Custos e Formação do Preço - aula 05

1AULA 05 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES,

AULA 05 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

CUSTOS E FORMAÇÃO DO PREÇO

2 CUSTOS E FORMAÇÃO DO PREÇO

CUSTEIO COM BASE EM ATIVIDADES (ACTIVITY BASED COSTING, ABC) SURGIMENTO DO CRITÉRIO

Não há um consenso claro quanto ao surgimento do critério e duas são as versões: uma afirma que é um critério totalmente novo e outra, que o critério é antigo e semelhante a outros que vêm sendo adotados. Dizem Johnson e Kaplan (1991, p. 34) que os sistemas de custos baseados em atividades (Activity Based Costing, com abreviatura ABC) nada mais é do que a volta às origens da Contabilidade de Custos. Esta afirmação é fundamentada cientificamente pela revolução industrial, quando a produção começou a se desenvolver em mesmo recinto, sob a supervisão direta do empresário. (TORRECILLA E FERNANDEZ, 2000 p. 185) Para que se pudesse conhecer o desempenho e as tarefas necessárias para a confecção do produto, surgiu a contabilidade de custos voltada inicialmente para conhecer as atividades na organização.

A complexidade cada vez maior dos processos produtivos em distintos lugares e as dificuldades de controlar e medir corretamente as atividades foram os fatores que levaram a contabilidade de custos a efetuar seus cálculos voltados para as partes das organizações. Surgiu, assim, a gestão empresarial, justificando-se o surgimento da departamentalização ou centros de custos.

Outra razão para o aparecimento do critério baseia-se na evolução tecnológica a nível de chão de fábrica, que alterou bastante a composição dos custos dos fatores de produção. Essa evolução tornou mais significativos os custos indiretos de fabricação e menos significativos, como consequência, os custos do fator mão-de-obra direta.

O progresso acelerado dos meios de comunicação e de preparação de informações rápidas e mais precisas resultou, como era de se esperar, na globalização da economia. Por esse motivo, aumentou muito a competição entre as empresas e o instinto de sobrevivência fez com que as empresas iniciassem um processo intenso e veloz de alterações em seus processos produtivos. Tudo isso no sentido de obterem produtos e serviços de melhor qualidade, de menor custo e conforme as múltiplas exigências de um novo tipo de consumidor, mais exigente.

Os métodos e estilos de gerência tiveram que ser reexaminados para ser adaptados aos novos cenários. A Contabilidade de Custos, como instrumento de Administração, teve que rever seus conceitos, seus sistemas e seus critérios para começar a produzir informações mais precisas, que dessem suporte às muitas decisões gerenciais sobre novas alternativas de produção e de controle que deviam fazer face à concorrência. Surgiu, então, o critério ABC, que veio atender a essas novas necessidades.

Há os que não aceitam o critério ABC como um instrumento novo, afirmando que ele se fundamenta, na verdade, em critérios já postos em prática há algum tempo.


H. Thomas Johnson é um dos mais famosos professores de Contabilidade de Custos cujos trabalhos, realizados em conjunto com o professor Robert S. Kaplan (1993), da Harvard University, divulgaram não o critério ABC, mas a idéia de que os critérios e métodos atuais de cálculo de custos precisam ser reformulados diante das alterações tecnológicas crescentes na produção e na administração das empresas.

Num artigo de grande repercussão no meio acadêmico, ao tratar do critério ABC, Johnson nos ensina que um critério semelhante ao critério ABC foi implantado, a partir de 1963, na General Eletric (JOHNSON, 1992, p. 26). O Estudo nesta empresa foi recomendado para controlar e administrar o crescimento preocupante dos custos indiretos na indústria, por causa da repercussão na determinação dos custos de produção. Para atender a uma melhor administração dos custos indiretos, a GE propôs uma nova técnica baseada em Cost Drivers (direcionadores ou indutores de custos), que, do mesmo modo, hoje, se baseia o critério ABC. Além disso, os custos indiretos eram identificados direta ou indiretamente às atividades.

O QUE É O CRITÉRIO ABC?

O sistema ABC corresponde ao custeio baseado em atividades. Esse sistema parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos e que os diversos produtos consomem/utilizam essas atividades. Na operacionalização do sistema, procura-se estabelecer a relação entre atividades e produtos, utilizando-se o conceito de Cost Drivers, ou direcionadores de custos.

Podemos definir como direcionador de custo de uma atividade o principal trabalho ou tarefa que é executado pela atividade como forma de desempenhar sua principal função, que possa claramente ser identificada e quantitativamente mensurada e monitorada (PADOVEZE, 2003, p.207).

O ABC é um sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas na empresa. O centro de interesse do sistema concentra-se nos gastos indiretos. O objetivo imediato do sistema é a atribuição mais rigorosa desses gastos indiretos ao bem ou ao serviço produzido, permitindo um controle mais efetivo desses gastos e oferecendo melhor suporte às decisões gerenciais (BOLETIM IOB 1/95).

O ponto central ao ABC é o conceito de atividade definido como o menor segmento dentro da empresa, o qual gera um produto ou um serviço e para isso consome recursos. Entende-se que uma atividade gera outras tarefas menores, por isso, consideramos atividade como uma unidade administrativa menor que um setor ou departamento. Assim, um setor pode congregar mais de uma atividade e um departamento pode desempenhar várias atividades.

Departamento é uma fração ou unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custo, onde estão alocadas pessoas e máquinas, para desenvolverem atividades homogêneas. Chama-se unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável


para cada departamento. Esse conceito liga a atribuição de responsabilidade de uma pessoa e dá origem a uma das formas de controle. Podemos definir Departamento como sendo uma unidade operacional representada por um conjunto de homens e/ou máquinas com características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro de uma mesma área.

A departamentalização da empresa não se restringe somente à área industrial: pode e deve ser aplicada nas áreas de administração, comercial e financeira. Vejamos no exemplo:

Departamentos AtividadesIndustrial Usinagem - Montagem – Manutenção

Administrativos Recursos Humanos - Contabilidade - TesourariaComerciais Vendas - Marketing - Expedição

Os Departamentos de Serviços ou não produtivos chamados de Auxiliares prestam serviços e apóiam os departamentos produtivos. Geralmente, não têm seus custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes não passam por eles. Como prestam serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam. Esses Departamentos, na maioria das empresas, são os responsáveis por serviços internos, como os Departamentos de Manutenção, Almoxarifado, Controle de Qualidade, Suprimentos Projetos, entre outros.

Os custos dos Departamentos de Produção ou Produtivos, que atuam diretamente na confecção do produto, são contabilizados como custos dos produtos, já que estes passam, inclusive fisicamente, por eles. São os departamentos das indústrias ou na prestação de serviço ao cliente, nas empresas prestadoras de serviços.

Os Departamentos, na maioria das vezes, são um Centro de Custos. Nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos ou a outros Departamentos. Portanto, Centro de custos é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos, não é necessariamente uma unidade administrativa.

Os departamentos produtivos trabalham com a estrutura do produto, que é um conceito de engenharia de desenvolvimento representado por uma lista de todos os componentes e materiais diretos necessários para a obtenção de uma quantidade determinada do produto ou serviço final.

A grande maioria dos produtos não é fabricada de uma só vez, e sim em partes ou componentes do todo, até a montagem final, exceto aqueles de produção por processo contínuo. Essas partes vão sendo juntadas ou montadas em conjuntos de peças até a formação do produto final. Esta é a visão mais comum da estrutura do produto pronto. Se partirmos do conjunto final, produto pronto, passando pelo detalhamento dos conjuntos, podemos chegar até o nível de maior quebra da estrutura do produto, a matéria-prima ou uma parte ou peça única e específica, sem nenhuma aglutinação.

A apuração do custo da estrutura do produto se dá pela atribuição, a cada item


ou componente de sua estrutura, dos preços de custo desses componentes ou materiais. Isso se considerarmos as quantidades utilizadas, que são abastecidas pelas informações do sistema de recebimento de materiais e controle de estoques, mediante as entradas pelas compras e saídas pelas requisições para a linha de produção.

Essas informações são dadas pelo custo médio ponderado, método mais utilizado por atender os preceitos fiscais. Para fins gerenciais, recomenda-se a utilização do custo da última entrada. Integrando as informações de custos unitários constantes do sistema de controle de estoques ou do sistema de compras, cabe ao setor de custos aplicar o custo unitário em cada item ou componente de material direto, obtendo assim o custo do material e, consequentemente, o custo unitário de todos os materiais diretos ou componentes do produto final.

Devemos entender que o processo de fabricação compreende todas as atividades, tarefas, etapas e fases necessárias para a fabricação do produto.

Com o desenvolvimento do conceito de custeamento baseado em atividades, surgiu o conceito ABM – gestão baseada em atividades (activity based management). A ABM procura transformar o conceito de atividades no foco da gestão econômica da empresa avaliando a eficiência, a produtividade e o desempenho das atividades. Os conceitos ABM e ABC, em termos práticos, restringem-se na avaliação do custo das atividades que adicionam valor ou não aos produtos e aos clientes. A proposta da ABM também não utiliza critérios objetivos de mensuração da receita das atividades, dificultando a visão do resultado dessas atividades.

DIRECIONADORES DE CUSTOS – COST DRIVERS

Cada atividade dentro da empresa nasce em função das atividades que podem representar contabilmente como eventos econômicos, pois, para o desenvolvimento das atividades, consomem-se recursos, como mão de obra, equipamentos e despesas, ficando caracterizado que as atividades são as causadoras dos custos da empresa. Na concepção desse sistema de custeio, o modelo de administrar adequadamente os custos é pela gestão das atividades, através de sua identificação, mensuração, registro e acumulação contábil. Daí resulta a denominação do modelo ABM/ABC de contabilidade por atividades.

Como as atividades são as causadoras dos custos da empresa, torna-se necessário identificar os trabalhos ou tarefas principais que cada atividade executa. Entende-se que quanto maior a necessidade do desenvolvimento dessas atividades, maior é a necessidade de consumo de recursos, o que gera custos. Dessa maneira e entendimento, surgiram os direcionadores de custos ou custos por atividades – cost drivers.

A principal tarefa desenvolvida em uma atividade que seja identificada, quantificada, mensurada e monitorada claramente será qualificada como direcionador de custo. A quantidade desenvolvida pela atividade deverá ser medida e acumulada segundo os critérios contábeis, ou seja, a multiplicação da quantidade consumida pelo preço incorrido.


Temos: Custo da Atividade = custo unitário da atividade x quantidade realizada da atividade.

De acordo com a fórmula acima, podemos, por exemplo, determinar o direcionador de custos do setor fiscal como a quantidade de notas fiscais de entradas e a quantidade de itens constantes das notas. O setor de faturamento e expedição poderá ter como seu direcionador de custos a quantidade de notas fiscais emitidas, a quantidade de pedidos atendidos; o setor de contabilidade, a quantidade de lançamentos contábeis e de relatórios; o setor de manutenção industrial, as chamadas de manutenção atendidas e a quantidade de manutenções efetuadas preventivamente, podendo até detalhar por tipo de manutenção.

O processo de fabricação pode ser também denominado de roteiro de fabricação de responsabilidade da engenharia de fábrica. Para a avaliação de cada um dos roteiros de fabricação, temos como base o tempo despendido para a fabricação de cada produto, que fornece os dados físicos e quantidades de materiais ou componentes utilizados no processo de fabricação. O sistema de processo de fabricação deve ser totalmente integrado com o sistema de estrutura do produto, ou seja, cada produto final, conjunto, subconjunto, parte ou peça constante da estrutura do produto tem associado a ele um roteiro de fabricação. Nesse roteiro, são apresentados os tempos necessários para cada uma das atividades produtivas, desde os tempos necessários de mão-de-obra direta aos equipamentos utilizados nos processos.

Dessa forma, torna-se claro que um processo de fabricação tem uma associação direta com a departamentalização da empresa, pois cada atividade ou etapa do processo para a fabricação dos produtos deve ser representada na contabilidade pelo conceito de centros de custos contábeis que acumulam as informações de cada um dos custos diretos.

Algumas empresas organizam seus processos de fabricação em pequenos setores, com diversos equipamentos formando equipes de produção, denominadas células de produção. Esse conceito é considerado como um dos componentes da filosofia de produção de just-in-tirne (JIT), originário do Japão, na montadora Toyota, cujo objetivo era reduzir drasticamente os problemas de tempo de produção e de excesso de estoques em processo.

O sistema de produção contínua é utilizado para produção em lotes com grandes quantidades e produtos padronizados. Esse sistema de produção em massa foi uma característica marcante da indústria automobilística. O JIT propõe uma produção em pequenos lotes, buscando-se assim uma flexibilidade de produção para adaptação às novas necessidades dos clientes que cada vez mais exigem produtos menos padronizados e mais personalizados.

Dentro deste contexto, o conceito de células de produção ou equipes de trabalho passa a ser coerente com essa nova visão de flexibilidade e variedade de versões dos produtos finais. Dessa forma, essas células abrigam vários equipamentos que irão realizar etapas e roteiros de produção, tanto para componentes como para montagem e pessoas,


que são a mão de obra operando esses equipamentos e executando as etapas de produção. Assim uma célula pode ser caracterizada como uma atividade ou um pequeno setor dentro de um departamento ou processo de fabricação. Para a contabilidade de custos, a acumulação no sistema de informação de cada célula de produção deve ser caracterizada como um centro de custo, acumulando todos os dados de custos empregados naquela célula.

O custeamento do processo de fabricação é realizado para cada uma das atividades constantes do processamento das peças e partes, subconjuntos, conjuntos até a conclusão do produto final. A base quantitativa está em cada roteiro de fabricação, onde constam os tempos despendidos para cada etapa do processo. Multiplicando-se a quantidade de tempo despendido pelo custo horário direto e somados os custos dos materiais, temos o custo direto de fabricação do objeto.

Quanto à apuração do custeamento do processo de fabricação relativo à mão de obra, teremos:

a) quantificação das horas pagas aos funcionários diretos;

b) quantificação das horas efetivamente trabalhadas nos produtos e serviços finais, por meio de sistemas de apontamento de horas;

c) quantificação das horas padrão constantes dos produtos e serviços produzidos no período analisado.

As variações que resultarem entre as horas pagas e as demais quantidades é considerada como medida de eficiência da fábrica. Da comparação das horas pagas com as horas trabalhadas, obteremos uma medida de eficiência que indica a real utilização dos funcionários diretos. A diferença de tempo resultante medirá a ineficiência, mas teremos ainda que descontar as paradas normais de trabalho para necessidades dos funcionários diretos.

Ao relacionarmos as horas efetivamente trabalhadas com as horas previstas nos tempos padrão, teremos uma medida da eficiência da meta de tempo.

Meta de Tempo = Horas padrão / Horas trabalhadas

CUSTOS INDIRETOS NO ABC

Os custos indiretos de fabricação estão concentrados nos departamentos de serviços que apóiam os departamentos de produção. Sabemos que os departamentos de produção também podem gerar custos indiretos, mas sempre menores ou quase irrelevantes.

O custeamento por atividade, diferentemente dos tradicionais sistemas de


custeamento, busca identificar as atividades relevantes que geram custos necessários aos produtos. Desse modo, um departamento pode ter mais de uma atividade, ou existirem atividades que não necessariamente tenham que ser acumuladas por centros de custos. De qualquer maneira, sempre é possível identificar uma atividade relevante para cada departamento.

Apresentamos um rol de direcionadores de atividades mais comuns nos departamentos, como segue:

Departamentos de Serviços Direcionadores de AtividadesCompras Ordens de compras

Energia Consumo de energia (kwh)Capacidade instalada das máquinas

Depreciação Horas de máquinas

Pessoal e Recrutamento Número de empregadosTurnover

Recebimento e Expedição

Unidades manuseadasQuantidade de embarques

Quantidade de recebimentosm² ocupados pelos materiais

Manutenção

Horas de máquinas ou horas/homens trabalhadas

Quantidade de atendimentosPessoal e equipamentos ocupados à

disposição de cada produto

Planejamento e Controle da Produção Quantidade de ordens controladasHoras de análise trabalhadas

Engenharias

Horas de análise trabalhadasQuantidade de partes projetadas

Quantidade de processos desenvolvidosPessoal ocupado à disposição de cada

linha de produto

Almoxarifado e Movimentação de Materiais

m² ocupadosQuantidade de itens estocados

Volume manuseadoEquipamentos à disposição das linhas de

produtosQuilometragem percorrida

Padoveze 2003, p. 209

Os métodos tradicionais de custeamento fazem a alocação dos custos diretamente aos produtos, enquanto o ABC, em primeiro lugar, atribui os custos às atividades e depois aos produtos, baseando-se no uso das atividades de cada produto, pois se apóia no


conceito de que produtos consomem atividades e atividades consomem recursos.

Dessa forma, fica claro que, enquanto os métodos tradicionais atribuem os custos indiretos diretamente aos produtos por meio de algum critério de rateio, normalmente subjetivos e arbitrários, no ABC busca-se uma relação causal entre o consumo dos recursos e as atividades desenvolvidas, através da identificação dos direcionadores de custos. Após essa etapa, identificamos os produtos que consumiram as atividades. Para uma boa alocação de custos, o ABC exige um bom desempenho das atividades e de seus gestores.

Com o constante acirramento da concorrência, a nível global, as empresas necessitam cada vez mais aperfeiçoar seus sistemas produtivos, isso desde a adoção de novos princípios de produção, para tornarem-se mais competitivas, combatendo incessantemente as perdas. Assim, o ambiente produtivo das empresas vem sofrendo importantes mudanças de tal magnitude que os sistemas tradicionais de custos mostram-se inadequados para municiarem a gerência de informações vitais para o efetivo auxílio a este processo de melhoramento contínuo. Em uma primeira tentativa para se adaptarem ao novo ambiente, foram aprimorados os rateios dos custos indiretos aos produtos e chegou-se a criar um novo método de custos mais apropriado ao novo ambiente, o ABC.

A vantagem do ABC está em realizar uma distribuição dos custos indiretos de fabricação aos produtos de forma mais acurada, além de propiciar um controle de gestão e dos custos e do gerenciamento das atividades (ABM). Como a alta administração decide as atividades que quer manter dentro da organização, pode-se também pensar que os departamentos de serviços e suas atividades são para a empresa e não para o produto.

O ABC E AS NOVAS TECNOLOGIAS DE PRODUÇÃO

O conceito de just-in-time (JIT) para a administração de produção e redução de estoques gera efeitos na redução de custos quando consegue identificar as atividades que podem ser eliminadas ou reduzidas, tais como: pedidos, requisições, inspeções, movimentação de material, espaços entre outras. Nesse sentido, as empresas que implantam o JIT implementam conjuntamente o sistema ABC, pois o enfoque de ambos é a redução de custos desperdícios também das atividades.

As novas tecnologias de produção, como o CIM – Computer Integrated Manufacturing -, que inclui FMS Flexible Manufacturing Systems, criam as denominadas células de produção que reforça o ABC. O custo de cada célula pode ser encargo como uma atividade que gera custos comuns e que são utilizados pelos produtos da empresa.


O sistema de custeamento ABC, considerado por muitos autores como um sistema moderno, o qual busca a imputação dos custos indiretos e fixos aos produtos, assemelha-se muito ao antigo sistema de Custeamento por Absorção. Cabe ressaltar, entretanto, que os métodos tradicionais de custeamento fazem a alocação dos custos diretamente aos produtos, enquanto o ABC, em primeiro lugar, atribui os custos às atividades e depois aos produtos, baseando-se no uso das atividades de cada produto. Ele se apoia no conceito de que produtos consomem atividades e atividades consomem recursos.

Dessa forma, fica claro que, enquanto os métodos tradicionais atribuem os custos indiretos diretamente aos produtos por meio de algum critério de rateio, normalmente subjetivos e arbitrários, no ABC, busca-se uma relação causal entre o consumo dos recursos e as atividades desenvolvidas, através da identificação dos direcionadores de custos. Após essa etapa, identificamos os produtos que consumiram as atividades. Para uma boa alocação de custos, o ABC exige um bom desempenho das atividades e de seus gestores, muito embora a designação ou escolha da atividade também carregue consigo um pouco de subjetividade.

Como você identificaria os cost drivers na sua atividade empresarial que mais representassem a utilização do ABC? Faça um estudo de sua aplicação.

O MÉTODO DAS UEPS

Unidade de Esforço de Produção e a Medição da Capacidade Produtiva

HISTÓRlCO

O método da unidade de esforço de produção (UEP) tem suas origens na França, na época da Segunda Guerra Mundial. Um engenheiro francês, Georges Perrin, criou um método de cálculo e alocação de custos e controle de gestão, denominado GP, e, logo


após a segunda guerra, abriu uma empresa de consultoria para implantar seu sistema. Após a sua morte, a metodologia caiu no esquecimento.

Um de seus discípulos, Franz Allora, modificou o método GP criando o que ele denominou método das UPs, método das LTP’s ou método das UEPS, que veio para o Brasil no início dos anos 60. Somente em 1978, foi criada uma empresa de consultoria em Blumenau/SC, cuja atividade baseava-se na implantação deste sistema de custos. Esse sistema passou a ser utilizado em cerca de 30 empresas das regiões de Blumenau e Joinville, SC.

NOÇÕES

O método da UEP baseia-se na unificação da produção para simplificar o processo de controle de gestão. A mensuração do desempenho da empresa é feita através de custos e medidas físicas de eficiência, eficácia e produtividade. Em uma empresa que fabrica um só produto, o cálculo de custos e o controle de desempenho são bastante simplificados e a determinação dos custos dos produtos se dá dividindo-se os custos do período pela produção correspondente.

Custo unitário = Custos totais do período / Produção do Período

Nas empresas com mais de um produto, não podem ser simplesmente somados, passando a existir um composto de produtos (mix), o qual não pode ser comparado com a combinação obtida em outros períodos.

A solução que a maioria dos sistemas encontra para contornar este problema é a utilização de procedimentos mais complexos para analisar os custos nesta situação. O método da UEP busca a simplificação do modelo de cálculo da produção do período, através da determinação de uma unidade de medida comum a todos os produtos (e processos) da empresa, a UEP.

A UNIFICAÇÃO DA PRODUÇÃO PELA UEP

A unificação da produção, no método da UEP, parte do conceito teórico de esforço de produção, com a determinação das capacidades de produção feita a partir dos potenciais produtivos de cada Posto de Trabalho. Será diretamente proporcional ao valor dos custos engajados para transformar as matérias-primas em produtos acabados. Os esforços de produção representam todo o esforço no sentido de transformar a matéria-prima em produtos acabados. Assim, a mão-de-obra (direta e indireta), a energia elétrica utilizada para mover as máquinas e iluminação do ambiente, os materiais de consumo necessários para o funcionamento da fábrica, a manutenção dos equipamentos, o controle de qualidade, o planejamento da produção, enfim, tudo o que se relaciona com a produção da empresa gera esforços de produção.


A soma dos esforços representa o trabalho total despendido pela empresa na fabricação de seus produtos. A mensuração dos esforços de produção é um conceito abstrato, muito difícil, talvez impossível, de ser determinado. Para o método da UEP, os focos concentradores dos esforços de produção da empresa são as atividades produtivas da empresa, ou seja, todas as atividades envolvidas diretamente na fabricação dos produtos. Os esforços das atividades auxiliares são repassados às produtivas e aos produtos. A fábrica é dividida em “postos operativos ou de trabalho”, os quais caracterizam-se justamente por se envolverem diretamente com os produtos. Um posto operativo é composto por operações de transformação. É um conjunto formado por uma ou mais operações produtivas, as quais apresentam características de serem semelhantes para todos os produtos que passam pelo posto, diferenciando-se apenas no tempo gasto nessa passagem.

O conceito de capacidade está diretamente associado à utilização que se faz da estrutura de produção da empresa. Dessa forma, no caso de empresas multiprodutoras, haverá tantos níveis de atividade (que são gradações da capacidade total) quantas forem as combinações possíveis do “mix” de produtos (pois cada um dos produtos utiliza-se de forma mais ou menos diferenciada os meios de produção disponíveis).

Além disso, a unificação da produção proporcionada pelo método das UEPs permitirá a definição de capacidades individualizadas e homogêneas para as diversas operações realizadas por uma fábrica, o que facilitará e/ou viabilizará as análises globais comparativas de desempenho.

MEDIDAS DE DESEMPENHO DA PRODUÇÃO

Dentro da gestão industrial, é essencial que se acompanhe dinâmica, localizada e constantemente, e através de parâmetros bem definidos, o desempenho da produção. Neste sentido, três índices são utilizados, quais sejam os índices de eficiência, eficácia e produtividade.

As dificuldades para se chegar aos valores representativos desses índices, em empresas com mais de um produto, devem-se à existência de produtos que passam por seções diferenciadas. Devemos estabelecer com precisão as quantidades produzidas para poder confrontá-las com a capacidade de produção da fábrica em um período. O método das UEPs, através do seu fundamento básico de unificação da produção, nos dá uma boa resposta para este tipo de problema e propõe a seguinte metodologia para medir o desempenho da produção:

Produção efetiva em UEPs

Eficiência = ------------------------------------------------------

Capacidade teórica máxima em UEPs



Eficácia = ------------------------------------------------------

Nível de atividade real em UEPs


Produtividade Técnica = ---------------------------------------------------------------------

Total de horas trabalhadas ou (produtividade hora)

Os índices são calculados por posto operativo ou por seção produtiva ou para a fábrica como um todo, utilizando uma unidade de medida comum a todos os postos. Além disso, a obtenção desses índices pode ser feita de imediato em cada ponto específico, o que facilita a identificação e os eventuais desvios de produção. Isso permite a adoção de medidas corretivas rápidas, efetivas e pontuais.

A unificação da produção, no método UEP, através da determinação das capacidades de produção feitas a partir dos potenciais produtivos de cada Posto de Trabalho, será diretamente proporcional ao valor dos custos aplicados para transformar as matérias-primas em produtos acabados. Esses esforços são necessários para transformar a matéria-prima em produtos acabados. Enfim, tudo o que se relaciona com a produção da empresa gera esforços de produção.

A soma dos esforços representa o trabalho total despendido pela empresa na fabricação de seus produtos. Para o método da UEP, os focos concentradores dos esforços de produção da empresa são as atividades produtivas, ou seja, todas as atividades envolvidas diretamente na fabricação dos produtos. Os esforços das atividades auxiliares são repassados às produtivas e aos produtos. A fábrica é dividida em “postos operativos ou de trabalho”, os quais se caracterizam justamente por se envolverem diretamente com os produtos. Um posto operativo é composto por operações de transformação. É um conjunto formado por uma ou mais operações produtivas, as quais apresentam características de serem semelhantes para todos os produtos que passam pelo posto, diferenciando-se apenas no tempo gasto nessa passagem.


Busque uma empresa que você conhece para realizar uma comparação entre esses dois sistemas de custos. Como seriam as decisões gerenciais com as informações obtidas e quais os reflexos de cada uma no resultado final da empresa?

CUSTEIO META

A necessidade de garantir lucro final na comercialização dos produtos/serviços, em que todas as despesas são absorvidas, levou ao desenvolvimento, a partir dos anos 90, de um novo paradigma no gerenciamento das empresas utilizado inicialmente na indústria Japonesa.

O destaque dessa lógica técnica, e que por isso mesmo revolucionou o gerenciamento da Contabilidade de Custos, foi a colocação da questão: O que têm os custos a ver com a fixação do preço de venda? Quebra-se aí a barreira representada pela forma unilateral do pensamento, que sempre considerou o custo dos produtos como fator fundamental para a fixação do preço de venda dos produtos e serviços.

O mercado é quem realmente determina o preço de venda dos produtos, com exceção dos contratos com preços previamente determinados ou nos casos dos cartéis e monopólios, em que as empresas podem às vezes determinar os preços a serem pagos pelos consumidores. O objetivo do calculo dos custos é do suporte às decisões de entrar ou não em mercados, ou mesmo, permanecer nele.

Nesse novo paradigma, não se cogita o calculo do custo unitário total como determinante para a formação do preço de venda. Ao contrário, usa-se o preço de venda para determinar o custo que o mercado aceita. Segundo Peter Drucker, o preço conduz aos custos, situação oposta ao conceito anterior, em que o custo leva aos preços.

O custo unitário terá que ser obtido para que o lucro desejado seja atingido. O novo paradigma questiona a validade de qualquer dos métodos de custeio voltados para a engenharia do produto, que, na realidade, são parcial ou totalmente alterados pelos custos voltados para o mercado.

Para resolver a questão de como determinar o lucro desejado, basta uma percentagem das vendas? Ou o retorno dos investimentos? O fato é que esse lucro desejado deveria, no mínimo, representar o lucro que estimulasse o empreendedor a investir e a se manter no negócio. Acreditamos que o lucro meta seja determinado tanto pela lucratividade de vendas quanto pelo que ganhamos em cada operação de venda em


relação aos nossos custos, ao invés do retorno do investimento. Uma das razões é que o primeiro é facilmente calculado para cada produto.

Esse novo paradigma custeio meta cria também uma série de questões inquietantes, como:

a) O custo unitário total não poderá exceder o custo permitido/custo meta, considerando-se que o lucro desejado esteja sendo atendido.

b) E se acredita em melhoramento contínuo, então o custo permitido/custo meta unitário poderá ser reduzido no decurso do tempo.

c) A forma de trabalhar pode ter que mudar a fim de se reduzir custos. Essa mudança pode conduzir ao envolvimento/comprometimento da força de trabalho, que está mais próximo da ação que conduz ao melhoramento contínuo. Essa força de trabalho envolve as pessoas da fábrica, de suprimentos de marketing e distribuição, além do pessoal dos escritórios.

O melhoramento contínuo cria ainda a possibilidade de um relacionamento mais positivo com fornecedores e clientes, visando não somente a redução de custos, como o aumento da qualidade e do desempenho.

O custeio meta é uma ferramenta de gerenciamento estratégico que busca reduzir o custo do produto durante seu ciclo de vida. Presume-se uma interação completa entre a Contabilidade de Custos e o resto da empresa, através de um planeja¬mento de longo prazo do lucro, e o comprometimento de todos para com o melhoramento contínuo.

No Japão, a aplicação já está bem desenvolvida e documentada, mas as demais empresas também podem usá-lo, e algumas já o fazem, para melhor entender os custos e aumentar a lucratividade em longo prazo.

O custo meta corresponde ao preço que os clientes desejam pagar para o produto/serviço deduzido do lucro que o empreendedor deve receber para executar o respectivo produto/serviço. É, na realidade, o custo permitido para o produto, ou seja, o custo com que se poderá produzir o citado produto.

A melhor maneira de reduzir custos é implementar o custeio meta no estágio de projeto, pois é nessa fase que se justifica sua aplicação. Entender a natureza da formação dos custos em todo ciclo-de-vida de um produto é uma importante lição. Descobre-se que os custos de operação ocorrem como resultado das características dos produtos e dos processos que foram fixados na fase do projeto.

Antes os esforços para a redução de custos limitavam-se à observação do fato após ele ter ocorrido. No entendimento atual, a maior parte das despesas / custos já estarão comprometidos no momento em que o projeto for definido. Isso mostra que os esforços para a redução de custos devem acontecer na fase do projeto, antes, portanto, que as despesas ocorram efetivamente.


Os custos que impactam nos produtos ou serviços consideram todas as despesas que incidem no seu ciclo-de-vida, desde a pesquisa do projeto até a situação de ser descartado. Nunca é demasiado repetir que a maioria dos custos de um produto novo já está comprometida quando é concluído o projeto, antes que uma única peça sequer seja fabricada. Dessa forma, a redução de custos no processo somente influencia uma pequena parte do custo total do produto.

O custeio do ciclo-de-vida mede, por completo, todos os custos, não apenas os incorridos durante a produção. Claro que, durante a execução do projeto, muitos desses custos serão estimados, mas eles serem determinados nos estágios iniciais é primordial para a obtenção de produtos com os menores custos. O estudo, a análise e o cálculo para a redução desse custo devem acontecer antes mesmo que eles ocorram, pois nessa fase se utiliza de técnicas como análise de valor, custeio ABC/ ABM, engenharia simultânea, etc.

A consideração de todos os custos, desde a inspiração de marketing e a engenharia de projetos, que se estende à fabricação do produto, até o próprio serviço de pós-venda dispensado aos clientes ou desde a fase de introdução do produto no mercado até à sua maturidade mercadológica, permite o desenvolvimento de melhores métodos de projetos, metodologias de produção, estratégias de marketing e até as opções de descarte do produto.

O paradoxo é que os valores de custos já estão consignados durante fases de projeto onde relativamente pouco dinheiro tem sido gasto no produto. Existem, pois, dois aspectos para o estudo:

• Um bom projeto é barato, mas um mau projeto irá encarecer o produto, mais tarde, no seu ciclo-de-vida.

• Os projetistas necessitam de qualidade de informação sobre os custos, pois eles podem controlar os custos de maneira mais efetiva.

Muitos reconhecem que os custos do ciclo-de-vida são importantes, mas existe muita incerteza sobre como podem ser calculados. A técnica do custeio ABC aparece aí como uma boa solução.

MEDIÇÃO DO CUSTEIO META

Como no custeio meta a decisão do preço é o ponto focal de todos os esforços, e não o custo do produto, surge a questão da determinação do preço que o mercado está disposto a pagar. Essas informações podem ser obtidas facilmente com a existência de similares no mercado, mas em casos da não existência desse mercado, isto não ocorre com tanta facilidade. Portanto, o foco é muito mais externo, em procurar baixar custos


para atender às demandas dos clientes, do que um trabalho interno voltado para o atendimento dos respectivos padrões de lucros.

Outro ponto é o planejamento do lucro de médio e de longo prazo. Contrapondo o de curto prazo, a fixação da lucratividade é crucial porque se o custeio meta não puder ser alcançado imediatamente, o gerenciamento pode exercer pressão para baixar custos de forma não realista no curto prazo. Sem essa visão de longo prazo, a pressão para alcançar a lucratividade no curto prazo pode acarretar dois efeitos indesejados:

• Rejeitar produtos perfeitamente lucrativos ou

• baixar padrões de custos para aparentar que são lucrativos quando, na realidade, esses custos não podem ser alcançados nem em longo prazo.

O custeio meta não se preocupa em como determinar os custos dos produtos, mas em como afetar a forma pela qual se usa as informações de custos disponibilizadas para os esforços de gerenciamento de custos. A introdução de novos produtos deverá atender certas metas de lucro: se estas não são atingidas, os produtos deverão passar por reavaliação dos seus projetos até que atendam a esses objetivos. Esta é uma importante mudança na maneira de pensar e determinar quanto os produtos irão custar. Esse esforço direciona a administração para um constante melhoramento do projeto e da fabricação, desde a estrutura até a forma de fabricação; a redução de custos é um esforço contínuo e a ênfase maior é o aumento do lucro.

Segundo SAKURAI, (1997) apud COGAN (1999) custo meta é um método abrangente de gerenciamento estratégico de custos que envolve a redução de custos em todo o ciclo de sua ocorrência. E embora as empresas desenvolvam e individualizem seus procedimentos específicos, conceitualmente, tem três passos iniciais para o custo meta: Passo 1: Planejar novos produtos concentrando-se na satisfação do cliente.Passo 2: Determinar o custo meta de conformidade com a política estratégica da empresa e viabilizá-lo em custos factíveis.Passo 3: Atingir o custo meta usando engenharia de valor ou outras técnicas de redução de custos (SAKURAI, 1997, p. 112).

O custeio meta começa considerando quanto o consumidor quer pagar, isto é, analisa o preço de mercado independente do custo. Mas a obtenção de lucro é um dado do problema, então o custo meta é um número calculado que não pode ser excedido durante o projeto do produto. Caso isso ocorra, o projeto se torna inviável.

O objetivo de eliminar ou reduzir custos relacionados a tarefas que agregam valor ao consumidor (eficácia), e se a mesma pode ser realizada com menor custo (eficiência)


em termos de análise de valor/engenharia, é uma ação comumente usada para descrever a aplicação de técnicas para produtos ou serviços existentes, e a engenharia de valor é usada quando as técnicas são aplicadas aos projetos de produtos ou serviços. Essa análise de valor/engenharia de valor pode ser aplicada com o mesmo sucesso para qualquer outra área geradora de custos.

A análise de valor foi introduzida pela primeira vez por L. D. Miles, na General Electric Company, durante a Segunda Guerra Mundial, nos anos 40. Em consequência da escassez de materiais e componentes, houve necessidade de frequentes substituições no processo produtivo. Essa é uma sistemática de esforço criativo que analisa a função exercida por produtos ou sistemas para assegurar que as funções requeridas estão sendo atendidas no menor custo possível.

Segundo COGAN (1999), essa sistemática consiste em técnicas que visam a:

• Identificar as funções de um produto;

• Fixar um valor para esses produtos;

• Prover funções ao menor custo possível;

• Garantir qualidade igual, se possível melhor, ao produto que é oferecido ao consumidor.

COGAN (1990) enfatiza que em cada uma destas etapas é necessário responder às seguintes perguntas:

• O que é o produto?

• O que ele faz?

• Quanto custa?

• Qual o valor das funções?

• Quais as alternativas?

• Quanto custarão as alternativas?

Em seguida, sugerem-se alguns exemplos genéricos de aplicação de análise de valor/engenharia de valor:

• Pode o projeto ser alterado a fim de eliminar alguma de suas partes?

• Pode o presente projeto ser comprado a um custo mais baixo?

• Pode ser utilizado um componente padronizado?

• O componente padronizado é mais econômico?

• Se o componente existente é para melhorar a aparência, sua presença é necessária?


• Existe um outro componente/material que poderia desempenhar a mesma função?

• Pode o projeto ser alterado para permitir simplificar um determinado componente?

• O projeto permitirá a utilização de equipamentos padrões de inspeção?

• Pode-se usar componente já utilizado em outro equipamento?

• Pode-se reduzir o número dos diferentes materiais usados?

• Existem no mercado novos materiais que poderiam ser utilizados?

• Pode o projeto ser alterado para que permita sua fabricação através de equipamentos automatizados?

Embora esta seja uma técnica dos anos 50, só tornou-se importante nos anos 90 por ser uma das poucas técnicas disponíveis para a redução de custos no estágio do projeto do produto.

A análise de valor procura questionar as tarefas individuais, verificando no projeto ou engenharia se etapas de produção são realmente necessárias. Se existirem trajetos alternativos para atingir o resultado final, que é eliminar os desperdícios, então se torna necessário custear as opções e escolher o método de custo mais interessante para a empresa. Entretanto, a busca e a identificação de desperdícios podem e devem ser feitas independentemente do custo.

A eliminação de atividades que não agregam valor disponibiliza recursos para outras atividades, mas se isso não ocorrer temos mais ociosidade na fábrica e não maximizamos nossos resultados. A redução de custos de forma linear, a fim de atender às necessidades orçamentárias, não é a maneira correta de atender às operações com eficácia e eficiência, muito menos cortar custos sem ferir a organização. Caso isso ocorra, esses cortes serão contraproducentes. Os programas arbitrários de reduções de custos não funcionam, eles atacam os sintomas e não as causas, e sem um trabalho de melhoria nos processos, os cortes irão afetar, talvez com prejuízos maiores, direta ou indiretamente, os clientes.

A adoção de reduções de custos do tipo:

• Eliminar a propaganda, inicialmente, pode não afetar as vendas. Mas e em longo prazo, o que poderá ocorrer?

• Reduzir o dispêndio com treinamento. Nos primeiros meses, provavelmente, nada irá mudar. Mas como as constantes evoluções tecnológicas implementadas pelo mercado e pelos concorrentes serão atendidas na empresa, sem treinamento dos seus empregados?

• Dispensar vendedores e pessoal eficazes da engenharia. Quem irá atender aos clientes e desenvolver novos produtos?

Essas decisões, duras muitas vezes, precisam ser tomadas, mas é necessário que se analise o reflexo no custo e despesas das propostas, em termos de atividades, e que se escolha aquelas cujos efeitos podem ser suportados.


O custeio meta começa considerando quanto o consumidor quer pagar e analisa o preço de mercado independente do custo. A questão de obtenção de lucro é problema dos gestores da empresa, então o custo meta é um número calculado que não pode ser excedido.

Como são feitos os lançamentos de produtos pelas empresas que você conhece ou atua? Os administradores buscam eficácia e eficiência na concepção dos produtos ou simplesmente lucros imediatos?

A análise dos custos de transformação pode ser implementada em nível de método, através do ABC ou do método da UEP. O método da UEP apresenta a vantagem de possibilitar uma análise mais aprofundada das operações produtivas, pois o número de postos operativos não é uma variável restritiva ao seu funcionamento e a estrutura produtiva pode ser detalhada. Por outro lado, sua utilização envolve o congelamento das relações entre potenciais produtivos efetivos/adicionais e fixos/variáveis, as quais podem se modificar rapidamente num ambiente de melhoria contínua, o que exige revisões constantes e periódicas do método.

Já o ABC tem a vantagem de não precisar destes pressupostos e permitir um melhor detalhamento do trabalho adicional, lembrando-se de que sua operacionalização é mais dispendiosa que a do método da UEP. Em outras palavras, o ABC apresenta a vantagem de se atualizar constantemente às bases de alocação dos itens de custos para as atividades, enquanto o método da UEP fixa estas bases na etapa de implantação e só irá atualizá-las quando ocorrer uma revisão em seus parâmetros. No entanto, este método proporciona um maior detalhamento das operações produtivas e seus resultados são mais fáceis de serem obtidos.


Uma das tarefas mais desafiantes para qualquer analista de custos é calcular quanto cada produto está trazendo de remuneração aos capitais investidos pelos acionistas.

Esta premissa nos remete para uma reflexão. Como a nossa intuição pessoal pode estar influenciando na determinação do lucro deste ou daquele produto? Qual a nossa parcela de responsabilidade em afirmar que o produto A é menos ou mais lucrativo que o produto B? Como você avalia esta situação na sua empresa?


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Custos e Formação do Preço - aula 05

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