Contabilidade - Aplicação de Modelo de Custeio para Vitivinícola

Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006 49

O sector vitivinícola é um sector de acti-

vidade onde Portugal tem alguma tradição

e onde, apesar do número de empresas/pro-

dutores ter crescido nos últimos anos, o

potencial de negócio do sector é ainda

muito grande e está longe da saturação.

A este propósito, acresce referir que na

análise ao estado da economia portuguesa,

efectuada por Michael Porter, cujas conclu-

sões foram apresentadas em Abril de 2002, o

sector do vinho foi um dos clusters identifi-

cados como prioritários, recomendando-se

um empenhamento no seu desenvolvimen-

to dinâmico, por parte das entidades públi-

cas e privadas, no sentido de aumentar a

competitividade da economia portuguesa.

Na sequência das recomendações apre-

sentadas por Michael Porter, a empresa

Viniportugal encomendou à empresa

Monitor Group um estudo específico

sobre o cluster do vinho e sua situação no

seio da economia portuguesa.

Das conclusões desse estudo (Monitor

Group, 2003), M. Porter destacou que o

cluster carece de alguns pontos fortes

fundamentais, entre eles:

� Encarar a viticultura como uma activi-

dade autónoma;

� Investigação e desenvolvimento da área

do vinho na sua ligação ao mundo aca-

démico;

� Marketing e publicidade especializada

no negócio dos vinhos.

No que diz respeito à contabilidade

de gestão e particularmente à contabili-

dade de custos, afigura-se-nos de grande

interesse a sua utilização no sector, tanto

no que diz respeito à fase vitícola (fase

agrícola da produção), como na fase

vinícola (fase industrial da produção),

tendo em conta a complexidade do pro-

cesso produtivo de cada uma das fases

referidas.

Com este trabalho propomo-nos dar

algum contributo para o sector vitiviníco-

la apresentando uma proposta de modelo

de custeio para as empresas do sector.

Assim, no próximo ponto fazemos a

descrição do processo produtivo tipo para

empresas do sector. No terceiro ponto do

trabalho e depois de breve sustentação

teórica do ABC como método eleito para

o tratamento dos custos indirectos, apre-

sentamos uma proposta de modelo de

custeio para o sector vitivinícola. Termi-

namos o trabalho com algumas conclu-

sões sobre o mesmo.

Processo produtivo tipo do sectorvitivinícola

Para concretizar a elaboração de uma

proposta de modelo de contabilidade de

custos para o sector vitivinícola, parece-

-nos pertinente começar por descrever o

processo produtivo tipo deste sector, que

nos permitirá, a partir daqui, desenvolver

as questões essenciais numa óptica essen-

cialmente de custos.

Neste ponto do trabalho, pretende-se

identificar e caracterizar as principais

fases do ciclo de produção do vinho(1),

desde a preparação inicial e anual das

vinhas, até ao produto final acabado, pas-

sando pela fase de vinificação e estágio.

Preparação inicial e anual das vinhas

Esta primeira fase obedece a todo um

conjunto de operações como sejam o

amanho das terras, adubação, plantação

das videiras / cepas, fertilização, trabal-

hos fitossanitários, regas, enxertias, etc.

No conjunto desta fase convém distin-

guir duas situações: por um lado os cus-

tos que fazem parte do investimento na

vinha; por outro lado, os custos relativos

às operações do ciclo normal (anual) de

exploração e que têm que ver com a co-

lheita desse ano.

Relativamente ao investimento inicial

na vinha, é de salientar que o retorno, em

termos de produção, só aparece ao fim de

três a quatro anos. Até lá, a vinha, que vai

Contabilidade

Aplicação de um modelo de custeiobaseado nas actividades (ABC) ao sector vitivinícola por Sandro Filipe AmaroDocente no Instituto Superior de Contabilidade e Auditoria de Coimbra (ISCAC)

Este trabalho procura dar um con-tributo para a melhoria e competitivi-dade do sector vitivinícola em Portugal.Nesse sentido, a partir da descrição doprocesso produtivo tipo do sector, pro-cura-se apresentar uma proposta de mo-delo de custeio aplicável ao sector.

No modelo de custeio proposto mere-ce especial destaque a opção pelo custeiobaseado nas actividades (ABC) para im-putação dos custos de transformação aosobjectos dos custos.

Palavras-chave: Vitivinícola, Modelode Custeio, ABC.

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continuando a consumir recursos, não está

ainda em condições de produzir uva em

quantidades normais tendo em conta a área

cultivada. Naturalmente que as condições

mais ou menos favoráveis dos solos e do

clima das regiões onde está implantada a

vinha, podem fazer variar aquele período,

mas em termos médios do sector pode

falar-se em três a quatro anos.

A partir daí, a maior parte das opera-

ções e respectivos custos são cíclicas para

cada colheita anual, sendo que o culminar

desta fase é a operação de vindima, ou

seja, a colheita propriamente dita da uva

– matéria prima indispensável para o pro-

duto final vinho, e que ocorre normal-

mente no mês de Setembro.

Resumindo, o conjunto de operações

desta fase que permitem a colheita de uva

em Setembro do ano N, têm início em

Outubro/Novembro do ano N-1. No en-

tanto, isso não significa que durante um

ciclo normal de exploração, não ocor-

ram pontualmente beneficiações nas vi-

nhas que visem não apenas a colheita

desse ano, mas também a de anos futuros.

Neste caso, estamos a falar novamente de

investimentos.

A forma como cada vinha está organiza-

da, facto que tem que ver com as caracterís-

ticas da propriedade agrícola propriamente

dita, pode vir a influenciar os custos de pro-

dução nesta fase. Dessas características,

destaca-se a área, disposição e o tipo de

inclinação do terreno como factores deter-

minantes.

Processo de vinificaçãoExistem vários processos de vinifica-

ção correspondentes a cada tipo de vinho.

Cada um deles com as suas especificida-

des e que naturalmente levantam ques-

Revisores & Empresas > Janeiro/Março 200650

tões como problemas de equipamentos,

de materiais mecânicos e de armazena-

gem que devem ser resolvidos em função

dos imperativos enológicos.

Sem querer entrar em grandes porme-

nores técnicos procuraremos explicar

como se processa a vinificação do vinho

tinto, para depois então, relevar apenas as

diferenças principais relativamente à

vinificação do vinho branco e do vinho

espumante.

O vinho tinto é obtido a partir de uvas

pretas. O princípio da vinificação do vi-

nho tinto consiste em separar o mosto da

pele e do restante do bago apenas após a

fermentação, ou seja, mais ou menos após

cinco a sete dias. As operações essenciais

deste tipo de vinificação podem descre-

ver-se na seguinte ordem:

� Os cachos de uva são transportados e

introduzidos no Desengaçador/Esma-

gador, com o intuito de separar o pau

do bago;

� Com a utilização de uma Bomba de

Massas, transporte do bago macerado

para as cubas de fermentação que são

cheias sensivelmente a 80%, dando-se

início ao processo de fermentação;

� Como a camada de resíduo se mantém

ao cimo, para retirar a cor da pele para

o vinho é necessário misturar o líquido

com as massas através de um processo

a que se dá o nome de Remontagem;

� Trasfega(2) do vinho e acabamento da

fermentação: após a primeira fer-

mentação o mosto é retirado pela parte

de baixo da cuba e enviado (feita a

trasfega) para uma cuba de acabamento

onde a fermentação é concluída na

ausência de resíduo. Estamos perante o

chamado vinho de primeira que vai

ficar em repouso terminando aqui este

primeiro ciclo que pode demorar em

média entre oito a nove dias;

� Prensagem dos resíduos fermentados:

no fim da trasfega, depois de retirado o

mosto resultante da primeira fer-

mentação, uma camada de resíduo fica

no fundo da cuba. Novamente com a

ajuda da Bomba de Massas, estes

resíduos impregnados de vinho são

levados para a Prensa onde são

prensados, de forma a retirar o mosto,

dando origem ao chamado vinho de

prensa ou vinho de segunda, apre-

sentando como características o facto

de ser mais encorpado e taninoso

relativamente ao vinho de primeira.

Este vinho é também levado para

depósito, em lotes distintos dos pri-

meiros para nova fermentação na

ausência de resíduo;

� Trasfega de vinhos terminados: depois

de concluído o primeiro ciclo da

vinificação, ainda assim permanecem

algumas matérias sólidas em suspensão

no vinho (como são os casos das

sementes e fragmentos de cacho) que

se vão depositando no fundo das cubas

formando as chamadas borras/depó-

sitos. Sendo estes depósitos indese-

jáveis na medida em que se arrisca à

alteração do vinho, depois de algum

tempo em repouso, normalmente entre

os meses de Dezembro e Janeiro(3) é

feita nova trasfega para separação das

borras / depósitos do vinho. Nesta fase

existe uma perda de cerca de 8 a 10%

em borras(4).

� Filtragem e Clarificação: depois da

realização da última trasfega (em

Dezembro / Janeiro), pode dizer-se que

o vinho está límpido. Ainda assim deve

ser permanentemente acompanhado e

serão feitas as trasfegas que se

entendam necessárias para eliminar

totalmente algumas impurezas que

ainda se encontrem no vinho. Assim as

qualidades do vinho podem ser, nesta

fase, acentuadas pela prática da

Filtragem e Clarificação. Nesta fase

não é muito importante o tipo de

depósito em que o vinho está arma-

zenado (inox, cimento ou casco de

madeira), mas antes que não haja

contacto com o ar.

O vinho branco pode ser obtido a

partir de uvas brancas ou de uvas pre-

tas de sumo branco. O princípio funda-

mental desta vinificação é a separação,

o mais cedo possível, da polpa e das

matérias sólidas de tal forma que o mos-

to não adquira nem os corantes, nem

o tanino. Assim, o vinho obtido será

mais leve e frutado. Relativamente à

sequência dos passos do processo de

vinificação propriamente dito, as dife-

renças relativamente ao processo de vi-

nificação em tinto são basicamente as

seguintes:

� No Desengaçador / Esmagador os rolos

da máquina são colocados mais afas-

tados para que o bago não apareça tão

macerado;

� O bago proveniente do Desengaçador /

Esmagador segue directamente para a

Prensa;

� Depois de prensado é feita a trasfega

do vinho para as cubas de inox onde é

feita a fermentação, sendo que a partir

desta fase o processo é semelhante ao

da vinificação em tinto.

Relativamente ao espumante, é obtido

a partir da adição ao vinho de açúcares e

Contabilidade


fermentos, originando uma nova fermen-

tação dentro da garrafa.

Depois desta adição o vinho é deixado

a repousar durante algum tempo. A partir

daqui duas operações são específicas da

elaboração do vinho espumante:

� Remuage - consiste no processo ma-

nual da remoção dos resíduos resul-

tantes da fermentação em garrafa.

Através da rotação gradual da garrafa

os sedimentos vão escorregando para o

gargalo;

� Dégorgement – expulsão dos resíduos

que se acumularam no gargalo.

Com a operação de dégorgement, as

garrafas perdem líquido, pelo que terá de

se adicionar ou o mesmo vinho espuman-

te ou licor de expedição para voltar a

encher as garrafas. Consoante o primeiro

ou o segundo caso e em função do grau de

doçura do último, os espumantes são clas-

sificados em Bruto, Doce ou Meio Seco.

Estágio e produto acabadoTerminado o processo de vinificação, o

produto final que daí resulta já é vinho.

No entanto para se dar como concluído o

produto final muitos vinhos necessitam

de um estágio mínimo obrigatório(5), isto

é, um período durante o qual o vinho per-

manece armazenado a apurar as suas

características.

Em muitos casos recorre-se à utiliza-

ção de pipas de madeira de carvalho. Esta

madeira enriquece o vinho, trazendo-lhe

maior complexidade de aromas.

Durante esta etapa, o vinho é analisa-

do, estabilizado e degustado. A estabiliza-

ção necessária passa pela trasfega do

vinho, trabalho elementar mas muito

importante nesta fase. É necessária uma

identificação prévia das cubas a trasfegar

assim como formas próprias de manipu-

lação. Neste processo normalmente

recorre-se a bombas eléctricas.

Por sua vez a armazenagem não pode

ser feita sem a devida clarificação e filtra-

gem do vinho. A limpidez do vinho é uma

das condições da sua boa comercialização.

No processo de clarificação podem ser

injectados no vinho, aquando das sucessi-

vas trasfegas, produtos químicos (produ-

tos enológicos) necessários à manutenção

das suas características.

A filtragem serve para reter os elemen-

tos que eventualmente ainda se encontrem

em suspensão, aquando da passagem do

líquido pelo filtro.

Nesta fase o vinho fica pronto para ser

comercializado, sendo armazenado em cu-

bas apropriadas ou então engarrafado. De

qualquer forma, enquanto aguarda comer-

cialização deve ser analisado pelo menos

uma vez por mês.

Como nota final a este ponto acrescen-

ta-se que o objectivo era o de fazer uma

viagem pela produção do vinho. Desde a

preparação inicial – investimento inicial

– das vinhas, até ao momento em que o

produto final – seja a granel, em garrafa

ou em caixa por exemplo - está pronto

para ser comercializado, muitas etapas

têm obrigatoriamente de ser percorridas.

Cada empresa ou empresário, cada

região vitícola, cada produto em concre-

to, terão as suas especificidades, não

podendo, por isso mesmo, dizer-se que o

que se acabou de descrever é exactamen-

te aplicável em todos os sentidos.

No entanto, do ponto de vista das fases

necessárias, em sentido amplo, para a ela-

boração do vinho, nenhuma das fases

descritas pode ser ignorada. Assim sendo,

esta será a base que nos permitirá, a par-

tir daqui, desenvolver as questões perti-

nentes numa óptica essencialmente de

custos, tendo como objectivo último a

elaboração de uma proposta de modelo

de contabilidade de custos.

Proposta de Modelo de custeio - Método do custeio baseado nas actividades (ABC)

Nos sistemas tradicionais de apura-

mento dos custos de produção, em que

predomina a separação da empresa em

centros de custos, secções, departamentos

ou áreas funcionais para repartir os custos

indirectos, a forma de medir e avaliar

resultados obtidos é estritamente finan-

ceira. No entanto, a dinâmica empresarial

actual já não se compadece com meras

avaliações financeiras, sendo cada vez mais

relevantes os indicadores não financeiros.

Neste sentido o método de custeio basea-

do nas actividades (ABC), surge como

resposta a essa necessidade, cada vez

maior, de aprimorar o cálculo de custos e

avaliar desempenhos, fundamentalmente

no seio das empresas em que se conside-

rem relevantes os custos indirectos.

Segundo Kaplan e Cooper (1999, pg.

101), “o método ABC representa uma

nova maneira de pensar. Os sistemas de

custeio tradicionais procuravam respon-

der à seguinte questão «Como é que a

organização vai imputar os custos para

efeitos de informação financeira e para

controlo dos custos dos departamentos?».

O método ABC parte de questões comple-

tamente diferentes, como sejam, «Que ac-

tividades se realizam na organização?»,

«Quanto custa realizar essas actividades?»,

«Porque é que a organização necessita de

realizar essas actividades ou proces-

sos?», «Que parte ou quantidade dessas

actividades requerem os produtos, servi-

ços ou clientes da organização?».”

De acordo com a AECA (1999, pg. 61),

nos sistemas tradicionais de cálculo de

custos, não se tem por objectivo utilizar

critérios de repartição dos custos indirec-

tos que tenham em conta os factores cau-

sadores dos mesmos custos. Por exemplo,

no método dos centros de custos, os cus-

tos indirectos de produção são repartidos

pelos vários departamentos (secções) e

posteriormente são imputados aos produ-

tos com base nas unidades de imputação

que têm em conta, fundamentalmente, o

volume de trabalho desse departamento,

o que não significa que sejam necessaria-

mente indicadores relacionados com a

causa dos custos.

No referido documento da AECA

(1999, pg. 61), é exemplificado este facto

Contabilidade

51Revisores & Empresas > Janeiro/Março 2006


com um departamento de compras. Neste

tipo de departamento é muito frequente

utilizar como unidade de imputação as

unidades monetárias compradas. Não

está em causa o facto desta unidade de

imputação informar de forma adequada o

volume de trabalho realizado no departa-

mento de compras. No entanto, reconhe-

ce-se que este não é um critério relacio-

nado com as causas dos custos que ocor-

reram no departamento. Provavelmente,

poderão ser mais representativos das cau-

sas da ocorrência de custos num departa-

mento de compras, factores tais como o

número de pedidos de compras ou o

número de componentes com que o

departamento trabalha.

Esta é, de facto, a principal diferença

dos métodos de repartição de custos tra-

dicionais relativamente ao ABC. No

método ABC o que está em causa conti-

nua a ser a repartição dos custos indirec-

tos. A abordagem que é seguida é que é

diferente relativamente aos métodos tra-

dicionais. Enquanto que nos métodos tra-

dicionais o enfoque é centrado nos custos

que os produtos consomem, no método

ABC o enfoque é colocado nas activida-

des, sendo que os produtos não conso-

mem custos mas antes actividades.

A utilização do método ABC não impe-

de a separação da empresa em departamen-

tos ou secções. De facto a empresa pode

começar por identificar departamentos,

procurando em seguida, dentro de cada

um, elencar as várias actividades aí de-

senvolvidas. Ou então, em alternativa,

partir directamente para a identificação

de cada uma das actividades da empresa.

O levantamento e selecção das activi-

dades a considerar na implementação

deste método, é uma das fases mais

importantes e complexas. Devem ser

agrupadas as tarefas que representem

uma única actividade desde que possam

ser medidas pelo mesmo cost-driver.

A escolha dos cost-driver das activida-

des também é muito importante, sendo

fundamental que estes sejam explicativos

dos custos das actividades, facilmente men-

suráveis e identificáveis com os produtos.

Segundo a classificação de Kaplan e

Cooper (1998), podemos identificar qua-

tro tipos de actividades:

� Actividades de carácter individual –

consomem recursos proporcionais ao

número de unidades produzidas ou

vendidas;

� Actividades de carácter conjunto ou

também chamadas de lote – consomem

recursos proporcionais aos lotes pro-

duzidos, sendo fixas para o lote;


� Actividades de apoio ao nível do

produto individual – concorrem para a

produção ou venda dos produtos e/ou

serviços, independentemente dos vo-

lumes de produção ou venda ou da

quantidade de lotes;

� Actividades de suporte geral ou de

negócio – necessárias ao normal de-

sempenho da organização, incluindo as

actividades de manutenção de linhas de

produtos e de natureza administrativa.

Modelo de custeio para o sectorvitivinícola – caracterização

O modelo proposto considera-se como

passível de implementação em empresas

que enfrentem o ciclo completo de produ-

ção, ou seja, desde a preparação dos ter-

renos até ao produto final garrafa.

Assim, o modelo de custeio que propo-

mos assenta em determinadas premissas,

que passamos a identificar:

� Sistema de custeio por processo;

� Apesar da separação dos custos em

fixos e variáveis permitir a utilização

do custeio racional (ou até o variável) a

sua identificação serve meramente o

propósito da tomada de decisão. A

opção recai no sistema de custeio total

(custos fixos e custos variáveis);

� Custeio real (actividade real a taxas

reais) na afectação dos custos com

materiais directos e custeio normal

(actividade real a taxas predetermi-

nadas) na imputação dos custos de

transformação (mão de obra directa e

custos indirectos de produção);

� Método ABC para a imputação dos

custos indirectos;

� Afectação dos custos com mão-de-obra

directa às actividades e, por sua vez, a

imputação dos custos de transformação

(mão de obra directa e custos indi-

rectos de produção) aos objectos de

custo;

A figura 2 resume o fluxo dos custos

do modelo que se propõe.

Primeira fase – fase vitícolaO objectivo nesta fase é apurar o custo

das uvas produzidas – é o objecto de

custo final.

Cada vinha poderá ter várias parcelas,

cada qual com castas diferentes, dando

origem a tipos de uvas diferentes. Tendo

em conta que o tipo de casta, a intensida-

de da plantação (n.º de pés de videira por

hectare) e também as características da

região onde está implantada a vinha inter-

ferem no rendimento anual (kgs de uvas

por hectare) de cada vinha, entendemos

que é imprescindível o apuramento do

custo de produção de cada tipo de uva, ou

seja por parcela dentro de uma mesma

vinha.

Nas operações e actividades desta fase

alerta-se para a necessidade de distinguir

de forma clara os custos que são investi-

mento daqueles que são custos de explo-

ração. Assim, chama-se a atenção para a

necessidade de, relativamente a cada

vinha ou parcela, serem acumulados os

custos relativos à instalação da vinha pro-

priamente dita.

(Ver figura 2 - Fluxo de custos utilizan-

do o método ABC, na página seguinte).

Em seguida iremos analisar o trata-

mento que se propõe para os dois compo-

nentes do custo de produção nesta fase:

materiais directos e custos de transforma-

ção.

Organização, controlo e afectaçãodos materiais directos

Ao longo desta fase vitícola, as princi-

pais matérias directas a considerar são os

adubos, os fertilizantes, as sementes, as

plantas e os produtos químicos para trata-

mentos fitossanitários.

As compras das matérias directas e

subsidiárias necessárias para todo o pro-

cesso de viticultura, em princípio são fei-

tas em conjunto para todas as vinhas e

parcelas

Assim, todas as compras que são

comuns poderão passar por um armazém

de materiais, sendo que o registo da sua

saída para a produção se faria por inter-

médio de um documento interno –

“Requisição de materiais” – a afectar

directamente ao custo de produção

daquele tipo de uva.

Nas aquisições de materiais que sejam

específicas para uma determinada vinha,

podem ser imediatamente afectadas ao

custo de produção por intermédio do pró-

prio documento de aquisição (factura ou

venda a dinheiro).

Em qualquer das situações, a valoriza-

ção dos materiais utilizados é feita ao

custo de aquisição, considerando-se para

tal, a soma do preço de compra com os

gastos suportados directa ou indirecta-

mente para os colocar no estado actual

em local de armazenagem.

Imputação dos custos de transformação: método ABC

No sector vitivinícola, principalmente

nesta fase é normal a utilização de abun-

dante mão-de-obra eventual com caracte-

rísticas polivalentes. Não é fácil encon-

trar empresas deste sector que disponham

de recursos humanos permanentemente

Contabilidade



afectos a uma determinada tarefa, activi-

dade ou departamento da empresa. Daí

ser fundamental recorrer-se a mapas com

tempos de trabalho diários por pessoa,

para uma correcta afectação dos custos

com mão-de-obra directa a cada activida-

de.

Relativamente aos custos de transfor-

mação, a implementação do método ABC

passa por cinco fases sucessivas:

� Identificação e selecção das actividades

e dos respectivos indutores de custos,

de preferência agrupando-as entre

actividades de nível unitário, de lote,

de suporte do produto ou de suporte do

negócio;

� Identificação dos recursos necessários /

consumidos por cada actividade;

� Identificação dos custos dos recursos

identificados;

� Apuramento do custo total e unitário

de cada actividade em função da

respectiva quantidade prevista do

indutor de custos;

� Imputação dos custos aos objectos de

custo através da actividade consumida

por cada objecto de custo.

A identificação e selecção das activida-

des nesta fase vitícola, foi efectuada por

meio de observação directa, nas várias

visitas efectuadas às empresas que se

disponibilizaram para apoiar este estudo,

assim como com base nas entrevistas

efectuadas tanto com técnicos da área de

produção como com pessoal da área

administrativa e financeira.

Dessa recolha de informação resultou a

selecção das actividades e respectivos indu-

tores de custos, classificadas em cada um

dos quatro níveis referidos e por catego-

ria - principal ou de apoio - (ver quadro 6).

Depois de seleccionadas as activida-

des, deve procurar-se identificar os recur-

sos necessários para o normal desenrolar

de cada actividade e, por sua vez, os cus-

tos desses mesmos recursos. No entanto,

deverá começar-se pelas bases de repartição

de alguns de custos (quadro 7).

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Figura 2 - Fluxo de custos utilizando o método ABC

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Nível Nível de Suporte Suporte Principal ApoioUnitário Lote produto Negócio

Fazer adubaçoões de fundo Hora máquina X X

Surribar (cava profunda) Hora máquina X X

Fazer drenagens Hora homem X X

Fazer correcções de solos Hora máquina X X

Fazer correcções de nível (em função da inclinação) Hora máquina X X

Construir muros de sustentação / suporte Hora homem X X

Fazer adubações de superfície Kgs aplicados X X

Uniformizar superfície do terreno (alisar) Hectare alisado X X

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores) N.º de plantas X X

Colocar / plantar as plantas N.º de plantas X X

Enxertar Hora homem X X

Colocar estacas Metros de linha X X

Fazer aramação Metros de linha X X

Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação) N.º de topos X X

Podar N.º de pés de videira X X

Empar N.º de pés de videira X X

Estrumar Kgs aplicados X X

Adubar Kgs aplicados X X

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar) Hectares de vinha X X

Arrematar / enxertar N.º de enxertos X X

Aplicar herbicida Litros aplicados X X

Levantar varas Metros de linha X X

Fazer poda verde Metros de linha X X

Desparrar (tirar folhas) Metros de linha X X

Vindimar Kgs de uva X X

Transportar uvas p/ adega Km efectuados X X

Mão de obra Hora homem X X

Equipamento de transporte Hora máquina X X

Direcção técnica / produção / enologia Hora homem X X

De seguida, propomos um mapa (qua-

dro 8) em que se procura analisar para

cada uma das actividades seleccionadas,

quais os recursos necessários ou disponí-

veis para o seu normal funcionamento.

Este quadro pode ser lido em coluna ou

em linha. No exemplo que mostramos,

em linha podemos identificar quais as

actividades pelas quais se reparte o recur-

so imobilizado, consubstanciado na

rubrica de amortizações de equipamento.

Fazendo a leitura em coluna identifica-

mos quais os recursos necessários, relati-

vamente à actividade “vindimar”.

Depois de identificarmos os recursos

necessários a cada actividade, podemos

repartir os custos por natureza da classe 6

do POC, em função dos recursos consu-

midos por cada actividade. Um exemplo


dessa repartição dos custos é dado pelo

quadro 9, onde cada custo é classificado

em fixo ou variável.

Depois de repartidos os custos por

todas as actividades, deve-se apurar o

custo total das actividades de apoio e,

através do respectivo indutor de custos,

em função da actividade prestada a cada

actividade principal, fazer a imputação

dos custos das actividades de apoio às

actividades principais.

O quadro 10 exemplifica um mapa

através do qual é possível apurar o custo

unitário de cada indutor de custos de acti-

vidade.

Depois de apurados os custos unitários

dos indutores de actividade, o passo

seguinte é imputar os custos de transfor-

mação (incluídos nas actividades) aos

objectos de custo (vinhas ou parcelas),

em função da actividade prestada a cada

objecto de custo. Um exemplo deste

passo é apresentado no quadro 11.

Esta fase termina com o apuramento do

custo da uva produzida, que pode ser

feito recorrendo a um mapa como o

exemplificado no quadro 12.

Segunda fase – fase vinícolaO início da segunda fase dá-se com a

chegada das uvas à adega e termina com as

garrafas de vinho embaladas em caixas e co-

locadas em armazém de produtos acabados.

No fluxo dos custos apresentado na

figura 2, considerámos que a uva – objec-

to de custo final da fase vitícola – seria

uma matéria-prima e, como tal, matéria

directamente afectável ao objecto de custo

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Tipode Actividades Indutor de custos Tipo de actividade CategoriaIntervenção

Quadro 6 - Identificação das actividades e indutores de custos na fase vitícola



final da fase vinícola, a garrafa de vinho.

Saliente-se que essa foi uma forma simples

de representar o referido fluxo de custos.

Nesta altura do trabalho, devemos desagre-

gar esse fluxo, de forma a obter uma melhor

compreensão do processo produtivo.

Na fase vinícola, os produtos vão cor-

rendo ao longo de várias etapas, sendo

que o output da primeira é input da

segunda e assim sucessivamente até che-

garmos ao produto acabado. Assim,

podemos identificar um objecto de custo

intermédio - lote de vinho - produto semi

acabado que pode ser vendido nesse esta-

do. Por sua vez, o lote de vinho é matéria-

prima que irá ser afectada ao objecto de

custo final – garrafa de vinho. Este fluxo

dos custos dos produtos nesta fase pode

ser resumido na figura 3.

Organização, controlo e afectaçãodos materiais directos

As matérias-primas directas principais

a utilizar nesta fase são as uvas para a

produção dos lotes de vinho e, por sua

vez, os lotes de vinho (produto semi aca-

bado) para a elaboração do produto final.

Para além das matérias-primas referidas,

também se devem considerar nesta fase ou-

tros materiais directos como sejam os pro-

dutos enológicos, as garrafas, as rolhas,

as cápsulas e os rótulos.

Relativamente às matérias-primas uvas

e lotes de vinho, deve referir-se que a em-

presa poderá ter produção própria e aqui-

sições a terceiros.

Contabilidade

Recurso / Factor de Custo Base de Repartição

Matérias subsidiárias e outros aprovisionamentos Consumos efectuados

Custos com pessoal Horas de trabalho / pessoal afecto à actividade

Energia eléctrica Kw consumidos

Pequenas reparações e manutenções Horas trabalhadas

Seguros Valor dos activos segurados

Amortizações de equipamento Valor dos activos respectivos

Amortizações de edifícios Área ocupada

Quadro 7 - Exemplos de bases de repartição para alguns factores de custo

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Quadro 8 - Recursos necessários para cada actividade



Contabilidade

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Quadro 9 - Repartição dos custos em função dos recursos consumidos pelas actividades

Actividades Vitícolas

Actividades Vitícolas Indutorde Custos

Custo Unitáriodo indutorde custos Qt.

indutorValor Valor Valor

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indutor

Qt.

indutor

Quadro 11 - Imputação dos custos aos objectos de custo por intermédio das actividades consumidas

Fazer adubaçoões de fundo Hora máquina

Surribar (cava profunda) Hora máquina

Fazer drenagens Hora homem

Fazer correcções de solos Hora máquina

Fazer correcções de nível (em função da inclinação) Hora máquina

Construir muros de sustentação / suporte Hora homem

Fazer adubações de superfície Kgs aplicados

Uniformizar superfície do terreno (alisar) Hectare alisado

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores) N.º de plantas

Colocar / plantar as plantas N.º de plantas

Enxertar Hora homem

Colocar estacas Metros de linha

Fazer aramação Metros de linha

Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação) N.º de topos

Podar N.º de pés de videira

Empar N.º de pés de videira

Estrumar Kgs aplicados

Adubar Kgs aplicados

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar) Hectares de vinha

Arrematar / enxertar N.º de enxertos

Aplicar herbicida Litros aplicados

Levantar varas Metros de linha

Fazer poda verde Metros de linha

Desparrar (tirar folhas) Metros de linha

Vindimar Kgs de uva € 0,063468 100.000 € 6,347 2.350.000 € 149.150

Transportar uvas p/ adega Km efectuados

Total custos transformação imputados

Parcela ABC Parcela DEF ............



Imputação dos custos de transfor-mação: método ABC

A utilização do método ABC implica

que se percorram as cinco etapas sucessi-

vas já anteriormente referidas. De forma a

não tornar a descrição das cinco etapas (e o

próprio trabalho) muito repetitiva, vamos

descrever apenas a primeira etapa, relativa

à identificação das actividades na fase viní-

cola. As quatros etapas seguintes acabam

por ser iguais às exemplificadas na fase

vitícola através dos quadros 8, 9, 10 e 11

pelo que se evita a repetição dos mesmos,

sendo que apenas se mudaria o nome das

actividades nos referidos quadros.

Assim, seguindo a mesma lógica de

raciocínio, começamos por identificar,

através do quadro 13, as actividades e

respectivos indutores de custos, classifi-

cadas em cada um dos quatro níveis já

antes referidos e por categoria - principal

ou de apoio.

Depois de identificadas as várias acti-

vidades desta fase, deve percorrer-se o

trajecto seguido na fase vitícola:

Para cada actividade identificar o custo

dos recursos necessários para a previsão

de actividade de um determinado período

(ver quadros 8 e 9);

Imputar o custo das actividades de

apoio às actividades principais em função

das actividades prestadas e calcular as

taxas de actividade (ver quadro 10);

Contabilidade

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Quadro 10 - Apuramento do custo unitário de indutor de custos de cada actividade

Actividades vitícolas



Contabilidade

Componentes do custoUnidadeIndutor

de Custos

CustoUnitário

Qt. Valor Valor ValorQt. Qt.

Quadro 12 - Mapa de apuramento do custo unitário da uva produzida

Figura 3 - Fluxo do processo produtivo na fase vinícola

Parcela ABC

Tipo de casta Tipo de casta Tipo de casta

Parcela DEF ............

Materiais Directos

Plantas Nº

Sementes Kgs

Adubos Kgs

Fertilizantes Kgs/Lts

Produtos químicos para tratamentos fotossanitários Kgs/Lts

Outros

Outros custos de produção

Amortização da vinha/parcela

Outros

Custos de transformação . Actividades

Fazer adubaçoões de fundo Hora máquina

Surribar (cava profunda) Hora máquina

Fazer drenagens Hora homem

Fazer correcções de solos Hora máquina

Fazer correcções de nível (em função da inclinação) Hora máquina

Construir muros de sustentação / suporte Hora homem

Fazer adubações de superfície Kgs aplicados

Uniformizar superfície do terreno (alisar) Hectare alisado

Marcar terreno (colocar tutores e/ou protectores) N.º de plantas

Colocar / plantar as plantas N.º de plantas

Enxertar Hora homem

Colocar estacas Metros de linha

Fazer aramação Metros de linha

Colocar seguranças de topo (conclusão da aramação) N.º de topos

Podar N.º de pés de videira

Empar N.º de pés de videira

Estrumar Kgs aplicados

Adubar Kgs aplicados

Fazer tratamentos fitossanitários (sulfatar e enxofrar) Hectares de vinha

Arrematar / enxertar N.º de enxertos

Aplicar herbicida Litros aplicados

Levantar varas Metros de linha

Fazer poda verde Metros de linha

Desparrar (tirar folhas) Metros de linha

Vindimar Kgs de uva

Transportar uvas p/ adega Km efectuados

(B) Sub-total outros custos directos de produção

(C) Sub-total Custos de Transformação - actividades

(D) = (A + B + C) Custo total de produção

(E) Quantidade produzida

(F) = (D/E) Custo unitário de produção (Kg de uva)

(A) Sub-total materiais directos

Objectos de custo

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Contabilidade

Tipo de intervenção Actividades vinícolas Indutor de custos

Nível Nível Suporte Suporte Principal Apoio unitário de lote produto negócio

Recepção das uvas e Recepção de matérias primas N.º de recepções X X

operações de fermentação Desengace Hora máquina X X

e vinificação Esmagamento Hora máquina X X

Transportar p/cuba de fermentação Kgs / lts X X

Desencubar Kgs / lts X X

Prensagem Hora máquina X X

Tratamento, estágio Trasfegar o vinho Lis X X

e acabamento Tratamento - acidificação (correcção do ph) N.º de operações X X

Tratamento - correcção de SO2 N.º de operações X X

Tratamento - colagens N.º de operações X X

Filtrar Lts X X

Estágio/Envelhecimento em cuba inox Dias X X

Estágio/Envelhecimento em garrafa Dias X X

Estágio/Envelhecimento em casco de madeira Dias X X

Engarrafamento - preparação linha N.º de preparações X X

Engarrafamento - enchimento Hora máquina X X

Acabamento/Rotulagem Hora máquina X X

Elaboração de espumante Adicionar licor Lts X X

Efectuar remoagens N.º de remoagens X X

Efectuar dégorgement N.º de dégorgement X X

Apoio Utilização de equipamento fabril multi funções Hora máquina X X

Efectuar análises de Laboratório N.º de análises X X

Direcção enologia Hora homem X X

Direcção de produção Hora homem X X

Efectuar manutenção de equipamentos Hora homem X X

Efectuar limpezas ao equipamento Hora máquina X X

Tipo de actividade Categoria

Quadro 13 - Mapa com selecção das actividades e respectivos indutores de custos para a fase vinícola

Quadro 14 - Mapa de apuramento de custo de produção dos lotes de vinho

Componentes do custo

UnidadeIndutor

de Custos

CustoUnitário


Lote de Vinho X Lote de Vinho Y ............

Materiais DirectosUvas Casta A Kgs

Uvas Casta B Kgs

Uvas Casta C Kgs

........... Kgs

Produtos enológicos Kgs/Lts

Outros

Custos de transformação - ActividadesRecepção de matérias primas Nº de recepções

Desengace Hora máquina

Esmagamento Hora máquina

Transportar para cuba de fermentação Kgs/Lts

Desencubar Kgs/Lts

Prensagem Hora máquina

(B) Sub-total Custos de Transformação - actividades

(C) = (A + B) Custo total de produção

(D) Quantidade produzida

(F) = (C/D) Custo unitário de produção

€

€

Lts

€/Lts

(A) Sub-total materiais directos €

Objectos de custo

Imputar os custos de transformação aos

objectos de custo através das actividades

consumidas (ver quadro 11).

Para apurar o custo de produção dos

lotes de vinho, devemos considerar a

matéria-prima utilizada – uva – e as acti-

vidades de transformação a que foi sujei-

to, ou seja as de recepção, vinificação e

fermentação. Assim, sugere-se a utiliza-

ção de um mapa como o que é apresenta-

do no quadro 14.

Para o apuramento do custo de produ-

ção do produto final garrafa de vinho,

devemos considerar como componentes

de custo os materiais directos - lotes de

vinho respectivos nas proporções utiliza-

das e outros materiais como sejam a gar-

rafa, a cápsula, a rolha, os rótulos e as eti-

quetas - e também o custo com as activi-

dades de tratamento, estágio e acabamen-

to do vinho. Um exemplo desse apura-

mento é apresentado no quadro 15.

Com o custo da garrafa de vinho chega

ao fim o processo de afectação, reparti-


ção e imputação dos custos para efeitos

de valorização de existências.

ConclusõesFace aos objectivos a que nos propuse-

mos e ao trabalho de investigação desenvol-

vido, alinhámos as seguintes conclusões:

Ao sector vitivinícola é possível apli-

car um modelo de custeio assente no

método ABC para imputar os custos de

transformação (mão de obra directa e

custos indirectos de produção) aos objec-

tos de custo;

Embora conscientes do acréscimo de

complexidade deste método face ao tradi-

cional método dos centros de custos,

acreditamos que é possível a sua imple-

mentação, com claras vantagens tanto ao

nível da especialização da informação,

como ao nível da gestão estratégica de

custos / gestão das actividades / ABM;

Apesar do objectivo principal do

modelo ser a valorização de existências,

acreditamos que as suas potencialidades

não se esgotam naquela finalidade. Por


isso mesmo, propomos a separação dos

custos em fixos e variáveis, acreditando

que o modelo apresentado serve a tomada

de decisão e a avaliação de desempenhos;

BibliografiaAECA (1999), La Contabilidad de

Gestión en las empresas vitivinícolas,

Principios de Contabilidad de Gestión

n.º 19, Madrid, Espanha.

Amaro, S. F. (2005), “Contabilidade no

Sector Vitivinícola”, Tese de Mestrado

em Contabilidade e Auditoria, Univer-

sidade Aberta, Coimbra, Portugal.

Giorgi, L. (2002), “Le contrôle des stocks

dans les caves des coopératives vinico-

les: aplication aux coopératives du sud

de la France”, Mémoire d’expertise

comptable - Bibliotique des experts

comptables, Maio, Paris, França.

Kaplan, R. S. and Cooper, R. (1998), Cost

& Efect, Harvard Business School Press

Boston, Massachussets, USA.

Kaplan, R. S. y Cooper, R. (1999), Coste

y Efecto, Ediciones Gestión 2000, S.A.,

Barcelona, Espanha.

Monitor Group (2003), “Resumo de

Competitividade do Cluster e Introdução

a Campanhas de Acção”, Estudo enco-

mendado pela ViniPortugal, Maio, Por-

tugal.

Notas(1)Abstemo-nos de relevar as questões

puramente técnicas da elaboração do

vinho, por não ser esse o objectivo

principal do presente trabalho.

(2)Transferência do vinho entre cubas.

(3)No Sul de França, segundo Giorgi

(2002), geralmente são feitas duas tras-

fegas: a primeira 8 a 10 dias depois de

terminada a fermentação e a segunda

1 a 2 meses depois da primeira.

(4)Estas borras devem ser acondicionadas

e armazenadas separadamente, sendo

posteriormente entregues/vendidas a

Destiladores Oficiais para a elaboração

das Aguardentes.

(5)Também chamado de período de

maturação.

Contabilidade

Quadro 15 - Mapa de apuramento de custo das garrafas de vinho

Componentes do custoUnidadeIndutor

de Custos

CustoUnitário


Lote de Vinho XY Lote de Vinho XW ............

Materiais DirectosLote de vinho X Lts

Lote de vinho Y Lts

Lote de vinho W Lts

...........

Produtos enológicos Kgs/Lts

Outros

Garrafas Unidades

Cápsulas Unidades

Rolhas Unidades

Rótulos Unidades

Etiquetas Unidades

Custos de transformação - ActividadesTrasfegar o vinho Lts

Tratamento - acidificação (correcção do ph) N.º de operações

Tratamento - correcção de SO2 N.º de operações

Tratamento - colagens N.º de operações

Filtrar Lts

Estágio / Envelhecimento em cuba inox Dias

Estágio / Envelhecimento em garrafa Dias

Estágio / Envelhecimento em casco de madeira Dias

Engarrafamento - preparação linha N.º de preparações

Engarrafamento - Enchimento Hora máquina

Acabamento / Rotulagem Hora máquina

Adicionar licor Lts

Efectura remoagens N.º de remoagens

Efectuar dégorgement N.º de dégorgement

(B) Sub-total Custos de Transformação - actividades

(C) = (A + B) Custo total de produção

(D) Quantidade produzida

(F) = (C/D) Custo unitário de produção

€

€

Garrafas

€/Garrafa

(A) Sub-total materiais directos €

Objectos de custo


Contabilidade - Aplicação de Modelo de Custeio para Vitivinícola

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