CONTABILIDADE GERAL 02

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CURSOS ON-LINE – CONTABILIDADE – CURSO REGULAR PROFESSOR LUIZ EDUARDO www.pontodosconcursos.com.br 1 1 Roteiro Nesta aula, continuaremos a apresentação dos conceitos atinentes às demonstrações contábeis – especificamente quanto ao Balanço Patrimonial. Na aula anterior, foi visto o grupo Ativo Circulante e, portanto, nesta aula, serão estudados os grupos Ativo Realizável a Longo Prazo e Ativo Permanente. A seguir, encontra-se uma lista dos itens que serão vistos: 1 - Ativo Realizável a Longo Prazo a) Créditos e valores a receber no longo prazo a. Bancos – contas vinculadas b. Contas a receber c. Títulos a receber d. Adiantamentos a terceiros e. Provisão para devedores duvidosos (conta credora) f. Tributos a recuperar g. Crédito de acionista, diretor, coligada ou controlada (transações não operacionais) b) Investimentos temporários a Longo Prazo; c) Estoques estratégicos d) Despesas antecipadas 2 - Ativo Permanente a) Ativo Permanente Investimentos a. Jóias e obras de arte b. Imóveis para aluguel c. Depreciação acumulada d. Participações societárias b) Ativo Permanente Imobilizado a. Imóveis i. Terrenos ii. Construções b. Máquinas e equipamentos c. Móveis e utensílios d. Marcas e patentes

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1 Roteiro

Nesta aula, continuaremos a apresentação dos conceitos atinentes às demonstrações contábeis – especificamente quanto ao Balanço Patrimonial. Na aula anterior, foi visto o grupo Ativo Circulante e, portanto, nesta aula, serão estudados os grupos Ativo Realizável a Longo Prazo e Ativo Permanente. A seguir, encontra-se uma lista dos itens que serão vistos:

1 - Ativo Realizável a Longo Prazo

a) Créditos e valores a receber no longo prazo

a. Bancos – contas vinculadas

b. Contas a receber

c. Títulos a receber

d. Adiantamentos a terceiros

e. Provisão para devedores duvidosos (conta credora)

f. Tributos a recuperar

g. Crédito de acionista, diretor, coligada ou controlada (transações não operacionais)

b) Investimentos temporários a Longo Prazo;

c) Estoques estratégicos

d) Despesas antecipadas

2 - Ativo Permanente

a) Ativo Permanente Investimentos

a. Jóias e obras de arte

b. Imóveis para aluguel

c. Depreciação acumulada

d. Participações societárias

b) Ativo Permanente Imobilizado

a. Imóveis

i. Terrenos

ii. Construções

b. Máquinas e equipamentos

c. Móveis e utensílios

d. Marcas e patentes

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e. Veículos

f. Florestas

g. Minas e jazidas

h. Depreciação – amortização – exaustão (acumuladas)

c) Ativo Permanente Diferido

a. Pesquisa - desenvolvimento de patentes

b. Propaganda institucional

c. Reorganização administrativa e desenvolvimento de sistemas

d. Despesas pré-operacionais

2 Introdução

Serão estudadas, neste tópico da matéria, as constas tipicamente componentes dos grupos patrimoniais Ativo Realizável a Longo Prazo e Ativo Permanente (conforme consta do nosso Plano de Contas Proposto). Assim, após uma breve recordação do conceito atinente a cada um dos grupos em questão (e seus respectivos subgrupos), apresentaremos o comportamento de cada uma de suas contas componentes.

3 Ativo Realizável a Longo Prazo

Conforme já visto, são classificáveis no Ativo Realizável a Longo Prazo contas da mesma natureza daquelas classificáveis no Ativo Circulante. Entretanto, tais contas têm a especial característica de que sua realização, certa ou provável, somente ocorrerá após o término do exercício seguinte. Vimos, também, que há duas situações especiais relativas à classificação de contas no Ativo Realizável a Longo Prazo, em detrimento do Ativo Circulante, e vice-versa: (a) transações não operacionais entre a empresa e sócios, coligadas, controladas, diretores e outros participantes do resultado e (b) empresas com ciclo operacional superior a 12 meses.

Lembrado o conceito básico do grupo patrimonial, analisaremos, em seguida, o comportamento de contas dele componentes:

- Créditos e valores e receber no Longo Prazo

o Bancos – contas vinculadas;

o Contas a receber;

o Títulos a receber;

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o Crédito de acionista, diretor, coligada ou controlada (transações não operacionais);

o Adiantamentos a terceiros;

o Provisão para devedores duvidosos (conta credora);

o Tributos a recuperar;

- Investimentos temporários a Longo Prazo;

- Estoques estratégicos;

- Despesas antecipadas.

3.1 Créditos e valores a receber no longo prazo

Nesse subgrupo estarão classificados os créditos a receber de terceiros, relativos a eventuais contas de clientes com prazo de recebimento superior ao final do exercício seguinte (ou, prazo superior a doze meses, contados da data do balanço). Também classificam-se nesse subgrupo os títulos a receber, adiantamentos, e outros direitos que tenham, por característica, o recebimento em data posterior ao final do exercício seguinte.

Lembrando, e isso é importante, em empresas cujo ciclo operacional seja superior a 12 meses, os créditos e valores a receber no longo prazo são aqueles cuja data prevista para recebimento seja posterior ao final do próximo ciclo operacional (contada da data do próximo balanço patrimonial a ser apresentado).

Ainda, lembrando (importante!), nesse subgrupo também se classificam os direitos de recebimento de valores de sócios, diretores, coligadas, controladas e outros participantes do resultado da empresa, desde que oriundos de transações não operacionais.

3.1.1 Bancos – contas vinculadas

Nesta conta são registrados os depósitos bancários feitos em contas vinculadas à liquidação de empréstimo de longo prazo, ou outra operação similar que não permita seu saque com segurança dentro do exercício seguinte.

A figura a seguir ilustra o funcionamento da conta bancos – contas vinculadas (em termos de registro de valores):

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si de natureza devedora

1 depósitos

(entradas de valores)

2 no aumento do saldo

(por eventuais rendimentos)

reclassificação para conta bancos 3

(na liquidação da operação vinculada)

saques 4

(saídas de valores)

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e

respectivos lançamentos)

Bancos - contas vinculadas

Débitos Créditos

3.1.2 Contas a receber

Esta conta registra os valores a receber de clientes após o exercício seguinte, à data do balanço, nos casos de vendas financiadas a longo prazo.

A figura a seguir ilustra o funcionamento da conta contas a receber – longo prazo (em termos de registro de valores):

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si de natureza devedora

1 no momento da venda financiada

(pelo surgimento do direito a receber)

2 no aumento do valor do direito a receber

(por atualização monetária ou juros)

reclassificação para o ativo circulante - no final do exercício3

(pelo redução do prazo de recebimento)

recebimento 4

(caso o recebimento ocorra antes do prazo previsto)

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Contas a receber - longo prazo

Débitos Créditos

3.1.3 Títulos a receber

A conta Títulos a receber, classificada no Ativo Realizável a Longo Prazo, registra valores relativos a notas promissórias, letras ou outros títulos a receber a longo prazo, oriundos de operações como venda de imóveis, máquinas ou outros bens a terceiros, parcelamento de duplicatas não pagas e trocadas por promissórias, etc.

A figura a seguir ilustra o funcionamento da conta Títulos a receber – longo prazo (em termos de registro de valores):

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si de natureza devedora

1 no momento da venda financiada

(pelo surgimento do direito a receber)

2 na renegociação da dívida do cliente

na troca da duplicata não paga pelo título

3 no aumento do valor do direito a receber

(por atualização monetária ou juros)

reclassificação para o ativo circulante - no final do exercício4

(pelo redução do prazo de recebimento)

recebimento 5

(caso o recebimento ocorra antes do prazo previsto)

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Títulos a receber - longo prazo

Débitos Créditos

3.1.4 Adiantamentos a terceiros

A conta adiantamentos a terceiros, para recebimento no longo prazo, registra os valores relativos à entrega de numerários a terceiros, mas sem vinculação específica ao fornecimento de bens, produtos ou serviços predeterminados. Este é o caso de entrega de dinheiro na forma de conta-corrente a ser saldada. A título informativo, cabe lembrar que esta conta também é prevista no ativo circulante (outros créditos) sendo sua classificação no circulante ou no realizável a longo prazo dependente apenas da época prevista de recebimento.

A figura a seguir ilustra o funcionamento da conta Adiantamentos a terceiros – longo prazo (em termos de registro de valores):

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si de natureza devedora

1 no momento do adiantamento

(pelo surgimento do direito a receber)

2 na renegociação da dívida

no caso de aumento do prazo para recebimento

3 aumento do direito - pelo decurso do prazo

(por atualização monetária e juros)

reclassificação para o ativo circulante - no final do exercício4

(pelo redução do prazo de recebimento)

recebimento 5

(caso o recebimento ocorra antes do prazo previsto)

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Adiantamentos a terceiros - Longo prazo

Débitos Créditos

3.1.5 Provisão para devedores duvidosos (conta credora)

Na aula 06 deste curso, foi visto o conceito de provisão que, de forma didática e bem humorada, foi apresentado como uma “perda na penumbra”. Assim, a provisão para créditos de liquidação duvidosa (também chamada de provisão para devedores duvidosos) deve ser utilizada para registrar o ônus que pesa sobre o direito de receber, pela existência da inadimplência.

Portanto conforme ocorre com as contas similares do Ativo Circulante, todas as contas que registram valores a receber no longo prazo também devem ser registradas pelo valor da transação que as originaram (Registro pelo Valor Original), menos a provisão, para ajustá-las ao valor provável de sua realização (Prudência).

A provisão para devedores duvidosos fica classificada após as contas que representam créditos a receber e que estejam sujeitas a perdas por inadimplência dos devedores. O valor da provisão deve ser apurado por meio similar ao discutido na aula em que foi apresentada a provisão sobre Contas a Receber. Normalmente, como essas contas não são de operações constantes, não há estatísticas ou experiências anteriores, válidas para cálculo da provisão por determinados percentuais. Torna-se, assim, muito importante uma análise individualizada da sua composição e perspectivas de cobrança.

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A cada exercício, caso tenha havido mudança na composição dos direitos a receber e no valor da perda provável no seu recebimento, com relação a essa provisão, deve ser – alternativamente realizada:

a) reversão do saldo e constituição de nova provisão

- revertido o saldo nela registrado, a crédito de receita de reversão da provisão e;

- constituída nova provisão, a débito de despesas, pelo novo valor necessário.

b) complementação – constituição da provisão, a débito de despesas, pela diferença entre o saldo da provisão já existente e o novo valor necessário.

A partir dos conceitos acima expostos, podemos apresentar o funcionamento da conta Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Longo prazo, resumidamente, conforme tabela a seguir:

saldo inicial - de natureza credora si

no momento de constituição da provisão 1

2 na realização da provisão

3 na reversão da provisão

na constituição de nova provisão 4

(ou na complementação de seu valor)

Saldo final - de natureza credora sf

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos

lançamentos)

Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Longo prazo

Débitos Créditos

3.1.6 Tributos a recuperar ou tributos diferidos

A conta tributos a recuperar, no longo prazo, registra valores de natureza semelhante àqueles registrados na conta de tributos a recuperar vista quando do estudo do ativo circulante. Os casos mais comuns de tributos a recuperar encontram-se antes do final do exercício social (portanto, no Ativo Circulante). Entretanto, pode – também – ocorrer casos de tributos a recuperar no longo prazo; entre eles, encontram-se os

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a) créditos de ICMS, referentes a aquisições para o ativo imobilizado, conforme previsto na Lei Complementar n° 87, de 1996:

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

...

§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

b) valores a recuperar de IRPJ, referentes ao direito de – no futuro – recolher um valor menor do tributo por conta de um fato já ocorrido (como é o caso do prejuízo fiscal, que dá direito da pessoa jurídica compensar com o lucro real de exercícios posteriores), conforme Decreto 3.000, de 1999:

Art. 509. O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e registrado no LALUR (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 64, § 1º, e Lei nº 9.249, de 1995, artigo 6º, e parágrafo único).

§ 1º A compensação poderá ser total ou parcial, em um ou mais períodos de apuração, à opção do contribuinte, observado o limite previsto no artigo 510 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 64, § 2º).

...

Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação,

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de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado (Lei nº 9.065, de 1995, artigo 15).

Conforme já visto, na aula anterior, o registro do Imposto de Renda diferido no ativo está claramente definido pela Deliberação CVM n° 273, de 1998, que aprovou pronunciamento do Ibracon nesse sentido. Assim, a existência de valores registrados na Parte B do Lalur, que dêem direito à empresa de realizar exclusões ou compensações no futuro devem ser registrados no ativo (Ativo Circulante ou Ativo Realizável a Longo Prazo, conforme a data prevista para a respectiva exclusão ou compensação). Lembramos que alguns autores preferem classificar esse direito como despesa antecipada .

Pelos conceitos acima apresentados, o funcionamento da conta Tributos a recuperar ou diferidos – Longo prazo pode ser, resumidamente, apresentado, conforme tabela a seguir:

si Saldo inicial - de natureza devedora

1 no momento da ocorrência do fato que gera o crédito

(aquisição de ativo imobilizado - no caso do ICMS)

(apuração de prejuízo fiscal - no caso do IRPJ)

etc...

2 aumento do crédito por atualização monetária

na utilização do crédito 3

(para reduzir o montante do tributo devido)

sf Saldo final - de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Tributos a recuperar ou diferidos - Longo prazo

Débitos Créditos

Observação: a apuração do montante do tributo a recuperar e de sua utilização depende do conhecimento da legislação atinente ao tributo em espécie. Portanto, – repetimos – os casos apresentados neste item são exemplificativos. Um estudo exaustivo do assunto demanda um curso específico de legislação tributária que escapa ao escopo deste curso.

3.1.7 Crédito de acionista, diretor, coligada ou controlada (transações não operacionais)

Foi visto que, de acordo com a parte final do inciso II do art. 179 da Lei das S/A, os direitos derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem

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negócios usuais na exploração do objeto da companhia deverão ser classificados no Ativo Realizável a Longo Prazo.

Os saldos de coligadas e controladas, por serem relativos a transações entre partes relacionadas, devem ser mencionados em nota explicativa. De qualquer forma, no caso de valores relevantes de créditos a diretores ou sócios, deverá constar de nota explicativa a operação que deu origem ao crédito e a forma de sua liquidação.

Com base nos conceitos acima, a conta Créditos a partes relacionadas – transações não operacionais tem o seguinte comportamento:

si de natureza devedora

1 no momento da concessão do crédito

(pelo surgimento do direito a receber)

2 aumento do direito - pelo decurso do prazo

(por atualização monetária e juros)

recebimento 3

(caso o recebimento ocorra antes do prazo previsto)

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Créditos a partes relacionadas - transações não operacionais

Débitos Créditos

3.2 Investimentos temporários a Longo Prazo

Neste subgrupo estão classificados:

- as aplicações de caixa em títulos com vencimento superior ao exercício seguinte, na conta Títulos e Valores Mobiliários;

- os investimentos em outras sociedades que não tenham caráter permanente, inclusive os feitos com incentivos fiscais.

O funcionamento das contas componentes deste subgrupo do Ativo Realizável a Longo Prazo é IDÊNTICO àquele já estudado, relativo aos investimentos temporários do ativo circulante1. A única diferença é que – a cada exercício, pela passagem do tempo – o prazo de resgate previsto para a aplicação deve ser analisado e, se ele resultar em data anterior ao final do próximo exercício, o respectivo valor deverá ser reclassificado para a respectiva conta de investimentos do Ativo Circulante.

1 Apresentado na aula anterior e cuja leitura é aqui recomendada.

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Assim, para evitar a repetição de conceitos já conhecidos, passaremos – diretamente – ao próximo item de nosso programa.

3.3 Estoques estratégicos

Já foi visto neste curso que os estoques são bens adquiridos ou produzidos, com o objetivo de venda ou consumo, pela empresa. Trata-se de um dos ativos mais importantes das empresas comerciais e industriais. Foi visto também que, geralmente, os estoques devem ser classificados no ativo circulante, porque é natural que as empresas tenham a intenção de utilizá-los, ou aliená-los, o mais breve possível, no esforço de auferir lucro.

Entretanto, há situações em que os estoques são adquiridos com a intenção de realização somente no longo prazo, como, por exemplo, no caso de uma empresa que deseje garantir sua produção futura e realize uma compra grande de uma matéria-prima que seja vital para a manutenção de sua produção – isso pode ocorrer sempre que a empresa tema uma escassez na oferta dessa matéria-prima. Nesse tipo de situação, é adequado que parte da matéria prima comprada seja classificada na conta estoques do Ativo Circulante (a parte que a empresa tem a intenção de utilizar em seu processo produtivo, e alienar, até o final do próximo exercício) e a outra parte seja classificada no Ativo Realizável a Longo Prazo.

Lembramos que, nesse caso, a cada exercício, a empresa deverá providenciar a reclassificação de parte do estoque classificado no Ativo Realizável a Longo Prazo para o Ativo Circulante – pela passagem do tempo.

Cumpre referir que – pela aplicação da convenção da materialidade – esse procedimento não deve ser realizado para pequenos itens, e de pequeno valor, morosos ou comprados (eventualmente) em excesso; mas somente quando esses itens tiverem significância no patrimônio.

Repetindo, a intenção da empresa é o critério de classificação dos elementos do estoque.

O funcionamento das contas componentes deste subgrupo do Ativo Realizável a Longo Prazo é IDÊNTICO àquele já estudado, relativo aos estoques do ativo circulante2. A única diferença é que – a cada exercício, pela passagem do tempo – o prazo de realização previsto para os estoques deve ser analisado e, se ele resultar em data anterior ao final do próximo exercício, o respectivo valor deverá ser reclassificado para a respectiva conta de estoques do Ativo Circulante.

2 Apresentado na aula anterior, cuja leitura é aqui recomendada.

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Assim, para evitar a repetição de conceitos já conhecidos, passaremos – diretamente – ao próximo item de nosso programa.

3.4 Despesas antecipadas

Esse subgrupo do Realizável a Longo Prazo é composto de pagamentos antecipados de itens que se converterão em despesa após o exercício seguinte à data do balanço. Caracterizam-se por benefícios ou serviços já pagos, mas a incorrer a longo prazo, como nos casos de:

- prêmios de seguro a apropriar a longo prazo;

- Imposto de Renda Diferido (segundo alguns autores)3.

Com relação aos prêmios de seguros a apropriar no longo prazo, aplicam-se todas as considerações apresentadas no item Despesas Antecipadas4, com a especial característica de que – a cada exercício, pela passagem do tempo – o prazo de realização previsto para a despesa antecipada deve ser analisado e, se ele resultar em data anterior ao final do próximo exercício, o respectivo valor deverá ser reclassificado para a correspondente conta de estoques do Ativo Circulante.

Com relação ao imposto de renda diferido, cabem todas as considerações já feitas, visto que alguns autores preferem classificar esse ativo como despesa antecipada e outros como créditos de tributos.

4 Ativo Permanente

Já foi visto que o Ativo Permanente compreende os bens e direitos que não se deseja ou não se pode realizar, isto é, vender e transformar em dinheiro.

Foi visto também que esses bens e direitos podem ter sido adquiridos com o objetivo de dar operacionalidade à empresa. Neste caso, compõem o grupo imobilizado. Por outro lado, caso a aquisição seja relativa a participações societárias ou a outros bens e direitos que não se destinarem à manutenção da atividade da empresa, tais elementos comporão o grupo investimentos.

Existem ainda aplicações em despesas que contribuem para a formação do resultado de exercícios subseqüentes e não devem, portanto, ser

3 O registro do Imposto de Renda Diferido já foi apresentado no item “Tributos a compensar / recuperar ou diferidos”, do Ativo Circulante, na aula anterior e acima referenciados no item “Tributos a recuperar ou tributos diferidos”, do Ativo Realizável a Longo Prazo. 4 Apresentadas na aula anterior, cuja leitura é aqui recomendada.

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apropriadas ao exercício em que foram gastas. Neste caso, constituem o grupo diferido.

Para aprofundar o estudo do Ativo Permanente, o que nos permitirá analisar o funcionamento de suas contas componentes, dois importantes conceitos devem ser apresentados, ainda que brevemente, para um estudo detalhado em aula específica adiante neste curso:

a) Depreciação, amortização e exaustão.

b) Reavaliação – possibilidade de nova avaliação de um ativo para registrá-lo ao valor de mercado, com base em um laudo elaborado por três peritos, ou uma empresa. A reavaliação implica o aumento do patrimônio registrado, porém a Lei das S/A permite que esse aumento não seja registrado a crédito de receita, porém em conta específica do Patrimônio Líquido (Reserva de Reavaliação5).

O instituto da reavaliação está previsto na Lei das S/A, em seus arts. 182 e 8o:

Art. 182. ...

§ 3° Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo nos termos do artigo 8º, aprovado pela assembléia-geral.

...

Art. 8º A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos ou por empresa especializada, nomeados em assembléia-geral dos subscritores, convocada pela imprensa e presidida por um dos fundadores, instalando-se em primeira convocação com a presença desubscritores que representem metade, pelo menos, do capital social, e em segunda convocação com qualquer número.

§ 1º Os peritos ou a empresa avaliadora deverão apresentar laudo fundamentado, com a indicação dos critérios de avaliação e dos elementos de comparação adotados e instruído com os documentos relativos aos bens avaliados, e estarão presentes à assembléia que conhecer do laudo, a fim de prestarem as informações que lhes forem solicitadas.

Neste item, analisaremos em separado os subgrupos:

- Ativo Permanente Investimentos;

5 A reserva de reavaliação será objeto de estudo detalhado adiante, quando da apresentação das contas componentes do Patrimônio Líquido.

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- Ativo Permanente Imobilizado; e

- Ativo Permanente Diferido.

4.1 Ativo Permanente Investimentos

Já foi visto que os investimentos de caráter permanente são classificados em título especial à parte no balanço patrimonial com a intitulação INVESTIMENTOS, conforme determinado pelo art. 179 da Lei n° 6.404, que estabelece como as contas serão classificadas, definindo, no seu item III, que ficam classificadas em investimentos: (a) as participações permanentes em outras sociedades e (b) os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa.

4.1.1 Jóias e obras de arte

Jóias e obras de arte devem ser registradas em conta do Ativo Permanente Investimento, caso sejam adquiridas pela empresa sem que seu objeto seja compra e venda desse tipo de artigo. Cabe fazer duas considerações sobre o assunto:

a) o valor a ser registrado, quando da aquisição, é aquele pago (aplicação direta do Princípio Fundamental de Contabilidade do Registro pelo Valor Original);

b) não cabe o registro de qualquer depreciação, visto que, via de regra, jóias e obras de arte não perdem seu valor com a passagem do tempo.

Na alienação, deve ser registrada receita não operacional e o respectivo custo (despesa não operacional) apurando-se o ganho de capital (ou, eventual, perda de capital), conforme visto na aula 05 deste curso.

Pelos conceitos acima expostos, pode ser apresentado o funcionamento da conta Jóias e obras de arte conforme a tabela abaixo:

si de natureza devedora

1 no momento da aquisição do bem

no momento da alienação do bem (ou perda) 2

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Jóias e obras de arte

Débitos Créditos

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4.1.2 Imóveis para aluguel

A conta imóveis para renda também deve ser classificada no ativo permanente investimentos. Seu funcionamento é semelhante ao da conta Jóias e obras de arte, com a diferença de que os imóveis alugados devem sofrer depreciação.

Pelos conceitos acima expostos, pode ser apresentado o funcionamento da conta Imóveis para aluguél conforme a tabela abaixo:

si de natureza devedora

1 no momento da aquisição do bem

no momento da alienação do bem (ou perda) 2

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Imóveis para aluguél

Débitos Créditos

4.1.3 Depreciação acumulada

O estudo da conta depreciação acumulada demanda o conhecimento de três conceitos, Depreciação, amortização e exaustão:

a) Depreciação – perda do valor de um bem, por uso, desgaste ou obsolescência. Em outras palavras, perda do valor de um elemento patrimonial por envelhecimento. Por exemplo, um veículo deve ser depreciado.

b) Amortização – perda do valor de um bem ou direito que tenha prazo fixo para sua utilização. Em outras palavras perda do valor de um elemento patrimonial pela passagem de um tempo finito. Por exemplo, um direito de exploração de uma patente por 5 anos, deve ser amortizado.

c) Exaustão – perda do valor de um elemento patrimonial porque seu uso normal implica sua gradual destruição. Em outras palavras perda do valor por gradual destruição. Por exemplo, uma floresta destinada ao corte de árvores deve ser exaurida.

Vistos os conceitos, conclui-se pela possibilidade de aplicação do primeiro (depreciação) aos imóveis para aluguel, pois os imóveis alugados perdem seu valor por uso, desgaste ou obsolescência. Uma restrição a essa conclusão, porém, deve ser feita porque uma parte do

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imóvel não perde seu valor por uso, desgaste ou obsolescência: a terra nua, pois a terra (em tese) não envelhece.

Assim, o cálculo do valor a ser depreciado demanda a separação do valor do imóvel em dois:

a) o terreno; e

b) a edificação.

A depreciação incidirá somente sobre a edificação. Essa separação é – de preferência – realizada no próprio plano contábil (em duas subcontas analíticas da conta imóveis para aluguel). A discriminação de valores, porém, também pode ser feita através de mapas extracontábeis de controle dos valores de aquisição dos imóveis.

Pelos conceitos acima, podemos apresentar o funcionamento da conta depreciação acumulada (relativa à edificação dos imóveis para aluguel), conforme tabela abaixo.

de natureza credora si

no momento da depreciação da edificação 1

2 no momento da alienação do bem (ou perda)

de natureza credora (igual a zero, após a alienação) sf

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

depreciação acumulada (relativa à edificação dos imóveis para aluguel)

Débitos Créditos

4.1.4 Participações societárias

No subgrupo investimentos deverão constar, também, as participações permanentes em outras sociedades. Existem basicamente dois métodos de avaliação de investimentos:

- o método de custo;

- o método da equivalência patrimonial.

O método de custo é adotado para os investimentos menores e o método da equivalência patrimonial para os mais significativos, em termos do nível de participação acionária na investida e de sua relevância na investidora.

Este grupo patrimonial, por sua importância, será objeto de estudo em separado, em tópico específico, adiante neste material.

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4.2 Ativo Permanente Imobilizado

Já foi visto que, segundo a lei das S/A, classificam-se no ativo imobilizado as contas representativas dos direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da Companhia, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Assim, nesse subgrupo incluem-se os bens e direitos que a empresa possui com a intenção de manter e que se destinem ao funcionamento da sociedade ou de seu empreendimento.

Neste item, serão analisadas as contas tipicamente componentes deste subgrupo:

- Imóveis;

- Terrenos;

- Construções;

- Máquinas e equipamentos;

- Móveis e utensílios;

- Marcas e patentes;

- Veículos;

- Florestas;

- Minas e jazidas;

- Depreciação – amortização – exaustão (acumuladas).

4.2.1 Imóveis

A conta imóveis, no ativo permanente imobilizado, compreende aqueles utilizados na consecução de sua atividade fim, por exemplo, utilizados como sede da empresa, como depósito, como fábrica, etc.

Conforme ocorre na conta de imóveis para aluguel, é indicado que a conta imóveis seja desdobrada em duas: (a) terrenos e (b) construções. A razão desse desdobramento reside no fato de que os terrenos não estão sujeitos à depreciação, enquanto as construções estão sujeitas a ela. Cumpre frisar que o desdobramento, apesar de recomendado, pode ser suprido por um controle extracontábil dos valores do terreno e da construção.

4.2.1.1 Terrenos

Apesar da conta terrenos não estar sujeita à depreciação, é previsto – para ela – a possibilidade de reavaliação. Assim, considerando um valor de mercado superior ao valor original e um laudo elaborado por três

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peritos ou uma empresa, o valor do terreno pode ser majorado, com contrapartida em conta de Patrimônio Líquido.

Seja um terreno adquirido em 1996, pelo valor de R$ 10.000,00. Considere que conforme laudo elaborado por três peritos, seu valor atual de mercado seja de R$ R$ 50.000,00. Nesse caso, deve ser atualizado o valor do ativo, pelo seguinte lançamento.

D = Terrenos

1 - C = a Reserva de Reavaliação 40.000,00 O funcionamento da conta terrenos é o seguinte: (a) débitos pela aquisição ou pela reavaliação e (b) créditos pela alienação, conforme tabela a seguir:

si de natureza devedora

1 no momento da aquisição do terreno

2 no momento da reavaliação do terreno

no momento da alienação do terreno 3

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Terrenos

Débitos Créditos

4.2.1.2 Construções

Os valores referentes às construções devem ser registrados em contas do ativo permanente imobilizado, especificamente em subconta da conta imóveis, justamente por consistir na parte que está sujeita: (a) tanto à depreciação, (b) quanto à reavaliação.

No caso de construção devem ser computados os gastos efetuados até o momento do “habite-se” do imóvel.

O funcionamento da conta Construções encontra-se apresentado na tabela a seguir:

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si de natureza devedora

1 no momento da aquisição ou edificação da construção

2 no momento da reavaliação da construção

no momento da alienação da construção 3

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Construções

Débitos Créditos

Repare que é o mesmo comportamento da conta Terrenos, a diferença está no fato de que a conta construções comporta uma conta retificadora denominada depreciação acumulada.

4.2.1.3 Benfeitorias em propriedades de terceiros

As benfeitorias em propriedades de terceiros representam as obras efetuadas em imóveis, geralmente, alugados.

Nesse caso, quando há reembolso do valor despendido na obra, não estamos diante de um bem ou direito que deva ser registrado no ativo permanente e, portanto, o correto é registrar um crédito (no valor a ser desembolsado) no ativo circulante.

Ao contrário, quando o valor despendido não for reembolsável, configura-se a aplicação de recursos no direito de utilização da benfeitoria, por algum tempo. Esse direito é típico do Ativo Permanente Imobilizado, embora alguns autores admitam casos em que esse direito seja registrado no Ativo Permanente Diferido.

O valor registrado no ativo permanente – a título de benfeitorias em propriedades de terceiros – deverá ser, alternativamente amortizado ou depreciado6:

a) amortizado, caso o imóvel tenha sido alugado por prazo determinado;

b) depreciado, no caso do imóvel ter sido alugado por tempo indeterminado.

A partir dos conceitos acima, podemos resumir o comportamento da conta, conforme tabela a seguir:

6 Os conceitos de depreciação, amortização e exaustão serão detalhadamente estudados, adiante neste curso.

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si de natureza devedora

1 no momento da realização da obra

ao final do aluguel 2

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

Benfeitorias em propriedade de terceiros - não sujeitas a reembolso

Débitos Créditos

4.2.2 Máquinas e equipamentos

Máquinas e equipamentos classificados no Ativo Permanente Imobilizado são elementos corpóreos, utilizados na atividade fim da empresa.

O registro deste elemento patrimonial se dá quando de sua aquisição – conforme determina o princípio fundamental de contabilidade do registro pelo valor original.

Assim, integram o custo do equipamento adquirido todos os gastos incorridos na sua aquisição exceto aqueles que são recuperáveis. Assim, além do valor dos bens (ou matérias-primas) adquiridos, são computáveis como parte do custo dos elementos do imobilizado os valores relativos a: (a) fretes, (b) seguros, (c) comissões, (d) gastos alfandegários – no caso de importação, (e) tributos não recuperáveis, (f) armazenagem, (g) instalação e montagem, etc.

Em outras palavras, integra o valor do ativo tudo aquilo que se paga por ele – para que se tenha o bem em uso, exceto aquilo que alguém se compromete a devolver (de alguma forma) já no momento da aquisição. Esse é o caso dos tributos não cumulativos (o ICMS e, recentemente, o PIS/Pasep e a Cofins).

O ICMS, a partir de novembro de 1996, com o advento da Lei Complementar n° 87, de 1996, passou a ser recuperável na operação de aquisição de bens para o imobilizado, em quatro anos, à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, nos termos a seguir reproduzidos:

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

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Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;

III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior;

IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;

V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;

VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e

VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

...

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

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...

III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor.

Cabe colocar que o IPI incidente sobre equipamentos adquiridos para o ativo imobilizado não dá direito a crédito.

O PIS/Pasep e a Cofins incidentes na operação de aquisição de bens para o imobilizado são recuperáveis, somente no caso da pessoa jurídica estar obrigada a sua apuração pela metodologia não-cumulativa (ou seja, caso a pessoa jurídica esteja apurando o Imposto de Renda pela sistemática do Lucro Real), conforme determinado pelas Leis 10.637, de 2002, e 10,833, de 2003, a seguir:

Lei n° 10,637, de 2002.

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

...

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.

...

§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:

...

III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;

Lei n° 10.833, de 2003.

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

...

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;

...

§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta Lei, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:

...

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III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;

Assim, considere a aquisição de equipamentos industriais nas seguintes condições:

a) valor dos equipamentos – R$ 100.000,00;

b) ICMS incidente na operação – 20%;

c) IPI incidente na operação – 10%;

d) PIS/Pasep incidente – 1,65%;

e) Cofins incidente – 7,6%;

f) Gastos de instalação do equipamento (realizada por profissional autônomo e incluindo ISS – não recuperável) – R$ 500,00.

Nesse caso, o valor pago e o valor a ser registrado no ativo imobilizado – a título de equipamentos – está demonstrado a seguir:

Valor Alíquota Obs.

1 Valor do equipamento 100.000,00

2 (+) valor do IPI incidente 10.000,00 10,00%

3 (=) total a ser pago pelo equipamento 110.000,00

4

5 (-) ICMS incidente (22.000,00) 20,00% sobre o total a ser pago

6 (-) PIS/Pasep incidente (1.650,00) 1,65% sobre o valor do equipamento

7 (-) Cofins incidente (7.600,00) 7,60% sobre o valor do equipamento

8 (+) Instalação 500,00

9 (=) valor do ativo Permanente Imobilizado 79.250,00

10 desembolso total realizado 110.500,00 item (3) + item (8)

31.250,00

Item

Repare que, no caso, o desembolso será de R$ 110.500,00, mas que somente o valor de R$ 79.250,00 será registrado como custo do equipamento (no Ativo Permanente Imobilizado). A diferença, de R$ 31.250,00 é composta por direitos de crédito sobre ICMS, PIS/Pasep e Cofins, respectivamente nos valores de R$ 22.000,00, R$ 1.650,00 e R$ 7.600,00, que deverão estar registrados no Ativo Circulante e no Ativo Realizável a Longo Prazo, conforme o prazo previsto para seu aproveitamento7.

O lançamento seria o seguinte:

7 Sobre o assunto, recomendamos a leitura do item “Tributos a compensar / recuperar ou diferidos” tratado na aula anterior.

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D = diversos

1 - C = a caixa 110.500,00

D = equipamentos 79.250,00

D = ICMS a recuperar (AC/ARLP) 22.000,00

D = PIS/Pasep a recuperar (AC/ARLP) 1.650,00

D = Cofins a Recuperar (AC/ARLP) 7.600,00 Com base no que foi acima colocado, o funcionamento da conta máquinas e equipamentos pode ser resumido, conforme tabela a seguir:

si de natureza devedora

1 no momento da aquisição da máquina/equipamento

2 no momento da reavaliação

no momento da apuração do custo - para alienação 3

(no valor da depreciação acumulada)

no momento da alienação 4

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

máquinas e equipamentos

Débitos Créditos

Obs.: Os gastos de manutenção e reparos não devem ser registrados no ativo permanente imobilizado, pois são os incorridos para manter ou recolocar os ativos em condições normais de uso, SEM COM ISSO AUMENTAR SUA CAPACIDADE DE PRODUÇÃO OU SUA VIDA ÚTIL.

4.2.3 Móveis e utensílios

A conta móveis e utensílios apresenta exatamente o mesmo funcionamento da conta máquinas e equipamentos, apresentada no item acima e cuja leitura é aqui recomendada.

4.2.4 Marcas e patentes

A conta marcas e patentes representa um direito de exploração de invenções ou de marcas. Esses elementos patrimoniais devem ser registrados no ativo permanente com base no valor por ele desembolsado.

Importante, somente serão registrados no ativo permanente imobilizado as marcas e patentes adquiridas de terceiros. Isso porque as marcas e patentes desenvolvidas internamente deverão ser registradas no ativo permanente diferido.

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Um detalhe, as marcas e patentes – como elementos patrimoniais imateriais – não devem ser objeto de reavaliação, conforme será visto em item próprio.

Finalmente, como a utilização de patentes é – via de regra – limitada no tempo, esse elemento patrimonial deverá ser objeto de amortização. Quanto a marcas, pelo fato de que seu registro pode ser indefinidamente renovado, elas não estão sujeitas aos encargos de amortização (nem de depreciação ou exaustão).

A partir dos conceitos acima, podemos apresentar o funcionamento esquemático da conta marcas e patentes, conforme tabela a seguir:

si de natureza devedora

1 no momento da aquisição da marca/patente

no momento da apuração do custo - para baixa 2

(no valor da amortização acumulada)

no momento da baixa 3

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

marcas e patentes

Débitos Créditos

4.2.5 Veículos

A conta Veículos apresenta exatamente o mesmo funcionamento da conta máquinas e equipamentos, apresentada no item acima e cuja leitura é aqui recomendada.

4.2.6 Florestas

As florestas próprias, plantadas com o objetivo de exploração da atividade fim da empresa, devem ser registradas no ativo permanente imobilizado, pelo seu valor de aquisição, ou seja, pelo valor dos gastos incorridos para tê-la – incluindo o custo do solo, das sementes, dos adubos, dos defensivos agrícolas, etc.

As florestas são itens que – por apresentarem, via de regra, aumento de valor de mercado conforme a passagem do tempo – se prestam para a reavaliação.

As florestas adquiridas de terceiros, para utilização na atividade da empresa, também deve ser registrada no ativo permanente imobilizado.

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Os direitos de exploração sobre florestas, quando a respectiva exploração está relacionada com a atividade da empresa, também deve ser registrada no ativo permanente imobilizado.

É comum haver projeto de reflorestamento / florestamento em propriedades de terceiros. Tais projetos são, geralmente, realizados na forma jurídica de Sociedade em Conta de Participação8, sendo a pessoa jurídica o sócio ostensivo e o proprietário rural (pessoa física – geralmente) o sócio participante. Nesse caso, deve haver uma discriminação: (1) do ativo permanente do projeto (de reflorestamento), no ativo da pessoa jurídica, (2) dos demais elementos do ativo da pessoa jurídica, mas que não estão ligados ao projeto.

As florestas destinadas ao corte deverão ser objeto de exaustão, enquanto os direitos de exploração (por tempo determinado) de florestas deverá ser amortizado. Em tempo, no caso – raro – de existência de uma floresta não utilizada nas atividades da empresa (exemplo: florestas mantidas, pela empresa, por razões ecológicas) não deverá ser registrado qualquer encargo, seja de depreciação, exaustão ou amortização.

Com base nesses conceitos, podemos apresentar o funcionamento esquemático da conta Florestas, conforme a seguir:

si de natureza devedora

1 no momento da aquisição

2 na reavaliação

no momento da apuração do custo - para baixa 3

(no valor da amortização/exaustão acumulada)

no momento da baixa 4

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

florestas

Débitos Créditos

4.2.7 Minas e jazidas

Os gastos realizados na obtenção de direitos de exploração de jazidas de minérios, pedras preciosas e similares, devem ser registrados no ativo permanente imobilizado.

8 Prevista nos artigos 991 a 996 do Código Civil – Lei n° 10.406, de 2002.

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Tais valores serão objeto de amortização ou de exaustão, conforme será visto em aula específica, a seguir neste curso.

Esses elementos patrimoniais poderão ser objeto de reavaliação, quando for constatado que seu valor de mercado ultrapassa o valor do custo de aquisição.

A seguir, encontra-se tabela com a apresentação do funcionamento esquemático da conta:

si de natureza devedora

1 no momento da aquisição

2 na reavaliação

no momento da apuração do custo - para baixa 3

(no valor da amortização/exaustão acumulada)

no momento da baixa 4

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

minas e jazidas

Débitos Créditos

4.2.8 Programas de computador (softwares)

Os programas de computadores (“softwares”) adquiridos de terceiros devem ser registrados no ativo permanente imobilizado e sua amortização deve ocorrer alternativamente (1) pelo prazo da licença de uso adquirida ou (2) em função da expectativa de períodos de utilização do programa.

Os programas de computadores desenvolvidos pela própria empresa deverão ser registrados no ativo permanente diferido – conforme será visto a seguir.

Pela aplicação da convenção da materialidade, programas de pequeno valor podem ser apropriados diretamente ao resultado do período.

As despesas com manutenção do programa, geralmente contratadas com o fornecedor do programa, também devem ser registradas diretamente como despesas do período.

A seguir, encontra-se tabela com a apresentação do funcionamento da conta Programas de Computadores:

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si de natureza devedora

1 no momento da aquisição da marca/patente

no momento da apuração do custo - para baixa 2

(no valor da amortização acumulada)

no momento da baixa 3

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

programas de computadores

Débitos Créditos

4.2.9 Ferramentas

As ferramentas de vida útil superior a um ano devem ser registradas em conta do ativo permanente imobilizado. No caso de ferramentas de vida útil menor, o registro pode ser diretamente realizado em conta de despesa, tratamento idêntico pode ser dado a ferramentas de vida útil superior a um ano, porém de valor unitário pequeno (pela aplicação da convenção da materialidade).

4.2.10 Depreciação – amortização – exaustão (acumuladas)

Os elementos do ativo permanente são adquiridos para ficar no patrimônio por um longo tempo. Portanto, são influenciados – patrimonialmente – pela passagem desse tempo, perdendo paulatinamente seu valor. Essa perda pode se dar na forma de depreciação, amortização ou exaustão.

A depreciação é a perda do valor de um bem por uso, desgaste ou obsolescência.

A amortização é a perda do valor de um elemento patrimonial que tenha prazo determinado de utilização – pela passagem desse prazo.

A exaustão é a perda do valor de um elemento patrimonial quando o seu uso regular implica sua parcial destruição.

Os encargos de depreciação, amortização ou exaustão são registrados como conta de resultado, a crédito de conta retificadora do ativo, conforme lançamento exemplificativo a seguir:

D = despesa com encargos de depreciação/amortização/exuastão

1 - C = a depreciação/amortização/exuastão acumulada x

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A partir dos conceitos acima, é possível apresentar o funcionamento da conta depreciação/amortização/exaustão acumulada, conforme tabela a seguir:

de natureza credora si

(espera-se igual a zero)

na apropriação do encargo 2

3 no momento da apuração do custo - para baixa

(no valor da depreciação/amortização/exaustão acumulada)

4 no momento da baixa

de natureza credora sf

(espera-se igual a zero)

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

depreciação/amortização/exuastão acumulada

Débitos Créditos

4.3 Ativo Permanente Diferido

O Ativo Diferido caracteriza-se por evidenciar os recursos aplicados na realização de despesas que, por possuírem claro potencial de contribuição para a formação do resultado de mais de um exercício social futuro, somente são apropriadas às contas de resultado à medida e na proporção em que essa contribuição influencia a geração do resultado de cada exercício.

Autores reputam a distinção do Ativo Diferido em relação às Despesas Antecipadas (classificadas no Ativo Circulante ou no Ativo Realizável a Longo Prazo) aos seguintes principais fatores:

a) as Despesas Antecipadas representam recursos aplicados no pagamento de despesas que, em função do regime de competência, ainda não foram incorridas, ou seja, não pertencem ao exercício em que foram pagas, mas a exercício posterior. O Ativo Diferido representa despesas já incorridas que, pelo benefício futuro que delas se espera, têm sua apropriação ao resultado diferida em função do período de tempo no qual se prevê sua efetiva contribuição à formação do resultado da empresa;

b) a apropriação ao resultado é sempre feita, no caso dos ativos diferidos, por estimativa do número de exercícios para o resultado dos quais essas despesas contribuirão, sempre com certa dose de subjetivismo

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envolvida. Já a apropriação ao resultado das despesas antecipadas está vinculada de forma bastante objetiva a determinado(s) período(s) futuro(s) (normalmente o próximo), em função de cláusula contratual, recebimento do benefício ou serviço ou ocorrência de determinado evento específico.

Em nosso curso, tentaremos, antes de qualquer afirmação, analisar a razão pela qual é realizada a classificação de um gasto de um gasto, que não está relacionado à aquisição de qualquer bem e, portanto, ordinariamente deveria ser classificado como despesa, como um ativo.

Conforme já foi dito, a contabilidade seria muito bem entendida por poetas, pois ela é – na verdade – um retrato metafórico do patrimônio. A partir dessa premissa, para que se torne possível e lógico o entendimento da classificação desses gastos no ativo diferido, basta lembrar que se trata de um gasto realizado para “aquisição de um direito”: o direito de ter lucro no futuro. Ora, todo direito deve ser registrado no ativo e esta é a razão (metafórica) para esses elementos integrarem o ativo. À medida em que os exercícios futuros chegam, o direito ao lucro futuro deixa de existir e esse é o principal critério para amortização do ativo diferido.

Conforme já visto também, o diferido, como regra, é composto de ativos intangíveis, não abrangendo normalmente bens corpóreos. Em alguns raros casos, todavia, pode conter gastos com bens corpóreos, desde que, por si mesmos, tais bens não tenham utilidade de exploração para a empresa, a não ser como experimentos, protótipos etc.

O grupo Ativo Diferido, classificado no Ativo Permanente, apresenta em geral as seguintes contas (a seguir estudadas em separado), sendo destacados os valores de custo e de amortização acumulada:

- Pesquisa - desenvolvimento de patentes;

- Propaganda institucional;

- Reorganização administrativa e desenvolvimento de sistemas;

- Despesas pré-operacionais.

Os principais problemas contábeis relacionados com o ativo diferido dizem respeito à: (1) segregação dos custos e despesas que podem (ou devem) ser diferidos, daqueles que devem ser diretamente apropriados ao exercício; (2) o grau de incertezas no tocante à realização dos benefícios futuros aceitável para o diferimento de custos e receitas; (3) o método de amortização a ser utilizado, linear ou outro que represente a efetiva contribuição do custo ou despesa diferidos para o resultado de cada exercício.

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O texto da Lei das S/A, apesar de sempre ser nosso ponto inicial de análise, não nos parece ser suficiente para concluir acerca do critério a ser utilizado para classificação de gastos no ativo diferido. Quando da definição de onde devem ser classificadas as diversas contas, a Lei nº 6.404/76 assim se expressa no tocante ao Ativo Diferido:

"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: ...

V _ no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais."

Quanto aos critérios para a avaliação dos ativos diferidos, o artigo 183 menciona:

"Art. 183. No balanço os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

...

VI _ o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização.

...

§ 3º Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los."

No que se refere à divulgação, o artigo 176, em seu parágrafo 5º, menciona:

"As notas deverão indicar:

a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais (...) dos cálculos de(...) amortização(...) e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo."

Quanto às normas brasileiras de contabilidade, técnicas, A NBC-T-3.2 _ Do Balanço Patrimonial define que o subgrupo do ativo diferido integra o grupo do Permanente e é constituído pelas aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social. A NBC-T-4 _ Da Avaliação Patrimonial, por seu turno, dispõe que "os componentes do ativo diferido são avaliados ao custo de aplicação, atualizado monetariamente, deduzido das respectivas

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amortizações, calculadas com base no período em que serão auferidos os benefícios deles decorrentes a partir do início da operação normal. A baixa do valor aplicado deve ser registrada quando cessarem os empreendimentos que integravam, ou restar comprovado que estes não produzirão resultados suficientes para amortizá-los."

O IBRACON, em seu pronunciamento nº VIII _ DIFERIDO, afirma que "classificam-se no ativo diferido as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social. Estão compreendidas nesta classificação, entre outras, as despesas de organização, custo de estudos e projetos, despesas pré-operacionais, despesas com investigação científica e tecnológica para desenvolvimento de produtos ou processos de produção e encargos incorridos com a reorganização ou reestruturação da entidade." e define o conceito de "formação do resultado de diversos períodos" da seguinte forma:

"O conceito de formação do resultado de diversos períodos que caracteriza os itens classificados como ativos diferidos, pode ser definido como uma relação direta, identificada e documentada, entre certos custos ou despesas incorridos em um certo momento, geralmente não identificáveis com ativos físicos, e receitas a serem obtidas em períodos futuros."

Quanto à aplicação de princípios contábeis ao ativo diferido, o IBRACON enumera, no referido pronunciamento, os seguintes aspectos:

"1. As aplicações de recursos classificáveis no ativo diferido (...) serão registradas ao custo monetariamente corrigido e amortizadas a partir do início das operações normais da empresa ou do período em que passem a ser usufruídos os benefícios delas decorrentes e até a cessação desse usufruto.

2. As despesas classificadas no ativo diferido deverão ser totalmente amortizadas nos resultados do período em que forem abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinam, ou no período em que for comprovado que essas atividades ou empreendimentos não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-las.

3. O custo e a correspondente amortização acumulada deverão ser acrescidos de correção monetária, de modo a atualizá-los por valor correspondente à perda de poder aquisitivo da moeda.

4. Os itens do ativo diferido deverão ser apresentados nas demonstrações contábeis no subgrupo Diferido, pertencente ao grupo de Permanente de modo que se indique a sua natureza, seu custo histórico, amortizações acumuladas e correção monetária. Poderá ser demonstrado no balanço patrimonial o valor líquido desses

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itens e, em nota explicativa, os detalhes acima mencionados."

No tocante à divulgação, em notas explicativas, que deve ser dada aos ativos diferidos, o IBRACON requer, no referido pronunciamento, que sejam evidenciados:

a) a natureza e origem dos itens;

b) comentários que justifiquem a razoabilidade do diferimento;

c) os métodos e prazos de amortização.

Relativamente aos métodos e prazos de amortização, o IBRACON, no parágrafo 2º, do tópico Discussão do mencionado pronunciamento, estabelece que:

"a prática indica que, na maioria dos casos, um prazo de cinco a dez anos, embora possa ser considerado tão arbitrário como qualquer outro, acaba sendo razoável, porquanto não é lógico esperar que a aplicação de recursos em despesas deste tipo chegue a produzir benefícios além desse espaço de tempo".

"as amortizações deverão ser calculadas pelo método linear, exceto quando, devido à natureza específica das despesas, seja razoável a adoção de outra base de amortização. Deve-se enfatizar a necessidade de um método uniforme de amortização através dos períodos por ela abrangidos. Contudo os métodos e porcentagem de amortização serão revisados periodicamente, para determinar se existem razões decorrentes de eventos subseqüentes às estimativas originais que justifiquem mudanças".

No pronunciamento sobre a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade, item 5.4, o IBRACON menciona que:

"Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado período deverão ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período ou a ele atribuídas, havendo alguns casos especiais:

a) os gastos de períodos em que a entidade é total ou parcialmente pré-operacional. São normalmente ativados para amortização como despesa a partir do exercício em que a entidade, ou a parte do ativo, começar a gerar receitas;

b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante necessário para manter o setor em funcionamento, independentemente do número de projetos em execução. (...) Todo o gasto incremental necessário para determinado projeto poderá ser ativado e, quando o projeto iniciar a geração de receitas, amortizado contra as receitas. Os gastos diferidos que não vierem a gerar receitas deverão ter seus valores

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específicos descarregados como perda no período em que se caracterizar a impossibilidade da geração de receita ou o fracasso ou desmobilização do projeto."

"Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado como despesa do período, ..."

A consideração de que somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado como despesa do período reflete a linha de raciocínio adotada por alguns países e organismos internacionais, onde quase não existe ativo diferido, constituindo esse grupo uma exceção à regra, ficando seu uso condicionado à existência de justificativas técnicas que eliminem as dúvidas quanto à necessidade de sua utilização e à garantia de sua efetiva recuperação. Cabe colocar, entretanto, que nesses países (e.g.: Estados Unidos da América), os gastos com pesquisa são constantes e, assim, resta indiferente a apropriação deste gastos no tempo em que as pesquisas gerarem seus resultados ou diretamente ao período de seu gasto, pois os gastos se repetirão.

Adicionalmente, a Estrutura Conceitual Básica já referida estabelece que "os gastos com propaganda e promoção de venda, mesmo institucional, deverão ser considerados como despesas dos períodos em que ocorrerem". Em nosso entender, essa disposição consiste em uma presunção de que esses gastos com propaganda não terão influência no resultado de exercícios futuros, o que pode ser contraposto por uma justificativa técnica adequada.

Através da Deliberação CVM nº 29, de 05/02/1986, a Comissão de Valores Mobiliários aprovou e referendou o pronunciamento do IBRACON sobre a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade, encampando, assim, o entendimento do IBRACON acima apresentado.

Do ponto de vista da legislação tributária, o critério de classificação do gasto como despesa do período ou, alternativamente, como item do ativo diferido, a ser amortizado no futuro, é de grande relevância. Isso porque influencia diretamente no resultado dos exercícios, resultando em antecipação ou postecipação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica devido. Assim, analisaremos, a seguir, brevemente o tratamento dado pela legislação tributária a esse grupo patrimonial.

O Decreto-lei nº 1.598/77, que estabeleceu normas de direito tributário para "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei de sociedades por ação" no parágrafo 1º do seu artigo 15, definindo o tratamento fiscal a ser dado aos ativos diferidos mencionados no item VI do artigo 179 da Lei nº 6.404, de 1976, determina o seguinte:

"§ 1º poderão ser amortizados os encargos e as despesas, registrados no ativo diferido, que contribuirão para a

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formação do resultado de mais de um exercício social, tais como:

a) os juros durante o período de construção e pré-operação;

b) os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais, ou de implantação do empreendimento inicial;

c) os custos, despesas e outros encargos com a reestruturação, reorganização ou modernização da empresa."

O Decreto nº 85.450/80, que efetuou a consolidação da legislação tributária do imposto sobre a renda, oferece maiores detalhes para a aplicação prática, no âmbito da escrituração fiscal, das normas citadas, estabelecendo, nos itens I e II de seu artigo 209, que poderão ser amortizados:

"II - Os custos, encargos ou despesas, registrados no ativo diferido, que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, tais como:

a) as despesas de organização pré-operacionais ou pré-industriais;

b) as despesas com pesquisas científicas ou tecnológicas, inclusive com experimentação para criação ou aperfeiçoamento de produtos, processos, fórmulas e técnicas de produção, administração ou venda;

c) as despesas com prospecção e cubagem de jazidas ou depósitos, realizadas por concessionárias de pesquisa ou lavra de minérios, sob a orientação técnica de engenheiro de minas;

d) os custos e as despesas de desenvolvimento de jazidas e minas ou de expansão de atividades industriais, classificados como ativo diferido até o término da construção ou da preparação para exploração;

e) a parte dos custos, encargos e despesas operacionais registrados como ativo diferido durante o período em que a empresa, na fase inicial da operação, utilizou apenas parcialmente o seu equipamento ou as suas instalações;

f) os juros durante o período de construção e pré-operação;

g) os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais, ou de implantação do empreendimento inicial;

h) os custos, despesas e outros encargos com a reestruturação, reorganização ou modernização da empresa".

Concluindo: Os gastos com propaganda são tratados como despesas no período em que é veiculada, não sendo, portanto, objeto de registro no

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diferido, salvo no caso de existência de uma justificativa técnica adequada que permita classificar o gasto como “encargo de reestruturação ou reorganização da empresa” situação em que tais gastos “contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social”, conforme definido pela Lei das S/A.

Gastos com pesquisa de mercado podem ser alternativamente considerados como ativo permanente diferido ou despesa do exercício em que ocorrerem. Exemplificando, esses gastos são aqueles provenientes basicamente da investigação quanto a aceitação pelos consumidores de produtos já existentes; perspectivas de incremento das vendas, através de novos clientes ou mesmo para clientes tradicionais ou colocação de novos produtos. Na inexistência de prova forte em contrário, tais gastos devem ser – via de regra – contabilizados no resultado do exercício em que ocorrerem, pois, por sua natureza, é extremamente difícil seu relacionamento com as receitas de exercícios subseqüentes para os quais tenham contribuído.

Os gastos significativos realizados com reorganização ou reestruturação de determinadas áreas ou da totalidade da empresa, que irão produzir benefícios futuros, são contabilizados no diferido e amortizados durante o período em que os resultados dessa reorganização ou reestruturação serão usufruídos pela empresa.

Os gastos relevantes com pesquisa e desenvolvimento vêm sendo tratados preferencialmente, como despesa do período. A evidenciação do valor envolvido na demonstração do resultado representa um item à parte. Este fato se deve à grande dificuldade de uma objetiva vinculação desses gastos com cada período futuro, à própria segurança quanto ao sucesso do projeto em questão e, às vezes, à dificuldade de objetiva capacidade de identificação e mensuração de tais gastos.

Vistos os conceitos iniciais (necessários à correta classificação de valores alternativamente no ativo diferido ou diretamente em despesas), passaremos – a seguir – à análise de cada uma das contas componentes deste grupo patrimonial.

4.3.1 Pesquisa - desenvolvimento de patentes

Os gastos com desenvolvimento de patentes podem ser, a partir de uma objetiva vinculação desses gastos com cada período futuro, classificados no ativo diferido:

a) registrado a débito pelo valor do gasto no momento de sua ocorrência;

b) com a respectiva amortização, registrada a crédito, à medida que os exercícios a que o gasto se refere passam.

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A seguir, apresentamos o funcionamento esquemático da conta desenvolvimento de patentes:

si de natureza devedora

1 no momento do gasto ocorrido

na apropriação do encargo 2

(no valor da amortização ou do saldo, no caso de inviabilidade do projeto)

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

desenvolvimento de patentes

Débitos Créditos

4.3.2 Propaganda institucional

Com as ressalvas já feitas, quanto à classificação (ou não) das despesas de propaganda institucional no resultado ou no ativo diferido, considerando a possibilidade de classificação dos gastos com propaganda institucional no ativo diferido, temos que seu comportamento é o seguinte:

- registrado a débito pelo valor do gasto no momento de sua ocorrência;

- com a respectiva amortização, registrada a crédito, à medida que os exercícios a que o gasto se refere passam.

A seguir, apresentamos o funcionamento esquemático da conta propaganda institucional:

si de natureza devedora

1 no momento do gasto ocorrido

na apropriação do encargo 2

(no valor da amortização ou do saldo, no caso de inviabilidade do projeto)

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

propaganda institucional

Débitos Créditos

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4.3.3 Reorganização administrativa e desenvolvimento de sistemas

Os gastos com reorganização administrativa e desenvolvimento de sistemas, a partir de uma objetiva vinculação desses gastos com cada período futuro, devem ser classificados no ativo diferido:

- registrado a débito pelo valor do gasto no momento de sua ocorrência;

- com a respectiva amortização, registrada a crédito, à medida que os exercícios a que o gasto se refere passam.

A seguir, apresentamos o funcionamento esquemático da conta reorganização administrativa e desenvolvimento de sistemas:

si de natureza devedora

1 no momento do gasto ocorrido

na apropriação do encargo 2

(no valor da amortização ou do saldo, no caso de inviabilidade do projeto)

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

reorganização administrativa e desenvolvimento de sistemas

Débitos Créditos

4.3.4 Despesas pré-operacionais

Os gastos com despesas pré-operacionais devem ser classificados no ativo diferido:

- registrado a débito pelo valor do gasto no momento de sua ocorrência;

- com a respectiva amortização, registrada a crédito, à medida que os exercícios a que o gasto se refere passam.

A seguir, apresentamos o funcionamento esquemático da conta gastos pré-operacionais:

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si de natureza devedora

1 no momento do gasto ocorrido

na apropriação do encargo 2

(no valor da amortização ou do saldo, no caso de inviabilidade do projeto)

sf de natureza devedora

Legenda

Modelo de funcionamento de contas contábeis

si - Saldo inicial

sf - Saldo final

1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos)

gastos com despesas pré-operacionais

Débitos Créditos

5 Resumo

1 - Ativo Realizável a Longo Prazo: grupo patrimonial composto por bens e direitos realizáveis após o final do exercício seguinte.

a) Créditos e valores a receber no longo prazo – contas que têm a mesma natureza daquelas do ativo circulante (já visto), mas que possuem a peculiaridade do prazo de realização findar após o final do próximo exercício. São exemplos dessas contas as seguintes:

a. Bancos – contas vinculadas

b. Contas a receber

c. Títulos a receber

d. Adiantamentos a terceiros

e. Provisão para devedores duvidosos (conta credora)

f. Tributos a recuperar

g. Crédito de acionista, diretor, coligada ou controlada (transações não operacionais)

b) Investimentos temporários a Longo Prazo – contas que têm a mesma natureza daquelas do ativo circulante (já visto), mas que possuem a peculiaridade do prazo de realização findar após o final do próximo exercício;

c) Estoques estratégicos – são estoques que a empresa adquire sem a intenção de utilizar até o final do próximo exercício, por motivos estratégicos (desabastecimento, etc.);

d) Despesas antecipadas – contas que têm a mesma natureza daquelas do ativo circulante (já visto), mas que possuem a peculiaridade de ter a realização prevista para momento posterior ao final do próximo exercício;

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2 - Ativo Permanente – conjunto de bens e direitos que a empresa adquire com a intenção de manter.

a) Ativo Permanente Investimentos – participações societárias permanentes e bens adquiridos com intenção de permanência e utilizados em atividade distinta daquela do objeto da empresa. São exemplos dessas contas as seguintes:

a. Jóias e obras de arte

b. Imóveis para aluguel

c. Depreciação acumulada

d. Participações societárias

b) Ativo Permanente Imobilizado – bens adquiridos com intenção de permanência e utilizados na atividade objeto da empresa. São exemplos dessas contas as seguintes:

a. Imóveis

i. Terrenos

ii. Construções

b. Máquinas e equipamentos

c. Móveis e utensílios

d. Marcas e patentes

e. Veículos

f. Florestas

g. Minas e jazidas

h. Programas de computador

i. Ferramentas

j. Depreciação – amortização – exaustão (acumuladas)

c) Ativo Permanente Diferido – gastos que influenciarão vários exercícios vindouros. São exemplos desses elementos patrimoniais os seguintes:

a. Pesquisa - desenvolvimento de patentes

b. Propaganda institucional

c. Reorganização administrativa e desenvolvimento de sistemas

d. Despesas pré-operacionais

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6 Exercícios de Fixação (Questões de concurso elaborado pela ESAF – resolvidas e comentadas)

6.1 Ativo Realizável a Longo Prazo

6.1.1 Prova de Analista Externo do TCU - 2002

Enunciado

33- A empresa S.A. Indústria e Comércio produz tornos metálicos e outras ferramentas industriais que são comercializados em operações de venda, tanto a vista como a prazo. Seu exercício financeiro coincide com o ano-calendário. Em 21 de dezembro de 1999 o Diretor Financeiro dessa empresa, que também é seu acionista, obteve na Tesouraria um empréstimo de R$ 6.000,00, assinando uma promissória vencível em 25 do mês seguinte. No mesmo dia, esse Diretor comprou a prazo algumas ferramentas, na própria loja da fábrica, assinando três notas promissórias de R$ 600,00, vencíveis a 60, 120 e 180 dias. As operações foram debitadas em Títulos a Receber.

Ao encerrar o exercício em 31 de dezembro do referido ano, deverá constar no balanço patrimonial dessa empresa a conta “Títulos a Receber” com saldo de

a) R$ 7.800,00 no ativo circulante

b) R$ 7.800,00 no ativo realizável a longo prazo

c) R$ 6.000,00 no ativo circulante

d) R$ 6.000,00 no ativo circulante e de R$ 1.800,00 no ativo realizável a longo prazo

e) R$ 1.800,00 no ativo circulante e de R$ 6.000,00 no ativo realizável a longo prazo

Resolução e comentários

Trata-se de uma questão, muito interessante, cuja resolução demanda o conhecimento da definição do grupo patrimonial Ativo Realizável a Longo Prazo e de sua exceção. A Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das S/A) determina, em seu art. 179 o seguinte:

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

...

II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, ...;

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Essa, portanto, é a regra geral: o prazo de realização serve de termo divisório entre o Ativo Circulante e o Ativo Realizável a Longo Prazo. Entretanto, há dois casos especiais de classificação de contas no Ativo Realizável a Longo Prazo, em detrimento do Ativo Circulante, e vice-versa: (a) transações não operacionais entre a empresa e sócios, coligadas, controladas, diretores e outros participantes do resultado e (b) empresas com ciclo operacional superior a 12 meses.

De acordo com a parte final do inciso II do art. 179 da Lei das S/A, os direitos derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia.

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

...

II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos ... derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;

Ora, no enunciado são descritos dois negócios (realizados entre a empresa e seu diretor), gerando ativos para a empresa (valores a receber) a saber:

a) o primeiro negócio (não usual na exploração do objeto da companhia) – um empréstimo ao Diretor, no valor de R$ 6.000,00, garantido por uma promissória vencível em 25 do mês seguinte; e

b) um segundo negócio (usual na exploração do objeto da companhia) – esse Diretor comprou a prazo algumas ferramentas, na própria loja da fábrica, assinando três notas promissórias de R$ 600,00, vencíveis a 60, 120 e 180 dias.

Os lançamentos relativos aos dois fatos contábeis acima descritos são os seguintes:

D = Títulos a receber - Empréstimos ao Diretor (promissória a receber)

a - C = a caixa 6.000,00 D = Títulos a receber - Duplicatas a receber

b - C = a Receita Bruta de Vendas 1.800,00 *

* - 1.800,00 = 600,00 (x) 3; por serem três duplicatas de R$ 600,00 cada. Repare que há previsão legal para registro da conta títulos a receber tanto no ativo circulante quanto no ativo realizável a longo prazo: (1) a conta títulos a receber – empréstimo ao Diretor deve ser classificada no

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ARLP, no valor de R$ 6.000,00 e (2) a conta títulos a receber – duplicatas a receber deve ser classificada no AC, no valor de 1.800,00.

Gabarito

E

6.2 Ativo Permanente Investimentos

6.2.1 AFRF – 2000 – Prova de Contabilidade avançada

Enunciado

10- Os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa, segundo o texto da Lei 6.404/76, são classificados como:

a) Disponibilidades

b) Contas a Receber

c) Investimentos

d) Imobilizados

e) Diferido

Resolução e comentários

Essa questão, de simples definição do grupo patrimonial Ativo Permanente Investimentos, é resolvida com a leitura do art. 179 da Lei das S/A, a seguir:

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;

II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;

III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;

Gabarito

C

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7 Bibliografia e Fontes de Pesquisa Referenciadas

7.1 Leis

Lei 6.404, de 1976 – Lei das S/A.

Lei 9.249, de 1995.

Lei n° 10.406, de 2002 – Código Civil.

7.2 Atos Administrativos Normativos

RESOLUÇÃO CFC N.º 750/93 - Dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade (P.F.C.)

RESOLUÇÃO CFC N.º 751/93 - Dispõe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade.

RESOLUÇÃO CFC N.º 774/94 - Aprova o Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

DELIBERAÇÃO CVM N 29-1986 - objetivos da Contabilidade.

Decreto 3.000, de 1999 – Regulamento do Imposto de Renda.

7.3 Livros

Iudícibus, Sérgio de; Martins, Eliseu e Gelbke, Ernesto Rubens Gelbcke. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações – FIPECAFI. Ed. Atlas. São Paulo – 4a edição – 1995.

Neves, Silvério das e Viceconti, Paulo E. V. Contabilidade Básica. Ed. Frase. São Paulo – 5a edição – 1996.

Neves, Silvério das e Viceconti, Paulo E. V. Contabilidade Avançada. Ed. Frase. São Paulo – 5a edição – 1996.

Gonçalves, Eugênio Celso e Baptista, Antônio Eustáquio. Contabilidade Geral. Ed. Atlas. São Paulo – 2a edição – 1994.

Silva, Benedito Gonçalves da. Contabilidade Geral. Ed. Meta – 2a edição – 1994.

Ferrari, Ed Luiz, Contabilidade Geral: teoria e 950 questões – Rio de Janeiro: Elsevier 2006.

Velter, Francisco e Missagia, Luiz R. Manual de Contabilidade – Rio de Janeiro: Impetus, 2003.

Ferreira, Ricardo J. Contabilidade avançada e intermediária – 2. ed. – Rio de Janeiro: Ed. Ferreira, 2004.

Santos, Luiz Eduardo. Contabilidade: Resoluções e Comentários de Questões da ESAF. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006.

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