Construtora Parte I

“PROJETO EDUCAÇÃO CONTINUADA”

CONTABILIDADE DE CONSTRUTORAS

ANTONIO DORVALINO DOS SANTOSANTONIO DORVALINO DOS SANTOS

KEILA M. HOOG PASTAKEILA M. HOOG PASTA

Janeiro/Fevereiro / 2007

Construção Civil – Aspectos Contábeis e Tributários 1

SUMÁRIO

1. ASPECTOS CONTÁBEIS............................................................................................................................................................................................... 3

1.1 INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA.............................................................................................................................................................................3

1.2 PLANO DE CONTAS..................................................................................................................................................................................................... 3

1.3 FORMAÇÃO DO ESTOQUE.......................................................................................................................................................................................5

1.3.1 REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE..........................................................................................................................................................5

1.3.2 LIVRO REGISTRO DE INVENTÁRIO...................................................................................................................................................................6

1.4 FORMAÇÃO DO CUSTO.............................................................................................................................................................................................6

1.4.1 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS................................................................................................................................................................................7

1.5 COMERCIALIZAÇÃO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA.........................................................................................................................................13

1.5.1 VENDAS DE UNIDADES CONCLUÍDAS.............................................................................................................................................................14

1.5.2 VENDA DE UNIDADES EM CONSTRUÇÃO......................................................................................................................................................17

1.5.3 DIFERENÇA ENTRE O VALOR DO CUSTO ORÇADO E O CUSTO REALIZADO...................................................................................28

1.5.4 PERMUTAS............................................................................................................................................................................................................... 32

1.5.5 DISTRATOS............................................................................................................................................................................................................... 33


1. ASPECTOS CONTÁBEIS

A legislação fiscal brasileira, especificamente aquela que foi criada para regulamentar os tributos incidentes sobre o lucro, que

é definida pela Secretaria da Receita Federal, veio delimitar os procedimentos para contabilização das operações efetuadas pelas

empresas de atividades imobiliárias.

Tal regulamentação está definida, para fins de apuração do lucro Real, nos arts. 410 a 414 do RIR/1999 e também pela

Instrução Normativa (IN) nº. 84, de 20 de dezembro de 1979, com as modificações introduzidas pela IN 23/1983 e posteriormente a IN

67/1988, que veio com normas alternativas e complementares e disciplinam a tributação nas atividades de compra, venda, loteamento,

incorporação e construção de imóveis.

1.1 INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA

A incorporação imobiliária é definida pelo artigo 28 da Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964 como sendo a atividade

exercida com a finalidade de promover e realizar a construção, para alienação, total ou parcial, de edificações, ou conjunto de

edificações compostas de unidades autônomas. Esta atividade se caracteriza por meio do comprometimento ou da efetivação da venda

de frações ideais de terreno com vinculação de tais frações às unidades autônomas.

A Formalização da Incorporação Imobiliária da-se por meio do Instrumento de Incorporação Imobiliária que, registrado em

cartório, permite que a empresa comercialize as unidades, provenientes de uma edificação, ainda em construção.

1.2 PLANO DE CONTAS

Modelo de um plano de contas para empresas Construtoras e Incorporadoras:

Contas Sintéticas Contas Analíticas Descrição das Contas

1 ATIVO

1.1 CIRCULANTE

1.1.1 DISPONIVEL

1.1.1.1 CAIXA

1.1.1.1.01 Caixa geral

1.1.1.2 BANCOS

1.1.1.2.01 Banco do Brasil

1.1.1.3 APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO

1.1.2 CRÉDITOS POR VENDA DE IMÓVEIS

1.1.2.1 CLIENTES – EMPREENDIMENTO ALFA

1.1.2.1.01 Cliente A

1.1.2.1.98 (-) Títulos descontados Empreendimento Alfa

1.1.2.1.99 (-) Prov. p/ Créditos de Liq. Duvidosa – Empreendimento Alfa

1.1.3 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES A RECUPERAR

1.1.4 CRÉDITOS POR ADIANTAMENTOS

1.1.4.1 ADIANTAMENTO A FORNECEDORES

1.1.4.1.01 Fornecedor X

1.1.5 ESTOQUES

1.1.5.1 ESTOQUE DE IMÓVEIS CONCLUÍDOS

1.1.5.1.01 RESIDENCIAL LUCA PACIOLI

1.1.5.1.01.01 Unidade A

1.1.5.2 ESTOQUE DE OBRAS EM ANDAMENTO

1.1.5.2.01 OBRA EM ANDAMENTO – RESIDENCIAL ALFA

1.1.5.2.01.01 Salários

1.1.5.2.01.02 Empreiteiros

1.1.5.2.01.03 Material Aplicado

1.1.5.3 ESTOQUES DE MATERIAIS

1.1.5.3.01 ESTOQUE DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO

1.1.5.3.01.01 Cimento

1.1.6 DESPESAS DE EXERCÍCIOS SEGUINTES


1.1.6.1 CUSTOS E DESPESAS ANTECIPADAS

1.1.7 OUTROS CRÉDITOS

1.2 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

1.2.1 CRÉDITOS POR VENDA DE IMÓVEIS

1.2.1.1 CLIENTES – EMPREENDIMENTO ALFA

1.2.1.1.01 Cliente A

1.3 PERMANENTE

1.3.1 INVESTIMENTOS

1.3.2 IMOBILIZADO

1.3.3 DIFERIDO

2 PASSIVO

2.1 CIRCULANTE

2.1.1 EXIGÍVEL A CURTO PRAZO

2.1.1.1 FORNECEDORES DE MATERIAIS E SERVIÇOS

2.1.1.2 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS

2.1.1.3 OBRIGAÇÕES SOCIAIS

2.1.1.4 OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS

2.1.1.5 OUTRAS OBRIGAÇÕES DE CURTO PRAZO

2.1.1.5.01 ADIANTAMENTO DE CLIENTES

2.1.1.5.02 PROVISÕES

2.1.1.6 CUSTO ORÇADO

2.1.1.6.01 CUSTO ORÇADO – RESIDENCIAL ALFA

2.1.1.6.01.01 Custo Orçado

2.1.1.6.01.02 (-) Custo Orçado Efetivamente Realizado

2.1.1.7 CUSTO ORÇADO

2.1.1.7.01 CUSTO ORÇADO – RESIDENCIAL ALFA

2.1.1.7.01.01 Custo Orçado

2.1.1.7.01.02 (-) Custo Orçado Efetivamente Realizado

2.2 EXIGÍVEL A LONGO PRAZO

2.3 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS

2.3.1 RECEITA DIFERIDA

2.3.1.1 RECEITA DEFERIDA – RESIDENCIAL ALFA

2.3.1.1.01 Receita Diferida de Venda

2.3.1.1.02 Receita Diferida de Juros

2.3.1.1.03 Receita Diferida de Variações Monetárias

2.3.2 CUSTO DIFERIDO

2.3.2.1 CUSTO DIFERIDO RESIDENCIAL ALFA

2.3.2.1.01 Custo Diferido de Venda

2.4 PATRIMÔNIO LIQUIDO

2.4.1 CAPITAL SOCIAL

2.4.2 RESERVAS DE CAPITAL

2.4.3 RESERVAS DE REAVALIAÇÃO

2.4.4 RESERVAS DE LUCROS

2.4.5 LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

3.1 RECEITAS OPERACIONAIS

3.1.1 RECEITAS OPERACIONAIS LÍQUIDAS

3.1.1.1 RECEITAS BRUTAS DE VENDAS

3.1.1.1.01 RECEITAS DE VENDAS DE IMÓVEIS CONCLUÍDOS

3.1.1.1.01.01 Receitas de Vendas – Residencial Luca Pacioli

3.1.1.1.02 RECEITAS DE VENDAS DE IMÓVEIS EM CONSTRUÇÃO

3.1.1.1.02.01 Receitas de Vendas – Residencial Alfa


3.1.1.1.03 RECEITAS FINANCEIRAS

3.1.1.1.03.01 Variações Monetárias Ativas

3.1.1.1.03.02 Juros Contratuais Recebidos

3.1.1.1.03.03 Outras Receitas Financeiras

3.1.1.2 (-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA

3.1.1.2.01 TRIBUTOS INCIDENTES S/ RECEITAS

3.1.1.2.02 OUTRAS DEDUÇÕES

3.2 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS

3.2.1 CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS

3.2.1.1 IMÓVEIS CONCLUÍDOS

3.2.1.1.01 Custo dos Imóveis Vendidos – Residencial Luca Pacioli

3.2.1.2 IMÓVEIS EM CONSTRUÇÃO

3.2.1.2.01 Custo dos Imóveis Vendidos – Residencial Alfa

3.2.1.2.02 Custo de Exercícios Anteriores

3.2.2 DESPESAS OPERACIONAIS

3.2.2.1 DESPESAS ADMINISTRATIVAS

3.2.2.2 DESPESAS COM VENDAS

3.2.2.3 DESPESAS FINANCEIRAS

3.2.2.4 DESPESAS TRIBUTÁRIAS

3.2.2.5 DESPESAS COM OBRAS CONCLUÍDAS

3.3 RESULTADO NÃO OPERACIONAL

3.4 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES S/ LUCRO

1.3 FORMAÇÃO DO ESTOQUE

Na contabilidade deve ser apropriada, detalhadamente, a totalidade dos custos incorridos na construção, desde o terreno até a

mão de obra e os materiais aplicados, permitindo um controle rigoroso da evolução da obra e sua comparação com o orçamento

fornecido e aprovado pela empresa construtora.

As empresas do ramo de Incorporação Imobiliária seguem regras específicas para o registro permanente de Estoque e Livro

Registro de Inventário como segue:

1.3.1 Registro Permanente de Estoque

De acordo com o RIR/1999, art. 260, inciso IV, as empresas Construtoras e Incorporadoras deverão manter registro

permanente de estoque para determinar o custo dos imóveis vendidos.

O controle poderá ser feito por meio de fichas, formulário, livro, ou mapas, a critério do contribuinte, observando as seguintes

regras:

a) O modelo deve seguir as fichas usuais de controle de estoque, porém deve conter informações específicas da atividade

Imobiliária;

b) O Registro Permanente de Estoque não precisa ser autenticado em nenhum órgão, mas deve conter termos de abertura e

encerramento assinados pelo contribuinte e contabilista legalmente habilitado. Devem ser adotadas, em relação aos termos de

abertura e encerramento, as mesmas regras aplicáveis em caso de substituição do livro diário por fichas ou formulários

contínuos.

Observação: A pessoa física equiparada à pessoa jurídica, pela pratica de operações imobiliárias, deverá autenticar o

Livro para Registro Permanente de Estoque na Secretaria da Receita Federal, de acordo com o art. 260 § 4º, do RIR/1999.

c) A escrituração do registro permanente de estoque deverá ser feita com base nos custos pagos ou incorridos e nas baixas de

estoques, constantes da escrita comercial. O registro deverá ser feito mediante referência a folha e ao nº. do livro diário em que tais

lançamentos foram contabilizados, ou então, referindo-se apenas ao número do lançamento contábil, no caso de escrita por meio de

processamento de dados;

d) O registro de estoque deverá mencionar todos os imóveis destinados à venda, inclusive terrenos, edificações em andamento

e prédios prontos para comercialização. Quando o empreendimento compreender duas ou mais unidades a serem vendidas

separadamente, o registro de estoque deverá detalhar, ao menos para encerramento do balanço, o custo de cada unidade distinta.


A falta de controle permanente de estoque a disposição do fisco, sujeitará a pessoa jurídica ao arbitramento do resultado por

ocasião de uma eventual fiscalização.

De acordo com a IN SRF nº. 084/1979, o contribuinte que mantiver a escrituração dos empreendimentos ou unidades,

individualmente, em conta analítica do razão, pode valer-se de cópia da ficha sintética ou da ficha analítica dos lançamentos respectivos

para suprimento da exigência do registro permanente de estoque. Porém, para ser dispensado desta obrigação, o fisco exige que esse

controle seja ampliado por mapas complementares para neles se indicar a quantidade de unidades construídas, de unidades vendidas e

de unidades em estoque, bem como das áreas correspondentes em metros quadrados ou em frações ideais.

1.3.2 Livro Registro de Inventário

Assim como no Registro Permanente de Estoque, no Livro Registro de Inventário deverão constar todos os imóveis destinados

à venda, unidade por unidade, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, edificações em andamento e respectivos

terrenos e prédios prontos para comercialização. É o registro permanente de estoque que irá subsidiar o registro de inventário no que se

refere à determinação do custo e discriminação das unidades.

De acordo com o disposto no regulamento do Imposto de Renda, o livro Registro de Inventário deverá ser registrado e

autenticado no Departamento Nacional de Registro do Comércio ou pelas juntas comerciais. Já a IN da SRF nº. 56/92 determinou que a

pessoa jurídica com apuração de lucro real até 1996 e trimestral a partir de 1997, está obrigada a legalizar o livro registro de inventário

até a data marcada para pagamento do imposto do mês em questão. Com os atuais vencimentos, significa dizer que deverão estar

registrados os livros de inventário, até o último dia útil do mês seguinte ao do encerramento do trimestre. Diz ainda, a referida instrução

normativa, que o não cumprimento destas normas sujeitará a pessoa jurídica ao arbitramento do resultado.

Quanto às pessoas jurídicas que optarem por apurar o imposto de renda de forma anual, estas terão até a data tempestiva da

entrega da declaração para autenticar o livro em questão.

A legislação não determinou um modelo padronizado de livro de registro de inventário. O contribuinte poderá criar um modelo

próprio, que atenda os objetivos e satisfaça as necessidades do seu negócio. Poderá também utilizar algum livro exigido por outra lei

fiscal ou substituir o livro por fichas numeradas. Poderá, ainda, utilizar o sistema de processamento de dados (art. 266 do RIR/99).

1.4 FORMAÇÃO DO CUSTO

De acordo com o Decreto-Lei nº. 1.598, de 26 de dezembro de 1977 o custo dos imóveis compreenderá obrigatoriamente:I - O custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização;

II - Os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento,

incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos.

As atividades a que se refere o item II correspondem à atividade de produção de bens mencionada no art. 290 o RIR/1999. De

acordo com o previsto neste artigo compõe o custo da obra, desde que diretamente relacionados com o respectivo projeto:

Os materiais aplicados ou bens consumidos na produção, inclusive os custos com transporte e tributos gastos na aquisição

desses insumos;

A mão de obra, própria ou de terceiros, e seus encargos sociais, inclusive os serviços de engenheiros, apontadores,

almoxarifes, segurança e demais responsáveis que prestarem serviços na obra;

Terreno e projeto;

As despesas com legalização, água, energia, telefone, cópias heliográficas, etc.

A locação e manutenção de bens aplicados na produção alem dos seus encargos de depreciação;

Os encargos de amortização e exaustão diretamente relacionados com a produção;

Encargos financeiros provenientes de financiamento obtido especificamente para construção;

Não Compõe o Custo da obra: As despesas com vendas, como comissões, publicidade, etc.;

Despesas financeiras não vinculadas ao empreendimento.

Despesas gerais e administrativas não vinculadas diretamente à obra.


1.4.1 Apropriação dos CustosA contabilidade da incorporação imobiliária tem características próprias relacionadas aos custos envolvidos no processo

de produção. Nesta atividade podem ser adotados os custos incorridos, contratados e orçados para apropriação nos registros

contábeis.

1.4.1.1 Custos Pagos ou Incorridos

Os custos pagos ou incorridos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que além de estarem pagos, se

refiram, a bens ou serviços adquiridos para aplicação específica no empreendimento de que a unidade negociada faça parte. O

reconhecimento destes custos no resultado do exercício somente será feito no momento da venda das unidades. A IN nº. 84/79 dispõe

que:

a) Os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinação específica) devem ser debitados a uma conta de

almoxarifado e somente se tornarão apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados;

b) Todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta representativa das obras em

andamento, classificável no Ativo Circulante (obras em andamento), para depois serem considerados na formação do

custo de cada unidade vendida;

c) Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser

apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

Exemplo Prático 01:

Uma empresa construtora adquire (a prazo) para aplicação em diversas obras determinada quantidade de cimento no

valor de R$ 500.000,00. O lançamento Contábil seria o seguinte, considerando que a empresa é optante pela tributação

com base no Lucro Real.

Pela compra em dezembro de X5:

D – Estoque de Materiais p/ Construção (AC) 453.750,00

D – PIS a Recuperar (AC) 8.250,00

D – COFINS a Recuperar (AC) 38.000,00

C – Fornecedores (PC) 500.000,00

Hist.: Apropriação NF nº. X do Fornecedor Y.

Considerando que a empresa construtora iniciou uma obra em janeiro de X6, o “Residencial Alfa” composto por 05 unidades

autônomas e respectivas garagens e utilizou 50% do material adquirido na mesma, teríamos o seguinte:

a) Registro da utilização do material na obra “Residencial Alfa”:D – Obra em Andamento – Resid. Alfa (AC) 226.875,00

C – Estoque de Materiais p/ Construção (AC) 226.875,00

Hist.: Apropriação de custos incorridos em janeiro de X6 – Residencial Alfa

b) Rateio a cada unidade da obra, pelos custos incorridos em janeiro de X6:

Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque

Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda

Empreendimento: Residencial Alfa

Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio (m2): 1.000

ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6

Custo Acumulado 226.875,00

Custo Incorrido no Mês 226.875,00

Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 Saldo Final

A1 G1 250 - 56.718,75 56.718,75

A2 G2 250 - 56.718,75 56.718,75

A3 G3 250 - 56.718,75 56.718,75

A4 G4 250 - 56.718,75 56.718,75

A5 G5

Total 1000 226.875,00 226.875,00


área permutada 300m2

Área Total 1300m2

Os custos incorridos durante a construção da obra deverão ser controlados em planilha de controle de estoque e rateados

proporcionalmente entre todas as unidades do empreendimento respeitando a relação entre área da unidade e área total. O documento

necessário para elaboração da planilha de controle de estoque é denominado NB – 140 e compõe o processo jurídico da incorporação

Imobiliária.

A NB-140, que deverá ser fornecida pela empresa incorporadora, é o documento oficial que informa à contabilidade a área total

de cada unidade autônoma e a sua relação percentual com a área total do empreendimento permitindo, dessa forma, o rateio dos custos

de construção entre todas as unidades, vendidas ou não.

No exemplo 01, como a empresa construtora ainda não vendeu nenhuma unidade do Residencial Alfa é feito apenas o

controle dos custos na planilha de Controle Permanente de Estoque.

Como vimos os custos pagos ou incorridos na obra, durante o processo de construção, serão controlados em conta específica

do plano de Contas chamada Estoque de Obras em Andamento. O registro destes custos será realizado pelo regime de competência

independente de ter sido pago ou não.

1.4.1.2 Custos Contratados

Os custos contratados podem ser definidos como custos adicionais aos pagos ou incorridos relacionados às unidades

vendidas. São custos contratados para aplicação futura na obra. Como nos custos incorridos, a apropriação dos custos contratados é

feita no momento da venda da unidade.

Aplicam-se a tais valores as seguintes regras:

a) Os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma

delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

b) Os custos contratados poderão ser atualizados monetariamente, desde que cláusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada

entre o contribuinte e o fornecedor de bens e serviços.

c) Os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de cada unidade vendida,

mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

É importante observar que o contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da Receita Federal,

demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de cada unidade vendida,

assim como dos efeitos da atualização monetária dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou serviços. Embora estas

demonstrações sejam dispensadas de registro ou autenticação em qualquer órgão ou repartição, o contribuinte fica obrigado a

manter em boa ordem e guarda tais demonstrações.

O custo contratado será contabilizado apenas após a venda das unidades. A contabilidade não registrará custos contratados a

unidades por vender. Vale ressaltar que a forma como foi realizada a venda, neste caso, influi diretamente na forma de

contabilização destes custos.

Se a empresa optar por computar os custos contratados na formação do custo do imóvel vendido, os lançamentos contábeis

ficariam registrados conforme segue:

a) A IN SRF Nº. 84/1979 determina que no caso de venda a vista ou a prestação com

pagamento total contratado para o curso do período-base da venda o valor dos custos

contratados referentes ao imóvel vendido devem ser contabilizados da seguinte forma:

D – Custo do Imóvel vendido (RE)

C – Custos Contratados (PC ou PELP)

Contabilização no momento da execução dos custos contratados:

D – Custos Contratados (PC ou PELP)

C – Obras em Andamento (AC)


b) Já na venda a prestação com pagamento restante ou total previsto para depois do

período-base da venda, a IN SRF Nº. 84/1979 prevê o seguinte, quanto aos custos

contratados:

D – Custo Diferido das unidades vendidas (REF)


Pela execução dos custos contratados:



c) Os Custos contratados após o dia da efetivação da venda, bem como as atualizações

dos contratos de fornecimento de bens ou serviços ocorridos depois dessa data, serão

assim contabilizados:

D – Custo do Imóvel vendido (RE) ou Custo Diferido (REF)


d) À medida que os fornecedores de bens ou serviços vão cumprindo os contratos em que

sejam partes, o contribuinte deve proceder, contabilmente, da seguinte forma pelo valor

do custo contratado apropriável a cada unidade vendida:




No exemplo a seguir vamos admitir que fosse vendida, a vista, a unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$

500.000,00 em 10/02/X6. O custo contratado de uma empresa que fornece a mão-de-obra para concluir o empreendimento

é de R$ 300.000,00. Assim, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:

Apropriação dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle

Permanente de Estoque:

D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 56.718,75

C – Obras em Andamento (AC) 56.718,75

Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6

Para registrar o custo contratado até o término do empreendimento, proporcional a

unidade vendida, será necessário manter controle a parte destes custos nos mesmos

moldes de rateio dos custos incorridos conforme planilha a seguir:

Controle dos Custos Contratados



Área Total 1.300m2

Controle dos Custos Contratados

Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro PJ 300.000,00

Unidade Área m2 01/X6

A1 G1 250 75.000,00

A2 G2 250 75.000,00


A3 G3 250 75.000,00

A4 G4 250 75.000,00

A5 G5 -

Total 1000 300.000,00


Área Total 1300 m2

Registro dos custos contratados da unidade A1 G1 na data da venda:




C – Custos Contratados (PC ou PELP) 75.000,00

Hist.: Apropriação dos Custos Contratados ref. Unidade A1 G1

Lançamento das Notas Fiscais de Prestação de Serviços emitidas pela Empreiteira:

D – Obra em andamento – Res. Alfa (AC) 272.250,00



C – Fornecedores de Serviços (PC) 267.000,00

C – INSS Retido a Recolher (PC) 33.000,00

Hist.: Apropriação NF X do Empreiteiro Y – Residencial Alfa

Baixa do custo contratado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1:

D – Custos Contratados (PC ou PELP) 75.000,00

C – PIS a Recuperar (AC) 1.237,50

C – COFINS a Recuperar (AC) 5.700,00

C – Obra em andamento – Res. Alfa (AC) 68.062,50

Hist.: Baixa do custo contratado apropriado por ocasião da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa.

A vantagem de utilizar o custo contratado na apuração do resultado é que, por meio

deste instrumento legal, o contribuinte poderá evitar a antecipação de tributação. Por

exemplo, na venda acima o resultado seria o seguinte sem a apropriação do custo

contratado:

Receita com Vendas 500.000,00

(-) Custo Incorrido até a data da venda 56.718,75

= Lucro Bruto 443.281,25

Já com a apropriação dos serviços de empreiteiro contratados até a data da venda, o

resultado bruto seria:



(-) Custos Contratados até a data da venda 68.062,50


Como o contribuinte, no exemplo citado, optou por apropriar os custos contratados obteve uma redução no lucro bruto,

para fins de Imposto de Renda e Contribuição Social de 68.062,50 (legalmente).


1.4.1.3 Custo Orçado

Se a venda da unidade imobiliária for realizada antes da conclusão do empreendimento o contribuinte poderá optar pelo

cômputo dos custos orçados, além dos incorridos e contratados, no custo da unidade vendida. Assim como os custos incorridos e

contratados, os custos orçados somente poderão ser apropriados às unidades quando efetuada as respectivas vendas.

O custo orçado para conclusão do empreendimento pode sofrer alterações. Estas são decorrentes de: atualização monetária

(quando as despesas são feitas por um preço diferente do que foi orçado), alterações no projeto (relacionadas à quantidade ou

qualidade dos materiais) e correção monetária (utilizando o mesmo índice de correção do saldo devedor das unidades vendidas a

prazo). A opção pelo custo orçado poderá resultar no surgimento de duas situações na comparação do orçamento com o realizado:

a) Insuficiência de Custo Realizado – quando o custo orçado for superior ao realizado.

b) Excesso de Custo Realizado – quando o custo orçado for inferior ao realizado.

É importante ressaltar que a escolha do custo a ser adotado na contabilização das unidades comercializadas poderá ser feita,

por empreendimento, até o momento da venda da primeira unidade. Após a opção pelo cômputo dos custos orçados e contratados na

apropriação dos custos, este critério deverá ser mantido até a venda da última unidade do empreendimento.

Os custos orçados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades e suas atualizações ou

modificações, deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critérios usuais em empreendimentos

imobiliários.

O tratamento contábil dos custos orçados será o seguinte:

a) Quanto ao valor dos custos orçados referentes ao imóvel não concluído, vendido à vista

ou a prazo, com pagamento total para o curso do período-base da venda:

D – Custo do Imóvel vendido (RE)

C – Custos Orçados (PC ou PELP)

b) Quanto ao valor dos custos orçados referentes ao imóvel não concluído, vendido a

prazo, com pagamento restante ou total previsto para depois do curso do período-base

da venda:



c) Já as modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida serão

contabilizadas da seguinte forma:

D – Custo do Imóvel vendido (RE) ou Custo Diferido das unidades vendidas (REF)


A IN da SRF nº. 67/88 permite a atualização monetária dos custos orçados baseada no

índice estabelecido no contrato. Se o contribuinte optar pela utilização deste critério deverá

contabilizar a atualização conforme segue:

D – Variação monetária Passiva (RE)


O contribuinte fica obrigado a manter, a disposição da fiscalização da Receita Federal ou de qualquer outro órgão

fiscalizador, demonstração analítica, por empreendimento, dos valores computados como custo orçado de cada unidade

vendida, bem como dos efeitos da atualização monetária e de alterações nas especificações do orçamento, independente

do quadro demonstrativo do custo orçado.



Consideremos a mesma venda do exemplo prático 02, agora de posse das seguintes informações sobre a obra:

Apropriação do custo da unidade A1 G1 vendida em 10/02/X6 por R$500.000,00 a vista:

Registro dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de Estoque:


C – Obras em Andamento – Resid. Alfa (AC) 56.718,75


Para apropriação do custo orçado referente à unidade vendida, é necessário fazer o controle desse custo

por meio de planilha, conforme se verifica a seguir:

Controle do Custo Orçado – Rateio



Área Total 1.300m2

Custo Orcado (-) Custos Incorridos Custo Orcado

Total 01/X6 Saldo a Incorrer

Mão de Obra Própria 100.000,00 100.000,00

Material de Construção 750.000,00 250.000,00 500.000,00

Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro PJ 300.000,00 300.000,00

Encargos Sociais 40.000,00 40.000,00

Total 1.190.000,00 250.000,00 940.000,00

Unidade Área m2

A1 G1 250 297.500,00 62.500,00 235.000,00

A2 G2 250 297.500,00 62.500,00 235.000,00

A3 G3 250 297.500,00 62.500,00 235.000,00

A4 G4 250 297.500,00 62.500,00 235.000,00

A5 G5 - - -

Total 1000 1.190.000,00 250.000,00 940.000,00


Área Total 1300 m2

Na hipótese de venda de unidade imobiliária não concluída, a pessoa jurídica pode utilizar crédito presumido, em relação ao

custo orçado. Estes custos devem ser ajustados pela exclusão dos valores a serem pagos a Pessoa Física, encargos trabalhistas,

sociais e previdenciários, e dos bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação, adquiridos de pessoa física ou

jurídica domiciliada no exterior. È importante lembrar que estes créditos serão utilizados na proporção da receita recebida em

relação ao valor de venda da unidade imobiliária.

Registro dos custos Orçados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orçado e Crédito

Presumido:




C – Custos Orçados (PC ou PELP) 235.000,00

Hist.: Apropriação dos Custos Orçados para conclusão da Unidade A1 G1 do Resid. Alfa

Até o final da obra incorrerão os custos apropriados como orçados no momento da venda da unidade. O registro destes a

medida da execução seriam os seguintes:

Lançamento das Notas Fiscais de compra de materiais emitidas pelo fornecedor:




C – Fornecedores de Materiais (PC) 500.000,00

Hist.: Apropriação NF X do Fornecedor Y – Residencial Alfa

Lançamento das Notas Fiscais de Prestação de Serviços emitidas pela Empreiteira:





C – Fornecedores de Serviços (PC) 267.000,00

C – INSS Retido a Recolher (PC) 33.000,00

Hist.: Apropriação NF X do Empreiteiro Y – Residencial Alfa

Lançamento Mão de obra própria:


C – Folha de Pagamento a Pagar 100.000,00

Hist.: Apropriação Folha de Pagamento do Mês.

Lançamento dos Encargos Sociais s/ Mão de obra própria:


C – Encargos Sociais a Recolher 40.000,00

Hist.: Apropriação Encargos Sociais s/Folha de Pagamento do Mês.

Baixa do custo orçado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1:

D – Custo Orçado Efetivamente realizado (PC ou PELP) 235.000,00

C – PIS a Recuperar (AC) 3.300,00



Hist.: Baixa do custo Orçado apropriado por ocasião da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa.

Segue modelo de planilha para controle do custo orçado apropriado à unidade vendida, considerando os

custos incorridos em 02/X6 – Custo incorrido da unidade vendida R$22.000,00.

Planilha 04 - Movimentação da Conta de Custo Orçado - 02/X6



Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio: 1000

CUSTO ORÇADO CUSTO ORÇADO REALIZADO SALDO

Cliente Unidade Saldo Inicial Adições V. Monetária Saldo Final Saldo Inicial Adições Saldo Final A REALIZAR

Fulano A1 G1 - 235.000,00 - 235.000,00 - 22.000,00 22.000,00 213.000,00

NOTA ITC: Observe que o valor lançado como custo orçado é antes da dedução do credito presumido de PIS e COFINS,

porém pela apropriação dos créditos, o valor a ser registrado na conta estoque de obras e andamento e posteriormente baixado da

conta custo orçado será o valor do custo MENOS o crédito presumido de PIS e COFINS (para empresas que pagam estas

contribuições pela não-cumulatividade).

No final da obra, depois de incorridos todos os custos para conclusão do empreendimento, deverão ser transferidos da conta

Estoque de Obras em Andamento para a conta Estoque de Imóveis Concluídos detalhando os valores referentes às unidades não

comercializadas durante o processo de construção, conforme exemplo a seguir:


D – Estoque de Imóveis Concluídos – Resid. Alfa (AC) 273.218,75

C – Obras em Andamento Resid. Alfa (AC) 273.218,75

Hist.: transf. da conta estoque de obras em andamento para estoque de imóveis concluídos resid. Alfa unid. A2 G2 pela conclusão da obra.

O valor contabilizado anteriormente foi informado por meio da atualização da planilha de

controle permanente de estoque, conforme segue:

Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque - Atualização pela conclusao da obra



Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio: 1.000m2

ESTOQUE DE IMOVEIS CONCLUIDOS X6


Custo Acumulado 226.875,00 1.092.875,00

Custo Incorrido no Mês 226.875,00 866.000,00

Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 conclusao da obra Saldo Final

A1 G1 250 56.718,75 -

A2 G2 250 - 56.718,75 216.500,00 273.218,75

A3 G3 250 - 56.718,75 216.500,00 273.218,75

A4 G4 250 - 56.718,75 216.500,00 273.218,75

A5 G5 - -

Total 750 226.875,00 649.500,00 819.656,25

BAIXAS DO ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6

Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 conclusao da obra Saldo Final

A1 G1 250 - 273.218,75 273.218,75

Total 250 - 273.218,75 273.218,75

Total Geral 1000 226.875,00 922.718,75 1.092.875,00


Área Total 1300m2

Os gastos incorridos após o encerramento da obra, como IPTU, condomínio, manutenção, dentre outros, poderão ser

registrados como despesas do exercício na conta de resultado Despesas com Obras Concluídas, pois estes valores não farão parte do

custo do imóvel.

1.5 COMERCIALIZAÇÃO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA

A legislação fiscal, por meio da IN 84/1979, considera efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliária quando:

a) Contratada a operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com

princípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando implementada a

condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda.

Segundo essa norma, é suspensiva a condição que:

a) Subordine a aquisição do direito à verificação ou ocorrência do fato nela previsto, tal como a cláusula que faça a

eficácia da operação de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preço, ou a que sujeite

essa eficácia à liberação de hipoteca que esteja gravando o bem negociado.

O registro das vendas sob e após condição suspensiva deve ser feito da seguinte forma:

a) Enquanto o bem estiver sob condição suspensiva o contribuinte poderá registrar os valores recebidos na conta

adiantamento de clientes, no grupo Passivo Circulante;

b) No momento em que for implementada a condição suspensiva que tenha sido convencionada, o contribuinte deverá

converter em receita do período de apuração da efetivação da venda.

Ainda em relação às vendas de unidades imobiliárias, estas podem ser de unidades concluídas ou não, e à vista ou a

prestações. A seguir verifica-se cada um desses casos individualmente.

1.5.1 Vendas de unidades concluídas

1.5.1.1 Vendas a vista de unidades concluídas

Quando se tratar de venda à vista de unidade concluída, o lucro bruto será apurado e reconhecido no resultado do exercício

social, na data em que se efetivar a negociação. Os lançamentos contábeis serão os seguintes:

Pela venda à vista de unidade concluída:D – Caixa/bancos (AC)

C – Receita de Unidades Vendidas (RE)

Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:D – Custo das Unidades Vendidas (RE)

C – Estoque de Imóveis Concluídos (AC)


Sendo assim, o lucro bruto será igual ao valor da receita de unidades vendidas diminuído do valor do custo de unidades

vendidas. Nesse caso, o lucro bruto deverá ser reconhecido no resultado do período-base, na data em que se efetivar a transação.

Exemplo Prático 05:Consideremos a conclusão da obra Residencial Alfa em 06/X6, após todos os custos incorridos as unidades foram transferidas

da conta Estoque de Obras em Andamento para a conta Estoque de Imóveis Concluídos. Vamos supor que em 07/X6 foi vendida a

unidade A2 G2 do residencial Alfa nas seguintes condições:

Valor da venda: 500.000,00 Condições: a vista

Pela venda à vista da unidade A2 G2 do Residencial Alfa:

D – Caixa/Bancos (AC) 500.000,00

C – Receita de Unidades Vendidas (RE) 500.000,00

Hist.: Venda da Unidade A2 G2 do Residencial Alfa

Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:


C – Estoque de Unidades Concluídas (AC) 273.218,75

Hist. Baixa do estoque conforme venda da Unidade A2 G2 em 07/X6

Demonstração do resultado da venda em 07/X6Receita com Vendas 500.000,00

(-) Custo do Imóvel Vendido 273.218,75

= resultado bruto 226.781,25

1.5.1.2 Vendas a prazo de unidades concluídas

De acordo com a IN 84/1979, a legislação fiscal determina que nas vendas a prazo de unidades concluídas devem ser

adotados os procedimentos conforme se verifica a seguir:

a) Venda a prazo de unidades concluídas, com pagamento total no mesmo exercício o qual ocorreu a venda . Os

registros contábeis da venda e dos custos seriam assim representados:

Registro da Receita:

D – Clientes (AC)


Registro do Custo:

D – Custo das Unidades Vendidas (RE)

C – Estoque de Unidades Concluídas (AC)

Nesse caso o lucro bruto deverá ser apurado e reconhecido no resultado do exercício social, na data em que ocorreu a venda

da mesma forma como ocorre nas vendas a vista.

b) Vendas a prazo de unidade concluída, com pagamento restante ou total previsto para depois do exercício da

venda. Segundo a IN 84/1979, o lucro bruto apurado poderá, para efeito de determinação do lucro real, ser reconhecido

nas contas de resultado de cada exercício social, proporcionalmente à receita de venda recebida observando-se as

seguintes normas determinadas por esta instrução normativa:

O lucro bruto deverá ser controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de resultados de exercícios

futuros, nas quais se registrarão a receita bruta da venda e o custo do imóvel.

Por ocasião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, até o final de

cada período base, será transferida, para o resultado do exercício, parte do lucro bruto proporcional à referida receita

nele recebida.

Dessa forma, os registros contábeis das operações mencionadas na alínea “b” seriam os seguintes:

Pelo Registro da Venda:D – Clientes (AC)

C – Receita Diferida de Unidades Vendidas (Resultado de Exercícios Futuros - REF)

Pelo registro dos custos do imóvel vendido:Construção Civil – Aspectos Contábeis e Tributários 15

D – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)

C – Estoque de Unidades Concluídas (AC)

Pelos recebimentos no mesmo exercício em que ocorreu a venda:D – Caixa/Bancos (AC)

C – Clientes (AC)

Pelo registro da receita a ser tributada:

D – Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)


Reconhecimento do custo, proporcional a receita recebida:


C – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)

Como se pode observar, o grupo Resultado de Exercícios Futuros é bastante utilizado nas empresas de incorporação

imobiliária. As empresas assim o fazem devido às orientações fornecidas pela legislação fiscal.

Observe que, o que determina a possibilidade, ou não, de diferir a tributação, é o prazo de vencimento. Se a venda for

contratada com parcelas a vencer após o ano-calendário da venda, poderá ser utilizado o critério de diferimento. Ao contrário se as

parcelas vencerem integralmente, de acordo com o contrato, até 31 de dezembro do próprio ano da venda, não poderá haver

diferimento.


Considerando a venda da unidade A2 G2 do Residencial Alfa, vendida a prazo em 07/X6,

admitindo que o recebimento pela venda fosse realizado da seguinte forma: uma parcela no ato da

venda e o restante sendo dividido em 12 parcelas mensais, vencendo a primeira em 08/X6 e a última

em 07/X7. Admitamos, ainda, os seguintes dados:Valor da Venda 500.000,00

(-) Custo Incorridos e pagos 273.218,75

= Lucro Bruto Apurado 226.781,25

1ª parcela no ato – 10% 50.000,00

12 parcelas mensais 37.500,00

Os lançamentos contábeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 07/X6

serão assim registrados:


D – Clientes (AC) 450.000,00


C – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF) 450.000,00

Hist.: Venda a prazo da Unidade A2 G2 do Residencial Alfa e Recebimento do ato.

Pelo registro da baixa do estoque de imóveis concluídos e reconhecimento do custo proporcional à receita recebida no mês da venda:

D – Custo das Unidades Vendidas (RE) 27.321,88

D – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) 245.896,88

C – Estoque de Unidades Concluídas (AC) 273.218,75

Hist.: Baixa do Estoque pela venda do apto. A2 G2 Resid. Alfa

Sendo assim, o resultado bruto referente ao mês 07/X6 seria o seguinte:

Demonstração do resultado da venda em 07/X6Receita com Vendas 50.000,00




Primeiramente é importante observar a relação existente entre o custo do imóvel vendido e seu preço de venda, ou seja,

273.218,75 dividido por 500.000,00 que é igual a 54,6438%. Sabe-se então que o Resultado Bruto representa 45,3563% do valor da

venda.

Como o valor recebido no ato da venda representa 10% do valor total do contrato, o mesmo percentual do custo da unidade

deve ser apropriado no resultado do período, enquanto os restantes 90% serão diferidos para apropriação quando do recebimento das

demais parcelas do Contrato de Venda. No exemplo acima teremos o seguinte cálculo para conhecer o custo a ser apropriado:

273.218,75 (custo total) X 10% (percentual recebido) é igual a 27.321,88.

Outra forma de calcular o custo, porém chegando-se no mesmo resultado, seria: 50.000,00 (valor recebido) X 45,3563%

(Resultado Bruto) = 22.678,12. Se conhecermos o resultado do período, para calcular o custo a ser apropriado basta uma operação

básica de subtração, ou seja, o valor recebido 50.000,00 menos o resultado bruto 22.678,12 que é igual a 27.321,88.

Quando o cliente efetuar o pagamento da 1ª parcela no valor de R$ 37.500,00, os seguintes lançamentos serão necessários:

Registro do recebimento da 1ª parcela no mês 08/X6:


C – Clientes (AC) 37.500,00

Hist.: Recebimento 1ª parcela apto. A2 G2 Resid. Alfa

Pelo registro da receita a ser tributada em 08/X6:

D – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF) 37.500,00



Reconhecimento do custo proporcional à receita recebida no mês 08/X6:


C – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) 20.491,41

Hist.: Custo do imóvel vendido ref. Unidade A2 G2 Resid. Alfa 08/X6

A receita recebida no mês representa 7,50% do total do contrato (37.500,00 / 500.000,00 x100 = 7,5%). Então o custo a ser

reconhecido no período será igual a 273.218,75 X 7,5%, ou seja, 20.491,41. Se o cálculo fosse realizado pelo outro método teríamos o

mesmo resultado, como segue:

Relação entre lucro bruto e Receita exclusiva de venda = 45,3563% - Lucro Bruto = 37.500,00 X 45,3563%

Lucro Bruto = 17.008,59 e Custo do Período = 37.500,00 – 17.008,59 = custo do Período = 20.491,41

Considerando o recebimento da parcela 01/12, o resultado do mês 08/X6 seria assim representado:

Demonstração do resultado em 08/X6Receita com Vendas 37.500,00



O mesmo lançamento contábil será realizado para o recebimento das demais parcelas até 07/X7, quando será recebida a

última parcela do contrato.

Observe que o reconhecimento da receita bem como do custo correspondente será feito

proporcionalmente a receita recebida. Portanto, deverá ser mantida planilha de controle de reconhecimento dos

custos e receitas efetivos como segue:

Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos

Unidade: A2 G2Area Total (m2) 250

Cliente : Ciclano

Data : 31/07/2006

Valor de venda: 500.000,00


Competência Valor PrincipalTotal

RecebidoSaldo

Devedor% Receita

% Receita - Acumul.

Custo Incorrido

Custo Acumulado

Custo Efetivo Acum.

Custo Efetivo do

Mês

jul/06 50.000,00

50.000,00

450.000,00 10,0000% 10,0000%

273.218,75

273.218,75 27.321,88 27.321,88

ago/06 37.500,00

37.500,00

412.500,00 7,5000% 17,5000%

273.218,75 47.813,28 20.491,41

Segue planilha para controle das Contas de Resultado de Exercícios Futuros:Planilha 03 - Controle das Contas de Receita e Custo Diferido Atualizada em 08/X6




RECEITA DIFERIDA CUSTO DIFERIDO

Cliente Unidade Saldo Inicial AdiçõesV.

MonetáriaReceita

RealizadaSaldo Final

Saldo Inicial

Adições V. MonetáriaCusto

RealizadoSaldo Final

Ciclano A2 G2 450.000,

00 -

37.500,00

412.500,00

245.896,88

- 20.491,41

225.405,47

1.5.2 Venda de unidades em construção

Os procedimentos a serem adotados no caso da venda de unidades em construção, bem como a apropriação dos custos, são

bem diferenciados dos critérios utilizados nas vendas de unidades concluídas. Isto ocorre pelo fato de incorrer custos até o término da

obra, pois a unidade ainda não foi concluída.

Conforme ressalta Scherrer (2003, p. 33), “uma unidade imobiliária não é uma mercadoria que sai das gôndolas e o comprador

leva para casa”. Na venda de unidades não concluídas sabe-se quanto será a receita, mas, em relação ao custo, este ainda não se

conhece na íntegra. Os custos ainda não incorridos terão que ser apropriados e reconhecidos quando efetuada a venda das unidades

em construção.Na seqüência verifica-se a modalidade de vendas de unidades em construção, a vista e a prazo, e ainda com e sem a

adoção do custo orçado.

1.5.2.1 Venda a vista de unidade em construção, sem adoção do custo orçado.

Quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e

apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuais atualizações monetárias dos custos contratados

serão feitos observando-se as seguintes normas:

a) Inicialmente será apurado o custo da unidade vendida até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição

proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data

mencionada.

b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro deverá ser apurado e, em seguida, computado

integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda.

A contabilização da venda será realizada da seguinte maneira:

D – Caixa (AC)


Pelo reconhecimento dos custos incorridos até a data da venda:


C – Estoque Imóveis em Construção (AC)

c) Os custos referentes à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro

bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento terão o seguinte tratamento:

Reconhecimento dos custos incorridos após a data venda:




Dessa forma, os custos incorridos relacionados às unidades vendidas, serão registrados na medida em que incorrerem e no

exercício a que pertencerem obedecendo ao mesmo critério do lançamento anterior.

Exemplo Prático Nº. 07:

Vamos supor que foi vendida, a vista, a unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6.

Pela venda à vista da unidade A1 G1 do Residencial Alfa em 02/X6:









O resultado na data da venda seria o seguinte:

Demonstração do resultado em 10/02/X6




Supondo que no mês de fevereiro incorreram custos conforme planilha a seguir:


Custo Acumulado 226.875,00 309.325,00


Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 02/X6 Saldo Final

A1 G1 250 56.718,75

A2 G2 250 - 56.718,75 20.612,50 77.331,25

A3 G3 250 - 56.718,75 20.612,50 77.331,25

A4 G4 250 - 56.718,75 20.612,50 77.331,25

A5 G5 - -

Total 750 226.875,00 61.837,50 231.993,75



A1 G1 250 - 77.331,25 77.331,25

Total 250 77.331,25 77.331,25

Total Geral 1000 309.325,00

Area permutada 300m2

Área Total 1300m2

Pelo Reconhecimento dos custos incorridos em 02/X6 referente à unidade vendida: (77.331,25 – 56.718,75 =

20.612,50)



Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 – Referente custo adicional de venda.


O mesmo lançamento será realizado até que incorram todos os custos da unidade vendida. Os custos incorridos após a data

da venda poderão ser reconhecidos em contas específicas de Resultado como Custo Adicional de Venda (RE), para a parte apurada

entre a data da venda e o final do período base em que esse fato ocorrer, ou Custo de Período Anterior (RE), quando os custos

incorrerem em exercícios posteriores ao da venda.

1.5.2.2 Venda a vista de unidades em construção, com adoção do custo orçado.

Em relação ao registro contábil da receita e dos custos incorridos até a data da venda, serão idênticos ao disposto no

item 1.5.2.1.

Em relação aos custos orçados, será apurado mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do

empreendimento. Posteriormente o registro dos custos orçados, correspondentes à unidade vendida será contabilizado da

seguinte forma:

Custo orçado – Custo incorrido = Custo orçado a incorrer:


C – Custos Orçados a Incorrer (PC)

Pelo registro dos custos incorridos após a venda:

D – Custos Orçados Efetivamente Realizados (PC)


Exemplo Prático Nº. 08:

Consideremos a mesma venda realizada no exemplo nº. 07, porém agora adotaremos o custo orçado na apropriação dos

custos correspondentes à unidade vendida.

Pela venda à vista da unidade A1 G1 do Residencial Alfa em 10/02/X6:









Pelo Registro da parcela de custo orçado a incorrer apurados conforme planilha.

Controle do Custo Orçado – Rateio em 02/X06



Área Total 1.300m2

Custos Custo Orcado Total

Mão de Obra Própria 100.000,00

Material de Construção 500.000,00

Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro 300.000,00

Encargos Sociais 40.000,00

Total 940.000,00

Unidade Área m2

A1 G1 250 235.000,00

A2 G2 250 235.000,00

A3 G3 250 235.000,00

A4 G4 250 235.000,00

A5 G5 -


Total 1000 940.000,00


Área Total 1300 m2

Rateio - Credito Presumido PIS - 1,65% S/ Custo Orcado Total


Serviços de Mão de Obra – Empreiteiro 4.950,00

Total 13.200,00

Unidade Área m2

A1 G1 250 3.300,00

Rateio - Credito Presumido COFINS - 7,6% S/ Custo Orcado Total


Serviços de Mão de Obra – Empreiteiro 22.800,00

Total 60.800,00

Unidade Área m2

A1 G1 250 15.200,00

Essa planilha representa o rateio do valor do custo orçado em 02/X6 para a conclusão das unidades do Residencial Alfa. Para

realizar o próximo lançamento teremos que verificar o custo Orçado da unidade A1G1. Considerando o credito presumido de

Pis e Cofins referentes ao custo orçado, tem-se os seguintes lançamentos.

Registro dos custos Orçados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orçado

e Crédito Presumido:









(-) Custo do Imóvel Vendido273.218,75


Baixa do custo Orçado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1 referente aos custos

incorridos em 02/X6:

D – Custos Orçado Efetivamente realizado (PC ou PELP) 22.000,00

C – PIS a Recuperar (AC) 247,50



Hist.: Baixa do custo Orçado apropriado por ocasião da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa.

Para obter os valores acima e necessário manter a planilha de rateio de custos orçados e credito presumido

atualizadas mensalmente.

Rateio do Custo Orçado e Crédito Presumido - Atualização em 02/X6



Área Total 1.300m2

Custo Orcado (-) Custo Incorridos Custo Orcado

Total 01/X6 02/X6 Saldo a Incorrer


Mão de Obra Própria 100.000,00 20.000,00 80.000

,00

Material de Construção 750.000,00 250

.000,00 - 500.000

,00

Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro 300.000,00 60.000,00 240.000

,00

Encargos Sociais 40.000,00 8.000,00 32.000

,00

Total 1.190.000,00 250

.000,00 88.000,00 852.000

,00

Unidade Área m2

A1 G1 250 297.500,00 62.

500,00 22.000,00 213.000

,00

Rateio - Credito Presumido PIS - 1,65% S/ Custo Orcado (-) Custos Incorridos Custo Orcado


Material de Construção 12.375,00 4.

125,00 - 8.250

,00

Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro 4.950,00 - 990,00

3.960,00

Total 17.325,00 4.

125,00 990,00 12.210

,00

Unidade Área m2

A1 G1 250 4.331,25 1.

031,25 247,50 3.052

,50

Rateio - Credito Presumido COFINS - 7,6% S/ Custo Orcado (-) Custos Incorridos Custo Orcado


Material de Construção 57.000,00 19.

000,00 - 38.000

,00

Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro 22.800,00 - 4.560,00

18.240,00

Total 79.800,00 19.

000,00 4.560,00 56.240

,00

Unidade Área m2

A1 G1 250 19.950,00 4.

750,00 1.140,00 14.060

,00

1.5.2.3, Venda a prazo de unidade em construção sem adoção do custo orçado

Quando o Contribuinte efetuar venda a prazo com pagamento, total ou parcial contratado para depois do período

base da venda e não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, deverá observar as normas a

seguir:

Quanto ao registro da venda no momento da assinatura do contrato, o lançamento contábil será o seguinte:

D – Clientes (AC)

C – Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)

Quanto às apurações iniciais do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta de venda:

a) Deve ser apurado o custo da unidade vendida até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição

proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a

data mencionada.

b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, será determinada a relação entre lucro bruto ate então

apurado e a receita bruta de venda.

Registro dos custos incorridos até o momento da venda:


C – Estoque de Unidades em Construção (AC)

Já em relação ao reconhecimento do lucro bruto deve-se observar:


a) Que será feito proporcionalmente a receita da venda recebida em cada período base, mediante

utilização de contas do grupo de resultado de exercícios futuros em que se registrarão a receita bruta

de venda e os custos pagos, incorridos ou contratados.

b) As transferências parciais do lucro bruto de resultado de exercícios futuros para o resultado de cada

período base, serão feitas sempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta

de venda.

Pelo reconhecimento da receita recebida no período:

D – Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)


Reconhecimento dos custos relativos ao recebimento do período:


C – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)

Efetuando os lançamentos acima já será possível definir o valor do lucro bruto a ser reconhecido referente

recebimento da primeira parcela (ato) do contrato. Receita Bruta (recebida) – Custo = Lucro Bruto

Exemplo Prático Nº. 09

Vamos supor a venda, a prazo, da unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6, com

entrada de 10% no ato do contrato:

Os lançamentos contábeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 02/X6

serão assim registrados:


D – Clientes (AC) 450.000,00






Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque



Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio (m2): 1.000


Custo Acumulado 226.875,00

Custo Incorrido no Mês 226.875,00

Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 Saldo Final

A1 G1 250 - 56.718,75 56.718,75

A2 G2 250 - 56.718,75 56.718,75

A3 G3 250 - 56.718,75 56.718,75

A4 G4 250 - 56.718,75 56.718,75

A5 G5

Total 1000 226.875,00 226.875,00


Área Total 1300m2


Lançamento Contábil dos Custos para Resultado de Exercícios Futuros:

D – Custo Diferido do Imóvel Vendido (REF) 56.718,75



Cálculo e lançamento do custo a ser levado a resultado pelo recebimento da 1ª parcela do contrato:

Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos

Unidade A1 G1 Area Total 250m2

Cliente : Fulano

Data : 10/02/X6

Valor de Venda: 500.000,00

CompetênciaValor

PrincipalTotal

RecebidoSaldo

Devedor% Receita

% Receita - Acumul.

Custo Incorrido

Custo Acumulado

Custo Efetivo Acum.

Custo Efetivo do Mês

jan/06 -

- 0,0000% 0,0000%

56.718,75

56.718,75 0,00 0,00

fev/06 50.000,00 50.000

,00 450.0

00,00 10,0000% 10,0000% -

56.718,75 5.671,88 5.671,88

Como o valor recebido no ato da venda representa 10% do valor total do contrato, o mesmo percentual do custo da

unidade deve ser apropriado no resultado do período, enquanto os restantes 90% serão diferidos para apropriação quando

do recebimento das demais parcelas do Contrato de Venda. No exemplo acima teremos o seguinte cálculo para conhecer

o custo a ser apropriado: 56.718,75 (custo total) X 10% (percentual recebido) é igual a 5.671,88.

Lançamento do custo a ser apropriado no resultado do período:



Hist.: Custo do imóvel vendido ref. Unidade A1 G1 Resid. Alfa






De acordo com a IN 84/79, os custos referentes às unidades vendidas incorridos entre a data da efetivação da

venda e a data em que o cliente saldar o seu debito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento,

devem ser transferidos da conta de obras em andamento, ou imóveis em construção, para conta especifica de resultados

de exercícios futuros.

Supondo que no mês de fevereiro incorreram custos conforme planilha a seguir:


Custo Acumulado 226.875,00 309.325,00



A1 G1 250 56.718,75

A2 G2 250 - 56.718,75 20.612,50 77.331,25

A3 G3 250 - 56.718,75 20.612,50 77.331,25

A4 G4 250 - 56.718,75 20.612,50 77.331,25


A5 G5 - -

Total 750 226.875,00 61.837,50 231.993,75



A1 G1 250 - 77.331,25 77.331,25

Total 250 77.331,25 77.331,25

Total Geral 1000 309.325,00

Area permutada 300m2

Área Total 1300m2

A atualização da planilha do cliente também será necessária:

Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos – Atualização em 02/X6


Cliente : Fulano

Data : 10/02/X6


CompetênciaValor

PrincipalTotal

RecebidoSaldo

Devedor% Receita

% Receita - Acumul.

Custo Incorrido

Custo Acumulado

Custo Efetivo Acum.


jan/06 -

- 0,0000% 0,0000%

56.718,75

56.718,75 0,00 0,00

fev/06 50.00

0,00 50.000,

00 450.00

0,00 10,0000% 10,0000% 2

0.612,50 77.3

31,25 7.733,13 7.733,13

Planilha 03 - Controle das Contas de Receita e Custo Diferido Atualizada em 02/X6






MonetáriaReceita

RealizadaSaldo Final

Saldo Inicial

Adições V. MonetáriaCusto

RealizadoSaldo Final

Ciclano A2 G2 -

500.000,00

-

50.000,00

450.000,00

-

77.331,25

- 7.733,13

69.598,13

Assim, após as atualizações do custo teríamos os seguintes lançamentos contábeis:

Pelo registro do custo incorrido após a data da venda:

D – Custo Diferido do Imóvel Vendido (REF) 20.612,50


Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6 pelos custos incorridos após a data da venda.

Pelo reconhecimento do custo referente a parcela de custo incorrido após a data da venda:

7.733,13 - 5.671,88 = 2.062,25 ou seja 20.612,50 x 10%




Portanto, o resultado do mês 02/X6 referente a venda realizada será o seguinte:

Demonstração do resultado em 02/X6





1.5.2.4 Venda a prazo de unidades em construção com adoção do custo orçado

Quando o Contribuinte efetuar venda a prazo com pagamento, total ou parcial, contratado para depois do período

base da venda de unidades em construção e optar pela inclusão dos custos orçados no custo do imóvel vendido e pelo

reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita recebida, deverá observar as normas dispostas a segui:

Quanto às apurações do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta de venda:

a) Inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, considerando-se além dos custos pagos, incorridos

ou contratados, os custos orçados para conclusão das obras até a data da venda.

b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, será determinada a relação entre lucro bruto até então apurado

e a receita bruta de venda.

Registro dos custos incorridos até o momento da venda:


C – Estoque de Unidades em Construção (AC)

Registro contábil do valor do custo orçado, referente à unidade vendida:

D – Custo Diferido de Unidades Vendidas (REF)

C – Custos Orçados a incorrer (PC)


Venda a prazo, da unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6 nas seguintes condições:

Entrada de 10% no ato do contrato = 50.000,00 e 12 parcelas mensais de 37.500,00

Os lançamentos contábeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em

10/02/X6 serão assim registrados:


D – Clientes (AC) 450.000,00




Lançamento Contábil dos Custos incorridos até a data da venda:




Registro dos custos Orçados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orçado e Crédito

Presumido:






Lançamento do custo a ser apropriado no resultado do período proporcionalmente a receita

recebida:




Hist.: Custo do imóvel vendido ref. Unidade A1 G1 Resid. Alfa





Registro do recebimento da 1ª parcela no mês 03/X6:


C – Clientes (AC) 37.500,00


Pelo registro da receita a ser tributada em 03/X6:

D – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF) 37.500,00



Reconhecimento do custo proporcional à receita recebida no mês 03/X6:




Segue Planilha de base para atualização dos valores:

Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos – Atualização em 03/X6


Cliente : Fulano

Data : 10/02/X6


CompetênciaValor

PrincipalTotal

RecebidoSaldo

Devedor%

Receita

% Receita - Acumul.

Custo Efetiv. Realizado

Custo Orçado

Custo Efetivo Acum.


jan/06 -

- 0,0000% 0,0000%

56.718,75

273.218,75 0,00 0,00

fev/06 50.00

0,00 50.000,

00 450.000

,00 10,0000% 10,0000% 20.61

2,50 273.

218,75 27.321,88 27.321,88

mar/06 37.50

0,00 37.500,

00 412.50

0,00 7,5000% 17,5000% 54.643

,75 273.

218,75 47.81

3,28

20.491,41

1.5.2.5, Venda Contratada com Juros

Nas vendas a prazo com pagamento parcial ou total previstos para depois do período base da venda os juros

estipulados no contrato devem ser apropriados aos resultados do período a que competirem.

No caso de o contribuinte optar pelo reconhecimento da receita a medida de seu recebimento deverá proceder da

seguinte forma:

Pelo registro dos juros a receber estipulados em contrato:

D – Juros contratuais a receber (AC)

C – Juros sobre venda de Imóveis (REF)

Quando o Cliente efetuar o pagamento da parcela:


D – Caixa (AC)

C – Cliente (AC) – pelo valor da parcela (principal)

C – Juros contratuais a receber (AC) – pelo valor dos juros recebidos

1.5.2.6 Venda Contratada com Cláusula de Correção Monetária

De acordo com a IN 84/1979 e 23/1983, o critério a adotar em relação a correção monetária será o seguinte:

a) Primeiramente o contribuinte deverá efetuar o seguinte lançamento contábil, pelo valor da correção do saldo credor

do preço de acordo com as condições estipuladas em contrato:

D – Cliente (AC)

C – Receita Diferida (variação monetária) (REF)

b) Em seguida, registrará o valor que exceder à correção do saldo do lucro bruto referente a unidade vendida

registrado em conta de resultado de exercício futuro, segundo o mesmo percentual utilizado na correção do saldo

credor do preço antes dessa correção:


C – Variações Monetárias Ativas (RE)

Para efeito da aplicação das regras mencionadas anteriormente, os juros não integram o saldo credor do preço.

A legislação sugere, ao contribuinte, que os débitos de correção monetária feitos ao cliente sejam controlados

separando-se as quantias relativas à variações monetárias ativas e a correções monetárias do lucro bruto, levando-se

esses valores para contas distintas do ativo circulante.

Com o objetivo de aperfeiçoar a sistemática de apuração de resultados de operações imobiliárias, a receita federal

através da IN Nº 67/88, baixou as seguintes orientações, que servem como alternativa aos procedimentos

mencionados pelas IN 84/1979 e 23/1983, como pode ser verificado a seguir:

A IN SRF nº 67/88 estabelece que, ao se corrigir o valor devido pelo adquirente, conforme pactuado no contrato de venda,

deve-se contabilizar:


Considerando o exemplo citado anteriormente com correção monetária de 1% no período, conforme estipulado em contrato. Os

lançamentos contábeis ficariam assim demonstrados:

Pela correção do saldo devedor do preço no final do mês 02/X6:

Saldo devedor = 450.000,00 x 1% = 4.500,00

D – Clientes (AC) 4.500,00

C – Receita Diferida (REF) 4.500,00

Hist.: Ref. Atualização monetária do contrato de venda da unidade A1 G1 Resid. Alfa

A instrução normativa mencionada anteriormente determina que o saldo da conta do custo

diferido deverá ser corrigido segundo o mesmo percentual utilizado na correção do saldo credor do

preço, e sua contrapartida apropriada como receita do exercício, apesar de ainda não recebida. Nesse

caso o lançamento da atualização do custo diferido do exemplo acima seria o seguinte:

D – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) 695,98

C – Variações Monetárias Ativas (RE) 695,98

Hist.: Atualização monetária do custo diferido Unid A1 G1 Resid. Alfa


Atualização da Planilha 03 pelo lançamento da Variação Monetária:

Planilha 03 - Controle das Contas de Receita e Custo Diferido Atualizada em 02/X6






MonetáriaReceita

Realizada Saldo FinalSaldo Inicial Adições V. Monetária

Custo Realizado Saldo Final

Fulano A1 G1 450.000,

00 -

4.500,00

-

454.500,00

69.598,13

-

695,98 0,00

70.294,11

O art. 413, § 2º, do RIR/1999 autoriza a empresa imobiliária a registrar como variação monetária passiva as

atualizações monetárias do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado uniformemente.

Assim, no caso de venda a prazo ou à prestação de unidade não concluída, contratada com cláusula de

atualização/correção monetária, com pagamento parcial ou total contratado depois do período-base da venda, a

pessoa jurídica pode, se optar pela inclusão do custa contratado e/ou custo orçado no custo do imóvel vendido e pelo

reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, adotar os seguintes procedimentos

alternativos para apuração e tributação do lucro (observadas as demais normas das IN SRF nºs 84/1979 e 23/1983,

aqui focalizadas):

Após a atualização do saldo credor do preço, bem como do custo diferido, a empresa efetuará

a atualização, pelos mesmos índices dos saldos das contas de controle de custo orçado e contratado, a débito

de variações monetárias passivas, conforme exemplo a seguir:

D – Variação Monetária Passiva (RE) 2.130,00

C – Custo Orçado a Incorrer (PC) 2.130,00

Hist.: Variação Monetária do Custo Orçado. A1 G1 Resid. Alfa







Fulano A1 G1 - 213.000,00 2.130,00 215.130,00 - - - 215.130,00

Demonstração do Resultado de 02/X6 considerando a atualização monetária:

Demonstração do resultado em 02/X6



Variações monetárias ativas 695,98

(-) Variações monetárias passivas 2.130,00


1.5.3 Diferença entre o valor do Custo Orçado e o Custo Realizado

Como mencionado anteriormente, o custo orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendido deve ser

controlado por meio da utilização de conta específica do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo.

A diferença verificada entre o custo orçado e o custo realizado final para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel

vendido influenciará o resultado do período-base em que o empreendimento for concluído.


Quando o custo orçado resultar superior ao custo realizado para a conclusão do empreendimento, a diferença constatada entre

eles é intitulada "insuficiência de custo realizado" ou, simplesmente, "insuficiência de custo".

Se, ao contrário, o custo orçado resultar inferior ao custo realizado para a conclusão das obras ou melhoramentos, a diferença

verificada entre um e outro é intitulada "excesso de custo realizado" ou "excesso de custo".

1.5.3.1 Tratamento contábil da insuficiência de custo realizado

a) Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período-base da venda

No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o

curso do período-base da venda, a insuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento:

Se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que esse

reconhecimento acontecer, a insuficiência de custo deverá ser:

D - Custo Orçado (PC)

C – Custo das Unidades Vendidas (RE) - Recuperação de Custos do Exercício

Se a conclusão se der em período-base posterior ao período-base da venda a insuficiência de custo deverá ser:

D - Custo Orçado (PC)

C – Custo das Unidades Vendidas (RE) - Recuperação de Custos de Exercícios Anteriores

O lançamento acima representa um aumento do lucro bruto de vendas desse período-base posterior, já que houve em

exercícios anteriores a diminuição do lucro pelo reconhecimento desse custo a maior.

b) Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o periodo-base da venda

No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado

para depois do período-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, em função da insuficiência de custo

realizado:

b.1) Quando a conclusão da obra ou melhoramento se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:

A insuficiência de custo será registrada, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da

venda;

D – Custo Orçado (PC)

C – Custo Diferido das unidades vendidas (REF)

Em seguida, o contribuinte deverá aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das

prestações recebidas até a data do lançamento citado em "b.1 ", inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores;

Por último, o contribuinte deve subtrair, do produto da operação indicada em "b.2", as parcelas do lucro bruto reconhecidas até

a data do lançamento citado em "a.1", inclusive parcelas computadas em períodos-base anteriores, encontrando, no resultado

desta subtração, o valor do lucro bruto adicional a ser transferido da conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros

para o resultado do exercício;

A relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "b.1", passará a ser aplicada sobre cada

prestação recebida após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por ocasião de subseqüente correção

monetária do saldo credor do preço.

b.2) quando a conclusão da obra ou melhoramento se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, a

insuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento:

D – Custo Orçado (PC)


C – Custo das Unidades Vendidas (RE)


Vamos supor que o Residencial Alfa Termine em 06/X6. Em um dos exemplos utilizados

anteriormente verificamos a hipótese de venda da unidade A1G1 a prazo com recebimento após o

período base da venda. Informações sobre a venda:Valor da venda 500.000,00


(-) Custo Orçado (liquido de Pis e Cofins) 216.500,00

Lucro Bruto Apurado 226.781,25

Recebimentos até 06/X6 200.000,00

Após a conclusão da obra verificou-se a insuficiência de custo realizado conforme se verifica na planilha a seguir:

Planilha 04 – Movimentação da Conta de Custo Orçado – 06/X6






Fulano A1 G1 273.218,75 - - 273.218,75 218.575,00 27.321,88 245.896,88 27.321,87

Observe que a insuficiência de custo realizado no referente à unidade vendida é de 27.321,87.

Lançamento Contábil da Insuficiência do custo realizado:

D – Custo Orçado (PC) 27.321,87

C – Resultado de exercícios Futuros (REF) 27.321,87

Hist.: Ref. Ajuste da conta de custo orçado pela insuficiência de custo realizado – unid. A1 G1

Para concluir é necessário apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado

na conclusão da unidade. Para tanto, sugere-se o seguinte procedimento:

Ajuste da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta:

Informações Anterior Após ajuste

Valor da venda 500.000,00 500.000,00

(-) Custo Orçado para a conclusão da Unidade 273.218,75 245.896,88

Lucro Bruto Apurado 226.781,25 273.318,75

Relação percentual - Lucro Bruto/Receita Bruta 45,3563% 50,8206%

Consideramos, na data da venda, que o percentual do custo em relação à receita era de 54,6437% , ou seja, (100% -

45,3563%). Porém, devido ao reajuste pela insuficiência de custo realizado, o percentual reduziu-se para 49,1794%. Logo, é necessário

fazer o ajuste em relação às prestações recebidas até então.

De acordo com o disposto temos o seguinte:Informações Antes do ajuste Após ajuste Valor a ajustar

Receita Recebida até 06/X06 200.000,00 200.000,00

(-) Custo das Unidades Vendidas 109.287,50 98.358,74 10.928,76



O valor do ajuste, nesse caso deverá ser contabilizado da seguinte forma:

D – Custo Orçado (PC) 10.928,76


C – Recuperação de Custos (RE) Redutora de Custo das Unidades Vendidas

10.928,76

Hist.: Ref. Ajuste da conta de custo pela insuficiência de custo realizado – unid. A1 G1

1.5.3.2 Tratamento contábil do excesso de custo realizado

a) Unidade não concluída vendida com recebimento no período-base da venda

No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o

curso do período-base da venda, o excesso de custo realizado terá o seguinte tratamento:

Se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que esse reconhecimento

acontecer, o excesso de custo deverá ser:

D – Custo das Unidades Vendidas (RE) – custo adicional de venda

C – Custo Orçado (PC)

Se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado anteriormente, o excesso de custo deverá ser registrado:

D – Custo das Unidades Vendidas (RE) – custo adicional de venda de períodos anteriores


b) Unidade não concluída vendida com recebimento após o período-base da vendaNo caso de unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado

para depois do período-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, relativamente ao excesso de custo

realizado:

b.1) Quando a conclusão da obra ou melhoramento se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:

O excesso de custo deve ser assim registrado, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita

bruta de venda:



Em seguida, o contribuinte deve aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das

prestações recebidas até a data do lançamento, inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores;

Por último, o contribuinte deve subtrair do montante do lucro bruto computado até a data do lançamento inclusive parcelas

reconhecidas em períodos-base anteriores, o produto da operação indicada, encontrando, no resultado desta subtração, o valor do custo

adicional a ser transferido da conta própria do grupo de Resultado de Exercícios Futuros para o resultado do período-base.

b.2) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, o

excesso de custo realizado terá o seguinte tratamento:

Se a conclusão se der até o final do período-base da liquidação do débito e subseqüente reconhecimento do lucro bruto, o

excesso de custo deve ser creditado à conta de controle do custo orçado e debitado à conta de resultado do período, como custo

adicional do período e de períodos anteriores.

Se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado anteriormente o excesso de custo deve ser creditado à conta

de controle do custo orçado e debitado à conta de resultado desse exercício, como custo adicional de exercício anterior, representando,

em conseqüência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior.


Utilizando o mesmo exemplo citado anteriormente (sobre

insuficiência de custo realizado), porém agora supondo um excesso de

custo realizado para a unidade A1 G1 teríamos o seguinte ajuste, de

acordo com o disposto:








Fulano A1 G1 273.218,75 - - 273.218,75 218.575,00 60.108,13 278.683,13 (5.464,38)


D – Custo Diferido das unidades vendidas (REF) 5.464,38

C – Custo Orçado (PC) 5.464,38

Hist.: Ref. Ajuste da conta de custo pela insuficiência de custo realizado – unid. A1 G1

Ajuste da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta:

Informações Anterior Após ajuste

Valor da venda 500.000,00 500.000,00

(-) Custo Orçado para a conclusão da Unidade 273.218,75 278.683,13



Consideramos, na data da venda, que o percentual do custo em relação à receita era de 54,6437% , ou seja,

(100% - 45,3563%). Porém, devido ao reajuste pelo excesso de custo realizado, o percentual aumentou para

55,7366% (100% menos 44,2634%). Logo, é necessário fazer o ajuste em relação às prestações recebidas até

então.

Informações Antes do ajuste Após ajuste Valor a ajustar

Receita Recebida até 06/X06 200.000,00 200.000,00

(-) Custo das Unidades Vendidas 109.287,50 111.473,20 2.185,70




D – Custo da Unidade Vendida (RE) 2.185,70

C – Custo Diferido da unidade vendida (REF) 2.185,70

Hist.: Ref. Ajuste da conta de custo pelo excesso de custo realizado – unid. A1 G1

1.5.4 Permutas

Para fins de apuração de resultados, assim como para determinação dos valores de baixa e de aquisição de bens, nas

operações de permuta de unidades imobiliárias, realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e pessoas físicas, devem

ser observados os critérios explanados pela IN SRF nº. 107/1988.

Considera-se permuta a troca de unidade imobiliária por outra ou outras unidades imobiliárias. Importante salientar que

qualquer operação que não envolva imóveis de ambas as partes será considerada operação de compra e venda com todos os efeitos

tributários. Por exemplo, não se considera permuta: troca de imóvel por automóvel, troca de imóvel por ações ou quotas, etc.

As operações de permuta a preço de mercado devem estar apoiadas em laudo de avaliação dos imóveis permutados, feito por

três peritos, ou por entidade ou empresa especializada, desvinculados dos interesses dos contratantes. O laudo deve:

a) indicar os critérios de avaliação e os elementos de comparação adotados;

b) ser instruído com os documentos relativos aos bens avaliados.


As operações de permuta de unidades imobiliárias, realizadas entre pessoas jurídicas coligadas, controladoras e controladas,

sob controle comum ou associadas por qualquer forma, ou entre a pessoa jurídica e seu sócio, administrador ou titular, ou com o

cônjuge ou parente até o terceiro grau, inclusive afim, dessas pessoas físicas, serão sempre realizadas tomando-se por base o valor de

mercado das unidades permutadas.

Nesses casos, o Fisco exige laudo de avaliação, nas condições mencionadas anteriormente, sob pena de arbitramento do valor

dos bens.

A permutante que se beneficiar por torna deverá computá-Ia como receita, no período-base da operação, podendo deduzir

dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder à torna recebida ou a receber.

A parcela a deduzir será determinada mediante a aplicação, sobre o custo atualizado ou o valor contábil da unidade, na data da

operação, do percentual obtido pela divisão do valor da torna pelo somatório desta com o valor do custo da unidade dada em permuta.

Cálculo do %: torna / torna +custo do imóvel dado em permuta X100 = %

Custo da Torna = % encontrado X custo do imóvel dado em permuta


Supondo que fosse permutada a unidade A3 G3 do residencial Alfa com as seguintes condições:

Valor de Venda da unidade = R$500.000,00

Forma de pagamento: Um apartamento no valor de R$250.000,00 e o restante em dinheiro, ou seja, a torna será de R$250.000,00.

O custo Contábil da Unidade A3 G3, considerando que a operação foi realizada em 07/X6 quando a obra já estava concluída, é de

R$273.218,75.

Inicialmente será feito o cálculo do custo da torna:

250.000/273.218,75+250.000 = 47,78%

273.218,75 X 47,78% = 130.543,91

O registro contábil da operação poderia ser o seguinte:

Pela saída do Estoque da unidade A3G3 e entrada do apartamento recebido em permuta:

D – Estoque de imóveis de terceiros (AC) 273.218,75

C – Estoque de unidades concluídas (AC) 273.218,75

Como houve recebimento de torna, deverá ser reconhecida no resultado:

D – Caixa e Bancos (AC) 250.000,00

C – Receita de Imóveis Permutados (RE) 250.000,00

Se a torna fosse recebida a prazo, poderia haver o diferimento, observadas as mesmas condições das vendas a prazo

mencionadas no tópico que versa sobre o assunto.

Facultativamente, a pessoa jurídica poderá atribuir custo para a torna, procedendo ao seu registro da

seguinte forma:

D – Custo dos imóveis Permutados (RE) 130.543,91

C – Estoque de imóveis de terceiros (AC) 130.543,91

Outra Forma de Contabilizar a operação de permuta seria a seguinte:

Pela saída do Estoque da unidade A3G3:

D – Custo do Imóvel vendido (RE) 273.218,75

C – Estoque de unidades concluídas (AC) 273.218,75

Pela entrada do Imóvel recebido em permuta:Construção Civil – Aspectos Contábeis e Tributários 34

D – Estoque de imóveis de terceiros (AC) 273.218,75

C – Receita de Venda de Imoveis (RE) 273.218,75

Como houve recebimento de torna, deverá ser reconhecida no resultado:

D – Caixa e Bancos (AC) 250.000,00

C – Receita de Imóveis Permutados (RE) 250.000,00

Facultativamente, a pessoa jurídica poderá atribuir custo para a torna, procedendo ao seu registro da

seguinte forma:

D – Custo dos imóveis Permutados (RE) 130.543,91

C – Estoque de imóveis de terceiros (AC) 130.543,91

1.5.4.1 Permuta de Terreno por Área a Construir

A legislação determina que o custo a ser considerado como de aquisição do terreno, e que sabemos, deverá compor o custo do

empreendimento, é o custo relativo à construção das unidades que serão posteriormente dadas em permuta. Porem, as ditas unidades

ainda não estão prontas, logo, ainda não sabemos quanto custou o terreno. A solução na verdade é bastante simples, basta fazer o

rateio do custo de construção de todas as unidades, pelas unidades construídas menos as permutadas.

Exemplo Prático: No residencial Alfa houve permuta da unidade A5 G5 pelo terreno. Sendo assim na contabilidade não foi

registrado o custo do terreno e em conseqüência a área da unidade A5 G5 não entrou no rateio dos custos incorridos para a construção

da obra. Entende-se, portanto, que o custo do terreno é igual ao custo de construção dessa unidade dada em permuta. No momento em

que pegamos o custo de construção de cinco unidades e distribuímos (rateamos) entre quatro unidades, estamos matematicamente

lançando o custo de uma unidade permutada dentro das outras quatro unidades. Como o custo do terreno é o custo de construção da

dita unidade, na prática estamos lançando o custo do terreno nas quatro unidades destinadas à venda.

Dação em Pagamento

Essa operação está intimamente ligada a inadimplência de adquirentes de imóveis. Ocorre quando o comprador incorre em

atraso de algumas parcelas e, não dispondo de recursos financeiros, oferece um bem em pagamento total ou parcial dessas parcelas.

Em relação ao registro contábil, a dação em pagamento tem um tratamento semelhante a permuta, pois, para quem realiza a dação,

equivale a aquisição. Portanto, a prática contábil assemelha-se aos exemplos citados anteriormente com os tratamentos específicos às

parcelas vencidas, não pagas e, no momento da dação, quitadas.

1.5.5 DISTRATOS

Os distratos, ou devolução de vendas, ou outro nome semelhante que se queira utilizar nada mais são, em termos de

contabilização, do que a inversão dos lançamentos de vendas.

Suponhamos que se tenha feito uma venda, conforme os lançamentos que serão demonstrados a seguir, e posteriormente o

cliente tenha devolvido o imóvel, sendo que a empresa vendedora devolverá 70% do valor recebido:

Exemplo Prático:15Valor da venda 500.000,00


Lucro Bruto Apurado 226.781,25

Recebimentos até 06/X6 200.000,00

Sabendo que houve um Distrato do referido contrato em 07/X6, teríamos os seguintes lançamentos:

Pelo saldo devedor do Cliente na data do Distrato:D – Receita Diferida das Unidades Vendidas (REF) 300.000,00

C – Clientes (AC) 300.000,00


Pelo retorno ao estoque dos custos apropriados:D – Estoque de Obras Concluídas (AC) 273.218,75

C – Custo dos Imoveis vendidos (RE) 109.287,50

C – Custo Diferido das unidades vendidas (REF) 163.931,25

Pelo registro do valor devolvido ao cliente:D – Devolução de Vendas (RE) 140.000,00

C – Caixa (AC) 140.000,00

Anexo I – Mode de Registro de Inventário R E G I S T R O D E I N V E N T Á R I O

EMPRESA:

DATA

D i s c r i m i n a ç ã o Quant. Unid.V A L O R

Unitário Total

IMÓVEIS CONCLUÍDOS

SUB-TOTAL

IMOVEIS EM CONSTRUCAO

SUB-TOTAL

TOTAL GERAL

Reconhecemos a exatidão deste registro de inventario,

cujo valor de estoque existente em___/___/______ importa em R$ ( )


Construtora Parte I

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