Contabilidade Gerencial - aula 03

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Contabilidade Gerencial - aula 03

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1AULA 03 - SISTEMAS DE CUSTEAMENTO

AULA 03SISTEMAS DE CUSTEAMENTO

CONTABILIDADE GERENCIAL

2 CONTABILIDADE GERENCIAL

SISTEMAS DE CUSTEAMENTO

Uma empresa, para produzir e vender seus produtos, incorrerá necessariamente em um conjunto de custos. Esses custos equivalem à remuneração dos fatores de produção utilizados pela empresa. De fato, para produzir e vender, a empresa utiliza:

• Recursos Financeiros

• Mão de Obra

• Bens de Capital

• Matérias-Primas

• Outros Insumos

Os custos são, justamente, os valores monetários que a empresa tem que pagar pela utilização desses elementos indispensáveis às suas atividades de produção e vendas. É evidente que, enquanto a empresa se utilizar de fatores de produção, deverá pagá-los. Vale dizer que durante toda a sua existência ela incorrerá em custos. Daí a importância que se deu ao estudo, comportamento e à sua sistematização.

Os especialistas, em função de cada empresa e de cada aparelho produtivo, agruparam as maneiras de se custear os produtos em quatro grandes sistemas:

• Custeamento por Absorção

• Custeamento por Ordem de Fabricação

• Custeamento Direto (Variável)

• Custeamento Padrão

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

O custeio por absorção ou custeio pleno consiste na apropriação de todos os custos,sejamfixosouvariáveis,àproduçãodoperíodo.Osgastosnãofabris(despesas)são excluídos.

A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante porque as despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto somente os custos relativos aos produtos vendidos terão idêntico tratamento. Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos estarão ativados nos estoques.

Voltamos a lembrar que este tipo de Custeio é o único aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos Princípios Contábeis da Realização da Receita, da Competência e da Confrontação. Além disso, é o único aceito pelo Imposto de Renda da Secretaria da

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Receita Federal.

Princípio da Realização da Receita: Ocorre a realização da receita quando da transferência do bem ou serviço vendido para terceiros.

Princípio da Confrontação: As despesas devem ser reconhecidas à medida em que são realizadas as receitas que ajudam a gerar, direta ou indiretamente.

Princípio da Competência: As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos a que competirem, ou seja, no período em que ocorrer o seu fato gerador.

Os custos deverão ser apresentados sob a forma de mapa ou planilha, com dimensões variáveis e de acordo com os centros de custos e chaves de rateio e, em especial, de acordo com cada empresa.

No mapa ou planilha, as espécies de custos são locadas nas linhas e os centros de custos nas colunas. Neste mapa são registrados todos os custos operacionais, administrativos e indiretos, relativos à produção e às vendas, ocorridos em um determinado período. O registro é efetuado de acordo com a natureza do custo (espécie) e o local onde ocorre (centro de custo). Os custos diretos com as matérias-primas e os custos diretos com as vendas são incluídos na planilha. Porém, há a possibilidade de lançá-los em campo à parte, obtendo-se então um panorama global dos custos ocorridos durante o período com as matérias-primas e com as vendas, desde que sejam eles altamente significativos,estabelecendo-seasrelaçõesquesepretende.

As fontes principais de dados para o preenchimento dos mapas são:

• Folhadepagamento,classificadaporcentrodecustos,ou,ainda,boletinsdemãode obra;

• Tabelas de registros das quotas de depreciação por centro de custos;

• Controle de estoque – dados relativos aos insumos auxiliares;

• Contabilidadefinanceira–éafontemaisponderáveldedadosparaomapadelocalização de custos. Assim, ela nos fornece os valores referentes aos impostos, seguros, custos bancários e de financiamentos, viagens e estadas, representação,comunicação, serviços de terceiros e outros.

Centro de Custos

A caracterização dos centros de custos é uma das primeiras atividades para a implantação do sistema de custeamento por absorção e o consequente desenho do mapa. Os centros de custos podem ser caracterizados de diversas maneiras, como:

• Locais físicos (salas, pavilhões, repartições, prédios, etc.);

• Agrupamentodeatividadesafins(estampagem,pintura,galvanização,niquelagem,moldagem, etc.);

• Tipos semelhantes de maquinaria (tornos, frezadeiras) ou uma só (torno revólver,

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furadeira radial, secador contínuo de lâminas, etc.);

• Áreas de responsabilidade; e outros.

Após identificados, os centros de custos recebem uma denominação e/ou umcódigo destinado a facilitar o processo de apropriação dos custos gerados em cada centro.Aatençãodoanalistadeveestarvoltadaparaaflexibilidadedessaidentificaçãopara que, ocorrendo qualquer alteração no equipamento, prédio ou processo produtivo, elapossaserimediatamentereadequadaàssuasfinalidades.

Oscentrosdecustossãoclassificadosem:

• Centros Produtivos: aqueles cujas atividades internas estejam voltadas notadamente para a produção de bens ou serviços;

• Centros Auxiliares: são os destinados à prestação de serviços ou apoio aos centros produtivos, tais como o almoxarifado, casa de força, casa dos compressores, caldeiras, etc.

• Centros Administrativos: têm as características gerais dos centros auxiliares, porém, com a atividade primordial de reunir os custos relativos às funções administrativas de ordem geral. Via de regra, estes custos não possuem relação direta com a produção.

• Centros de Vendas: como o nome indica, são os centros geradores de custos ligados com as vendas.

Alguns critérios de rateio dos custos indiretos de fabricação

Para efetuar o rateio dos Custos Indiretos de Fabricação, que são indiretos em relação aos departamentos, e dos que representam custos comuns a todos eles, cada empresadeveestudarasuasituaçãoespecíficaparaescolhercritériosadequadosqueefetivamentereflitamacargadecustosquedeveserdepositadaemcadaumdeles.

Embora cada caso deva ser estudado particularmente, há alguns critérios que são amplamente utilizados na prática:

Custos Comuns ou Indiretos em relação aos Departamentos

Critério de Rateio para os Departamen-tos

Gastos relacionados com o edifício da fábrica, tais como Aluguel, Depreciação,

Seguros, Limpeza, Reparos e Imposto Predial

Área Ocupada

Iluminação da Fábrica Área ocupada, número de lâmpadas ou pontos de luz

Gastos com escritório da fábrica (Inclusive os relativos à Contabilidade de

Custos)

Número de empregados, horas trabalhadas (máquina) ou horas

trabalhadas (mão de obra direta – MOD)

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Material Indireto Material Direto

Mão de Obra Indireta - MOI Número de empregados, horas trabalhadas MOD

Almoxarifado Custo dos MateriaisManutenção das Máquinas Horas-máquina trabalhadas

Custo de refeição, transportes e assistência médica dos empregados Número de empregados

Energia Elétrica (força) Quilowatt-hora consumido

CUSTEIO POR ORDEM DE FABRICAÇÃO

A distinção entre o custeamento por ordem e o por processo está relacionada com o tipo da atividade produtiva exercida pela empresa: produção por ordem ou produção contínua.

A produção por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtivaapartirdeencomendasespecíficasdecadacliente.Éocaso,porexemplo,dealgumas indústrias produtoras de máquinas e equipamentos, fabricantes de piscinas. Cada pedido tem características especiais de tamanho, de capacidade e de outros atributos que o torna praticamente único, diferente dos demais.

Nessetipodeatividade,oscustossãoacumuladosemumacontaespecíficaparacada ordem de produção ou encomenda. Esta conta só para de receber lançamentos de custos quando a produção do bem estiver encerrada. Se um exercício terminar e o produtoaindaestiversendofabricado,osaldodacontaserátotalmenteclassificadocomoProdutos em Elaboração. Uma vez pronto, o saldo da conta relativa à ordem de produção será transferido para Produtos Acabados ou Custo dos Produtos Vendidos, conforme já tenha sido realizada ou não a receita.

O custeamento por ordem de fabricação se diferencia dos outros métodos de custeamento por uma série de fatores, mencionados a seguir:

Identificação:identificaaproduçãodelotesdiferentesdeprodutosduranteoprocessode produção.

Acumulação: a ordem de fabricação ou produção acumula os valores correspondentes ao material direto, mão de obra direta, despesas gerais de fabricação (custos indiretos). Essas últimas, via de regra, são rateadas, por meio de uma taxa de absorção.

Inventário: para se saber o custo real da fabricação do produto deve-se aguardar o término da produção, ou fechamento da ordem. É necessário, pois, um inventário físico quando se queira a qualquer momento saber o custo real do produto.

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Independência: o sistema é independente da contabilidade. A apuração periódica dos custos é feita em função de necessidades emergentes. Não é, a rigor, planejada em termos de datas.

Inclusão: os custos estão sempre incluídos nas ordens de fabricação. Vale dizer que, enquanto essa perdurar, eles passam a compor o inventário de produtos em processamento.

Intermitência: o custeamento por ordem de fabricação é usado pelas empresas cuja produção é intermitente e cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificadosnoprocessoprodutivo.Issoocorrenasproduçõesnãopadronizadasenãorepetitivas.

Dispêndio: o sistema é bastante oneroso, pois exige considerável trabalho burocrático para o registro das ordens de produção.

A grande utilidade deste sistema é a utilização dos dados para a elaboração de orçamentos.

Há uma variedade enorme de ordens de produção, também entendidas como Ordem de Pesquisa, Ordem de Melhoria, Ordem de Ampliação, Ordem de Estudos Especiais e outras.

George Leone aponta as seguintes vantagens e desvantagens deste sistema:

Vantagens:

• Permiteque a administração identifiqueosprodutosquedãomaior oumenormargem de lucro;

• Os custos de uma ordem são, via de regra, ligeiramente diferentes de outra para produtos do mesmo tipo, ou pouquíssimo diferenciados, o que serve de base para a estimativa de futuros pedidos.

• A administração passa a controlar de forma mais direta e mais imediata, sem se apoiar em um inventário físico.

• É normal, nas encomendas de alto valor, a empresa receber do cliente uma substancial parcela de recursos por antecipação. À medida em que o processo produtivo vai se desenvolvendo, é comum, também, que novas parcelas sejam pagas. Os custos acumulados em cada ordem de fabricação, até um determinado estágio da produção, podem servir de base para o estabelecimento dos valores a serem cobrados do cliente.

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Desvantagens:

• As despesas burocráticas são elevadas, em razão do volume de dados e do pessoal necessário.

• Os custos acumulados na ordem de fabricação são históricos, vindo a administração a conhecê-los após o fechamento da ordem, quando do término da produção, exceção feita quanto às despesas gerais de fabricação.

CUSTEAMENTO DIRETO (VARIÁVEL)

O que basicamente diferencia o custeamento direto do custeamento por absorção éotratamentodadoaoscustosfixos.EnquantonoSistemaporAbsorçãooscustosfixossão rateados aos produtos ou serviços mediante normas apropriadas ou chaves de rateio, no de Custeamento Direto eles não são rateados, mas levados diretamente à conta de resultados. Dessa forma, no sistema de custeamento direto distinguimos os custos ao reuni-los em dois grupos:

Custos Variáveis do Produto: dependem do volume de produção ou venda, variando proporcionalmente em função dessa produção ou venda.

Custos Periódicos: independem do volume de produção ou venda, mas são resultantes da capacidade operativa da empresa. Este aparelho produtivo sempre está à disposição da empresa,resultandogerarcustoscontinuamente.Porisso,sãochamadosdefixos.

Somente os primeiros, os custos variáveis, são atribuídos ao produto para se conheceramargemdecontribuição,enquantooscustosfixossãolançadosdiretamentecontra o resultado no período em que ocorrem ou a que competem.

Ao contrário do que acontece com o sistema de custeamento por absorção, o custeamento direto não se preocupa em obter o custo unitário total de cada produto, muito embora isto seja factível, assim como o custo por linha de produtos. Este sistema nãoadotaa técnicadese ratearoscustosfixos, considerando-oscomopertinentesàestrutura da empresa e não a cada produto em particular.

O que realmente merece enfoque especial são os custos variáveis por unidade produzida. A análise dos custos por produto, por linha de produção ou para a empresa como um todo é realizada a partir dessa parcela de custo. Isso facilita enormemente a operacionalidade do sistema, atendendo à quase totalidade das necessidades de análise, com maior grau de segurança do que o resultado obtido pelo sistema de custeamento por absorção.

A operação do sistema de custeio direto envolve as seguintes etapas:

• Computaçãodoscustosfixosdaempresa;

• Apuração dos custos diretos variáveis por produto;

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• Apuração dos custos variáveis indiretos;

• Identificaçãodoscustosvariáveisdiretoseindiretosporproduto;

• Cálculo da margem de contribuição (preço de venda menos custo variável) por produto;

• Comparação entre a soma das diferenças calculadas na etapa anterior e os custos fixosdaempresa.

Oscustosfixos,tambémchamadosdeperiódicos,sãoregulareseprogramados.Todavezqueforpossívelidentificarocustosporproduto,regularouprogramado,deveomesmosersubtraídodamargemdecontribuição.Oscustosperiódicosnãoidentificáveispor produto são considerados como do conjunto, os quais deverão ser abatidos da margem de contribuição global, para a obtenção do resultado total.

Embora trabalhando-se apenas com os custos variáveis e o preço de venda por produto, e conhecidos os custos totais da empresa, pode-se obter dados para:

• Determinar o preço de venda;

• Excluir um produto de uma linha de produtos da fabricação normal da empresa;

• Avaliar o volume de vendas necessário para a realização do lucro líquido desejado;

• Decidir em fabricar ou comprar partes ou componentes dos produtos;

• Manter o lucro com a redução do preço de venda e um consequente aumento da quantidade vendida;

• Saber até que ponto poderá ser reduzido o volume de vendas sem que a empresa passe a ter prejuízos com esse produto;

• Saber para qual volume de vendas compensa à empresa realizar gastos adicionais com propaganda e promoções de um ou mais produtos;

• Tomardecisões,querestratégicas,quertáticas,comamudançadeobjetivose/oupolíticas da empresa.

ProdutoPreço

Padrão de Venda

Custo Unitário Variável

Diferença(b – a)

QuantidadeVendida

Diferença por Linha

f

Custos Fixos

g

Resultado por Linha

A 200 80 120 1.200 144.000 30,63%B 220 95 125 1.120 140.000 29,78%C 290 112 178 670 119.000 25,37%D 140 51 89 750 66.750 14,22%

TOTAIS 470.010 329.010 100,00%LUCRO BRUTO (f-g) 141.000 30,00%

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Conforme o contido nesse assunto, podemos conceituar que a escolha de um dos sistemas de custear os produtos deve levar em consideração, em primeiro lugar, o ramo de atividade ao qual a empresa se dedica. Se é uma atividade com produtos diferenciados, adotamos o sistema de ordem de produção, por permitir a acumulação dos custos no decorrerdoprocesso.Jáseatividadeéemsérie,podemos,parafinsgerenciais,utilizarosistemaDiretoouAbsorção,queéaceitoparafinsfiscaisnaapuraçãodoresultadodoperíodo. O mais importante é conhecer com profundidade o que vamos custear e para que necessitamos apurar unitariamente os custos.

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CUSTO-PADRÃO

O Custo-padrão é um custo referência, para que se possa efetuar um controle, o qual é estimado a partir de quantidades e valores, respectivos, atuais. O custo real é apurado em função de dados levantados na operação ou na época da fabricação de um produto. Apuradoocustorealefixadoopadrãoaoadministrador,oferece-se a possibilidade de comparação. Da variação apurada partirá ele para estudar as causas, desde que esta variação, é efetivamente, um efeito. (BERTI, 2002, citado por VARELA, 2014, p. 24)

No sistema de custeamento por absorção, o custo-padrão de um produto carrega consigooscustosfixosquelhesãorateados.Emconsequência,osdesviospodemseroriundos não só pela variação dos preços da mão de obra, das matérias-primas e dos materiaissecundários,comotambémpelasquantidadesconsumidas,alémdocustofixojá rateado.

Autilizaçãodocusto-padrãocomoparâmetroserámaiseficientequandoseadotaro sistema de custeamento direto, visto que, trabalhando somente com os custos variáveis, estes sofrerão alterações, sempre, proporcionalmente à produção. Existem empresas que, mesmo adotando o sistema de custeamento por absorção, obtêm o custo-padrão de seus produtos utilizando os valores levantados apenas dos custos variáveis. Tal procedimento não deixa de ser uma deturpação do sistema, mas dadas as condições particulares de cada empresa, ele é possível. Nesse caso, a atenção do analista deve estar voltada para os possíveis erros, pois o estabelecimento do custo-padrão deve ser precedido de critérios rigorosos, podendo, daí por diante, ser um ótimo instrumento de apoio para:

• Orçamentofinanceiro

• Fluxo de caixa

• Política de produção e vendas

• Controlesfísicosefinanceiros

• Projetosdefinanciamentos

• Estabelecimento dos objetivos setorial e global.

Os custos são apropriados à produção não pelo seu valor efetivo ou real, mas sim por uma estimativa do que deveriam ser (custo-padrão). Podem ser utilizados quer a empresa adote o Custeio por Absorção, quer o Custeio Direto ou Variável.

As diferenças entre o custo-padrão e o custo real são objetos de análise da ContabilidadedeCustos,comoobjetivodecontroledosgastosemedidadeeficiência.

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OS CUSTOS E AS DECISÕES DE VENDAS

Para se estabelecer uma correta política de vendas, minimizando-se os riscos, as informações de custos são imprescindíveis. Assim, poderíamos supor que a sua empresa tem suas vendas médias mensais, dos quatro produtos que industrializa, calculadas em $ 60.000,00. Esta média, dadas as condições peculiares do mercado em que atua, dificilmentepoderáseraumentada.Porém,analisandoocomportamentodecadaproduto,concluímos que eles poderão ter suas médias alteradas - para mais ou para menos, até um determinado montante. A situação atual poderá ser assim distribuída:

EspecificaçõesProdutos

TOTALA B C D

Vendas 20.000 25.000 10.000 5.000 60.000(-) Custos Variáveis 12.000 17.000 8.000 2.000 39.000Margem de Contribuição 8.000 8.000 2.000 3.000 21.000Margem de Contribuição % 40% 32% 20% 60% 35%Custos Fixos 14.700Resultado Operacional 6.300Resultado Operacional sobre Vendas % 10,5%

A empresa decidiu fazer um esforço, objetivando aumentar as vendas dos produtos que possuíssem a maior margem de contribuição percentual. Por meio de um trabalho contínuo de preparação, reuniões e aplicação dos princípios de dinâmica de grupo e sensibilização, o resultado foi o seguinte:

EspecificaçõesProdutos

TOTALA B C D

Vendas 26.000 20.000 4.000 10.000 60.000(-) Custos Variáveis 15.600 13.600 3.200 4.000 39.000Margem de Contribuição 10.400 6.400 800 6.000 23.600Margem de Contribuição % 40% 32% 20% 60% 39,5%Custos Fixos 14.700Resultado Operacional 8.900Resultado Operacional sobre Vendas % 14,8%

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Observe-se que, embora as vendas não tenham aumentado, a alteração da política de vendas baseada no estudo da margem de contribuição permitiu à empresa elevar o seu lucro de $ 6.300,00 para $ 8.900,00, com um incremento percentual de 4,3%. Em que consiste a nova política de vendas? No aumento das vendas do produto cuja margem de contribuição percentual era a mais elevada, reduzindo as vendas daqueles de menores percentuais, já que era condição o não aumento do mercado.

Os custos e a fixação dos preços de vendas,muito embora seja omercado omaior condicionante dos preços de vendas, têm um inter-relacionamento muito estrito. Para tanto, as informações provindas de um sistema de custeamento são extremamente importantes. A necessidade de se estabelecer um preço de venda é pressuposto de:

• Atendimento do mercado, em suas diversas faixas;

• Estar em condições de competir e concorrer positivamente;

• Obtenção de uma determinada margem de contribuição para o produto a ser vendido;

• Fixação do lucro compatível com o investimento e o retorno do capital.

As duas últimas pressuposições poderão ser conhecidas mediante o emprego das seguintes fórmulas:

Margem de Contribuição Percentual = Margem de Contribuição x 100 ReceitasMargem de Contribuição Unitária = Preço de Venda Unitário - Custo Variável UnitárioMargem de Contribuição Total = Custos Fixos + Lucro ou Vendas de Produtos - Custos dos Produtos Vendidos

Aplicando-se as fórmulas conhecemos:

• MC% que se deseja, digamos 60%

• Os custos variáveis de um produto, por exemplo, são $ 10,00.

Tem-se o preço de venda desse produto com a utilização da fórmula 1.

MC% =

MC MCu

MC % = x 100 ou x 100

R PV

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Por outro lado, sabemos que:

MCu = PV - Cvu

Logo,

CVu

MC % =

MC%

1 -

100

No exemplo pedido:

CVu

MC % =

MC%

1 -

100

A margem de contribuição será, pois, $25,00 - $10,00 = $15,00.

Segunda Situação:

Conhecendo-se de uma empresa:

• Custos Fixos .................................................... $ 250.000,00

• Lucro Total ....................................................... $ 350.000,00

• Estimativa das Receitas ............................... $ 1.500.000,00

• Custo Variável Unitário ................................ $ 15,00

Poderemos calcular o preço de venda conforme se detalha a seguir:

MC

MC % = x 100

R

Sendo que

MC = CF + L

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CF + L

MC % = x 100

R

Substituindo-se pelos valores dados:

250.000 + 350.000

MC % = x 100

1.500.000

600.000

MC % = x 100

1.500.000

MC% = 0,4 x 100 = MC% 40%

Como já sabemos que o custo variável por produto é de $ 15,00, em termos quantitativos, essa empresa deverá produzir e vender um número de unidades. Em termos monetários a margem de contribuição é de $ 600.000,00, o que vale dizer que cada unidade contribui à margem com $ 10,00. Se o faturamento previsto é de $ 1.500.000,00 e conhecidas a margem de contribuição unitária em valor e em percentual, bem como os custos variáveis unitários, o preço de venda por unidade só poderá ser $ 25,00.

OS CUSTOS E A PRODUÇÃO

Os Custos são afetados pela produção em muitos casos, como com a retirada de um produto da linha de fabricação, por exemplo. As situações que se oferecem poderão ser:

• Aexclusãodoprodutonãoacarreta,necessariamente,areduçãodoscustosfixos;

• Aexclusãoacarretaráreduçãodoscustosfixosquandoocorrerdesimobilização,ou dispensa de pessoal de mão de obra indireta;

• O produto excluído permite o aumento da produção de outro produto.

Em tais, casos é necessário saber se:

• A margem de contribuição perdida com a exclusão desse produto é maior ou menorqueareduçãodoscustosfixos;

• A produto que deverá substituir o eliminado possui maior ou menor margem de contribuição.

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A MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E A PROGRAMAÇÃO DA PRODUÇÃO

O conhecimento da margem de contribuição percentual dos produtos de uma empresa é um instrumento necessário a uma administração a qual se pretende que seja eficaz.Seoadministradornãopodeeliminardetodoosriscosquandotomadecisões,deve ele munir-se do instrumental necessário para minimizá-los. Os dados provindos de um sistema de custeamento como o direto com padrões e o conhecimento da margem decontribuiçãounitáriaouglobalsupremaspossíveisdeficiências.

APROPRIAÇÃO DE CUSTOS

A necessidade de apropriação dos custos é decorrência de sua conceituação, objetivos e classificação, principalmente em fixos e variáveis; e da ênfase dada àdeterminação da margem de contribuição como valioso instrumento de planejamento e de estabelecimento das políticas de produção e vendas.

Os métodos de apropriação dos custos dependem diretamente da organização e das programações peculiares a cada empresa. Estas peculiaridades são condicionantes desses métodos. É do domínio comum que a produção industrial é calcada, basicamente, em duas formas:

• A industrialização por encomendas, e

• A produção em série.

Cada uma destas formas, por seu lado, requer uma estrutura organizacional diferenciada.Nãoqueremos,comisso,afirmarquetodasasindústriasdevamseenquadrarperfeitamente nos dois grupos citados, mas que eles representam dois polos nos quais se concentra a maioria das unidades fabris, existindo situações intermediárias.

No primeiro grupo se alinham as indústrias que trabalham com um número de produtos bastante elevado e com um volume de produção relativamente pequeno, utilizando equipamentos universais, procurando atender as exigências de cada cliente. A programação da produção deste tipo de indústria é feita em função das encomendas contratadas e da versatilidade do aparelho produtivo. A programação será, então, considerada como Ordem de Fabricação.

AOrdemdeFabricação(OF)possibilitaocontroledaprodução,identificando-seem cada OF os recursos utilizados em termos de quantidade de material consumido, mão de obra utilizada, além das despesas gerais de fabricação. A OF poderá referir-se a um produto ou a um lote de produtos semelhantes. Estas ordens tomam nomes diferentes, conforme o tipo da empresa, tais como Ordem de Trabalho, ou de Serviço, ou de Produção. Utilizam-nas geralmente as indústrias demecânica pesada, retífica demáquinas e/oumotores, serviços de recuperação, etc.

A produção em série se caracteriza pelo número pequeno de produtos em

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contrapartida ao volume de produção que é grande. Os produtos são iguais ou mantêm uma similaridade próxima da igualdade. Por outro lado, a empresa, ao industrializar estes produtos, não procura distinguir quais serão os clientes dos produtos. A atenção dos dirigentes e supervisores deve estar voltada para cada etapa do processo produtivo; em termos de custeamento, é preciso conhecer o custo de cada fase do processo e as quantidadesproduzidasemcadaperíododetempoe,nofinaldecadaumdosperíodos,a quantidade de produtos em elaboração. Como exemplo, as indústrias de montagens de eletrodomésticos, fábricas de cimento, siderúrgicas, automobilísticas, etc.

CENTROS DE CUSTOS

As empresas em geral são departamentalizadas, isso é, são divididas em setores, seções, divisões ou departamentos. Essa divisão está em função direta da natureza do processo produtivo ou do tamanho da empresa. Por exemplo, em uma metalúrgica pequena,podemosidentificarasseçõesdemoldagens,defundição,deusinagemedeacabamento. Em uma fábrica de compensados, teremos a preparação da lâmina, colagem, acabamento e depósito de produtos acabados.

Dependendo da natureza do trabalho efetuado, essas seções ou repartições poderãoserclassificadasemdoisgrupos:

• Setores produtivos, e

• Setores auxiliares.

Os setores produtivos são aqueles nos quais se operam alterações da matéria-prima com agregamento da mão de obra direta, componentes ou peças, ou ainda que sofram operações de industrialização. São os setores nos quais se processam uma ou mais etapas da produção, por exemplo: fundição do metal, sua usinagem ou montagem dos componentes, ou a colagem das lâminas de madeira em uma fábrica de compensados.

Os setores auxiliares são aqueles destinados a apoiar os produtivos, tais como o almoxarifado, a manutenção, o setor de pessoal, a contabilidade de custos e assemelhados.

Nos centros de custos, as atividades são identificadas de forma a não gerarconfusões, posto que, em torno dessas atividades os custos são acumulados, para em seguidaseremdivididospelosseusresultados.Daíaafirmaçãodequecentrodecustosé a menor dimensão da atividade ou área de responsabilidade para a qual se acumulam oscustos.Issopodesignificarquecadadepartamentopodecorresponderaumoumaiscentros de custos, sendo, porém, mais provável a primeira hipótese.

Os setores produtivos podem ser divididos em mais de um centro de custos quando nelesserealizamaisdeumaetapadaprodução.Porexemplo,amáquinaretificadoraemumaoficinadereparos,emfunçãodoseucustoelevado,poderámerecerumcontroleaparte.

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APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS

Apropriação dos custos dos materiais: Na apropriação dos custos dos materiais utilizados na produção, dois aspectos são de suma importância e devem exigir a atenção daqueles que se propõem a determinar, sistematicamente, os custos dos produtos fabricados por uma empresa: A valoração e o controle.

Uma valoração adequada, na qual sejam considerados os fatores que condicionam cada caso, certamente fornecerá dados precisos e condizentes com o objetivo do sistema de apuração de custos adotado.

Os controles dos materiais, por outro lado, devem ser feitos de maneira precisa, a fimdequeasquantidadesconsumidasnafabricaçãodosprodutossejamconhecidas,deformaaseidentificarasuaaplicaçãoemcadaproduto.

Apropriação do custo da mão de obra direta: Mão de obra direta é aquela que está intimamente ligada à produção, como a dos operários que manobram as máquinas, etc. O custodamãodeobrageralmenteéidentificávelcomoproduto,exigindo,nasindústriasque trabalham por encomenda ou por produção em lotes, apontamentos destinados a registrar o tempo dedicado por operário ou grupo de operários a cada encomenda ou lote de produção. Quando se tratar de indústrias que trabalham no sistema de produção em série, para a apropriação da mão de obra direta é necessário que a folha de pagamento seja confeccionada de tal maneira que os valores sejam distribuídos por centros de custos. Com os valores oriundos da folha de pagamento, por centro de custos, acrescidos dos montantes correspondentes dos encargos previdenciários, o custo total da mão de obra por departamento, em um determinado período, já é conhecido. O controle da produção, por outro lado, oferecerá informes sobre a quantidade produzida e os produtos que se encontram em elaboração nas diversas fases da produção. Com essas informações, podemos calcular o custo unitário de cada produto ou o custo dos produtos, no que se refere à mão de obra direta.

APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS

Oscustosnão identificáveiscomosprodutossãoconsideradoscomo indiretos.A sua apuração não é impossível e nem muito difícil, porém, depende de trabalho e de bom senso por parte do analista. Estes custos ocorrem em todos os setores empresariais. Sãoexemplos:depreciação,aluguéis,luzeforça,telefone,alémdosespecíficosdecadaárea,comoosdaadministração,osdevendaseosdasfinanças.Sãocustosinevitáveispara que a empresa se mantenha em funcionamento e sua agregação aos produtos é tanto mais trabalhosa quanto maior for o número deles. A solução poderá estar no rateio dos custos indiretos, isso é, com a sua distribuição proporcional a cada produto, segundo bases ou chaves previamente determinadas. Ocorre que a escolha das bases ou adeterminaçãodaschavesficaaolivrearbítriodecadaum,muitoemboracreiamosqueela é feita cuidadosamente, de tal sorte que a cada produto caiba uma parcela dos custos indiretos que ele, efetivamente, tenha que carregar. Todavia, o livre arbítrio nessa escolha

18 CONTABILIDADE GERENCIAL

impossibilita uma análise entre duas empresas produtoras de um mesmo artigo. Não nos dá condições de análises globais por grupos de empresas e nem por ramos industriais. É, em essência, aleatória. Para que se tenha noção de alguns critérios de rateio (escolha das bases ou chaves), citamos os seguintes:

• Valor da mão de obra direta;

• Valor do material direto;

• Valor dos custos diretos;

• Númerosdehoras/homensdiretos;

• Númerodehoras/máquinasaplicadas;

• Potência elétrica instalada x hora de utilização;

• Número de requisições e devoluções;

• Área ocupada;

• Valor do imobilizado;

• Número de empregados.

Somente após um diagnóstico detalhado é que se poderá determinar qual ou quais as bases mais adequadas a serem adotadas.

OPERAÇÃO DO SISTEMA

A operacionalização de um sistema de custeamento pressupõe pessoas capazes de agilizá-lo. Se não houver, na empresa, pessoas capacitadas, será necessário treiná-las.

As etapas a serem cumpridas seguem, via de regra, a sequência apresentada a seguir:

• Registrodasmatérias-primasemfichasdeestoque,comarespectivavaloração;

• Requisição dos materiais por ordem de fabricação - quando for o caso;

• Requisições de materiais por centro de custos, inclusive de materiais indiretos;

• Apontamento da mão de obra direta, quantitativa e valorada, nas ordens de fabricação;

• Apontamento da mão de obra indireta, por centro de custos;

• Aálculo dos demais custos variáveis indiretos, por centro de custos;

• Rateio dos custos variáveis dos centros de custos, por ordem de fabricação;

• Cálculo dos custos variáveis totais de fabricação, por ordem de fabricação;

• Cálculo do custo unitário por ordem de fabricação.

19AULA 03 - SISTEMAS DE CUSTEAMENTO

SUBPRODUTOS E SUCATAS (RESÍDUOS)

Até o presente momento, supusemos que os Materiais Diretos (MD) e a Mão de obraDireta(MOD)pudessemsempreseridentificadoscomosprodutosfabricadosequeos Gastos Gerais de Fabricação (GGF) pudessem ser atribuídos aos produtos por meio deumcritériode rateioque refletisseofluxoefetivode taisgastos,paraque fossemincorporados às unidades acabadas.

Entretanto, existem processos industriais em que as coisas não são tão claras, nos quais há uma série de custos que não são facilmente atribuíveis aos produtos resultantes.

Éocasodaatividadeindustrialnaqual,dofluxocomumdeprocessoprodutivo,emergem mais de uma espécie ou qualidade de produto. É o que ocorre, por exemplo, nofrigorífico,cujaatividadeconsisteemabateroboicompradodospecuaristas,cortá-losegundoosdiferentestiposdecarne(filémignon,alcatra,contrafilé,coxãomole,patinho,vísceras,rabo,etc.)earmazenaraspeçasresultantesemcâmarasfrigoríficasatésuavendaaos comerciantes.

Essetipodeprodução,quesecaracterizaporumfluxocomumdeproduçãoatécerto ponto - denominado de ponto de cisão - e do qual resulta uma multiplicidade de produtos, é chamado de Produção Conjunta. Os produtos resultantes, conforme a importância que suas vendas tenham para a empresa industrial, são denominados ou de Coprodutos ou Subprodutos.

Conceito de Coprodutos, Subprodutos e Sucatas:

Coprodutos, ou Produtos Conjuntos, são os produtos resultantes de um processo de produção conjunta, cujo faturamento é considerado significativo para a empresa.Os Coprodutos também podem ser chamados de produtos principais, tendo em vista a importância de suas vendas para o faturamento global da empresa. É importante ressaltar que nem todos os Coprodutos precisam ter faturamentos iguais, uns podem ter maior e outrosmenorvolume,desdequeessessejamsignificativosparaaempresa.OsdiferentestiposdecarnesquesãoobtidosnosfrigoríficossãoexemplosdeCoprodutos.

Os Subprodutos são aqueles que têm uma importância secundária, em termos de vendas,emrelaçãoaosprodutosprincipais.Nofrigorífico,osSubprodutossãoosossos,os chifres e os cascos do boi. Numa usina de açúcar, o vinhoto. É importante ressaltar que uma das características dos Subprodutos que os diferencia das sucatas é de que têm condições de comercialização normais; a sua venda é praticamente certa, só que seu faturamentoéínfimoemrelaçãoaosProdutosPrincipais.

Sucatas ou Resíduos ou Sobras são produtos que emergem da produção, seja conjunta ou não, que, em estado normal ou com defeitos ou estragos, não têm mercado garantido de comercialização e sua venda, portanto, é bastante incerta, não sendo possível estabelecer “a priori” se ela ocorrerá ou não.

20 CONTABILIDADE GERENCIAL

Atribuição dos Custos Comuns aos Coprodutos

Os custos incorridos numa produção conjunta até o ponto de cisão, inclusive, são chamados de Custos Conjuntos.

O processo de atribuição dos Custos Conjuntos aos Coprodutos é ainda mais arbitrário do que o da apropriação dos Custos Indiretos aos diversos produtos elaborados numa produção que não seja conjunta. Isso porque, neste último caso, como os processos de produção de cada produto são separados, é possível escolher uma base de rateio que possa, pelomenos, tentar refletir o grau de absorção dos custos indiretos pelosvários produtos. Assim, por exemplo, os custos de armazenamento dos diversos tipos de carnesnosfrigoríficospodemseralocadosaestesCoprodutosutilizando-seumcritériode rateio, podendo ser o do volume medido em quilos, já que são custos ocorridos após o ponto de cisão (corte da carne).

Tratamento Contábil das Sucatas

As Sucatas, ao contrário dos Subprodutos, não têm garantia nenhuma de que serão vendidas.Porserumeventoincertoealeatório,nãosãoavaliadosparafinsdeestoques.Seu custofica incorporadoautomaticamenteàsunidadesboas. Seocorrer a venda,oproduto da venda será registrado a crédito de uma conta de resultado operacional.

Avaliação dos Estoques dos Subprodutos

Os Subprodutos caracterizam-se por ter um mercado de comercialização tão normal quanto o dos produtos principais da empresa. Entretanto, seu valor no faturamento é tão pequeno que não compensa o esforço de atribuir-se custos aos seus estoques.

O método indicado para os Subprodutos é atribuir aos seus estoques uma estimativa de custo que é chamado de Valor Líquido de Realização. Este valor corresponde à seguinte fórmula:

Valor estimado da venda do subproduto

(-) Despesas necessárias para a venda

(Comissões de vendas, impostos, fretes, etc.)

(-) Custo de processamento para colocar o subproduto em condições de venda.

(=) VALOR LÍQUIDO DE REALIZAÇÃO.

21AULA 03 - SISTEMAS DE CUSTEAMENTO

Custo-padrão é um custo referencial muito utilizado na projeção de um negócio que se pretenda iniciar, por este método vamos levantar todos os fatores de produção, que de acordo como o projeto elaborado pela engenharia, fazem parte da composição doprodutofinal,inclusiveoscustosfixosqueserãoalocadosaessesprodutos.Combasenesse padrão poderemos comparar os custos reais incorridos quando da produção do produto. Essa comparação nos possibilita uma revisão detalhada em toda a composição do produto, assim como, das projeções que efetuamos inicialmente. Invariavelmente, quando do estabelecimento do custo-padrão, podemos não levar em consideração o volume correto de resíduos e sucatas, que somente serão devidamente apurados no processo de produtivo. Esse é mais um fator importante para ser analisado cuidadosamente.

Nesta aula, analisamos três maneiras de se distribuir os custos aos produtos, todas com suas características intrínsecas voltadas para o gerenciamento da empresa. Os sistemas decusteioporabsorçãoevariável refletemos fatos jáocorridosnaoperacionalizaçãoda empresa, já o custeamento padrão busca antever os fatos e servir como parâmetro gerencial,masofatointriganteésaberqueaqualquermomentopodemosinfluenciar,por nosso livre arbítrio, na determinação de qual produto é mais ou menos rentável. Em sua opinião, como devemos proceder no dia-a-dia?

O estabelecimento de um custo-padrão para cada produto é uma tarefa indispensável a uma boa gerência, pois, dessa forma, estará atribuindo claramente os custosdiretoseindiretosaosprodutos,masumdesafioé,alémdeimputarcorretamenteos custos aos produtos, estabelecer criteriosamente o controle dos subprodutos e sucatas resultantes do processo produtivo. Faça uma avaliação, em sua atividade, dos subprodutos esucatasquesãodispensadossemoseuaproveitamentoeconômico-financeiro.

22 CONTABILIDADE GERENCIAL

23AULA 03 - SISTEMAS DE CUSTEAMENTO

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