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Estrutura ConCEitual para a Elaboração E Divulgação
DE rElatório Contábil FinanCEiro
notas sobrE o autor
DAVID JOSÉ SOARESTécnico em Contabilidade, bacharel em Ciências Contábeis, com atuação na área de consultoria empresarial, em Imposto de Renda e Contabilidade. Coautor do livro “Im-posto de Renda de A a Z” e do “Volume III - Coleção IOB de Construção Civil - IRPJ/CSL/PIS/Cofins”.
sumário
ApresentAção ............................................................................................ 5
CApítulo 1 - Pronunciamento conceitual Básico (r1) - estrutura con-ceitual Para a elaBoração e Divulgação De relatório contáBil-Fi-nanceiro ............................................................................................. 15
1. Introdução ................................................................................... 15
2. Finalidade .................................................................................... 17
3. Alcance ........................................................................................ 17
4. Usuários das demonstrações contábeis ....................................... 18
5. Objetivo das demonstrações contábeis ........................................ 20
6. Posição patrimonial e financeira, desempenho e mutações na posição financeira da entidade .................................................... 20
7. Notas explicativas e quadros suplementares ............................... 22
8. Pressupostos básicos das demonstrações contábeis .................... 23
8.1. Regime de competência ..................................................... 23
8.2. Continuidade ..................................................................... 23
9. Características qualitativas .......................................................... 24
9.1. Compreensibilidade .......................................................... 24
9.2. Relevância .......................................................................... 24
9.3. Materialidade ..................................................................... 25
9.4. Representação fidedigna .................................................... 26
9.5. Comparabilidade ............................................................... 28
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9.6. Verificabilidade .................................................................. 29
9.7. Tempestividade .................................................................. 30
9.8. Compreensibilidade .......................................................... 30
9.9. Aplicação das características qualitativas de melhoria ...... 31
10. Restrição de custo na elaboração e divulgação de relatório con-
tábil-financeiro útil ...................................................................... 31
11. Elementos das Demonstrações Contábeis ................................... 33
12. Posição financeira e patrimonial ................................................. 33
13. Ativos .......................................................................................... 35
14. Passivos ....................................................................................... 38
15. Patrimônio Líquido ..................................................................... 39
16. Resultado do exercício ................................................................ 41
16.1. Apresentação na Demonstração do Resultado do Exercício 42
16.1.1. Receitas ............................................................... 42
16.1.2. Despesas ............................................................. 43
16.1.3. Ajustes de avaliação patrimonial ........................ 44
17. Reconhecimento de elementos patrimoniais nas demonstrações
contábeis...................................................................................... 45
17.1. Probabilidade de realização de benefícios econômicos fu-
turos .................................................................................. 45
17.2. Confiabilidade da mensuração .......................................... 46
17.3. Reconhecimento de ativos ................................................. 47
17.4. Reconhecimento de passivos ............................................. 47
17.5. Reconhecimento de receitas .............................................. 48
17.6. Reconhecimento de despesas ............................................ 48
18. Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis .......... 50
19. Conceitos de capital e de manutenção de capital ........................ 52
19.1. Conceitos de capital .......................................................... 52
19.2. Conceitos de manutenção do capital e determinação do
lucro .................................................................................. 52
estrutura ConCeitual para a elaboração e Divulgação De relatório 9
CApítulo 2 - Pronunciamento técnico cPc 13 - aDoção inicial Da lei nº 11.638/2007 e Da meDiDa Provisória nº 449/2008 (convertiDa na lei nº 11.941/2009) ................................................................................. 55
1. Introdução ................................................................................... 55
2. Aplicação das novas normas ........................................................ 56
3. Tratamento aplicável aos ajustes decorrentes da Lei nº 11.638/ 2007 e da Medida Provisória nº 449/2008 .................................. 57
4. Objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 13 ........................... 58
5. Alcance das normas emanadas pelo Pronunciamento Técnico CPC 13 ........................................................................................ 59
5.1. Mudanças em práticas contábeis fora do alcance do Pro-nunciamento Técnico CPC 13 .......................................... 60
6. Balanço inicial de acordo com as novas normas - Regras básicas 60
6.1. Balanço patrimonial de encerramento e balanço inicial de transição ............................................................................ 61
6.1.1. Situações nas quais são dispensadas ou vedadas a aplicação da Lei nº 11.638/2007 e da Medida Provisória nº 449/2008 ....................................... 62
7. Instrumentos financeiros ............................................................. 62
7.1. Classificação do instrumento financeiro ........................... 63
7.1.1. Instrumentos financeiros classificados pelo cus-to amortizado ..................................................... 63
7.2. Contabilidade de hedge (hedge accounting) ....................... 64
7.2.1. Possibilidade de adoção do hedge accounting ... 64
8. Arrendamento mercantil financeiro ............................................ 64
8.1. Tratamento na entidade arrendatária................................. 65
8.2. Tratamento na entidade arrendadora ................................ 65
9. Ativo Diferido (despesas pré-operacionais e gastos com reestru-turação) ....................................................................................... 66
10. Ativo Intangível ........................................................................... 67
10.1. Efeitos da adoção inicial da nova legislação em relação ao Ativo Intangível ................................................................. 67
11. Valor recuperável de ativos .......................................................... 68
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12. Ajustes a valor presente ............................................................... 69
12.1. Saldo inicial na data de transição ...................................... 70
13. Equivalência patrimonial ............................................................ 70
13.1. Registro dos ajustes ........................................................... 70
13.2. Demais investimentos ....................................................... 72
14. Prêmios recebidos na emissão de debêntures e doações e sub-venções para investimentos ......................................................... 72
14.1. Resultado do exercício para fins de comparação ............... 72
14.2. Saldos das reservas de capital ............................................ 73
14.3. Subvenção e assistência governamentais - Aplicação dos critérios de reconhecimento da receita .............................. 73
14.4. Prêmios recebidos na emissão de debêntures .................... 73
15. Reservas de Reavaliação .............................................................. 74
15.1. Uniformidade de tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas ...................................................... 74
16. Lucros acumulados...................................................................... 75
17. Aquisição de bens e serviços e remuneração com base em ações (stock options) .............................................................................. 75
18. Operações de incorporação, fusão e cisão realizadas entre par-tes independentes ........................................................................ 76
18.1. Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ... 76
19. Demonstração do Valor Adicionado (DVA) e Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) ............................................................... 77
20. Primeira avaliação periódica da vida útil econômica dos bens do Ativo Imobilizado ................................................................... 78
21. Efeitos tributários da aplicação inicial da Lei nº 11.638/2007 e da Medida Provisória nº 449/2008 .............................................. 78
22. Divulgação ................................................................................... 79
CApítulo 3 - Pronunciamento técnico cPc 37 (r1) - aDoção inicial Das normas internacionais De contaBiliDaDe ............................................ 81
1. Introdução ................................................................................... 81
2. Quando as regras devem ser aplicadas ........................................ 82
2.1. Primeiras demonstrações em IFRS .................................... 82
estrutura ConCeitual para a elaboração e Divulgação De relatório 11
3. Hipóteses de inaplicabilidade das regras ..................................... 84
3.1. Mudanças de políticas contábeis feitas por entidade que já aplica as IFRS ................................................................. 84
4. Reconhecimento e mensuração ................................................... 85
4.1. Balanço Patrimonial de abertura em IFRS ......................... 85
4.2. Políticas contábeis ............................................................. 85
4.2.1. Exemplo: aplicação consistente da última versão de uma IFRS ....................................................... 85
4.2.2. Mudanças de políticas contábeis ........................ 86
4.2.3. Procedimentos no balanço de abertura .............. 86
4.2.4. Ajustes ................................................................ 87
4.3. Exceções à aplicação retrospectiva de outras IFRS ........... 87
4.4. Estimativas ........................................................................ 88
4.4.1. Exemplo ............................................................. 88
5. Exigências para apresentação das 1as demonstrações contábeis da entidade em IFRS.................................................................... 89
5.1. Informação comparativa e resumo histórico divergente das IFRS ............................................................................. 89
6. Explicações sobre a transição para as IFRS ................................. 90
6.1. Detalhamento das conciliações e ocorrência de erros ....... 91
7. Designação de ativos ou passivos financeiros ............................. 92
8. Utilização do custo atribuído (deemed cost) ................................. 92
8.1. Utilização do custo atribuído para ativos de petróleo e gás ...................................................................................... 93
9. Demonstrações contábeis intermediárias .................................... 93
10. Início de vigência das novas regras ............................................. 94
11. As demonstrações consolidadas em IFRS e a prática contábil brasileira ...................................................................................... 95
CApítulo 4 - aDoção inicial Dos Pronunciamentos técnicos cPc 15 a 41 - Pronunciamento técnico cPc 43 (r1) ........................................... 97
1. Introdução ................................................................................... 97
2. Demonstrações contábeis de entidade com investimento em outras sociedades......................................................................... 98
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3. Adoção das normas internacionais de contabilidade por exigên-cia de órgãos reguladores ............................................................ 99
4. Pequenas e médias empresas que adotarem o Pronunciamento Técnico PME ............................................................................... 100
5. Entidades com investimentos em coligadas ou controladas ....... 100
CApítulo 5 - Pronunciamento técnico cPc 23 - Políticas contáBeis, mu-Dança De estimativa e retiFicação De erro ........................................... 103
1. Introdução ................................................................................... 103
1.1. Aplicação ........................................................................... 104
1.2. Efeitos tributários .............................................................. 104
1.3. Omissão ou erro nas demonstrações contábeis ................. 104
2. Alguns conceitos importantes ..................................................... 105
3. Políticas contábeis ....................................................................... 107
3.1. Seleção e aplicação de políticas contábeis ......................... 107
3.1.1. Ausência de pronunciamento, interpretação ou orientação do CPC ............................................. 108
3.1.2. Procedimentos a serem adotados pela adminis-tração .................................................................. 109
3.2. Uniformidade de políticas contábeis ................................. 109
3.3. Mudança nas políticas contábeis ....................................... 110
3.3.1. Demonstrações contábeis comparativas ............. 110
3.3.2. Ações que não constituem mudanças nas políti-cas contábeis ....................................................... 110
3.3.3. Aplicação retrospectiva de mudanças nas políti-cas contábeis ....................................................... 111
3.3.4. Impossibilidade de determinação do período dos efeitos da mudança e o efeito cumulativo .... 112
3.3.5. Tratamento aplicável ao valor do ajuste resultante 112
3.3.6. Divulgação .......................................................... 113
3.3.7. Mudanças voluntárias ......................................... 114
3.3.8. Informações a serem divulgadas em caso de não adoção antecipada de novo pronunciamento, in-terpretação ou orientação ..................................... 115
estrutura ConCeitual para a elaboração e Divulgação De relatório 13
4. Mudança nas estimativas contábeis ............................................. 116
4.1. Revisão da estimativa ........................................................ 116
4.2. Mudança na base de avaliação ........................................... 116
4.2.1. Efeitos da mudança de estimativa contábil ........ 117
4.3. Divulgação ......................................................................... 118
5. Retificação de erro ....................................................................... 118
5.1. Correção dos erros ............................................................ 118
5.2. Limitação à reapresentação retrospectiva .......................... 119
5.3. Divulgação de erro de período anterior ............................. 120
5.4. Impraticabilidade da aplicação e da reapresentação re-trospectivas ........................................................................ 121
5.4.1. Exemplos ............................................................ 122
6. Bibliografia .................................................................................. 123
7. Texto compilado da Lei nº 6.404/1976........................................ 123
CAPÍtuLO
1
pronunCiamEnto ConCEitual básiCo (r1) - Estrutura ConCEitual para
a Elaboração E Divulgação DE rElatório Contábil-FinanCEiro
Aprovada pela Resolução CFC nº 1.374/2011 - NBC TG Estru-
tura Conceitual - Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação
de Relatório Contábil-Financeiro e pela Deliberação CVM nº 675/2011,
ambas elaboradas com base no The Conceptual Framework for Financial
Reporting (IASB - BV 2011 Blue Book).
1. Introdução
Na maioria das vezes, as demonstrações contábeis são elaboradas
com vistas a atender as necessidades dos usuários externos das informa-
ções contábeis. Entidades governamentais, órgãos reguladores, ou au-
toridades fiscais, por exemplo, podem exigir que as demonstrações da
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entidade atendem a seus próprios interesses. Tais exigências não devem, entretanto, afetar o modo como estas são elaboradas segundo as regras do Pronunciamento Conceitual Básico (R1) - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
As demonstrações contábeis elaboradas segundo as regras do refe-rido pronunciamento têm por objetivo fornecer informações que sejam úteis para a tomada de decisões e avaliações por parte dos usuários em geral, e não apenas atender finalidades ou necessidades específicas de determinados grupos de usuários.
As demonstrações contábeis elaboradas segundo as regras da Es-trutura Conceitual satisfazem as necessidades comuns da maioria dos usuários, haja vista que a maioria as utiliza para a tomada de decisões econômicas, quais sejam:
a) decidir pela compra, manutenção, ou venda de determinado investimento em ações;
b) avaliar o desempenho da administração da entidade em relação às responsabilidades atribuídas a esta e prestação de contas;
c) avaliar a capacidade da entidade em pagar seus empregados e lhes proporcionar outros benefícios;
d) avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos finan-ceiros emprestados à entidade;
e) definir políticas tributárias;
f) definir o montante dos lucros e dividendos a serem distribuídos;
g) preparar e utilizar estatísticas da renda nacional;
h) regulamentar as atividades das entidades.
Normalmente, as demonstrações contábeis são preparadas se-gundo modelo baseado no custo histórico recuperável e no conceito da manutenção do capital financeiro nominal. Outros modelos podem
estrutura ConCeitual para a elaboração e Divulgação De relatório 17
ser mais apropriados para proporcionar informações úteis à tomada de decisões econômicas, embora não haja consenso nesse sentido.
2. FInalIdade
A Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a preparação e a apresentação das demonstrações contábeis destinadas a usuários externos, com vistas a:
a) dar suporte ao desenvolvimento de novos pronunciamentos técnicos e à revisão de pronunciamentos existentes, quando necessário;
b) dar suporte aos responsáveis pela elaboração de demonstra-ções contábeis na aplicação dos pronunciamentos técnicos e no tratamento de assuntos que ainda não tiverem sido objeto de pronunciamento técnico;
c) auxiliar os auditores independentes na formação da opinião destes quando à conformidade das demonstrações contábeis com os pronunciamentos técnicos;
d) ajudar os usuários das demonstrações contábeis na interpreta-ção das informações nelas contidas;
e) proporcionar aos interessados informações sobre o enfoque adotado na formulação dos pronunciamentos técnicos, das in-terpretações e das orientações técnicas.
A Estrutura Conceitual não define normas ou procedimentos para qualquer questão particular relacionadas a aspectos de mensuração ou divulgação, e será revisada de tempos em tempos, com base na experiên-cia de sua utilização.
3. alcance
As demonstrações contábeis devem ser preparadas e apresentadas, pelo menos anualmente e visam atender às necessidades de um grande
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número de usuários. Alguns desses usuários podem obter de outras fon-tes, além daquelas disponíveis nas demonstrações contábeis. A maioria, porém, tem as demonstrações contábeis como a principal fonte de infor-mações financeiras. Por esta razão, as demonstrações contábeis devem ser elaboradas e apresentadas tendo em vista tais necessidades.
O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
a) o Balanço Patrimonial;
b) a Demonstração do Resultado;
c) a Demonstração do Fluxo de Caixa;
d) a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
e) as notas explicativas; e
f) outras demonstrações e material explicativo que são parte inte-grante dessas demonstrações.
4. usuárIos das demonstrações contábeIs
Entre os usuários das demonstrações contábeis incluem-se os in-vestidores (atuais e potenciais), empregados, credores por empréstimos, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agências e o público em geral. Estes usuários utilizam as demonstrações contábeis para satisfazer suas necessidades de informação, tais como:
a) investidores: os provedores de capital e seus analistas se preocu-pam com o risco inerente ao investimento e o retorno que este produz. Eles necessitam de informações para auxiliá-los a se de-cidir pela aquisição, alienação ou manutenção de investimentos. Os acionistas também estão interessados em obter informações que os habilitem a avaliar se a entidade pode pagar dividendos;
b) empregados: os empregados e seus representantes estão inte-ressados em obter informações sobre a estabilidade e a lucrati-
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vidade de seus empregadores. Eles também se interessam por informações que permitam avaliar a capacidade da entidade em pagar os seus salários, em pagar os seus benefícios de apo-sentadoria, bem como em manter os seus empregos;
c) credores por empréstimos: estes credores estão interessados em informações que lhes permitam avaliar a capacidade da en-tidade em liquidar seus empréstimos, bem como os respectivos juros, na data do vencimento;
d) fornecedores e outros credores comerciais: estes credores se interessam por informações que lhes permitam determinar se as importâncias que lhes são devidas pela entidade serão pa-gas nos respectivos vencimentos. Geralmente, os credores co-merciais estarão interessados pela entidade por um período de tempo menor do que os credores por empréstimos, exceto nos casos em que a manutenção desta como cliente, seja importan-te para as suas atividades;
e) clientes: os clientes têm interesse nas informações sobre a con-tinuidade operacional da entidade, especialmente quando eles mantêm um relacionamento a longo prazo com esta, ou depen-dam dela como fornecedor importante;
f) governos e suas agências: estes estão interessados na destinação de recursos e, portanto, nas atividades da entidade. Eles preci-sam, também, de informações que lhes permitam regular as ati-vidades da entidade, estabelecer políticas fiscais, e servir de base para determinar a renda nacional e estatísticas semelhantes;
g) público em geral: as entidades afetam o público de diversas ma-neiras. Elas podem, por exemplo, contribuir substancialmente na economia local de vários modos, inclusive empregando pes-soas e utilizando fornecedores locais. As demonstrações contá-beis podem ajudar o público, fornecendo informações sobre a evolução do desempenho da entidade.
