retardamento, e no ser indiferente para a sua ocorrncia.

Assim, a responsabilidade por juros compensatrios, por parte do contribuinte, extingue-se a partir do momento em que haja uma actuao ou omisso da Administrao Tributria que cause o prolongamento do retardamento da liquidao. 25

2.) No ser suficiente uma conexo objectiva entre o atraso e a actuao do contribuinte. Ser tambm necessrio a verificao cumulativa de culpa na actuao do sujeito passivo, a ttulo de dolo ou negligncia, devendo ser nesse sentido que se dever entender a imputabilidade prevista no n. 1, do artigo 35., da LGT.

25

nesta perspectiva que dever ser interpretada a primeira parte do n. 7 do artigo 35. da LGT, ao

estabelecer que os juros compensatrios s so devidos pelo prazo mximo de 180 dias no caso do erro do sujeito passivo evidenciado na declarao. J que neste caso dever da Administrao Tributria efectuar a liquidao e detectar e corrigir o erro do contribuinte. Nestes casos se a Administrao Tributria no detectar o erro evidenciado na declarao e liquidar com base nela montante inferior ao que deveria ser liquidado, no haver qualquer responsabilidade do sujeito passivo por juros compensatrios. Jorge Lopes de Sousa, obra citada na nota n. 12, pag. 545.

15

Consequentemente,

no

haver

responsabilidade

por

juros

compensatrios, quando apesar de o atraso na liquidao ser provocado pela conduta do contribuinte e ser errnea a sua posio, ele tenha actuado de boa f e o erro seja desculpvel, por a sua posio ser razovel.

A boa f de presumir nos termos do n. 2, do artigo 59., da LGT, pelo que a determinao da culpa reconduzir-se-, na maior parte dos casos, apreciao da razoabilidade da interpretao da lei que faz o contribuinte. 26

Pode-se pois, concluir que o direito a juros compensatrios depende, da conjugao de um elemento objectivo, o atraso na liquidao, e de outro elemento subjectivo, a culpa do contribuinte.

3.2.5. Contagem dos juros compensatrios.

Nos termos do n. 3, do artigo 35., da LGT os juros compensatrios contam-se dia-a-dia desde o termo do prazo de apresentao da declarao, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, at ao suprimento, correco ou deteco da falta que motivou o retardamento da liquidao.

Resulta pois que os juros compensatrios tm termos iniciais diversos conforme a situao que gera a respectiva obrigao, em regra, o momento em que o contribuinte se pode considerar em falta no cumprimento dos seus deveres para com a Administrao Tributria. 27

26 27

Jorge Lopes de Sousa, obra citada na nota n. 12, pags 148 e ss. Jorge Lopes de Sousa, obra citada na nota n. 12, pags 148 e ss.

16

Nos casos em que os juros compensatrios tm por base, a falta ou a incorrecta apresentao de uma declarao ou documento, comeam a contar-se desde o termo do prazo para tal apresentao, at ao momento em que a falta ou erro forem corrigidos pelo contribuinte ou detectadas pela Administrao Tributria.

Porm, se a falta vier a ser suprida pelo contribuinte antes que a Administrao Tributria venha a efectuar qualquer liquidao com base nos elementos inexactos, no haver lugar ao pagamento de juros compensatrios por inexistncia de um facto retardador. 28

O n. 7 do artigo 35. da LGT contem duas limitaes contagem dos juros compensatrios, a saber:

1.) Uma, que consta da primeira parte do referido preceito, limita a 180 dias a possibilidade de cobrar juros compensatrios no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declarao, j que neste caso dever da Administrao Tributria efectuar a liquidao e corrigir o erro do contribuinte. 29

2.) Outra, que consta da sua segunda parte, limita at aos 90 dias posteriores concluso da respectiva aco de fiscalizao a cobrana de juros compensatrios por faltas nela apuradas.

Ou seja, detectada numa aco de fiscalizao uma situao em que se justifica a liquidao adicional do imposto, dever a Administrao Tributria concretiz-la, devendo o sujeito passivo pagar juros compensatrios desde o momento da declarao omitida ou inexacta at ao momento da

28 29

Cfr. Jorge Lopes de Sousa Obra citada na nota n. 12, pag. 151. Ver do ponto 3.2.4. 1.) das presentes Instrues.

17

liquidao, em que se incluiro os juros compensatrios at este momento devidos. 30 3.2.6. Da Taxa dos juros compensatrios. 31 A partir de 1 de Janeiro de 1999, com a entrada em vigor da LGT 32 , a taxa de juros compensatrios, nos termos do n. 10 do seu artigo 35., passou a ser equivalente taxa de juros legais fixada nos termos do n. 1 do artigo 559. do Cdigo Civil.

Do regime exposto resulta, actualmente, que:

Taxa de juros compensatrios = Taxa de juros legais.30

Jorge Lopes de Sousa Obra citada na nota n. 12, pag. 152, que a este propsito explica que se a falta

for detectada no decurso da aco de fiscalizao e for levantado auto de notcia no decurso dela ou nos 90 dias subsequentes sua concluso, no prprio momento desse levantamento que cessa a contagem dos juros compensatrios (em resultado da conjugao da 2. parte do n. 7 do artigo 35. da LGT, com os n.s 3 e 4 do mesmo artigo). S nos casos em que a falta apurada atravs da aco de fiscalizao, mas no levantado auto de notcia, nem no seu decurso, nem nos 90 dias subsequentes, que ter aplicao a limitao prevista na 2. parte do n. 7 do art. 35.. O alcance da norma de evitar que a Administrao Tributria atrase indefinidamente a elaborao do relatrio com que deve concluir a aco de inspeco [artigos 60., n. 4, 61., n. 2 e 62. do regulamento Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT) aprovado pelo Decreto Lei n. 413/98 de 31 de Dezembro]. Concluindo, que face aos prazos fixados no RCPIT para a realizao dos procedimentos de inspeco tributria, este prazo de 90 dias parece ser dificilmente concilivel, pelo que a 2. parte do n. 7 do art. 35. dever ser interpretada correctivamente em consonncia com as normas do RCPIT.31

A evoluo das Taxas de Juros compensatrios desde 12 de Fevereiro de 1996 e, bem assim, a

respectiva fundamentao legal, encontra-se reflectida na tabela constante do ponto 3.2.10. das presentes instrues.32

O n. 1 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a LGT, revoga

expressamente o artigo 83. do CPT.

18

3.2.7. Aplicao no tempo das normas sobre juros compensatrios.

Os juros compensatrios integram-se na prpria dvida de imposto que o contribuinte deve entregar entidade liquidadora, como resulta claro do n. 8 do artigo 35. da LGT (cfr. ponto 3.2.3. das presentes instrues).

Dada esta natureza prpria as normas que os prevem esto sujeitas ao mesmo regime das normas que prevem impostos, no podendo, por fora do preceituado no n. 3 do artigo 103. da C.R.P. e 12., n. 1, da LGT, aplicar-se retroactivamente. No entanto, o facto que constitui a dvida de juros compensatrios e serve de base ao clculo do seu montante o decurso do tempo em situao de irregularidade perante a lei fiscal (perodo de retardamento da liquidao) (). Por isso, est-se perante um facto tributrio de formao sucessiva, para efeitos do n. 2 do artigo 12. da LGT, o que determina que a lei que preveja novas situaes geradoras de dvida de juros compensatrios seja aplicvel ao perodo decorrido aps a sua entrada em vigor. 33

Neste contexto e em aplicao da regra do n. 2 do artigo 12. da LGT, a lei que preveja uma nova taxa de juros de compensatrios, ser aplicvel ao longo do perodo de tempo em que eles so devidos.

Ou seja, no caso de no vigorar a mesma taxa legal de juros compensatrios durante todo o perodo de contagem, estes devero ser calculados, com base nas vrias taxas que sucessivamente vigorarem durante esse perodo, aplicando cada uma delas relativamente ao perodo da sua vigncia, ou seja uma soluo em tudo idntica dos juros de mora 34 .

33 34

Jorge Lopes de Sousa, obra citada na nota n. 12, pag.s 154 e 155. Cfr. ponto 2.2.7 das presentes instrues.

19

3.2.8. Da liquidao dos juros compensatrios.

Nos termos do j referido n. 8 do artigo 35. da LGT, a liquidao de juros compensatrios feita conjuntamente com a do imposto a que reportam. Acresce que nos termos do n. 9 do mesmo artigo, a liquidao dever discriminar os montantes referentes dvida de imposto e os referentes aos juros compensatrios, explicando com clareza o respectivo clculo e distinguindo-os de outras prestaes devidas. 35

3.2.9. Do clculo prtico dos juros compensatrios.

No sentido de facilitar em termos prticos o clculo aritmtico dos juros compensatrios, a seguir se indica uma frmula clssica:

Capital x Taxa Juros compensatrios = ------------------------- x n. de dias 36.500

35

Esta exigncia de demonstrao do clculo dos juros compensatrios integra-se no dever geral de

fundamentao expressa e acessvel dos actos lesivos, constitucionalmente imposto (art. 268., n. 3, da Constituio). De um modo geral, a fundamentao dever permitir conhecer integralmente o itinerrio seguido pela entidade liquidadora para calcular os juros. Esse conhecimento integral, no dispensar a indicao dos termos inicial e final da contagem dos juros, bem como a taxa ou taxas e os perodos a que se reporta cada uma delas, se no for a mesma taxa aplicada para o clculo da totalidade dos juros, com indicao dos diplomas legais em que elas se prevem. - Jorge Lopes de Sousa, obra citada na nota n. 11, pag 155.

20

3.2.10. Tabela das taxas dos Juros Compensatrios.

Perodo

Taxa de desconto do Banco de Portugal 8,75% - Aviso n. 1/96, de 01.02.1996 8,25% - Aviso n. 2/96, de 23.04.1996 7% - Aviso n. 5/96 XII, de 12.12.1996 6% - Aviso n. 180/97, de 06.05.1997 5% - Aviso n. 1/98, de 25.02.1998 4,25% - Aviso n. 3/98, de 06.11.1998 3,25% - Aviso n. 4/98, de 19.12.1998 -------

Taxa de Juros Legais

Taxa de Juros Compensatrios 13,75% 13,25% 12% 11% 10% 9,25% 8,25% 10% 7% 4%

Fundamentao Legal

12.02.1996 a 23.04.1996 24.04.1996 a 12.12.1996 13.12.1996 a 06.05.1997 07.05.1997 a 25.02.1998 26.02.1998 a 06.11.1998 07.11.1998 a 21.12.1998 22.12.1998 a 31.12.1998 01.01.1999 a 16.04.1999 17.04.1999 a 30.04.2003 A partir de 01.05.2003

-------10% - Portaria n. 1171/95 7% - Portaria n. 263/99 4% - Portaria n. 291/03

N. 4 do artigo 83. do CPT, com a redaco que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 7/96 de 07 de Fevereiro, que entrou em vigor no dia

12.02.1996 (Cfr. Circular n. 56/96, da II Srie)

N. 10 do artigo 35. da LGT

21

4. Da cobrana de juros compensatrios comunitrios (n. 3 do art. 214. do CAC e art. 519. das DACs) e de juros compensatrios nacionais (art. 35. da LGT) no mbito da dvida aduaneira.

4.1. mbito de aplicao.

O mbito de aplicao do regime nacional dos juros compensatrios, abrange as situaes decorrentes de atraso na liquidao de impostos aduaneiros, imputvel ao operador econmico, como resulta do artigo 35. aplicado conjugadamente com o n. 2 do artigo 3.36

e com artigo 1., todos da LGT.

J o regime dos juros compensatrios previsto nas DACs bastante mais restrito, sendo aplicvel, nos termos do n. 1 do artigo 519., apenas nas situaes em que se constitua uma dvida aduaneira 37 em relao aos produtos compensadores ou s mercadorias importadas no mbito dos regimes de aperfeioamento activo ou de importao temporria.

4.2. Finalidade.

Nos termos do artigo 35. da LGT, resulta claro que o fim dos juros compensatrios nacionais o de reparar os prejuzos causados ao Estado, pela indisponibilidade atempada do respectivo capital resultante do atraso na liquidao do imposto devido imputvel ao contribuinte, ou seja um agravamento do respectivo imposto a ttulo indemnizatrio.

J quanto aos juros compensatrios comunitrios, ressalta desde logo do n. 3 do artigo 214. do CAC que a sua finalidade evitar qualquer obteno de uma36

Que refere expressamente que os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e

especiais, e ().37

Limite mnimo para efeitos de cobrana de juros compensatrios comunitrios de 20 (Cfr. Alnea b) do

n. 4 do artigo 519. das DACAC).

22

vantagem financeira por parte do infractor, decorrente do adiamento da data da constituio da dvida, nos casos e nas condies previstas no artigo n. 519. das DACAC.

O mesmo n. 3 do artigo 214. do CAC prev tambm a possibilidade de cobrana de juros compensatrios com a finalidade de evitar qualquer obteno de uma vantagem financeira por parte do infractor, decorrente do adiamento do registo de liquidao da dvida aduaneira. 38 S que, os casos e condies da sua aplicao estavam inicialmente previstos no ex-artigo 709. das DACAC, cuja aplicao foi, numa primeira fase, inviabilizada pelo Regulamento CE n. 482/96, de 19 de Maro de 1996, sendo, posteriormente, expressamente revogado pelo Regulamento CE n. 993/01, de 04 de Maio de 2001.

Ou seja, se as DACAC no prevem, actualmente, a cobrana de juros compensatrios com fundamento no adiamento do registo de liquidao, no existe impedimento legal para a cobrana dos juros compensatrios previstos no artigo 35. da LGT, sobre o montante da dvida aduaneira, nos termos nele previstos. 39

4.3. Natureza e exigibilidade.

Nos termos do n. 1 do artigo 35. da LGT, resulta que para haver lugar a juros compensatrios necessrio que se verifiquem cumulativamente por um lado um nexo de causalidade adequada entre a actuao do contribuinte e o retardamento da liquidao e por outro, a verificao de existncia de culpa do sujeito passivo, a ttulo de dolo ou negligncia (imputabilidade).

38 39

Previso idntica do artigo 35. da LGT. Relativamente a esta temtica ver notas n. 10 e ss. ao artigo 214. do Cdigo Aduaneiro Comunitrio,

Comentado e Anotado de Nuno Aleixo, Pedro Rocha e Ricardo de Deus, Editora Rei dos Livros, 2007, pags 869 e ss.

23

j na previso do n. 1 do artigo 519. das DACs, basta a constituio da dvida aduaneira para que sejam devidos juros compensatrios sobre o montante de direitos de importao relativos ao perodo considerado (salvo as situaes a que se refere o n. 4 do mesmo artigo).

4.4. Momento a ter em conta para a determinao da cobrana de juros compensatrios.

Resulta do n. 1 do artigo 35. da LGT, que o momento a ter em conta para determinar a exigibilidade da cobrana de juros compensatrios, o preciso momento do incio do retardamento da liquidao por culpa do contribuinte.

J nos termos do n. 1 do artigo 519. das DACs, o momento a ter em considerao para esse efeito, ser o momento da constituio da dvida aduaneira.

4.5. Modo de contagem.

Os juros compensatrios nacionais, contam-se dia-a-dia, desde o incio do retardamento da liquidao, at o suprimento ou deteco da falta que o motivou, nos termos do n. 3 do artigo 35. da LGT.

Os juros compensatrios comunitrios, nos termos do n. 3 do artigo 519. das DACs, so aplicados por ms civil e o prazo de contagem comea a correr a partir do primeiro ms seguinte quele em que as mercadorias de importao, em relao s quais se tiver constitudo uma dvida aduaneira, tiverem sido pela primeira vez sujeitas ao regime 40 , terminando no ltimo dia do ms em que tiver sido constituda a dvida aduaneira.

40

Excepo: regime de aperfeioamento activo sistema draubaque com introduo em livre prtica ao

abrigo do n. 4 do artigo 128. do CAC o prazo comea a correr a partir do primeiro ms seguinte quele em que os direitos de importao tiverem sido objecto de reembolso ou dispensa de pagamento.

24

4.6. Taxas Aplicveis.

Nos termos do n. 10 do artigo 35. da LGT a taxa nacional de juros compensatrios equivalente taxa de juros legais (actualmente: 4% - Portaria n. 291/03 de 01.05.2003).

Nos termos do n. 2 do artigo 519. das DACs, aos juros compensatrios comunitrios, so aplicveis as taxas de juro a trs meses do mercado monetrio, publicadas no anexo estatstico do boletim mensal do Banco Central Europeu. Sendo que, por fora do 2. pargrafo do mesmo preceito, a taxa a aplicar ser a taxa em vigor no segundo ms anterior ao ms durante o qual se tiver constitudo a dvida aduaneira e no E. M. em se realizou ou deveria ter realizado a primeira operao ou utilizao. 41

4.7. Concluso: Estamos perante duas figuras distintas, quanto ao mbito de aplicao, s finalidades que prosseguem, sua natureza, requisitos de exigibilidade, momento a ter em conta para a determinao da sua cobrana, modo de contagem, bem como das prprias taxas; Os juros compensatrios previstos no direito nacional em nada colidem com os estabelecidos no direito aduaneiro comunitrio, dado que as DACAC no prevem a cobrana de juros compensatrios com fundamento no adiamento do registo de liquidao por culpa do contribuinte; Desde que se verifiquem os pressupostos de aplicao de uns e de outros, ambos se podem aplicar. Sendo que, em obedincia ao primado do Direito Comunitrio, nos casos de aplicao de juros compensatrios comunitrios no haver lugar cobrana de juros compensatrios nacionais.

41

No estando previsto nenhum efeito potenciado pela eventual ocorrncia de variaes de taxa durante o

perodo de contagem, estamos perante uma taxa fixa.

25