MBA

Gestão Contabil de Empresas Integrada à

Contabilidade Internacional

CONTABILIDADE APLICADA

I & II

Professor José Antonio Felgueiras

1. TEORIA E CAMPO DE ATUAÇÃO: CONCEITOS E OBJETIVOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL

A CONTABILIDADE

A Contabilidade é um sistema de informações financeiras que permite o

controle do patrimônio das entidades econômicas, avaliação do seu desempenho e o suprimento de informações de natureza financeira aos usuários externos interessados nessas entidades.

De acordo com o FIPECAFI: “um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza

econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.”.

OBJETIVO DA CONTABILIDADE

Informações para os usuários e, secundariamente, possibilitar controle efetivo do patrimônio. O objetivo principal da contabilidade, portanto, é o de permitir, a cada grupo principal de usuários, a avaliação da situação econômica e

financeira da entidade, em um sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras.

Para o FIPECAFI, o objetivo principal da contabilidade é “o de permitir, a cada grupo principal de usuários, a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, num sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas

tendências futuras.”. Logo, a finalidade da Contabilidade é:

Controlar Patrimônio Apurar Resultado Fornecer informações a seus usuários.

USUÁRIOS DA CONTABILIDADE

Para a FIPECAFI, usuário contábil é “toda a pessoa física ou jurídica que

tenha interesse na avaliação da situação e do progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades não lucrativas, ou mesmo patrimônio familiar.”.

Como exemplos de usuários, podem ser citados acionistas, financiadores de recursos, Governo, administração, etc.

OBJETO DA CONTABILIDADE

Para a FIPECAFI, “na Contabilidade, o objeto é sempre o Patrimônio de uma Entidade, definido como um conjunto de bens, direitos e de obrigações para

com terceiros, pertencentes a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituição de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou não,

incluir o lucro.”.

ASPECTOS PATRIMONIAIS

O patrimônio de uma entidade é representado sob dois aspectos: Aspecto qualitativo: identificação dos elementos que compõem o patrimônio

(bens, direitos e as obrigações); Aspecto quantitativo: identificação dos elementos que compõem o patrimônio em unidades monetárias.

CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE

Para Ferrari, “O campo de aplicação da Contabilidade se estende a todas

as entidades que possuam patrimônio, sejam físicas ou jurídicas, de fins

lucrativos ou não.”. O campo de aplicação da contabilidade é bastante amplo, podendo

abranger pessoas jurídicas de direito público e privado, com finalidades lucrativas ou não, e também pessoas físicas. A aplicação segmentada da

contabilidade retrata este processo que evidencia as informações mais relevantes no mundo dos negócios.

FUNÇÕES DA CONTABILIDADE

A Contabilidade possui duas funções, segundo Ferrari: a) Administrativa: Controlar o patrimônio da entidade, tanto sob o aspecto

estático (Balanço Patrimonial) quanto dinâmico (DRE).

b) Econômica: Apurar o resultado.

TÉCNICAS CONTÁBEIS

A Contabilidade possui quatro funções: escrituração (registros em livros

próprios), demonstrações contábeis, auditoria e análise das demonstrações contábeis.

ATOS E FATOS

Atos administrativos são acontecimentos que não alteram o patrimônio (admissão de funcionários e assinatura de contratos de seguros). Fatos contábeis

são acontecimentos que provocam alterações qualitativas ou quantitativas no patrimônio (pagamento de salários e recebimento de duplicatas).

Os fatos contábeis podem ser:

Permutativos: Não alteram o PL. Compra de mercadorias a vista ou a prazo, pagamento de duplicatas, retenção de impostos dos empregados e aumento de capital social com reservas são exemplos.

Modificativos: Alteram o PL, segregados em diminutivos (reduzem o PL) e

aumentativos (aumentam o PL). Pagamento ou apropriação de despesas, recebimento de receitas e prescrição de dívidas são exemplos.

Mistos: São simultaneamente permutativos e modificativos, sendo também segregados em diminutivos e aumentativos. Recebimento de duplicatas com desconto, pagamento de duplicatas com incidência de juros, Recebimento de

duplicata com juros, pagamento de duplicata com desconto.

ESCRITURAÇÃO

É a técnica contábil que objetiva os registros de todos os fatos contábeis e

alguns atos administrativos em livros próprios. Existem dois métodos de escrituração mais conhecidos, os métodos de partidas simples e dobradas.

O primeiro também é conhecido como Unigrafia e se baseia em registros unilaterais, utilizando apenas um elemento patrimonial. Como exemplo, o livro-caixa. Não permite o controle eficaz do patrimônio de uma entidade. O segundo

é amplamente conhecido e é abordado no próximo tópico da apostila. São em número de quatro os sistemas de escrituração: manual,

maquinizado (máquinas de escrever convencionais ou fichas tríplices), mecanizado (máquinas de escrever específicas para o trabalho contábil) e

informatizado / eletrônico (computador). Existem quatro tipos de livros de escrituração: Fiscais (LALUR, ICMS, ISS,

etc), Sociais (registro de ações, atas de assembléias, etc), Trabalhistas (registro

de empregados, por exemplo) e Contábeis (diário, razão, caixa e contas-correntes).

LIVROS CONTÁBEIS

Existem quatro livros: diário, razão, caixa e contas-correntes. Diário: Registra todos os fatos contábeis em ordem cronológica,

inexistindo segregação por conta. É obrigatório (pelo Código Comercial), principal (registra todos os fatos contábeis) e cronológico. Seus elementos essências de lançamento são: local, data, contas debitadas e creditadas, histórico e valor.

Razão: É o livro diário segregado por contas. É facultativo (pelo Código Comercial), obrigatório (pelo RIR), principal e sistemático (pela segregação em

contas). Esses são os livros principais. Os livros caixa e contas-correntes são

auxiliares, pois registram apenas alguns fatos contábeis. O livro-caixa apenas registra os fatos que envolvem dinheiro e o contas-correntes registros de

clientes, fornecedores e bancos.

FÓRMULAS DE LANÇAMENTO

O livro Diário possui quatro fórmulas de lançamentos: 1º Fórmula: Uma conta debitada e uma conta creditada.

2º Fórmula: Uma conta debitada e mais de uma conta creditada. 3º Fórmula: Mais de uma conta debitada e uma conta creditada. 4º Fórmula: Mais de uma conta debitada e mais de uma conta creditada.

2. OS PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE E A ESTRUTURA CONCEITUAL PARA APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

INTRODUÇÃO

São as premissas fundamentais que regem todos os aspectos da Contabilidade, sem os quais esta Ciência não existiria.

Não se devem confundir estes Princípios com regras contábeis específicas como Métodos de Depreciação ou forma de registro de contingências, uma vez que a abrangência e importância são completamente diferentes. Os Princípios

regem sobre toda a Contabilidade e influenciarão cada registro ou classificação, enquanto as regras e procedimentos apenas preencherão pequenas lacunas em

aberto quanto ao registro de determinada conta. Devido à complexidade e importância do tema, é natural a existência de

diferenças teóricas entre as contabilidades de diferentes países. Na realidade, em

sua essência, as diferenças são pequenas e se tratam muito mais de divergências quanto à apresentação, denominação ou classificação dos

Princípios. LEGISLAÇÃO PERTINENTE – RESOLUÇÃO CFC 750/93

CAPÍTULO I: DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA

Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE os enunciados por esta Resolução.

§1º A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de

Contabilidade (NBC).

§ 2º Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

CAPÍTULO II: DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO.

Art. 2º Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientifico e profissional de nosso País. Concernem,

pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das Entidades.

Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade:

I - o da ENTIDADE;

II - o da CONTINUIDADE;

III - o da OPORTUNIDADE;

IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;

V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA (revogado pela Resolução CFC 1.282/10);

VI - o da COMPETÊNCIA e

VII - o da PRUDENCIA.

O PRINCÍPIO DA ENTIDADE

Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da

diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com

ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aquele dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou

instituição.

Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza

econômico-contábil.

O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE

Art. 5º O Princípio da CONTINUIDADE pressupõe que a ENTIDADE continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos

componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.

§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou

previsível.

§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à

correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a

capacidade futura de geração de resultado.

O PRINCIPIO DA OPORTUNIDADE

Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações integras

e tempestivas.

Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre oportunidade e a contabilidade

da informação.

O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

Art. 7º O Princípio do Registro pelo valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores

originais das transações, expressos em moeda nacional.

Parágrafo primeiro. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:

I – Custo Histórico;

II – Variação do Custo histórico (custo corrente, valor realizável, valor presente, valor justo e atualização monetária);

Parágrafo segundo. São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:

I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não

representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;

II - para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim

de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do Patrimônio Líquido;

III - a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente,

o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.

O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA

Art. 9º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Este princípio pressupõe

simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido,

estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.

O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

As receitas consideram-se realizadas:

I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou

assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou

maior;

III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções.

Consideram-se incorridas as despesas:

I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

II - pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA

Art. 10. 0 Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os

componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.

Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em

certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação

dos componentes patrimoniais.

Art. 11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infração nas

alíneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.

2.1. ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE CONTEXTUALIZAÇÃO

O Pronunciamento inaugural do CPC, de forma lógica, possui o objetivo de

debater a base conceitual e fundamental da Ciência Contábil. Essa foi à forma escolhida de consolidação da Ciência Contábil no mundo e, naturalmente, também foi o caminho escolhido para o CPC iniciar a atualização da

Contabilidade brasileira. Esse Pronunciamento possui um escopo extremamente semelhante à

Resolução CFC (Conselho Federal de Contabilidade) de número 750 de 1993, que trata dos Princípios Fundamentais da Contabilidade, conforme a visão brasileira sobre o tema. Assim, apesar desse Pronunciamento não revogar a referida

Resolução, força o debate sobre o Conceitual Básico da Contabilidade Brasileira que efetivamente prevalece: aquele preconizado pelo CPC ou pelo CFC.

Em sua essência, o Pronunciamento 00 do CPC traz uma abordagem mais convergente com a visão americana sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade, uma vez que pressupõe alguma hierarquização desses

fundamentos conceituais.

CONCEITOS BÁSICOS

Os conceitos básicos da Estrutura Conceitual se constituem na

apresentação da finalidade do Pronunciamento, do seu alcance, na definição dos usuários da informação contábil e do objetivo da Ciência Contábil.

Finalidade Estabelecer conceitos fundamentais para a elaboração das Demonstrações

Contábeis.

Alcance Conjunto completo de Demonstrações Contábeis, inclusive aquelas consolidadas, de qualquer natureza de Entidades.

Usuários

Investidores, Empregados, Credores por Empréstimos, Fornecedores, Clientes, Governo e Público em geral. A Administração possui responsabilidade pelas

Demonstrações Contábeis. Objetivo

Fornecer a posição patrimonial e financeira de Entidades, assim como o desempenho e as mudanças ocorridas no exercício.

CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL-

FINANCEIRA ÚTIL

As características qualitativas da informação contábil-financeira útil identificam os tipos de informação que muito provavelmente são reputadas como as mais úteis para investidores, credores por empréstimos e outros credores,

existentes e em potencial, para tomada de decisões acerca da entidade que reporta com base na informação contida nos seus relatórios contábil-financeiros

(informação contábil-financeira). Os relatórios contábil-financeiros fornecem informação sobre os recursos

econômicos da entidade que reporta a informação, sobre reivindicações contra a

entidade que reporta a informação e os efeitos de transações e outros eventos e condições que modificam esses recursos e reivindicações. (Essa informação é

referenciada na Estrutura Conceitual como sendo uma informação sobre o fenômeno econômico). Alguns relatórios contábil-financeiros também incluem material explicativo sobre as expectativas da administração e sobre as

estratégias para a entidade que reporta a informação, bem como outros tipos de informação sobre o futuro.

As características qualitativas da informação contábil-financeira útil devem ser aplicadas à informação contábil-financeira fornecida pelas demonstrações contábeis, assim como à informação contábil-financeira fornecida por outros

meios. O custo de gerar a informação, que é uma restrição sempre presente na entidade no processo de fornecer informação contábil-financeira útil, deve ser

observado similarmente. No entanto, as considerações a serem tecidas quando da aplicação das características qualitativas e da restrição do custo podem ser diferentes para diferentes tipos de informação.

Por exemplo, aplicá-las à informação sobre o futuro pode ser diferente de aplicá-las à informação sobre recursos econômicos e reivindicações existentes e sobre mudanças nesses recursos e reivindicações.

AS CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS FUNDAMENTAIS SÃO RELEVÂNCIA E REPRESENTAÇÃO FIDEDIGNA.

Relevância

Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários. A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma decisão mesmo no caso de alguns usuários

decidirem não a levar em consideração, ou já tiver tomado ciência de sua existência por outras fontes.

A informação contábil-financeira é capaz de fazer diferença nas decisões se tiver valor preditivo, valor confirmatório ou ambos.

A informação contábil-financeira tem valor preditivo se puder ser utilizada como dado de entrada em processos empregados pelos usuários para predizer futuros resultados. A informação contábil-financeira não precisa ser uma

predição ou uma projeção para que possua valor preditivo. A informação contábil-financeira com valor preditivo é empregada pelos usuários ao fazerem

suas próprias predições. A informação contábil-financeira tem valor confirmatório se retro-alimentar

– servir de feedback – avaliações prévias (confirmá-las ou alterá-las).

O valor preditivo e o valor confirmatório da informação contábil-financeira estão inter-relacionados. A informação que tem valor preditivo muitas vezes

também tem valor confirmatório. Por exemplo, a informação sobre receita para o ano corrente, a qual pode ser utilizada como base para predizer receitas para anos futuros, também pode ser comparada com predições de receita para o ano

corrente que foram feitas nos anos anteriores. Os resultados dessas comparações podem auxiliar os usuários a corrigirem e a melhorarem os

processos que foram utilizados para fazer tais predições.

Materialidade

A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida puder influenciar decisões que os usuários tomam com base na informação contábil-financeira acerca de entidade específica que reporta a informação. Em

outras palavras, a materialidade é um aspecto de relevância específico da entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens para os

quais a informação está relacionada no contexto do relatório contábil-financeiro de uma entidade em particular. Conseqüentemente, não se pode especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que seria

julgado material para uma situação particular.

Representação fidedigna

Os relatórios contábil-financeiros representam um fenômeno econômico

em palavras e números. Para ser útil, a informação contábil-financeira não tem só que representar um fenômeno relevante, mas tem também que representar

com fidedignidade o fenômeno que se propõe representar. Para ser representação perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos. Ela tem que ser completa, neutra e livre de erro. É claro, a perfeição é

rara, se de fato alcançável. O objetivo é maximizar referidos atributos na extensão que seja possível.

O retrato da realidade econômica completa deve incluir toda a informação necessária para que o usuário compreenda o fenômeno sendo retratado, incluindo todas as descrições e explicações necessárias. Por exemplo, um retrato

completo de um grupo de ativos incluiria, no mínimo, a descrição da natureza dos ativos que compõem o grupo, o retrato numérico de todos os ativos que

compõem o grupo, e a descrição acerca do que o retrato numérico representa (por exemplo, custo histórico original, custo histórico ajustado ou valor justo).

Para alguns itens, um retrato completo pode considerar ainda explicações de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza desses itens, fatos e circunstâncias que podem afetar a qualidade e a natureza deles, e os processos

utilizados para determinar os números retratados.

CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE MELHORIA

Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e

compreensibilidade são características qualitativas que melhoram a utilidade da informação que é relevante e que é representada com fidedignidade. As características qualitativas de melhoria podem também auxiliar a determinar

qual de duas alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos de relevância e fidedignidade de representação deve ser usada para retratar um

fenômeno. Compreensibilidade

Premissa contábil de que os usuários contábeis não são leigos

tecnicamente. Veda a exclusão de itens apenas pela sua elevada complexidade técnica.

Verificabilidade

A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico que se propõe representar. A verificabilidade significa que diferentes observadores, cônscios e independentes,

podem chegar a um consenso, embora não chegue necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade econômica em particular

ser uma representação fidedigna. Informação quantificável não necessita ser um único ponto estimado para ser verificável. Uma faixa de possíveis montantes com suas probabilidades respectivas pode também ser verificável.

Comparabilidade

As decisões de usuários implicam escolhas entre alternativas, como, por

exemplo, vender ou manter um investimento, ou investir em uma entidade ou noutra. Consequentemente, a informação acerca da entidade que reporta

informação será mais útil caso possa ser comparada com informação similar sobre outras entidades e com informação similar sobre a mesma entidade para outro período ou para outra data.

Comparabilidade é a característica qualitativa que permite que os usuários identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenças entre eles.

Diferentemente de outras características qualitativas, a comparabilidade não está relacionada com um único item. A comparação requer no mínimo dois itens.

Tempestividade

Tempestividade significa ter informação disponível para tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, a

informação mais antiga é a que tem menos utilidade. Contudo, certa informação pode ter o seu atributo tempestividade prolongado após o encerramento do período contábil, em decorrência de alguns usuários, por exemplo, necessitarem

identificar e avaliar tendências. Contempla a constatação de que, quando há demora indevida na

divulgação da informação contábil é possível que a relevância seja perdida. Sugere-se julgamento profissional para a definição entre o melhor conjunto se comparando entre a rapidez na disponibilização da informação e a exatidão

dessa informação.

RESTRIÇÃO DE CUSTO NA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO ÚTIL

O custo de gerar a informação é uma restrição sempre presente na entidade no processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro.

O processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro impõe custos, sendo importante que ditos custos sejam justificados pelos benefícios gerados pela divulgação da informação. Existem variados tipos de custos e

benefícios a considerar.

CAPÍTULO 3 – PRONUNCIAMENTO CPC 01 REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS

CONTEXTUALIZAÇÃO

A introdução, na Contabilidade Brasileira, da obrigatoriedade do teste periódico para a avaliação da necessidade de redução do valor contábil ao valor

recuperável dos ativos (Teste de Impairment) se constitui em importante avanço a técnica contábil no nosso País.

Apesar dessa afirmação, é curioso ressaltar que esta avaliação, de forma

simplificada, já era obrigatório pela Lei nº 6.404/76, uma vez que esta lei possuía a determinação de que os ativos fossem avaliados pelo custo de

aquisição ou valor de mercado, dos dois o menor. Sendo assim, na prática, a diferença entre a previsão da Lei nº 6.404/76 e o Teste de Impairment se constitui na necessidade de mensuração do denominado Valor de Uso do ativo

(montante de benefícios futuros a serem obtidos pelo ativo), como será detalhado nesse capítulo.

Apesar de, em essência, se constituir em apenas uma alteração menor da lei 6.404/76, a introdução do Teste de Impairment no Brasil se traduz em importante avanço, uma vez que ressalta a necessidade de avaliação

permanente e periódica dos ativos, visando determinar se o valor contabilizado é razoável frente ao conjunto de benefícios futuros a serem gerados. É um retorno

a essência da avaliação contábil. E como o teste de recuperabilidade de ativos será aplicado principalmente

aos bens classificados no ativo imobilizado, ele deve ser analisado em conjunto

com o pronunciamento CPC nº 27, pois a depreciação seguirá um prazo efetivo de vida útil do bem e não mais os prazos definidos pela legislação fiscal. Tal fato,

conjugado com a implantação do teste de impairment, tende a trazer qualidade na informação produzida pela contabilidade, talvez não imediatamente, mas em alguns anos.

Importante deixar claro, também, que o teste de recuperabilidade não elevará o valor do bem para seu valor de mercado, como ocorria nos casos de

reavaliação de ativos. A utilização do valor de mercado servirá apenas para redução, em alguns casos.

ALCANCE DO CPC 01 O CPC 01 determina que todos os ativos estão sujeitos à redução do valor

recuperável, EXCETO:

i. Estoques ii. Ativos Fiscais Diferidos iii. Ativos Advindos de Contratos de Construção

iv. Propriedades para Investimentos avaliadas ao valor justo v. Ativos Biológicos avaliados ao valor justo

vi. Ativos Advindos de Planos de Benefícios a Empregados vii. Ativos Não Circulantes Mantidos para Venda

DEFINIÇÕES RELACIONADAS AO TESTE DE RECUPERABILIDADE Valor em Uso

É o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, que devem resultar do uso de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa.

Valor Líquido de Venda É o valor a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade geradora

de caixa em transações me bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de vendas.

Valor Recuperável É o maior valor entre o valor líquido de venda de uma ativo e o seu valor

em uso.

Taxa de Desconto É a remuneração mínima exigida pelos investidores (antes dos impostos).

Valor Contábil É o valor pelo qual um ativo está reconhecido no balanço deduzido de

depreciação, amortização, exaustão e das perdas anteriormente constituídas.

Vida Útil É o período de tempo no qual a entidade espera usar o ativo, ou seja, que o ativo gere fluxo de caixa pelo uso.

PERIODICIDADE DO TESTE

O teste de Impairment deve ser realizado obrigatoriamente, no mínimo, no fechamento do exercício social. Os passos para a realização desse teste estão descritos a seguir.

O início do teste se constitui na própria avaliação da necessidade da realização do mesmo. Essa definição procura atender ao Conceito de Custo x

Benefício descrito no Pronunciamento CPC n° 00, uma vez que os custos para a realização deste teste, pelo menos em médias e grandes empresas, são elevados. Para essa definição, o CPC estabelece que o Teste de Impairment

somente deva ser realizado se existirem indícios de que ocorreu redução no Valor Recuperável dos ativos relevantes (maior valor entre o valor de venda e o

valor em uso) na data do balanço. INDÍCIOS PARA REALIZAÇÃO DO TESTE

Os indícios considerados para essa avaliação são oriundos de fontes internas ou externas.

Dentre as Fontes Externas as principais são as seguintes: uma redução significativa e inesperada do valor de mercado do ativo; mudanças adversas do mercado de atuação; Patrimônio Líquido contábil maior do que o valor da

empresa; e aumento das taxas de juros de mercado ou praticadas pela empresa (menor valor de uso).

Para essa última evidência, em relação à elevação das taxas de juros de mercado, existem duas situações de exceção em que esse indício é desconsiderado.

A primeira exceção se caracteriza quando essa elevação das taxas de juros de mercado não afeta a taxa de juros particular do ativo. A segunda exceção ocorre quando a elevação das taxas de juros de mercado afeta a taxa de juros

do ativo, mas a perda decorrente no ativo seja compensada com outros itens no fluxo de caixa ou a perda no ativo não forem significativas.

Dentre as Fontes Internas, as principais são: Obsolescência ou dano físico do ativo; alterações adversas nas condições de uso do ativo (colocado à venda, desativado, desuso previsto, etc); e desempenho do ativo pior do que o

esperado. Os Relatórios Internos podem apontar os seguintes indícios de perda:

Fluxos de caixa futuros, seja para compra, manutenção ou uso, menor do que o orçado; e constatação de prejuízos operacionais ou fluxo de caixa negativo do ativo no seu uso.

SITUAÇÕES EM QUE O TESTE DE RECUPERABILIDADE DEVERÁ OU

NÃO SER REALIZADO Caso inexistam estes indícios citados, não é necessária a realização do

Teste de Impairment para o ativo analisado. A única exceção a essa afirmativa se dá quando o ativo for um Ativo Intangível. Para ativos dessa natureza, o tratamento previsto pelo Pronunciamento é mais rigoroso e exige avaliações

adicionais para que se descaracterize a necessidade de Teste de Impairment para esses ativos. Os questionamentos que devem ser realizados nessa avaliação

adicional são: O último valor contábil era muito menor do que o valor recuperável? O ativo intangível faz parte de Unidade Geradora de Caixa que estava

na situação narrada no primeiro questionamento? Existem indícios que é remota a possibilidade de Provisão para Perdas?

Caso a resposta de pelo menos um desses questionamentos for positiva,

não é necessária a realização de Teste de Impairment para o ativo intangível.

Caso todas as respostas forem negativas, o Teste de Impairment é obrigatório. Para os ativos em que os indícios citados levarem a conclusão de que o

Teste de Impairment é obrigatório, o próximo procedimento é a Mensuração do Valor Mercado, valor de venda líquido das despesas necessárias para a venda.

Caso o Valor de Mercado do ativo seja maior do que o seu Valor Contábil,

o teste está encerrado e não é necessária a constituição de Provisão para Perdas para esse ativo, uma vez que se considera que o Valor Recuperável do Ativo,

representado pelo seu Valor de Mercado, é superior ao Valor Contábil. Caso o Valor de Mercado do ativo seja menor do que o seu Valor Contábil,

o Teste precisa ser continuado, uma vez que ainda existe a possibilidade de

necessidade de Provisão para Perdas. Nessa situação, o próximo procedimento obrigatório é a mensuração do

Valor de Uso, que se constitui na determinação do montante de benefícios futuros a serem gerados pelo uso do ativo pela empresa. Para mensuração desse montante, deve-se estimar e considerar o valor presente dos fluxos de caixa a

serem gerados pelo ativo. Caso o Valor de Uso do ativo seja maior do que o seu Valor Contábil, não é necessária à constituição de Provisão para Perdas para o

ativo em análise.

Caso o Valor de Uso do ativo seja menor do que o seu Valor Contábil, os seguintes procedimentos devem ser efetuados:

Constituição de Provisão para Perdas para o ativo em análise com

contrapartida no Resultado; e Ajustes na vida útil, depreciação e valor residual do ativo, se

pertinente. Em caso de necessidade de Provisão para Perdas para um ativo que tenha

sido reavaliado anteriormente, deve-se registrar o Débito na Reserva de

Reavaliação correspondente.

EXEMPLO NUMÉRICO Apresentamos a seguir um exemplo didático, lúdico, com objetivo de

compreender a aplicação do teste de impairment.

Em uma rodovia (Avenida Brasil, por exemplo), há quatro faixas de rolamento. O valor contábil de um ativo segue sempre pela pista da direita e o

valor de mercado ou de uso, dos dois o maior, segue pela pista seletiva, a da esquerda. O veículo que segue pela pista da direita (valor contábil) tem que

andar sempre ao lado ou atrás do veículo da pista seletiva (valor de mercado ou de uso). Isso, por característica natural das faixas de rolamento, é o que acontece. Mas, se por acaso em algum momento o veículo da direita ficar à

frente do veículo da esquerda, será necessário um AJUSTE, levando o veículo da direita de volta ao mesmo local onde se encontra o veículo da esquerda. Em

resumo: o valor contábil poderá ser menor que o valor de mercado ou de uso, poderá ser maior que um dos dois valores, mas jamais poderá ultrapassar os dois valores ao mesmo tempo. Veja a seguir quatro situações para análise da

aplicação do teste de impairment.

FAIXAS DE ROLAMENTO

VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL

100 NÃO será feito ajuste, pois o valor contábil é

inferior ao valor de uso. O carro da faixa da direita vê o carro de

uma das faixas seletivas à sua frente.

FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 90

FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 110

FAIXAS DE

ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR

CONTÁBIL 100

NÃO será feito ajuste,

pois o valor contábil é inferior ao valor justo. O carro da faixa da direita

vê o carro de uma das faixas seletivas à sua

frente.

FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 110

FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 90

FAIXAS DE

ROLAMENTO VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR

CONTÁBIL 100

NÃO será feito ajuste,

pois o valor contábil é inferior aos dois valores: de uso e justo. O carro

da faixa da direita vê o carro das duas faixas

seletivas à sua frente.

FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 110

FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 120

FAIXAS DE ROLAMENTO

VALOR CONSEQUÊNCIAS

FAIXA DA DIREITA VALOR CONTÁBIL

100 SERÁ CONSTITUÍDA UMA PROVISÃO PARA

PERDAS POR IMPAIRMENT, pois o valor contábil é superior

aos dois valores, de uso e o valor justo. O carro

da faixa da direita NÃO vê o carro das duas faixas seletivas à sua

frente ou ao lado.

FAIXA SELETIVA nº 1 VALOR JUSTO 90

FAIXA SELETIVA nº 2 VALOR DE USO 80

Fonte: Pêgas

O Impairment dos bens do imobilizado só irá ocorrer, teoricamente,

quando a depreciação falhar. Por isso, na apresentação da DRE, a provisão para perdas por recuperabilidade de ativos será apresentada nos mesmos itens onde são apresentadas as despesas de depreciação.

APLICAÇÃO DO PRONUNCIAMENTO

O Pronunciamento aplica-se para todos os ativos relevantes de qualquer atividade e não somente aos bens do ativo imobilizado. Assim, as operações de crédito de uma instituição financeira, teoricamente, teriam que se submeter ao

teste de recuperabilidade de ativos.

UNIDADE GERADORA DE CAIXA O conceito de Impairment é aplicado para os ativos individualmente. Caso

o ativo somente gere benefícios em conjunto com outros ativos, esse conjunto

de ativos é denominado Unidade Geradora de caixa e é esta unidade que será avaliada para fins de Impairment.

A única exceção se dá quando este ativo possua Valor de Mercado individual e que este seja maior que o Valor Contábil, quando então deixa de ser necessário o teste de Impairment.

ATIVOS CORPORATIVOS

São os ativos que apóiam indiretamente a atividade-fim como, por exemplo, prédios administrativos.

DETERMINAÇÃO DO VALOR DE MERCADO Caso o valor de mercado não possa ser determinado, somente o Valor de

Uso deverá ser a base para a determinação do Valor Recuperável. Caso o ativo

esteja colocado para a venda, o Valor de Mercado representa o Valor Recuperável.

FLUXOS DE CAIXA FUTUROS Os Fluxos de caixa futuros devem ser conservadores e revisados

permanentemente com os resultados mensurados no passado. A princípio, somente devem ser realizadas estimativas com prazo máximo de 5 anos. A taxa

de crescimento deve ser estável ou decrescente. O uso de expectativa de inflação para o período projetado, se considerado, deve ser consistente. O conceito de Unidade Geradora de caixa é fundamental para evitar dupla

contagem no Fluxo de Caixa. Não se podem considerar alterações futuras que impactam positivamente

o Fluxo de Caixa Futuro (reestruturação administrativa ou gerencial, por exemplo), a não ser que exista compromisso formal da Administração nesse

sentido. CIAS ABERTAS E O TESTE DE IMPAIRMENT

Em pesquisa realizada pela Ernest Young com 60 empresas pesquisadas,

27% registraram perda ou reversão de perda por impairment no ano de 2011, enquanto 55% delas informaram não haver necessidade de registro de perda ou reversão de perda no período. As empresas da amostra registraram, em

conjunto, perdas da ordem de R$ 984 milhões e reversões de aproximadamente R$ 50 milhões. A Eletrobrás registrou montantes significativos de perda por

impairment e de reversão de perda por impairment no período, e apresentou uma nota explicativa específica sobre o assunto.

ESTUDOS DE CASOS SOBRE TESTE DE IMPAIRMENT

1) O maior valor entre o valor líquido de venda de um ativo e seu valor

em uso denomina-se:

Resposta:

2) A Cia. delta, ao analisar um determinado ativo, identifica as seguintes

características: Valor Líquido de Venda R$ 5.100.000,00

Valor em Uso R$ 5.000.000,00 Valor Contábil Bruto R$ 8.000.000,00

Depreciações Acumuladas R$ 2.000.000,00 Provisões para Perdas Registradas R$ 600.000,00

Com base nas informações fornecidas, pede-se:

a) O valor recuperável desse ativo:

Resposta:

b) O valor líquido contábil desse Ativo:

Resposta:

c) A perda por redução ao valor recuperável do Ativo:

Resposta:

3) A Cia. JAFS possui uma unidade geradora de caixa composta pelos seguintes ativos:

Ativo A R$ 600.000 Ativo B R$ 400.000 Goodwill R$ 100.000

Total Unidade Geradora de Caixa R$ 1.100.000

Sabe-se que o valor recuperável desta unidade geradora de caixa foi estimado em R$ 800.000.

Com base nos dados supracitados, identifique, caso necessário, como deverá ser alocada aos ativos da Cia. JAFS a perda por impairment.

Resposta:

4) A Cia. ABC possui um equipamento, cujo valor contábil está demonstrado a seguir:

Valor de Aquisição .................. 475.000,00 (-) Depreciação Acumulada ....(255.000,00)

= Valor Contábil .......................220.000,00 Procedendo-se ao teste de recuperabilidade do valor desse

equipamento, foram obtidas as seguintes estimativas:

Valor em Uso .......................... 218.500,00 Valor Líquido de Venda .......... 216.750,00 Dessa forma, a Cia. ABC deverá registrar uma perda de ativos no valor

de:

Resposta:

5) A Cia. V&J na elaboração das demonstrações contábeis de 31 de dezembro de 2010, observou que alguns itens que compõem o

imobilizado sofreram danos consideráveis no mês de janeiro de 2011. Em 31 de dezembro de 2010, esses ativos imobilizados produziam normalmente para a Cia e seu valor contábil era de R$ 10 milhões. Sabe-

se que o valor em uso dos ativos em 31 de dezembro de 2010 era R$ 12 milhões e que seu valor líquido de venda é R$ 8 milhões. O conselho de

administração da Cia autorizou a publicação das demonstrações contábeis em 28 de fevereiro de 2011.

Pede-se: Avalie a situação da Cia. V&J, identifique o valor recuperável dos ativos em 31 de

dezembro de 2010 e explique sucintamente a sua decisão quanto à contabilização dos fatos.

Resposta:

6) Com base nos dados abaixo, informe o valor da variação do patrimônio da indústria P&J ao efetuar o lançamento contábil referente ao teste de

recuperabilidade da máquina:

1- O valor original da máquina é R$ 200.000; 2- A depreciação acumulada da máquina, até a data do teste de recuperabilidade, é de

R$ 80.000;

3- O valor de mercado da máquina, na data do teste de recuperabilidade, é de R$ 125.000;

4- Caso a indústria vendesse a máquina, na data do teste de recuperabilidade, incorreria em gastos associados a transação no montante de R$ 20.000;

5- Caso a indústria não vendesse a máquina e continuasse utilizando-a no processo

produtivo, seria capaz de produzir por ano 15.000 unidades do produto X, pelos próximos três anos;

6- O preço de venda do produto X é R$ 12 por unidade;

7- Os gastos médios incorridos na produção e venda de uma unidade do produto X é R$ 9;

8- O custo de capital da indústria é de 10% a.a.

9- Não considere a incidência de tributos no exercício.

CAPÍTULO 4 – PRONUNCIAMENTO CPC 04 – ATIVO INTANGÍVEL

CONTEXTUALIZAÇÃO

Os ativos intangíveis representam um tema de primordial importância para a economia mundial e, em decorrência, para a contabilidade mundial e brasileira.

O motivo é que a Sociedade é cada vez mais movida pelo conhecimento e informação e menos pelos ativos tangíveis que possui. A pertinência desse raciocínio fica patente ao se observar o sucesso de empresas como a Microsoft.

Esse assunto ganha ainda mais importância para a Contabilidade pela dificuldade de reconhecimento e mensuração desses ativos. Como se definir

quando uma empresa possui e retém, um determinado conhecimento vital? Esse conhecimento é possuído por um ou mais empregados específicos, ou realmente é retido pela empresa independente do quadro de empregados existente? Qual o

montante de benefícios financeiros que a empresa irá obter com o uso desses ativos? Esses ativos podem ser vendidos? E por quanto tempo podem ser

usados? Estas são apenas alguns dos questionamentos que a Contabilidade se

defronta para que possa efetuar um registro confiável de um ativo intangível.

Sendo assim, fica fácil entender a dificuldade histórica dessa Ciência em contemplar os ativos intangíveis na integridade de seu valor econômico. Na

realidade, ainda hoje, a Contabilidade apenas registra uma parcela muito pequena dos ativos intangíveis realmente detidos pelas empresas no mundo inteiro e, mesmo quando existe o registro contábil, o valor geralmente é muito

inferior ao montante de benefícios financeiros que se espera desses ativos. Essa situação não diminui o valor da Contabilidade para a Economia

moderna, uma vez que tal situação é facilmente compreensível dada às dificuldades narradas. O melhor procedimento, frente a esta situação, não é a crítica em si do baixo reconhecimento contábil desses ativos (quem já não

escutou que a Contabilidade tem pouca valia atualmente porque não consegue registrar o valor da marca Coca-Cola? A pergunta que deveria ser feita é: e

quem consegue?) e sim, uma posição pró-ativa, no sentido de se apresentar sugestões que possam levar ao aprimoramento do tratamento técnico existente

em relação ao tema. Há cerca de uma ou duas décadas, o debate sobre o tema vem se

adensando em todo o mundo, com a vanguarda sobre essa discussão

concentrada em iniciativas européias. No Brasil, os maiores esforços têm sido desenvolvidos na UNICAMP, USP e COPPE – UFRJ.

A CVM e o CPC procuraram dar mais um passo na direção do maior reconhecimento e estudo do tema na Contabilidade brasileira, através da emissão do Pronunciamento a ser comentado adiante nesse trabalho. Esse

Pronunciamento transcreve, e introduz, na Contabilidade brasileira, o estado da arte do conhecimento contábil sobre o tema, o que por si só, contribuirá para o

avanço do debate sobre o mesmo em nosso país.

DEFINIÇÃO ATIVO INTANGÍVEL

Um ativo não monetário, identificável e sem substância física.

São classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

ALCANCE DO CPC

Exemplos de Ativos Intangíveis contemplados no escopo do Pronunciamento:

Marcas

Patentes Programas de Computador

Listas de Clientes Licenças e Franquias Intangíveis em Desenvolvimento

Direitos de licenciamento de filmes, peças, direitos autorais; Direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação,

franquias, relacionamento comercial, fidelização comercial e direito de comercialização.

Nota: Apesar de serem intangíveis, alguns ativos não estão sujeitos às

regras do CPC 04, pois são tratados em outros pronunciamentos. Podemos

destacar os seguintes:

Leasing – CPC 06 Direitos de exploração de recursos minerais – CPC 34 Imposto de renda diferido;

Benefícios a empregados – CPC 33

DESCRIÇÃO GERAL DO PRONUNCIAMENTO O Pronunciamento pode ser segregado em dois grandes tópicos para

melhor compreensão. A primeira parte se constitui no tratamento técnico para o reconhecimento contábil de um ativo intangível, ou seja, quando um gasto pode

ser considerado um ativo dessa natureza ou quando deve ser simplesmente considerado uma despesa do exercício.

A segunda parte apresenta o tratamento técnico para a mensuração de um

ativo intangível, ou seja, caso o gasto tenha sido ativado, qual deverá ser o seu valor e sua amortização para resultado a partir de então.

Valem os comentários de que é muito rigoroso, como não podia deixar de ser, o processo que permite o registro contábil de um ativo intangível.

RECONHECIMENTO DE UM ATIVO INTANGÍVEL: REGRA GERAL

Para ser reconhecido como Intangível, o Ativo precisa ser:

I. Identificável;

II. Controlado; e III. Gerador de benefício econômico futuro.

O primeiro fator a ser avaliado para se identificar se o Ativo Intangível é reconhecível ou não na Contabilidade, se constitui na verificação se o ativo intangível é:

Separável dos demais ativos; e Resultante de direitos legais ou contratuais.

Caso o ativo não seja separável de outros ativos, não se deve efetuar o

registro contábil pelo fato de que esses ativos intangíveis deverão ser registrados

em conjunto com esses outros ativos, se pertinentes tecnicamente. Já em relação à exigência de direitos legais ou contratuais, isso se deve a

constatação de que não é razoável se esperar que uma Entidade obtenha benefícios financeiros de um ativo intangível no futuro, mesmo que a Entidade consiga separar estes ativos de outros e que seja identificável que este ativo

possua clara capacidade de gerar receitas, se existem dúvidas sobre a propriedade e a posse que a Entidade irá deter sobre esses ativos. Na realidade,

este talvez seja o ponto mais sensível na avaliação sobre a pertinência de um ativo intangível ser contabilizado.

Pragmaticamente, se o potencial ativo não atender as duas condições citadas, segregação de outros ativos e direitos legais detidos pela Entidade, este ativo não deve ser registrado na Contabilidade como Ativo e sim, registrado

como despesa. Caso atenda as condições iniciais, o potencial ativo deve ser verificado em

relação a outras duas condições para ser considerado como passível de reconhecimento como ativo:

A Entidade detém o poder de obter benefícios futuros com o potencial

ativo? Redução de custos pode ser considerada como benefício futuro aceitável para essa condição.

A Entidade detém o poder de restringir o acesso de terceiros aos benefícios futuros do potencial ativo?

Caso essas condições não sejam atendidas pela Entidade, o potencial ativo não é considerado um ativo intangível contábil e deve ser registrado como

despesa. Caso atenda as duas condições, ou seja, a Entidade obterá, de forma

exclusiva, benefícios futuros com o potencial ativo, a análise para o

reconhecimento contábil tem continuidade através da verificação se a Entidade possui controle sobre o potencial Ativo Intangível.

Algumas observações, especificamente sobre a necessidade de controle do ativo pela Entidade para esse reconhecimento, devem ser realizadas:

Geralmente não é intangível se inexistir direito legal da Entidade sobre

o ativo. Por não existir controle sobre os ativos, os seguintes gastos e rubricas

dificilmente são considerados ativos intangíveis: treinamento, capacidade dos funcionários e carteira de clientes.

Para essa verificação, deve-se observar o atendimento a duas condições: É provável que os benefícios futuros sejam gerados para a Entidade;

O custo possa ser mensurado com confiança

Caso não atenda as duas condições, probabilidade de geração de benefícios futuros pela Entidade e mensuração confiável dos custos, o potencial ativo não deve ser reconhecido como ativo intangível e, sim, lançado como

despesa. Caso atenda ambas as condições, finalmente o potencial ativo deve ser

reconhecido como ativo intangível ao valor do custo incorrido. Cabe ressaltar que, na grande maioria das situações, somente se

reconhece um ativo intangível quando da sua formação. Dificilmente, custos

posteriores ao registro inicial são ativados e sim, geralmente são lançados como despesas. O motivo é que, em geral, esses custos posteriores servem apenas

para manter, e não ampliar, a vida útil do ativo, além de não serem atribuíveis ao mesmo. Por este motivo, entre outros, marcas e listas de clientes são sempre despesas.

INTANGÍVEL RECEBIDO POR SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL

Os potenciais ativos intangíveis que podem ser recebidos através de subvenção governamental são:

Direitos de aterrissagem em aeroportos; Licenças de operação de rádio e TV; Licenças de importação; e

Outros direitos de acesso a ativos restritos.

O registro deve ser efetuado pelo custo de preparação pelo uso do ativo, acrescido do valor pago, se houver.

INTANGÍVEL TROCADO POR OUTROS ATIVOS NÃO MONETÁRIOS Quando um ativo intangível é recebido via cessão de outro ativo de

natureza não monetária, o valor a ser registrado depende das seguintes avaliações:

O ativo recebido possui fluxo de caixa diferente do que o fluxo de caixa

do ativo cedido? Existem atividades da empresa que serão muito alteradas com a

utilização do novo ativo?

Caso não se atenda um dos questionamentos listados, o ativo intangível

deve ser registrado pelo valor contábil do ativo cedido. E, no caso de atender um dos questionamentos listados acima, uma

avaliação adicional deve ser realizada: o valor justo dos ativos recebidos e cedidos pode ser mensurado com segurança?

Portanto, no caso em que essa mensuração possa ser realizada de forma

confiável, o registro do ativo intangível se dará pelo seu valor justo. Caso essa mensuração não possa ser realizada de forma confiável, o ativo deve ser

registrado pelo valor contábil do ativo cedido. ATIVO GERADO INTERNAMENTE OU ADQUIRIDO

Os ativos intangíveis gerados internamente, ou seja, pela própria empresa que se beneficiará deles, historicamente não são registrados pela Contabilidade.

Esse Pronunciamento não altera substancialmente esse procedimento, de tal sorte que, na grande maioria das situações, somente é possível o registro desses ativos quando adquiridos de terceiros e de forma independente.

De acordo com o preconizado pelo Pronunciamento, a princípio, é vedado o registro do ativo intangível gerado internamente, porque não é um recurso identificável controlado pela Entidade. A diferença entre o valor contábil do

Patrimônio Líquido e o valor de mercado de uma empresa não representa um ativo intangível. O registro de ativos intangíveis gerados internamente somente é

possível caso atenda diversas condições técnicas previstas no Pronunciamento. A primeira condição a ser atendida para que seja possível este

reconhecimento contábil é a segregação dos gastos com o potencial ativo nas

etapas de pesquisa e desenvolvimento. Caso estas etapas não sejam distinguíveis nos gastos já realizados dos

potenciais ativos, o ativo não deve ser reconhecido e os valores integrais já incorridos devem ser lançados diretamente em despesa. O entendimento é que, como a empresa não consegue separar as fases de pesquisa e desenvolvimento

que possuem características muito distintas, não está apta a demonstrar a existência de um ativo intangível que gerará prováveis benefícios futuros.

Caso se consiga separar os valores de pesquisa daqueles destinados ao desenvolvimento do ativo, o tratamento a ser dispensado para os gastos

incorridos deve ser: Os valores classificados com pesquisa devem ser lançados

integralmente como despesa do exercício. Como exemplos de gastos

que são caracterizados como pesquisa, temos: gastos para novos conhecimentos, avaliação final dos resultados de pesquisa, estudo para

suprimento e materiais alternativos, além de avaliação final desses estudos.

Os gastos caracterizados como Desenvolvimento dificilmente serão

reconhecidos como ativos, precisando para isso, atender diversas condições que serão apresentadas a seguir na apostila.

Independentemente do atendimento das referidas condições, Gastos com desenvolvimento de marcas, listas de clientes e títulos de publicação devem ser registrados em despesa. Esses ativos não podem

ter seus gastos separados dos custos para desenvolvimento do negócio como um todo.

As condições mínimas a serem atendidas para que gastos com

Desenvolvimento, com exceção de gastos com marcas, listas de clientes e títulos

de publicação, sejam reconhecidos como um ativo intangível são: a) Demonstração de viabilidade técnica do ativo em ser disponibilizado

para a venda; b) Demonstração da intenção de conclusão do ativo e da sua utilização ou

venda;

c) Demonstração da capacidade de vender ou usar o ativo; d) Demonstração da forma como o ativo irá gerar benefícios futuros para

a empresa; e) Demonstração da existência de recursos técnicos e financeiros para a

conclusão do desenvolvimento; e

f) Demonstração da capacidade de mensurar o custo de desenvolvimento com segurança.

Caso a empresa atenda todas as condições citadas, o ativo intangível deve ser reconhecido pelos gastos diretamente atribuíveis ao desenvolvimento do ativo após o atendimento dos critérios elencados. Caso não atenda a uma das

condições elencadas acima, os gastos com desenvolvimento devem ser lançados em despesa.

Caso os dispêndios financeiros com o desenvolvimento de um ativo intangível sejam reconhecidos como ativo, os custos ou gastos atribuíveis a esse ativo e passiveis de reconhecimento são:

Materiais e serviços consumidos no desenvolvimento; Benefícios dos empregados usados no desenvolvimento;

Taxas de registro legal; e Amortização de patentes e licenças usadas no desenvolvimento.

Já os custos não atribuíveis aos ativos a serem reconhecidos são: Gastos com vendas e com despesas administrativas, além de outros

custos indiretos; Ineficiências operacionais e prejuízos apurados antes do ativo atingir o

desempenho esperado; e Treinamento com Pessoal.

Finalmente, é importante a citação de exemplos de gastos com Desenvolvimento que podem ser ativáveis:

Projetos de protótipos e modelos de pré-produção; Projetos de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes de novas

tecnologias;

Projetos de fábrica-piloto que não esteja em escala comercial; Projetos de materiais e processos alternativos ou aperfeiçoamentos; e

Fases de construção e testes incluídos. AVALIAÇÃO DE UM ATIVO INTANGÍVEL: OBSERVAÇÕES GERAIS

Após o reconhecimento de qualquer ativo, inclusive aqueles de natureza intangível, estes devem ser realizados, o que significa o registro de seus

benefícios futuros e a eventual baixa destes ativos para a despesa. Especificamente no tocante a ativos intangíveis, essa realização se dá através de três formas:

Amortização ao longo da vida útil; Constituição de Provisão para perdas devido a Impairment Test; e

Baixa pela impossibilidade de geração de benefícios futuros.

Antes de apresentar o detalhamento da forma como estes ativos

intangíveis devem ser realizados, cabem ainda algumas observações importantes em relação ao processual técnico de reconhecimento destes ativos:

a) Existem situações onde os gastos que geram benefícios futuros não

necessariamente acarretarão em reconhecimento de ativos. Os maiores

exemplos são os estoques ou serviços que são lançados como despesas quando entregues ou acessados.

b) Da mesma forma, são despesas quando incorridas: Gastos pré-

operacionais, treinamento, publicidade, marketing e reorganização.

Esta previsão específica do Pronunciamento nº 04 foi à base conceitual para que a Lei 11.941/09 extinguisse os registros residuais que ainda

deveriam ser registrados no Ativo Diferido após a Lei 11.638/2007. De acordo com o Pronunciamento, este entendimento não é contrário a contabilização de adiantamentos a fornecedores.

c) Ativos intangíveis que obedecem aos critérios de reconhecimento, mas que já foram lançados como despesa, não podem, em nenhuma

hipótese, voltar a serem lançados como ativo.

MÉTODO DE CUSTO – COMENTÁRIOS GERAIS O Método de Custo representa a avaliação constante do ativo intangível

pelo seu custo original registrado deduzido da amortização acumulada e/ou Impairment.

Após o seu reconhecimento inicial pelo custo, um ativo intangível deve ser apresentado pelo valor de custo, menos a amortização acumulada e a perda acumulada. Segue um exemplo de Ativo Intangível com vida útil definida:

Custo de aquisição do intangível 25.000

Amortização Acumulada (5.000) Provisão para Perdas (3.000) Valor Contábil do Bem 17.000

O fator de análise que deve ser alvo de definição constantemente ao longo

da vida útil do ativo é se existe um limite previsível durante o qual o ativo deverá gerar fluxo de caixa futuro positivo para a Entidade.

Caso exista limite previsível de geração de benefícios futuros, o ativo

intangível será caracterizado como possuindo vida útil definida. Caso não exista esse limite, o ativo intangível será caracterizado como tendo vida útil indefinida.

Os fatores a serem considerados para essa definição são: Utilização e gerenciamento do ativo; Ciclo de vida útil típico de produtos do ativo;

Obsolescência técnica; Estabilidade do setor;

Concorrência; Nível de gastos de manutenção para o futuro; Períodos de controle do ativo; e

Dependência da vida útil em relação à vida útil de outros ativos.

Além da avaliação dos fatores listados, diversos aspectos técnicos importantes devem ser observados para a definição do tempo em que o ativo gerará benefícios futuros:

a) Caso os gastos futuros são superiores ao necessário para manter o desempenho esperado, a vida útil é definida.

b) Software e outros ativos sujeitos a obsolescência tecnológica devem ter vida útil definida e curta.

c) Deve-se ser prudente na definição da vida útil, mas somente isso não justifica um prazo irrealmente curto.

d) Vida útil de direitos contratuais não deve exceder a vigência dos

contratos, a não ser que evidências existentes suportem a renovação contratual sem custo significativo.

e) Fatores que influenciam a vida útil: - Legal: contratos que retém o controle do ativo. - Econômica: período que recebem benefícios futuros.

INTANGÍVEL VIDA ÚTIL DEFINIDA

Caso o ativo intangível possua vida útil definida, preferencialmente deve ser utilizado o Método das Unidades Produzidas, ou Saldos Decrescentes, ou Método Linear.

O registro da amortização deve ser contabilizado em despesa, devendo a amortização ser cessada quando o ativo for reclassificado para o Ativo Realizável

ou for baixado. Como regra geral, não deve existir valor residual. Entretanto, pode existir

valor residual, caso exista compromisso futuro de compra ou ainda mercado ativo com valor de venda mensurado com segurança. Caso exista valor residual, esse conceito deve ser revisado, pelo menos, anualmente.

Da mesma forma, é obrigatória a revisão anual da pertinência técnica do Método de amortização utilizado e do período de vida útil determinado.

Vale ressaltar que, tanto para os ativos com vida útil definida quanto para aqueles ativos com vida útil indefinida, deve-se baixar o ativo intangível quando este for vendido ou quando deixar de existir expectativa de benefícios futuros.

INTANGÍVEL VIDA ÚTIL INDEFINIDA

Os ativos intangíveis com vida útil indefinida não devem ser amortizados, apenas sendo avaliados por Impairment Test, com periodicidade mínima anual ou em período menor se existirem indícios de que o ativo possa ter perdido

valor. É necessária revisão periódica da caracterização do período de tempo da

vida útil, visando verificar se a vida útil passou a ser definida. Caso se altere a vida útil de indefinida para definida, deve-se realizar Impairment Test imediatamente e registrar Ajustes de Exercícios Anteriores.

INTANGÍVEIS EM GRANDES EMPRESAS BRASILEIRAS

Na amostra analisada pela Ernest Young, duas empresas presentaram apenas nota específica sobre ativos intangíveis, uma empresa apresentou apenas nota de políticas contábeis sobre intangíveis e 57 empresas apresentaram nota

de política contábil e nota específica sobre intangíveis. De 2010 para 2011, verificamos um aumento de, aproximadamente, 58% no

valor da conta de ativos intangíveis. De um modo geral, observamos que esse crescimento significativo na conta de ativos intangíveis se deu, principalmente, em virtude de combinação de negócios. O principal aumento ocorreu pela

aquisição da Vivo pela Telefônica Brasil. Além disso, de 2010 para 2011, percebemos um aumento de 22% nos

gastos com pesquisa e desenvolvimento, os quais, conforme requerido pelo CPC 04, são reconhecidos como despesa no resultado do período em que são incorridos.

ESTUDOS DE CASOS SOBRE INTANGÍVEIS 1) O auditor da Empresa DELTA constatou que a licença para uso de um

software, destinado a movimentação de robôs da solda de produtos fabricados pela empresa, usado ou vendido somente com esse equipamento, foi

contabilizado no Intangível. O valor do bem e do software foram destacados na nota fiscal. Com relação a esse fato, o que você como auditor, recomendaria na contabilização da empresa?

Resposta:

2) A Cia Delta adquire os direitos autorais sobre a produção de um determinado espetáculo. O contrato permite à companhia produzir o espetáculo por um

período de cinco anos. Nos primeiros seis meses do contrato, o principal ator do elenco teve sérios problemas de saúde, atrasando a entrada em cartaz do

espetáculo. O aluguel do teatro, tem de ser pago mesmo que não ocorra o espetáculo. Os custos incorridos pela Cia. Delta foram:

I. Custos da aquisição dos direitos autorais: R$ 5 milhões

II. Custos operacionais (aluguel e ensaio dos artistas): R$ 500 mil; III. Custos de divulgação do espetáculo: R$ 200 mil.

Quais custos da Cia Delta podem ser capitalizados como ativo intangível?

Resposta:

3) O laboratório farmacêutico “ALFA”, tem uma patente registrada de

determinado medicamento, cuja produção e venda gerará um fluxo de caixa estimado para a empresa por 10 anos. O laboratório tem um acordo com uma empresa estrangeira que se compromete a adquirir a referida patente ao final de

cinco anos por 40% do seu valor da data de aquisição. Sabendo-se que a patente atende aos critérios de reconhecimento como um ativo intangível, descreva como

o laboratório “ALFA” deve tratá-la quanto ao reconhecimento, amortização e teste de impairment?

Resposta:

4) Analise os itens abaixo e identifique aqueles que possam ser ativados: I. Custos pré-operacionais para abertura do negócio;

II. Software contábil desenvolvido internamente para uso da empresa;

III. Direitos de transmissão e operação; IV. Compra de goodwill em uma combinação de negócios;

V. Custo de cursos realizados pelos funcionários para qualificação; VI. Propaganda na televisão para estimular as vendas de uma indústria;

VII. Website da empresa desenvolvido internamente para estimular as vendas.

Resposta:

5) Uma determinada Cia. é proprietária de uma marca de extrema confiança da sociedade e tem seu registro válido por mais 5 anos a contar de hoje. A

administração da Cia. resolve parar de produzir tais produtos ligados à marca, não tendo mais nenhum interesse em renovar o seu registro. Sabendo-se que

até esta oportunidade a marca não vinha sendo amortizada, devemos adotar qual procedimento contábil a partir desta data?

Resposta:

CAPÍTULO 5 – PRONUNCIAMENTO CPC 06 – OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

Este Pronunciamento se constitui em relevante contribuição ao aprimoramento técnico da Contabilidade brasileira, ao eliminar uma das falhas

da nossa Contabilidade e que também se constituía em uma das diferenças mais importantes em relação às práticas contábeis internacionais, através da introdução do conceito de Leasing Financeiro.

Na realidade, esse aprimoramento já havia sido introduzido pela Lei nº 11.638/2007, cabendo ao Pronunciamento o detalhamento dessa novidade

técnica, de vital importância para a obtenção de confiabilidade em demonstrativos contábeis de alguns setores econômicos como, por exemplo, o setor de transporte aéreo.

O Pronunciamento se aplica a todas as operações de leasing, com exceção do leasing contratado para exploração de recursos naturais esgotáveis (minérios,

petróleo e gás) e licenciamento para cinema, vídeo, teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais. Não se aplica também para mensurar bens

adquiridos por leasing para revenda e ativos biológicos transacionados via operação de leasing.

DEFINIÇÕES BÁSICAS DE LEASING

LEASING FINANCEIRO: Caracterizado quando ocorre transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O título de propriedade não necessita ser transferido para caracterizar esta modalidade

de leasing. Para fins de compreensão da definição acima, Riscos representam

possibilidades de perdas em decorrência de capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno econômico em função de alterações nas condições econômicas. Benefícios representam a expectativa de funcionamento

lucrativo durante a vida econômica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual.

LEASING OPERACIONAL: Qualquer leasing não classificável como leasing financeiro. É como se fosse o tradicional aluguel com um prazo mais

longo.

LEASING NÃO CANCELÁVEL: O contrato somente é cancelável se: Ocorrer contingência remota; Existir anuência do Arrendador;

O arrendatário contratar outro leasing do arrendador; Existir multa de valor muito elevado para cancelamento.

DATA DE INÍCIO DO LEASING: É a data mais antiga entre o acordo de

leasing e o compromisso quanto aos principais pontos contratuais.

ARRENDADOR: É a Entidade que cede o bem arrendado.

ARRENDATÁRIO: É a Entidade que recebe o bem arrendado.

TAXAS DE JUROS NO LEASING TAXA DE JUROS IMPLÍCITA NO LEASING: É a taxa de desconto que

aplicada, no início do contrato de leasing, implica em que o valor presente do

somatório dos Pagamentos mínimos e Valor Residual não garantido seja igual ao somatório do Valor justo do ativo e dos Custos diretos iniciais do arrendador.

TAXA DE JUROS INCREMENTAL DO FINANCIAMENTO DO LEASING: Taxa em que o arrendatário captaria em um financiamento no mercado para adquirir o bem arrendado.

ALTERAÇÕES CONTRATUAIS: Qualquer alteração contratual do leasing devido a alterações nos custos de construção, captação e preços da economia

deve ser ajustada com base na data inicial do registro contábil.

LEASING FINANCEIRO

As características de uma operação de Leasing Financeiro são: Transferência da propriedade do ativo para o arrendatário no fim do

leasing; Opção de compra no final do contrato por valor muito inferior ao valor

justo da data final do contrato; Prazo do leasing representando a maior parte da vida útil do ativo; O valor presente dos pagamentos mínimos contratados representa o

valor justo do ativo arrendado; e Os ativos arrendados são tão especializados que apenas o arrendatário

pode utilizá-lo. Adicionalmente, as seguintes situações, isoladamente ou em conjunto,

também caracterizam Leasing Financeiro: Existência da possibilidade do arrendatário poder cancelar o contrato de

leasing, com as perdas financeiras incorridas pelo arrendador sendo assumidas pelo arrendatário;

O arrendatário assume eventuais flutuações do Valor Justo do Valor

Residual; e Opção do arrendatário de estender o prazo contratual por valor inferior

ao praticado pelo mercado.

TERRENOS E EDIFÍCIOS Os leasings desses bens são normalmente classificados em obediência aos

mesmos critérios já descritos e possuem vida útil indefinida. Uma exceção é que se não existir a expectativa de que um terreno passe para o arrendatário no final do contrato, o leasing é operacional.

Preferencialmente, terrenos e edifícios devem ser segregados para fins de classificação do leasing e registro contábil. Um critério de alocação entre esses

bens é o valor justo dos ativos. Caso não seja possível a alocação segregada entre esses bens, o leasing deve ser considerado financeiro, a não ser que exista evidência que ambos os ativos estão sendo adquiridos por leasing operacional.

EFEITOS CONTÁBEIS NAS DEMONSTRAÇÕES DO ARRENDATÁRIO

LEASING FINANCEIRO NO ARRENDATÁRIO

No prazo inicial, o arrendatário deve reconhecer o arrendamento mercantil

financeiro como Ativo e Passivo no balanço, considerando o menor entre:

O valor justo da propriedade arrendada; e

O valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento

O Registro inicial será o seguinte:

D – Imobilizado C – Arrendamento Mercantil Financeiro a Pagar

A taxa de desconto preferencial é a taxa implícita. Caso essa taxa não for

praticável, a taxa incremental de financiamento do arrendatário. Custos diretos (negociação, garantias, etc) devem ser adicionados ao ativo registrado.

Após o registro inicial, deve-se registrar:

Juros calculados conforme taxa de juros implícita usada; Despesa de depreciação; Pagamentos mínimos baixando a dívida; e

Se for transferir propriedade no final do contrato, depreciação pela vida útil. Caso contrário, uso do menor período de tempo entre o

estipulado pelo contrato e vida útil estimada.

LEASING OPERACIONAL NO ARRENDATÁRIO

Os pagamentos das prestações devem ser reconhecidos como despesas.

O Registro será o seguinte:

D – Despesas Arrendamento Mercantil C – Caixa ou Bancos

LEASING FINANCEIRO NO ARRENDADOR

Os arrendadores devem baixar os Ativos nos seus balanços e apresentá-los como contas a receber por valor igual ao investimento líquido no arrendamento

mercantil.

O Registro será o seguinte: (a diferença entre contas a receber e o

valor do bem é lançada como receita a apropriar)

D – Contas a Receber LF C – Bem Arrendado C – Juros Ativos a Apropriar

LEASING OPERACIONAL NO ARRENDADOR

Nesse tipo de arrendamento, os riscos e os benefícios relacionados ao bem

não são transferidos para o arrendatário, dessa forma, o bem continua no balanço do arrendador e deve ser registrado o direito a receber sobre o

leasing operacional.

O Registro será o seguinte:

D – Caixa ou Contas a Receber

C – Receitas Arrendamento Mercantil

LEASEBACK É a venda de um ativo de uma empresa para outra e, simultaneamente, o

aluguel (através de um contrato de leasing) do mesmo ativo, pelo comprador, para o vendedor. Logo, leaseback é uma operação de aluguel “casada” com uma

operação de venda. LEASEBACK DE LEASING FINANCEIRO

Nesse tipo de Leasing, a transação é um meio pelo qual o arrendador

financia o arrendatário, com o ativo em garantia. Por essa razão, não é apropriado considerar como receita um excedente do preço de venda obrido sobre o valor contábil. O excedente deve ser diferido e amortizado durante o

prazo do arrendamento mercantil (Leaseback).

EXEMPLO: A Cia. ABC, por meio de um Leaseback, vende uma máquina por 200.000, que resultou em um Leasing Financeiro. Considerando que esta máquina estava registrada no balanço por:

D – Máquinas 140.000 C - Depreciação Acumulada 28.000

Faça o registro do Leaseback no arrendador:

D – Contas a Receber 200.000 D – Depreciação Acumulada 28.000

C – Máquinas 140.000 C – Receitas a Apropriar (retificadora Contas a Receber) 88.000

LEASEBACK DE LEASING OPERACIONAL

Caso esteja claro que a transação foi realizada pelo valor justo, qualquer lucro ou prejuízo deve ser imediatamente reconhecido no resultado.

EXEMPLO: A Cia. ABC, por meio de um Leaseback, vende um imóvel por 100.000, que resultou em um Leasing Operacional. Considerando que este

imóvel estava registrado no balanço por R$ 85.000, faça o lançamento do arrendamento.

O registro será o seguinte: D – Contas a Receber 100.000

C – Imóveis 85.000 C – Receita de Leasing 15.000

Caso o preço de venda seja superior ao valor justo, o excedente sobre o

valor justo deverá ser diferido e amortizado durante o período pelo qual se

espera que o bem seja utilizado.

EXEMPLO: A Cia. ABC, por meio de um Leaseback, vende um imóvel por 100.000, que resultou em um Leasing Operacional. Considerando que o valor justo deste imóvel é R$ 95.000 e o mesmo estava registrado no balanço por R$

85.000, faça o lançamento do arrendamento.

O registro será o seguinte:

D – Contas a Receber 100.000 C – Imóveis 85.000 C – Receita de Leasing 10.000

C – Receitas a Apropriar (retificadora Contas a Receber) 5.000

ESTUDOS DE CASOS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL

1) Uma operação de arrendamento mercantil efetuada no prazo de cinco anos, na qual identifica-se a transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes

ao bem objeto do contrato, cuja propriedade será transferida ao arrendatário no final do contrato, deverá ser registrada como:

Resposta:

2) Cite três condições que caracterizam a operação de arrendamento mercantil

como financeiro:

Resposta:

3) Uma empresa adquiriu um veículo por arrendamento mercantil financeiro que será pago em 48 prestações mensais de R$ 1.000,00 cada. O valor presente das

prestações é de R$ 30.673,00 e a taxa de juros compostos implícita no arrendamento mercantil é de 2% ao mês. No momento da aquisição, a empresa deve reconhecer, em reais:

Resposta:

4) A Cia. ABC, por meio de um Leaseback, vende uma máquina por R$ 55.000, que resultou em um Leasing Financeiro de 50 meses. Considerando que esta máquina estava registrada no balanço da ABC por R$ 40.000, faça o registro do

Leaseback no arrendador e explique, sucintamente, o tratamento a ser dado no lucro com a venda:

Resposta:

5) A Cia. ABC, por meio de um Leaseback, vende uma máquina por R$ 40.000,

que resultou em um Leasing Operacional. Considerando que esta máquina estava registrada no balanço da ABC por R$ 30.000 e seu valor justo é R$ 40.000, faça o registro do Leaseback no arrendador e explique, sucintamente, o tratamento a

ser dado no lucro com a venda:

Resposta:

6) A Cia. ABC, por meio de um Leaseback, vende uma máquina por R$ 50.000, que resultou em um Leasing Operacional. Considerando que esta máquina estava registrada no balanço da ABC por R$ 30.000 e seu valor justo é R$ 35.000, faça

o registro do Leaseback no arrendador e explique, sucintamente, o tratamento a ser dado no lucro com a venda:

CAPÍTULO 6 – PRONUNCIAMENTO CPC 27 – ATIVO IMOBILIZADO

A IMPORTÂNCIA DO ATIVO IMOBILIZADO NAS EMPRESAS

O Ativo Imobilizado consiste em um dos componentes patrimoniais mais importantes das Entidades, especialmente aquelas do segmento industrial e de

algumas atividades de prestação de serviços. Dessa forma, o tratamento contábil a ser dispensado a estes ativos se reveste de particular importância. No Brasil, existiam diferentes entendimentos e doutrinas acerca de temas ligados a estes

ativos, tais como depreciação, vida útil, valor residual, entre tantos outros. O Pronunciamento nº 27 emitido pelo CPC consolidou o entendimento conceitual

em um único documento, além de atender ao objetivo maior do atual processo de atualização contábil de alinhar as práticas contábeis àquelas praticadas na Contabilidade Internacional.

Existem outros pronunciamentos emitidos pelo CPC que tratam de registro dos bens no ativo imobilizado e também serão tratados aqui, em seus aspectos

mais relevantes. São os pronunciamentos sobre arrendamento mercantil (nº 6) e ativos biológicos (nº 29).

OBJETIVO Estabelecer tratamento contábil para ativos imobilizados, mais

especificamente para a contabilização e reconhecimento desses ativos, a determinação de seus valores contábeis e os valores de depreciação e impairment.

ALCANCE

Todos os ativos imobilizados, com exceção de ativos mantidos para venda, ativos biológicos e ativos de exploração/avaliação sobre jazidas. Imobilizado adquirido por leasing segue o CPC 6.

RECONHECIMENTO

Os critérios para reconhecimento do imobilizado são Existência de benefícios futuros para a Entidade; e

Custos mensuráveis com confiabilidade. Peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são

imobilizados, se usados por mais de um ano ou utilizado em conexão com outros imobilizados.

Itens insignificantes podem ser agregados para fins de aplicação dos critérios de reconhecimento, tais como moldes, ferramentas e bases.

São ativáveis os custos para adquirir ou construir um bem, além dos

custos para renovação, substituição e manutenção de suas partes no futuro. Custos que não aumentam diretamente os benefícios futuros a serem

obtidos com o ativo podem ser ativados, desde que gerem benefícios em outros ativos. Podem ser citados como exemplos, equipamentos para adequação a legislação ambiental em uma indústria.

Diz o CPC nº 27 que o imobilizado deve ser reconhecido pelo custo de todos os fatores necessários a colocá-lo em condições de utilização, mensurados sem a inclusão dos encargos financeiros inerentes a transações financiadas, com

exceção dos encargos financeiros durante a construção, que devem integrar o imobilizado, conforme determinado no CPC nº 20. O ITBI, por exemplo, deve

integrar o imóvel, preferencialmente separado em terrenos e edificações.

CUSTOS SUBSEQUENTES

Seguindo os critérios básicos de reconhecimento, os gastos com manutenção periódica são despesas. Em troca de peças antigas por novas,

agrega-se o valor da nova peça ao ativo e baixa-se o valor contábil da antiga peça. Os custos de inspeções técnicas regulares dos órgãos regulatórios são ativados. Após o reconhecimento, deve ser utilizado o método de custo ou

reavaliação, aplicado a todo o Imobilizado sem exceção. Hoje a reavaliação é vedada por Lei, somente existindo o método de custo deduzido de depreciação e

impairment.

DEPRECIAÇÃO: REGRAS BÁSICAS O CPC 27 diz que os bens com valor significativo devem ser depreciados

separadamente. Tal conceito também é válido para componentes significativos

de um mesmo ativo. Ex: estrutura e motor de um avião. A depreciação deve ser registrada na DRE, com exceção dos valores

ativados em estoques ou intangíveis. A apropriação do valor depreciável deve ser realizada de forma

sistemática. O valor residual e vida útil devem ser revisados anualmente. Não se

interrompe a depreciação devido a gastos com manutenção ou reparação. O valor residual deve ser abatido para fins de cálculo da depreciação. Tal

valor pode aumentar nas revisões anuais e se for igual ou maior que o valor contábil, a depreciação pode cessar.

A depreciação deve ter início na disponibilização operacional do bem e fim

na reclassificação para Mantidos para Venda ou quando baixados. A depreciação não cessa quando o ativo se torna ocioso, apenas pode não ocorrer registro na

DRE nesse período. Os fatores utilizados para determinar a vida útil do bem são os seguintes:

uso esperado do ativo, desgaste físico normal esperado, obsolescência técnica ou

comercial e limites legais para o uso do ativo. A vida útil pode ser menor que a vida econômica do ativo. Ex: a política da empresa prevê venda após certo

período. Como regra geral, os terrenos e edifícios devem ser contabilizados

separadamente, os terrenos não devem ser depreciados e os edifícios devem ser

depreciados. Custos de restauração do local são ativados e depreciados em conjunto com os benefícios futuros do ativo.

O método de depreciação escolhido deve: Refletir o padrão de consumo dos benefícios futuros; Ter revisão mínima anual; e

Seguir a linha reta, saldos decrescentes ou unidades produzidas. A escolha deve ser a que refletir melhor o padrão de consumo da

Entidade.

ASPECTOS TRIBUTÁRIOS INTEGRADOS

Regra geral, as despesas com depreciação são dedutíveis, obedecendo aos

limites máximos permitidos pela legislação fiscal.

ATIVO IMOBILIZADO

O art. 179 da Lei nº 6.404/76, revisado pela Lei nº 11.638/07, diz que

devem ser classificados no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto

bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da

empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações

que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.

DEFINIÇÃO

O Pronunciamento CPC nº 27 define imobilizado como o ativo tangível

que:

(a) É mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

(b) Se espera utilizar por mais de um período.

São tratados como imobilizado, também, os bens em construção, que,

quando estiverem prontos, estarão atendendo aos requisitos da legislação societária.

O bem adquirido pelo valor unitário até R$ 326,61 ou prazo de vida útil

inferior a um ano NÃO deve ser registrado no ativo imobilizado (art. 301 do

RIR/99), sendo aceito como despesa. Todavia, a regra não contempla os bens

utilizados em conjunto na atividade principal da empresa. São exemplos de itens

que devem ser registrados no ativo imobilizado:

1. Cadeiras e Mesas utilizadas por restaurantes, com custo unitário de R$

200;

2. Ventiladores de Teto adquiridos por uma Universidade Particular, com

valor unitário de R$ 120; e

3. Peças utilizadas na locação de roupas, com valor unitário de R$ 300

(Decisão n° 9 da SRFB – 1ª Região Fiscal).

O Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 trata dos aspectos

tributários envolvendo a depreciação de bens do ativo imobilizado nos artigos 305 a 323.

A empresa, mesmo quando tributada pelo lucro presumido, deve registrar as quotas de depreciação pelos percentuais admitidos pelo Fisco. Caso não registre a depreciação do bem durante a permanência no lucro presumido, não

poderá registrar a despesa daquele período quando passar para o lucro real. A empresa poderá depreciar o bem a partir do mês em que ele for posto

em uso, registrando a despesa inclusive neste primeiro mês. A análise sobre a dedução fiscal da despesa de depreciação é um dos

pontos mais polêmicos da atual apuração do cálculo de IR e CSLL. Avançaremos

a seguir.

OBJETIVO DA DEPRECIAÇÃO NA CONTABILIDADE O objetivo contábil da depreciação é distribuir de forma adequada a

despesa com a aquisição de bens duráveis pelo período em que este bem será

utilizado, contribuindo direta ou indiretamente para a empresa obter receitas.

Em uma clínica ortopédica, por exemplo, a aquisição de um aparelho de Raios-X contribuirá diretamente para a geração de receitas da empresa. Já o computador utilizado pela equipe administrativa contribuirá indiretamente com o resultado,

pois seu uso dará suporte para o exercício da atividade principal, a receita obtida pelo valor das consultas e exames cobrados dos clientes.

Então, nada mais justo que a distribuição da despesa com a compra destes bens seja feita pelo período estimado de uso, significando contribuição ao negócio, independentemente das determinações contidas na legislação fiscal.

Assim, respeita-se o princípio do confronto da receita com a despesa, ou seja, a despesa com a aquisição do bem é distribuída pelo período em que este bem

contribui com a geração de receitas. DETALHES DOS MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO

O Pronunciamento CPC nº 27 (itens 60 a 62), orienta o registro da depreciação pelo prazo estimado de vida útil, conforme perspectiva de vinculação

do uso do bem com a geração de receitas da empresa. Teoricamente, há o direcionamento definitivo da contabilidade para que o reconhecimento da

despesa com depreciação seja ao longo do prazo efetivo de vida útil do bem e apenas em relação a parcela recuperável pelo uso, caso o bem seja vendido ao final deste prazo.

Não há um método recomendado isoladamente. O CPC sugere, a princípio, três métodos de depreciação:

1. Método Linear, com a depreciação distribuída igualmente durante o prazo de via útil, desde que o valor residual não se altere;

2. Método das Unidades Produzidas, com despesa baseada no uso ou

produção esperados; ou 3. Método dos Saldos Decrescentes, com despesa decrescente durante

prazo de vida útil. O CPC não explica com detalhes o uso do método dos saldos decrescentes.

O método utilizado pela maior parte das empresas até 2009 era o linear, quando sabemos que a maioria dos bens contribui mais para a empresa nos primeiros

anos. Um computador, por exemplo, vai produzir muito mais no primeiro ano, um pouco menos no segundo e no terceiro e, quando chegar ao quinto ano, talvez esteja sendo substituído ou deixado de lado.

O método da soma dos dígitos pode ser considerado um critério mais justo na apropriação contábil dos gastos de boa parte dos bens do ativo imobilizado. E

este método se enquadra no Método dos Saldos Decrescentes definido no CPC 27.

MÉTODO DAS QUOTAS CONSTANTES

Consiste na aplicação de taxa mensal fixa sobre o valor do bem durante o

prazo de vida útil estimada. Por exemplo, uma edificação que custe R$ 75.000,

será depreciada durante 25 anos, pelo valor anual fixo de R$ 3.000, que vai

representar uma depreciação mensal de R$ 250. É o único método aceito pela

legislação fiscal.

MÉTODO DA SOMA DOS DÍGITOS

Representa aplicação crescente ou decrescente, utilizando o prazo de vida

útil dos bens e a soma deste prazo. Por exemplo, um veículo será depreciado em

cinco anos, mesmo prazo permitido pelo Fisco. Pelo critério decrescente, a

depreciação será feita pelas seguintes taxas anuais:

Prazo de vida útil do bem: 5 anos

Soma dos Dígitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

1º Ano 5/15 = 33,3%

2º Ano 4/15 = 26,67%

3º Ano 3/15 = 20%

4º Ano 2/15 = 13,33%

5º Ano 1/15 = 6,67%

Assim, o veículo seria depreciado em taxas maiores nos primeiros anos,

diminuindo sua depreciação nos anos seguintes, sendo pequenos os percentuais

aplicados nos últimos anos.

MÉTODO DECRESCENTE

Significa aplicação de uma taxa periódica sobre o saldo contábil do bem, sendo este composto pelo valor original menos a depreciação acumulada. Por

exemplo, um veículo adquirido por R$ 500 seria depreciado no primeiro ano por

R$ 100 (20%), no segundo por R$ 80 (20% sobre R$ 400), no terceiro por R$ 64 (20% sobre R$ 320) e assim por diante.

MÉTODO DAS UNIDADES PRODUZIDAS Neste caso, o custo do bem é dividido pelo total de unidades que serão

produzidos por ele, conforme estimativa. A depreciação seria aplicada pelo

percentual de unidades produzidas no período. Por exemplo, uma máquina é adquirida e estima-se que irá produzir, em toda sua vida útil, 500.000 unidades

de determinado produto. Se, no primeiro mês de atividade a produção for de

2.500 unidades, a depreciação deve ser de 0,5% (meio por cento) sobre o valor do bem.

O CRITÉRIO FISCAL Conforme já escrito aqui, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto

nº 3.000/99) traz as regras básicas de dedução de depreciação como despesa

em seu artigo 305. Pela relevância do tema, apresentaremos na página seguinte a transcrição do normativo:

Art. 305: Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens

do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57). § 1º A depreciação será deduzida pelo contribuinte que suportar o

encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem (Lei nº 4.506, de 1964,

art. 57, § 7º). § 2º A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir (Lei nº 4.506,

de 1964, art. 57, § 8º).

§ 3º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 6º).

§ 4º O valor não depreciado dos bens sujeitos à depreciação, que se tornarem imprestáveis ou caírem em desuso, importará redução do ativo

imobilizado (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 11). § 5º Somente será permitida depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens

e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).

O RIR/99 diz ainda (art. 310) que a quota de depreciação registrável na

escrituração como custo ou despesa operacional será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens

depreciáveis. A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo

durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção de seus rendimentos.

Por fim, esclarece que a Secretaria da Receita Federal do Brasil publicará

periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de

computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus

bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente. Os prazos mínimos (e taxas máximas) de vida útil são determinados de

forma minuciosa pela Secretaria da Receita Federal, através da IN SRF n°

162/98, com algumas alterações na IN SRF n° 130/99. Os percentuais aplicados aos principais bens do ativo permanente estão demonstrados na tabela a seguir.

TAXAS ANUAIS MÁXIMAS DETERMINADAS PELA LEGISLAÇÃO

BENS TX.DE DEPRECIAÇÃO PRAZO DE VIDA ÚTIL

Veículos de Passageiros 20% ao ano 5 anos

Veículos de carga 20% ao ano 5 anos

Motociclos e Tratores 25% ao ano 4 anos

Computadores e periféricos

20% ao ano 5 anos

Máquinas e equipamentos

10% ao ano 10 anos

Móveis e utensílios 10% ao ano 10 anos

Instalações 20% ao ano 5 anos

Edifícios e benfeitorias 4% ao ano 25 anos

Importante destacar que a IN 162/98 ressalta a obrigatoriedade de

aplicação dos percentuais ali definidos. As empresas, em geral, seguiam estes

percentuais. Contudo, embora não escrito, era permitida a utilização de

percentuais menores, desde que a dedução total ao longo da vida útil do bem

não ultrapassasse 100% do valor do bem.

O entendimento de como era feita a depreciação até dezembro de 2007 é

relevante no momento atual da integração contabilidade-fisco. Como o RTT

devolve o cálculo do IR, CSLL, PIS e COFINS ao que era feito naquele período, o

critério lá utilizado é o que deve ser permitido para fins de cálculo dos quatro

tributos.

Parece que há divergência no entendimento das empresas de auditoria

sobre qual valor as empresas poderão deduzir das bases de IR e CSLL em 2010,

com a vigência do Regime Tributário de Transição. Alguns entendem que a

despesa registrada na contabilidade é que será dedutível, pelo prazo efetivo de

vida útil, com valor residual, ou seja, considerando todas as prerrogativas da

nova contabilidade. Alegam que o Fisco permitia a despesa reconhecida na

contabilidade, apenas limitando a dedução percentual máxima anual.

O IPEC Concorda com os demais, que entendem a despesa dedutível como

aquela que a legislação fiscal determinava até dezembro de 2007. A

contabilidade deve registrar a depreciação pelos prazos efetivos de vida útil,

ajustando (adicionando ou excluindo) a diferença nas bases dos tributos federais.

A DESPESA DE DEPRECIAÇÃO E A PARCELA DEDUTÍVEL A legislação fiscal define, por exemplo, que os computadores podem ser

depreciados no mínimo em cinco anos. Assim, a contabilidade seguia o Fisco

(algumas empresas continuam seguindo, descumprindo as determinações da legislação contábil-societária) e abatia 20% do valor do bem por ano, como

despesa. Perdia-se, então, completamente a essência da ciência contábil, pois muitas vezes o bem continuava funcionando após o prazo de vida útil determinado, enquanto em outras vezes o computador não conseguia completar

os cinco anos definidos pela lei. O Fisco permitia, ainda que de forma não clara, que as empresas

depreciassem seus bens em período maior que o definido, mas não num prazo menor. Como a maioria das empresas brasileiras se preocupava apenas em atender a legislação fiscal, querendo pagar o menor valor possível de imposto

de renda, a opção era reconhecer a despesa de acordo com o máximo permitido pelo Fisco.

Por exemplo, se uma empresa comprasse um veículo por R$ 100, poderia registrar anualmente R$ 20 e deduzir este valor como despesa. Caso registrasse

valor maior que R$ 20 no resultado, teria que adicionar a parcela que superar o máximo permitido. Caso registrasse menos, por exemplo, R$ 15, este valor seria o máximo permitido como dedução, pois a despesa somente teria sido

contabilizada neste valor e o Fisco consideraria o resultado contábil como base inicial para chegar ao resultado fiscal. No próximo ano, não poderia deduzir R$

25, pois o máximo permitido, em cada ano, é de R$ 20. Entretanto, o bem poderia ser totalmente depreciado, em quantos anos a empresa julgasse conveniente, desde que não ultrapasse os percentuais máximos estabelecidos,

nem 100% do valor do bem.

DEPRECIAÇÃO NA AQUISIÇÃO DE BENS USADOS

Quando a empresa adquire bens usados, o critério fiscal adotado para fins

de depreciação é utilização do maior entre os seguintes prazos: a) Metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo; ou b) Restante da vida útil do bem, considerada esta em relação à primeira

instalação ou utilização desse bem.

Assim, ao comprar uma máquina cuja vida útil restante seja de sete anos, deve-se efetuar a depreciação em sete anos. Se esta mesma máquina tivesse uma vida útil restante de três anos, a depreciação dela seria feita em cinco anos

que é a metade do prazo de vida útil original do bem, dez anos.

DEPRECIAÇÃO ACELERADA PELO USO As taxas determinadas pelo Fisco para os bens móveis são válidas para

utilização num período de trabalho de 8 horas. Caso a empresa comprove que o

bem é utilizado em dois turnos de 8 horas, poderá ser depreciado em 50% a mais do que sua taxa normal. Se a utilização se der em três turnos, num total de

24 horas diárias de uso, a taxa utilizada poderá ser dobrada, ou seja, duas vezes o máximo permitido usualmente.

Por exemplo, uma máquina que funcione durante 24 horas será

depreciada em cinco anos, utilizando a taxa de 20% ao ano, em vez dos 10%. Um equipamento depreciado em 10 anos e que funcione em dois turnos, durante

16 horas diárias, poderá ser depreciado por 15% ao ano, sendo registrado em despesa totalmente em seis anos e oito meses.

A depreciação acelerada por uso deveria ser integralmente registrada na contabilidade até dezembro de 2007. Com a nova regulamentação contábil-societária, não faz mais sentido deduzir uma despesa de depreciação que não

retrate o uso efetivo do bem no auxílio para que a empresa apure suas receitas. Contudo, essa depreciação acelerada pode ser excluída nas bases de IR e CSLL a

partir de 2008 (art. 17 da Lei nº 11.941/09).

ESTUDOS DE CASOS SOBRE IMOBILIZADO

1) Uma máquina foi adquirida em 15/05/2013 por R$ 90.000, com valor residual

de 15% e vida útil de 10 anos. Em 31/12/2013, as despesas com depreciação com base no Método Linear, serão de:

Resposta:

2) Uma máquina foi adquirida por R$ 120.000, com valor residual de R$ 10.000

e vida útil de 10 anos. As despesas com depreciação da máquina ao final do quarto, com base no Método da Soma dos Dígitos, serão de:

Resposta:

3) Uma máquina foi adquirida por R$ 110.000 com valor residual de R$ 15.000,

capacidade de produção (vida útil) de 500.000 unidades e produção anual de 25.000 unidades. As despesas com depreciação da máquina, com base no

Método das Unidades Produzidas, serão de: Resposta:

4) A Cia ABC adquiriu em 02/01/2008, um equipamento novo por R$ 100.000 com vida útil de 10 anos. Em 02/01/2011 a Cia XYZ adquiriu o equipamento da Cia. ABC por R$ 63.000. As despesas com depreciação do equipamento adquirido

pela Cia. XYZ em 2011, serão de: Resposta:

5) Dados extraídos da contabilidade da Cia. Maracanã S.A. do ramo da indústria de produtos elétricos, em um determinado exercício social, com valores em reais.

• Ferramentas 65.000,00

• Instalações 895.000,00 • Máquinas e Equipamentos 674.500,00 • Marcas, Direitos e Patentes Industriais 135.215,00

• Móveis e Utensílios 77.000,00 • Obras de Arte 678.990,00

• Participações Acionárias 715.500,00 • Terrenos para Futura Utilização 233.500,00 • Títulos e Valores Mobiliários 450.000,00

• Veículos 145.000,00

Considerando exclusivamente os dados acima e respeitando as determinações da Lei no 6.404/76, com as alterações das Leis nos 11.638/07 e 11.941/09, o valor

do ativo imobilizado, apurado no balanço patrimonial, elaborado com as informações acima, em reais, é:

Resposta:

6) Em 28/02/2009, a Companhia Ferrão vendeu uma máquina de seu imobilizado para o ferro velho por R$ 10.000,00. Sobre essa máquina, a Companhia prestou as seguintes informações:

• foi adquirida nova por R$ 168.000,00, diretamente do fabricante;

• nada foi gasto com o transporte e a sua instalação; • a vida útil original da máquina é 8 anos; • a depreciação é calculada pelo método das quotas constantes;

• a depreciação acumulada é de R$ 155.750,00, no balanço de 31/12/2008.

Considerando as informações acima sobre a máquina, os princípios fundamentais de contabilidade e a boa técnica contábil, a venda desta máquina gerou, para a Companhia Ferrão, em reais,

Resposta:

CAPÍTULO 7 – PRONUNCIAMENTO CPC 29 – ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA

CONCEITO Ativo biológico são animais e plantas vivos. Produção agrícola é definida

como produtos obtidos dos ativos biológicos. Veja a seguir interessante quadro

transcrito do CPC nº 29.

ATIVOS BIOLÓGICOS

PRODUTO AGRÍCOLA

PRODUTOS RESULTANTES DO PROCESSAMENTO APÓS A

COLHEITA

Carneiros Lã Fio, tapete

Árvores de uma

plantação

Madeira Madeira serrada, celulose

Plantas

Algodão

Cana colhida Café

Fio de algodão, roupa

Açúcar, álcool Café limpo em grão, moído, torrado

Gado de leite Leite Queijo

Porcos Carcaça Salsicha, presunto

Arbustos Folhas Chá, tabaco

Videiras Uva Vinho

Árvores frutíferas

Fruta colhida Fruta processada

RECONHECIMENTO

A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola apenas quando:

Controla o bem;

For provável que benefícios econômicos futuros associadas a ela fluirão para a entidade;

O valor justo ou o custo do ativo possa ser mensurado confiavelmente.

MENSURAÇÃO Como regra geral, os ativos biológicos devem ser mensurados pelo seu

valor justo, deduzido das despesas com vendas (transportes, tributos sobre vendas, comissões). As despesas financeiras e os tributos sobre o lucro não são

considerados despesas de vendas. Os produtos agrícolas colhidos também são mensurados ao valor justo, no

momento da colheita, líquido das despesas com vendas. Após a colheita, esse

valor representa o custo do estoque, e o ativo passa a ser avaliado segundo o CPC 16, que trata sobre estoques (muitos deles continuam a ser avaliados a

valor justo e outros ao custo).

O terreno onde há o ativo biológico (produção agrícola ou animais) continua classificado no ativo imobilizado separadamente, não integrando a conta ativo biológico. Os gastos com a manutenção, crescimento, engorda etc.

dos ativos biológicos são despesas do período ou formam parte do custo. Os ganhos e as perdas decorrentes da variação do valor justo, líquidos das

despesas com vendas, são reconhecidos no resultado do exercício. Não há tributação da receita nem dedução da despesa pelo

reconhecimento do ativo biológico a valor justo por ocasião da colheita. A

legislação fiscal vigente em dezembro de 2007 não contemplava o tema. Assim, os ajustes serão adicionados e excluídos, exigindo uma contabilidade fiscal

paralela para apurar a amortização do ativo biológico pela legislação anterior.

ESTUDOS DE CASOS SOBRE ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA

1 – Numa empresa pecuária do ramo de produção de laticínios, nasceram 400

bezerros que serão destinados à venda em período oportuno. Apresentamos a seguir algumas informações para mensuração dos bezerros:

Valor de mercado do bezerro recém-nascido 450,00 Despesa unitária de venda do bezerro recém-nascido 30,00

Calcule o valor de registro dos bezerros recém-nascidos:

Resposta:

2 - Uma empresa Agropecuária que possui ativos biológicos (gado) em seu

patrimônio, apresentou as seguintes informações: Preço de venda no mercado 10.000

Gastos com transportes 1.000 Despesas com Empréstimos 2.000 Impostos sobre a venda 1.500

IR e CSLL sobre o lucro na venda 3.000

Informe por quanto deverá ser mensurado o ativo biológico (gado): Resposta:

CAPÍTULO 8 – PRONUNCIAMENTO CPC 28 –

PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO

Os bens adquiridos para investimento ou aluguel devem ser registrados no subgrupo investimentos, representando uma novidade na contabilidade brasileira.

CONCEITO

A propriedade para investimento é o imóvel (terreno ou edifício) mantido para obtenção de rendas ou para valorização do capital, e não

para uso na produção ou no fornecimento de bens ou serviços, ou para finalidades administrativas ou para venda no curso ordinário do negócio.

Os ativos mantidos nas condições descritas devem ser classificados como

investimento, e não como imobilizado, e devem ser inicialmente mensurados pelo custo. A entidade escolhe daí para frente o método do valor justo ou o

método do custo de maneira consistente ao longo do tempo. Se utilizado o método de custo, aplicam-se as regras do ativo imobilizado e deve ser divulgado o valor justo em nota explicativa. Se utilizado o método do valor justo, suas

variações são reconhecidas diretamente no resultado. Os ajustes não têm impacto fiscal, sendo necessários ajustes (adições e

exclusões) para apuração de IR, CSLL, PIS e COFINS.

RECONHECIMENTO

A propriedade para investimento deve ser reconhecida como ativo apenas

quando:

For provável que benefícios econômicos futuros associadas a ela fluirão para a entidade;

Seu custo possa ser mensurado confiavelmente.

Os custos da propriedade para investimentos incluem gastos inicialmente

incorridos para adquirir o bem e custos incorridos subsequentemente, como por exemplo para adicionar ou substituir partes.

MENSURAÇÃO INICIAL A propriedade para investimento deve ser mensurada inicialmente pelo

seu custo. Na mensuração inicial são aplicáveis todos os conceitos normalmente utilizados na mensuração do custo inicial de um ativo imobilizado, inclusive no caso de permuta.

MENSURAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO INICIAL

O Pronunciamento permite que a entidade escolha, após o registro inicial, o método do valor justo ou o método do custo para avaliar as propriedades para investimento consistentemente no decurso do tempo (exceção no caso de

arrendatário que utiliza o imóvel como propriedade para investimento, quando o valor justo é obrigatório). Mas a entidade que escolher o método do custo deve

divulgar o valor justo da sua propriedade de investimento em cada balanço patrimonial. O valor justo deve, preferencialmente, ser obtido de avaliador independente.

O valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem

uma transação compulsória. Caracterizações especiais são dadas no Pronunciamento para a adoção do valor justo.

As variações no valor justo da propriedade para investimento são

reconhecidas diretamente no resultado do período em que ocorrem.

Na adoção do método do custo, valem todos os requisitos do

Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, inclusive quanto à depreciação.

TRANSFERÊNCIAS As transferências de ativo imobilizado para propriedade para investimento

e vice-versa, ou de propriedade para investimento para outras contas precisam ser bem suportadas factualmente.

Na transferência de propriedade para investimento avaliada ao valor justo

para o imobilizado, considera-se como custo o valor justo na data da alteração

efetiva do uso, e aplicam-se, a partir daí, todas as regras contábeis próprias do ativo imobilizado, inclusive depreciação.

Se houver transferência de um ativo imobilizado para propriedade para

investimento, e esta passar a ser avaliada pelo valor justo, a diferença

acumulada até a transferência, se negativa, deve ser registrada no resultado do exercício e, se positiva, em ajustes de avaliação patrimonial, como parte dos

outros resultados abrangentes; à medida que se realizar esse excedente, os valores são transferidos para lucros ou prejuízos acumulados e não mais podem afetar resultado do exercício. Se tiver havido reavaliação (quando admitida

legalmente) nesse ativo imobilizado, aplicam-se as regras da reavaliação quando o valor justo é inferior ao valor contábil anteriormente registrado.

A transferência da propriedade para investimento para estoques se dá

quando, e apenas quando, houver efetiva alteração no uso, evidenciada pelo

começo do desenvolvimento das atividades dirigidas à venda e desde que a propriedade não necessite de quaisquer desenvolvimentos adicionais. A partir da

transferência aplicam-se todas as regras contábeis próprias aplicáveis ao estoque.

Na transferência de estoque para propriedade para investimento avaliada ao valor justo, a diferença entre esses valores é reconhecida no resultado do

período.

DIVULGAÇÃO Devem ser divulgados o método de avaliação da propriedade para

investimento, os critérios que levam à classificação como esse tipo de

propriedade, os métodos e pressupostos significativos utilizados na determinação do valor justo (inclusive se é adotado ou não avaliador independente), os valores

reconhecidos no resultado de receitas de aluguel e outras, os gastos operacionais diretos com essas propriedades (segregando destes os incorridos com propriedades que não estejam gerando receitas), a diferença acumulada do custo

ao valor justo quando adotado contabilmente o primeiro, a existência de restrições sobre tais propriedades e suas receitas e as obrigações contratuais

para comprar, construir, reparar etc. No caso de propriedades avaliadas ao valor justo, além do item anterior

devem ser divulgadas as adições ocorridas no período com novas propriedades para investimento, as propriedades baixadas e ou transferidas para outras

contas, os ganhos ou as perdas provenientes da variação no valor justo, as variações cambiais resultantes de conversão para outra moeda etc.

No caso de propriedades avaliadas ao custo, devem ser divulgados os

métodos, as vidas úteis e as taxas de depreciação, os valores brutos e líquidos

contábeis e a conciliação entre os saldos iniciais e finais do período, com a movimentação por novas aquisições, baixas, perdas por redução ao valor

recuperável, depreciações, diferenças cambiais, transferências, alienações etc. E deve também ser divulgado o valor justo dessas propriedades avaliadas ao custo.

ESTUDOS DE CASOS SOBRE PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO

1- Quais as características que uma propriedade de investimento deve atender

para ser reconhecida como um Ativo?

Resposta:

2- Caso uma propriedade para investimento seja adquirida a prazo, pode-se

reconhecer esse valor como custo da propriedade ou deve-se reconhecer apenas o custo equivalente ao preço à vista?

Resposta:

3- Se a entidade optou por reconhecer suas propriedades para investimentos por

valor justo, e essa propriedade tem ganho ou perda no período, deve-se registrar o ganho ou perda no Patrimônio Líquido ou no Resultado?

Resposta:

4- Se uma propriedade rural (fazenda) aluga residências para seus empregados,

esses ativos alugados podem ser considerados como propriedade para investimento?

Resposta:

5- A Cia. ABC, prestadora de serviços de telemarketing, adquiriu um edifício de

10 andares para abrigar suas operações, mas no momento precisa de somente 6

andares. Dessa forma a administração alugou os outros 4 andares para terceiros em contrato de 5 anos. Como você classificaria esse edifício na contabilidade da Cia. ABC?

Resposta:

CAPÍTULO 9 – PRONUNCIAMENTO CPC 31 – ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÃO DESCONTINUADA

O pronunciamento trata do caso de um ativo não circulante, como o imobilizado, que passa a ter seu valor contábil líquido a ser recuperado pela sua

venda, e não mais pelo seu uso. Quando o ativo estiver pronto ou virtualmente pronto para a venda e teve iniciado o processo dessa alienação de maneira que seja improvável a mudança dessa decisão, deve ser transferido para o ativo

circulante, pelo menor valor, entre seu valor líquido contábil e seu valor justo, líquido das despesas com vendas.

A orientação é tecnicamente correta. Contudo, dependendo do grau de dificuldade da venda do bem, o ativo deveria ser registrado no realizável a longo prazo e não no circulante.

A legislação do PIS e COFINS permite a exclusão da receita obtida na venda de bens do ativo imobilizado. Mas, a partir do momento em que o bem é

transferido para o circulante (ou o realizável a longo prazo), a receita não é mais passível de exclusão. Contudo, seguindo a aplicação do RTT, não havia, em 2007, na norma brasileira a exigência da transferência de um bem mantido para

venda. Com isso, a princípio, a exclusão continuará sendo feita, para cálculo de

PIS e COFINS. O cálculo dos tributos sobre o lucro (IR e CSLL) poderá sofrer impacto, já

que os prejuízos não-operacionais são compensáveis somente com lucros obtidos

em atividades não-operacionais. Logo, mesmo com a transferência para o circulante, teoricamente a venda continuará sendo de um bem pertencente ao

ativo imobilizado (era assim em dezembro de 2007).

Resumo do Pronunciamento

1. O objetivo deste Pronunciamento Técnico é prescrever a contabilização de ativos não circulantes mantidos (colocados) para venda e a apresentação e

divulgação dos efeitos de operações descontinuadas. Em particular, o Pronunciamento exige que:

a) os ativos que satisfazem os critérios de classificação como mantidos para venda sejam classificados no circulante e mensurados pelo menor entre o

valor contábil até então registrado e o valor justo menos as despesas de venda (componentes esses ajustados a valor presente), e que a depreciação desses

ativos deve cessar; e b) os ativos (e passivos relacionados, se existirem) que satisfazem os

critérios de classificação como mantidos para venda sejam apresentados separadamente no balanço patrimonial e que os resultados das operações

descontinuadas também sejam apresentados separadamente na demonstração do resultado.

2. O Pronunciamento: a) adota a classificação de “ativo não circulante mantido para venda” em

separado no ativo circulante;

b) introduz o conceito de grupo, como sendo um grupo de ativos (e passivos relacionados, se houver) a dispor, por venda ou outra forma de alienação, em conjunto como um grupo em uma só transação; e

c) classifica uma operação como descontinuada na data em que a

operação satisfaz os critérios para ser classificada como mantida para venda ou quando a entidade descontinua a operação.

3. A entidade deve classificar um ativo não circulante (ou um grupo de ativos) como mantido para venda se o seu valor contábil estiver para ser

recuperado principalmente por meio de transação de venda ao invés do seu uso contínuo.

4. Para que esse seja o caso, o ativo (ou grupo) deve estar disponível para

venda imediata em suas condições atuais, sujeito apenas aos termos que sejam

habituais e costumeiros para venda de tais ativos (ou grupos), e a sua venda deve ser altamente provável.

5. Para que a venda seja altamente provável, o nível hierárquico da

administração com capacidade para isso deve estar comprometido com um plano

de vender o ativo (ou grupo), e deve ter sido iniciado um programa ativo para localizar um comprador e concluir o plano. Além disso, o ativo (ou grupo) deve

ser anunciado ativamente para venda por um preço que seja razoável em relação ao seu valor justo corrente. Além disso, deve-se esperar que a venda se qualifique como concluída em até um ano a partir da data da classificação. As

ações necessárias para concluir o plano devem indicar que é improvável que haverá alterações significativas no plano ou que o plano será abandonado.

Acontecimentos fora do controle da entidade podem, em certas circunstâncias, justificar a permanência no ativo circulante por mais um exercício social.

6. Quando a entidade adquire um ativo não circulante ou um grupo de ativos exclusivamente com vistas à sua posterior alienação, só deve classificá-lo

como mantido para venda na data de aquisição se o requisito de um ano previsto no item 8 do Pronunciamento for satisfeito (com exceção do que é permitido pelo item 9) e se for altamente provável que qualquer outro critério dos itens 7 e 8, o

qual não esteja satisfeito nessa data, estará satisfeito em curto prazo após a aquisição (normalmente, no prazo de três meses).

7. Aplicam-se aos ativos não circulantes mantidos para venda todas as

regras relativas à perda do valor recuperável de ativos (impairment).

8. Se houver desistência do plano de venda, ou as condições para ser mantido como mantido para venda não mais existirem, a entidade deve deixar de classificar o ativo como mantido para venda e deve mensurar o ativo pelo

menor valor entre o que estaria caso não houvesse saído desse grupo ou seu valor de recuperação à data da decisão posterior de não vender.

9. Ativos não circulantes a serem baixados sem venda ou abandonados

não podem ser classificados entre os mantidos para venda, já que a recuperação

de seu valor contábil deve ser feita por meio do seu uso contínuo.

10. Devem ser divulgadas descrições dos ativos não circulantes mantidos para venda e dos fatos e circunstâncias que levaram à venda, bem como da forma e do tempo em que se espera a venda; também deve ser divulgado o

segmento operacional a que pertencem esses ativos.

11. Uma operação descontinuada é um componente da entidade que tenha sido baixado (por venda ou não) ou passe a ser classificado como mantido para

venda, e a) representa uma importante linha separada de negócios ou área

geográfica de operações;

b) é parte integrante de um único plano coordenado de dispor uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou

c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.

12. Um componente de uma entidade compreende operações e fluxos de caixa que podem ser claramente distinguidos, operacionalmente e para finalidades de demonstrações contábeis, do resto da entidade.

13. Os resultados do período de uma operação descontinuada são

apresentados numa única linha na demonstração do resultado, separadamente das receitas e despesas operacionais continuadas, normalmente ao final da demonstração, líquidas do tributo sobre o resultado. Nessa mesma linha deve

estar também somado o resultado líquido do tributo na operação de venda. Todos os detalhes relativos a essa linha devem ser explicitados

preferencialmente em nota explicativa. 14. A entidade deve apresentar novamente as evidenciações do item

anterior para períodos anteriores apresentados nas demonstrações contábeis, de forma a evidenciar os efeitos das operações que tenham sido descontinuadas à

data do balanço do último período apresentado. 15. Exemplos de situações específicas, cálculos e apresentação das

demonstrações com a situação de ativos não circulantes mantidos para venda e de operações descontinuadas estão contidos no Pronunciamento.

ESTUDOS DE CASOS SOBRE ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÕES DESCONTINUADAS

1) Quais os critérios a serem observados para que um ativo não circulante seja classificado como mantido para venda?

Resposta:

2) Uma entidade tem compromisso de venda de um ativo não circulante, porém o acordo é para prazo superior a um ano. A entidade pode classificar esse ativo

não circulante como mantido para venda? Resposta:

3) Como são tratadas a depreciação e a perda por impairment de ativos não circulantes mantidos para venda?

Resposta:

4) Uma entidade decide vender uma linha de produção, no entanto a venda ainda não foi aprovada pela reunião do conselho de administração. A entidade

pode classificar os ativos como ativos não circulantes mantidos para venda?

Resposta:

5) A empresa Saturno, fabricante de peças para automóveis, adquiriu um terreno

para aproveitar a valorização que o mercado aquecido está permitindo. A empresa Saturno também aluga (arrendamento mercantil operacional) o prédio lateral de sua fábrica para a Holding do grupo ocupar com suas atividades

administrativas. Dessa forma, esses eventos devem ser contabilizados em que grupos do balanço patrimonial da empresa Saturno. Justifique a sua resposta:

Resposta:

CAPÍTULO 10 – PRONUNCIAMENTO CPC Nº 20 – CUSTOS DOS EMPRÉSTIMOS

CONTEXTUALIZAÇÃO

A ativação de custos financeiros somente existentes pela construção de um ativo obedece à regra geral de avaliação de um ativo, que prevê que todos os custos necessários para a construção de um ativo devem fazer parte do seu

custo. Dessa forma, este Pronunciamento mais uma vez se constitui de uma consolidação, e não de uma alteração, das práticas contábeis brasileiras.

OBJETIVO

Custos de empréstimos captados para a construção ou produção de ativos qualificáveis devem ser ativados, sendo os demais custos lançados diretamente

como Despesas.

ALCANCE O Pronunciamento não é aplicável:

Custo do Capital Próprio; Estoques produzidos em larga escala em bases repetitivas; e

Ativos Qualificáveis por valor justo como, por exemplo, ativos biológicos;

CUSTOS DE EMPRÉSTIMOS

Juros e todos os custos de um empréstimo incluem: Encargos financeiros mensurados conforme CPCs 8 e 38; Despesas financeiras de leasing conforme CPC 6; e

Variações cambiais de empréstimos.

ATIVO QUALIFICÁVEL Ativo que precisa de um longo tempo para ficar pronto para uso ou venda.

Como exemplos, podem ser citados: Estoques de longo prazo de produção;

Plantas industriais; Usinas de geração de energia; Ativos intangíveis; e

Investimentos. Ativos comprados já prontos não são qualificáveis.

RECONHECIMENTO

Todos os custos diretamente atribuíveis a aquisição, construção ou produção devem ser capitalizados no ativo, desde que possam ser mensurados

com segurança. Pelo CPC 42, custos acima da inflação são Despesas.

CUSTOS CAPITALIZÁVEIS São aqueles que seriam evitados se os gastos com o ativo qualificável não

tivessem sido feitos, líquido da receita financeira oriunda da aplicação financeira temporária do empréstimo.

Pode ser difícil correlacionar os custos com um ativo qualificável (empréstimo captado pela holding de um grupo para a construção de um ativo em uma empresa, como exemplo). Nessas situações, deve-se usar o julgamento

profissional. Custos ou rendimentos incorridos antes dos recursos captados serem

utilizados, podem ser considerados no registro. Em recursos captados associáveis a um ativo qualificável, mas de forma

genérica, o custo capitalizável deve ser mensurado por uma taxa de juros média

ponderada de todos os empréstimos da Entidade. Dependendo das circunstâncias, podem ser usados todos os empréstimos do grupo ou apenas da

própria empresa. O total dos custos capitalizados não pode ser superior ao total dos custos

dos empréstimos do período.

EXCESSO DO VALOR CONTÁBIL REGISTRADO

Segundo orientação geral dos CPC (Impairment principalmente), quando o

valor contábil de um ativo qualificável for maior do que seu valor recuperável, o excesso deve ser baixado ou provisionado.

INÍCIO DA CAPITALIZAÇÃO

Capitalização quando a Entidade atender as seguintes condições: Data em que passam a ocorrer gastos com o ativo; Data em que os primeiros montantes de juros são incididos; e

Data em que se iniciam as atividades de preparo do ativo.

Somente são capitalizáveis gastos com pagamento em dinheiro, transferência de ativos ou assunção de ativos ou assunção de passivos onerosos, líquido de subvenções governamentais recebidas. Custos com atividades

acessórias, mas necessárias, ao preparo do ativo, são ativáveis, desde que alterem as condições do ativo. Como exemplos, custos de controle

administrativos associados durante o desenvolvimento do ativo são ativáveis, mas quando o desenvolvimento estiver interrompido, não deve existir ativação.

SUSPENSÃO DA CAPITALIZAÇÃO

A capitalização deve ser suspensa durante os períodos em que o

desenvolvimento do ativo seja interrompido, desde que este período seja longo,

com exceção de quando o atraso temporário é parte necessária do processo de conclusão do ativo para uso ou venda. Como exemplo, enchentes pela chuva em

volumes normais na construção de uma ponte.

FINALIZAÇÃO DA CAPITALIZAÇÃO A capitalização deve ser interrompida definitivamente quando se

completarem substancialmente todas as atividades de preparo do ativo, o que geralmente ocorre quando o ativo está pronto para uso ou venda.

Quando uma parte de uma construção termina e essa parte já pode ser usada enquanto a construção de outras partes continua, não devem ser mais capitalizado os custos atribuíveis a essa parte que foi completada. Por exemplo,

edifício de um centro de negócios que pode ser usado isoladamente. Este conceito não é aplicável em uma planta industrial, que se trata de um projeto

indivisível.

TRANSIÇÃO

Para ativos com início de construção após este Pronunciamento entrar em

vigor, a aplicação é total. Para ativos cujo início de construção antes do Pronunciamento entrar em

vigor, a aplicação somente será feita aos custos incorridos após a data em que este Pronunciamento entre em vigor.

ESTUDOS DE CASOS SOBRE CUSTO DE EMPRÉSTIMOS

1) O grupo Delta contratou, no início de 2009, dois empréstimos em bancos distintos: o primeiro no valor de R$ 3 milhões (taxa de juros 15% a.a.) e o

segundo de R$ 5 milhões (taxa de juros 16% a.a.). Do total desse empréstimo, a Cia. Alfa uma das empresas do grupo Delta, utilizou em 2009, R$ 6 milhões para dar início à fabricação de um Alto Forno encomendado por uma Siderúrgica, e

que será entregue em cinco anos. O valor dos empréstimos não utilizados na fabricação do Alto Forno será utilizado como capital de giro por outras empresas

do grupo Delta. Quanto será acrescido ao valor do Alto Forno, no ano de 2009, relativo

aos custos de empréstimos ?

Resposta:

2) No início de 2010, a Empresa Gama inicia a construção de um shopping

center. O valor total do empreendimento é de R$ 15 milhões e o período previsto de construção é de cinco anos. A construção será financiada , parcialmente, com

a emissão de debêntures no valor R$ 8 milhões a uma taxa de 15% a.a., com resgate em cinco anos. A empresa incorre em custos de divulgação e negociação dos títulos de 2% sobre o valor das debêntures. O restante do valor do

empreendimento será financiado pela emissão de ações preferenciais no valor de R$ 7 milhões, com um custo de capital de 20%a.a.

Os custos de empréstimos capitalizados pela empresa Gama, no ano de 2010, referentes ao financiamento da construção do shopping center

serão?

Resposta:

CAPÍTULO 11 – PRONUNCIAMENTO CPC Nº 25 – PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES

CONTEXTUALIZAÇÃO

O tratamento contábil de provisões no Brasil já era alinhado com a prática internacional sobre o tema. Dessa forma, repetindo o observado na maioria dos

pronunciamentos emitidos em 2009, este Pronunciamento técnico se constitui apenas de uma revisão de temas já detalhadamente tratados na Contabilidade Brasileira.

ALCANCE

A totalidade das Entidades ma contabilização de provisões e ativos/passivos contingentes, com exceção de contratos a executar não onerosos ou cobertos por outros Pronunciamentos.

Algumas provisões podem acarretar reconhecimento de Receitas (como exemplo, garantia em troca de remuneração), mas este Pronunciamento não

trata desse reconhecimento e sim o CPC 30. Este Pronunciamento também não trata se gastos são registrados como

ativo ou despesa.

DEFINIÇÕES

PROVISÃO: Passivo de prazo ou valor incerto. PASSIVO CONTINGENTE: Obrigação possível que resulta de eventos

passados e cuja existência será confirmada por eventos futuros incertos que não estão sob controle da Entidade ou obrigação presente que resulta de eventos

passados, não reconhecidos por não ser provável ou pelo fato do valor exigível não possa ser mensurado com segurança.

ATIVO CONTINGENTE: Ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada por eventos futuros incertos que não estão sob

controle da Entidade ou direito presente que resulta de eventos passados, não reconhecidos por não ser provável ou pelo fato do valor realizável não possa ser

mensurado com segurança.

PROVISÕES

São distintas de contas a pagar e passivos derivados de apropriações por competência (Accruals) pela incerteza sobre o prazo e valor do pagamento

futuro. Accruals são passivos não acordados mas com grau de incerteza muito pequena em relação ao valor do desembolso futuro. Como exemplo, férias. Freqüentemente são divulgados como uma contas a pagar.

PROVISÃO X PASSIVO CONTINGENTE

Provisões são obrigações presentes prováveis e Passivos Contingentes são obrigações possíveis e não obrigações presentes, ou ainda obrigação presente não contabilizável. Provisões devem ser registradas, enquanto Passivos

Contingentes não devem ser contabilizados.

RECONHECIMENTO

PROVISÃO São reconhecidas quando:

Existe obrigação presente resultado de evento passado; Desembolsos futuros são possíveis; e O valor seja estimável de forma confiável.

O referido evento passado tem que criar uma obrigação, ou seja, é

necessário que a Entidade não possua qualquer alternativa realista senão liquidar a obrigação criada pelo evento, situação caracterizada quando a liquidação pode ser imposta legalmente ou quando se criam expectativas válidas de que a

Entidade cumprirá a obrigação. Não se registram provisões por despesas a serem incorridas no futuro ou

de obrigações de eventos passados, mas que dependam de ações futuras. Não é necessário o conhecimento da identidade da outra parte.

Basta ter mais de 50% de probabilidade de exigibilidade, para uma obrigação presente ser registrada. Se este percentual for menor, a obrigação presente é um passivo contingente e não uma provisão, e somente deve ser

divulgado.

PASSIVO CONTINGENTE Não são reconhecidos e sim, somente divulgados desde que seja provável

a saída de benefícios econômicos.

São periodicamente avaliados com objetivo de identificar se podem ser consideradas provisões.

ATIVO CONTINGENTE

Não são reconhecidos e sim divulgados, desde que seja provável a entrada

de benefícios econômicos. Caso a realização do ganho seja praticamente certa, ao ativo não é

contingente e deve ser reconhecido. São periodicamente avaliados visando identificar a pertinência do registro

do ativo.

MENSURAÇÃO

Apresentamos a seguir aspectos relevantes relacionados à mensuração de ativos e passivos contingentes.

MELHOR ESTIMATIVA A provisão deve ser reconhecida pela melhor estimativa do desembolso

exigido para liquidar a obrigação presente na data de balanço. Essas estimativas são determinadas pelo julgamento da Administração,

complementado pela experiência em transações semelhantes e relatórios de

peritos independentes.

RISCOS E INCERTEZAS Adicionalmente, devem ser levados em conta os riscos e incertezas

existentes nos eventos avaliados.

VALOR PRESENTE Quando o efeito for material, o valor da provisão deve ser registrado a

valor presente com base em taxa de desconto antes dos impostos que reflita as

atuais avaliações de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos para o passivo.

EVENTO FUTURO

Devem ser refletivos no valor da provisão desde que exista evidência

objetiva de que ocorrerão e afetarão o valor da obrigação.

ALIENAÇÃO ESPERADA DE ATIVO E REEMBOLSO Efeitos de alienações esperadas de ativos não devem ser levados em

conta.

Devem ser reconhecidos os direitos de reembolso de pagamento de uma provisão como ativo separado somente quando for praticamente certo o

recebimento. Na DRE, a apresentação pode ser líquida da despesa com provisão.

MUDANÇA DE PROVISÃO As provisões devem ser reavaliadas em cada data-base para refletir a

melhor estimativa corrente.

USO DE PROVISÃO

A provisão somente pode ser usada para desembolsos correlacionados. APLICAÇÃO DA REGRA DE RECONHECIMENTO E DE MENSURAÇÃO

A previsão para perdas operacionais futuras não deve ser reconhecida, sendo provável que estes efeitos já sejam reconhecidos através de uma provisão

para Impairment. Por outro lado, devem ser reconhecidas provisões para contratos

onerosos, definidos como contratos onde os custos inevitáveis são maiores que

os benefícios econômicos esperados.

REESTRUTURAÇÃO São exemplos de reestruturação: venda ou extinção de linha de negócios,

fechamento de unidades estrangeiras ou em outras regiões, mudanças na

estrutura gerencial e reorganizações das operações da Entidade. Provisões para estes eventos devem ser reconhecidas quando atenderem

aos critérios deste Pronunciamento para tal. Uma obrigação não formalizada para reestruturação surge quando existir

plano formal detalhado para a reestruturação e houver criado expectativa válida

naqueles que serão afetados pela reestruturação. Não existe obrigação pela venda de unidade operacional até assinatura do

contrato firme de venda. Essa provisão inclui os gastos ocasionados pela estruturação e que não

sejam associados as demais atividades da empresa. Não incluem treinamento ou

remanejamento de equipe permanente, marketing e novos sistemas.

ESTUDOS DE CASOS SOBRE PROVISÕES

1) A empresa GAMA fabrica televisores e, no momento da venda, oferece

garantia aos compradores de seus produtos. Conforme os termos do contrato, a

GAMA compromete-se a consertar ou trocar os aparelhos que apresentem

defeitos pelo prazo máximo de 1(um) ano da data da venda. Apesar do rigoroso

controle de qualidade e tomando por base o histórico de possíveis problemas

nos aparelhos, a empresa entende que é provável reclamação coberta pelas

garantias.

Você entende que a empresa GAMA deve reconhecer a provisão referente às

garantias oferecidas aos compradores? Explique sucintamente a sua decisão.

Resposta:

2) O auditor, ao avaliar as provisões para processos judiciais decorrentes de

ações trabalhistas existentes contra a empresa, constatou que foi efetuada

classificação errônea de dois processos. Ao invés de os processos terem sido

considerados como prováveis de perda, foram classificados com possibilidade

de perda possível. Considerando o que determina o CPC 25, informe a atual

situação do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício

em relação à classificação sugerida pela auditoria:

Resposta:

3) Considere a tabela abaixo com as expectativas processuais da Cia. Vênus:

Eventos Valores Situação Atual

Processo Trabalhista

(horas extras)

100.000

Probabilidade de Perda: 55%

Processo Trabalhista

(Assédio Moral)

200.000

Probabilidade de Perda: 45%

Processo Civil

(Danos Morais)

400.000

Probabilidade de Perda: 49%

Processo Tributário

(discussão da Cofins)

500.000

Probabilidade de Perda: 85%

Com base nos dados da tabela acima fornecidos pelo departamento jurídico da

Cia. Vênus, informe como devem ser classificados e evidenciados no balanço e

nas notas explicativas as contingências relacionadas à atual situação dos

processos:

Resposta:

CAPÍTULO 12 – CPC 08 – CUSTOS DE TRANSAÇÃO E PRÊMIOS NA EMISSÃO DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS

OBJETIVO

Estabelecer o tratamento contábil aplicável ao reconhecimento, mensuração e divulgação dos custos de transação incorridos e dos prêmios recebidos no processo de captação de recursos por intermédio da emissão de

títulos patrimoniais e/ou de dívida.

ESCOPO O Pronunciamento regula a contabilização e evidenciação dos custos de

transação incorridos na distribuição pública primária de ações ou bônus de subscrição, na aquisição e alienação de ações próprias, na captação de recursos

por meio da contratação de empréstimos ou financiamentos ou pela emissão de títulos de dívida, bem como dos prêmios na emissão de debêntures e outros instrumentos de dívida ou de patrimônio líquido

DEFINIÇÕES

Consideram-se os termos abaixo com os seguintes significados:

Custos de transação são somente aqueles incorridos e diretamente atribuíveis às atividades necessárias exclusivamente à consecução das transações. São, por

natureza, gastos incrementais, já que não existiriam ou teriam sido evitados se essas transações não ocorressem.

Exemplos de custos de transação:

gastos com elaboração de prospectos e relatórios; remuneração de serviços profissionais de terceiros (advogados,

contadores, auditores, consultores, profissionais de bancos de investimentos, corretores etc.);

gastos com publicidade (inclusive os incorridos nos processos de road-

shows); taxas e comissões;

custos de transferência; custos de registro etc.

Custos de transação não incluem ágios ou deságios na emissão dos títulos e valores mobiliários, encargos financeiros, custos internos

administrativos ou custos de carregamento.

Despesas financeiras são os custos ou as despesas que representam o ônus pago ou a pagar como remuneração direta do recurso tomado emprestado do financiador derivado dos fatores tempo, risco, inflação, câmbio, índice

específico de variação de preços e assemelhados; incluem, portanto, os juros, a atualização monetária, a variação cambial etc., mas não inclui taxas, descontos,

prêmios, despesas administrativas, honorários etc CONTABILIZAÇÃO DAS CAPTAÇÕES DE RECURSOS PARA O CAPITAL

PRÓPRIO

O registro do montante inicial dos recursos captados por intermédio da emissão de títulos patrimoniais deve corresponder aos valores líquidos disponibilizados para a entidade pela transação, pois essas transações são

efetuadas com sócios já existentes e/ou novos, não devendo seus custos influenciar o saldo líquido das transações geradoras de resultado da entidade.

Os custos de transação incorridos na captação de recursos por intermédio da emissão de títulos patrimoniais devem ser contabilizados, de forma

destacada, em conta redutora de patrimônio líquido, deduzidos os eventuais efeitos fiscais, e os prêmios recebidos devem ser reconhecidos em conta de reserva de capital.

CONTABILIZAÇÃO DA AQUISIÇÃO DE AÇÕES DE EMISSÃO PRÓPRIA

A aquisição de ações de emissão própria e sua alienação não devem afetar

o resultado da entidade.

Os custos incorridos na aquisição de ações em tesouraria devem ser tratados como acréscimo do custo de aquisição de tais ações.

As ações em tesouraria devem ser destacadas no balanço como redutora da conta de patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição.

CONTABILIZAÇÃO DA CAPTAÇÃO DE RECURSOS DE TERCEIROS O registro do montante inicial dos recursos captados de terceiros,

classificáveis no passivo exigível, deve corresponder ao seu valor justo líquido dos custos de transação diretamente atribuíveis à emissão do passivo financeiro.

Os custos de transação incorridos na captação de recursos por meio da contratação de instrumentos de dívida (empréstimos, financiamentos ou títulos da dívida tais como: debêntures ou outros valores mobiliários) devem ser

contabilizados como redução do valor justo inicialmente reconhecido do instrumento financeiro emitido, para evidenciação do valor líquido recebido.

ESTUDOS DE CASOS SOBRE CUSTOS DE TRANSAÇÃO E PRÊMIOS NA

EMISSÃO DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS

1) A Cia. JAFS emitiu 20.000 ações com valor nominal de R$ 1,00 que foram adquiridas pelos acionistas por R$ 1,10. Faça o lançamento da emissão de ações e demonstre como ficará evidenciada esta transação no Patrimônio Líquido da

Cia JAFS:

Resposta:

2) A Cia. JAFS emitiu 20.000 ações com valor nominal de R$ 1,00 que foram

adquiridas pelos acionistas por R$ 1,10. Na emissão das ações, a Cia JAFS incorreu em custos de transação no valor de R$ 2.600,00. Faça o lançamento da

emissão de ações e demonstre como ficará evidenciada esta transação no Patrimônio Líquido da Cia JAFS:

Resposta:

3) A Cia. JAFS emitiu 20.000 ações com valor nominal de R$ 1,00 que foram adquiridas pelos acionistas por R$ 1,10. Na emissão das ações, a Cia JAFS

incorreu em custos de transação no valor de R$ 600,00. Faça o lançamento da emissão de ações e demonstre como ficará evidenciada esta transação no Patrimônio Líquido da Cia JAFS:

Resposta:

4) A Cia. JAFS adquiriu ações da própria emissão no valor nominal de R$ 8.000, com custos de corretagem de R$ 300,00. Faça o lançamento da aquisição das ações:

Resposta:

5) A Cia. VDS emitiu debêntures com valor nominal de R$ 100.000,00, com custos de transação de R$ 800,00. Faça o lançamento da emissão de debêntures e demonstre como ficará evidenciada esta transação no Passivo Não Circulante

da Cia VDS:

Resposta:

6) A Cia. VDS emitiu debêntures com valor nominal de R$ 100.000,00 e prêmio

de R$ 1.000,00, com custos de transação de R$ 800,00. Faça o lançamento da emissão de debêntures e demonstre como ficará evidenciada esta transação no Passivo Não Circulante da Cia VDS:

Resposta:

CAPÍTULO 13 – PRONUNCIAMENTO CPC Nº 12 - AJUSTE A VALOR PRESENTE

Este Pronunciamento trata da exigência legal de registrar a valor presente os ativos e passivos de longo prazo e, quando relevante, de curto prazo. O

pronunciamento fala, ainda, dos cuidados com a escolha da taxa de desconto e do registro das contrapartidas dos ajustes.

Os ajustes a valor presente provocam o aparecimento de receitas e

despesas financeiras no decorrer do tempo, até a realização final do recebível ou liquidação do exigível.

Impostos diferidos ativos e passivos não podem ser ajustados a valor presente.

Como regra geral, o ajuste deve ser realizado apenas nas contabilizações

iniciais de ativos e passivos, com uso de contas retificadoras apenas nos registros patrimoniais e não de resultado. Registros posteriores a aplicação inicial

do conceito se constituem em exceções. Geralmente, o valor presente e o justo somente são iguais no registro inicial. Veja outros detalhes interessantes do

ajuste a valor presente: Como diretriz geral, deve-se fazer ajuste a valor presente quando

existem transações a prazo a serem liquidadas em dinheiro, que possuem descontos financeiros embutidos ou fluxo de caixa associado a

um ativo ou passivo – compra a prazo de um imobilizado; Adiantamentos de clientes e fornecedores não devem ter ajustes a

valor presente;

IR diferido também não deve ser ajustado a valor presente; e Operações com financiamentos obtidos no BNDES, de longo prazo, não

devem ser ajustados a valor presente. Suponha que uma empresa realize a venda de um mesmo produto a dois

clientes, sendo uma venda à vista, pelo valor de R$ 680 e outra a prazo, pelo valor de R$ 800, com recebimento em seis meses. Na prática, na venda à vista

foi concedido um desconto de 15%. Para fins didáticos, considere que a mercadoria revendida foi adquirida por R$ 500, sem ICMS e que este imposto é cobrado nas vendas, com alíquota de 10%. O registro contábil adequado da

venda a prazo, conforme sugestão do CPC nº 12 e da boa técnica contábil, seria o seguinte:

REGISTROS NO MÊS DA VENDA

Ref. VENDA Á VISTA

Débito: Contas a Receber 800

Débito: Juros a Apropriar 120 (conta retificadora de ativo) Crédito: Receita Bruta 680

Ref. BAIXA DO ESTOQUE

Débito: CMV 500

Crédito: Estoque 500

Ref. REGISTRO DO ICMS

Débito: ICMS s/ Vendas 68 Débito: Juros a Apropriar 12

Crédito: ICMS a Pagar 80

Perceba que, a receita bruta e o ICMS foram registrados pelo valor

presente, que seria o correspondente a venda à vista. A parcela de juros, tanto do imposto como da receita, será registrada no resultado financeiro durante o período entre a venda e o recebimento.

REGISTRO (TOTAL) ENTRE A VENDA E O RECEBIMENTO

Débito: Despesa Financeira 108 Crédito: Juros a Apropriar 108

Esse registro seria realizado mensalmente, conforme a distribuição dos juros. Caso o método fosse o de juros simples, o registro mensal de juros seria

de R$ 18. Considerei Juros a Apropriar como uma conta só, mas a empresa poderia considerar duas contas: uma retificadora do contas a receber e outra reduzindo o ICMS a pagar.

Não há impacto fiscal na operação. O Fisco continuaria tributando a receita bruta de R$ 800 no mês da venda e permitindo a dedução do valor de R$ 80 a

título de despesa de ICMS. Não permitiria, contudo, despesa financeira de R$ 108 durante os seis meses entre a venda e o recebimento.

EMPRESAS ABERTAS DO VAREJO E O AJUSTE A VALOR PRESENTE No comércio, quando o financiamento integrar a atividade da empresa, a

divulgação deve ser específica, integrada na receita bruta. Analisamos algumas publicações de companhias abertas do setor de varejo, para entender a aplicação do ajuste a valor presente. E a pesquisa confirma como será complexo o

processo de convergência para as normas internacionais. Veja alguns casos pesquisados na página eletrônica da CVM (www.cvm.gov.br) de empresas que

divulgaram suas DFs. em relação às informações trimestrais de setembro de 2010.

A empresa LOJAS AMERICANAS informa que registra o AVP em contas a

receber e pagar, com a parcela dos juros apropriada em receitas e despesas financeiras. A taxa de juros média aplicada foi 10% ao ano. Na apresentação da

DRE, o resultado oriundo do AVP é apresentado dentro do resultado financeiro.

O PONTO FRIO (GLOBEX UTILIDADES) informa que registra o AVP para contas a receber e fornecedores, com taxa anual em torno de 12%. Na apresentação da DRE, o Ponto Frio informa a Receita com Juros (AVP) incluída na

Receita Bruta, mas destacado num item à parte. A empresa LOJAS RENNER segue o mesmo caminho do Ponto Frio,

destacando a receita com AVP (Juros) dentro da receita bruta, mas em um item destacado. O valor presente é calculado com base em taxas internas de juros para clientes e pela taxa média diária de juros divulgada pela ANBID para

fornecedores. Assim como seus pares, a Renner calcula o valor presente também para os tributos incidentes sobre a receita bruta. A taxa de AVP aplicada para

clientes é de 6,9% ao mês, muito acima da utilizada pelo Ponto Frio e pelas Lojas Americanas.

ESTUDOS DE CASOS SOBRE AJUSTE A VALOR PRESENTE

1) Suponha-se uma venda de imóvel por $ 10.000, pago com entrada de $ 4.000

em dinheiro e 3 (três) notas promissórias anuais de $ 2.000 cada uma, sem juros, efetuada num momento em que a taxa de juros, para o tipo de vendedor e comprador, seja, para ambos, de 18% ao ano.

Pede-se:

Fazer os lançamentos da transação no vendedor e no comprador, considerando os ajustes a valor presente:

2) Considere o Balanço Patrimonial da Cia. JAFS em 30/11/2012:

ATIVO PASSIVO + PL

Circulante Disponibilidades

50.000 50.000

Patrimônio Líquido

Capital Social Reserva Lucros

50.000 40.000

10.000

Ativo Total 50.000 Passivo Total 50.000

Em 31/12/2012 a Cia. JAFS prestou serviços e emitiu uma fatura no valor total de R$ 2.304,76 para recebimento em duas parcelas anuais e iguais, e que na prestação desse serviço tenha incorrido em despesas, pagas a vista, no valor de

R$ 1.300,00. Considere que o custo de capital da Cia. JAFS seja de 10% a.a. e que a fatura registrada no ativo circulante tem efeito relevante para a empresa.

Pede-se:

a) Fazer os lançamentos contábeis relativos aos fatos ocorridos, inclusive com a apropriação do ajuste a valor presente;

b) Elaborar as Demonstrações financeiras em 31/12/2012 (BP, DRE. DMPL

e DFC).

3) A Cia. JAFS realizou vendas com prazo para pagamento em 90 dias no valor de R$ 266.200,00. O valor das vendas é considerado relevante para a Cia. JAFS e a taxa da operação foi de 10%. Sendo o Contador da Cia. JAFS, como você

classificaria esta operação:

Resposta:

4) A empresa ABC vendeu um imóvel para a empresa XYZ por R$

13.368.000,00. O pagamento se dará da seguinte forma: entrada de R$ 3.000.000,00 e mais três notas promissórias anuais no valor de R$ 3.456.000,00 cada. A taxa de juros implícita foi de 20%.

Com base nas informações acima, faça a devida contabilização da compra na empresa XYZ:

Resposta:

5) A empresa VDS realizou uma venda a prazo no valor de R$110.250,00, para recebimento em uma única parcela, após o prazo de dois anos. Foi registrado um

ajuste a valor presente desta operação, considerando-se uma taxa de juros de 5% a.a.

Calcule o montante do ajuste a valor presente da operação, na data de seu registro inicial:

Resposta:

CAPÍTULO 14 – PRONUNCIAMENTO CPC Nº 33 – BENEFÍCIOS A EMPREGADOS

A contabilização de ativos e passivos atuariais historicamente se constitui em uma das relevantes fragilidades da Ciência Contábil em nosso País. Tal

situação foi parcialmente regularizada pela CVM, ao tornar obrigatório alguns desses registros no início da década. Contudo, apesar desse aperfeiçoamento, o tratamento contábil do tema permaneceu com falhas e, em decorrência desse

panorama, a emissão tende a regularizar definitivamente essa importante lacuna técnica em nossa Contabilidade.

O pronunciamento trata da contabilização e divulgação de qualquer benefício concedido aos empregados, alcançando todos os benefícios concedidos a empregados, com exceção daqueles abrangidos pelo CPC 10.

Não se aplica a demonstrações contábeis de Fundos de Pensão e assemelhados.

Os benefícios contemplados pelo Pronunciamento aplicam-se a acordos formais, obrigações, legais ou práticas informais que levem a Entidade a pagar

por estes benefícios aos seus empregados. Os tipos de benefícios são: a) CURTO PRAZO: ordenados, salários, INSS, licença remunerada para

doenças, licenças anuais, participações nos lucros e gratificações. b) PÓS-EMPREGO: pensões, aposentadoria, seguro de vida e assistência

médica pós-emprego. c) LONGO PRAZO: licença remunerada, gratificação por tempo de serviço,

benefícios por invalidez, participações nos lucros e gratificações.

d) POR DESLIGAMENTO.

Benefícios a empregados incluem seus dependentes (cônjuges, filhos e outros terceiros), pagos diretamente ou por terceiros, como seguradoras. No conceito de empregados estão incluídos os diretores.

Nos benefícios de curto prazo, deve ser feita contabilização direta, sem necessidade de adoção de premissas atuariais ou ajuste a valor presente.

Deve ser feito o registro de Passivo x Despesa na prestação de serviços e se o pagamento for maior que a despesa, deve haver reconhecimento de adiantamento no ativo.

Licenças remuneradas podem ser cumulativas ou não. Cumulativas são aquelas que podem ser utilizadas futuramente e devem ser mensuradas levando

em conta os pagamentos adicionais pelo acúmulo de direito não utilizado. As licenças não cumulativas não são levadas para o próximo exercício, expirando o direito caso não utilizado no período corrente.

Participações nos lucros e gratificações devem ser reconhecidas se existir obrigação, legal ou não, de fazer pagamentos dessa natureza e se o valor puder

ser estimável com confiabilidade. Aspectos contratuais específicos devem ser contemplados nesse Pronunciamento.

Em relação aos benefícios pós-emprego, existem os planos por

contribuição definida e os de benefício definido. Nos planos por contribuição definida, a obrigação está limitada a quantia

que a Entidade aceita contribuir ao fundo de previdência e, em consequência, o risco atuarial é assumido pelo empregado.

Já nos planos por benefício definido, a obrigação é prover os benefícios acordados com os empregados, atuais e antigos, e, em consequência, o risco atuarial é assumido pela Entidade patrocinadora.

Já nos planos onde os ativos são formados por contribuições de vários patrocinadoras de controles diversos e estes ativos são utilizados para honrar os

compromissos sem identificação da patrocinadora. Devem ser classificados como de contribuição ou benefício definido e

devem ser contabilizados proporcionalmente as obrigações, os ativos e os custos.

Se o plano for de benefício definido, mas não existem informações suficientes para essa contabilização, o registro se dá como contribuição definida.

São diferentes dos planos administrados em grupo, onde todos os ativos, passivos e custos são rigorosamente separados. Estes planos apenas unem os ativos para obtenção de ganho de escala e menor custo de administração.

Os planos de benefício definido onde há compartilhamento de riscos entre várias entidades sob controle comum não são planos multiempregadores e o

registro se dá conforme especificidades contratuais. Essas Entidades são Partes Relacionadas.