Contabilidad de Entidades de Crédito Circular 4/2004 del Banco de...

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La Circular 4/94 adapta las Normas internacionales de contabilidad a la elaboraciónde la información financiera de las entidades de crédito españolas, siendo así elprimer regulador de nuestro país en dar este importante paso. Las modificacionesrespecto de su predecesora la Circular 4/91 son realmente sustantivas, dada lafecha a que correspondía el “corpus” básico de la misma, si bien las actualizacionesde su texto habían sido constantes a lo largo de los últimos años.

Enrique Corona RomeroCatedrático de Economía Financiera y Contabilidad

de la Universidad Nacional de Educación a Distancia

Fernando García MartínezProfesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad

de la Universidad Complutense de Madrid

FICHA RESUMEN

Autores: Enrique Corona Romero y Fernando GarcíaMartínezTítulo:Circular 4/2004 del Banco de España: Lasnuevas normas de información financiera paraentidades de créditoFuente: Partida Doble, núm. 163, páginas 6 a 25, febrero 2005Localización: PD 05.02.01Resumen:La Circular 4/2004 adapta las Normasinternacionales de información financiera (NIC yNIIF) configurando un nuevo marco regulatoriocontable para las entidades de crédito. Sucontenido incluye normas para la elaboración delas cuentas anuales públicas, las cuentasreservadas y las estadísticas a remitir al BancoCentral Europeo, y tanto a nivel individual comoconsolidado.La Circular da cabida a los nuevos estadosfinancieros exigidos por las NIC como el Estado devariaciones del patrimonio neto y el Estado detesorería o de flujos de efectivo, y modificaprofundamente la memoria en línea con lomarcado por dichas normas internacionales.Descriptores ICALI: Normas internacionales de contabilidad. Valorrazonable. Entidades de crédito. Contabilidadbancaria

El Banco de España con la apro-bación de su Circular 4/2004 de22 de diciembre, ha sido el pri-mer regulador contable españolen seguir las recomendaciones

recogidas en el Libro Blanco para lareforma de la contabilidad en Españaelaborado en el año 2002, al acometerla reforma de su normativa contablecon el objeto de adaptarla al contenidode las Normas Internacionales de In-formación Financiera aprobadas porlos Reglamentos de la Unión Europeay al Marco Conceptual en que se ba-san, considerando además las modifi-caciones en el Código de Comercio yen el texto refundido de la Ley de So-ciedades Anónimas introducidas por laLey 62/2003 de Acompañamiento a losPresupuestos Generales del Estadopara el año 2004.

Las normas para la formulación delas cuentas anuales individuales y con-solidadas contenidas en la Circular4/2004 constituyen, según se indica enlas mismas, el desarrollo y adaptaciónal sector de entidades de crédito de lasnormas contables establecidas en elCódigo de Comercio, la Ley de Socie-dades Anónimas y la normativa legalespecífica que, en su caso, sea de apli-cación a dichas entidades.

En esta nueva circular, se recoge(1),entre otras, la normativa destinada a lasentidades de crédito para la elaboraciónde los estados contables que tienen pro-pósito de información general, incluyendoprincipalmente las normas aplicables a:

• Las cuentas individuales de todaslas entidades de crédito.

Circular 4/2004 delBanco de España: Las nuevas normas deinformación financiera paraentidades de crédito

Contabilidad de Entidades de Crédito

006-25 Corona Romero 26/1/05 08:58 Página 6

• Las cuentas consolidadas de las en-tidades de crédito que no hayanemitido valores cotizados en unmercado regulado en cualquier Es-tado miembro de la Unión Europea(UE) y no hayan optado por aplicarvoluntariamente en la elaboraciónde éstas las Normas Internacionalesde Información Financiera aproba-das en la UE.

En este trabajo pretendemos, en pri-mer lugar, describir brevemente el en-torno que ha motivado el importante pa-so del Banco de España en la reformade nuestro sistema contable con la emi-sión de la Circular 4/2004. En segundolugar, buscamos introducir al lector delmismo en la normativa para la elabora-ción de los estados contables que tie-nen propósito de información generalcontenida en esta Circular, con el objeti-vo de que el lector tenga una referenciade las nuevas normas a la hora de in-terpretar las cifras que publicarán lasentidades afectadas por esta Circularen el año 2005. Acabamos, por último,con unas breves conclusiones.

1. LA ACTUAL REFORMA DE NUESTROSISTEMA CONTABLE

El Reglamento nº 1606/2002 del Parla-mento Europeo y del Consejo de 19 dejulio, obliga a elaborar las cuentas conso-lidadas de los grupos con valores admiti-dos a cotización en mercados reguladosde cualquier Estado miembro de la UEcon las Normas Internacionales de Infor-mación Financiera aprobadas. Para lascuentas individuales de esos grupos ypara las cuentas individuales y consolida-das de los grupos sin valores admitidos acotización, el citado reglamento indicaque será cada Estado miembro quien de-cidirá si se elaboran o no con dichas Nor-mas Internacionales de Información Fi-nanciera.

En España la Orden comunicada de16 de marzo de 2001 constituyó una Co-

misión de Expertos con el objeto de ela-borar un informe sobre la situación actualde la contabilidad española y líneas bási-cas para, en su caso, abordar su refor-ma. Esta comisión elaboró un informe,conocido como Libro Blanco para la re-forma de la contabilidad en España, en elque se proponía (2002, P.350), entreotras recomendaciones, que la normali-zación contable española tome en consi-deración el cuerpo normativo del IASB,aceptando sus principios generales e ini-ciando un proceso de reforma del Dere-cho Contable.

Esta recomendación del Libro Blancosólo se había traducido, hasta la aproba-ción de la Circular 4/2004 del Banco deEspaña, en modificaciones muy concre-tas en el Código de Comercio y en el tex-to refundido de la Ley de SociedadesAnónimas, que fueron introducidas por laLey 62/2003, de 30 de diciembre, de me-didas fiscales, administrativas y del ordensocial (conocida como Ley de Acompa-ñamiento a los Presupuestos Generalesdel Estado para el año 2004). Estas mo-dificaciones se pueden resumir como si-gue:

1) Corrección del concepto de grupo.

2) Inclusión del valor razonable comométodo para valorar activos y pasivosen los estados consolidados.

3) Para los ejercicios que comiencen apartir del 1 de enero de 2005, y exclu-sivamente respecto a:

a) Las cuentas anuales consolidadas,las sociedades que, de acuerdocon lo previsto en el Código de Co-mercio, se encuentren obligadas aformular las cuentas anuales y elinforme de gestión consolidados,aplicarán las siguientes normascontables:

a.1) Si, a la fecha de cierre del ejer-cicio alguna de las sociedadesdel grupo ha emitido valores

admitidos a cotización en unmercado regulado de cualquierEstado miembro de la UE, apli-carán las Normas Internaciona-les de Información Financieraaprobadas por los Reglamentosde la Comisión Europea.

a.2) Si, a la fecha de cierre del ejer-cicio ninguna de las sociedadesdel grupo ha emitido valoresadmitidos a cotización en unmercado regulado de cualquierEstado miembro de la UE, po-drán optar por la aplicación delas normas de contabilidad in-cluidas en el Código de Comer-cio y las normas que las desa-rrollan, o por las Normas Inter-nacionales de Información Fi-nanciera aprobadas por los Re-glamentos de la Comisión Euro-pea. Si optan por estas últimas,las cuentas anuales consolida-das deberán elaborarse de ma-nera continuada de acuerdocon las citadas normas.

El Banco de Españaha sido el primerregulador de nuestropaís en adaptar lanormativa contable a los criterios de las NIIF

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(1) Esta Circular tiene tres Títulos, que regulan,respectivamente, los estados financieros públicos, losestados reservados y cuestiones relativas al control interno yde gestión y registros obligatorios.



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b) Las sociedades, excepto las enti-dades de crédito, que de acuerdocon el Código de Comercio, seencuentren obligadas a formularlas cuentas anuales y el informede gestión consolidados, y a la fe-cha de cierre del ejercicio única-mente hayan emitido valores derenta fija admitidos a cotizaciónen un mercado regulado de cual-quier Estado miembro de la UE,podrán seguir aplicando las nor-mas contenidas en el Código deComercio y las normas que lasdesarrollan, hasta los ejerciciosque comiencen a partir de 1 deenero de 2007, salvo que hubie-sen aplicado en un ejercicio ante-rior las Normas Internacionales deInformación Financiera aprobadaspor los Reglamentos de la Comi-sión Europea.

Tras esta Ley 62/2003 el siguientepaso en la reforma de nuestra norma-tiva contable ha sido dado por el Ban-co de España, con la aprobación desu Circular 4/2004, aplicable a los es-tados individuales de las entidades de

crédito y a los estados consolidadosde las entidades de crédito que noapliquen directamente las Normas In-ternacionales de Información Finan-ciera. La aprobación de esta Circularsupone un paso fundamental en la re-forma de nuestro Derecho Contable, alintroducir en España un tratamientocontable en línea con las Normas In-ternacionales de Información Finan-ciera.

Es cierto que la anterior circularcontable aprobada por el Banco de Es-paña, la conocida como Circular4/1991, ya incluía algún tratamientocontable novedoso en línea con lasNormas Internacionales de InformaciónFinanciera; por ejemplo, según la Circu-lar 4/1991 determinados activos finan-cieros se valoraban a precio de merca-do. Sin embargo, la Circular 4/2004 in-troduce en España tratamientos conta-bles absolutamente novedosos y sinprecedentes como puede verse en lossiguientes ejemplos:

a) Da una prioridad hasta ahora inu-sual al fondo económico de lasoperaciones sobre su forma jurídi-ca, al depender el tratamiento con-table de aspectos tales como la re-tención de riesgos, perdiendo porotro lado su prioridad el principio deprudencia.

b) Añade nuevos documentos a lascuentas anuales: Estado de Cam-bios en el Patrimonio Neto y Esta-do de Flujos de Efectivo.

c) Considera como gastos del ejerciciolos gastos de establecimiento y deinvestigación.

d) Modifica de forma importante el tra-tamiento contable de la consolida-ción de estados financieros: fondode comercio, diferencias de prime-ra consolidación negativa, valora-ción de los socios externos,…

e) Requiere cargar o abonar contra elpatrimonio neto en lugar de contrala cuenta de pérdidas y ganancias,determinadas plusvalías y minus-valías o ajustes consecuencia deerrores.

f) Establece nuevos cálculos para lacuantificación de correcciones valo-rativas.

Introduce también importantes no-vedades en:

1) La definición de conceptos: diferen-cias temporarias en el registro delefecto impositivo, activos no corrien-tes en venta en la clasificación delos activos,…

2) La valoración de los instrumentos fi-nancieros: valor razonable, costeamortizado,…

3) El momento de aplicar por primeravez la norma: Tratamiento retroacti-vo de las normas salvo excepcio-nes, cálculo de ajustes a 1 de enerode 2004,…

En el siguiente apartado nos dete-nemos con más detalle en estas impor-tantes modificaciones introducidas ennuestro Derecho Contable.

2. LA CIRCULAR 4/2004

2.1 Conceptos básicos y cuentas anuales

Los conceptos básicos y la referen-cia a las cuentas anuales abordados enlos capítulos introductorio, primero y enla sección primera del capítulo segun-do, se han resumido en el Cuadro 1.

Resulta preciso destacar que la Cir-cular 4/2004 no sólo introduce nuevosconceptos en nuestro ordenamientocontable, sino que también realiza mo-dificaciones importantes al mismo, pen-

Tras la Ley62/2003, la Circularconstituye elsegundo paso en laincorporación anuestro derecho delas recomendacionesdel Libro blanco

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semos por ejemplo en el caso de lascuentas anuales:

• El estado de cambios en el patrimo-nio neto es una de las grandes no-vedades, necesario porque determi-nados ajustes positivos y negativosde valoración se deben registrar di-rectamente en una partida de patri-monio neto hasta que se realicen,momento en el que pasan a regis-trarse en la cuenta de pérdidas yganancias.

• La memoria, estado ya existente ennuestro ordenamiento, experimentauna transformación fundamental co-mo consecuencia del mayor refina-miento e importante incremento deinformación que deberá incluir: tran-sacciones con partes vinculadas,valor razonable de todos los instru-mentos financieros, información so-bre la gestión de riesgos realizadapor la entidad…

En cuanto a los criterios de valora-ción, señalemos que aunque la Circularutiliza numerosos criterios, escogiendoen cada caso el que se considera másrelevante y fiable, el valor razonable ad-quiere una importancia sin precedentesen nuestro ordenamiento.

2.2 Instrumentos financieros

El tratamiento contable de los ins-trumentos financieros constituye el nú-cleo fundamental de esta Circular co-mo consecuencia de la actividad reali-zada por las entidades de crédito. LaCircular 4/2004 exige el reconocimien-to de todos ellos, incluidos los deriva-dos, en el balance de situación y sedecanta, salvo las excepciones seña-ladas, por su valoración a valor razo-nable. Las secciones segunda, cuarta

y quinta del capítulo segundo, regulanel tratamiento contable de los instru-mentos financieros y otros temas rela-cionados, encontrándose, con grandetalle, aspectos como los siguientes:

a) La norma vigésima define: instrumen-to financiero, instrumento de capital ode patrimonio neto, derivado, activofinanciero, pasivo financiero, instru-mentos financieros combinados loscuales pueden ser de dos tipos: ins-trumentos financieros híbridos e ins-trumentos financieros compuestos.Podemos destacar la importancia da-da en la norma vigésima primera alfondo económico, cuando éste nocoincida con su forma jurídica.

b) La norma vigésima segunda recogereglas de clasificación a aplicar a losinstrumentos financieros, basadasen el destino que se vaya a dar aéstos, recogiendo criterios de valo-ración específicos para las diferen-tes clases de instrumentos financie-ros.

c) Los criterios para dar de baja los ac-tivos y pasivos financieros, apare-cen recogidos en la norma vigésimatercera y vigésima cuarta.

d) El tratamiento contable de las ga-rantías financieras (avales, fianzas,etc), que, según indica la norma vi-gésima quinta, se reconocerán ini-cialmente por su valor razonable.

e) El deterioro de los activos financie-ros aparece en la norma vigésimanovena, que obliga a las entidadesa estimar si existen evidencias obje-tivas de que se ha producido un de-terioro, en cuyo caso se recogerá enla cuenta de pérdidas y ganancias.La norma aclara que, en todo caso,las pérdidas esperadas como resul-tado de eventos futuros, con inde-pendencia de su probabilidad, se re-conocerán cuando se produzcan loseventos. El Banco de España ha de-

La contabilidad delos activosfinancieros se vesustancialmentemodificada aladoptar su valoracióna valor razonable

CUADRO 1

DesarrolloLos estados financieros tienen como objetivo funda-mental el facilitar información útil a un amplio es-pectro de usuarios en su toma de decisiones.

Balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado decambios en patrimonio neto, estado de flujos de teso-rería, memoria.

Clara, relevante, fiable y comparable.

Activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos, gastos,ganancias o pérdidas.

Empresa en funcionamiento, devengo.

Registro, no compensación, correlación de ingresos y gastos.

Coste, coste amortizado, valor razonable, ...

Aspectos

Objetivo de los estados financieros

Contenido de las cuentas anuales

Características de la información financiera

Definición de elementos de las cuentas

Hipótesis fundamentales

Criterios generales de reconocimiento

Criterios generales de valoración



● Circular 4/2004 del Banco de España: Las nuevas normas de información financierapara entidades de crédito

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sarrollado la metodología que debenaplicar las entidades para obtenerun cálculo de la pérdida por deterio-ro, metodología que se ha recogidoen el Anejo IX de la Circular.

f) La norma trigésima primera definelas coberturas contables, las condi-ciones necesarias para poder desig-nar una cobertura como contable,criterios a tomar en consideraciónen el análisis de la eficacia de una

cobertura, tipos de coberturas y nor-mas de contabilización de cada tipo.

g) La definición de macro-cobertura,los requisitos para poder designaréstas como contable, los tipos y sutratamiento contable aparecen en lanorma trigésima segunda.

Los siguientes Cuadros 2 a 6 reco-gen un breve resumen de la regulaciónde los instrumentos financieros:

Los estadosfinancieros planteancomo objetivofacilitar informaciónútil para la adopciónde decisiones, porencima del reflejode la situaciónpatrimonial

CUADRO 2

CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS

Definición• Activos financieros con objeto de realizarlos a corto

plazo.

• Los derivados a no ser que se designen como instru-mentos de cobertura.

• Activos parte de una cartera de instrumentos financie-ros identificados y gestionados de forma conjunta parala que hay evidencia de actuaciones recientes para ob-tener ganancias a corto plazo.

Activos financieros híbridos que, no formando parte de lacartera de negociación, sea obligatorio valorarlosíntegramente por su valor razonable, así como los activosfinancieros que, no formando parte de la cartera denegociación, se gestionen conjuntamente con “pasivos porcontratos de seguro” valorados por su valor razonable, ocon derivados financieros, que tengan por objeto y efectodeducir significativamente su exposición a valor razonable,o que se gestionen conjuntamente con pasivos financierosy derivados al objeto de reducir significativamente laexposición global al riesgo de tipo de interés.

Valores representativos de deuda con vencimiento fijo yflujos de efectivo de importe determinado o determinableque la entidad tiene la intención y capacidad de mantenerhasta su vencimiento.

Activos financieros no negociados en un mercado activo nisiendo obligatorio valorar a valor razonable, sus flujos deefectivo son de importe determinado o determinable y enlos que se recuperará todo el desembolso realizado por laentidad, excluidas las razones imputables a la solvenciadel deudor.

Valores representativos de deuda cotizados no calificadoscomo inversión a vencimiento o a valor razonable concambios en pérdidas y ganancias y los instrumentos de ca-pital de entidades que no sean dependientes, asociadas oamultigrupo de la entidad, no incluidos en categoría de avalor razonable con cambios en pérdidas y ganancias.

Tipos de activos financieros

Activosfinancieros avalor razonablecon cambios enpérdidas yganancias

Cartera de negociación

Otros activosfinancieros a valorrazonable concambios en pérdidas yganancias

Inversiones a vencimiento

Inversión crediticia

Activos financieros disponiblespara la venta


Los planes post-empleo se regiránpor lo dispuesto enla NIC 19 y la 26sobre gastos depersonal

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CUADRO 3

TRATAMIENTO ESPECÍFICO DE CADA TIPO DE ACTIVO FINANCIERO

Recogido en el patrimonio

netoValoración

inicialValoraciónposterior

Recogido en la cuenta depérdidas y ganancias

Las variacionesen el valorrazonable.

Coste: Valorrazonable de lacontraprestaciónentregada.





Otros activos financieros a valor razonable

Inversiones a vencimiento

Inversión crediticia

Disponibles para la venta

Coste: Valorrazonable de lacontraprestaciónentregada

Valor razonable

Valor razonable

Costeamortizado

Costeamortizado

Valor razonable

Pérdidas y ganancias porcambios en el valor razonable,desglosando los interesesdevengados

- Las pérdidas y ganancias poramortización.

- Los intereses devengados enfunción de su tipo de interésefectivo.

Pérdidas y ganancias porcambios en el valor razona-ble, desglosando los interesesdevengados.

Los intereses devengadoscalculados de acuerdo con elmétodo de interés efectivo,dividendos, baja o deteriorode los activos.

- Las pérdidas y gananciaspor amortización.

- Los intereses devengadosen función de su tipo de in-terés efectivo.



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CUADRO 4

CLASIFICACIÓN DE LOS PASIVOS FINANCIEROS

Definición• Posiciones cortas de valores.

• Pasivos financieros emitidos con la intención de readquirirlos en un futuro cercano.

• Pasivos que formen parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamentepara la que hay evidencia de actuaciones recientes para obtener ganancias a corto plazo.

• Derivados que no son instrumentos de cobertura.

• Pasivos financieros híbridos que no formando parte de la cartera de negociación se deban valorar por su va-lor razonable.

Tipos de pasivos financieros

Pasivosfinancieros avalor razonablecon cambios enpérdidas yganancias

Cartera denegociación

Otros pasivosfinancieros a valorrazonable con cambiosen pérdidas y ganancias

Pasivos financieros a valorrazonable con cambios enpatrimonio neto

Pasivos financieros asociados con activos financieros disponibles para la venta originados comoconsecuencia de transferencias de activos que se tengan que valorar por su valor razonable con cambios enel patrimonio neto

Pasivos financieros al costeamortizado

Pasivos no incluidos en una categoría anterior

CUADRO 5

TRATAMIENTO ESPECÍFICO DE CADA TIPO DE PASIVO FINANCIERO


Valor razonableCoste: Valor razonablede la contraprestaciónrecibida

Valoracióninicial

Valoraciónposterior

Recogido en la cuenta de pérdidas y ganancias

Recogido en el patrimonio neto

Cambios en el valor razonable, desglosando losintereses devengados

Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias


Cambios en el valor razonable, desglosando losintereses devengados

Pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto


Los intereses devengados en función de su tipo de interés efectivo

Pasivos financieros al coste amortizado

Coste amortizadoCoste: Valor razonablede la contraprestaciónrecibida

• Las pérdidas y ganancias por cancelación

• Los intereses devengados en función de su tipo deinterés efectivo

Cambios en el valor razonable



2.3 Combinaciones de negocios yconsolidación de estados financieros

La norma cuadragésima tercera abor-da las combinaciones de negocios, que-dando regulado un aspecto de gran im-portancia: el tratamiento contable aplica-ble a una fusión. La norma define lascombinaciones de negocios como launión de dos o más entidades o unida-des económicas independientes en unaúnica entidad o grupo de entidades, re-sultado de una adquisición de: instrumen-tos de capital de otra entidad, todos loselementos patrimoniales de otra entidad,parte de los elementos patrimoniales deuna entidad que forman una unidad eco-nómica. Un resumen del tratamiento con-table de las combinaciones de negociosse encuentra en la cuadro 7.

Las normas de consolidación aplica-bles a entidades que no empleen directa-mente las Normas Internacionales de In-formación Financiera adoptadas por laUE, si bien no son una novedad si sufrencambios respecto a las existentes, pudién-dose destacar los siguientes aspectos:

a) La norma tercera y la quincuagési-ma definen primero el concepto degrupo para clasificar posteriormentea éstos en grupos de subordinacióny grupos de coordinación, siendoambos objeto de consolidación.

b) Desaparecen las causas por las quequedaban excluidas determinadasfiliales de la consolidación. De estaforma las cuentas anuales consoli-dadas incluirán todas las entidadesdependientes, incluso aquellas quetengan actividades o negocios dife-rentes a los que realizan otras enti-dades del grupo, según indica lanorma cuadragésima sexta.

c) La norma cuadragésima cuarta defi-ne el negocio conjunto como unacuerdo contractual en virtud delcual dos o más unidades empren-den una actividad económica que se

somete a control conjunto, agrupán-dose en tres categorías: operacio-nes controladas conjuntamente, ac-tivos controlados conjuntamente yentidades multigrupo.

d) La norma cuadragésima sexta reco-ge algunas situaciones que eviden-cian la existencia de una influenciasignificativa de una entidad sobreotra que no es ni dependiente ni ne-gocio conjunto, basándose en crite-rios cualitativos clave como: repre-sentación en el consejo de adminis-tración, participación en los proce-

sos de fijación de políticas, etc., sinestablecer expresamente el límitedel 3% para presumir la influenciasignificativa, recogido en nuestro or-denamiento actual.

e) En la fecha de adquisición, la pro-porción del valor razonable de losactivos, pasivos y pasivos contin-gentes de la entidad dependientecorrespondiente a los intereses mi-noritarios se reconocerá dentro delpatrimonio neto del grupo, salvoque el grupo en su conjunto hayaalcanzado acuerdos con todos o

CUADRO 6

CLASIFICACIÓN Y TRATAMIENTO DE LOS DERIVADOS



Tipos de los derivados Valoración Cambios en

valoraciónReconocimiento

Instrumentos de la cartera de negociación

Cuenta de pérdidas yganancias

Cuenta de pérdidas yganancias opatrimonio netosegún el tipo decobertura

Instrumentos de cobertura

Valor razonable(salvo excepciones)

Todos losderivados soninstrumentosfinancieros que sereconocerán en elbalance de laentidad comoactivos o pasivossegúncorresponda

CUADRO 7

Aspecto Desarrollo

Entidad adquirente yadquirida

Registro

Valoración

Amortización del fondode comercio surgido

Resulta necesario en todos los casos identificar una entidad adquirente yotra entidad adquirida.

En la fecha de adquisición la entidad adquirente incorporará en sus estadosfinancieros, o en los consolidados, los activos, pasivos y pasivos contingentesde la adquirida, incluidos los activos intangibles no reconocidos por ésta,que en esa fecha cumplan los requisitos para ser reconocidos como tales.

En general los elementos de la adquirida se valorarán a valor razonable

Si el fondo de comercio es positivo: No se amortiza de forma sistemática, so-metiéndolo anualmente al análisis de deterioro

Si el fondo de comercio es negativo: Imputación inmediata en la cuenta depérdidas y ganancias como un ingreso


parte de los minoritarios de mane-ra que su adecuada presentaciónen el balance consolidado sea co-mo pasivo financiero, según la nor-ma cuadragésima séptima.

El Cuadro 8 resume los diferentes ti-pos de empresas participadas y su tra-tamiento contable.

2.4 Arrendamientos

Los contratos de arrendamiento,según se recoge en la norma trigési-ma tercera, se clasifican en arrenda-mientos financieros u operativos comose resume en el Cuadro 9, presentán-dose en los estados financieros enfunción del fondo económico de la

Los contratos dearrendamientopodrán serconsideradosfinancieros cuandose traspasen losriesgos y beneficiosdel activo alarrendatario

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CUADRO 8

Método de consolidación

Tipo de empresaparticipada

Definición Desarrollo

Dependiente

Asociada

Multigrupo

Entidad quetiene unidad dedecisión con ladominante

Entidad sobre laque otra tieneinfluencia signi-ficativa, pero noes ni dependien-te ni multigrupo

Entidadsometida acontrolconjunto

Se presumirá la unidad de decisión:cuando la dominante posea la mayoríade los derechos de voto, facultad denombrar o destituir a la mayoría de losmiembros del órgano deadministración de la dependiente…

Influencia significativa: Poderparticipar en las políticas y decisionesoperativas o financieras, pero sin llegara ejercer control.

Control conjunto: Acuerdo contractualpara compartir el poder dirigir laspolíticas financieras y de explotaciónde una entidad u otra actividadeconómica, con el fin de beneficiarsede sus operaciones, requiriéndose elconsentimiento unánime de todos lospartícipes para la toma de decisionesestratégicas de carácter financiero uoperativo.

Integraciónglobal

Método de laparticipación(puesta enequivalencia)

Integraciónproporcional(Método de laparticipaciónde formaexcepcional)

CUADRO 9

¿Se traspasan los beneficios yriesgos del activo arrendado?

Tipo de arrendamiento

Sustancialmente todos

Ninguno o sólo una parte

Financiero

Operativo



operación con independencia de laforma jurídica.

De esta forma, el requisito de laexistencia de una opción de compra alfinal de la vida del contrato de arrenda-miento para calificar al mismo como fi-nanciero, no será suficiente ni necesa-

rio, sino que la calificación dependerádel grado en que se traspasan los be-neficios y riesgos del activo arrendadodel arrendador al arrendatario.

El tratamiento contable de los arren-damientos se ha resumido en los si-guientes Cuadros 10 y 11:


En lascombinaciones denegocios (fusiones,escisiones, etc.) sepermite lavaloración a valorrazonable de losactivos afectadospor las mismas


CUADRO 10

TRATAMIENTO CONTABLE DEL ARRENDAMIENTO (PUNTO VISTA ARRENDADOR)

Arrendamiento financiero Arrendamiento operativo

Reconocimiento

Un activo: De acuerdo con su naturalezaUn activo: Créditos concedidos a losarrendatarios

ValuraciónValor actual de los cobros que ha de recibirel arrendador. El tipo de actualización esel tipo de interés implícito

Los ingresos de los arrendamientos se imputaránlinealmente, salvo que exista un método deimputación que resulte más adecuado

La ingresos financieros se registrarán en lacuenta de pérdidas y ganancias aplicando elmétodo del tipo de interés efectivo

No existen

Gastos financieros

CUADRO 11

TRATAMIENTO CONTABLE DEL ARRENDAMIENTO (PUNTO VISTA ARRENDATARIO)

Arrendamiento financiero Arrendamiento operativo

GastoUn activo que clasificará según la naturaleza del bienobjeto del contrato y un pasivo por el mismo importe

El menor de:

- El valor razonable del bien arrendado.

- El valor actual de los pagos a realizar. El tipo deactualización será el tipo de interés implícito enel arrendamiento

Las cuotas derivadas de los arrendamientos seimputarán linealmente, salvo que exista unmétodo de imputación que resulte más adecuado

La carga financiera total incluida en las cuo-tas de arrendamiento se distribuirá durantela vida del contrato aplicando el método deltipo de interés efectivo

No existen

Valuración

Gastos financieros

Reconocimiento


2.5 Gastos de personal

La norma trigésima quinta regula lossiguientes tipos de retribuciones a losempleados:

a) Retribuciones a corto plazo a losempleados: sueldos, salarios, coti-zaciones a la seguridad social, dis-frute de casa y vehículos por cuentade la entidad, etc.

b) Retribuciones post-empleo: planesde pensiones, seguros médicos traslas jubilación, etc.

c) Otras retribuciones a largo plazo afavor de los empleados: compromi-sos con personal prejubilado, añossabáticos, etc.

d) Indemnizaciones por cese: Indemni-zaciones por rescindir la empresa elvínculo que le une con el emplea-do, indemnizaciones para incentivarla rescisión voluntaria por parte deun empleado.

Destaquemos simplemente que lasprincipales diferencias con nuestro or-denamiento contable actual se produ-cen en el tratamiento contable de las re-tribuciones post-empleo. Todas las obli-gaciones por retribuciones post-empleo,con independencia de que estén cubier-tas con fondos internos o externos depensiones, se clasificarán como planesde aportaciones definidas o planes deprestaciones definidas, en función delas condiciones de dichas obligaciones.Se clasificará como aportación definidacuando la entidad realice contribucionesde carácter predeterminado a una enti-dad separada, sin tener obligación legalni efectiva de realizar contribucionesadicionales si la entidad separada nopuede atender las retribuciones a losempleados relacionadas con los servi-cios prestados en el ejercicio corriente yen los anteriores; todas las obligacionesque no cumplan esta definición se clasi-ficarán como prestación definida. El tra-tamiento contable de ambos tipos deobligaciones puede verse resumido enel Cuadro 12.

Las stock options yotras figurassimilares quedanreguladasadecuadamente,cuando hasta ahorala única referenciaeran unas consultasal ICAC

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CUADRO 12

OBLIGACIONES POR PLANES POST EMPLEO

Tratamiento contable

Plan de prestación definidaPlan de aportación definida

1) Reconocimiento- Gasto

- Pasivo que se dará de baja del balance a corto plazo

- Gasto o ingreso

- Pasivo que no se dará de baja del balance acorto plazo o activo

2) Valoración

Valor de la contribución a realizar

Valor actualizado de las obligaciones menos:

- Coste de servicios pasados pendientes de reconocer

- Pérdidas actuariales (netas de ganancias actuaria-les) pendientes de reconocer porque la entidad haoptado por usar la banda de fluctuación

- Valor razonable de los eventuales activos del plancon los cuales se liquidarán directamente las obli-gaciones derivadas del plan



La norma trigésima sexta recogeel tratamiento contable de las retribu-ciones mediante instrumentos de fon-dos propios. Sobre este tipo de retri-buciones hasta ahora en España sóloexistían dos consultas al ICAC publi-cadas en el BOICAC Nº 38 (Septiem-bre de 1999) y en el Nº 45 (Marzo de2001). El tratamiento recogido en laCircular 4/2004 puede resumirse en elCuadro 13.

2.6. Provisiones, pasivos contingentesy activos contingentes

La norma trigésima séptima definelas provisiones, los pasivos contingen-tes y los activos contingentes. Lasprovisiones se definen como obliga-ciones actuales de la entidad surgidascomo consecuencia de sucesos pasa-dos, que están claramente especifica-das en cuanto a su naturaleza a la fe-cha a la que se refieren los estados fi-nancieros, pero resultan indetermina-das en su importe o momento de sucancelación, al vencimiento de lascuales, y para cancelarlas, la entidadespera desprenderse de recursos queincorporan beneficios económicos.Como puede comprobarse, la nuevanormativa sólo utiliza el término provi-sión para referirse a elementos de pa-sivo y no utiliza éste para referirse apérdidas reversibles del valor de losactivos, pérdidas que han sido consi-deradas como deterioro de activos;además el termino resulta más restric-tivo que en nuestro ordenamiento con-table actual, resultando imposible poreste motivo reconocer, por ejemplo,una provisión para cubrir pérdidas fu-turas consecuencia de las actividades.

Los pasivos contingentes son obli-gaciones posibles de la entidad surgi-das como consecuencia de sucesospasados, cuya existencia está condi-cionada a que ocurra, o no, uno o máseventos futuros independientes de lavoluntad de la entidad. Incluyen lasobligaciones actuales de la entidad,

cuya cancelación no sea probable queorigine una disminución de recursosque incorporan beneficios económi-cos, o cuyo importe, en casos extre-madamente raros no pueda ser cuanti-ficado con la suficiente fiabilidad.

Los activos contingentes son acti-vos posibles, surgidos como conse-cuencia de sucesos pasados, cuyaexistencia está condicionada y debeconfirmarse cuando ocurra, o no,eventos que están fuera del alcancede la entidad.

El tratamiento contable de las pro-visiones, pasivos contingentes y acti-vos contingentes se resume en elCuadro 14.


Los deteriorosreducirán el valor delos activos,desapareciendo lasactuales provisionespor depreciación


CUADRO 13

RETRIBUCIÓN CON INSTRUMENTOS DE FONDOS PROPIOS

¿Qué se debe reconocer en los estados financieros?

¿Cuándo se debe reconocer?

¿Cómo se debe reconocer?

¿Cómo valorar?

Todas las retribuciones mediante instrumentos de fondos propios

En el momento en que se presten los servicios

Como gasto y como pasivo o componente del patrimonio neto.

Valoración basada en el valor razonable

CUADRO 14

PROVISIONES, PASIVOS Y ACTIVOS CONTINGENTES

Reconocimiento

En balance con cargo a la cuenta depérdidas y ganancias.

Se informará en la memoria, salvo que no existan probabilidades de queoriginen una salida de recursos.(Excepciones en combinaciones denegocios)

Se informará en la memoria, salvo queno existan probabilidades de queoriginen un aumento de recursos.

La mejor estimación del importe necesariopara hacer frente a la obligación actual enla fecha de los estados financieros. Cuandoel efecto financiero sea material seactualizará el importe.

Valoración

Provisión

Pasivo contingente

Activo contingente


2.7. Activos materiales, intangibles yno corrientes en venta

2.7.1. Activos materiales

El Cuadro 15 resume el tratamientocontable de los activos materiales reco-gido en la norma vigésima sexta, pu-diéndose no obstante destacar que nose permiten las opciones valorativas es-tablecidas en las Normas Internaciona-les de Información Financiera para lasfechas posteriores a la adquisición, ha-biéndose decantado el Banco de Espa-ña por la opción del coste. Por el con-trario, si permite una revalorización has-ta el valor razonable en la fecha de en-trada en vigor de estas normas, segúnse recoge en la disposición transitoriaprimera.

2.7.2. Activos intangibles

El tratamiento de los intangibles,recogido en la norma vigésima octa-va, es una de las principales modifica-ciones de nuestro ordenamiento con-table. Dicho tratamiento, se ha resu-mido en el Cuadro 16, pudiéndosedestacar adicionalmente los siguien-tes aspectos:

a) Se prohibe reconocer como intangi-bles los gastos de investigación, las

marcas comerciales, listas de clien-tes y partidas similares que hayansido generadas internamente, porconsiderarse que no cumplen lascondiciones necesarias para reco-nocerse como activo.

b) El Banco de España ha optado porla valoración basada en el coste,frente a la opción del valor razona-ble permitida en las Normas Interna-cionales de Información Financiera.

c) No se reconocen los gastos a distri-buir en varios ejercicios por no con-siderarse activos.

d) Si el intangible tiene vida útil indefi-nida no se amortizará, si bien se re-visará en cada ejercicio su vida útil yse analizará anualmente su deterio-ro con independencia de que exis-tan o no indicios del mismo.

e) El fondo de comercio surgido encombinaciones de negocios no seamortizará y, en su lugar, se anali-zará su deterioro anualmente su de-terioro con independencia de queexistan o no indicios del mismo.

f) Los programas informáticos genera-dos internamente se pueden reco-nocer como activo intangible cuando

Los activos enventa tendrán unaconsideraciónseparada del restode activos, a efectosde presentación ytambién devaloración

• 20 Nº 163 • Febrero de 2005

CUADRO 15

ACTIVOS MATERIALES

DefiniciónClasificación

Activos en propiedad o en régimende arrendamiento financiero quese tienen para su uso propio.

Activos materialesde uso propio

Inversiones inmobiliarias

En construcción

Activos en propiedad o en régimen dearrendamiento financiero que semantienen para obtener rentas oplusvalías o una combinación de ellas.

Están siendo construidos o desarrolla-dos para uso propio o como inversionesinmobiliarias.

Coste histórico menos amorti-zación acumulada y cualquierpérdida por deterioro.

Valoración



pueda considerarse que están en sufase de desarrollo por cumplir unaserie de requisitos.

2.7.3. Activos en venta

La norma trigésima cuarta define losactivos no corrientes en venta como ac-tivos cuyo valor en libros se pretenderecuperar, fundamentalmente, a travésde su venta, en lugar de mediante suuso continuado y además cumple los si-guientes requisitos:

a) Esté disponible para su venta inme-diata en el estado y forma existen-tes a la fecha del balance de acuer-do con la costumbre y condiciones

habituales para la venta de tales ac-tivos.

b) Su venta se considera altamenteprobable

Su tratamiento contable se resumeen el Cuadro 17.

2.8. Deterioro de activos no financieros

El cálculo del deterioro de los acti-vos materiales e intangibles, incluido elfondo de comercio, se realiza sobrenuevos conceptos como puede compro-barse en la norma trigésima. El Cuadro18 resume cómo tratar contablementeel deterioro.


La contabilidaddel impuesto sobresociedadesconsidera esta comoun gasto, peropuede noreconocerse en lacuenta de pérdidas yganancias endeterminados casos


CUADRO 16

ACTIVOS INTANGIBLES

¿Cumple elelemento ladefinición de

activo intangibleindependiente?

¿Se espera deforma probableque el elemento

generarábeneficioseconómicosfuturos?

¿Se puedeestimar el costedel elemento con

fiabilidad?

¿Se ha adquiridoel elemento en

una combinaciónde negocios?

Reconocimiento

Si Si Si Si Como activo intangible

Si Si Si No Como activo intangible

No No Si No Gasto delejercicio

No Si Si Si Fondo de comercioa

CUADRO 17

ACTIVOS EN VENTA

¿Qué se debe reconocer en los estados financieros?

¿Cuándo se debe reconocer?

¿Cómo se debe reconocer?

¿Cómo valorar?

Todas las retribuciones mediante instrumentos de fondos propios

En el momento en que se presten los servicios

Como gasto y como pasivo o componente del patrimonio neto.

Valoración basada en el valor razonable


Podemos destacar adicionalmente:

a) Tras el reconocimiento de unapérdida por deterioro, la entidadajustará los cargos futuros poramort izac ión de l act ivo en lacuenta de pérdidas y gananciasen proporción a su vida útil y a sunuevo valor en libros ajustado.Igualmente se ajustará el cargopor amortización del activo si seproduce una reversión de pérdi-das por deterioro.

b) Cuando existan indicios de que unactivo pueda estar deteriorado y no

pueda estimarse su importe recu-perable, se determinará el importerecuperable de la unidad generado-ra de efectivo a la que pertenece elactivo, entendida como el grupoidentificable más pequeño de acti-vos, que, como consecuencia de sufuncionamiento continuado, generaflujos de efectivo a favor de la enti-dad, con independencia de los pro-cedentes de otros activos o gruposde activos.

c) El fondo de comercio adquirido enuna combinación de negocios seasignará, desde la fecha de adqui-

El fondo decomercio se asignaráa las unidadesbeneficiarias de lassinergias de lacombinación

• 22 Nº 163 • Febrero de 2005

CUADRO 18

DETERIORO DE ACTIVOS NO FINANCIEROS

Pasos a seguir Desarrollo

Se valorará si existen indicios de que algún acti-vo pueda estar deteriorado: caídas significativasdel valor de mercado del activo, evidencia de laobsolescencia del elemento,…

Es el mayor de los siguientes:

a) Valor razonable menos costes de venta nece-sarios.

b) Valor en uso(2).

Existe deterioro si su valor en libros supera suimporte recuperable.

La diferencia, si es positiva, entre el valor en li-bros y el importe recuperable. Se reconoce en lacuenta de resultados reduciendo el valor en li-bros del activo.

Se valorará si existen indicios de que las pérdi-das por deterioro de activos, distintos al fondode comercio, reconocidas en períodos anteriorespuedan haber dejado de existir o sean menores.

Es el mayor de los siguientes:

a) Valor razonable menos costes de venta nece-sarios.

b) Valor en uso.

Se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganan-cias. No serán objeto de reversión las pérdidasde fondo de comercio.

1. Identificación de indicios de activos deteriora-dos en la fecha a que se refieren los estadosfinancieros

2. Si existen indicios de deterioro se estimará elimporte recuperable del activo (Para el fondode comercio, intangibles con vida útil indefini-da se determinará en todo caso)

3. Comprobación de deterioro

4. Importe y reconocimiento del deterioro

5. Reversión de pérdidas por deterioro

6. Si existen indicios de recuperación se estimaráel importe recuperable del activo

7. Reconocimiento de la reversión

(2) La norma duodécima define el valor en uso como elvalor actual de los flujos de efectivo estimados.



sición, a una o más unidades ge-neradoras de efectivo que se espe-ra sean las beneficiarias de las si-nergias derivadas de la combina-ción. Estas unidades a las que sehaya podido asignar una parte delfondo de comercio, se analizaránpara determinar si están deteriora-das, al menos anualmente, y siem-pre que existan indicios. Existirádeterioro cuando el valor en librosde la unidad generadora de efecti-vo, formado por la suma del valoren libros de los activos que se pue-dan atribuir de forma razonable yconsistente a esa unidad, es supe-rior a su importe recuperable. Siexiste deterioro, se reconocerá unapérdida por deterioro reduciendo elvalor en libros del fondo de comer-cio atribuido a esa unidad y el va-lor en libros del resto de los acti-vos, asignando la pérdida rema-nente en proporción al valor en li-bros de cada uno de los activosexistentes en dicha unidad que in-dividualmente hayan experimenta-do deterioro.

d) Los activos comunes, es decir,aquellos diferentes del fondo decomercio que contribuyen a la ge-neración de flujos de efectivo futu-ros de dos o más unidades genera-doras, tal como sedes centrales ocentros de procesos de datos, se-rán considerados en el análisis deldeterioro de dichas unidades, in-cluyendo la parte correspondientede estos activos de la entidad en launidad generadora que se estáanalizado.

e) En las unidades generadoras deefectivo, la reversión de las pérdi-das por deterioro se distribuirá en-tre los activos que la forman en loscuales se hubiese reconocido pre-viamente una pérdida por deterioro,salvo en el fondo de comercio queno revierte, proporcionalmente a suvalor en libros.

2.9 Impuesto sobre los beneficios

El impuesto sobre sociedades se re-gistra conforme lo establecido en la nor-ma cuadragésima segunda, remitiendoésta última en lo no regulado en la mis-ma principalmente al Plan General deContabilidad aprobado por el Real De-creto 1643/1990. Esta remisión está enlínea con las recomendaciones del Li-bro Banco, al señalar (2002, P.365) quees preferible mantener con carácter ge-neral las normas sobre contabilizacióndel impuesto sobre beneficios vigentes,aunque con ciertas modificaciones quepermitan hacer comparable e inclusocompatible la información elaborada porlas sociedades que apliquen las Nor-mas Internacionales de Información Fi-nanciera y la suministrada por las res-tantes sociedades.

La Circular 4/2004 introduce ennuestro ordenamiento contable el con-cepto de diferencia temporaria, que esla diferencia entre el valor contable yel valor fiscal de un elemento patrimo-nial, diferencia que da lugar al registrode activos o pasivos por impuestos di-feridos.

El impuesto sobre sociedades se se-guirá considerando como un gasto, perono se reconocerá en la cuenta de pérdi-das y ganancias cuando sea consecuen-cia bien de una transacción registrada di-rectamente en el patrimonio neto, biende una combinación de negocios.

2.10. Aplicación por primera vez de laCircular 4/2004 a los estadosfinancieros anuales

La disposición transitoria primeraseñala que el 1 de enero de 2004 lasentidades deberán:

a) Elaborar un primer balance deacuerdo a la nueva normativa.

b) Comparar el primer balance elabo-rado de acuerdo a la nueva normati-


La circular 4/2004introduce en nuestroordenamientocontable elconcepto dediferenciatemporaria



va con el balance elaborado en lamisma fecha con la normativa quevenía aplicando.

c) Calcular las diferencias surgidas dela comparación. Estas diferenciasno se registrarán en el año 2004 si-no que se registrarán en el año2005.

El Cuadro 19 resume esta disposi-ción.

3. CONCLUSIONES FINALES

El Banco de España se ha convertidoen el primer regulador contable ennuestro país en seguir las recomenda-ciones del Libro Blanco, dando un im-portante paso en la reforma de nues-tro sistema contable al aprobar unacircular que introduce en España no-vedades importantes en las normas deelaboración de los estados contablesindividuales y consolidados.

Las normascontenidas en laCircular 4/2004facilitan lacomparabilidad delos estadosfinancieras con otrasentidades europeas

• 24 Nº 163 • Febrero de 2005

CUADRO 19

APLICACIÓN POR VEZ PRIMERA

Actuaciones a realizar

Registro

Clasificación

Valoración

1) Elaborar un primer balance de acuerdo a la nueva normativa

2) Comparar el primer balance elaborado de acuerdo a la nueva normativa

Excepciones

Sólo se considerarán lasexcepcionesexpresamente recogidasen la disposicióntransitoria

No existen excepciones

Los elementos registrados se clasificarán según lanueva normativa

Los activos y pasivos registrados se valorarán se-gún la nueva normativa

- Se registrarán todos los activos y pasivos querequiera la nueva normativa

- No se registrarán los activos y pasivos que nocumplan los requisitos de reconocimiento de lanueva normativa, con independencia de quehubieran sido registrados con la normativa anterior

Cada uno de los activos y pasivos del primerbalance se comparará con los activos y pasivosdel balance a la misma fecha elaborado con lanormativa anterior

Cada uno de losactivos y pasivos delprimer balance secomparará con losactivos y pasivos delbalance a la mismafecha elaborado conla normativa anterior

3) Calcular las diferencias surgidas en la comparación

Calculo de todaslas diferenciassurgidas en lacomparación delos balances

Las reservas se cargarán o abonarán,según el caso, por el importe de lasdiferencias

Existen excepcionesrecogidas explícitamenteen la disposición



Nos parece positiva la emisión deesta normativa por los siguientes moti-vos:

• No entran en colisión las competen-cias supervisoras del Banco de Es-paña con la normativa contable parala elaboración de los estados finan-cieros con propósitos de informa-ción general que presentan las enti-dades.

• Facilita la comparabiidad de los es-tados financieros para la toma dedecisiones, al reducir la coexistenciade criterios contables distintos, porun lado, entre balances consolida-dos e individuales, por otro, entreentidades que apliquen directamen-te las Normas Internacionales de In-formación Financiera adoptadas enEuropa y las entidades que no lasapliquen.

• Minimiza el esfuerzo de adaptaciónpara las entidades obligadas a apli-car las normas internacionales deinformación financiera adoptadas enEuropa, normas que representan uncambio de enfoque con respecto alas normas contables actuales delas entidades de crédito.

• Cuando las normas internacionalesde información financiera admitendiversidad de tratamientos, el Bancode España ha optado por el queconsidera más adecuada, salvo enalguna excepción (posibilidad deaplicar la banda de fluctuación enlos planes de pensiones, etc.) quepermite la elección a las entidades.

• Completa algunas de las lagunasexistentes en la normativa española.

La principal crítica que puede ha-cerse a esta normativa es el escasomargen de tiempo con el que contaránlas entidades antes de su entrada envigor, si bien esta crítica podría justifi-carse por:

• Los retrasos por parte del IASB enla emisión y modificación de susnormas, no habiendo completadohasta el mes de abril las normasque serían aplicables en el año2005.

• La dificultad que supone adaptarnormas generales a un sector con-creto.

• La complejidad que supone adaptarlas Normas Internacionales de Infor-mación Financiera, normas orienta-das a las necesidades de los inver-sores, frente a la tradición españolade protección de los acreedores.

Consideramos que una vez adoptadasu estrategia la UE con la aprobación delReglamento 1606/2002, el resto de losreguladores contables españoles deberí-an acometer también sin demora el pro-ceso de reforma contable. La existenciaactualmente en España de diferenciastan importantes entre las normas conta-bles no sólo originará problemas decomparación sino que también será elorigen de problemas técnicos al elaborarlos estados contables.

BIBLIOGRAFÍA

Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco deEspaña. Normas de contabilidad para las entidades decrédito.

Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Bancode España. Normas de Información financiera pública yreservada y modelos de estados financieros para lasentidades de crédito.

Informe sobre la situación actual de lacontabilidad en España y líneas básicas para abordarsu reforma. (Libro Blanco para la reforma de lacontabilidad en España). Madrid 25 de junio de 2002.Edita: ICAC

Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidasfiscales, administrativas y de orden social.

Orden comunicada del Vicepresidente Segundodel Gobierno para Asuntos Económicos y Ministro deEconomía de 16 de marzo de 2001, por la que seconstituye una Comisión de Expertos con el objeto deelaborar un informe sobre la situación actual de lacontabilidad española y líneas básicas para, en su caso,abordar su reforma.

Reglamento nº 1606/2002 del ParlamentoEuropeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo ala aplicación de Normas Internacionales de Contabilidad.


La principal críticaa esta normativa esel escaso margenpara las entidadesantes de su entradaen vigor



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