CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS...

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CSRFshyT1 MINISTEacuteRIO DA FAZENDA CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS CAcircMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS

Processo nordm 163277204762011shy89

Recurso nordm Especial do Procurador e do Contribuinte

Acoacuterdatildeo nordm 9101shy003964 ndash 1ordf Turma Sessatildeo de 16 de janeiro de 2019

Mateacuteria IRPJ shy DESMUTUALIZACcedilAtildeOAGIO

Recorrentes BANCO CACIQUE SA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA shy IRPJ Anoshycalendaacuterio 2008 2010

DESMUTUALIZACcedilAtildeO CETIP MATEacuteRIA SUMULADA

Conforme Suacutemula CARF n 108 caracteriza ganho tributaacutevel por pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes a diferenccedila positiva entre o valor das accedilotildees ou quotas de capital recebidas em razatildeo da transferecircncia do patrimocircnio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisiccedilatildeo de tiacutetulo patrimonial

PREMISSA INSTITUTO JURIacuteDICOshyTRIBUTAacuteRIO

O conceito do aacutegio eacute disciplinado pelo art 20 do DecretoshyLei nordm 1598 de 27121977 e os arts 7ordm e 8ordm da Lei nordm 9532 de 10121997 e tratashyse de instituto juriacutedicoshytributaacuterio premissa para a sua anaacutelise sob uma perspectiva histoacuterica e sistecircmica

APROVEITAMENTO DO AacuteGIO INVESTIDORA E INVESTIDA EVENTOS SEPARACcedilAtildeO UNIAtildeO

Satildeo dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do aacutegio contabilizado (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento ao alienar a participaccedilatildeo da pessoa juriacutedica adquirida com aacutegio (2) a investidora e a investida transformamshyse em uma soacute universalidade (em eventos de cisatildeo incorporaccedilatildeo e fusatildeo)

DESPESAS AMORTIZACcedilAtildeO AacuteGIO

A amortizaccedilatildeo a qual se submete o aacutegio para o seu aproveitamento constituishyse em espeacutecie de gecircnero despesa e naturalmente encontrashyse submetida ao regramento geral das despesas disposto no art 299 do RIR99 submetendoshyse aos testes de necessidade usualidade e normalidade

DESPESAS FATOS ESPONTAcircNEOS

ACOacuteRDAtildeO GERADO N

O PGD-CARF PROCESSO 163277204762011-89

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Processo nordm 163277204762011shy89 Acoacuterdatildeo nordm 9101shy003964

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Natildeo haacute norma de despesa que recepcione um situaccedilatildeo criada artificialmente As despesas devem decorrer de operaccedilotildees necessaacuterias normais usuais da pessoa juriacutedica Natildeo haacute como estender os atributos de normalidade ou usualidade para despesas derivadas de operaccedilotildees atiacutepicas natildeo consentacircneas com uma regular operaccedilatildeo econocircmica e financeira da pessoa juriacutedica

CONDICcedilOtildeES PARA AMORTIZACcedilAtildeO DO AacuteGIO TESTES DE VERIFICACcedilAtildeO

A cogniccedilatildeo para verificar se a amortizaccedilatildeo do aacutegio passa por verificar primeiro se os fatos se amoldam agrave hipoacutetese de incidecircncia dos arts 385 e 386 do RIR99 segundo se requisitos de ordem formal estabelecidos encontramshyse atendidos como arquivamento da demonstraccedilatildeo de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisiccedilatildeo e terceiro se as condiccedilotildees do negoacutecio atenderam os padrotildees normais de mercado com atuaccedilatildeo de agentes independentes e reorganizaccedilotildees societaacuterias com substacircncia econocircmica

AMORTIZACcedilAtildeO DO AacuteGIO HIPOacuteTESE DE INCIDEcircNCIA INVESTIDOR E INVESTIDA MESMA UNIVERSALIDADE

Os arts 7ordm e 8ordm da Lei nordm 9532 de 10121997 se dirigem agraves pessoas juriacutedicas (1) real sociedade investidora aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento fez os estudos de rentabilidade futura decidiu pela aquisiccedilatildeo e desembolsou originariamente os recursos e (2) pessoa juriacutedica investida Deveshyse consumar a confusatildeo de patrimocircnio entre essas duas pessoas juriacutedicas ou seja o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente Compartilhando do mesmo patrimocircnio a controladora e a controlada ou coligada consolidashyse cenaacuterio no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa juriacutedica que adquiriu o ativo com mais valia (aacutegio) Enfim tomashyse o momento em que o contribuinte aproveitashyse da amortizaccedilatildeo do aacutegio mediante ajustes na escrituraccedilatildeo contaacutebil e no LALUR para se aperfeiccediloar o lanccedilamento fiscal com base no regime de tributaccedilatildeo aplicaacutevel ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial

Vistos relatados e discutidos os presentes autos

Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos em natildeo conhecer do Recurso Especial do Contribuinte Acordam ainda por unanimidade de votos em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e no meacuterito por voto de qualidade em darshylhe provimento com retorno dos autos ao colegiado de origem para apreciaccedilatildeo das demais questotildees constantes do recurso voluntaacuterio vencidos os conselheiros Demetrius Nichele Macei (relator) Cristiane Silva Costa Luis Fabiano Alves Penteado e Joseacute Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado) que lhe negaram provimento Votou pelas conclusotildees quanto ao conhecimento a conselheira Cristiane Silva Costa Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Andreacute Mendes de Moura Manifestou intenccedilatildeo de apresentar declaraccedilatildeo de voto a conselheira Cristiane Silva Costa

(assinado digitalmente)

Adriana Gomes Recircgo shy Presidente

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Demetrius Nichele Macei shy Relator


Andreacute Mendes de Moura shy Redator designado

Participaram da sessatildeo de julgamento os conselheiros Andreacute Mendes de Moura Cristiane Silva Costa Rafael Vidal de Arauacutejo Demetrius Nichele Macei Viviane Vidal Wagner Luis Fabiano Alves Penteado Joseacute Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Recircgo (Presidente) Ausente a conselheira Liacutevia De Carli Germano

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Relatoacuterio

Trata o presente processo de autos de infraccedilatildeo lavrados em procedimento de fiscalizaccedilatildeo para a constituiccedilatildeo de creacuteditos tributaacuterios de Imposto sobre a Renda de Pessoa Juriacutedica ndash IRPJ e de Contribuiccedilatildeo Social sobre o Lucro Liacutequido ndash CSLL dos anosshycalendaacuterio de 2008 e 2010 aleacutem de Contribuiccedilatildeo para o Financiamento da Seguridade Social ndash COFINS e de contribuiccedilatildeo para o Programa de Integraccedilatildeo Social ndash PIS do anoshycalendaacuterio de 2008

Na accedilatildeo fiscal foram apuradas as seguintes infraccedilotildees

1) omissatildeo de ganho auferido na devoluccedilatildeo do patrimocircnio social de entidade isenta (CETIP) no ano de 2008 e

2) deduccedilatildeo indevida de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio no ano de 2010

Contra tal decisatildeo a contribuinte apresentou em 30052011 a impugnaccedilatildeo de eshyfls 1187 a 1243 que foi julgada procedente em parte pelo Acoacuterdatildeo nordm 16shy34081 da DRJ (eshyfls 1394 a 1443) que manteve integralmente os lanccedilamentos relativos ao IRPJ e agrave CSLL e exonerou integralmente os lanccedilamentos referentes ao PIS e agrave COFINS

Vejashyse a ementa de tal decisatildeo

ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA shy IRPJ

Anoshycalendaacuterio 2008 2010

DESMUTUALIZACcedilAtildeO DE ASSOCIACcedilAtildeO CIVIL SEM FINS LUCRATIVOS DEVOLUCcedilAtildeO DE PATRIMOcircNIO E SUBSCRICcedilAtildeO DE ACcedilOtildeES DE NOVA EMPRESA

Sujeitashyse agrave incidecircncia do IRPJ a diferenccedila entre o valor dos bens e direitos recebidos de instituiccedilatildeo isenta por pessoa juriacutedica a tiacutetulo de devoluccedilatildeo de patrimocircnio e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a formaccedilatildeo do referido patrimocircnio

AMORTIZACcedilAtildeO DE AacuteGIO NECESSIDADE DE COMPROVACcedilAtildeO DE AacuteGIO FUNDAMENTADO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA

A deduccedilatildeo de despesas de amortizaccedilatildeo de aacutegio nos termos do art 386 III do RIR99 pressupotildee a comprovaccedilatildeo de que o aacutegio a ser amortizado decorre de expectativa de rentabilidade da coligada ou controlada com base em previsatildeo de resultados de exerciacutecios futuros

PLANEJAMENTO TRIBUTAacuteRIO OPERACcedilOtildeES ESTRUTURADAS EM SEQUEcircNCIA

Nas operaccedilotildees estruturadas em sequecircncia deve a fiscalizaccedilatildeo apurar se cada uma das etapas realizadas tem propoacutesito negocial Caso natildeo tenham deveshyse considerar para fins tributaacuterios o conjunto das operaccedilotildees como um todo e natildeo as etapas isoladas

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AMORTIZACcedilAtildeO DE AacuteGIO FUNDAMENTADO EM EXPECTATIVA DE RESULTADOS FUTUROS UTILIZACcedilAtildeO DE EMPRESA VEIacuteCULO

Natildeo produzem efeitos perante o Fisco as operaccedilotildees realizadas sem propoacutesito negocial com o uacutenico intuito de economia tributaacuteria A utilizaccedilatildeo de empresa veiacuteculo para aquisiccedilatildeo de investimento com aacutegio e sua posterior incorporaccedilatildeo pela investida para aproveitamento de despesas de amortizaccedilatildeo do aacutegio autoriza a glosa daquelas despesas

ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIacuteQUIDO shy CSLL



Sujeitashyse agrave incidecircncia da CSLL a diferenccedila entre o valor dos bens e direitos recebidos de instituiccedilatildeo isenta por pessoa juriacutedica a tiacutetulo de devoluccedilatildeo de patrimocircnio e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a formaccedilatildeo do referido patrimocircnio

ADICcedilAtildeO DE DESPESAS DE AMORTIZACcedilAtildeO DE AacuteGIO Agrave BASE DE CAacuteLCULO DA CSLL EXISTEcircNCIA DE PREVISAtildeO NORMATIVA

A adiccedilatildeo agrave base de caacutelculo da CSLL de despesas com amortizaccedilatildeo de aacutegio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigecircncia da referida contribuiccedilatildeo

ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL shy COFINS

Anoshycalendaacuterio 2008

DESMUTUALIZACcedilAtildeO DE ASSOCIACcedilAtildeO CIVIL SEM FINS LUCRATIVOS DEVOLUCcedilAtildeO DE PATRIMOcircNIO

O valor recebido a tiacutetulo de devoluccedilatildeo de patrimocircnio da CETIP shy Cacircmara de Custoacutedia e Liquidaccedilatildeo constituiacuteda sob a forma de associaccedilatildeo civil sem fins lucrativos natildeo estaacute sujeito agrave incidecircncia da COFINS pois as cotas patrimoniais da entidade isenta tecircm natureza de ativo permanente

ASSUNTO CONTRIBUICcedilAtildeO PARA O PISPASEP



O valor recebido a tiacutetulo de devoluccedilatildeo de patrimocircnio da CETIP shy Cacircmara de Custoacutedia e Liquidaccedilatildeo constituiacuteda sob a forma de associaccedilatildeo civil sem fins lucrativos natildeo estaacute sujeito agrave incidecircncia da contribuiccedilatildeo ao PIS pois as cotas patrimoniais da entidade isenta tecircm natureza de ativo permanente

ASSUNTO NORMAS DE ADMINISTRACcedilAtildeO TRIBUTAacuteRIA


JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFIacuteCIO

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Sendo a multa de ofiacutecio classificada como deacutebito para com a Uniatildeo decorrente de tributos e contribuiccedilotildees administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil eacute regular a incidecircncia dos juros de mora a partir de seu vencimento

ASSUNTO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL


DOCUMENTO ELABORADO EM LIacuteNGUA ESTRANGEIRA TRADUCcedilAtildeO JURAMENTADA

Natildeo se toma conhecimento de documento em idioma estrangeiro desacompanhado da respectiva traduccedilatildeo juramentada

O montante cancelado pela DRJ natildeo foi objeto de Recurso de Ofiacutecio razatildeo pela qual a decisatildeo se tornou definitiva no que se refere agrave exoneraccedilatildeo dos creacuteditos tributaacuterios de PIS e COFINS

Mais uma vez inconformada e com relaccedilatildeo agraves demais mateacuterias em discussatildeo a ora Recorrente interpocircs Recurso Voluntaacuterio (eshyfls 1449 a 1515) que foi julgado parcialmente procedente pelo Acoacuterdatildeo nordm 1201shy001242 (eshyfls 1964 a 1984) em decisatildeo que restou assim ementada

ASSUNTO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIacuteDICA IRPJ


DESMUTUALIZACcedilAtildeO DA CETIP

A desmutualizaccedilatildeo da CETIP da maneira peculiar em que foi realizada implicou a extinccedilatildeo faacutetica dessa associaccedilatildeo civil sem fins lucrativos Extinta faticamente a CETIP o patrimocircnio da entidade foi devolvido a seus associados que assim submeteramshyse ao disposto no art 17 da Lei nordm 953297

DESPESAS COM AMORTIZACcedilAtildeO DE AacuteGIO

Se o aacutegio na aquisiccedilatildeo do investimento efetivamente ocorreu natildeo sendo fruto de operaccedilotildees entre empresas do mesmo grupo econocircmico (aacutegio interno) incabiacutevel a glosa da despesa com sua amortizaccedilatildeo fundada no emprego da assim chamada empresa veiacuteculo

Contra tal decisatildeo a contribuinte interpocircs Embargos (eshyfls 2027 a 2036) alegando omissatildeo no julgado que foi rejeitado pelo despacho de admissibilidade (eshyfls 2165 a 2171)

Ato contiacutenuo Fazenda Nacional e Contribuinte interpuseram Recurso Especial

No Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional (eshyfls 1986 a 2000) a mesma insurgeshyse contra o afastamento da glosa das despesas com a amortizaccedilatildeo do aacutegio por entender que o art 7ordm da Lei nordm 953297 natildeo albergaria a operaccedilatildeo realizada em virtude da utilizaccedilatildeo de empresa veiacuteculo para a transferecircncia de aacutegio

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Abaixo transcreveshyse a Ementa do Acoacuterdatildeo nordm 1402shy001404 proferido pela 2 Turma Ordinaacuteria da 4ordf Cacircmara da 1ordf Seccedilatildeo do CARF indicado como paradigma


Ano calendaacuterio 2009 2010

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL NULIDADES CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA INOCORREcircNCIA

A nulidade do lanccedilamento somente se daacute nos casos previstos no PAF quando houver prejuiacutezo agrave defesa ou ocorrer intervenccedilatildeo de servidor ou autoridade sem competecircncia legal para praticar ato ou proferir decisatildeo Natildeo configura qualquer dessas hipoacuteteses em especial a pretericcedilatildeo do direito de defesa rechaccedilamshyse as alegaccedilotildees do sujeito passivo

AMORTIZACcedilAtildeO DO AacuteGIO UTILIZACcedilAtildeO DE SOCIEDADE VEIacuteCULO SEM PROPOacuteSITO NEGOCIAL ANTECIPACcedilAtildeO DE EXCLUSOtildeES DO LUCRO REAL E DA BASE DE CAacuteLCULO DA CSLL IMPOSSIBILIDADE

A utilizaccedilatildeo de sociedade veiacuteculo de curta duraccedilatildeo colimando atingir posiccedilatildeo legal privilegiada quando ausente o propoacutesito negocial constitui prova da artificialidade daquela sociedade e das operaccedilotildees nas quais ela tomou parte notadamente a antecipaccedilatildeo de exclusotildees do lucro real e da base de caacutelculo da CSLL A operaccedilatildeo levada a termo nesses moldes deve ser desconsiderada para fins tributaacuterios

SIMULACcedilAtildeO SUBSTANCIA DOS ATOS

Natildeo se verifica a simulaccedilatildeo quando os atos praticados satildeo liacutecitos e sua exteriorizaccedilatildeo revela coerecircncia com os institutos de direito privado adotados assumindo o contribuinte as consequecircncias e ocircnus das formas juriacutedicas por ele escolhidas ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto

MULTA DE OFIacuteCIO QUALIFICADA EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE NAtildeO VERIFICADO DESCABIMENTO

Descabida a aplicaccedilatildeo de multa qualificada de 150 quando natildeo verificado o evidente intuito de fraude por parte do sujeito passivo

JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFIacuteCIO INEXISTEcircNCIA DE INDICACcedilAtildeO NO LANCcedilAMENTO APRECIACcedilAtildeO DA MATEacuteRIA NO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO ADMISSIBILIDADE

A jurisprudecircncia administrativa jaacute estaacute pacificada no sentido de que devem ser apreciados os questionamentos dirigidos contra a aplicaccedilatildeo de juros sobre a multa de ofiacutecio

JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFIacuteCIO CABIMENTO

A obrigaccedilatildeo tributaacuteria principal compreende tributo e multa de oficio proporcional Sobre o creacutedito tributaacuterio constituiacutedo incluindo a multa de oficio incidem juros de mora devidos agrave taxa SELICrdquo

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O Despacho de Admissibilidade (eshyfls 2003 a 2007) entendeu estar evidente a divergecircncia jurisprudencial admitiu e deu seguimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional

Intimada a Contribuinte apresentou Contrarrazotildees (eshyfls 2076 a 2109)

Alegou preliminarmente que o exame de admissibilidade do Recurso Especial da Fazenda foi procedido por pessoa que natildeo possui tal atribuiccedilatildeo que natildeo possui a funccedilatildeo de Conselheiro deste E Conselho e que o Presidente da Cacircmara recorrido apenas apocircs o seu de acordo dando seguimento ao recurso em questatildeo Diante disso requereu a declaraccedilatildeo de nulidade do referido despacho e seja determinada a realizaccedilatildeo de novo exame de admissibilidade do recurso da Fazenda

Na sequecircncia alega a incompatibilidade do acoacuterdatildeo paradigma com a situaccedilatildeo dos presentes autos entendendo que aquele natildeo se presta para o conhecimento do Recurso Especial contrashyarrazoado

Por fim alega tambeacutem que a Recorrente se furtou de demonstrar a divergecircncia jurisprudencial tendo citado trechos do acoacuterdatildeo paradigma sem confrontaacuteshylo em nenhum momento com a decisatildeo recorrida Tambeacutem por este motivo requer o natildeo conhecimento do Recurso Especial

No meacuterito alega que

1) natildeo havia qualquer norma na legislaccedilatildeo que tolhesse as operaccedilotildees realizadas em anaacutelise no presente caso razatildeo pela qual deve ser mantida a decisatildeo proferida no acoacuterdatildeo recorrido no que tange agrave amortizaccedilatildeo do aacutegio e

2) que a Fiscalizaccedilatildeo e a Recorrente equivocaramshyse ao pretender dar os contornos de empresas veiacuteculo agrave Trancoso Participaccedilotildees Ltda sendo que a mesma natildeo era necessaacuteria ao surgimento e aproveitamento fiscal do aacutegio

No Recurso Especial interposto pela Contribuinte (eshyfls 2183 a 2217) a mesma alegou divergecircncia jurisprudencial em relaccedilatildeo agrave trecircs mateacuterias

(1) ldquonulidade do acoacuterdatildeo recorrido diante da ausecircncia de enfrentamento de todos os argumentos suscitados pela Recorrente e correta fundamentaccedilatildeordquoe

(2) ldquoimpossibilidade da incidecircncia do IRPJ e da CSLL na desmutualizaccedilatildeo ndash ausecircncia de devoluccedilatildeo de patrimocircniordquo e

(3) ldquoilegalidade de incidecircncia de juros sobre a multardquo

Em relaccedilatildeo agrave primeira mateacuteria apresentou os seguintes acoacuterdatildeo paradigmas

Acoacuterdatildeo paradigma nordm 2401shy002687 de 2012

PREVIDENCIAacuteRIO shy CUSTEIO shy AUTO DE INFRACcedilAtildeO shy AUSEcircNCIA DE ENFRENTAMENTO DE TODOS OS ARGUMENTOS TRAZIDOS NA IMPUGNACcedilAtildeO PELA DECISAtildeO ndash NOTIFICACcedilAtildeO shy CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA shy NULIDADE DA DECISAtildeO

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Os pontos trazidos pelo impugnante devem ser devidamente refutados na decisatildeo notificaccedilatildeo sob pena de cercear o direito de defesa e o contraditoacuterio implicando nulidade

A autoridade julgadora natildeo rebateu devidamente os argumentos apresentados na impugnaccedilatildeo quanto agrave ausecircncia de fundamentaccedilatildeo da base de caacutelculo de autocircnomos e cooperativas implicando cerceamento do direito de defesa e por conseguinte nulidade da decisatildeo

[]

Em sua impugnaccedilatildeo a ora Recorrente argumentou acerca da possibilidade da compensaccedilatildeo da contribuiccedilatildeo previdenciaacuteria patronal conforme verificashyse no item V fl 274 A decisatildeo do julgador do oacutergatildeo ldquoa quordquo em sua fundamentaccedilatildeo sequer esboccedilou reaccedilatildeo contra os argumentos da Recorrente quanto agrave possibilidade de dita compensaccedilatildeo

Dessa forma entendo que a anaacutelise do lanccedilamento por parte da autoridade de 1ordf Instacircncia deve cumprir os preceitos constitucionais quanto ao princiacutepio constitucional do contraditoacuterio e a ampla defesa Assim ao natildeo apreciar devidamente os argumentos do recorrente em primeira instacircncia impossibilita a autoridade julgadora o exerciacutecio do poder de defesa em toda a sua plenitude o que enseja a nulidade da mesma

E conforme art 32 inciso II da Portaria MPAS nordm 52004 satildeo nulas as decisotildees proferidas com pretericcedilatildeo do direito de defesa


NULIDADE DA DECISAtildeO DE PRIMEIRA INSTAcircNCIA CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA E DO CONTRADITOacuteRIO

A natildeo apreciaccedilatildeo pelo oacutergatildeo julgador ldquoa quordquo de todos os argumentos e documentos apresentados na fase impugnatoacuteria constitui pretericcedilatildeo do direito de defesa e determina a declaraccedilatildeo de nulidade da decisatildeo de primeiro grau a teor do disposto no artigo 59 inciso II do Decreto nordm 702351972

[]

Ao impugnar a exigecircncia e aduzir as razotildees pelas quais entende que seu procedimento estaria correto ao retificar as DIPJs mesmo apoacutes intimada a contribuinte tem direito a que seus argumentos sejam apreciados

A Turma Julgadora a quo assim natildeo entendeu e ao deixar de conhecer os argumentos da interessada quanto a esta mateacuteria cerceou seu direito agrave ampla defesa e ao contraditoacuterio Tratashyse de viacutecio que natildeo pode ser suprido por este colegiado sob pena de supressatildeo de instacircncia e mais uma vez embora por outra via cerceamento do mesmo direito

[]

Por todo o exposto voto pelo acolhimento da nulidade da decisatildeo recorrida ou seja para declarar nulo o AcoacuterdatildeoDRJJFA) nordm 09shy20358 de 21082008 devendo nova decisatildeo ser prolatada com a indispensaacutevel apreciaccedilatildeo dos argumentos de meacuterito que deixaram de ser conhecidos na decisatildeo anterior acerca das retificaccedilotildees das DIPJrsquos e recolhimento da diferenccedila apurada pela ora recorrente

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Entendeu o despacho de admissibilidade que natildeo haacute dissenso jurisprudencial em relaccedilatildeo agrave essa mateacuteria

Com relaccedilatildeo agrave segunda mateacuteria ldquoimpossibilidade da incidecircncia do IRPJ e da CSLL na desmutualizaccedilatildeo ndash ausecircncia de devoluccedilatildeo de patrimocircniordquo apresentou a Recorrente os seguintes Acoacuterdatildeos paradigmas


BOLSAS DE VALORES CONSTITUIacuteDAS SOB A FORMA DE ASSOCIACcedilOtildeES CIVIS DESMUTUALIZACcedilAtildeO POSSIBILIDADE DE CISAtildeO

Os acreacutescimos de valor dos tiacutetulos patrimoniais decorrentes de valorizaccedilatildeo do patrimocircnio social das bolsas de valores constituiacutedas sob a forma de associaccedilotildees civis sem fins lucrativos natildeo constituem receita nem ganho de capital das sociedades corretoras associadas autorizandoshyse a sua exclusatildeo na apuraccedilatildeo do lucro real desde que natildeo sejam distribuiacutedos e formem reserva para oportuna e compulsoacuteria incorporaccedilatildeo ao capital As associaccedilotildees civis satildeo passiacuteveis de cisatildeo natildeo se limitando tal instituto apenas agraves pessoas juriacutedicas reguladas especificamente pela Lei Societaacuteria (Lei 64041976) A desmutualizaccedilatildeo das bolsas de valores shy processo de reorganizaccedilatildeo da sua estrutura societaacuteria alterandoshyas de associaccedilotildees civis sem fins lucrativos para sociedades anocircnimas natildeo resulta em receita tributaacutevel sujeita agrave incidecircncia de IRPJ e CSLL nas corretoras decorrente da valorizaccedilatildeo dos tiacutetulos patrimoniais (avaliados pelo valor contaacutebil atualizado pelo patrimocircnio liacutequido das bolsas) permutados por accedilotildees Descabida a alegaccedilatildeo do Fisco de devoluccedilatildeo de patrimocircnio das bolsas agraves corretoras associadas


COFINS DESMUTUALIZACcedilAtildeO DA BOVESPA E DA BMampF ALIENACcedilAtildeO ONEROSA DAS ACcedilOtildeES RECEBIDAS EM SUBSTITUICcedilAtildeO DOS ANTIGOS TIacuteTULOS PATRIMONIAIS DAS BOLSAS

A receita auferida por Instituiccedilatildeo Financeira na alienaccedilatildeo das accedilotildees recebidas em substituiccedilatildeo dos tiacutetulos patrimoniais das antigas Bovespa e BMampF natildeo eacute passiacutevel de tributaccedilatildeo pela Cofins

Cabe trazer que tendo o STF manifestado quando da inconstitucionalidade do art 3ordm sect 1ordm da Lei 971898 que faturamento eacute a receita bruta derivada exclusivamente das vendas de mercadorias e da prestaccedilatildeo de serviccedilo resta tratar como isenta da Cofins tal receita considerando natildeo ser decorrente das atividades atribuiacutedas agraves Instituiccedilotildees Financeiras

A receita das atividades proacuteprias das Instituiccedilotildees Financeiras eacute aquela decorrente da intermediaccedilatildeo financeira de seus clientes ou seja taxas e comissotildees auferidas por essas instituiccedilotildees O que cabe enfatizar que as Instituiccedilotildees Financeiras natildeo tecircm como atividade proacutepria a compra e venda de suas accedilotildees

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PIS DESMUTUALIZACcedilAtildeO DA BOVESPA E DA BMampF ALIENACcedilAtildeO ONEROSA DAS ACcedilOtildeES RECEBIDAS EM SUBSTITUICcedilAtildeO DOS ANTIGOS TIacuteTULOS PATRIMONIAIS DAS BOLSAS

A receita auferida por Instituiccedilatildeo Financeira na alienaccedilatildeo das accedilotildees recebidas em substituiccedilatildeo dos tiacutetulos patrimoniais das antigas Bovespa e BMampF natildeo eacute passiacutevel de tributaccedilatildeo pela Cofins (sic)

Cabe trazer que tendo o STF manifestado quando da inconstitucionalidade do art 3ordm sect 1ordm da Lei 971898 que faturamento eacute a receita bruta derivada exclusivamente das vendas de mercadorias e da prestaccedilatildeo de serviccedilo resta tratar como isenta da Cofins (sic) tal receita considerando natildeo ser decorrente das atividades atribuiacutedas agraves Instituiccedilotildees Financeiras


[]

Sendo assim tornashyse claro que a receita decorrente da alienaccedilatildeo das accedilotildees recebidas em substituiccedilatildeo aos tiacutetulos patrimoniais natildeo deve ser tributada pelo PIS e pela Cofins

Entendeu o Despacho de Admissibilidade que ocorre o alegado dissenso jurisprudencial apenas no que se refere ao primeiro acoacuterdatildeo paradigma (Acoacuterdatildeo nordm 1103shy001047)

E finalmente com relaccedilatildeo agrave terceira mateacuteria ldquoilegalidade de incidecircncia de juros sobre a multardquo apresenta os Acoacuterdatildeo paradigmas que seguem

Acoacuterdatildeo paradigma nordm 9101shy000722 de 2010 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFIacuteCIO shy INAPLICABILIDADE shy Os juros de mora soacute incidem sobre o valor do tributo natildeo alcanccedilando o valor da multa ofiacutecio aplicada

Acoacuterdatildeo paradigma nordm 1202shy001118 de 2014 INCIDEcircNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFIacuteCIO INAPLICABILIDADE

Natildeo incidem os juros com base na taxa Selic sobre a multa de ofiacutecio vez que o artigo 61 da Lei nordm 943096 apenas impotildee sua incidecircncia sobre deacutebitos decorrentes de tributos e contribuiccedilotildees Igualmente natildeo incidem os juros previstos no artigo 161 do CTN sobre a multa de ofiacutecio

No tocante a essa terceira mateacuteria o despacho de admissibilidade alega que natildeo ocorre dissenso jurisprudencial por absoluta perda de objeto

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Assim foi admitido em parte o Recurso Especial interposto pela Contribuinte

Inconformada a Contribuinte interpocircs Agravo (eshyfls 2403 a 2414) que foi rejeitado pelo CARF em despacho de eshyfls 2441 a 2447

Intimada do Recurso Especial interposto pela Contribuinte a Fazenda Nacional apresentou Contrarrazotildees (eshyfls 2454 a 2469) alegando em siacutentese que os lanccedilamentos de IRPJ e de CSLL relativos agrave desmutualizaccedilatildeo da CETIP encontramshyse em consonacircncia com as normas que regem a mateacuteria e devem ser mantidosrdquo

Eacute o Relatoacuterio

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Voto Vencido

Conselheiro Demetrius Nichele Macei shy Relator

Conhecimento

Ambas as partes apresentaram recurso especial dirigido a este Colegiado

O recurso especial da Procuradoria eacute tempestivo (p 19862000) Insurgeshyse em relaccedilatildeo ao afastamento de glosa com despesas de aacutegio pela utilizaccedilatildeo de ldquoempresa veiacuteculordquo Foi indicado apenas um acoacuterdatildeo paradigma (1402shy001404)

No r despacho de admissibilidade (p 20032007) a comprovaccedilatildeo da divergecircncia e da similitude faacutetica entre os acoacuterdatildeos recorrido e paradigma eacute feita indicandoshyse trechos do v acoacuterdatildeo recorrido (p 20062007) no qual satildeo relatadas as operaccedilotildees societaacuterias que redundaram na criaccedilatildeo da sociedade Trancoso Participaccedilotildees Ltda utilizada como a ldquoempresa veiacuteculordquo para a transferecircncia do aacutegio fato que na r decisatildeo recorrida natildeo seria suficiente para afastar a dedutibilidade das despesas com aacutegio pelo contribuinte uma vez constatada que a ldquoaquisiccedilatildeo do investimento efetivamente ocorreu natildeo sendo fruto de operaccedilotildees entre empresas do mesmo grupo econocircmico (aacutegio interno)rdquo

Jaacute no v acoacuterdatildeo paradigma o entendimento foi no sentido de que ldquoapoacutes sucessivas operaccedilotildees de incorporaccedilatildeo o aacutegio fora criado artificialmente natildeo sendo possiacutevel portanto sua deduccedilatildeo na conta de resultado da empresa fiscalizada sendo indevida a amortizaccedilatildeordquo concluindo o r despacho de admissibilidade que ldquoem ambos os casos ocorreu a participaccedilatildeo de empresa veiacuteculordquo evidenciando a similitude dos fatos e a divergecircncia jurisprudencial

O contribuinte em suas contrarrazotildees (p 20762109) questiona o r despacho de admissibilidade

Aponta inicialmente nulidade do r despacho em razatildeo da anaacutelise da admissibilidade ter sido feita por ldquopessoa que natildeo possui tal atribuiccedilatildeordquo observando que o Presidente da Cacircmara recorrida apenas apocircs o seu ldquode acordordquo Com a devida vecircnia o despacho de admissibilidade foi formulado pelo Presidente da Segunda Cacircmara da Primeira Seccedilatildeo do CARF que tomando o relatoacuterio feito por auditor fiscal deu a sua decisatildeo de acordo com o Regimento Interno do CARF natildeo havendo a dita nulidade apontada

A questatildeo a meu ver natildeo eacute tributaacuteria nem processual mas resolvida pelo Direito Administrativo Dentre as diversas manifestaccedilotildees de autoridades administrativas temos as meramente teacutecnicas e as decisoacuterias Aqui o auditor especialista atua como teacutecnico e o presidente de Cacircmara no exerciacutecio efetivo de sua competecircncia

Prossegue o contribuinte em suas contrarrazotildees apontando ausecircncia de similitude faacutetica do acoacuterdatildeo paradigma em relaccedilatildeo aos fatos que redundaram na r decisatildeo recorrida o que justificaria as decisotildees divergentes

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Com a devida vecircnia a possibilidade de deduccedilatildeo de aacutegio prevista na legislaccedilatildeo aplicaacutevel (art 7ordm da Lei nordm 953297 e arts 385 e 386 RIR99) pressupotildee a absorccedilatildeo de patrimocircnio de uma empresa por outra A empresa absorvida usualmente eacute tratada pela fiscalizaccedilatildeo como ldquoempresa veiacuteculordquo notadamente quando natildeo eacute a empresa diretamente investida ou a investidora

Assim apesar das objeccedilotildees trazidas pelo contribuinte em suas contrarrazotildees entendo que haacute similitude faacutetica entre o acoacuterdatildeo recorrido e o paradigma em relaccedilatildeo agrave existecircncia de ldquoempresa veiacuteculordquo na operaccedilatildeo societaacuteria que permite ao final a deduccedilatildeo de aacutegio E se haacute similitude a divergecircncia foi regularmente demonstrada permitindoshynos concluir que a questatildeo posta ao final eacute se a utilizaccedilatildeo da empresa veiacuteculo por si soacute seria motivo para a exemplo do acoacuterdatildeo paradigma inviabilizar a dedutibilidade de despesas com aacutegio Preenchidos os requisitos de admissibilidade conheccedilo do recurso especial interposto pela Procuradoria

Quanto ao recurso especial interposto pelo contribuinte (p 21832217) verificashyse inicialmente que eacute tempestivo

No r despacho de admissibilidade (p 23892397) dos trecircs toacutepicos apontados contra o v acoacuterdatildeo recorrido apenas um foi admitido vinculado agrave questatildeo da ldquoimpossibilidade de incidecircncia de IRPJ e CSLL na desmutualizaccedilatildeordquo O contribuinte apresentou dois acoacuterdatildeos paradigmas ndash 1103shy001047 e 9303shy004183 O dissenso jurisprudencial contudo soacute foi reconhecido em relaccedilatildeo ao primeiro paradigma na medida em que a similitude faacutetica foi confirmada e no paradigma decidiushyse que na desmutualizaccedilatildeo natildeo resulta em receita tributaacutevel sujeita agrave incidecircncia do IRPJ e CSLL e no v acoacuterdatildeo recorrido decidiushyse exatamente ao contraacuterio pela incidecircncia de ambos os tributos sobre referida receita

A Procuradoria apresentou contrarrazotildees (p 24542469) mas natildeo levantou questotildees preliminares em relaccedilatildeo ao conhecimento do recurso especial do contribuinte

Contudo recentemente foi editada a Sumula CARF 118 que prevecirc

Caracteriza ganho tributaacutevel por pessoa juriacutedica domiciliada no paiacutes a diferenccedila positiva entre o valor das accedilotildees ou quotas de capital recebidas em razatildeo da transferecircncia do patrimocircnio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisiccedilatildeo de tiacutetulo patrimonial

Desta forma mesmo que preenchidos os requisitos de admissibilidade agrave eacutepoca de seu exame deixo de conhecer do recurso especial do Contribuinte por imposiccedilatildeo do Regimento Interno deste Tribunal em virtude da posterior ediccedilatildeo de Suacutemula a respeito

MEacuteRITO DO RECURSO ESPECIAL DO PROCURADORIA ndash Divergecircncia quanto agrave

amortizaccedilatildeo do aacutegio

Em siacutentese o v acoacuterdatildeo recorrido reconheceu quanto agrave possibilidade de amortizaccedilatildeo do aacutegio no caso concreto que ldquose o aacutegio na aquisiccedilatildeo do investimento

Fl 2485DF CARF MF


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efetivamente ocorreu natildeo sendo fruto de operaccedilotildees entre empresas do mesmo grupo econocircmico (aacutegio interno) incabiacutevel a glosa da despesa com sua amortizaccedilatildeo fundada no emprego da assim chamada lsquoempresa veiacuteculorsquo rdquo

Esclarece ainda que atraveacutes do processo administrativo nordm 163270017432010shy34 jaacute havia sido lavrado auto de infraccedilatildeo de IRPJ e CSLL referentes aos anoshycalendaacuterios 2008 e 2009 e que o presente processo se restringe ao ano de 2010 ressaltando que em relaccedilatildeo ao referido processo ocorreu a definitividade da decisatildeo administrativa favoraacutevel ao contribuinte

O v acoacuterdatildeo paradigma por sua vez traz textualmente que ldquoa utilizaccedilatildeo de sociedade veiacuteculo de curta duraccedilatildeo colimando atingir posiccedilatildeo legal privilegiada quando ausente o propoacutesito negocial constitui prova da artificialidade daquela sociedade e das operaccedilotildees nas quais ela tomou parte notadamente a antecipaccedilatildeo de exclusotildees do lucro real e da base de caacutelculo da CSL A operaccedilatildeo levada a termo nesses moldes deve ser desconsiderada para fins tributaacuteriosrdquo

Para defender seu posicionamento a Procuradoria sustenta que ldquoo aacutegio utilizado pela Contribuinte natildeo existiu de verdade fora criado apenas no papel pois natildeo apresenta propoacutesito negocial e substrato econocircmico que justifique o seu surgimentordquo repetindo as razotildees da fiscalizaccedilatildeo apresentadas no Termo de Verificaccedilatildeo Fiscal para defender a falta de propoacutesito negocial e a artificialidade do aacutegio

Acrescenta que para existir ldquoo aacutegio ou desaacutegio deve sempre ter como origem um propoacutesito negocial (aquisiccedilatildeo de um investimento) e assim um substrato econocircmico (transaccedilatildeo comercial) Somente registros escriturais por exemplo natildeo podem ensejar o nascimento dessa figura econocircmica e contaacutebilrdquo

Cita ainda o OfiacutecioshyCircularCVMSNCSEP nordm 012007 que em apertada siacutentese trata de operaccedilotildees de reestruturaccedilatildeo societaacuteria de grupos econocircmicos que resultam na geraccedilatildeo artificial de aacutegio e o item 50 da Orientaccedilatildeo Teacutecnica OCPC 022008 que tambeacutem em siacutentese esclarece que o aacutegio soacute pode ser reconhecido se embasado em expectativa de rentabilidade futura e se o ativo for adquirido por terceiros nunca o gerado pela proacutepria entidade

Tive a oportunidade durante esse tempo que atuei como Conselheiro nas turmas ordinaacuterias e agora perante este Colegiado de analisar diversas operaccedilotildees em que o fundamento do auto de infraccedilatildeo de IRPJ e CSLL eacute a glosa de despesas com amortizaccedilatildeo de aacutegio e em diversos momentos votei pela indedutibilidade dessas despesas por natildeo vislumbrar nos casos analisados a independecircncia das partes vendedora e compradora o efetivo pagamento do preccedilo ou ainda natildeo se verificar que o aacutegio tenha por fundamento a expectativa de rentabilidade futura conforme exigido pela legislaccedilatildeo de regecircncia

Por outro lado nas poucas oportunidades em que me deparei com a ocorrecircncia CUMULATIVA dos requisitos acima me posicionei pelo atendimento do disposto na legislaccedilatildeo de regecircncia e portanto pela dedutibilidade do aacutegio

Isso posto transcrevo abaixo a ementa do referido acoacuterdatildeo 1402shy002454 (TECNOS DA AMAZOcircNIA) por mim relatado na qual estatildeo a meu ver os requisitos essenciais para a verificaccedilatildeo da dedutibilidade de despesas com aacutegio

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Analisando o recurso especial interposto pela Procuradoria ora em julgamento observashyse que o mesmo natildeo diverge do entendimento acima disposto quanto aos requisitos para que uma despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio seja dedutiacutevel para fins fiscais Vejashyse

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Qual a razatildeo entatildeo que levou a Procuradoria a apresentar recurso especial ora em julgamento Penso que se resume ao paraacutegrafo adiante transcrito

Mais uma vez este assunto natildeo eacute novo e este Colegiado jaacute se posicionou em diversas outras oportunidades sobre dedutibilidade ou natildeo de despesas de aacutegio nas tantas circunstacircncias que os inuacutemeros casos concretos propiciam ocorrer

Contudo este eacute o primeiro caso em que sou Relator e em consequecircncia a primeira oportunidade que posso externar meu entendimento sobre o assunto

A legislaccedilatildeo que rege a dedutibilidade do aacutegio no caso em exame estaacute disposta no art 7ordm e seguintes da Lei 953297 regulamentados pelos arts 385 e 386 do RIR99 vigentes agrave eacutepoca dos fatos

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A partir daiacute como sabemos satildeo trecircs os requisitos essenciais para a verificaccedilatildeo da dedutibilidade ou natildeo de uma despesa com aacutegio

i) O efetivo pagamento do custo total de aquisiccedilatildeo inclusive o aacutegio

ii) A realizaccedilatildeo de operaccedilotildees originais entre partes natildeo ligadas

iii) Lisura na avaliaccedilatildeo da empresa adquirida bem como a expectativa de rentabilidade futura

Da anaacutelise do v acoacuterdatildeo recorrido em perspectiva com o disposto no recurso especial da Procuradoria cujas principais partes foram acima transcritas observashyse que foi confirmado que as partes contratantes eram independentes foi feito o pagamento do preccedilo de aquisiccedilatildeo inclusive aacutegio e embora houvesse duacutevida num primeiro momento restou demonstrado que havia laudo preacutevio de avaliaccedilatildeo que sustentou as negociaccedilotildees levadas a termo para a venda do controle do Banco Cacique duacutevida afastada no decorrer do processo

O uacutenico ponto trazido pela Procuradoria para justificar a ldquoartificialidaderdquo do aacutegio seria a utilizaccedilatildeo de ldquoempresa veiacuteculordquo no caso a Trancoso Participaccedilotildees Ltda

Vejashyse que no iniacutecio da operaccedilatildeo havia trecircs empresas envolvidas a Societe Brasil (adquirente) a Cacipar que era a proprietaacuteria do Banco Cacique o e proacuteprio Banco Cacique que era o motivo de interesse da Societe Brasil adquirir a Cacipar

Em novembro2007 a Societe Brasil aporta capital na Trancoso Participaccedilotildees que com os recursos aportados adquire a Cacipar

Apenas em outubro2008 a Cacipar eacute incorporada pelo Banco Cacique que tambeacutem incorporou a Trancoso na mesma data

Ao final portanto restaram a Societe Brasil e o Banco Cacique

Se na estruturaccedilatildeo da operaccedilatildeo negocial ficou registrado um aacutegio pela aquisiccedilatildeo do investimento na Trancoso eacute fato que os proprietaacuterios da Cacipar tiveram ganho de capital na venda de suas participaccedilotildees e em decorrecircncia tributado

No iniacutecio da operaccedilatildeo os controladores do Banco Cacique eram os soacutecios da Cacipar ao final da operaccedilatildeo o controlador passou a ser a Societe Brasil demonstrando a efetiva troca de controle e a independecircncia das partes

A origem dos recursos aportados na Trancoso natildeo foi questionada pela fiscalizaccedilatildeo presumindoshyse que o aporte de capital feito pela Societe Brasil seguiu os tracircmites legais

Em que pese os contornos e delineamentos que envolveram o processo da reorganizaccedilatildeo societaacuteria em comento permitir inferir tratarshyse de um caso tiacutepico de planejamento tributaacuterio natildeo se pode taxaacuteshylo de abusivo sem comprovar os abusos evidentes notadamente porque apesar de o uso da despesa com aacutegio proporcionar uma reduccedilatildeo do IRPJ e CSLL devidos pelo Banco Cacique fato eacute que na outra ponta da equaccedilatildeo os vendedores recolheram os impostos devidos pelo ganho de capital na venda que realizaram Haacute propoacutesito

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negocial na operaccedilatildeo como um todo e natildeo se pode concordar que o aacutegio em questatildeo tenha sido ldquogerado artificialmenterdquo

Natildeo se discorda que a Trancoso foi criada com o intuito de ser ao final da reorganizaccedilatildeo incorporada e extinta Fez de fato papel de uma holding patrimonial que era seu objetivo e paralelamente de uma empresa veiacuteculo mas ao contraacuterio dos casos tiacutepicos de aacutegio interno ou de sociedade de duraccedilatildeo efecircmera neste as partes compradora e vendedora natildeo satildeo relacionadas e houve o efetivo desembolso de dinheiro na aquisiccedilatildeo de participaccedilatildeo societaacuteria sem deixar de se observar especialmente que entre o iniacutecio da reorganizaccedilatildeo e sua finalizaccedilatildeo decorreram onze meses

A sociedade veiculo aqui a meu ver prestoushyse a viabilizar o negoacutecio natildeo o aacutegio

Por fim eacute importante ressaltar tambeacutem que o ldquomodus operandirdquo com a utilizaccedilatildeo de uma ldquoempresa veiacuteculordquo para se atingir os fins tributaacuterios almejados era normal agrave eacutepoca dos fatos notadamente pelo disposto no art 8ordm da Lei 953297

Muito usual utilizarshyse da expressatildeo eacute preciso ver o filme e natildeo a foto da operaccedilatildeo Concordo Contudo eacute preciso voltar no tempo colocarshyse no lugar dos atores desse filme para ver se era razoaacutevel exigir deles conduta diversa daquela tomada ou ainda se a conduta tomada era vista naquele momento do tempo como contraacuteria a lei

Somashyse a tudo o fato de que este mesmo aacutegio foi objeto de outro processo administrativo (AC 2009) e a amortizaccedilatildeo foi mantida pelo CARF Esta decisatildeo natildeo se deu no acircmbito desta CSRF tatildeo pouco nos vincula mas vejo aqui uma oportunidade para reforccedilar o postulado da Seguranccedila Juriacutedica evitando decisotildees conflitantes deste tribunal para o mesmo aacutegio em consequumlecircncia para a mesma operaccedilatildeo societaacuteria

Finalmente da operaccedilatildeo natildeo resultou economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilizaccedilatildeo da empresa veiacuteculo

Concluo assim que a simples presenccedila de uma empresa veiacuteculo numa operaccedilatildeo de reestruturaccedilatildeo societaacuteria de duraccedilatildeo razoaacutevel natildeo efecircmera sem qualquer outro elemento questionaacutevel aliado a isso com compra e venda de participaccedilatildeo societaacuteria com aacutegio devidamente pago com preccedilo firmado entre partes independentes e natildeo relacionadas e lastreado em laudo de perspectiva de rentabilidade futura natildeo eacute suficiente isoladamente para afastar a dedutibilidade do aacutegio corretamente escriturado nos moldes da legislaccedilatildeo contaacutebil e fiscal

Ante o exposto voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional mantendo iacutentegro o v acoacuterdatildeo recorrido

Eacute o voto


Demetrius Nichele Macei

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Voto Vencedor

Conselheiro Andreacute Mendes de Moura Redator designado

Natildeo obstante a substanciosa argumentaccedilatildeo apresentada pelo i Relator abro divergecircncia em relaccedilatildeo ao meacuterito do recurso especial da PGFN

No caso foi devolvida para apreciaccedilatildeo a mateacuteria possibilidade de utilizaccedilatildeo empresa veiacuteculo para amortizaccedilatildeo do aacutegio

Propotildeeshyse inicialmente discorrer sobre uma anaacutelise histoacuterica e sistecircmica sobre o tema para depois tratar do caso concreto

1 Conceito e Contexto Histoacuterico

Podeshyse entender o aacutegio como um sobrepreccedilo pago sobre o valor de um ativo (mercadoria investimento dentre outros)

Tratandoshyse de investimento decorrente de uma participaccedilatildeo societaacuteria em uma empresa em breviacutessima siacutentese o aacutegio eacute formado quando uma primeira pessoa juriacutedica adquire de uma segunda pessoa juriacutedica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial O investimento em questatildeo satildeo accedilotildees de uma terceira pessoa juriacutedica que satildeo avaliadas pelo meacutetodo contaacutebil da equivalecircncia patrimonial Ou seja a empresa A deteacutem accedilotildees da empresa B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades A empresa C adquire junto agrave empresa A as accedilotildees da empresa B por 100 unidades A empresa C eacute a investidora e a empresa B eacute a investida

Interessante eacute que emergem dois criteacuterios para a apuraccedilatildeo do aacutegio

Adotandoshyse os padrotildees da ciecircncia contaacutebil apesar das accedilotildees estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades deveriam ainda ser objeto de majoraccedilatildeo ao ser considerar primeiro se o valor de mercado dos ativos tangiacuteveis seria superior ao contabilizado Assim supondoshyse que apesar do patrimocircnio ter sido avaliado em 60 unidades o valor de mercado seria de 70 unidades considerashyse para fins de apuraccedilatildeo 70 unidades Segundo caso se constate a presenccedila de ativos intangiacuteveis sem reconhecimento contaacutebil no valor de 12 unidades temshyse ao final que o aacutegio denominado goodwill seria a diferenccedila entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangiacuteveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades) Ou seja o aacutegio passiacutevel de aproveitamento pela empresa C decorrente da aquisiccedilatildeo da empresa B mediante atendimento de condiccedilotildees legais seria no valor de 18 unidades

Ocorre que o legislador ao editar o DecretoshyLei nordm 1598 de 27121977 resolveu adotar um conceito juriacutedico para o aacutegio proacuteprio para fins tributaacuterios

Isso porque positivou no art 20 do mencionado decretoshylei que o denominado aacutegio poderia ter trecircs fundamentos econocircmicos baseados (1) no sobrepreccedilo dos ativos eou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido eou (3) no fundo de comeacutercio intangiacuteveis e outras razotildees econocircmicas E posteriormente os arts 7ordm e 8ordm

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da Lei nordm 9532 de 10121997 autorizaram a amortizaccedilatildeo do aacutegio nos casos (1) e (2) mediante atendimento de determinadas condiccedilotildees

Na medida em que a lei natildeo determinou nenhum criteacuterio para a utilizaccedilatildeo dos fundamentos econocircmicos consolidoushyse a praacutetica de se adotar em praticamente todas as operaccedilotildees de transformaccedilatildeo societaacuteria o reconhecimento do aacutegio amparado exclusivamente no caso (2) expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido O aacutegio passou a ser simplesmente a diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo e o valor patrimonial do investimento

Assim voltando ao exemplo a empresa C investidora ao adquirir accedilotildees da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades pelo valor de 100 unidades poderia justificar o sobrepreccedilo de 40 unidades integralmente com base no fundamento econocircmico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido Na realidade a legislaccedilatildeo tributaacuteria ampliou o conceito do goodwill

E como darshyseshyia o aproveitamento do aacutegio

Em duas situaccedilotildees

Na primeira quando a empresa C realizasse o investimento por exemplo ao alienar a empresa B para uma outra pessoa juriacutedica Assim se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades apuraria um ganho de 50 unidades Isso porque ao patrimocircnio liacutequido da empresa alienada de 60 unidades seria adicionado o aacutegio de 40 unidades Assim a base de caacutelculo para apuraccedilatildeo do ganho de capital seria a diferenccedila entre 150 e 100 unidades perfazendo 50 unidades

Na segunda no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformaccedilatildeo societaacuteria (incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo) de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade Por exemplo a empresa B incorpora a empresa C ou a empresa C incorpora a empresa B Nesse caso o valor de aacutegio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado para fins fiscais no prazo de sessenta meses resultando em uma reduccedilatildeo na base de caacutelculo do IRPJ e CSLL a pagar

Naturalmente no Brasil em relaccedilatildeo ao aacutegio a contabilidade empresarial pautoushyse pelas diretrizes da contabilidade fiscal ateacute a ediccedilatildeo da Lei nordm 11638 de 2007 O novo diploma norteoushyse pela busca de uma adequaccedilatildeo aos padrotildees internacionais para a contabilidade adotando principalmente como diretrizes a busca da primazia da essecircncia sobre a forma e a orientaccedilatildeo por princiacutepios sobrepondoshyse a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 1 Nesse contexto houve um realinhamento das normas contaacutebeis no Brasil e por consequecircncia do conceito do goodwill Em siacutentese aacutegio contaacutebil passa (melhor dizendo volta) a ser a diferenccedila entre o valor da aquisiccedilatildeo e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimocircnio liacutequido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos)

E recentemente por meio da Lei nordm 12973 de 13052014 o legislador promoveu uma aproximaccedilatildeo do conceito juriacutedicoshytributaacuterio do aacutegio com o conceito contaacutebil da Lei nordm 11638 de 2007 aleacutem de novas regras para o seu aproveitamento que natildeo satildeo objeto de anaacutelise do presente voto

1 IUDIacuteCIBUS Seacutergio de Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees (aplicaacutevel agraves demais sociedades) 1ordf ed Satildeo Paulo Editora Atlas 2008 p 31

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Enfim resta evidente que o conceito do aacutegio tratado para o caso concreto disciplinado pelo art 20 do DecretoshyLei nordm 1598 de 27121977 e os arts 7ordm e 8ordm da Lei nordm 9532 de 10121997 alinhashyse a um conceito juriacutedico determinado pela legislaccedilatildeo tributaacuteria

Tratashyse portanto de instituto juriacutedicoshytributaacuterio premissa para a sua anaacutelise sob uma perspectiva histoacuterica e sistecircmica

2 Aproveitamento do Aacutegio Hipoacuteteses

Apesar de jaacute ter sido apreciado singelamente no toacutepico anterior o destino que pode ser dado ao aacutegio contabilizado pela empresa investidora merece uma anaacutelise mais detalhada

Haacute que se observar inicialmente como o art 219 da Lei nordm 6404 de 1976 trata das hipoacuteteses de extinccedilatildeo da pessoa juriacutedica

Art 219 Extingueshyse a companhia

I shy pelo encerramento da liquidaccedilatildeo

II shy pela incorporaccedilatildeo ou fusatildeo e pela cisatildeo com versatildeo de todo o patrimocircnio em outras sociedades

E ao se tratar de aacutegio vale destacar mais uma vez os dois sujeitos as duas partes envolvidas na sua criaccedilatildeo a pessoa juriacutedica investidora e a pessoa juriacutedica investida sendo a investidora eacute aquela que adquiriu a investida com sobrepreccedilo

Natildeo por acaso satildeo dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do aacutegio contabilizado (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento ao alienar a participaccedilatildeo da pessoa juriacutedica adquirida com aacutegio (2) a investidora e a investida transformamshyse em uma soacute universalidade (em eventos de cisatildeo transformaccedilatildeo e fusatildeo)

Podeshyse dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlaccedilatildeo respectivamente com os incisos I e II da lei que dispotildee sobre as Sociedades por Accedilotildees

3 Aproveitamento do Aacutegio Separaccedilatildeo de Investidora e Investida

No primeiro evento tratashyse de situaccedilatildeo no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa Nesse caso o aacutegio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuraccedilatildeo do ganho de capital e assim reduz a base de caacutelculo do IRPJ e da CSLL A situaccedilatildeo eacute tratada pelo DecretoshyLei nordm 1598 de 27121977 arts 391 e 426 do RIR99

Art 391 As contrapartidas da amortizaccedilatildeo do aacutegio ou desaacutegio de que trata o art 385 natildeo seratildeo computadas na determinaccedilatildeo do lucro real ressalvado o disposto no art 426 (DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 25 e DecretoshyLei nordm 1730 de 1979 art 1ordm inciso III)

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Paraacutegrafo uacutenico Concomitantemente com a amortizaccedilatildeo na escrituraccedilatildeo comercial do aacutegio ou desaacutegio a que se refere este artigo seraacute mantido controle no LALUR para efeito de determinaccedilatildeo do ganho ou perda de capital na alienaccedilatildeo ou liquidaccedilatildeo do investimento (art 426)

()

Art 426 O valor contaacutebil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienaccedilatildeo ou liquidaccedilatildeo de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimocircnio liacutequido (art 384) seraacute a soma algeacutebrica dos seguintes valores (DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 33 e DecretoshyLei nordm 1730 de 1979 art 1ordm inciso V)

I shy valor de patrimocircnio liacutequido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte

II shy aacutegio ou desaacutegio na aquisiccedilatildeo do investimento ainda que tenha sido amortizado na escrituraccedilatildeo comercial do contribuinte excluiacutedos os computados nos exerciacutecios financeiros de 1979 e 1980 na determinaccedilatildeo do lucro real

III shy provisatildeo para perdas que tiver sido computada como deduccedilatildeo na determinaccedilatildeo do lucro real observado o disposto no paraacutegrafo uacutenico do artigo anterior () (grifei)

Assim o aproveitamento do aacutegio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienaccedilatildeo ou liquidaccedilatildeo

4 Aproveitamento do Aacutegio Encontro entre Investidora e Investida

Jaacute o segundo evento aplicashyse quando a investidora e a investida transformaremshyse em uma soacute universalidade (em eventos de cisatildeo transformaccedilatildeo e fusatildeo) O aacutegio pode se tornar uma despesa de amortizaccedilatildeo desde que preenchidos os requisitos da legislaccedilatildeo e no contexto de uma transformaccedilatildeo societaacuteria envolvendo a investidora e a investida

Contudo sobre o assunto haacute evoluccedilatildeo legislativa que merece ser apresentada

Primeiro o tratamento conferido agrave participaccedilatildeo societaacuteria extinta em fusatildeo incorporaccedilatildeo ou cisatildeo atendia o disposto no art 34 do DecretoshyLei nordm 1598 de 1977

Art 34 shy Na fusatildeo incorporaccedilatildeo ou cisatildeo de sociedades com extinccedilatildeo de accedilotildees ou quotas de capital de uma possuiacuteda por outra a diferenccedila entre o valor contaacutebil das accedilotildees ou quotas extintas e o valor de acervo liacutequido que as substituir seraacute computado na determinaccedilatildeo do lucro real de acordo com as seguintes normas (Revogado pela Lei nordm 12973 de 2014) (Vigecircncia)

I shy somente seraacute dedutiacutevel como perda de capital a diferenccedila entre o valor contaacutebil e o valor de acervo liacutequido avaliado a

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preccedilos de mercado e o contribuinte poderaacute para efeito de determinar o lucro real optar pelo tratamento da diferenccedila como ativo diferido amortizaacutevel no prazo maacuteximo de 10 anos (Revogado pela Lei nordm 12973 de 2014) (Vigecircncia)

II shy seraacute computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo liacutequido que exceder o valor contaacutebil das accedilotildees ou quotas extintas mas o contribuinte poderaacute observado o disposto nos sectsect 1ordm e 2ordm diferir a tributaccedilatildeo sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente ateacute que esse seja realizado (Revogado pela Lei nordm 12973 de 2014) (Vigecircncia)

sect 1ordm O contribuinte somente poderaacute diferir a tributaccedilatildeo da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se (Revogado pela Lei nordm 12973 de 2014) (Vigecircncia)

a) discriminar os bens do acervo liacutequido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido de modo a permitir a determinaccedilatildeo do valor realizado em cada periacuteodoshybase e (Revogado pela Lei nordm 12973 de 2014) (Vigecircncia)

b) mantiver no livro de que trata o item I do artigo 8ordm conta de controle do ganho de capital ainda natildeo tributado cujo saldo ficaraacute sujeito a correccedilatildeo monetaacuteria anual por ocasiatildeo do balanccedilo aos mesmos coeficientes aplicados na correccedilatildeo do ativo permanente (Revogado pela Lei nordm 12973 de 2014) (Vigecircncia)

sect 2ordm shy O contribuinte deve computar no lucro real de cada periacuteodoshybase a parte do ganho de capital realizada mediante alienaccedilatildeo ou liquidaccedilatildeo ou atraveacutes de quotas de depreciaccedilatildeo amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo deduzidas como custo ou despesa operacional (Revogado pela Lei nordm 12973 de 2014) (Vigecircncia)

O que se pode observar eacute que o uacutenico requisito a ser cumprido como perda de capital eacute que o acervo liacutequido vertido em razatildeo da incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo estivesse avaliado a preccedilos de mercado Contudo para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I o valor contaacutebil deveria ser maior do que o acervo liacutequido avaliado a preccedilos de mercado e tal situaccedilatildeo se mostraria viaacutevel especialmente quando imediatamente apoacutes agrave aquisiccedilatildeo do investimento com aacutegio ocorresse a operaccedilatildeo de incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo 2

Ocorre que tal previsatildeo se consumou em operaccedilotildees um tanto quanto questionaacuteveis por vaacuterios contribuintes mediante aquisiccedilatildeo de empresas deficitaacuterias pagandoshyse aacutegio para em logo em seguida promover a incorporaccedilatildeo da investidora pela investida As operaccedilotildees ocorriam quase simultaneamente

E nesse contexto o aproveitamento do aacutegio nas situaccedilotildees de transformaccedilatildeo societaacuteria sofreu alteraccedilatildeo legislativa Vale transcrever a Exposiccedilatildeo de Motivos da MP nordm 1602 de 1997 3 que posteriormente foi convertida na Lei nordm 9532 de 1997

2 Ver Acoacuterdatildeo nordm 1101shy000841 da 1ordf Turma Ordinaacuteria da 1ordf Cacircmara do CARF da relatora Edeli Pereira Bessa p 15 3 Exposiccedilatildeo de Motivos publicada no Diaacuterio do Congresso Nacional nordm 26 de 02121997 pg 18021 e segs httplegissenadolegbrdiariosBuscaDiariodatSessao=01121997amptipDiario=2 Acesso em 15022016

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11 O art 8ordm estabelece o tratamento tributaacuterio do aacutegio ou desaacutegio decorrente da aquisiccedilatildeo por uma pessoa juriacutedica de participaccedilatildeo societaacuteria no capital de outra avaliada pelo meacutetodo da equivalecircncia patrimonial

Atualmente pela inexistecircncia de regulamentaccedilatildeo legal relativa a esse assunto diversas empresas utilizando dos jaacute referidos planejamentos tributaacuterios vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitaacuterias pagando aacutegio pela participaccedilatildeo com a finalidade uacutenica de gerar ganhos de natureza tributaacuteria mediante o expediente nada ortodoxo de incorporaccedilatildeo da empresa lucrativa pela deficitaacuteria

Com as normas previstas no Projeto esses procedimentos natildeo deixaratildeo de acontecer mas com certeza ficaratildeo restritos agraves hipoacuteteses de casos reais tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoccedilatildeo exclusivamente por esse motivo

Natildeo vacilou a doutrina abalizada de LUIacuteS EDUARDO SCHOUERI4 ao discorrer com precisatildeo sobre o assunto

Anteriormente agrave ediccedilatildeo da Lei nordm 95321997 natildeo havia na legislaccedilatildeo tributaacuteria nacional regulamentaccedilatildeo relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao aacutegio em hipoacuteteses de incorporaccedilatildeo envolvendo a pessoa juriacutedica que o pagou e a pessoa juriacutedica que motivou a despesa com aacutegio

O que ocorria na praacutetica era a consideraccedilatildeo de que a incorporaccedilatildeo era per se evento suficiente para a realizaccedilatildeo do aacutegio independentemente de sua fundamentaccedilatildeo econocircmica

()

Sendo assim a partir de 1998 ano em que entrou em vigor a Lei nordm 95321997 adveio um cenaacuterio diferente em mateacuteria de deduccedilatildeo fiscal do aacutegio Desde entatildeo restringiramshyse as hipoacuteteses em que o aacutegio seria passiacutevel de ser deduzido no caso de incorporaccedilatildeo entre pessoas juriacutedicas com a imposiccedilatildeo de limites maacuteximos de deduccedilatildeo em determinadas situaccedilotildees

Ou seja nem sempre o aacutegio contabilizado pela pessoa juriacutedica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrecircncia do evento de incorporaccedilatildeo Pelo contraacuterio Com a regulamentaccedilatildeo ora em vigor poucas satildeo as hipoacuteteses em que o aacutegio registrado poderaacute ser deduzido a depender da fundamentaccedilatildeo econocircmica que lhe seja conferida

Merece transcriccedilatildeo o Relatoacuterio da Comissatildeo Mista 5 que trabalhou na ediccedilatildeo da MP 1602 de 1997

4 SCHOUERI Luiacutes Eduardo Aacutegio em reorganizaccedilotildees societaacuterias (aspectos tributaacuterios) Satildeo Paulo Dialeacutetica 2012 p 66 e segs 5 Relatoacuterio da Comissatildeo Mista publicada no Diaacuterio do Congresso Nacional nordm 27 de 03121997 pg 18024 httplegissenadolegbrdiariosBuscaDiariodatSessao=01121997amptipDiario=2 Acesso em 15022016

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O artigo 8ordm altera as regras para determinaccedilatildeo do ganho ou perda de capital na liquidaccedilatildeo de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimocircnio liacutequido quando agregado de aacutegio ou desaacutegio De acordo com as novas regras os aacutegios existentes natildeo mais seratildeo computados como custo (amortizados pelo total) no ato de liquidaccedilatildeo do investimento como eram de acordo com as normas ora modificadas

O aacutegio ou desaacutegio referente agrave diferenccedila entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contaacutebil na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida) seraacute registrado na proacutepria conta de registro dos respectivos bens a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusatildeo ou a que absorva o patrimocircnio da cindida) produzindo as repercussotildees proacuteprias na depreciaccedilatildeo normal O aacutegio ou desaacutegio decorrente de expectativa de resultado futuro poderaacute ser amortizado durante os cinco anosshycalendaacuterio subsequentes agrave incorporaccedilatildeo agrave razatildeo de 160 (um sessenta avos) para cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo ()

Percebeshyse que em razatildeo de um completo desvirtuamento do instituto o legislador foi chamado a intervir para normatizar nos arts 7ordm e 8ordm da Lei nordm 9532 de 1997 sobre situaccedilotildees especiacuteficas tratando de eventos de transformaccedilatildeo societaacuteria envolvendo investidor e investida

Inclusive no decorrer dos debates tratando do assunto chegoushyse a cogitar que o aproveitamento do aacutegio natildeo seria uma despesa mas um benefiacutecio fiscal

Em breves palavras caso fosse benefiacutecio fiscal o proacuteprio legislador deveria ter tratado do assunto como o fez na Exposiccedilatildeo de Motivos de outros dispositivos da MP nordm 1602 de 1997 (convertida na Lei nordm 9532 de 1997)

Na realidade a Exposiccedilatildeo de Motivos deixa claro que a motivaccedilatildeo para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributaacuterios abusivos que descaracterizavam o aacutegio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentaccedilatildeo juriacutedica E deixou claro que se trata de uma despesa de amortizaccedilatildeo

E qual foram as novidades trazidas pelos arts 7ordm e 8ordm da Lei nordm 9532 de 1997

Primeiro haacute que se contextualizar a disciplina do meacutetodo de equivalecircncia patrimonial (MEP)

Isso porque o aacutegio aplicashyse apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP conforme previsto no art 384 do RIR99 O meacutetodo tem como principal caracteriacutestica permitir uma atualizaccedilatildeo dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variaccedilatildeo do patrimocircnio liacutequido das investidas

As variaccedilotildees no patrimocircnio liacutequido da pessoa juriacutedica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP Contudo os aumentos no valor do patrimocircnio liacutequido da sociedade investida natildeo satildeo computados na determinaccedilatildeo do lucro real da investidora Vale transcrever os dispositivos dos arts 387 388 e 389 do RIR99 que discorrem sobre o procedimento de contabilizaccedilatildeo a ser adotado pela investidora

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Art 387 Em cada balanccedilo o contribuinte deveraacute avaliar o investimento pelo valor de patrimocircnio liacutequido da coligada ou controlada de acordo com o disposto no art 248 da Lei nordm 6404 de 1976 e as seguintes normas (DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 21 e DecretoshyLei nordm 1648 de 1978 art 1ordm inciso III)

()

Art 388 O valor do investimento na data do balanccedilo (art 387 I) deveraacute ser ajustado ao valor de patrimocircnio liacutequido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior mediante lanccedilamento da diferenccedila a deacutebito ou a creacutedito da conta de investimento (DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 22)

()

Art 389 A contrapartida do ajuste de que trata o art 388 por aumento ou reduccedilatildeo no valor de patrimocircnio liacutequido do investimento natildeo seraacute computada na determinaccedilatildeo do lucro real (DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 23 e DecretoshyLei nordm 1648 de 1978 art 1ordm inciso IV)

()

Resta niacutetida a separaccedilatildeo dos patrimocircnios entre investidora e investida inclusive as repercussotildees sobre os resultados de cada um A investida pessoa juriacutedica independente em razatildeo de sua atividade econocircmica apura rendimentos que naturalmente satildeo por ela tributados Por sua vez na medida em que a investida aumenta seu patrimocircnio liacutequido em razatildeo de resultados positivos por meio do MEP haacute uma repercussatildeo na contabilidade da investidora para refletir o acreacutescimo patrimonial realizado A conta de ativos em investimentos eacute debitada na investidora e por sua vez a contrapartida apesar de creditada como receita eacute excluiacuteda na apuraccedilatildeo do Lucro Real Com certeza natildeo faria sentido tributar os lucros na investida e em seguida tributar o aumento do patrimocircnio liacutequido na investidora que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida

E esclarece o art 385 do RIR99 que se a pessoa juriacutedica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimocircnio liacutequido deveraacute desdobrar o custo da aquisiccedilatildeo em (1) valor do patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo e (2) aacutegio ou desaacutegio Para a devida transparecircncia na mais valia (ou menor valia) do investimento o registro contaacutebil deve ocorrer em contas diferentes

Art 385 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimocircnio liacutequido deveraacute por ocasiatildeo da aquisiccedilatildeo da participaccedilatildeo desdobrar o custo de aquisiccedilatildeo em (DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 20)

I shy valor de patrimocircnio liacutequido na eacutepoca da aquisiccedilatildeo determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte e

II shy aacutegio ou desaacutegio na aquisiccedilatildeo que seraacute a diferenccedila entre o custo de aquisiccedilatildeo do investimento e o valor de que trata o inciso anterior

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sect 1ordm O valor de patrimocircnio liacutequido e o aacutegio ou desaacutegio seratildeo registrados em subcontas distintas do custo de aquisiccedilatildeo do investimento (DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 20 sect 1ordm)

sect 2ordm O lanccedilamento do aacutegio ou desaacutegio deveraacute indicar dentre os seguintes seu fundamento econocircmico (DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 20 sect 2ordm)

I shy valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade

II shy valor de rentabilidade da coligada ou controlada com base em previsatildeo dos resultados nos exerciacutecios futuros

III shy fundo de comeacutercio intangiacuteveis e outras razotildees econocircmicas

sect 3ordm O lanccedilamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do paraacutegrafo anterior deveraacute ser baseado em demonstraccedilatildeo que o contribuinte arquivaraacute como comprovante da escrituraccedilatildeo (DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 20 sect 3ordm) (grifei)

Como se pode observar a formaccedilatildeo do aacutegio natildeo ocorre espontaneamente Pelo contraacuterio deve ser motivado e indicado o seu fundamento econocircmico que deve se amparar em pelo menos um dos trecircs criteacuterios estabelecidos no sect 2ordm do art 385 do RIR99 (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada com base em previsatildeo dos resultados nos exerciacutecios futuros (3) fundo de comeacutercio intangiacuteveis e outras razotildees econocircmicas

E conforme jaacute dito por ser a motivaccedilatildeo adotada pela quase totalidade das empresas todos os holofotes dirigemshyse ao fundamento econocircmico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida

Tratashyse precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada em um futuro determinado Por isso o adquirente (futuro controlador) se propotildee a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimocircnio liacutequido da vendedora Por sua vez tal expectativa deve ser lastreada em demonstraccedilatildeo devidamente arquivada como comprovante de escrituraccedilatildeo conforme previsto no sect 3ordm do art 385 do RIR99

E finalmente passamos a apreciar os arts 7ordm e 8ordm da Lei nordm 9532 de 1997 consolidados no art 386 do RIR99 Como jaacute dito em eventos de transformaccedilatildeo societaacuteria quando investidora absorve o patrimocircnio da investida (ou vice versa) adquirido com aacutegio ou desaacutegio em razatildeo de cisatildeo fusatildeo ou incorporaccedilatildeo resolveu o legislador disciplinar a situaccedilatildeo

Art 386 A pessoa juriacutedica que absorver patrimocircnio de outra em virtude de incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo na qual detenha participaccedilatildeo societaacuteria adquirida com aacutegio ou desaacutegio apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nordm 9532 de 1997 art 7ordm e Lei nordm 9718 de 1998 art 10)

I shy deveraacute registrar o valor do aacutegio ou desaacutegio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do sect 2ordm do artigo anterior em

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contrapartida agrave conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa

II shy deveraacute registrar o valor do aacutegio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do sect 2ordm do artigo anterior em contrapartida a conta de ativo permanente natildeo sujeita a amortizaccedilatildeo

III shy poderaacute amortizar o valor do aacutegio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do sect 2ordm do artigo anterior nos balanccedilos correspondentes agrave apuraccedilatildeo de lucro real levantados posteriormente agrave incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo

IV shy deveraacute amortizar o valor do desaacutegio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do sect 2ordm do artigo anterior nos balanccedilos correspondentes agrave apuraccedilatildeo do lucro real levantados durante os cinco anosshycalendaacuterio subsequumlentes agrave incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo agrave razatildeo de um sessenta avos no miacutenimo para cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo() (grifei)

Fica evidente que os arts 385 e 386 do RIR99 guardam conexatildeo indissociaacutevel constituindoshyse em norma tributaacuteria permissiva do aproveitamento do aacutegio nos casos de incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo envolvendo o investimento objeto da mais valia

5 Amortizaccedilatildeo Despesa

Definido que o aproveitamento do aacutegio pode darshyse por meio de despesa de amortizaccedilatildeo mostrashyse pertinente apreciar do que trata tal dispecircndio

No RIR99 (DecretoshyLei nordm 3000 de 26031999) o conceito de amortizaccedilatildeo encontrashyse no Subtiacutetulo II (Lucro Real) Capiacutetulo V (Lucro Operacional) Seccedilatildeo III (Custos Despesas Operacionais e Encargos)

O artigo 299 do diploma em anaacutelise trata no art 299 na Subseccedilatildeo I das Disposiccedilotildees Gerais sobre as despesas

Art 299 Satildeo operacionais as despesas natildeo computadas nos custos necessaacuterias agrave atividade da empresa e agrave manutenccedilatildeo da respectiva fonte produtora (Lei nordm 4506 de 1964 art 47)

sect 1ordm Satildeo necessaacuterias as despesas pagas ou incorridas para a realizaccedilatildeo das transaccedilotildees ou operaccedilotildees exigidas pela atividade da empresa (Lei nordm 4506 de 1964 art 47 sect 1ordm)

sect 2ordm As despesas operacionais admitidas satildeo as usuais ou normais no tipo de transaccedilotildees operaccedilotildees ou atividades da empresa (Lei nordm 4506 de 1964 art 47 sect 2ordm)

sect 3ordm O disposto neste artigo aplicashyse tambeacutem agraves gratificaccedilotildees pagas aos empregados seja qual for a designaccedilatildeo que tiverem

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Para serem dedutiacuteveis devem as despesas serem necessaacuterias agrave atividade da empresa e agrave manutenccedilatildeo da respectiva fonte produtora e serem usuais ou normais no tipo de transaccedilotildees operaccedilotildees ou atividades da empresa

Por sua vez logo apoacutes as Subseccedilotildees II (Depreciaccedilatildeo de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciaccedilatildeo Acelerada Incentivada) encontra previsatildeo legal a amortizaccedilatildeo no art 324 na Subseccedilatildeo IV do RIR99 6

Percebeshyse que a amortizaccedilatildeo constituishyse em espeacutecie de gecircnero despesa e naturalmente encontrashyse submetida ao regramento geral das despesas disposto no art 299 do RIR99

6 Despesa Em Face de Fatos Construiacutedos Artificialmente

No mundo real os fatos nascem e morrem decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana

O direito elege para si fatos com relevacircncia para regular o conviacutevio social

No que concerne ao direito tributaacuterio satildeo escolhidos fatos decorrentes da atividade econocircmica financeira operacional que nascem espontaneamente precisamente em razatildeo de atividades normais que satildeo eleitos porque guardam repercussatildeo com a renda ou o patrimocircnio Satildeo condutas relevantes de pessoas fiacutesicas ou juriacutedicas de ordem econocircmica ou social ocorridas no mundo dos fatos que satildeo colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificaccedilatildeo juriacutedica

Por exemplo o fato de auferir lucro mediante operaccedilotildees espontacircneas das atividades operacionais da pessoa juriacutedica amoldashyse agrave hipoacutetese de incidecircncia prevista pela norma razatildeo pela qual nasce a obrigaccedilatildeo do contribuinte recolher os tributos

Da mesma maneira a pessoa juriacutedica no contexto de suas atividades operacionais incorre em dispecircndios para a realizaccedilatildeo de suas tarefas Contratashyse um prestador de serviccedilos comprashyse uma mercadoria operaccedilotildees necessaacuterias agrave consecuccedilatildeo das atividades da empresa que surgem naturalmente

Ocorre que em relaccedilatildeo aos casos tratados relativos aacute amortizaccedilatildeo do aacutegio proliferaramshyse situaccedilotildees no qual se busca especificamente o enquadramento da norma permissiva de despesa

6 Art 324 Poderaacute ser computada como custo ou encargo em cada periacuteodo de apuraccedilatildeo a importacircncia correspondente agrave recuperaccedilatildeo do capital aplicado ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formaccedilatildeo do resultado de mais de um periacuteodo de apuraccedilatildeo (Lei nordm 4506 de 1964 art 58 e DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 15 sect 1ordm) sect 1ordm Em qualquer hipoacutetese o montante acumulado das quotas de amortizaccedilatildeo natildeo poderaacute ultrapassar o custo de aquisiccedilatildeo do bem ou direito ou o valor das despesas (Lei nordm 4506 de 1964 art 58 sect 2ordm) sect 2ordm Somente seratildeo admitidas as amortizaccedilotildees de custos ou despesas que observem as condiccedilotildees estabelecidas neste Decreto (Lei nordm 4506 de 1964 art 58 sect 5ordm) sect 3ordm Se a existecircncia ou o exerciacutecio do direito ou a utilizaccedilatildeo do bem terminar antes da amortizaccedilatildeo integral de seu custo o saldo natildeo amortizado constituiraacute encargo no periacuteodo de apuraccedilatildeo em que se extinguir o direito ou terminar a utilizaccedilatildeo do bem (Lei nordm 4506 de 1964 art 58 sect 4ordm) sect 4ordm Somente seraacute permitida a amortizaccedilatildeo de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produccedilatildeo ou comercializaccedilatildeo dos bens e serviccedilos (Lei nordm 9249 de 1995 art 13 inciso III)

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Tratamshyse de operaccedilotildees especialmente construiacutedas mediante inclusive utilizaccedilatildeo de empresas de papel de curtiacutessima duraccedilatildeo sem funcionaacuterios ou quadro funcional incompatiacutevel com capital social miacutenimo aleacutem de outras caracteriacutesticas completamente atiacutepicas no contexto empresarial envolvendo aportes de substanciais recursos para em questatildeo de dias ou meses serem objeto de operaccedilotildees de transformaccedilatildeo societaacuteria

Tais eventos podem receber qualificaccedilatildeo juriacutedica e surtir efeitos nos ramos empresarial ciacutevel contaacutebil dentre outros

Situaccedilatildeo completamente diferente ocorre no ramo tributaacuterio Natildeo haacute norma de despesa que recepcione um situaccedilatildeo criada artificialmente As despesas devem decorrer de operaccedilotildees necessaacuterias normais usuais da pessoa juriacutedica Impossiacutevel estender atributos de normalidade ou usualidade para despesas independente sua espeacutecie derivadas de operaccedilotildees atiacutepicas natildeo consentacircneas com uma regular operaccedilatildeo econocircmica e financeira da pessoa juriacutedica

Admitindoshyse uma construccedilatildeo artificial do suporte faacutetico consumarshyseshyia um tratamento desigual desarrazoado e desproporcional que afronta o princiacutepio da capacidade contributiva e da isonomia vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente uma liberalidade natildeo aplicaacutevel agrave grande maioria dos contribuintes

7 Hipoacutetese de Incidecircncia Prevista Para a Amortizaccedilatildeo

Realizada anaacutelise do aacutegio sob perspectiva do gecircnero despesa cabe prosseguir com a apreciaccedilatildeo da legislaccedilatildeo especiacutefica que trata de sua amortizaccedilatildeo

Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do aacutegio contabilizado (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento ao alienar a participaccedilatildeo da pessoa juriacutedica adquirida (investida) com aacutegio (2) a investidora e a investida transformamshyse em uma soacute universalidade (em eventos de cisatildeo transformaccedilatildeo e fusatildeo) E repetir que estamos agora tratando da segunda situaccedilatildeo

Cenaacuterio que se encontra disposto nos arts 7ordm e 8ordm da Lei ndeg 9532 de 1997 e nos arts 385 e 386 do RIR99 do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate





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sect 3ordm O lanccedilamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do paraacutegrafo anterior deveraacute ser baseado em demonstraccedilatildeo que o contribuinte arquivaraacute como comprovante da escrituraccedilatildeo (DecretoshyLei nordm 1598 de 1977 art 20 sect 3ordm)


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III shy poderaacute amortizar o valor do aacutegio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do sect 2ordm do artigo anterior nos balanccedilos correspondentes agrave apuraccedilatildeo de lucro real levantados posteriormente agrave incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo agrave razatildeo de um sessenta avos no maacuteximo para cada mecircs do periacuteodo de apuraccedilatildeo () (grifei)

Percebeshyse claramente no caso que o suporte faacutetico delineado pela norma predica de fato que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade A pessoa juriacutedica que absorver patrimocircnio de outra em virtude de incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo na qual detenha participaccedilatildeo societaacuteria adquirida com aacutegio ou desaacutegio

A conclusatildeo eacute ratificada analisandoshyse a norma em debate sob a perspectiva da hipoacutetese de incidecircncia tributaacuteria delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 7

Esclarece o doutrinador que a hipoacutetese de incidecircncia se apresenta sob variados aspectos cuja reuniatildeo lhe daacute entidade

Ao se apreciar o aspecto pessoal merecem relevo as palavras da doutrina ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigaccedilatildeo tributaacuteria

E a norma em anaacutelise se dirige agrave pessoa juriacutedica investidora originaacuteria aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisiccedilatildeo e agrave pessoa juriacutedica investida

Ocorre que em se tratando do aacutegio as reorganizaccedilotildees societaacuterias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo 7 ATALIBA Geraldo Hipoacutetese de Incidecircncia Tributaacuteria 6ordf ed Satildeo Paulo Malheiros Editores 2010 p 51 e segs

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Como exemplo podemos citar situaccedilatildeo no qual a pessoa juriacutedica A adquire com aacutegio participaccedilatildeo societaacuteria da pessoa juriacutedica B Em seguida utilizashyse de uma outra pessoa juriacutedica C e integraliza o capital social dessa pessoa juriacutedica C com a participaccedilatildeo societaacuteria que adquiriu da pessoa juriacutedica B Resta consolidada situaccedilatildeo no qual a pessoa juriacutedica A controla a pessoa juriacutedica C e a pessoa juriacutedica C controla a pessoa juriacutedica B Em seguida sucedeshyse evento de transformaccedilatildeo societaacuteria no qual a pessoa juriacutedica B absorve patrimocircnio da pessoa juriacutedica C ou vice versa

Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma satildeo precisamente a pessoa juriacutedica A (investidora) e a pessoa juriacutedica B (investida) cuja participaccedilatildeo societaacuteria foi adquirida com aacutegio Para fins fiscais natildeo haacute nenhuma previsatildeo para que o aacutegio contabilizado na pessoa juriacutedica A (investidora) em razatildeo de reorganizaccedilotildees societaacuterias empreendidas por grupo empresarial possa ser considerado transferido para a pessoa juriacutedica C e a pessoa juriacutedica C ao absorver ou ser absorvida pela pessoa juriacutedica B possa aproveitar o aacutegio cuja origem deushyse pela aquisiccedilatildeo da pessoa juriacutedica A da pessoa juriacutedica B

Da mesma maneira encontramshyse situaccedilotildees no qual a pessoa juriacutedica A realiza aportes financeiros na pessoa juriacutedica C e de plano a pessoa juriacutedica C adquire participaccedilatildeo societaacuteria da pessoa juriacutedica B com aacutegio Em seguida a pessoa juriacutedica C absorve patrimocircnio da pessoa juriacutedica B ou vice versa a passa a fazer a amortizaccedilatildeo do aacutegio

Mais uma vez natildeo eacute o que prevecirc o aspecto pessoal da hipoacutetese de incidecircncia da norma em questatildeo A pessoa juriacutedica que adquiriu o investimento que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisiccedilatildeo foi de fato a pessoa juriacutedica A (investidora) No outro poacutelo da relaccedilatildeo a pessoa juriacutedica adquirida com aacutegio foi a pessoa juriacutedica B Ou seja o aspecto pessoal da hipoacutetese de incidecircncia no caso autoriza o aproveitamento do aacutegio a partir do momento em que a pessoa juriacutedica A (investidora) e a pessoa juriacutedica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade

Satildeo as situaccedilotildees mais elementares Contudo haacute reorganizaccedilotildees envolvendo inuacutemeras empresas (pessoa juriacutedica D E F G H e assim por diante)

Vale registrar que goza a pessoa juriacutedica de liberdade negocial podendo dispor de suas operaccedilotildees buscando otimizar seu funcionamento com desdobramentos econocircmicos sociais e tributaacuterios

Contudo natildeo necessariamente todos os fatos satildeo recepcionados pela norma tributaacuteria

A partir do momento em que em razatildeo das reorganizaccedilotildees societaacuterias passam a ser utilizadas novas pessoas juriacutedicas (C D E F G e assim sucessivamente) pessoas juriacutedicas distintas da investidora originaacuteria (pessoa juriacutedica A) e da investida (pessoa juriacutedica B) e o evento de absorccedilatildeo natildeo envolve mais a pessoa juriacutedica A e a pessoa juriacutedica B mas sim pessoa juriacutedica distinta (como por exemplo pessoa juriacutedica F e pessoa juriacutedica B) a subsunccedilatildeo ao art 386 do RIR99 tornashyse impossiacutevel vez que o fato imponiacutevel (suporte faacutetico situado no plano concreto) deixa de ser amoldar agrave hipoacutetese de incidecircncia da norma (plano abstrato) por incompatibilidade do aspecto pessoal

Em relaccedilatildeo ao aspecto material haacute que se consumar a confusatildeo de patrimocircnio entre investidora e investida a que faz alusatildeo o caput do art 386 do RIR (A pessoa juriacutedica que absorver patrimocircnio de outra em virtude de incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo

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na qual detenha participaccedilatildeo societaacuteria adquirida com aacutegio ou desaacutegio) Com a confusatildeo patrimonial aperfeiccediloashyse o encontro de contas entre o real investidor e investida e a amortizaccedilatildeo do aacutegio passa a ser autorizada com repercussatildeo direta na base de caacutelculo do IRPJ e da CSLL

Na realidade o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimocircnio mediante evento de transformaccedilatildeo societaacuteria no qual a investidora absorve a investida ou vice versa encontra fundamento no fato de que com a confusatildeo de patrimocircnios o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora SCHOUERI8 com muita clareza discorre que antes da absorccedilatildeo investidor e investida satildeo entidades autocircnomas O lucro auferido pela investida (que foi a motivaccedilatildeo para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreccedilo) eacute tributado pela proacutepria investida E por meio do MEP eventual acreacutescimo no patrimocircnio liacutequido da investida seria refletido na investidora sem contudo haver tributaccedilatildeo na investidora A loacutegica do sistema mostrashyse clara na medida em que natildeo caberia uma dupla tributaccedilatildeo dos lucros auferidos pela investida

Por sua vez a partir do momento em que se consuma a confusatildeo patrimonial os lucros auferidos pela entatildeo investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora Reside precisamente nesse ponto o permissivo para que o aacutegio pago pela investidora exatamente em razatildeo dos lucros a serem auferidos pela investida possa ser aproveitado vez que passam a se comunicar diretamente a despesa de amortizaccedilatildeo do aacutegio e as receitas auferidas pela investida

Ou seja compartilhando o mesmo patrimocircnio investidora e investida consolidashyse cenaacuterio no qual a mesma pessoa juriacutedica que adquiriu o investimento com mais valia (aacutegio) baseado na expectativa de rentabilidade futura passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento

Verificashyse mais uma vez que a norma em debate ao predicar expressamente que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortizaccedilatildeo do aacutegio os sujeitos da relaccedilatildeo juriacutedica seriam a pessoa juriacutedica que absorver patrimocircnio de outra em virtude de incorporaccedilatildeo fusatildeo ou cisatildeo na qual detenha participaccedilatildeo societaacuteria adquirida com aacutegio ou desaacutegio ou seja investidor e investida natildeo o fez por acaso Tratashyse precisamente do encontro de contas da investidora originaacuteria que incorreu na despesa e adquiriu o investimento e a investida potencial geradora dos lucros que motivou o esforccedilo incorrido

Prosseguindo a anaacutelise da hipoacutetese de incidecircncia da norma em questatildeo no que concerne ao aspecto temporal cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveitashyse da amortizaccedilatildeo do aacutegio mediante ajustes na escrituraccedilatildeo contaacutebil e no LALUR evento que provoca impacto direto na apuraccedilatildeo da base de caacutelculo tributaacutevel

Registreshyse que a consumaccedilatildeo do aspecto temporal natildeo se confunde com o termo inicial do prazo decadencial

Isso porque partindoshyse da construccedilatildeo da norma conforme operaccedilatildeo no qual Se A eacute B deveshyser onde a primeira parte eacute o antecedente e a segunda eacute o consequente a consumaccedilatildeo da hipoacutetese de incidecircncia localizashyse no antecedente Ou seja Se A eacute indica que a hipoacutetese de incidecircncia no caso concreto mediante aperfeiccediloamento dos aspectos pessoal 8 SCHOUERI 2012 p 62

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material e temporal concretizoushyse em sua plenitude Assim passashyse para a etapa seguinte o consequente (B deveshyser) no qual se aplica o regime de tributaccedilatildeo a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual) efetuashyse o lanccedilamento fiscal com base na repercussatildeo que as glosas despesas de aacutegio indevidamente amortizadas tiveram na apuraccedilatildeo da base de caacutelculo e por consequecircncia determinashyse o termo inicial para contagem do prazo decadencial

8 Consolidaccedilatildeo

Considerandoshyse tudo o que jaacute foi escrito entendo que a cogniccedilatildeo para a amortizaccedilatildeo do aacutegio passa por verificar primeiro se os fatos se amoldam agrave hipoacutetese de incidecircncia segundo se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontramshyse atendidos e terceiro se as condiccedilotildees do negoacutecio atenderam os padrotildees normais de mercado

A primeira verificaccedilatildeo parece oacutebvia mas diante de todo o exposto ateacute o momento observashyse que a discussatildeo mais relevante insereshyse precisamente neste momento situado antes da subsunccedilatildeo do fato agrave norma Falashyse insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construccedilatildeo de fatos que buscam se amoldar agrave hipoacutetese de incidecircncia de norma de despesa O ponto eacute que independente da genialidade da construccedilatildeo empreendida da reorganizaccedilatildeo societaacuteria arquitetada e consumada a investidora originaacuteria prevista pela norma natildeo perderaacute a condiccedilatildeo de investidora originaacuteria Quem viabilizou a aquisiccedilatildeo De onde vieram os recursos de fato Quem efetuou os estudos de viabilidade econocircmica da investida Quem tomou a decisatildeo de adquirir um investimento com sobrepreccedilo Respondo a investidora originaacuteria

Ainda que a pessoa juriacutedica A investidora originaacuteria para viabilizar a aquisiccedilatildeo da pessoa juriacutedica B investida tenha (1) transferido o aacutegio para a pessoa juriacutedica C ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro muacutetuo) para a pessoa juriacutedica C a pessoa juriacutedica A natildeo perderaacute a condiccedilatildeo de investidora originaacuteria

Podeshyse dizer que de acordo com as regras contaacutebeis em decorrecircncia de reorganizaccedilotildees societaacuterias empreendidas o aacutegio legitimamente passou a integrar o patrimocircnio da pessoa juriacutedica C que por sua vez foi incorporada pela pessoa juriacutedica B (investida)

Ocorre que a absorccedilatildeo patrimonial envolvendo a pessoa juriacutedica C e a pessoa juriacutedica B natildeo tem qualificaccedilatildeo juriacutedica para fins tributaacuterios

Isso porque se trata de operaccedilatildeo que natildeo se enquadra na hipoacutetese de incidecircncia da norma que elege quanto ao aspecto pessoal a pessoa juriacutedica A (investidora originaacuteria) e a pessoa juriacutedica B (investida) e quanto ao aspecto material o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa juriacutedica A (investidora originaacuteria que efetivamente incorreu no esforccedilo para adquirir o investimento com sobrepreccedilo) e as receitas auferidas pela pessoa juriacutedica B (investida)

Mostrashyse insustentaacutevel portanto ignorar todo um contexto histoacuterico e sistecircmico da norma permissiva de aproveitamento do aacutegio despesa operacional para que se autorize pinccedilar os artigos 7ordm e 8ordm da Lei nordm 9532 de 1997 promover uma interpretaccedilatildeo isolada blindada em uma bolha contaacutebil e se construir uma tese no qual se permita que fatos construiacutedos artificialmente possam alterar a hipoacutetese de incidecircncia de norma tributaacuteria

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Caso superada a primeira verificaccedilatildeo cabe prosseguir com a segunda verificaccedilatildeo relativa a aspectos de ordem formal qual seja se a demonstraccedilatildeo que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituraccedilatildeo prevista no art 20 sect 3ordm do DecretoshyLei nordm 1598 de 27121977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econocircmico do aacutegio Haacute que se verificar tambeacutem (3) se ocorreu efetivamente o pagamento pelo investimento

Enfim refereshyse a terceira verificaccedilatildeo a constatar se toda a operaccedilatildeo ocorreu dentro de padrotildees normais de mercado com atuaccedilatildeo de agentes independentes distante de situaccedilotildees que possam indicar ocorrecircncia de negociaccedilotildees eivadas de ilicitude que poderiam guardar repercussatildeo inclusive na esfera penal como nos crimes contra a ordem tributaacuteria previstos nos arts 1ordm e 2ordm da Lei nordm 8137 de 1990

9 Sobre o Caso Concreto

Feitas as consideraccedilotildees passo a analisar o caso concreto

Tratashyse de transaccedilatildeo com o BANCO SOCIETE como adquirente e a CACIPAR como alienante do seu investimento BANCO CACIQUE

Em fevereiro de 2007 eacute firmado contrato de compra e venda entre as partes

Em marccedilo de 2007 firmado termo aditivo de cessatildeo de direitos agrave TRANCOSO pelo BANCO SOCIETE sendo a TRANCOSO empresa constituiacuteda com capital social de R$100000

Em novembro de 2007 o BANCO SOCIETE aporta capital (recursos financeiros) na TRANCOSO A TRANCOSO adquire a CACIPAR

Assim restou consolidada estrutura societaacuteria no qual o BANCO SOCIETE controla a TRANCOSO (que registra o aacutegio da aquisiccedilatildeo) a TRANCOSO controla a CACIPAR e a CACIPAR controla o BANCO CACIQUE

Em outubro de 2008 ocorrem sucessivos eventos societaacuterios em que tanto a CACIPAR quanto a TRANCOSO satildeo incorporados pelo BANCO CACIQUE que entendeu ter se consumado a hipoacutetese de incidecircncia prevista nos arts 7ordm e 8ordm da Lei nordm 9532 de 1997 que permitiria o aproveitamento da despesa do aacutegio para fins fiscais

O que se observa eacute que tal interpretaccedilatildeo natildeo encontra amparo na legislaccedilatildeo

A transaccedilatildeo efetivamente ocorrida envolveu o adquirente BANCO SOCIETE e a alienante CACIPAR em relaccedilatildeo ao investimento BANCO CACIQUE adquirido com aacutegio A empresa TRANCOSO de prateleira criada com capital social de R$100000 efecircmera artificial serviu deliberadamente para transportar o aacutegio relativo agrave aquisiccedilatildeo do BANCO CACIQUE A TRANCOSO eacute precisamente a empresashyveiacuteculo denominada nos presentes autos E logo depois precisamente a TRANCOSO foi incorporada pelo investimento o BANCO CACIQUE para provocar ocorrecircncia de situaccedilatildeo que se enquadraria na hipoacutetese permissiva de amortizaccedilatildeo do aacutegio

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Diante de todo o escrito no presente voto a operaccedilatildeo em anaacutelise natildeo passa pela primeira verificaccedilatildeo (vide item 8 do voto)

Quanto ao aspecto pessoal cabe verificar quem eacute efetivamente a pessoa juriacutedica investidora e a pessoa juriacutedica investida

A pessoa juriacutedica investidora eacute o BANCO SOCIETE que efetuou o aporte de recursos para aquisiccedilatildeo do investimento (valendoshyse da empresashyveiacuteculo TRANCOSO) com pagamento de sobrepreccedilo por ter sido realizado em valor superior ao do patrimocircnio liacutequido O fato de os recursos para aquisiccedilatildeo do investimento terem passado de maneira efecircmera pela TRANCOSO denominada como empresashyveiacuteculo natildeo lhe conferem a condiccedilatildeo de investidora exigida pela legislaccedilatildeo Eacute incontestaacutevel que foi o BANCO SOCIETE a empresa que efetivamente acreditou na mais valia do investimento coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura do investimento a ser adquirido e desembolsou os recursos para a aquisiccedilatildeo (vide item 7 do presente voto)

Ocorre que o evento de incorporaccedilatildeo natildeo contou com a participaccedilatildeo do o BANCO SOCIETE ou seja natildeo estava presente a pessoa juriacutedica investidora

A utilizaccedilatildeo da empresa TRANCOSO (denominada empresashyveiacuteculo) tornou impossiacutevel a concretizaccedilatildeo da hipoacutetese de incidecircncia da norma pois afastou a pessoa juriacutedica investidora do evento de incorporaccedilatildeo

Nesse sentido o aproveitamento da despesa de amortizaccedilatildeo de aacutegio promovido pela Contribuinte deushyse sem respaldo legal vez que natildeo se consumou a hipoacutetese de incidecircncia prevista nos arts 7ordm e 8middotda Lei nordm 9532 de 1997

Tal aspecto jaacute justifica na integralidade por si soacute a manutenccedilatildeo da autuaccedilatildeo fiscal

Mas ainda vale dizer que o caso em tela retrata com nitidez a construccedilatildeo artificial do suporte faacutetico para que se pudesse amoldar agrave hipoacutetese de incidecircncia de despesa de amortizaccedilatildeo do aacutegio (item 6 do presente toacutepico) Resta evidente o deliberado intuito de fabricar uma despesa com repercussatildeo na base tributaacutevel As transaccedilotildees ocorreram com utilizaccedilatildeo de empresa sem substacircncia de prateleira a TRANCOSO a denominada empresashyveiacuteculo

Diante do exposto voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da PGFN


Andreacute Mendes de Moura

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Declaraccedilatildeo de Voto

Conselheira Cristiane Silva Costa

Com a devida vecircnia ao entendimento do Relator entendo pela subsistecircncia da decisatildeo do Presidente de Turma pela aplicaccedilatildeo do artigo 50 sect1ordm da Lei nordm 97841999 Eacute o teor deste dispositivo legal

Art 50 Os atos administrativos deveratildeo ser motivados com indicaccedilatildeo dos fatos e dos fundamentos juriacutedicos quando () V shy decidam recursos administrativos VI shy decorram de reexame de ofiacutecio () sect 1ordm A motivaccedilatildeo deve ser expliacutecita clara e congruente podendo consistir em declaraccedilatildeo de concordacircncia com fundamentos de anteriores pareceres informaccedilotildees decisotildees ou propostas que neste caso seratildeo parte integrante do ato Com efeito o referido sect1ordm do artigo 50 da Lei nordm 97841999 autoriza que a

motivaccedilatildeo da anaacutelise de conhecimento pelo Presidente de Cacircmara adote ldquoanteriores pareceres informaccedilotildees decisotildees ou propostas que neste caso seratildeo parte integrante do atordquo

O Regimento Interno do CARF (RICARF Portaria MF 3432015) determina que compete ao Presidente de Cacircmara admitir o recurso especial por decisatildeo fundamentada verbis

Art 68 O recurso especial da Fazenda Nacional ou do contribuinte deveraacute ser formalizado em peticcedilatildeo dirigida ao presidente da cacircmara agrave qual esteja vinculada a turma que houver prolatado a decisatildeo recorrida no prazo de 15 (quinze) dias contado da data da ciecircncia da decisatildeo sect 1ordm Interposto o recurso especial compete ao presidente da cacircmara recorrida em despacho fundamentado admitishylo ou caso natildeo satisfeitos os pressupostos de sua admissibilidade negarshy lhe seguimento Assim o Presidente de Cacircmara tem autorizaccedilatildeo legal adotar a manifestaccedilatildeo

preacutevia constante dos autos para a motivaccedilatildeo de sua decisatildeo conforme artigo 50 sect1ordm acima reproduzido

Nesse sentido acompanho o Conselheiro Relator pelas conclusotildees votando pelo conhecimento do recurso da Procuradoria e rejeitando alegaccedilatildeo de nulidade da decisatildeo que admitiu o recurso especial por forccedila do citado artigo 50 sect1ordm


Cristiane Silva Costa

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Natildeo haacute norma de despesa que recepcione um situaccedilatildeo criada artificialmente As despesas devem decorrer de operaccedilotildees necessaacuterias normais usuais da pessoa juriacutedica Natildeo haacute como estender os atributos de normalidade ou usualidade para despesas derivadas de operaccedilotildees atiacutepicas natildeo consentacircneas com uma regular operaccedilatildeo econocircmica e financeira da pessoa juriacutedica

CONDICcedilOtildeES PARA AMORTIZACcedilAtildeO DO AacuteGIO TESTES DE VERIFICACcedilAtildeO

A cogniccedilatildeo para verificar se a amortizaccedilatildeo do aacutegio passa por verificar primeiro se os fatos se amoldam agrave hipoacutetese de incidecircncia dos arts 385 e 386 do RIR99 segundo se requisitos de ordem formal estabelecidos encontramshyse atendidos como arquivamento da demonstraccedilatildeo de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisiccedilatildeo e terceiro se as condiccedilotildees do negoacutecio atenderam os padrotildees normais de mercado com atuaccedilatildeo de agentes independentes e reorganizaccedilotildees societaacuterias com substacircncia econocircmica

AMORTIZACcedilAtildeO DO AacuteGIO HIPOacuteTESE DE INCIDEcircNCIA INVESTIDOR E INVESTIDA MESMA UNIVERSALIDADE

Os arts 7ordm e 8ordm da Lei nordm 9532 de 10121997 se dirigem agraves pessoas juriacutedicas (1) real sociedade investidora aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento fez os estudos de rentabilidade futura decidiu pela aquisiccedilatildeo e desembolsou originariamente os recursos e (2) pessoa juriacutedica investida Deveshyse consumar a confusatildeo de patrimocircnio entre essas duas pessoas juriacutedicas ou seja o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente Compartilhando do mesmo patrimocircnio a controladora e a controlada ou coligada consolidashyse cenaacuterio no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa juriacutedica que adquiriu o ativo com mais valia (aacutegio) Enfim tomashyse o momento em que o contribuinte aproveitashyse da amortizaccedilatildeo do aacutegio mediante ajustes na escrituraccedilatildeo contaacutebil e no LALUR para se aperfeiccediloar o lanccedilamento fiscal com base no regime de tributaccedilatildeo aplicaacutevel ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial

Vistos relatados e discutidos os presentes autos

Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos em natildeo conhecer do Recurso Especial do Contribuinte Acordam ainda por unanimidade de votos em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e no meacuterito por voto de qualidade em darshylhe provimento com retorno dos autos ao colegiado de origem para apreciaccedilatildeo das demais questotildees constantes do recurso voluntaacuterio vencidos os conselheiros Demetrius Nichele Macei (relator) Cristiane Silva Costa Luis Fabiano Alves Penteado e Joseacute Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado) que lhe negaram provimento Votou pelas conclusotildees quanto ao conhecimento a conselheira Cristiane Silva Costa Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Andreacute Mendes de Moura Manifestou intenccedilatildeo de apresentar declaraccedilatildeo de voto a conselheira Cristiane Silva Costa


Adriana Gomes Recircgo shy Presidente

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Relatoacuterio















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Voto Vencido


Conhecimento









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Voto Vencedor












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Voto Vencido


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Voto Vencedor












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Voto Vencido


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Voto Vencedor












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Voto Vencedor












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Voto Vencido


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Voto Vencedor












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Voto Vencedor












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Voto Vencido


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CSRFshyT1 Fl 2496

25







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Fl 2496DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2497

26











Fl 2497DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2498

27


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Fl 2498DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2499

28













Fl 2499DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2500

29














Fl 2500DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2501

30












Fl 2501DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2502

31













Fl 2502DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2503

32







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Fl 2503DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2504

33










Fl 2504DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2505

34









Fl 2505DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2506

35










Fl 2506DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2507

36













Fl 2507DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2508

37












Fl 2508DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2509

38












Fl 2509DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2484

13

Voto Vencido


Conhecimento









Fl 2484DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2485

14












Fl 2485DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2486

15










Fl 2486DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2487

16


Fl 2487DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2488

17

()





Fl 2488DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2489

18















Fl 2489DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2490

19










Eacute o voto



Fl 2490DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2491

20

Voto Vencedor












Fl 2491DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2492

21











Fl 2492DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2493

22















Fl 2493DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2494

23


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Fl 2494DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2495

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Fl 2495DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2496

25







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CSRFshyT1 Fl 2497

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Fl 2498DF CARF MF


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CSRFshyT1 Fl 2500

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Fl 2500DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2501

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CSRFshyT1 Fl 2502

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Fl 2502DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2503

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CSRFshyT1 Fl 2504

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CSRFshyT1 Fl 2505

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Fl 2506DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2507

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CSRFshyT1 Fl 2508

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Fl 2508DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2509

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Fl 2509DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2485

14












Fl 2485DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2486

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Fl 2486DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2487

16


Fl 2487DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2488

17

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Fl 2488DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2489

18















Fl 2489DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2490

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Eacute o voto



Fl 2490DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2491

20

Voto Vencedor












Fl 2491DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2492

21











Fl 2492DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2493

22















Fl 2493DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2494

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Fl 2494DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2495

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Fl 2495DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2496

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CSRFshyT1 Fl 2498

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Fl 2498DF CARF MF


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CSRFshyT1 Fl 2501

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Fl 2501DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2502

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Fl 2502DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2503

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Fl 2505DF CARF MF


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Fl 2509DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2486

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Fl 2486DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2487

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Fl 2487DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2488

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CSRFshyT1 Fl 2489

18















Fl 2489DF CARF MF


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Eacute o voto



Fl 2490DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2491

20

Voto Vencedor












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CSRFshyT1 Fl 2492

21











Fl 2492DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2493

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Fl 2493DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2494

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Fl 2494DF CARF MF


CSRFshyT1 Fl 2495

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Fl 2495DF CARF MF


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Fl 2496DF CARF MF


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CSRFshyT1 Fl 2498

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Fl 2498DF CARF MF


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CSRFshyT1 Fl 2501

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Fl 2502DF CARF MF


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Fl 2487DF CARF MF


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Eacute o voto



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Voto Vencedor












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CSRFshyT1 Fl 2493

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Fl 2502DF CARF MF


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Eacute o voto



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Voto Vencedor












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CSRFshyT1 Fl 2492

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Eacute o voto



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Voto Vencedor












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Eacute o voto



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Voto Vencedor












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Voto Vencedor












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