Controlo e contabilização da origem e aplicação dos subsídios à exploração e ao

investimento. Um estudo de caso

Ana Catarina Kaizeler

Clara Gariso

Autor de Contacto: catarinakaizeler@gmail.com ou ackaizeler@iscal.ipl.pt

Instituição: Instituto Superior de Contabilidade e Administração – ISCAL – IPL

Outubro 2019

1. INTRODUÇÃO

Os desafios que o fenómeno da globalização acarreta em si, são singulares com efeitos na

contabilidade e na necessidade de cada vez maior harmonização quer a nível regional,

quer a nível mundial.

Portugal acompanhou a evolução normativa em conformidade com os seus congéneres.

Iniciando o seu processo de harmonização em 1977 com o primeiro Plano Oficial de

Contabilidade (POC 77), evoluiu consistentemente e culminou recentemente com o mais

atual Sistema de Normalização Contabilística (SNC 2016).

Neste longo percurso de quatro décadas de harmonização e normalização contabilística,

a temática sobre a contabilização dos subsídios tem sido palco de debate na revisão de

literatura, opondo diversas abordagens sofre o modo como devem ser contabilizados os

subsídios e quando deve ocorrer o seu reconhecimento. Este facto acarreta em si desafios

2

e dificuldades de adaptação para os profissionais, nomeadamente na procura das melhores

soluções técnicas para dar resposta às exigências dos novos normativos.

Para efetivar esta pesquisa foram utilizadas metodologias que envolvem a revisão de

literatura sobre a temática do reconhecimento e mensuração dos subsídios e do seu

tratamento contabilístico bem como o desenvolvimento de um estudo de caso numa

entidade multisubsidiada para a concretização de diversos projetos.

Nesse sentido, este documento apresenta um trabalho realizado na entidade Gabinete de

Reconversão do Casal (GRCV) entre 1997 e 2002.

O objetivo principal desta investigação é o de analisar os modelos adotados, nesta

entidade, para identificar fontes de financiamento dos subsídios à exploração e ao

investimento recebidos, bem como o tratamento contabilístico a si inerentes, e a sua

possível adaptabilidade a outras entidades à luz do normativo atual.

A pertinência da temática leva-nos a crer que este trabalho contribui para a problemática

revelada, com uma proposta de solução para a elaboração de documentos de suporte à

contabilização da origem e aplicação de subsídios de exploração ou de investimento,

dificuldade essa que tem sido evidenciada na revisão de literatura.

Com este objetivo definido introduz-se na secção seguinte os conceitos e a

contextualização da temática dos subsídios, seguindo-se uma breve revisão de literatura

que antecede a apresentação do estudo de caso e a sua análise concluindo sobre a sua

adaptabilidade a outras entidades com caraterísticas semelhantes e ao normativo em

vigor.

2. CONCEITOS E CONTEXTUALIZAÇÃO

2.1 Evolução da Contabilidade em Portugal

O processo de harmonização contabilística Portuguesa iniciou com a introdução do

primeiro Plano Oficial de Contabilidade (POC) em 1977 (Decreto-lei nº 47/77 de 7 de

fevereiro) e culminou com a publicação do Sistema de Normalização Contabilística

republicado em 2015 (Decreto-lei nº 98/2015 de 2 de junho) e com efeitos a partir de

janeiro de 2016 (SNC 2016).

3

O quadro nº 1 sistematiza a evolução da contabilidade em Portugal desde a

implementação do primeiro Plano Oficial de Contabilidade em 1977.

Quadro 1. Evolução da harmonização contabilística em Portugal

ANO LEGISLAÇÃO CONTEÚDO

1977 Decreto-lei nº 47/77 de 7

de fevereiro

Aprova o 1º Plano Oficial

de Contas em Portugal

1989 Decreto-lei nº 410/89 de 21

de novembro

Transposição da 4ª

Diretiva da UE

1991 Decreto – lei nº 238/91 de

2 de julho

Transposição da 7ª

Diretiva da UE –

Consolidação de Contas

1995 Decreto – lei nº 127/95 de

1 de julho

Transposição das

alterações à 4ª e 7ª

Diretivas da UE

1999 Decreto – lei nº 44/99 de 12

de fevereiro

Obrigatoriedade da

elaboração da

Demonstração de

Resultados (DR) por

funções e da aplicação do

sistema de Inventário

permanente (SIP).

2003 Decreto-lei nº 79/03 de 23

de abril

Clarificação da obrigação

da aplicação do SIP e da

DR por funções;

Substituição da

Demonstração da Origem

e Aplicação de Fundos

(DOAF) pela

demonstração dos Fluxos

de Caixa (DFC).

2005 Decreto – lei nº 35/05 de

17 de fevereiro

Alterações tendo em vista

a harmonização com as

diretivas da UE revistas e

a aproximação às

IAS/IFRS do IASB

2009 Decreto – lei 159/09 de 13

de julho

Implementação do SNC

com efeitos a partir de 1 de

Janeiro de 2010 (substitui

o POC)

2015 Decreto – lei 98/15 de 2 de

junho

Republicação do SNC com

efeitos a partir de 1 de

Janeiro de 2016

Fonte: Compilação própria

4

2.2 Subsídios

Podemos definir subsídio como um contributo ou ajuda para obra de interesse público,

com ou sem contrapartidas. Em termos contabilísticos Mota (2015) define subsídio como:

“… auxílios que o governo transfere para as entidades mediante o cumprimento

de certas condições. Estes podem ser subsídios reembolsáveis ou não

reembolsáveis. Dentro dos não reembolsáveis existem os subsídios não

monetários, os subsídios relacionados com ativos, ou seja, subsídios ao

investimento, e os subsídios relacionados com rendimentos, ou seja, subsídios à

exploração. “(p.36)

A norma internacional IAS 20 define apoios do Governo como ações do governo para

providenciar benefícios económicos, subsidiando entidades que irão providenciar postos

de trabalho, serviços e bens que de outra forma não estariam disponíveis. Por outro lado,

um subsídio constitui a transferência de recursos que se restringe ao cumprimento de

determinadas condições ou obrigações por parte da entidade financiada.

A norma contabilística e de relato financeiro nº 22 (NCRF 22) define subsídios como

apoios de entidades públicas sob a forma de transferência de recursos para uma entidade

como contrapartida da observância passada ou futura de certas condições relacionadas

com as atividades operacionais da entidade. A norma exclui as formas de apoio de

entidades públicas às quais não é possível, de forma razoável, atribuir um valor e as

transações com entidades públicas que não se distinguem das transações comerciais

normais da entidade. (§ 4 da NCRF 22).

Evolução da Contabilização dos Subsídios em Portugal

Existiram três momentos na história da contabilidade que preconizaram alterações na

forma como os subsídios foram contabilizados, o primeiro POC de 1977 que vigorou até

1989, o segundo POC que esteve em vigor entre 1989 e 2009 e o SNC que é o atual

normativo e que permanece desde 2010.

5

O novo normativo SNC impôs algumas alterações relativamente à contabilização dos

subsídios. A principal alteração face ao POC de 1989 (POC 89) diz respeito aos subsídios

para ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis (subsídios ao investimento), passando os

mesmos, dentro de certos requisitos, a serem relevados nos capitais próprios (no POC 89

eram considerados no passivo).

De acordo com o SNC, os subsídios à exploração devem ser registados na conta 75 –

Subsídios à exploração, por contrapartida de gastos (consoante a natureza dos mesmos).

No que diz respeito aos subsídios ao investimento, os subsídios atribuídos a ativos fixos

tangíveis, ou intangíveis, devem ser imputados numa base sistemática como rendimentos

na conta 7883 – Outros rendimentos - Imputação de subsídios para investimentos. Os

ativos fixos tangíveis não depreciáveis devem ser mantidos nos capitais próprios.

Na aplicação pela primeira vez do SNC, os subsídios anteriores existentes nas entidades

com saldos em proveitos diferidos (de acordo com o POC) devem, segundo as novas

normas, ser reclassificados como capital próprio.

Não têm havido diferenças substanciais ao longo dos anos na contabilização dos subsídios

à exploração, as grandes diferenças são mais proeminentes no que concerne à

contabilização dos subsídios para o investimento. O quadro nº 2 apresenta-nos o resumo

da evolução da contabilização desses subsídios em todos os normativos.

Quadro 2. Evolução da contabilização dos subsídios em Portugal

Normativo POC 77 POC 89 SNC

Subsídios à

exploração

Credito conta 74 –

Subsídios destinados à

exploração.

Crédito conta 74 –

Subsídios à

exploração.

Crédito conta 75 –

Subsídios à

exploração.

Subsídios ao

Investimento

- ativos

depreciáveis

Crédito conta 561 –

Subsídios de

equipamentos e conta

562 – Outros subsídios

não destinados à

exploração.

Crédito conta 2745 –

Subsídios para

investimento,

transferidos numa

base sistemática para

a conta 7983 –

Subsídios para

investimento

Crédito conta 593 –

Subsídios,

transferidos numa

base sistemática

para a conta 7883 –

Imputação de

subsídios para

investimentos.

6

Subsídios ao

Investimento

- ativos não

depreciáveis

Crédito conta 561 –

Subsídios de

equipamentos e conta

562 – Outros subsídios

não destinados à

exploração

Crédito conta 575 -

Subsídios

Crédito conta 593 –

Subsídios.

Fonte: Compilação própria

Pela análise do quadro nº 2 podemos verificar que em Portugal existiram duas abordagens

na contabilização dos subsídios ao investimento, a abordagem pelo registo inicial no

capital e a abordagem pelo reconhecimento inicial no passivo. A discussão entre

oponentes e a favor de cada uma destas abordagens será desenvolvida na revisão de

literatura.

Evolução do Normativo Internacional

No que diz respeito ao tratamento dos subsídios no normativo internacional empresarial,

a norma utilizada é a IAS 20 que foi instituída em 1882 tornando-se operacional a partir

do exercício de 1984.

Em 2007 foi feita uma alteração à IAS 20, para considerar a diferença entre os juros de

mercado e os juros bonificados dos empréstimos do governo, como subsídios, com efeitos

a partir de 2009. O efeito económico é medido pela diferença entre o empréstimo e o seu

valor presente atualizado de futuros pagamentos ao valor do juro de mercado relevante.

No que diz respeito à agricultura, os subsídios são excecionados da IAS 20. A IAS a

considerar é a 41. Outras exceções são feitas nomeadamente benefícios fiscais,

participação do Estado nas empresas entre outros.

A SIC 10 veio clarificar algumas questões colocadas em relação a aspetos específicos

como por exemplo o apoio a certas indústrias ou regiões cujas condições não estão

relacionadas especificamente com as atividades operacionais das entidades, evidenciando

que são qualificadas como subsídios do governo nos termos da IAS 20 e deve-se agir em

conformidade com esta norma internacional.

7

De acordo com o normativo internacional, os subsídios do governo devem ser

reconhecidos quando existir segurança razoável do cumprimento de duas condições (§ 7

da IAS 20):

(a) A empresa cumprirá as condições a eles associadas; e

(b) os subsídios serão recebidos.

A IAS 20 também distingue duas abordagens no que diz respeito ao tratamento

contabilístico dos subsídios do governo:

A Abordagem pelo Capital e a abordagem pelo Rendimento. A abordagem pelo Capital

defende o registo dos subsídios diretamente no Capital (esta abordagem apesar de ser

mencionada, não é aceite pela IAS 20) a outra abordagem pelo Rendimento e defendida

pela norma em referência determina que um subsídio deve ser levado a rendimentos

durante um ou mais períodos.

A IAS 20 permite duas alternativas na contabilização dos subsídios relacionados com

ativos, método direto (§ 26) e método indireto (§ 27):

“25. São vistos como alternativas aceitáveis dois métodos de apresentação nas

demonstrações financeiras de subsídios (ou as partes apropriadas de subsídios)

relacionadas com ativos.

26. Um dos métodos considera o subsídio como rendimento diferido sendo reconhecido

como rendimento numa base sistemática e racional durante a vida útil do ativo.

27. O outro método deduz o subsídio para chegar à quantia escriturada do ativo. O

subsídio é reconhecido como rendimento durante a vida do ativo depreciável por meio de

um débito de depreciação reduzido.” (§§ 25, 26 e 27 da IAS 20).

No que diz respeito à divulgação a IAS 20 referencia o seguinte:

“Devem ser divulgados os assuntos seguintes:

(a) A política contabilística adotada para os subsídios do governo, incluindo os

métodos de apresentação adotados nas demonstrações financeiras;

(b) a natureza e extensão dos subsídios do governo reconhecidos nas

demonstrações financeiras e indicação de outras formas de apoio do governo de

que a empresa tenha diretamente beneficiado; e

8

(c) condições não satisfeitas e outras contingências ligadas ao apoio do governo

que tenham sido reconhecidas.” (§ 39 da IAS 20)

Podemos concluir que o preconizado pelo POC 89 está muito mais em consonância com

o normativo internacional do que a NCRF 22 do SNC.

3 BREVE REVISÃO DE LITERATURA NO QUE CONCERNE A CONTABILIZAÇÃO DOS

SUBSÍDIOS

Diferentes abordagens no reconhecimento inicial dos subsídios

Existem duas abordagens que divergem entre si no que diz respeito ao reconhecimento

inicial dos subsídios, a abordagem pelo capital e a abordagem pelo rendimento. A

primeira corrente apregoa que os subsídios devem ser registados inicialmente no capital

próprio, a outra defende que devem ser registados em rendimentos diferidos sendo

posteriormente reconhecidos como rendimentos balanceados com os gastos a si inerentes.

A IAS 20 menciona as duas abordagens, no entanto não aceita a abordagem pelo capital,

o que tem provocado algum criticismo por parte de alguns autores. (Epstein e

Jermakowicz, 2010 e Njaala, 2015 entre outros)

Epstein e Jermakiwick (2010) por exemplo, defendem que a abordagem pelo rendimento

protagonizada pela IAS 20 é inconsistente com a estrutura concetual do normativo

internacional e Njaala (2015) proclama que a norma deveria ser revista, uma vez que não

aceita uma das abordagens que menciona.

Para além disso, Epstein e Jermakowicz (2010) levantam algumas questões pertinentes

nomeadamente em relação ao facto de que o recebimento dos subsídios não garantir o

cumprimento das condições a si associadas uma vez que a IAS 20 não define o

entendimento que se deve fazer para considerar que exista “segurança razoável”.

Ainda existe uma outra corrente que defende que se deve contabilizar os ativos pelas

quantias líquidas dos subsídios, tal como verificou Paiva (1996), ao analisar o

procedimento dos 12 países da UE. No método bruto o subsídio era contabilizado como

proveito diferido e reconhecido nos resultados com uma base sistemática no decorrer da

9

sua vida útil. No método líquido o subsídio era deduzido ao custo do bem, sendo

reconhecido no decorrer da vida útil do bem através da redução do valor da amortização.

Este segundo preceito e de acordo com Paiva (1996) foi sujeito a várias criticas na década

de 90, uma vez que contrariava os pressupostos constantes na 4ª Diretiva, nomeadamente

o artigo 7º (Proibição de compensação do passivo com o ativo) e o artigo 35º - 2 (conceito

de custo de aquisição). Essas criticas ainda ecoam nos dias de hoje, por exemplo: Njaala

(2015) argumenta que ao permitir uma abordagem alternativa de deduzir o valor do

subsídio nos ativos relacionados (método líquido) as demonstrações financeiras segundo

a IAS 20 não conduzem a uma imagem verdadeira e apropriada, pelo que esta abordagem

deveria ser abandonada ou pelo menos clarificada.

Segundo Paiva (1996) a maioria dos países da Europa dos 12 na década de 90 seguia a

IAS 20 com as seguintes exceções: Na Alemanha, Dinamarca e Luxemburgo os ativos

eram contabilizados pelo valor líquido, na Alemanha, Holanda e Luxemburgo os

subsídios à exploração eram contabilizados como um contracusto, na Bélgica e no

Luxemburgo não eram feitas as divulgações respeitantes ao Subsídios, no Anexo às

demonstrações Financeiras.

Na Bélgica e na Grécia, os subsídios para o Investimento eram contabilizados no Capital

Próprio e transferidos de acordo com as amortizações para resultados.

Um estudo mais recente (Mota, 2015) identificou que países como a Espanha, Bélgica,

França, Grécia, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Áustria e Hungria utilizam uma abordagem

semelhante ao que sucede em Portugal na contabilização dos subsídios. Outros países

europeus como o Reino Unido, Alemanha, Finlândia, Holanda, Chipre, Eslováquia,

Polónia, Suécia, Republica Checa e Roménia seguem o preconizado na IAS 20. No grupo

de países que seguem o normativo internacional ainda há diferenças no que concerne à

utilização do método bruto e o método líquido no reconhecimento inicial dos subsídios,

conforme permitido pela IAS 20.

Esta divergência de abordagens no seio da Europa leva-nos a concluir que ainda existe

um percurso longo no processo de harmonização contabilística no que concerne a

contabilização dos subsídios.

10

Com a introdução do SNC em 2010, a abordagem do registo inicial no capital foi

instituída e vários estudos foram feitos no sentido de confrontar as diferenças nos capitais

próprios provenientes das alterações contabilísticas do novo normativo.

Nesse sentido, Costa e Teixeira (2012) analisaram num conjunto de 30 empresas as

diferenças nos capitais próprios da aplicação do SNC em contraposição ao POC

concluindo que houveram sempre variações nulas ou positivas, para as quais contribuíram

a classificação dos subsídios para o investimento nas contas de capital próprio.

Na análise efetuada por Teixeira, Silva e Santos (2014) utilizando uma amostra de 124

empresas portuguesas do setor agrícola, foi possível observar um aumento no valor do

capital próprio de cerca de 4,5% apresentando rácios de autonomia financeira médios de

4,7% e de solvabilidade na ordem dos 11%. O que lhes trás uma possibilidade de sucesso

maior no que diz respeito a candidaturas a subsídios, programas e fundos comunitários

que analisam estes rácios para a tomada de decisão.

Também noutros países da Europa têm sido efetuados estudos para comparar a aplicação

do normativo nacional com a IAS 20, uma vez que os normativos nacionais se têm

distanciado do normativo internacional. Nestes estudos as conclusões têm sido

semelhantes ao observado em Portugal. A abordagem pelo registo inicial no capital dos

subsídios recebidos aumenta os rácios económico financeiros relacionados com o capital

(Hung e Subramanyam, 2004; Perramon e Amat, 2006).

Grenha, Cravo, Batista e Pontes (2009) argumentam que o tratamento contabilístico

protagonizado pela adoção da NCRF 22 vai permitir às empresas portuguesas evidenciar

rácios económicos e financeiros em igualdade de circunstâncias com as suas congéneres

Europeias, onde já não é utilizado a atual IAS 20.

Dificuldades no controlo e contabilização da origem e aplicação dos subsídios

A revisão de literatura tem apontado dificuldades acrescidas para algumas entidades em

fazer o devido controlo da origem e aplicação dos subsídios. Por exemplo, David et al

(2016), verificaram a falta de documentos de suporte para a contabilização de proveitos

diferidos associados ao investimento no Município do Porto, analisando as Certificações

Legais de Contas dos períodos entre 2008 a 2012. Situação que não permitiu o revisor

11

auferir sobre a validade e a veracidade da contabilização dos proveitos associados aos

subsídios recebidos pela entidade.

Noutras entidades, sucedeu o mesmo, como por exemplo na entidade sujeita ao estudo de

caso em análise.

Um sistema de controlo adequado parece ser a solução para colmatar esta dificuldade.

Nesse sentido, a contabilidade analítica poderá constituir uma ferramenta essencial para

a produção de documentos de suporte à devida imputação dos subsídios à exploração e

ao investimento e a um controlo mais assertivo e real dos mesmos.

Subsídios e impostos diferidos

A norma internacional IAS 20 é utilizada como argumento para a ausência do registo de

um imposto diferido presumido, a NCRF 22 também confirma o argumento na medida

em que no registo inicial do subsídio não existe qualquer rendimento, este só acontece

com a utilização do bem no decorrer da sua vida útil (ver parágrafo 14 da NCRF 22) O

reconhecimento do rendimento só se poderá fazer faseadamente ao longo da vida do

investimento. Pode ainda ocorrer que não haja pagamento do imposto quando os gastos

sejam superiores aos rendimentos e por consequência o resultado seja negativo.

De acordo com Jesus e Morais (2010) a Comissão de Normalização Contabilística (CNC)

considerava que os subsídios deveriam ser reconhecidos no capital próprio pelo seu valor

líquido de imposto e constituir-se um passivo por impostos diferidos que à medida que se

efetuasse a transferência da quota-parte dos subsídios de capital próprio para rendimento

também o valor do passivo por impostos diferidos deveria ser transferido para impostos

diferidos na parte correspondente a esse rendimento. A este propósito a CNC reformulou

o seu entendimento, resposta (FAQ 13) em 2013, esclarecendo o tratamento dos impostos

diferidos em duas circunstâncias distintas: O tratamento do imposto diferido dos

subsídios para os ativos depreciáveis e para os ativos não depreciáveis.

Segundo o entendimento da CNC (FAQ 13, 2013), no que diz respeito aos subsídios não

reembolsáveis relacionados com ativos fixos tangíveis depreciáveis e intangíveis com

vida útil definida não há lugar ao reconhecimento de qualquer passivo por impostos

diferidos.

12

Quanto aos subsídios não reembolsáveis relacionados com ativos fixos tangíveis não

depreciáveis e intangíveis com vida útil indefinida haverá lugar ao reconhecimento de um

passivo por impostos diferidos.

4 CONTROLO E CONTABILIZAÇÃO DOS SUBSÍDIOS À EXPLORAÇÃO E AO

INVESTIMENTO. ESTUDO DE CASO

4.1 Aspetos Metodológicos

Esta investigação foi desenvolvida através da metodologia de estudo de caso, onde o

investigador tem um papel ativo e crucial na resolução de problemas encontrados

possibilitando a implementação de soluções, conjuntamente com outros agentes, pela

exigência de uma relação organizada entre investigador e a situação alvo de pesquisa.

De acordo com Lima et al (2012), alterações nas práticas contabilísticas, novos modelos

de gestão, a correta implementação das normas contabilísticas internacionais ou

processos de mudança exigidos por implementação de novos sistemas contabilísticos e a

resposta e ação dos gestores em situações específicas podem constituir oportunidades

para a realização de estudos de caso de natureza contabilística.

Yin (2009) afirma também que este tipo de metodologia pode responder a questões que

se pretendem investigar uma vez que constitui um instrumento importante uma vez que

exige um acesso a informação privilegiada de uma ou várias entidades em análise.

Segundo o mesmo autor Yin (2005) citado por Lima et al (2012: 133) o estudo de caso

único (uma entidade) é claramente justificável quando representa:

(a) um teste crucial da teoria existente; (b) uma circunstância rara ou exclusiva, ou (c)

um caso típico ou representativo, ou quando o caso serve a um propósito: (d) revelador

ou (e) longitudinal.

A escolha do caso em análise deu-se pelo facto de um dos autores ter exercido funções

de contabilista certificado nessa entidade, sendo um dos responsáveis pela implementação

do sistema de controlo e contabilização da origem e aplicação de fundos provenientes dos

subsídios, alvo de análise nesta pesquisa, e por essa razão, ter acesso a toda a informação

pertinente para a análise do caso em concreto.

As limitações desta pesquisa estão delineadas no facto do estudo de caso se reportar a um

período respeitante ao final da década de 90, o que constrange em certa medida a análise

13

prática da adaptabilidade dos modelos propostos a entidades com caraterísticas

semelhantes à luz dos normativos atualmente em vigor.

4.2 Contextualização

o Gabinete de Reconversão do Casal Ventoso (GRCV) nasceu na década de 90 na

sequência de uma necessidade política e social na intervenção e recuperação de uma área

específica e característica da zona ribeirinha de Lisboa, foi instituído para gerir os fundos

provenientes da Europa, na sequência da adjudicação da candidatura por parte da Camara

Municipal de Lisboa (CML) ao programa URBAN protocolado pela União Europeia com

o objetivo da reconversão urbana e social nas cidades europeias.

Foi criado a 4 de outubro de 1995 pelo decreto/Lei nº 262/95 de 4 de outubro como pessoa

coletiva de âmbito municipal e de interesse nacional, dotado de personalidade jurídica,

de autonomia administrativa e financeira e de património próprio.

Segundo os relatórios de contas dos sucessivos anos em que funcionou a entidade, ao

GRCV cabe “promover a realização da Operação Integrada de Reconversão do Casal

Ventoso, bem como a de outros projetos de natureza idêntica que venham a ser aprovados

e que tenham incidência na área crítica do Casal Ventoso” (GRCV, 1996, 1997, 1999,

2000 e 2001) sendo que esta área crítica foi delimitada pelo Dec. Regulamentar nº21/95

de 25 de setembro.

O gabinete foi classificado como equivalente a empresa pública do grupo B e a

complexidade da gestão fixada no nível 1, com autonomia própria sob a tutela da Câmara

Municipal de Lisboa. (DL 262/95). Para o efeito das suas responsabilidades, O GRCV

contou com financiamento do programa de iniciativa comunitária URBAN, da CML e do

Estado Português.

No que diz respeito à Contabilidade o nº 1 do artigo 22º do Dec. Lei nº 262/95 determina

o seguinte:

“1 - O Gabinete deverá adotar, com as devidas adaptações, o plano de

contabilidade previsto no Decreto-Lei 226/93, de 22 de junho, sem prejuízo da

elaboração dos instrumentos de contabilidade orçamental.”

14

O Decreto-Lei 226/93 de 22 de junho, especificava que o Plano Oficial de Contabilidade

deveria ser aplicado à contabilidade dos serviços municipalizados, com as adaptações

requeridas pelas especificidades da sua gestão. Assim, a entidade em referência adotou o

POC em vigor à data (POC 89) com as devidas adaptações.

4.3 Subsídios à Reconversão do Casal Ventoso

Projeto Urban

O projeto Urban foi lançado em 1994 (decisão 94/C 180/02 de 15 de junho de 1994) como

resposta ao reconhecimento de alguns problemas e desafios encarados pelas cidades

Europeias.

Segundo a alínea 1) do art.º 25º do regulamento em referência: “os apoios a conceder no

âmbito do Programa assumem a forma de uma comparticipação financeira sobre as

despesas consideradas elegíveis, que podem atingir, em percentagem, o valor máximo de

75% da referida despesa elegível.”.

O artigo 26º, do supracitado regulamento, considerava as seguintes despesas não

elegíveis:

- Aquisição de bens em 2ª mão exceto casos excecionais devidamente justificados

e aprovados pela unidade de gestão;

- Despesas relativas a realojamentos;

- Aquisição de viaturas e salários ou outras prestações a empregados da

administração local ou central;

- Juros sobre empréstimos,

- Cauções e garantias bancárias que não revertessem para os adjudicatários das

obras em causa

- IVA, quando fosse dedutível e passível de ser ressarcido por parte da entidade.

Os gestores bancários deveriam abrir contas para cada um dos fundos (FEDER, FSE e

outros) de acordo com o art.º 28 do regulamento em referência.

O mesmo artigo refere no ponto 7 e 8 que para efeitos de pedidos de pagamento deviam

ser preenchidos formulários próprios com documentação justificativa adequada à despesa

15

que envolvia os originais das faturas liquidadas com os respetivos recibos, opondo um

carimbo com a menção Financiado pelo FEDER (ou pelo FSE) – Programa URBAN.

O primeiro pagamento relativo a cada plano de ação assumiu a forma de adiantamento no

montante de 40% da comparticipação do FEDER aprovada para o plano de Ação para o

ano em curso.

Quando se atingia o valor de despesa realizada e paga de 25% do volume previsto para o

ano no plano de ação, os gestores locais podiam solicitar um 2º adiantamento que não

excedesse os 30% da comparticipação do FEDER aprovado para o ano em causa.

O pagamento final nunca poderia ser inferior a 5%.

Em Portugal o Urban I alocou um total de 40,7 milhões de Euros do FEDER, 5,9 milhões

do FSE e 18,2 milhões de esforço nacional público. Culminando num total de 64,8

milhões de euros. Dos quais, Lisboa e o Porto tiveram a maior fatia (segundo os dados de

GHK, 2003).

Contabilização dos Subsídios recebidos pelo GRCV

O GRCV iniciou a sua atividade em 1996 apresentando nesse exercício e numa fase

inicial de arranque, apenas custos de exploração.

Não obstante e na sequência de uma reserva às contas expressa na CLC, foi feita uma

reestruturação dos procedimentos contabilísticos como forma de colmatar as lacunas

apontadas e identificar claramente o método contabilístico na imputação dos subsídios às

entidades financiadoras.

Na CLC referente às contas de 1996, o Revisor Oficial de Contas (ROC) manifestou

a seguinte reserva:

“Devido à inexistência de documentos de suporte adequados, não nos foi possível

concluir quanto à repartição efetuada dos custos de exploração, a comparticipar

pela CML e pelo FEDER”. (GRCV, 1996).

No sentido de colmatar a problemática apontada pelo ROC no que diz respeito às contas

de 1996, foi desenhada uma contabilidade analítica digráfica por centro de custos que

16

pudesse dar resposta à informação necessária para se poder identificar o tratamento dos

subsídios por entidade financiadora e cuja estrutura e objetivos foram os seguintes:

A contabilidade analítica objetivava demonstrar a origem e aplicação dos fundos geridos

pelo Gabinete, assim recorreu-se a um sistema digráfico naquela contabilidade, em que

se desenvolveu as contas 91 a débito e as contas 92 a crédito, desdobradas por naturezas

semelhantes às contas da contabilidade financeira. Tendo contas a debitar inerentes a

todos os projetos do Urban, incluindo as despesas próprias (ou seja, as despesas não

elegíveis) do GRCV e nas contas a creditar todas as entidades financiadoras do Gabinete.

Os subsídios recebidos eram contabilizados, inicialmente por débito da conta 12 e crédito

da conta 25 (CML) e da conta 26 (FEDER, FSE, Etc.). No final do exercício os saldos

eram transferidos para a conta 2745 – Subsídios ao Investimento ou para a conta 7415 –

Subsídios à exploração. (contas POC 89)

As subcontas da conta 91 estavam discriminadas com a mesma classificação das medidas

e dos projetos do programa URBAN de modo a que a sua identificação fosse acessível à

contabilidade. (anexo 1)

Os documentos eram arquivados na contabilidade após ser aposto o carimbo de

elegibilidade do programa Urban com a identificação da medida e do projeto bem como

das percentagens e dos valores da comparticipação FEDER, FSE ou outros e da co

comparticipação nacional atribuída à CML.

Exemplos de Contabilização1

i. Recebimentos de subsídios

Recebimento de 1.000.000 euros do FEDER, transferência bancária nº abcd em janeiro

de N e Recebimento de 250.000 euros da CML transferência bancária nº wxyz em março

de N.

1 Todos os valores apresentados são meramente ilustrativos de modo a proteger o dever de

confidencialidade.

17

O quadro nº 3 apresenta o tratamento contabilístico que era efetuado no momento do

recebimento dos subsídios.

Quadro 3. Contabilização do recebimento de subsídios recebidos pelo GRCV

Data Conta POC 89 Descritivo Débito Crédito

31/01/N 1202 Depósitos à Ordem - BPA- FEDER conta nº1234567 1 000 000

2682 Devedores e Credores Diversos - Subsídios FEDER

1 000 000

Pelo recebimento do valor do subsídio do FEDER transf. abcd

31/03/N 1201 Depósitos à Ordem - BPA- CML conta nº9876543 250 000

25911 Camara Municipal - Subsídios CML

250 000

Pelo recebimento do valor do subsídio da CML transf. wxyz

Fonte: Compilação Própria

ii. Subsídios à exploração

Despesas de funcionamento: consumos de água, eletricidade e comunicações de

novembro de N, financiadas pelo FEDER em 75% e comparticipação nacional pela CML

de 25%, e despesas não elegíveis comparticipadas a 100% pela CML:

Fatura nº 12345 da EPAL no valor de 250,00 euros

Fatura nº 156245 da EDP no valor de 750,00 euros

Fatura nº 69243 da PT no valor de 1.250,00 euros

Fatura/Recibo nº 250052 de gasolina no valor de 100,00 euros

O quadro nº 4 apresenta-nos a contabilização destas despesas na contabilidade geral.

Quadro 4. Contabilização das despesas de funcionamento GRCV – contabilidade

geral

Data Conta POC 89 Descritivo Débito Crédito

30/11/N 62213 Fornecimentos e Serviços Externos - água 250,00

221x1 Fornecedores c/c - EPAL

250,00

Fatura nº 12345 consumos de água novembro

30/11/N 62211 Fornecimentos e Serviços Externos - eletricidade 750,00

221x2 Fornecedores c/c - EDP

750,00

Fatura nº 156245 consumos de eletricidade novembro

18

30/11/N 62222 Fornecimentos e Serviços Externos - comunicações 1 250,00

221x3 Fornecedores c/c - PT

1 250,00

Fatura nº 69245 consumos comunicações novembro

30/11/N 622122 Fornecimentos e Serviços Externos - gasolina 100,00

1201 Depósitos à Ordem - BPA- CML conta nº9876543

100,00

Fatura/Recibo nº 250052 consumos gasolina novembro

Fonte: Compilação Própria

Os consumos de água, eletricidade e comunicações eram considerados despesas elegíveis

no âmbito do projeto Urban estando enquadradas no projeto 33.03.08.0007 e por essa

razão eram comparticipadas em 75% pelo FEDER e 25% pela CML.

Os consumos efetuados relacionados com viaturas não eram considerados elegíveis no

âmbito do projeto Urban pelo que foram imputados a 100% à CML.

No quadro nº 5 podemos observar a contabilização das despesas correntes do GRCV na

contabilidade analítica.

Quadro 2. Contabilização das despesas de funcionamento GRCV – contabilidade

analítica

Data Conta Analítica Descritivo Débito Crédito

30/11/N 91030807 Urban - Gest. Acomp. e Avali. - Desp. Funcionamento 250,00

921101 Feder (75%)

187,50

921202 CML/FEDER (25%)

62,50

Fatura nº 12345 consumos de água novembro

30/11/N 91030807 Urban - Gest. Acomp. e Avali. - Desp. Funcionamento 750,00

921101 Feder (75%)

562,50

921202 CML/FEDER (25%)

187,50

Fatura nº 156245 consumos de eletricidade novembro

30/11/N 91030807 Urban - Gest. Acomp. e Avali. - Desp. Funcionamento 1 250

921101 Feder (75%)

937,50

921202 CML/FEDER (25%)

312,50

Fatura nº 69245 consumos comunicações novembro

19

30/11/N 919090 Gabinete de Reconversão - Despesas Correntes 100,00

921201 CML (100%)

100,00

Fatura/Recibo nº 250052 consumos gasolina novembro

Fonte: Compilação Própria

No final de cada exercício eram elaborados quadros em Excel de suporte para imputar o

valor dos custos aos proveitos de exploração, preenchidos através de balancetes das

subcontas 92 descriminadas por entidades financiadoras e pelas naturezas dos custos

imputados, com saldos de abertura, movimentos do ano e valores acumulados ao longo

dos anos.

Para o exemplo que foi desenvolvido preenchemos o quadro de acordo com a informação

que teríamos nos balancetes da contabilidade analítica reconciliando os saldos da

contabilidade analítica com a contabilidade geral de acordo com o seguinte mapa

expresso no quadro nº 6.

Quadro 3. Quadro de imputação de subsídios à exploração – Movimentos do ano N

CONTA

POC 89 NATUREZA FEDER CML TOTAIS

62211 Eletricidade 562,50 187,50 750,00

622122 Gasolina 100,00 100,00

62213 Água 187,50 62,50 250,00

62222 Comunicação 937,50 312,50 1 250,00 Totais 1 687,50 662,50 2 350,00

Fonte: Compilação própria

No fim do exercício e com base nos mapas com a imputação de subsídios por natureza às

fontes financiadoras, eram feitas as imputações dos subsídios aos proveitos de

exploração, conforme demonstrado no quadro nº 7.

Quadro 7. Movimentos de final do exercício no que concerne à imputação de

subsídios à exploração

Data Conta POC 89

Descritivo Débito Crédito

20

31/12/N

2682 Devedores e credores diversos - Subsídios FEDER

1 000 000,00

27452 Proveitos diferidos - subsídios para o investimento -

subsídios FEDER 998 312,50

742 Subsídios à exploração - FEDER

1 687,50

Pela imputação do subsídio do FEDER a proveitos de exploração

31/12/N

25911 Câmara Municipal - Subsídios CML 250 000,00

27451 Proveitos Diferidos - Subsídios para o

investimento - Subsídios CML

249

337,50 741 Subsídios à exploração - CML

662,50

Pela imputação do valor do subsídio da CML a proveitos de exploração

Fonte: Compilação própria

iii. Subsídios ao Investimento

No que concerne à identificação e contabilização dos subsídios ao investimento, as contas

da classe 4 encontravam-se discriminadas na contabilidade geral por projeto, permitindo

uma fácil leitura através do balancete da contabilidade geral e a identificação clara das

fontes de financiamento.

Dessa forma tornou-se possível efetuar mapas que providenciassem o valor das

imobilizações por projeto e por entidade financiadora.

Com a gestão do imobilizado foi estruturada no sentido de identificar por projeto, cada

um dos elementos do ativo imobilizado, foi possível identificar as amortizações por

projeto e por fonte de financiamento e contabilizar os subsídios ao investimento em

conformidade com essa desagregação.

Exemplo:

Compra de uma viatura em leasing, fatura nº 192837 da Leaseatlantico, S.A. em 31 de

março de N no valor de 20.000,00 euros. (Despesa não elegível)

Na mesma data, foram adquiridos 5 computadores para a Mediateca sita na Quinta do

Cabrinha no valor de 1.000,00 euros cada, fatura nº 654987 do fornecedor

Computanentes, Lda. (despesa elegível)

O quadro nº 8 apresenta-nos a contabilização do exemplo em apreço.

21

Quadro 4. Contabilização das despesas de Investimento GRCV – contabilidade geral

Data Conta POC 89 Descritivo Débito Crédito

31/03/N 4249090 Imobilizado Corpóreo - Equipamento de transporte 20 000

2611x1 Fornecedores de imobilizado - Leaseatlantico

20 000

Fatura nº 192837 compra de viatura em leasing

31/03/N 426030313 Imobilizado Corpóreo - equipamento administrativo 5 000

2611x2 Fornecedores de Imobilizado - Computanentes

5 000

Fatura nº 654987 referente a compra de 5 computadores para a Mediateca

Fonte: Compilação própria

No final do exercício incorriam as amortizações do imobilizado, para as quais o GRCV

utilizava o método das quotas constantes de acordo com a classificação das vidas úteis

expressa pelo decreto regulamentar nº 2/90 de 12 de janeiro.

Para os exemplos referidos, as taxas a aplicar eram de 25% em ambas as situações pelo

que a 31 de dezembro de N, a contabilização dos custos com amortizações era efetuada

como demonstra o quadro nº 9.

Quadro 5. Contabilização das despesas de amortização GRCV – contabilidade geral

Data Conta POC 89

Descritivo Débito Crédito

31/12/N

6624 Amortizações do Exercício - Equipamento de Transporte

5 000,00

4824 Amortizações Acumuladas - Equipamento de

Transporte

5 000,00

Amortizações do exercício N referentes a equipamento de transporte

31/12/N

6626 Amortizações do exercício - Equipamento Administrativo

1 250,00

4826 Amortizações Acumuladas - Equipamento

Administrativo

1 250,00

Amortizações do exercício N referentes a equipamento Administrativo

Fonte: Compilação própria

O quadro nº 10 apresenta-nos o tratamento contabilístico em termos da contabilidade

analítica para o mesmo exemplo verificado no quadro anterior.

22

Quadro 6. Contabilização das despesas de amortizações GRCV – contabilidade

analítica

Data Conta Analítica

Descritivo Débito Crédito

31/12/N

919090 Gabinete de Reconversão - Despesas Correntes

5 000,00

921201 CML (100%)

5 000,00

Amortizações do exercício N referentes a equipamento de transporte

31/12/

N 91030313 Urban - Equip. Urbano e de Apoio Social -

Mediateca 1 250,00

921101 Feder (75%)

937,50

921202 CML/FEDER (25%)

312,50

Amortizações do exercício N referentes a equipamento administrativo

Fonte: Compilação própria

No fim do exercício era preenchido um mapa de investimentos por projetos, que para o

exemplo em análise seria preenchido conforme o quadro nº 11.

Quadro 11. Mapa de Investimentos por projetos com amortizações

PROJECTO DESIGNAÇÃO 424 426 66 FEDER CML

33.03.03.0013 Mediateca - Bairro Qtª.Cabrinha 5000,00 1250,00 937,5 312,5

Sub-total 0,00 5000,00 1250,00 937,5 312,5

Despesas não elegíveis

Gabinete de Reconv. Casal Ventoso 20000,00 5000,00 5000,00

Total 20000,00 5000,00

Amortizações 6250,00 937,50 5312,50 Fonte: Compilação Própria

No fim do exercício e com base nos mapas com as amortizações por projeto eram feitas

as imputações dos subsídios ao investimento por entidade financiadora, conforme

demonstrado no quadro nº 12.

23

Quadro 12. Movimentos de final do exercício no que concerne à imputação de

subsídios ao Investimento

Data Conta POC 89 Descritivo Débito Crédito

31/12/N 27451 Proveitos Dif. - Subs. para o Investimento - CML 5 312,50

27452 Proveitos Dif. - Subs. para o Investimento - FEDER 937,50

79831 Prov. e ganhos extraord. - subs. Investimento - CML

5 312,50

79832 Prov. e ganhos extraord. - subs. Investimento - FEDER

937,50

Pela imputação dos subsídios a proveitos de Investimento

Fonte: Compilação própria.

iv. Outras situações

Existiram outras situações relacionadas com as dificuldades na contabilização dos

subsídios que através da contabilidade analítica em referencia foram passiveis da criação

de mapas de suporte contabilístico, como por exemplo, foi o caso das obras em curso,

das indemnizações por expropriações bem como da alocação dos juros de depósitos

bancários às diversas fontes de financiamento.

A transição para o SNC teria sido pacífica, uma vez que a contabilidade analítica criada,

bem como um bom sistema de controlo do imobilizado corpóreo e incorpóreo

implementado no GRCV permitiriam uma base sólida documental para as exigências

provenientes da implementação do novo normativo.

5 CONCLUSÃO

O reconhecimento, mensuração e divulgação da origem e aplicação dos subsídios, tem

sido uma temática que revela dificuldades e desafios aos profissionais, nomeadamente

quando são exigidas ferramentas de controlo e suporte para fazer face às alterações

provenientes das exigências dos novos normativos.

Na sequência dessa problemática, apresentou-se a resposta técnica concretizada na

entidade em análise para o tratamento contabilístico dos subsídios, e na conceção de

sistemas de informação que garantissem a perfeita identificação da origem e da aplicação

de fundos provenientes dos subsídios comunitários e das subvenções nacionais.

24

A necessidade de intervir tecnicamente e apresentar soluções para a contabilização dos

subsídios no GRCV, resultou de uma resposta a uma lacuna de uma determinada entidade,

mas que tem sido comummente referenciada em outras entidades.

O contributo deste trabalho possibilitou identificar um modelo de contabilidade analítica

que permitiu apoiar e documentar a contabilização dos subsídios à exploração e ao

investimento de uma entidade. Modelo esse que é passível de ser adaptado às exigências

dos normativos em vigor, contribuindo como uma possível base para outras entidades

subsidiadas.

Seria interessante no futuro, comparar esta metodologia com outros procedimentos que

têm sido incorporados em outras entidades, de forma a proceder a aperfeiçoamentos e

colmatar falhas inerentes aos desafios que os novos normativos acarretam no que a

contabilização dos subsídios diz respeito. Por outro lado, será importante observar como

esta temática vai evoluir nos próximos anos a nível de normativo nacional vs.

internacional, se evoluirá no caminho da harmonização, ou pelo contrário, num maior

afastamento.

REFERÊNCIAS

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empresas portuguesa. Disponível em:

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Auditoria pública: Evidência Empírica da Sua Relação. Disponível em:

https://www.occ.pt/news/cicpublica2016/pdf/73.pdf (consultado a 5 de Outubro de 2018)

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GRCV, (1996) Relatório e contas 1996

GRCV, (1997) Relatório e contas 1997

GRCV, (1998) Relatório e contas 1998

GRCV, (1999) Relatório e contas 1999

GRCV, (2000) Relatório e contas 2000

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Yin, R. (2009). Applications of Case Study Research. Sage Publications Ltd

LEGISLAÇÃO

Decreto-lei nº 47/77 de 7 de fevereiro

Decreto-lei nº 410/89 de 21 de novembro

Decreto – lei nº 238/91 de 2 de julho

Decreto – Lei nº 226/93 de 22 de junho

Decreto-lei nº 127/95 de 1 de julho

Decreto-lei nº 262/95 de 4 de outubro

Decreto-lei nº 44/99 de 12 de fevereiro

Decreto-lei nº 79/03 de 23 de abril

Decreto-lei nº 35/05 de 17 de fevereiro

Decreto-lei nº 158/09 de 13 de julho

Decreto-lei nº 98/15 de 2 de junho

Decreto – Regulamentar nº 2/90 de 12 de janeiro

27

Despacho nº 4839/99 de 22 de fevereiro

Decisão 94/C 180/02 de 15 de junho

Anexo 1. Plano de Contabilidade Analítica do GRCV

91 Custos da Analítica

9103 Urban

910301 Integração Social e Emprego

91030101 Acompanhamento de jovens em idade pré-escolar

91030102 Acompanhamento de jovens em idade escolar

91030103 Formação profissional e apoio à reinserção ativa

91030104 Apoio à integração social de Idosos

910302 Promoção da atividade económica

91030201 Ninho de Empresas

91030202 Apoio técnico na elaboração de projetos

91030203 SAVLER

91030204 Centro de Valorização Profissional

91030205 Toda Tola

910303 Equipamento Urbano e de Apoio Social

91030301 Ampliação/Remodelação Escola Primária Nº. 6

91030302 Equipamento Educativo

91030303 Centro de Atividades dos tempos Livres

28

91030304 Centro de Acolhimento de Idosos

91030305 Gabinete de Apoio à Toxicodependência

91030306 Complexo Desportivo do Casal Ventoso

91030307 Centros de Acolhimento

91030308 Centro de Abrigo

91030309 Associação dos Moradores

91030310 Apoio em Parceria Pop. Toxicodependente

91030311 Centro Apoio a Idosos – Quinta do Cabrinha

91030312 Projeto Alkantara

91030313 Mediateca

91030314 Equipas de Rua

91030315 Espaços Saúde

91030316 Escola Publica 1ºCiclo Av. Ceuta Norte

91030317 Centro Saúde – Av. Ceuta Norte

910304 Infraestruturas gerais

91030401 Remodelação Meia Laranja

91030402 Estudos de Suporte e Enquadramento

91030403 Costa Pimenta - 1º Troço

91030404 Trabalhos avulsos

91030405 Costa Pimenta - 2º Troço

91030406 Remodelação R. Fábrica da Pólvora

910305 Requalificação da função residencial

91030501 Espaços Comerciais – Quinta do Cabrinha

91030502 Espaços Comerciais – Bairro Av. Ceuta Norte

91030503 Espaços Comercias - Av. Ceuta Sul

910306 Ambiente urbano

91030601 Reconstrução Encosta Ponte R. Maria Pia

91030602 Trabalhos no Casal Ventoso de Baixo

91030603 Concep/construção VP Encosta Poente R. Mª Pia

91030604 Tratam. Paisagístico entre Rua C. Pimenta e Bairro Av. Ceuta Norte

910307 Dinamização Local

91030701 Gabinete Apoio Local- Qtª. Cabrinha

91030702 Clube Desportivo Santo António

91030703 Águias Recreativas Clube

91030704 Coletividades – Av. Ceuta Norte

910308 Gestão Acompanhamento e Avaliação

91030801 Estudos de Suporte à Intervenção

91030802 Publicidade e Divulgação

91030803 Aluguer de Instalações

91030804 Despesas de Instalação e Equipamento

91030805 Aquisição de Equipamento Informático e Software

91030806 Recursos Humanos e de Apoio à Gestão

91030807 Despesas de Funcionamento

91030808 Sistemas de Auditoria, Fiscalização e Controlo

910309 Processos Expropriativos

29

9120 Infraestruturas da CML

912001 Indemnização a Inquilinos

912003 Realojamento a inquilinos

9190 Gabinete de Reconversão

919090 Despesas correntes

92 Proveitos da Analítica

9211 Feder

921101 Feder (75%)

9212 Câmara Municipal de Lisboa

921201 Câmara Municipal de Lisboa (100%)

921202 Câmara Municipal de Lisboa / Feder (25%)

921203 Câmara Municipal de Lisboa / FSE (25%)

921204 Câmara Municipal de Lisboa / FSE (Não elegível)

921205 Câmara Municipal de Lisboa / Projeto Vida (50%)

9213 FSE

921301 FSE (75%)

9214 Projeto Vida

921401 Projeto Vida (50%)