DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº 013 a 022/2011
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DocUmEnTo AssInADo DIgITAlmEnTE conFoRmE mP no- 2.200-2 DE 24/08/2001, qUE InsTITUI A InFRAEsTRUTURA DE chAvEs PúblIcAs bRAsIlEIRA - IcP-bRAsIl. (PARA vERIFIcAR AssInATURA clIqUE nA ImAgEm Ao lADo)
ESTADO DA BAHIA
PREFEITURA MUNICIPAL DE JACOBINACNPJ 14.197.586/0001-30
Rua Senador Pedro Lago, 40 - Centro.
1
SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS
COORDENADORIA DE RECEITA
DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº. 013/2011
Referência: Processo nº. 8591/2010 e Auto de Infração nº. 050/2010
A Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Jacobina/BA, por seu respectivo
Secretário, com fins à instrumentalização do procedimento administrativo fiscal instaurado, ante
o auto de infração em epígrafe, onde consta, enquanto ente autuante, o Município de Jacobina,
e, enquanto contribuinte autuado, a empresa Jacobina Mineração e Comércio Ltda., vem
EMITIR as necessárias considerações, a partir de amparo técnico e de ordem jurídica, e, ao final,
DECIDIR, nos termos a seguir.
1. DA BREVE ANÁLISE FÁTICA.
1.1. O Auto de Infração em apreço refere-se ao período de abr./2009, jul./2009 e nov./2009,
cujo sentido é pela constatação de infração à norma tributária local por parte da sobredita
empresa, na condição de substituto tributário, pelo não recolhimento do ISSQN, quando da
realização do pagamento aos respectivos prestadores de serviços, que deveriam ser retidos na
fonte e repassados ao ente municipal.
1.2. Concedida a prévia oportunidade de defesa, a Autuada apresentou hábil impugnação,
suscitando, a título de defesa, equívoco na apuração do ISSQN, diante da inclusão, na sua base
de cálculo, do custo dos materiais utilizados na prestação dos ditos serviços, ao arrepio, portanto,
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das previsões constantes no art. 7º, §2º, inc. I, da Lei Complementar nº. 116/2003 e,
concomitantemente, nos arts. 109, §1º, e 110, §2º, da Lei Municipal nº. 793/2006, atual Código
Tributário do Município de Jacobina. Ademais, a Impugnante suscita ainda, como matéria útil à
sua defesa, a ilegitimidade passiva para suportar a exigência fiscal cobrada, em razão da
inobservância de norma legal vigente à época do fato gerador daquele tributo, com lastro no art.
109, §2º, do CTM de Jacobina.
1.3. De antemão, por primar pela lógica na apreciação da esgrimada defesa, enfrentaremos, a
priori, matéria preliminar, qual seja, a ilegitimidade passiva e, acaso ultrapassada, matéria de
mérito, in casu, a base de cálculo apurada pela Administração Municipal, para efeitos de
incidência do ISSQN, e a dedução sobre ela do custo com materiais utilizados na prestação dos
serviços à tomadora.
1.4. Uma vez remetidos os autos com as peças em destaque à Secretaria de Finanças, vieram-me
os mesmos conclusos, para que, na qualidade de Secretário de Finanças, delas viesse a ter inteiro
conhecimento, e, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª instância, procedesse a exame prévio de
legalidade da exação fiscal e emissão de competente decisão administrativa, a qual se fará nas
doravante linhas.
2. DO EXAME DAS TESES ERIGIDAS.
2.1. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA. TOMADORA DE SERVIÇOS. PREVISÃO DA LEI
MUNICIPAL 793/2006. ATUAÇÃO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. DA
PROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO.
DECISÃO RECENTE DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO.
2.1.1. Certo é que a legislação, em geral, serve para regular fatos ocorridos, a partir do início de
sua vigência e, excepcionalmente, para acudir fatos advindos anteriormente à sua edição. Nesse
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compasso, quanto à legislação tributária, há duas exceções à regra geral de irretroatividade de
sua aplicabilidade, ou seja: a) para a lei interpretativa; b) para a lei mais benéfica.
2.1.2. Nesse sentir, aduz Kiyoshi Harada1, acerca do lançamento para constituição do crédito
tributário, cuja formalização deve ocorrer à luz de legislação que na época se aplicava,
justamente, por força do preceito geral da irretroatividade legal. Observemos, então, os seus
dizeres, ipsis litteris:
“Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação
tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art.
114 do CTN). Por essa razão o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda
que, posteriormente, modificada ou revogada.” (destaque nosso)
2.1.3. No caso dos autos em exame, cumpre advertir que a aplicação da legislação tributária
coaduna-se perfeitamente ao comando expresso pelo art. 144, do Código Tributário Nacional,
visto que a apuração se estende a fatos geradores pretéritos, os quais se submetem a mens
legislatoris do atual Código Tributário de Jacobina, instituído pela Lei Municipal nº. 793/2006,
sendo, pois, imprescindível a aplicação da vigente legislação tributária, e não mais da Lei
Municipal nº. 660/2003.
2.1.4. Nos meandros da citada lei tributária, ora apta à quantificação do quantum debeatur e an
debeatur do crédito tributário, aqui em análise, é factível o fundamento legal a amparar a
pretensão fiscal exarada em função da Autuada, por força da previsão do correspondente art.
108, inc. II, in litteris:
“Art. 108. Ficam responsáveis pelo crédito tributário, obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multas e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte: (...)
1 Ob. cit., p. 508.
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II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.17, 11.02, 17.05 e
17.09 da lista anexa.”
2.1.5. Aliás, advirta-se que o dispositivo de lei esculpido, logo acima, trata-se de norma de
reprodução obrigatória, visto que sua morada se faz, sobretudo, na Lei Complementar nº.
116/2003, nos precisos termos dos §§1º e 2º, incs. I e II, do respectivo art. 6º, não existindo,
assim, equívoco de classificação pela norma local da Autuada, enquanto substituto tributário.
2.1.6. Em que pesem os argumentos lançados pela empresa, ora Autuada, no sentido de eximir-se
da responsabilidade a ela, legalmente, imposta, para exonerar-se do papel de substituto na
relação jurídico-tributária por vez instaurada, imperioso se faz reconhecer a improcedência dos
mesmos, haja vista que estamos à frente de hipótese legal que disciplina a substituição do
contribuinte, o que a torna, por conseguinte, afeta à imagem do substituto tributário.
2.1.7. Desta feita, para melhor compreendermos o instituto, merecidas são as linhas doutrinárias
dos eminentes tributaristas Eduardo Sabbag2 e Kiyoshi Harada3, para os quais a responsabilidade
tributária por substituição, respectivamente, compreende o seguinte:
“A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.”
...................................................................................................................................
“(...) Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída que fica pela do tomador
do serviço, o qual passa a pagar o imposto próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico
tributável.” (destaque nosso)
2.1.8. Percebe-se, a partir da situação espelhada no examinado auto, que a empresa incorreu em
grave violação ao dispositivo de lei tributária, sendo que não se faz necessário, obrigatoriamente,
2 In Elementos do Direito Tributário. 8ª edição. Premier máxima, 2007, p. 181. 3 Ob. cit., p. 472.
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que tenha praticado atos próprios e suscetíveis à incidência do ISSQN, vez que, por expressa
vontade legal, passou a assumir a responsabilidade tributária substitutiva, obviamente, na
qualidade de tomadora dos serviços, ao assumir a relação com os seus prestadores que deram
causa a insurgência da hipótese de incidência sobre o realizado e concretizado fato gerador,
afastando-se, pois, a tese inaplicável da capacidade contributiva, segundo erige a Impugnante.
2.1.9. Ademais, apenas para derribar os exemplos citados pela Autuada, no sentido de afastar a
legitimidade passiva, os quais, inclusive, são inapropriadas à situação em vértice, colacionamos,
abaixo, dois magistrais exemplos de Eduardo Sabbag4, para melhor compreendermos o instituto
da substituição tributária. Vejamos:
“Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não
contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa
proceder ao desconto o valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres
públicos, haverá apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente responsáveis
pelos créditos tributários (art. 135, III, do CTN).
Exemplo 2: a Caixa Econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao
IR incidente sobre tal prêmio.”
2.1.10. Ademais, para fins de ratificação, registramos decisão jurisprudencial recente do egrégio
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que, em circunstância assaz semelhante, trilhou pela
tese por vez declinada por esta Administração Municipal. Observemos:
““Comarca: Cubatão
Apelante: Petróleo Brasileiro S/A – Petrobrás (executado-embargante)
Apelado: Município de Cubatão (executado-embargado)
Ementa: Embargos à execução fiscal. ISS. Ilegitimidade passiva não configurada. Executada
que figura no pólo passivo em decorrência da responsabilidade tributária por substituição -
arts. 150, §7° da CF; 128 do CTN e 168, §4° do CTM. Competência tributária do Município
4 Ob. cit., p. 181.
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em que ocorreu a efetiva prestação do serviço. Decreto-lei 406/68 - entendimento consolidado
no STJ. Nega-se provimento ao recurso.
Trata-se de apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal opostos por Petróleo Brasileiro S/A - Petrobrás em face do Município de Cubatão, com
condenação daquele ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como honorários
advocatícios fixados em 10% sobre o valor do débito executado atualizado (fls. 116/121).
Aduz o apelante, em síntese, ser parte ilegítima, uma vez que não se trata de hipótese de
responsabilidade solidária entre o tomador e o prestador de serviço; lei municipal não tem o
condão de alterar ou ampliar o rol taxativo trazido pelo Decreto-lei 406/68; os decretos meramente
reguladores não podem inovar no mundo jurídico; o Município de Cubatão não detém competência
para cobrar ISS, pois o tributo deve ser cobrado no local do estabelecimento da empresa prestadora
(fls. 138/157).
Contrarrazões a fls. 202/204.
É o relatório.
O recurso não merece provimento.
Segundo se depreende dos autos, o Município de Cubatão ajuizou execução fiscal em face da
apelante em virtude de inadimplemento de ISS referente ao período de fevereiro de 1998 a janeiro
de 1999, no valor de R$ 13.747,52. Os embargos à execução versam sobre a ilegitimidade passiva
da executada, bem como a incompetência do apelante para cobrar o tributo em questão.
Como se observa dos autos, a empresa Climatec Engenharia e Serviços Ltda. foi contratada
pela apelante para a manutenção dos sistemas de ar condicionado e refrigeração no âmbito
da refinaria de Presidente Bernardes. Depreende-se, ainda, que não houve sequer sua
autuação, em clara demonstração que cabia à apelante, na condição de tomadora do serviço,
o recolhimento do imposto cobrado.
Assim, não há que se falar em ilegitimidade passiva. A embargante figurou no pólo passivo
do processo executivo em virtude da responsabilidade por substituição à empresa
prestadora, em consonância com o arts. 150, §7° do CF; 128 do CTN e 168, §4°, do Código
Tributário Municipal e não por ser responsável solidário. Dispõe o art. 128 que "(...) a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação".
Outrossim, não há que se falar em ofensa ao princípio da legalidade estrita. O próprio Código
Tributário Municipal, em seu art. 168, §4°, com a redação dada pela LC 2.402, de 15 de maio de
1997, trata sobre a responsabilidade tributária por substituição, nos seguintes termos: "a pessoa
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física ou jurídica de direito público ou privado que contratar com terceiros a construção de obras
ou a prestação de serviços de qualquer natureza fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo
devido e a efetuar o recolhimento na forma prevista neste artigo".
Com relação à competência tributária do apelado, melhor sorte não assiste à apelante.
Já está consolidado o entendimento de que "o Município competente para a cobrança do ISS, à luz
o disposto no art. 12, do Decreto-lei n° 406/68, é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador,
ou seja, onde se deu a efetiva prestação do serviço e não aquele onde se encontra a sede do
estabelecimento prestador" (AgRg no REsp 845.711/RS).
Portanto, o local da ocorrência do fato gerador determina a competência. Em outras palavras, o
imposto é devido onde se concretiza a prestação do serviço. No caso em análise, é fato
incontroverso que o serviço foi prestado no Município de Cubatão. Destarte, patente sua
competência para exigir o recolhimento do tributo.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.” (destaques nossos)
2.1.11. Torna-se clarividente, com berço na legislação, na doutrina e na jurisprudência pátrias,
aqui ponderadas, a procedência da responsabilidade tributária por substituição da Autuada,
estando, pois, apta a figurar no pólo passivo, quando da cobrança dos valores não recolhidos,
devidamente, aos cofres desta Municipalidade, eis que, enquanto substituto tributário, no
mínimo, deveria proceder ao dever de pagar, integralmente, o ISSQN, na qualidade de tomadora
dos serviços, inexistindo qualquer amparo à correlata tese, como matéria de defesa, ao presente
auto de infração.
2.2. DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. INCONSISTÊNCIA DOS ARGUMENTOS
LANÇADOS ANTE A AUSÊNCIA DE DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS A
EVIDENCIAR EQUÍVOCOS, COMO A INCLUSÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS AO
CUSTO COM FORNECIMENTO DE MATERIAIS. ÔNUS DA PROVA. CPC.
PROCEDÊNCIA DOS CÁLCULOS, CONFORME PROVA DOS FATOS CONSTITUTIVOS.
2.2.1. Alega o sujeito passivo, em apertada síntese, que no auto de infração em comento, a
Administração Tributária incorreu em maquiavélico vacilo, afrontando o art. 7º, §2º, inc. I, da
Lei Complementar nº. 116/2003 e, da mesma forma, a norma reproduzida no art. 110, §2º, da Lei
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Municipal nº. 793/2006, uma vez que não procedeu à dedução da base de cálculo do ISSQN,
relativo aos valores atinentes ao custo com fornecimento de materiais para a realização dos
serviços, para efeito de apuração do real e devido valor a ser exigido.
2.2.2. Desde já, é válido o esclarecimento de que as alegações, inclusive, de cunho
manifestamente protelatório, não condizem com a mais absoluta veracidade e seriedade com que
se pautaram os trabalhos de quantificação do Setor de Tributos, não passando, assim, de
argumentos desprovidos de verídica consistência, principalmente, diante da inexistência de
substrato material a lastreá-los.
2.2.3. Há de ser registrado que, em nenhum instante, a Impugnante fez questão de demonstrar,
documental e iniludivelmente, a veracidade de suas alegações, sendo indiferente, assim, ao ônus
da prova, nos termos da legislação processual cível pátria5, eis que cabe a quem alega provar o
fato, seja constitutivo, seja impeditivo, modificativo ou extintivo do direito em discussão.
2.2.4. Dito isto, impende ressaltar que, não obstante o comentário tecido, a Administração
Tributária, ao contrário da Autuada, faz prova constitutiva do crédito tributário, mediante
planilha discriminativa dos valores apurados no período de fiscalização deste presente auto de
infração, a partir dos dados constantes no livro “Razão Social” ofertado pela Impugnante, para
efeito de apuração da escorreita base de cálculo dos serviços sujeitos à incidência do ISSQN.
2.2.5. É de se aduzir também que o próprio livro ofertado pela Autuada sequer se preocupa em
desvencilhar o que foi apurado, como receita transacionada com a substituída tributária, em
termos de prestação de serviços e custo com fornecimento de materiais, tornando-a, portanto,
suscetível, em sua totalidade, suscetível à incidência do ISSQN pelo Fisco desta entidade
tributante.
5 “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à
existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.”
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2.2.6. Em razão dos argumentos alhures despendidos, é evidente o intuito da Autuada em
protelar a apreciação definitiva do presente auto de infração, vez que resta, materialmente,
comprovado nos autos a extremada disciplina e competência do agente fiscal, quando da
apuração da real base de cálculo do ISSQN, in casu, 5% (cinco por cento) sobre o valor da
receita transacionada entre a Impugnante e a substituída tributária, no período fiscalizado, eis
que, ante o livro “Razão Social” disponível a esta Administração, não se desvencilha os
correspondentes valores, a título de prestação de serviços, dos valores decorrentes do custeio de
materiais fornecidos pelo prestador de serviços, para se proceder à possível dedução, como tenta
fazer crer e perquire a Autuada, nos termos permitidos pela lei de regência do ISSQN.
2.2.7. Reitere-se, por fim, que não há motivos para se comentar em suposta adoção equivocada
da base de cálculo, para efeitos de incidência do ISSQN, tendo em vista a demonstração
indubitável da inexistência de confusão entre ambos elementos, o que confirma a procedência
dos cálculos arbitrados pelo Fisco local.
3. DA CONCLUSÃO.
Diante do quanto aqui exposto, DECIDO pela improcedência da tese preliminar suscitada, no
sentido de afastar a ilegitimidade passiva, em virtude do reconhecimento legal da
responsabilidade tributária por substituição da Autuada, vez que na relação, por ora examinada,
veio a assumir a feição de tomadora dos serviços, o que a torna legítima, perante o Fisco
Municipal, a responder pela irregularidade constatada, aqui em apreço.
Quanto ao mérito deste auto de infração, JULGO pelo desprovimento integral, em razão da
inércia da Autuada em comprovar, de modo cabal, o equívoco aventado, não se reputando
verossímeis as alegações lançadas, no que toca à suposta inclusão do custo com o fornecimento
de materiais com o dos valores da prestação de serviços, para efeito de apuração da sua base de
cálculo, em afronta, pois, ao art. 7º, §2º, I, da Lei Complementar nº. 116/2003.
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A partir destas considerações, determino, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que se
dê o devido prosseguimento à cobrança do crédito tributário apurado neste auto de infração.
Por derradeiro, impende registrar que o expediente protocolado no dia 17/01/2011, referente à
presente impugnação, não pode ser analisado neste instante, uma vez que, conforme regra do art.
32, parágrafo único6, do Código Tributário de Jacobina - Lei Municipal nº. 793/2006, demonstra-
se, sumariamente, intempestivo, precluindo, assim, à Autuada a possibilidade da instrução
probatória desta impugnação há muito ofertada no curso deste estágio inicial da fase contenciosa,
que veio a se instaurar com sua apresentação.
Nada impede, no entanto, quando em grau recursal, uma vez solicitado pela Autuada, em
possível Recurso Voluntário a ser intentado, que se proceda à análise do expediente em comento,
para fins de averiguação da procedência ou não de suas dicções pela Autoridade Julgadora de 2ª
Instância.
Publique-se. Registre-se. Intime-se.
Jacobina/BA, 25 de janeiro de 2011.
Antonio Nicolau Moura Cunha Secretário Municipal de Finanças
Decreto 003/2009
6 “Art. 32. A impugnação da exigência do crédito tributário, que instaura a fase contenciosa do procedimento, deve ser apresentada à repartição preparadora no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ciência do impugnante. Parágrafo Único - A impugnação será formulada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar.”
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SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS
COORDENADORIA DE RECEITA
DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº. 014/2011
Referência: Processo nº. 8588/2010 e Auto de Infração nº. 051/2010
A Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Jacobina/BA, por seu respectivo
Secretário, com fins à instrumentalização do procedimento administrativo fiscal instaurado, ante
o auto de infração em epígrafe, onde consta, enquanto ente autuante, o Município de Jacobina,
e, enquanto contribuinte autuado, a empresa Jacobina Mineração e Comércio Ltda., vem
EMITIR as necessárias considerações, a partir de amparo técnico e de ordem jurídica, e, ao final,
DECIDIR, nos termos a seguir.
1. DA BREVE ANÁLISE FÁTICA.
1.1. O Auto de Infração em apreço refere-se ao período de set./2009, out./2009 e nov./2009, cujo
sentido é pela constatação de infração à norma tributária local por parte da sobredita empresa, na
condição de substituto tributário, pelo não recolhimento do ISSQN, quando da realização do
pagamento aos respectivos prestadores de serviços, que deveriam ser retidos na fonte e
repassados ao ente municipal.
1.2. Concedida a prévia oportunidade de defesa, a Autuada apresentou hábil impugnação,
suscitando, a título de defesa, equívoco na apuração do ISSQN, diante da inclusão, na sua base
de cálculo, do custo dos materiais utilizados (locação de equipamentos móveis) na prestação dos
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ditos serviços, ao arrepio, portanto, das previsões constantes no art. 7º, §2º, inc. I, da Lei
Complementar nº. 116/2003 e, concomitantemente, nos arts. 109, §1º, e 110, §2º, da Lei
Municipal nº. 793/2006, atual Código Tributário do Município de Jacobina. Ademais, a
Impugnante suscita ainda, como matéria útil à sua defesa, a ilegitimidade passiva para suportar a
exigência fiscal cobrada, em razão da inobservância de norma legal vigente à época do fato
gerador daquele tributo.
1.3. De antemão, por primar pela lógica na apreciação da esgrimada defesa, enfrentaremos, a
priori, matéria preliminar, qual seja, a ilegitimidade passiva e, acaso ultrapassada, matéria de
mérito, in casu, a base de cálculo apurada pela Administração Municipal, para efeitos de
incidência do ISSQN, e a dedução sobre ela do custo com a locação de materiais móveis
utilizados na prestação dos serviços à tomadora.
1.4. Uma vez remetidos os autos com as peças em destaque à Secretaria de Finanças, vieram-me
os mesmos conclusos, para que, na qualidade de Secretário de Finanças, delas viesse a ter inteiro
conhecimento, e, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª instância, procedesse a exame prévio de
legalidade da exação fiscal e emissão de competente decisão administrativa, a qual se fará nas
doravante linhas.
2. DO EXAME DAS TESES ERIGIDAS.
2.1. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA. TOMADORA DE SERVIÇOS. PREVISÃO DA LEI
MUNICIPAL 793/2006. ATUAÇÃO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. DA
PROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO.
DECISÃO RECENTE DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO.
2.1.1. Certo é que a legislação, em geral, serve para regular fatos ocorridos, a partir do início de
sua vigência e, excepcionalmente, para acudir fatos advindos anteriormente à sua edição. Nesse
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compasso, quanto à legislação tributária, há duas exceções à regra geral de irretroatividade de
sua aplicabilidade, ou seja: a) para a lei interpretativa; b) para a lei mais benéfica.
2.1.2. Nesse sentir, aduz Kiyoshi Harada1, acerca do lançamento para constituição do crédito
tributário, cuja formalização deve ocorrer à luz de legislação que na época se aplicava,
justamente, por força do preceito geral da irretroatividade legal. Observemos, então, os seus
dizeres, ipsis litteris:
“Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação
tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art.
114 do CTN). Por essa razão o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda
que, posteriormente, modificada ou revogada.” (destaque nosso)
2.1.3. No caso dos autos em exame, cumpre advertir que a aplicação da legislação tributária
coaduna-se perfeitamente ao comando expresso pelo art. 144, do Código Tributário Nacional,
visto que a apuração se estende a fatos geradores pretéritos, os quais se submetem a mens
legislatoris do atual Código Tributário de Jacobina, instituído pela Lei Municipal nº. 793/2006,
sendo, pois, imprescindível a aplicação da vigente legislação tributária, e não mais da Lei
Municipal nº. 660/2003.
2.1.4. Nos meandros da citada lei tributária, ora apta à quantificação do quantum debeatur e an
debeatur do crédito tributário, aqui em análise, é factível o fundamento legal a amparar a
pretensão fiscal exarada em função da Autuada, por força da previsão do correspondente art.
108, inc. II, in litteris:
“Art. 108. Ficam responsáveis pelo crédito tributário, obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multas e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte: (...)
1 Ob. cit., p. 508.
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II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.17, 11.02, 17.05 e
17.09 da lista anexa.”
2.1.5. Aliás, advirta-se que o dispositivo de lei esculpido, logo acima, trata-se de norma de
reprodução obrigatória, visto que sua morada se faz, sobretudo, na Lei Complementar nº.
116/2003, nos precisos termos dos §§1º e 2º, incs. I e II, do respectivo art. 6º, não existindo,
assim, equívoco de classificação pela norma local da Autuada, enquanto substituto tributário.
2.1.6. Em que pesem os argumentos lançados pela empresa, ora Autuada, no sentido de eximir-se
da responsabilidade a ela, legalmente, imposta, para exonerar-se do papel de substituto na
relação jurídico-tributária por vez instaurada, imperioso se faz reconhecer a improcedência dos
mesmos, haja vista que estamos à frente de hipótese legal que disciplina a substituição do
contribuinte, o que a torna, por conseguinte, afeta à imagem do substituto tributário.
2.1.7. Desta feita, para melhor compreendermos o instituto, merecidas são as linhas doutrinárias
dos eminentes tributaristas Eduardo Sabbag2 e Kiyoshi Harada3, para os quais a responsabilidade
tributária por substituição, respectivamente, compreende o seguinte:
“A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.”
...................................................................................................................................
“(...) Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída que fica pela do tomador
do serviço, o qual passa a pagar o imposto próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico
tributável.” (destaque nosso)
2.1.8. Percebe-se, a partir da situação espelhada no examinado auto, que a empresa incorreu em
grave violação ao dispositivo de lei tributária, sendo que não se faz necessário, obrigatoriamente,
2 In Elementos do Direito Tributário. 8ª edição. Premier máxima, 2007, p. 181. 3 Ob. cit., p. 472.
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que tenha praticado atos próprios e suscetíveis à incidência do ISSQN, vez que, por expressa
vontade legal, passou a assumir a responsabilidade tributária substitutiva, obviamente, na
qualidade de tomadora dos serviços, ao assumir a relação com os seus prestadores que deram
causa a insurgência da hipótese de incidência sobre o realizado e concretizado fato gerador,
afastando-se, pois, a tese inaplicável da capacidade contributiva, segundo erige a Impugnante.
2.1.9. Ademais, apenas para derribar os exemplos citados pela Autuada, no sentido de afastar a
legitimidade passiva, os quais, inclusive, são inapropriadas à situação em vértice, colacionamos,
abaixo, dois magistrais exemplos de Eduardo Sabbag4, para melhor compreendermos o instituto
da substituição tributária. Vejamos:
“Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não
contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa
proceder ao desconto o valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres
públicos, haverá apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente responsáveis
pelos créditos tributários (art. 135, III, do CTN).
Exemplo 2: a Caixa Econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao
IR incidente sobre tal prêmio.”
2.1.10. Ademais, para fins de ratificação, registramos decisão jurisprudencial recente do egrégio
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que, em circunstância assaz semelhante, trilhou pela
tese por vez declinada por esta Administração Municipal. Observemos:
““Comarca: Cubatão
Apelante: Petróleo Brasileiro S/A – Petrobrás (executado-embargante)
Apelado: Município de Cubatão (executado-embargado)
Ementa: Embargos à execução fiscal. ISS. Ilegitimidade passiva não configurada. Executada
que figura no pólo passivo em decorrência da responsabilidade tributária por substituição -
arts. 150, §7° da CF; 128 do CTN e 168, §4° do CTM. Competência tributária do Município
4 Ob. cit., p. 181.
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em que ocorreu a efetiva prestação do serviço. Decreto-lei 406/68 - entendimento consolidado
no STJ. Nega-se provimento ao recurso.
Trata-se de apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal opostos por Petróleo Brasileiro S/A - Petrobrás em face do Município de Cubatão, com
condenação daquele ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como honorários
advocatícios fixados em 10% sobre o valor do débito executado atualizado (fls. 116/121).
Aduz o apelante, em síntese, ser parte ilegítima, uma vez que não se trata de hipótese de
responsabilidade solidária entre o tomador e o prestador de serviço; lei municipal não tem o
condão de alterar ou ampliar o rol taxativo trazido pelo Decreto-lei 406/68; os decretos meramente
reguladores não podem inovar no mundo jurídico; o Município de Cubatão não detém competência
para cobrar ISS, pois o tributo deve ser cobrado no local do estabelecimento da empresa prestadora
(fls. 138/157).
Contrarrazões a fls. 202/204.
É o relatório.
O recurso não merece provimento.
Segundo se depreende dos autos, o Município de Cubatão ajuizou execução fiscal em face da
apelante em virtude de inadimplemento de ISS referente ao período de fevereiro de 1998 a janeiro
de 1999, no valor de R$ 13.747,52. Os embargos à execução versam sobre a ilegitimidade passiva
da executada, bem como a incompetência do apelante para cobrar o tributo em questão.
Como se observa dos autos, a empresa Climatec Engenharia e Serviços Ltda. foi contratada
pela apelante para a manutenção dos sistemas de ar condicionado e refrigeração no âmbito
da refinaria de Presidente Bernardes. Depreende-se, ainda, que não houve sequer sua
autuação, em clara demonstração que cabia à apelante, na condição de tomadora do serviço,
o recolhimento do imposto cobrado.
Assim, não há que se falar em ilegitimidade passiva. A embargante figurou no pólo passivo
do processo executivo em virtude da responsabilidade por substituição à empresa
prestadora, em consonância com o arts. 150, §7° do CF; 128 do CTN e 168, §4°, do Código
Tributário Municipal e não por ser responsável solidário. Dispõe o art. 128 que "(...) a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação".
Outrossim, não há que se falar em ofensa ao princípio da legalidade estrita. O próprio Código
Tributário Municipal, em seu art. 168, §4°, com a redação dada pela LC 2.402, de 15 de maio de
1997, trata sobre a responsabilidade tributária por substituição, nos seguintes termos: "a pessoa
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física ou jurídica de direito público ou privado que contratar com terceiros a construção de obras
ou a prestação de serviços de qualquer natureza fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo
devido e a efetuar o recolhimento na forma prevista neste artigo".
Com relação à competência tributária do apelado, melhor sorte não assiste à apelante.
Já está consolidado o entendimento de que "o Município competente para a cobrança do ISS, à luz
o disposto no art. 12, do Decreto-lei n° 406/68, é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador,
ou seja, onde se deu a efetiva prestação do serviço e não aquele onde se encontra a sede do
estabelecimento prestador" (AgRg no REsp 845.711/RS).
Portanto, o local da ocorrência do fato gerador determina a competência. Em outras palavras, o
imposto é devido onde se concretiza a prestação do serviço. No caso em análise, é fato
incontroverso que o serviço foi prestado no Município de Cubatão. Destarte, patente sua
competência para exigir o recolhimento do tributo.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.” (destaques nossos)
2.1.11. Torna-se clarividente, com berço na legislação, na doutrina e na jurisprudência pátrias,
aqui ponderadas, a procedência da responsabilidade tributária por substituição da Autuada,
estando, pois, apta a figurar no pólo passivo, quando da cobrança dos valores não recolhidos,
devidamente, aos cofres desta Municipalidade, eis que, enquanto substituto tributário, no
mínimo, deveria proceder ao dever de pagar, integralmente, o ISSQN, na qualidade de tomadora
dos serviços, inexistindo qualquer amparo à correlata tese, como matéria de defesa, ao presente
auto de infração.
2.2. DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. INCONSISTÊNCIA DOS ARGUMENTOS
LANÇADOS ANTE A AUSÊNCIA DE DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS A
EVIDENCIAR EQUÍVOCOS, COMO A INCLUSÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS AO
CUSTO COM FORNECIMENTO DE MATERIAIS. ÔNUS DA PROVA. CPC.
PROCEDÊNCIA DOS CÁLCULOS, CONFORME PROVA DOS FATOS CONSTITUTIVOS.
2.2.1. Alega o sujeito passivo, em apertada síntese, que no auto de infração em comento, a
Administração Tributária incorreu em maquiavélico vacilo, afrontando o art. 7º, §2º, inc. I, da
Lei Complementar nº. 116/2003 e, da mesma forma, a norma reproduzida no art. 110, §2º, da Lei
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Municipal nº. 793/2006, uma vez que não procedeu à dedução da base de cálculo do ISSQN,
relativo aos valores atinentes ao custo com fornecimento de materiais para a realização dos
serviços, para efeito de apuração do real e devido valor a ser exigido.
2.2.2. Desde já, é válido o esclarecimento de que as alegações, inclusive, de cunho
manifestamente protelatório, não condizem com a mais absoluta veracidade e seriedade com que
se pautaram os trabalhos de quantificação do Setor de Tributos, não passando, assim, de
argumentos desprovidos de verídica consistência, principalmente, diante da inexistência de
substrato material a lastreá-los.
2.2.3. Há de ser registrado que, em nenhum instante, a Impugnante fez questão de demonstrar,
documental e iniludivelmente, a veracidade de suas alegações, sendo indiferente, assim, ao ônus
da prova, nos termos da legislação processual cível pátria5, eis que cabe a quem alega provar o
fato, seja constitutivo, seja impeditivo, modificativo ou extintivo do direito em discussão.
2.2.4. Dito isto, impende ressaltar que, não obstante o comentário tecido, a Administração
Tributária, ao contrário da Autuada, faz prova constitutiva do crédito tributário, mediante
planilha discriminativa dos valores apurados no período de fiscalização deste presente auto de
infração, a partir dos dados constantes no livro “Razão Social” ofertado pela Impugnante, para
efeito de apuração da escorreita base de cálculo dos serviços sujeitos à incidência do ISSQN.
2.2.5. É de se aduzir também que o próprio livro ofertado pela Autuada sequer se preocupa em
desvencilhar o que foi apurado, como receita transacionada com a substituída tributária, em
termos de prestação de serviços e custo com fornecimento de materiais, tornando-a, portanto,
suscetível, em sua totalidade, suscetível à incidência do ISSQN pelo Fisco desta entidade
tributante.
5 “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à
existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.”
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2.2.6. Em razão dos argumentos alhures despendidos, é evidente o intuito da Autuada em
protelar a apreciação definitiva do presente auto de infração, vez que resta, materialmente,
comprovado nos autos a extremada disciplina e competência do agente fiscal, quando da
apuração da real base de cálculo do ISSQN, in casu, 5% (cinco por cento) sobre o valor da
receita transacionada entre a Impugnante e a substituída tributária, no período fiscalizado, eis
que, ante o livro “Razão Social” disponível a esta Administração, não se desvencilha os
correspondentes valores, a título de prestação de serviços, dos valores decorrentes do custeio de
materiais fornecidos pelo prestador de serviços, para se proceder à possível dedução, como tenta
fazer crer e perquire a Autuada, nos termos permitidos pela lei de regência do ISSQN.
2.2.7. Reitere-se, por fim, que não há motivos para se comentar em suposta adoção equivocada
da base de cálculo, para efeitos de incidência do ISSQN, tendo em vista a demonstração
indubitável da inexistência de confusão entre ambos elementos, o que confirma a procedência
dos cálculos arbitrados pelo Fisco local.
3. DA CONCLUSÃO.
Diante do quanto aqui exposto, DECIDO pela improcedência da tese preliminar suscitada, no
sentido de afastar a ilegitimidade passiva, em virtude do reconhecimento legal da
responsabilidade tributária por substituição da Autuada, vez que na relação, por ora examinada,
veio a assumir a feição de tomadora dos serviços, o que a torna legítima, perante o Fisco
Municipal, a responder pela irregularidade constatada, aqui em apreço.
Quanto ao mérito deste auto de infração, JULGO pelo desprovimento integral, em razão da
inércia da Autuada em comprovar, de modo cabal, o equívoco aventado, não se reputando
verossímeis as alegações lançadas, no que toca à suposta inclusão do custo com o fornecimento
de materiais com o dos valores da prestação de serviços, para efeito de apuração da sua base de
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cálculo, em afronta, pois, à Súmula Vinculante nº. 31 do STF, ao art. 7º, §2º, I, da Lei
Complementar nº. 116/2003 e às normas, de mesmo teor, no CTM de Jacobina.
A partir destas considerações, determino, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que se
dê o devido prosseguimento à cobrança do crédito tributário apurado neste auto de infração.
Por derradeiro, impende registrar que o expediente protocolado no dia 17/01/2011, referente à
presente impugnação, não pode ser analisado neste instante, uma vez que, conforme regra do art.
32, parágrafo único6, do Código Tributário de Jacobina - Lei Municipal nº. 793/2006, demonstra-
se, sumariamente, intempestivo, precluindo, assim, à Autuada a possibilidade da instrução
probatória desta impugnação há muito ofertada no curso deste estágio inicial da fase contenciosa,
que veio a se instaurar com sua apresentação.
Nada impede, no entanto, quando em grau recursal, uma vez solicitado pela Autuada, em
possível Recurso Voluntário a ser intentado, que se proceda à análise do expediente em comento,
para fins de averiguação da procedência ou não de suas dicções pela Autoridade Julgadora de 2ª
Instância.
Publique-se. Registre-se. Intime-se.
Jacobina/BA, 25 de janeiro de 2011.
Antonio Nicolau Moura Cunha Secretário Municipal de Finanças
Decreto 003/2009 6 “Art. 32. A impugnação da exigência do crédito tributário, que instaura a fase contenciosa do procedimento, deve ser apresentada à repartição preparadora no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ciência do impugnante. Parágrafo Único - A impugnação será formulada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar.”
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ESTADO DA BAHIA
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Rua Senador Pedro Lago, 40 - Centro.
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SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS
COORDENADORIA DE RECEITA
DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº. 015/2011
Referência: Processo nº. 8590/2010 e Auto de Infração nº. 053/2010
A Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Jacobina/BA, por seu respectivo
Secretário, com fins à instrumentalização do procedimento administrativo fiscal instaurado, ante
o auto de infração em epígrafe, onde consta, enquanto ente autuante, o Município de Jacobina,
e, enquanto contribuinte autuado, a empresa Jacobina Mineração e Comércio Ltda., vem
EMITIR as necessárias considerações, a partir de amparo técnico e de ordem jurídica, e, ao final,
DECIDIR, nos termos a seguir.
1. DA BREVE ANÁLISE FÁTICA.
1.1. O Auto de Infração em apreço refere-se ao período de jun./2007 e set./2007 e set./2009,
cujo sentido é pela constatação de infração à norma tributária local por parte da sobredita
empresa, na condição de substituto tributário, pelo não recolhimento do ISSQN, quando da
realização do pagamento aos respectivos prestadores de serviços, que deveriam ser retidos na
fonte e repassados ao ente municipal.
1.2. Concedida a prévia oportunidade de defesa, a Autuada apresentou hábil impugnação,
suscitando tão-somente como defesa, a título de preliminar, a ilegitimidade passiva para suportar
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a exigência fiscal cobrada, em razão da inobservância de norma legal vigente à época do fato
gerador daquele tributo.
1.3. Uma vez remetidos os autos com as peças em destaque à Secretaria de Finanças, vieram-me
os mesmos conclusos, para que, na qualidade de Secretário de Finanças, delas viesse a ter inteiro
conhecimento, e, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª instância, procedesse a exame prévio de
legalidade da exação fiscal e emissão de competente decisão administrativa, a qual se fará nas
doravante linhas.
2. DO EXAME DA TESE ERIGIDA.
2.1. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA. TOMADORA DE SERVIÇOS. PREVISÃO DA LEI
MUNICIPAL 793/2006. ATUAÇÃO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. DA
PROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO.
DECISÃO RECENTE DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO.
2.1.1. Certo é que a legislação, em geral, serve para regular fatos ocorridos, a partir do início de
sua vigência e, excepcionalmente, para acudir fatos advindos anteriormente à sua edição. Nesse
compasso, quanto à legislação tributária, há duas exceções à regra geral de irretroatividade de
sua aplicabilidade, ou seja: a) para a lei interpretativa; b) para a lei mais benéfica.
2.1.2. Nesse sentir, aduz Kiyoshi Harada1, acerca do lançamento para constituição do crédito
tributário, cuja formalização deve ocorrer à luz de legislação que na época se aplicava,
justamente, por força do preceito geral da irretroatividade legal. Observemos, então, os seus
dizeres, ipsis litteris:
“Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação
tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art.
1 Ob. cit., p. 508.
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114 do CTN). Por essa razão o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda
que, posteriormente, modificada ou revogada.” (destaque nosso)
2.1.3. No caso dos autos em exame, cumpre advertir que a aplicação da legislação tributária
coaduna-se perfeitamente ao comando expresso pelo art. 144, do Código Tributário Nacional,
visto que a apuração se estende a fatos geradores pretéritos, os quais se submetem a mens
legislatoris do atual Código Tributário de Jacobina, instituído pela Lei Municipal nº. 793/2006,
sendo, pois, imprescindível a aplicação da vigente legislação tributária, e não mais da Lei
Municipal nº. 660/2003.
2.1.4. Nos meandros da citada lei tributária, ora apta à quantificação do quantum debeatur e an
debeatur do crédito tributário, aqui em análise, é factível o fundamento legal a amparar a
pretensão fiscal exarada em função da Autuada, por força da previsão do correspondente art.
108, inc. II, in litteris:
“Art. 108. Ficam responsáveis pelo crédito tributário, obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multas e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte: (...)
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.17, 11.02, 17.05 e
17.09 da lista anexa.”
2.1.5. Aliás, advirta-se que o dispositivo de lei esculpido, logo acima, trata-se de norma de
reprodução obrigatória, visto que sua morada se faz, sobretudo, na Lei Complementar nº.
116/2003, nos precisos termos dos §§1º e 2º, incs. I e II, do respectivo art. 6º, não existindo,
assim, equívoco de classificação pela norma local da Autuada, enquanto substituto tributário.
2.1.6. Em que pesem os argumentos lançados pela empresa, ora Autuada, no sentido de eximir-se
da responsabilidade a ela, legalmente, imposta, para exonerar-se do papel de substituto na
relação jurídico-tributária por vez instaurada, imperioso se faz reconhecer a improcedência dos
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mesmos, haja vista que estamos à frente de hipótese legal que disciplina a substituição do
contribuinte, o que a torna, por conseguinte, afeta à imagem do substituto tributário.
2.1.7. Desta feita, para melhor compreendermos o instituto, merecidas são as linhas doutrinárias
dos eminentes tributaristas Eduardo Sabbag2 e Kiyoshi Harada3, para os quais a responsabilidade
tributária por substituição, respectivamente, compreende o seguinte:
“A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.”
...................................................................................................................................
“(...) Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída que fica pela do tomador
do serviço, o qual passa a pagar o imposto próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico
tributável.” (destaque nosso)
2.1.8. Percebe-se, a partir da situação espelhada no examinado auto, que a empresa incorreu em
grave violação ao dispositivo de lei tributária, sendo que não se faz necessário, obrigatoriamente,
que tenha praticado atos próprios e suscetíveis à incidência do ISSQN, vez que, por expressa
vontade legal, passou a assumir a responsabilidade tributária substitutiva, obviamente, na
qualidade de tomadora dos serviços, ao assumir a relação com os seus prestadores que deram
causa a insurgência da hipótese de incidência sobre o realizado e concretizado fato gerador,
afastando-se, pois, a tese inaplicável da capacidade contributiva, segundo erige a Impugnante.
2.1.9. Ademais, apenas para derribar os exemplos citados pela Autuada, no sentido de afastar a
legitimidade passiva, os quais, inclusive, são inapropriadas à situação em vértice, colacionamos,
abaixo, dois magistrais exemplos de Eduardo Sabbag4, para melhor compreendermos o instituto
da substituição tributária. Vejamos:
2 In Elementos do Direito Tributário. 8ª edição. Premier máxima, 2007, p. 181. 3 Ob. cit., p. 472. 4 Ob. cit., p. 181.
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“Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não
contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa
proceder ao desconto o valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres
públicos, haverá apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente responsáveis
pelos créditos tributários (art. 135, III, do CTN).
Exemplo 2: a Caixa Econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao
IR incidente sobre tal prêmio.”
2.1.10. Ademais, para fins de ratificação, registramos decisão jurisprudencial recente do egrégio
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que, em circunstância assaz semelhante, trilhou pela
tese por vez declinada por esta Administração Municipal. Observemos:
““Comarca: Cubatão
Apelante: Petróleo Brasileiro S/A – Petrobrás (executado-embargante)
Apelado: Município de Cubatão (executado-embargado)
Ementa: Embargos à execução fiscal. ISS. Ilegitimidade passiva não configurada. Executada
que figura no pólo passivo em decorrência da responsabilidade tributária por substituição -
arts. 150, §7° da CF; 128 do CTN e 168, §4° do CTM. Competência tributária do Município
em que ocorreu a efetiva prestação do serviço. Decreto-lei 406/68 - entendimento consolidado
no STJ. Nega-se provimento ao recurso.
Trata-se de apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal opostos por Petróleo Brasileiro S/A - Petrobrás em face do Município de Cubatão, com
condenação daquele ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como honorários
advocatícios fixados em 10% sobre o valor do débito executado atualizado (fls. 116/121).
Aduz o apelante, em síntese, ser parte ilegítima, uma vez que não se trata de hipótese de
responsabilidade solidária entre o tomador e o prestador de serviço; lei municipal não tem o
condão de alterar ou ampliar o rol taxativo trazido pelo Decreto-lei 406/68; os decretos meramente
reguladores não podem inovar no mundo jurídico; o Município de Cubatão não detém competência
para cobrar ISS, pois o tributo deve ser cobrado no local do estabelecimento da empresa prestadora
(fls. 138/157).
Contrarrazões a fls. 202/204.
É o relatório.
O recurso não merece provimento.
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Segundo se depreende dos autos, o Município de Cubatão ajuizou execução fiscal em face da
apelante em virtude de inadimplemento de ISS referente ao período de fevereiro de 1998 a janeiro
de 1999, no valor de R$ 13.747,52. Os embargos à execução versam sobre a ilegitimidade passiva
da executada, bem como a incompetência do apelante para cobrar o tributo em questão.
Como se observa dos autos, a empresa Climatec Engenharia e Serviços Ltda. foi contratada
pela apelante para a manutenção dos sistemas de ar condicionado e refrigeração no âmbito
da refinaria de Presidente Bernardes. Depreende-se, ainda, que não houve sequer sua
autuação, em clara demonstração que cabia à apelante, na condição de tomadora do serviço,
o recolhimento do imposto cobrado.
Assim, não há que se falar em ilegitimidade passiva. A embargante figurou no pólo passivo
do processo executivo em virtude da responsabilidade por substituição à empresa
prestadora, em consonância com o arts. 150, §7° do CF; 128 do CTN e 168, §4°, do Código
Tributário Municipal e não por ser responsável solidário. Dispõe o art. 128 que "(...) a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação".
Outrossim, não há que se falar em ofensa ao princípio da legalidade estrita. O próprio Código
Tributário Municipal, em seu art. 168, §4°, com a redação dada pela LC 2.402, de 15 de maio de
1997, trata sobre a responsabilidade tributária por substituição, nos seguintes termos: "a pessoa
física ou jurídica de direito público ou privado que contratar com terceiros a construção de obras
ou a prestação de serviços de qualquer natureza fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo
devido e a efetuar o recolhimento na forma prevista neste artigo".
Com relação à competência tributária do apelado, melhor sorte não assiste à apelante.
Já está consolidado o entendimento de que "o Município competente para a cobrança do ISS, à luz
o disposto no art. 12, do Decreto-lei n° 406/68, é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador,
ou seja, onde se deu a efetiva prestação do serviço e não aquele onde se encontra a sede do
estabelecimento prestador" (AgRg no REsp 845.711/RS).
Portanto, o local da ocorrência do fato gerador determina a competência. Em outras palavras, o
imposto é devido onde se concretiza a prestação do serviço. No caso em análise, é fato
incontroverso que o serviço foi prestado no Município de Cubatão. Destarte, patente sua
competência para exigir o recolhimento do tributo.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.” (destaques nossos)
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2.1.11. Torna-se clarividente, com berço na legislação, na doutrina e na jurisprudência pátrias,
aqui ponderadas, a procedência da responsabilidade tributária por substituição da Autuada,
estando, pois, apta a figurar no pólo passivo, quando da cobrança dos valores não recolhidos,
devidamente, aos cofres desta Municipalidade, eis que, enquanto substituto tributário, no
mínimo, deveria proceder ao dever de pagar, integralmente, o ISSQN, na qualidade de tomadora
dos serviços, inexistindo qualquer amparo à correlata tese, como matéria de defesa, ao presente
auto de infração.
3. DA CONCLUSÃO.
Diante de tudo quanto aqui exposto, DECIDO pela inconsistência da tese argüida, no sentido de
afastar a ilegitimidade passiva, em virtude do reconhecimento legal da responsabilidade
tributária por substituição da Autuada, vez que na relação, por ora examinada, veio a assumir a
feição de tomadora dos serviços, o que a torna legítima, perante o Fisco Municipal, a responder
pela irregularidade constatada, aqui em apreço.
A partir destas considerações, determino, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que se
dê o devido prosseguimento à cobrança do crédito tributário apurado neste auto de infração.
Por derradeiro, impende registrar que o expediente protocolado no dia 17/01/2011, referente à
presente impugnação, não pode ser analisado neste instante, uma vez que, conforme regra do art.
32, parágrafo único5, do Código Tributário de Jacobina - Lei Municipal nº. 793/2006, demonstra-
se, sumariamente, intempestivo, precluindo, assim, à Autuada a possibilidade da instrução
probatória desta impugnação há muito ofertada no curso deste estágio inicial da fase contenciosa,
que veio a se instaurar com sua apresentação.
5 “Art. 32. A impugnação da exigência do crédito tributário, que instaura a fase contenciosa do procedimento, deve ser apresentada à repartição preparadora no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ciência do impugnante. Parágrafo Único - A impugnação será formulada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar.”
DocUmEnTo AssInADo DIgITAlmEnTE conFoRmE mP no- 2.200-2 DE 24/08/2001, qUE InsTITUI A InFRAEsTRUTURA DE chAvEs PúblIcAs bRAsIlEIRA - IcP-bRAsIl. (PARA vERIFIcAR AssInATURA clIqUE nA ImAgEm Ao lADo)
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Nada impede, no entanto, quando em grau recursal, uma vez solicitado pela Autuada, em
possível Recurso Voluntário a ser intentado, que se proceda à análise do expediente em comento,
para fins de averiguação da procedência ou não de suas dicções pela Autoridade Julgadora de 2ª
Instância.
Publique-se. Registre-se. Intime-se.
Jacobina/BA, 25 de janeiro de 2011.
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SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS
COORDENADORIA DE RECEITA
DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº. 016/2011
Referência: Processo nº. 8592/2010 e Auto de Infração nº. 054/2010
A Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Jacobina/BA, por seu respectivo
Secretário, com fins à instrumentalização do procedimento administrativo fiscal instaurado, ante
o auto de infração em epígrafe, onde consta, enquanto ente autuante, o Município de Jacobina,
e, enquanto contribuinte autuado, a empresa Jacobina Mineração e Comércio Ltda., vem
EMITIR as necessárias considerações, a partir de amparo técnico e de ordem jurídica, e, ao final,
DECIDIR, nos termos a seguir.
1. DA BREVE ANÁLISE FÁTICA.
1.1. O Auto de Infração em apreço refere-se ao período de mar./2007 a nov./2009, cujo sentido é
pela constatação de infração à norma tributária local por parte da sobredita empresa, na condição
de substituto tributário, pelo não recolhimento do ISSQN, quando da realização do pagamento
aos respectivos prestadores de serviços, que deveriam ser retidos na fonte e repassados ao ente
municipal.
1.2. Concedida a prévia oportunidade de defesa, a Autuada apresentou hábil impugnação,
suscitando, a título de defesa, equívoco na apuração do ISSQN, diante da inclusão, na sua base
de cálculo, do custo dos materiais utilizados na prestação dos ditos serviços, ao arrepio, portanto,
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das previsões constantes no art. 7º, §2º, inc. I, da Lei Complementar nº. 116/2003 e,
concomitantemente, nos arts. 109, §1º, e 110, §2º, da Lei Municipal nº. 793/2006, atual Código
Tributário do Município de Jacobina. Ademais, a Impugnante suscita ainda, como matéria útil à
sua defesa, a ilegitimidade passiva para suportar a exigência fiscal cobrada, em razão da
inobservância de norma legal vigente à época do fato gerador daquele tributo, com lastro no art.
109, §2º, do CTM de Jacobina.
1.3. De antemão, por primar pela lógica na apreciação da esgrimada defesa, enfrentaremos, a
priori, matéria preliminar, qual seja, a ilegitimidade passiva e, acaso ultrapassada, matéria de
mérito, in casu, a base de cálculo apurada pela Administração Municipal, para efeitos de
incidência do ISSQN, e a dedução sobre ela do custo com materiais utilizados na prestação dos
serviços à tomadora.
1.4. Uma vez remetidos os autos com as peças em destaque à Secretaria de Finanças, vieram-me
os mesmos conclusos, para que, na qualidade de Secretário de Finanças, delas viesse a ter inteiro
conhecimento, e, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª instância, procedesse a exame prévio de
legalidade da exação fiscal e emissão de competente decisão administrativa, a qual se fará nas
doravante linhas.
2. DO EXAME DAS TESES ERIGIDAS.
2.1. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA. TOMADORA DE SERVIÇOS. PREVISÃO DA LEI
MUNICIPAL 793/2006. ATUAÇÃO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. DA
PROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO.
DECISÃO RECENTE DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO.
2.1.1. Certo é que a legislação, em geral, serve para regular fatos ocorridos, a partir do início de
sua vigência e, excepcionalmente, para acudir fatos advindos anteriormente à sua edição. Nesse
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compasso, quanto à legislação tributária, há duas exceções à regra geral de irretroatividade de
sua aplicabilidade, ou seja: a) para a lei interpretativa; b) para a lei mais benéfica.
2.1.2. Nesse sentir, aduz Kiyoshi Harada1, acerca do lançamento para constituição do crédito
tributário, cuja formalização deve ocorrer à luz de legislação que na época se aplicava,
justamente, por força do preceito geral da irretroatividade legal. Observemos, então, os seus
dizeres, ipsis litteris:
“Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação
tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art.
114 do CTN). Por essa razão o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda
que, posteriormente, modificada ou revogada.” (destaque nosso)
2.1.3. No caso dos autos em exame, cumpre advertir que a aplicação da legislação tributária
coaduna-se perfeitamente ao comando expresso pelo art. 144, do Código Tributário Nacional,
visto que a apuração se estende a fatos geradores pretéritos, os quais se submetem a mens
legislatoris do atual Código Tributário de Jacobina, instituído pela Lei Municipal nº. 793/2006,
sendo, pois, imprescindível a aplicação da vigente legislação tributária, e não mais da Lei
Municipal nº. 660/2003.
2.1.4. Nos meandros da citada lei tributária, ora apta à quantificação do quantum debeatur e an
debeatur do crédito tributário, aqui em análise, é factível o fundamento legal a amparar a
pretensão fiscal exarada em função da Autuada, por força da previsão do correspondente art.
108, inc. II, in litteris:
“Art. 108. Ficam responsáveis pelo crédito tributário, obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multas e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte: (...)
1 Ob. cit., p. 508.
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II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.17, 11.02, 17.05 e
17.09 da lista anexa.”
2.1.5. Aliás, advirta-se que o dispositivo de lei esculpido, logo acima, trata-se de norma de
reprodução obrigatória, visto que sua morada se faz, sobretudo, na Lei Complementar nº.
116/2003, nos precisos termos dos §§1º e 2º, incs. I e II, do respectivo art. 6º, não existindo,
assim, equívoco de classificação pela norma local da Autuada, enquanto substituto tributário.
2.1.6. Em que pesem os argumentos lançados pela empresa, ora Autuada, no sentido de eximir-se
da responsabilidade a ela, legalmente, imposta, para exonerar-se do papel de substituto na
relação jurídico-tributária por vez instaurada, imperioso se faz reconhecer a improcedência dos
mesmos, haja vista que estamos à frente de hipótese legal que disciplina a substituição do
contribuinte, o que a torna, por conseguinte, afeta à imagem do substituto tributário.
2.1.7. Desta feita, para melhor compreendermos o instituto, merecidas são as linhas doutrinárias
dos eminentes tributaristas Eduardo Sabbag2 e Kiyoshi Harada3, para os quais a responsabilidade
tributária por substituição, respectivamente, compreende o seguinte:
“A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.”
...................................................................................................................................
“(...) Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída que fica pela do tomador
do serviço, o qual passa a pagar o imposto próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico
tributável.” (destaque nosso)
2.1.8. Percebe-se, a partir da situação espelhada no examinado auto, que a empresa incorreu em
grave violação ao dispositivo de lei tributária, sendo que não se faz necessário, obrigatoriamente,
2 In Elementos do Direito Tributário. 8ª edição. Premier máxima, 2007, p. 181. 3 Ob. cit., p. 472.
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que tenha praticado atos próprios e suscetíveis à incidência do ISSQN, vez que, por expressa
vontade legal, passou a assumir a responsabilidade tributária substitutiva, obviamente, na
qualidade de tomadora dos serviços, ao assumir a relação com os seus prestadores que deram
causa a insurgência da hipótese de incidência sobre o realizado e concretizado fato gerador,
afastando-se, pois, a tese inaplicável da capacidade contributiva, segundo erige a Impugnante.
2.1.9. Ademais, apenas para derribar os exemplos citados pela Autuada, no sentido de afastar a
legitimidade passiva, os quais, inclusive, são inapropriadas à situação em vértice, colacionamos,
abaixo, dois magistrais exemplos de Eduardo Sabbag4, para melhor compreendermos o instituto
da substituição tributária. Vejamos:
“Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não
contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa
proceder ao desconto o valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres
públicos, haverá apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente responsáveis
pelos créditos tributários (art. 135, III, do CTN).
Exemplo 2: a Caixa Econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao
IR incidente sobre tal prêmio.”
2.1.10. Ademais, para fins de ratificação, registramos decisão jurisprudencial recente do egrégio
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que, em circunstância assaz semelhante, trilhou pela
tese por vez declinada por esta Administração Municipal. Observemos:
““Comarca: Cubatão
Apelante: Petróleo Brasileiro S/A – Petrobrás (executado-embargante)
Apelado: Município de Cubatão (executado-embargado)
Ementa: Embargos à execução fiscal. ISS. Ilegitimidade passiva não configurada. Executada
que figura no pólo passivo em decorrência da responsabilidade tributária por substituição -
arts. 150, §7° da CF; 128 do CTN e 168, §4° do CTM. Competência tributária do Município
4 Ob. cit., p. 181.
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em que ocorreu a efetiva prestação do serviço. Decreto-lei 406/68 - entendimento consolidado
no STJ. Nega-se provimento ao recurso.
Trata-se de apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal opostos por Petróleo Brasileiro S/A - Petrobrás em face do Município de Cubatão, com
condenação daquele ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como honorários
advocatícios fixados em 10% sobre o valor do débito executado atualizado (fls. 116/121).
Aduz o apelante, em síntese, ser parte ilegítima, uma vez que não se trata de hipótese de
responsabilidade solidária entre o tomador e o prestador de serviço; lei municipal não tem o
condão de alterar ou ampliar o rol taxativo trazido pelo Decreto-lei 406/68; os decretos meramente
reguladores não podem inovar no mundo jurídico; o Município de Cubatão não detém competência
para cobrar ISS, pois o tributo deve ser cobrado no local do estabelecimento da empresa prestadora
(fls. 138/157).
Contrarrazões a fls. 202/204.
É o relatório.
O recurso não merece provimento.
Segundo se depreende dos autos, o Município de Cubatão ajuizou execução fiscal em face da
apelante em virtude de inadimplemento de ISS referente ao período de fevereiro de 1998 a janeiro
de 1999, no valor de R$ 13.747,52. Os embargos à execução versam sobre a ilegitimidade passiva
da executada, bem como a incompetência do apelante para cobrar o tributo em questão.
Como se observa dos autos, a empresa Climatec Engenharia e Serviços Ltda. foi contratada
pela apelante para a manutenção dos sistemas de ar condicionado e refrigeração no âmbito
da refinaria de Presidente Bernardes. Depreende-se, ainda, que não houve sequer sua
autuação, em clara demonstração que cabia à apelante, na condição de tomadora do serviço,
o recolhimento do imposto cobrado.
Assim, não há que se falar em ilegitimidade passiva. A embargante figurou no pólo passivo
do processo executivo em virtude da responsabilidade por substituição à empresa
prestadora, em consonância com o arts. 150, §7° do CF; 128 do CTN e 168, §4°, do Código
Tributário Municipal e não por ser responsável solidário. Dispõe o art. 128 que "(...) a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação".
Outrossim, não há que se falar em ofensa ao princípio da legalidade estrita. O próprio Código
Tributário Municipal, em seu art. 168, §4°, com a redação dada pela LC 2.402, de 15 de maio de
1997, trata sobre a responsabilidade tributária por substituição, nos seguintes termos: "a pessoa
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física ou jurídica de direito público ou privado que contratar com terceiros a construção de obras
ou a prestação de serviços de qualquer natureza fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo
devido e a efetuar o recolhimento na forma prevista neste artigo".
Com relação à competência tributária do apelado, melhor sorte não assiste à apelante.
Já está consolidado o entendimento de que "o Município competente para a cobrança do ISS, à luz
o disposto no art. 12, do Decreto-lei n° 406/68, é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador,
ou seja, onde se deu a efetiva prestação do serviço e não aquele onde se encontra a sede do
estabelecimento prestador" (AgRg no REsp 845.711/RS).
Portanto, o local da ocorrência do fato gerador determina a competência. Em outras palavras, o
imposto é devido onde se concretiza a prestação do serviço. No caso em análise, é fato
incontroverso que o serviço foi prestado no Município de Cubatão. Destarte, patente sua
competência para exigir o recolhimento do tributo.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.” (destaques nossos)
2.1.11. Torna-se clarividente, com berço na legislação, na doutrina e na jurisprudência pátrias,
aqui ponderadas, a procedência da responsabilidade tributária por substituição da Autuada,
estando, pois, apta a figurar no pólo passivo, quando da cobrança dos valores não recolhidos,
devidamente, aos cofres desta Municipalidade, eis que, enquanto substituto tributário, no
mínimo, deveria proceder ao dever de pagar, integralmente, o ISSQN, na qualidade de tomadora
dos serviços, inexistindo qualquer amparo à correlata tese, como matéria de defesa, ao presente
auto de infração.
2.2. DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. INCONSISTÊNCIA DOS ARGUMENTOS
LANÇADOS. CONSTATAÇÃO DO DESMEMBRAMENTO DA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS E CUSTO COM FORNECIMENTO DE MATERIAIS. PROCEDÊNCIA DOS
CÁLCULOS, CONFORME PROVA DOS FATOS CONSTITUTIVOS.
2.2.1. Alega o sujeito passivo, em apertada síntese, que no auto de infração em comento, a
Administração Tributária incorreu em maquiavélico vacilo, afrontando o art. 7º, §2º, inc. I, da
Lei Complementar nº. 116/2003 e, da mesma forma, a norma reproduzida no art. 110, §2º, da Lei
Municipal nº. 793/2006, uma vez que não procedeu à dedução da base de cálculo do ISSQN,
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relativo aos valores atinentes ao custo com fornecimento de materiais para a realização dos
serviços, para efeito de apuração do real e devido valor a ser exigido.
2.2.2. Desde já, é válido o esclarecimento de que as alegações, inclusive, de cunho
manifestamente protelatório, não condizem com a mais absoluta veracidade e seriedade com que
se pautaram os trabalhos de quantificação do Setor de Tributos, não passando, assim, de
argumentos desprovidos de verídica consistência, uma vez que foi constatada, sim, a dedução de
valores, a exemplo, entre a receita bruta e a receita que incidiu o percentual, para fins de
apuração da quantia devida como ISSQN.
2.2.3. Dito isto, impende ressaltar que, não obstante o comentário tecido, a Administração
Tributária, ao contrário da Autuada, faz prova constitutiva do crédito tributário, para efeito de
apuração da escorreita base de cálculo dos serviços estritamente sujeitos à incidência do ISSQN,
ao contrário da Autuada que não faz o menor esforço para comprovar, documentalmente, o
equívoco que, por acaso, tenha sido cometido pelo Fisco local, conforme razões da impugnação.
2.2.4 Em face dos argumentos alhures despendidos, é evidente o intuito da Autuada em protelar
a apreciação definitiva do presente auto de infração, vez que resta materialmente comprovado
nos autos a extremada disciplina e competência do agente fiscal, quando da apuração da real
base de cálculo do ISSQN, in casu, 5% (cinco por cento) sobre o valor da receita já deduzida,
desvencilhando-se, assim, os valores constantes, a título de prestação de serviços, dos valores
decorrentes do custeio de materiais fornecidos pelo prestador de serviços, nos termos da lei.
2.2.5. Reitere-se, por fim, que não há motivos para se comentar em suposta adoção equivocada
da base de cálculo, para efeitos de incidência do ISSQN, tendo em vista a demonstração
indubitável da inexistência de confusão entre esses elementos, o que confirma a procedência dos
cálculos arbitrados pelo Fisco local.
3. DA CONCLUSÃO.
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Diante do quanto aqui exposto, DECIDO pela improcedência da tese preliminar suscitada, no
sentido de afastar a ilegitimidade passiva, em virtude do reconhecimento legal da
responsabilidade tributária por substituição da Autuada, vez que na relação, por ora examinada,
veio a assumir a feição de tomadora dos serviços, o que a torna legítima, perante o Fisco
Municipal, a responder pela irregularidade constatada, aqui em apreço.
No que toca ao mérito deste auto de infração, isto é, com relação à suposta e errônea adoção da
base de cálculo do ISSQN, JULGO pelo desprovimento integral, em razão da comprovação
inconcussa pela Administração Tributária do desmembramento realizado entre os valores
atinentes ao custo com o fornecimento de materiais e os valores da prestação dos serviços, para
efeitos de apuração da base de cálculo deste imposto, atendendo, assim, ao preconizado pelo art.
7º, §2º, I, da Lei Complementar nº. 116/2003.
A partir destas considerações, determino, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que se
dê o devido prosseguimento à cobrança do crédito tributário apurado neste auto de infração.
Por derradeiro, impende registrar que o expediente protocolado no dia 17/01/2011, referente à
presente impugnação, não pode ser analisado neste instante, uma vez que, conforme regra do art.
32, parágrafo único5, do Código Tributário de Jacobina - Lei Municipal nº. 793/2006, demonstra-
se, sumariamente, intempestivo, precluindo, assim, à Autuada a possibilidade da instrução
probatória desta impugnação há muito ofertada no curso deste estágio inicial da fase contenciosa,
que veio a se instaurar com sua apresentação.
Nada impede, no entanto, quando em grau recursal, uma vez solicitado pela Autuada, em
possível Recurso Voluntário a ser intentado, que se proceda à análise do expediente em comento,
5 “Art. 32. A impugnação da exigência do crédito tributário, que instaura a fase contenciosa do procedimento, deve ser apresentada à repartição preparadora no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ciência do impugnante. Parágrafo Único - A impugnação será formulada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar.”
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para fins de averiguação da procedência ou não de suas dicções pela Autoridade Julgadora de 2ª
Instância.
Publique-se. Registre-se. Intime-se.
Jacobina/BA, 25 de janeiro de 2011.
Antonio Nicolau Moura Cunha Secretário Municipal de Finanças
Decreto 003/2009
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1
SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS
COORDENADORIA DE RECEITA
DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº. 017/2011
Referência: Processo nº. 8593/2010 e Auto de Infração nº. 055/2010
A Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Jacobina/BA, por seu respectivo
Secretário, com fins à instrumentalização do procedimento administrativo fiscal instaurado, ante
o auto de infração em epígrafe, onde consta, enquanto ente autuante, o Município de Jacobina,
e, enquanto contribuinte autuado, a empresa Jacobina Mineração e Comércio Ltda., vem
EMITIR as necessárias considerações, a partir de amparo técnico e de ordem jurídica, e, ao final,
DECIDIR, nos termos a seguir.
1. DA BREVE ANÁLISE FÁTICA.
1.1. O Auto de Infração em apreço refere-se ao período de ago./2009, cujo sentido é pela
constatação de infração à norma tributária local por parte da sobredita empresa, na condição de
substituto tributário, pelo não recolhimento do ISSQN, quando da realização do pagamento aos
respectivos prestadores de serviços, que deveriam ser retidos na fonte e repassados ao ente
municipal.
1.2. Concedida a prévia oportunidade de defesa, a Autuada apresentou hábil impugnação,
suscitando tão-somente como defesa, a título de preliminar, a ilegitimidade passiva para suportar
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a exigência fiscal cobrada, em razão da inobservância de norma legal vigente à época do fato
gerador daquele tributo.
1.3. Uma vez remetidos os autos com as peças em destaque à Secretaria de Finanças, vieram-me
os mesmos conclusos, para que, na qualidade de Secretário de Finanças, delas viesse a ter inteiro
conhecimento, e, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª instância, procedesse a exame prévio de
legalidade da exação fiscal e emissão de competente decisão administrativa, a qual se fará nas
doravante linhas.
2. DO EXAME DA TESE ERIGIDA.
2.1. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA. TOMADORA DE SERVIÇOS. PREVISÃO DA LEI
MUNICIPAL 793/2006. ATUAÇÃO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. DA
PROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO.
DECISÃO RECENTE DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO.
2.1.1. Certo é que a legislação, em geral, serve para regular fatos ocorridos, a partir do início de
sua vigência e, excepcionalmente, para acudir fatos advindos anteriormente à sua edição. Nesse
compasso, quanto à legislação tributária, há duas exceções à regra geral de irretroatividade de
sua aplicabilidade, ou seja: a) para a lei interpretativa; b) para a lei mais benéfica.
2.1.2. Nesse sentir, aduz Kiyoshi Harada1, acerca do lançamento para constituição do crédito
tributário, cuja formalização deve ocorrer à luz de legislação que na época se aplicava,
justamente, por força do preceito geral da irretroatividade legal. Observemos, então, os seus
dizeres, ipsis litteris:
“Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação
tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art.
1 Ob. cit., p. 508.
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114 do CTN). Por essa razão o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda
que, posteriormente, modificada ou revogada.” (destaque nosso)
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coaduna-se perfeitamente ao comando expresso pelo art. 144, do Código Tributário Nacional,
visto que a apuração se estende a fatos geradores pretéritos, os quais se submetem a mens
legislatoris do atual Código Tributário de Jacobina, instituído pela Lei Municipal nº. 793/2006,
sendo, pois, imprescindível a aplicação da vigente legislação tributária, e não mais da Lei
Municipal nº. 660/2003.
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debeatur do crédito tributário, aqui em análise, é factível o fundamento legal a amparar a
pretensão fiscal exarada em função da Autuada, por força da previsão do correspondente art.
108, inc. II, in litteris:
“Art. 108. Ficam responsáveis pelo crédito tributário, obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multas e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte: (...)
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.17, 11.02, 17.05 e
17.09 da lista anexa.”
2.1.5. Aliás, advirta-se que o dispositivo de lei esculpido, logo acima, trata-se de norma de
reprodução obrigatória, visto que sua morada se faz, sobretudo, na Lei Complementar nº.
116/2003, nos precisos termos dos §§1º e 2º, incs. I e II, do respectivo art. 6º, não existindo,
assim, equívoco de classificação pela norma local da Autuada, enquanto substituto tributário.
2.1.6. Em que pesem os argumentos lançados pela empresa, ora Autuada, no sentido de eximir-se
da responsabilidade a ela, legalmente, imposta, para exonerar-se do papel de substituto na
relação jurídico-tributária por vez instaurada, imperioso se faz reconhecer a improcedência dos
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mesmos, haja vista que estamos à frente de hipótese legal que disciplina a substituição do
contribuinte, o que a torna, por conseguinte, afeta à imagem do substituto tributário.
2.1.7. Desta feita, para melhor compreendermos o instituto, merecidas são as linhas doutrinárias
dos eminentes tributaristas Eduardo Sabbag2 e Kiyoshi Harada3, para os quais a responsabilidade
tributária por substituição, respectivamente, compreende o seguinte:
“A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.”
...................................................................................................................................
“(...) Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída que fica pela do tomador
do serviço, o qual passa a pagar o imposto próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico
tributável.” (destaque nosso)
2.1.8. Percebe-se, a partir da situação espelhada no examinado auto, que a empresa incorreu em
grave violação ao dispositivo de lei tributária, sendo que não se faz necessário, obrigatoriamente,
que tenha praticado atos próprios e suscetíveis à incidência do ISSQN, vez que, por expressa
vontade legal, passou a assumir a responsabilidade tributária substitutiva, obviamente, na
qualidade de tomadora dos serviços, ao assumir a relação com os seus prestadores que deram
causa a insurgência da hipótese de incidência sobre o realizado e concretizado fato gerador,
afastando-se, pois, a tese inaplicável da capacidade contributiva, segundo erige a Impugnante.
2.1.9. Ademais, apenas para derribar os exemplos citados pela Autuada, no sentido de afastar a
legitimidade passiva, os quais, inclusive, são inapropriadas à situação em vértice, colacionamos,
abaixo, dois magistrais exemplos de Eduardo Sabbag4, para melhor compreendermos o instituto
da substituição tributária. Vejamos:
2 In Elementos do Direito Tributário. 8ª edição. Premier máxima, 2007, p. 181. 3 Ob. cit., p. 472. 4 Ob. cit., p. 181.
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“Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não
contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa
proceder ao desconto o valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres
públicos, haverá apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente responsáveis
pelos créditos tributários (art. 135, III, do CTN).
Exemplo 2: a Caixa Econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao
IR incidente sobre tal prêmio.”
2.1.10. Ademais, para fins de ratificação, registramos decisão jurisprudencial recente do egrégio
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que, em circunstância assaz semelhante, trilhou pela
tese por vez declinada por esta Administração Municipal. Observemos:
““Comarca: Cubatão
Apelante: Petróleo Brasileiro S/A – Petrobrás (executado-embargante)
Apelado: Município de Cubatão (executado-embargado)
Ementa: Embargos à execução fiscal. ISS. Ilegitimidade passiva não configurada. Executada
que figura no pólo passivo em decorrência da responsabilidade tributária por substituição -
arts. 150, §7° da CF; 128 do CTN e 168, §4° do CTM. Competência tributária do Município
em que ocorreu a efetiva prestação do serviço. Decreto-lei 406/68 - entendimento consolidado
no STJ. Nega-se provimento ao recurso.
Trata-se de apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal opostos por Petróleo Brasileiro S/A - Petrobrás em face do Município de Cubatão, com
condenação daquele ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como honorários
advocatícios fixados em 10% sobre o valor do débito executado atualizado (fls. 116/121).
Aduz o apelante, em síntese, ser parte ilegítima, uma vez que não se trata de hipótese de
responsabilidade solidária entre o tomador e o prestador de serviço; lei municipal não tem o
condão de alterar ou ampliar o rol taxativo trazido pelo Decreto-lei 406/68; os decretos meramente
reguladores não podem inovar no mundo jurídico; o Município de Cubatão não detém competência
para cobrar ISS, pois o tributo deve ser cobrado no local do estabelecimento da empresa prestadora
(fls. 138/157).
Contrarrazões a fls. 202/204.
É o relatório.
O recurso não merece provimento.
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Segundo se depreende dos autos, o Município de Cubatão ajuizou execução fiscal em face da
apelante em virtude de inadimplemento de ISS referente ao período de fevereiro de 1998 a janeiro
de 1999, no valor de R$ 13.747,52. Os embargos à execução versam sobre a ilegitimidade passiva
da executada, bem como a incompetência do apelante para cobrar o tributo em questão.
Como se observa dos autos, a empresa Climatec Engenharia e Serviços Ltda. foi contratada
pela apelante para a manutenção dos sistemas de ar condicionado e refrigeração no âmbito
da refinaria de Presidente Bernardes. Depreende-se, ainda, que não houve sequer sua
autuação, em clara demonstração que cabia à apelante, na condição de tomadora do serviço,
o recolhimento do imposto cobrado.
Assim, não há que se falar em ilegitimidade passiva. A embargante figurou no pólo passivo
do processo executivo em virtude da responsabilidade por substituição à empresa
prestadora, em consonância com o arts. 150, §7° do CF; 128 do CTN e 168, §4°, do Código
Tributário Municipal e não por ser responsável solidário. Dispõe o art. 128 que "(...) a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação".
Outrossim, não há que se falar em ofensa ao princípio da legalidade estrita. O próprio Código
Tributário Municipal, em seu art. 168, §4°, com a redação dada pela LC 2.402, de 15 de maio de
1997, trata sobre a responsabilidade tributária por substituição, nos seguintes termos: "a pessoa
física ou jurídica de direito público ou privado que contratar com terceiros a construção de obras
ou a prestação de serviços de qualquer natureza fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo
devido e a efetuar o recolhimento na forma prevista neste artigo".
Com relação à competência tributária do apelado, melhor sorte não assiste à apelante.
Já está consolidado o entendimento de que "o Município competente para a cobrança do ISS, à luz
o disposto no art. 12, do Decreto-lei n° 406/68, é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador,
ou seja, onde se deu a efetiva prestação do serviço e não aquele onde se encontra a sede do
estabelecimento prestador" (AgRg no REsp 845.711/RS).
Portanto, o local da ocorrência do fato gerador determina a competência. Em outras palavras, o
imposto é devido onde se concretiza a prestação do serviço. No caso em análise, é fato
incontroverso que o serviço foi prestado no Município de Cubatão. Destarte, patente sua
competência para exigir o recolhimento do tributo.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.” (destaques nossos)
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2.1.11. Torna-se clarividente, com berço na legislação, na doutrina e na jurisprudência pátrias,
aqui ponderadas, a procedência da responsabilidade tributária por substituição da Autuada,
estando, pois, apta a figurar no pólo passivo, quando da cobrança dos valores não recolhidos,
devidamente, aos cofres desta Municipalidade, eis que, enquanto substituto tributário, no
mínimo, deveria proceder ao dever de pagar, integralmente, o ISSQN, na qualidade de tomadora
dos serviços, inexistindo qualquer amparo à correlata tese, como matéria de defesa, ao presente
auto de infração.
3. DA CONCLUSÃO.
Diante de tudo quanto aqui exposto, DECIDO pela inconsistência da tese argüida, no sentido de
afastar a ilegitimidade passiva, em virtude do reconhecimento legal da responsabilidade
tributária por substituição da Autuada, vez que na relação, por ora examinada, veio a assumir a
feição de tomadora dos serviços, o que a torna legítima, perante o Fisco Municipal, a responder
pela irregularidade constatada, aqui em apreço.
A partir destas considerações, determino, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que se
dê o devido prosseguimento à cobrança do crédito tributário apurado neste auto de infração.
Por derradeiro, impende registrar que o expediente protocolado no dia 17/01/2011, referente à
presente impugnação, não pode ser analisado neste instante, uma vez que, conforme regra do art.
32, parágrafo único5, do Código Tributário de Jacobina - Lei Municipal nº. 793/2006, demonstra-
se, sumariamente, intempestivo, precluindo, assim, à Autuada a possibilidade da instrução
probatória desta impugnação há muito ofertada no curso deste estágio inicial da fase contenciosa,
que veio a se instaurar com sua apresentação.
5 “Art. 32. A impugnação da exigência do crédito tributário, que instaura a fase contenciosa do procedimento, deve ser apresentada à repartição preparadora no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ciência do impugnante. Parágrafo Único - A impugnação será formulada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar.”
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Nada impede, no entanto, quando em grau recursal, uma vez solicitado pela Autuada, em
possível Recurso Voluntário a ser intentado, que se proceda à análise do expediente em comento,
para fins de averiguação da procedência ou não de suas dicções pela Autoridade Julgadora de 2ª
Instância.
Publique-se. Registre-se. Intime-se.
Jacobina/BA, 25 de janeiro de 2011.
Antonio Nicolau Moura Cunha Secretário Municipal de Finanças
Decreto 003/2009
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SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS
COORDENADORIA DE RECEITA
DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº. 018/2011
Referência: Processo nº. 8595/2010 e Auto de Infração nº. 056/2010
A Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Jacobina/BA, por seu respectivo
Secretário, com fins à instrumentalização do procedimento administrativo fiscal instaurado, ante
o auto de infração em epígrafe, onde consta, enquanto ente autuante, o Município de Jacobina,
e, enquanto contribuinte autuado, a empresa Jacobina Mineração e Comércio Ltda., vem
EMITIR as necessárias considerações, a partir de amparo técnico e de ordem jurídica, e, ao final,
DECIDIR, nos termos a seguir.
1. DA BREVE ANÁLISE FÁTICA.
1.1. O Auto de Infração em apreço refere-se ao período de dez./2007 a nov./2009, cujo sentido é
pela constatação de infração à norma tributária local por parte da sobredita empresa, na condição
de substituto tributário, pelo não recolhimento do ISSQN, quando da realização do pagamento
aos respectivos prestadores de serviços, que deveriam ser retidos na fonte e repassados ao ente
municipal.
1.2. Concedida a prévia oportunidade de defesa, a Autuada apresentou hábil impugnação,
suscitando, a título de defesa, equívoco na apuração do ISSQN, diante da inclusão, na sua base
de cálculo, do custo dos materiais utilizados (locação de equipamentos móveis) na prestação dos
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ditos serviços, ao arrepio, portanto, das previsões constantes no art. 7º, §2º, inc. I, da Lei
Complementar nº. 116/2003 e, concomitantemente, nos arts. 109, §1º, e 110, §2º, da Lei
Municipal nº. 793/2006, atual Código Tributário do Município de Jacobina. Ademais, a
Impugnante suscita ainda, como matéria útil à sua defesa, a ilegitimidade passiva para suportar a
exigência fiscal cobrada, em razão da inobservância de norma legal vigente à época do fato
gerador daquele tributo.
1.3. De antemão, por primar pela lógica na apreciação da esgrimada defesa, enfrentaremos, a
priori, matéria preliminar, qual seja, a ilegitimidade passiva e, acaso ultrapassada, matéria de
mérito, in casu, a base de cálculo apurada pela Administração Municipal, para efeitos de
incidência do ISSQN, e a dedução sobre ela do custo com a locação de materiais móveis
utilizados na prestação dos serviços à tomadora.
1.4. Uma vez remetidos os autos com as peças em destaque à Secretaria de Finanças, vieram-me
os mesmos conclusos, para que, na qualidade de Secretário de Finanças, delas viesse a ter inteiro
conhecimento, e, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª instância, procedesse a exame prévio de
legalidade da exação fiscal e emissão de competente decisão administrativa, a qual se fará nas
doravante linhas.
2. DO EXAME DAS TESES ERIGIDAS.
2.1. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA. TOMADORA DE SERVIÇOS. PREVISÃO DA LEI
MUNICIPAL 793/2006. ATUAÇÃO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. DA
PROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO.
DECISÃO RECENTE DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO.
2.1.1. Certo é que a legislação, em geral, serve para regular fatos ocorridos, a partir do início de
sua vigência e, excepcionalmente, para acudir fatos advindos anteriormente à sua edição. Nesse
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compasso, quanto à legislação tributária, há duas exceções à regra geral de irretroatividade de
sua aplicabilidade, ou seja: a) para a lei interpretativa; b) para a lei mais benéfica.
2.1.2. Nesse sentir, aduz Kiyoshi Harada1, acerca do lançamento para constituição do crédito
tributário, cuja formalização deve ocorrer à luz de legislação que na época se aplicava,
justamente, por força do preceito geral da irretroatividade legal. Observemos, então, os seus
dizeres, ipsis litteris:
“Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação
tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art.
114 do CTN). Por essa razão o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda
que, posteriormente, modificada ou revogada.” (destaque nosso)
2.1.3. No caso dos autos em exame, cumpre advertir que a aplicação da legislação tributária
coaduna-se perfeitamente ao comando expresso pelo art. 144, do Código Tributário Nacional,
visto que a apuração se estende a fatos geradores pretéritos, os quais se submetem a mens
legislatoris do atual Código Tributário de Jacobina, instituído pela Lei Municipal nº. 793/2006,
sendo, pois, imprescindível a aplicação da vigente legislação tributária, e não mais da Lei
Municipal nº. 660/2003.
2.1.4. Nos meandros da citada lei tributária, ora apta à quantificação do quantum debeatur e an
debeatur do crédito tributário, aqui em análise, é factível o fundamento legal a amparar a
pretensão fiscal exarada em função da Autuada, por força da previsão do correspondente art.
108, inc. II, in litteris:
“Art. 108. Ficam responsáveis pelo crédito tributário, obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multas e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte: (...)
1 Ob. cit., p. 508.
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II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.17, 11.02, 17.05 e
17.09 da lista anexa.”
2.1.5. Aliás, advirta-se que o dispositivo de lei esculpido, logo acima, trata-se de norma de
reprodução obrigatória, visto que sua morada se faz, sobretudo, na Lei Complementar nº.
116/2003, nos precisos termos dos §§1º e 2º, incs. I e II, do respectivo art. 6º, não existindo,
assim, equívoco de classificação pela norma local da Autuada, enquanto substituto tributário.
2.1.6. Em que pesem os argumentos lançados pela empresa, ora Autuada, no sentido de eximir-se
da responsabilidade a ela, legalmente, imposta, para exonerar-se do papel de substituto na
relação jurídico-tributária por vez instaurada, imperioso se faz reconhecer a improcedência dos
mesmos, haja vista que estamos à frente de hipótese legal que disciplina a substituição do
contribuinte, o que a torna, por conseguinte, afeta à imagem do substituto tributário.
2.1.7. Desta feita, para melhor compreendermos o instituto, merecidas são as linhas doutrinárias
dos eminentes tributaristas Eduardo Sabbag2 e Kiyoshi Harada3, para os quais a responsabilidade
tributária por substituição, respectivamente, compreende o seguinte:
“A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.”
...................................................................................................................................
“(...) Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída que fica pela do tomador
do serviço, o qual passa a pagar o imposto próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico
tributável.” (destaque nosso)
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grave violação ao dispositivo de lei tributária, sendo que não se faz necessário, obrigatoriamente,
2 In Elementos do Direito Tributário. 8ª edição. Premier máxima, 2007, p. 181. 3 Ob. cit., p. 472.
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afastando-se, pois, a tese inaplicável da capacidade contributiva, segundo erige a Impugnante.
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da substituição tributária. Vejamos:
“Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não
contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa
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arts. 150, §7° da CF; 128 do CTN e 168, §4° do CTM. Competência tributária do Município
4 Ob. cit., p. 181.
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em que ocorreu a efetiva prestação do serviço. Decreto-lei 406/68 - entendimento consolidado
no STJ. Nega-se provimento ao recurso.
Trata-se de apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal opostos por Petróleo Brasileiro S/A - Petrobrás em face do Município de Cubatão, com
condenação daquele ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como honorários
advocatícios fixados em 10% sobre o valor do débito executado atualizado (fls. 116/121).
Aduz o apelante, em síntese, ser parte ilegítima, uma vez que não se trata de hipótese de
responsabilidade solidária entre o tomador e o prestador de serviço; lei municipal não tem o
condão de alterar ou ampliar o rol taxativo trazido pelo Decreto-lei 406/68; os decretos meramente
reguladores não podem inovar no mundo jurídico; o Município de Cubatão não detém competência
para cobrar ISS, pois o tributo deve ser cobrado no local do estabelecimento da empresa prestadora
(fls. 138/157).
Contrarrazões a fls. 202/204.
É o relatório.
O recurso não merece provimento.
Segundo se depreende dos autos, o Município de Cubatão ajuizou execução fiscal em face da
apelante em virtude de inadimplemento de ISS referente ao período de fevereiro de 1998 a janeiro
de 1999, no valor de R$ 13.747,52. Os embargos à execução versam sobre a ilegitimidade passiva
da executada, bem como a incompetência do apelante para cobrar o tributo em questão.
Como se observa dos autos, a empresa Climatec Engenharia e Serviços Ltda. foi contratada
pela apelante para a manutenção dos sistemas de ar condicionado e refrigeração no âmbito
da refinaria de Presidente Bernardes. Depreende-se, ainda, que não houve sequer sua
autuação, em clara demonstração que cabia à apelante, na condição de tomadora do serviço,
o recolhimento do imposto cobrado.
Assim, não há que se falar em ilegitimidade passiva. A embargante figurou no pólo passivo
do processo executivo em virtude da responsabilidade por substituição à empresa
prestadora, em consonância com o arts. 150, §7° do CF; 128 do CTN e 168, §4°, do Código
Tributário Municipal e não por ser responsável solidário. Dispõe o art. 128 que "(...) a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação".
Outrossim, não há que se falar em ofensa ao princípio da legalidade estrita. O próprio Código
Tributário Municipal, em seu art. 168, §4°, com a redação dada pela LC 2.402, de 15 de maio de
1997, trata sobre a responsabilidade tributária por substituição, nos seguintes termos: "a pessoa
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física ou jurídica de direito público ou privado que contratar com terceiros a construção de obras
ou a prestação de serviços de qualquer natureza fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo
devido e a efetuar o recolhimento na forma prevista neste artigo".
Com relação à competência tributária do apelado, melhor sorte não assiste à apelante.
Já está consolidado o entendimento de que "o Município competente para a cobrança do ISS, à luz
o disposto no art. 12, do Decreto-lei n° 406/68, é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador,
ou seja, onde se deu a efetiva prestação do serviço e não aquele onde se encontra a sede do
estabelecimento prestador" (AgRg no REsp 845.711/RS).
Portanto, o local da ocorrência do fato gerador determina a competência. Em outras palavras, o
imposto é devido onde se concretiza a prestação do serviço. No caso em análise, é fato
incontroverso que o serviço foi prestado no Município de Cubatão. Destarte, patente sua
competência para exigir o recolhimento do tributo.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.” (destaques nossos)
2.1.11. Torna-se clarividente, com berço na legislação, na doutrina e na jurisprudência pátrias,
aqui ponderadas, a procedência da responsabilidade tributária por substituição da Autuada,
estando, pois, apta a figurar no pólo passivo, quando da cobrança dos valores não recolhidos,
devidamente, aos cofres desta Municipalidade, eis que, enquanto substituto tributário, no
mínimo, deveria proceder ao dever de pagar, integralmente, o ISSQN, na qualidade de tomadora
dos serviços, inexistindo qualquer amparo à correlata tese, como matéria de defesa, ao presente
auto de infração.
2.2. DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. INCONSISTÊNCIA DOS ARGUMENTOS
LANÇADOS ANTE A AUSÊNCIA DE DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS A
EVIDENCIAR EQUÍVOCOS, COMO A INCLUSÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS AO
CUSTO COM FORNECIMENTO DE MATERIAIS. ÔNUS DA PROVA. CPC.
PROCEDÊNCIA DOS CÁLCULOS, CONFORME PROVA DOS FATOS CONSTITUTIVOS.
2.2.1. Alega o sujeito passivo, em apertada síntese, que no auto de infração em comento, a
Administração Tributária incorreu em maquiavélico vacilo, afrontando o art. 7º, §2º, inc. I, da
Lei Complementar nº. 116/2003 e, da mesma forma, a norma reproduzida no art. 110, §2º, da Lei
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Municipal nº. 793/2006, uma vez que não procedeu à dedução da base de cálculo do ISSQN,
relativo aos valores atinentes ao custo com fornecimento de materiais para a realização dos
serviços, para efeito de apuração do real e devido valor a ser exigido.
2.2.2. Desde já, é válido o esclarecimento de que as alegações, inclusive, de cunho
manifestamente protelatório, não condizem com a mais absoluta veracidade e seriedade com que
se pautaram os trabalhos de quantificação do Setor de Tributos, não passando, assim, de
argumentos desprovidos de verídica consistência, principalmente, diante da inexistência de
substrato material a lastreá-los.
2.2.3. Há de ser registrado que, em nenhum instante, a Impugnante fez questão de demonstrar,
documental e iniludivelmente, a veracidade de suas alegações, sendo indiferente, assim, ao ônus
da prova, nos termos da legislação processual cível pátria5, eis que cabe a quem alega provar o
fato, seja constitutivo, seja impeditivo, modificativo ou extintivo do direito em discussão.
2.2.4. Dito isto, impende ressaltar que, não obstante o comentário tecido, a Administração
Tributária, ao contrário da Autuada, faz prova constitutiva do crédito tributário, mediante
planilha discriminativa dos valores apurados no período de fiscalização deste presente auto de
infração, a partir dos dados constantes no livro “Razão Social” ofertado pela Impugnante, para
efeito de apuração da escorreita base de cálculo dos serviços sujeitos à incidência do ISSQN.
2.2.5. É de se aduzir também que o próprio livro ofertado pela Autuada sequer se preocupa em
desvencilhar o que foi apurado, como receita transacionada com a substituída tributária, em
termos de prestação de serviços e custo com fornecimento de materiais, tornando-a, portanto,
suscetível, em sua totalidade, suscetível à incidência do ISSQN pelo Fisco desta entidade
tributante.
5 “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à
existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.”
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2.2.6. Em razão dos argumentos alhures despendidos, é evidente o intuito da Autuada em
protelar a apreciação definitiva do presente auto de infração, vez que resta, materialmente,
comprovado nos autos a extremada disciplina e competência do agente fiscal, quando da
apuração da real base de cálculo do ISSQN, in casu, 5% (cinco por cento) sobre o valor da
receita transacionada entre a Impugnante e a substituída tributária, no período fiscalizado, eis
que, ante o livro “Razão Social” disponível a esta Administração, não se desvencilha os
correspondentes valores, a título de prestação de serviços, dos valores decorrentes do custeio de
materiais fornecidos pelo prestador de serviços, para se proceder à possível dedução, como tenta
fazer crer e perquire a Autuada, nos termos permitidos pela lei de regência do ISSQN.
2.2.7. Reitere-se, por fim, que não há motivos para se comentar em suposta adoção equivocada
da base de cálculo, para efeitos de incidência do ISSQN, tendo em vista a demonstração
indubitável da inexistência de confusão entre ambos elementos, o que confirma a procedência
dos cálculos arbitrados pelo Fisco local.
3. DA CONCLUSÃO.
Diante do quanto aqui exposto, DECIDO pela improcedência da tese preliminar suscitada, no
sentido de afastar a ilegitimidade passiva, em virtude do reconhecimento legal da
responsabilidade tributária por substituição da Autuada, vez que na relação, por ora examinada,
veio a assumir a feição de tomadora dos serviços, o que a torna legítima, perante o Fisco
Municipal, a responder pela irregularidade constatada, aqui em apreço.
Quanto ao mérito deste auto de infração, JULGO pelo desprovimento integral, em razão da
inércia da Autuada em comprovar, de modo cabal, o equívoco aventado, não se reputando
verossímeis as alegações lançadas, no que toca à suposta inclusão do custo com o fornecimento
de materiais com o dos valores da prestação de serviços, para efeito de apuração da sua base de
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cálculo, em afronta, pois, à Súmula Vinculante nº. 31 do STF, ao art. 7º, §2º, I, da Lei
Complementar nº. 116/2003 e às normas, de mesmo teor, no CTM de Jacobina.
A partir destas considerações, determino, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que se
dê o devido prosseguimento à cobrança do crédito tributário apurado neste auto de infração.
Por derradeiro, impende registrar que o expediente protocolado no dia 17/01/2011, referente à
presente impugnação, não pode ser analisado neste instante, uma vez que, conforme regra do art.
32, parágrafo único6, do Código Tributário de Jacobina - Lei Municipal nº. 793/2006, demonstra-
se, sumariamente, intempestivo, precluindo, assim, à Autuada a possibilidade da instrução
probatória desta impugnação há muito ofertada no curso deste estágio inicial da fase contenciosa,
que veio a se instaurar com sua apresentação.
Nada impede, no entanto, quando em grau recursal, uma vez solicitado pela Autuada, em
possível Recurso Voluntário a ser intentado, que se proceda à análise do expediente em comento,
para fins de averiguação da procedência ou não de suas dicções pela Autoridade Julgadora de 2ª
Instância.
Publique-se. Registre-se. Intime-se.
Jacobina/BA, 25 de janeiro de 2011.
Antonio Nicolau Moura Cunha Secretário Municipal de Finanças
Decreto 003/2009 6 “Art. 32. A impugnação da exigência do crédito tributário, que instaura a fase contenciosa do procedimento, deve ser apresentada à repartição preparadora no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ciência do impugnante. Parágrafo Único - A impugnação será formulada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar.”
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SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS
COORDENADORIA DE RECEITA
DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº. 019/2011
Referência: Processo nº. 8596/2010 e Auto de Infração nº. 057/2010
A Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Jacobina/BA, por seu respectivo
Secretário, com fins à instrumentalização do procedimento administrativo fiscal instaurado, ante
o auto de infração em epígrafe, onde consta, enquanto ente autuante, o Município de Jacobina,
e, enquanto contribuinte autuado, a empresa Jacobina Mineração e Comércio Ltda., vem
EMITIR as necessárias considerações, a partir de amparo técnico e de ordem jurídica, e, ao final,
DECIDIR, nos termos a seguir.
1. DA BREVE ANÁLISE FÁTICA.
1.1. O Auto de Infração em apreço refere-se ao período de jan./2009 a mar./2009, cujo sentido é
pela constatação de infração à norma tributária local por parte da sobredita empresa, na condição
de substituto tributário, pelo não recolhimento do ISSQN, quando da realização do pagamento
aos respectivos prestadores de serviços, que deveriam ser retidos na fonte e repassados ao ente
municipal.
1.2. Concedida a prévia oportunidade de defesa, a Autuada apresentou hábil impugnação,
suscitando, a título de defesa, equívoco na apuração do ISSQN, diante da inclusão, na sua base
de cálculo, do custo dos materiais utilizados (locação de equipamentos móveis) na prestação dos
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ditos serviços, ao arrepio, portanto, das previsões constantes no art. 7º, §2º, inc. I, da Lei
Complementar nº. 116/2003 e, concomitantemente, nos arts. 109, §1º, e 110, §2º, da Lei
Municipal nº. 793/2006, atual Código Tributário do Município de Jacobina. Ademais, a
Impugnante suscita ainda, como matéria útil à sua defesa, a ilegitimidade passiva para suportar a
exigência fiscal cobrada, em razão da inobservância de norma legal vigente à época do fato
gerador daquele tributo.
1.3. De antemão, por primar pela lógica na apreciação da esgrimada defesa, enfrentaremos, a
priori, matéria preliminar, qual seja, a ilegitimidade passiva e, acaso ultrapassada, matéria de
mérito, in casu, a base de cálculo apurada pela Administração Municipal, para efeitos de
incidência do ISSQN, e a dedução sobre ela do custo com a locação de materiais móveis
utilizados na prestação dos serviços à tomadora.
1.4. Uma vez remetidos os autos com as peças em destaque à Secretaria de Finanças, vieram-me
os mesmos conclusos, para que, na qualidade de Secretário de Finanças, delas viesse a ter inteiro
conhecimento, e, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª instância, procedesse a exame prévio de
legalidade da exação fiscal e emissão de competente decisão administrativa, a qual se fará nas
doravante linhas.
2. DO EXAME DAS TESES ERIGIDAS.
2.1. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA. TOMADORA DE SERVIÇOS. PREVISÃO DA LEI
MUNICIPAL 793/2006. ATUAÇÃO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. DA
PROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO.
DECISÃO RECENTE DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO.
2.1.1. Certo é que a legislação, em geral, serve para regular fatos ocorridos, a partir do início de
sua vigência e, excepcionalmente, para acudir fatos advindos anteriormente à sua edição. Nesse
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compasso, quanto à legislação tributária, há duas exceções à regra geral de irretroatividade de
sua aplicabilidade, ou seja: a) para a lei interpretativa; b) para a lei mais benéfica.
2.1.2. Nesse sentir, aduz Kiyoshi Harada1, acerca do lançamento para constituição do crédito
tributário, cuja formalização deve ocorrer à luz de legislação que na época se aplicava,
justamente, por força do preceito geral da irretroatividade legal. Observemos, então, os seus
dizeres, ipsis litteris:
“Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação
tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art.
114 do CTN). Por essa razão o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda
que, posteriormente, modificada ou revogada.” (destaque nosso)
2.1.3. No caso dos autos em exame, cumpre advertir que a aplicação da legislação tributária
coaduna-se perfeitamente ao comando expresso pelo art. 144, do Código Tributário Nacional,
visto que a apuração se estende a fatos geradores pretéritos, os quais se submetem a mens
legislatoris do atual Código Tributário de Jacobina, instituído pela Lei Municipal nº. 793/2006,
sendo, pois, imprescindível a aplicação da vigente legislação tributária, e não mais da Lei
Municipal nº. 660/2003.
2.1.4. Nos meandros da citada lei tributária, ora apta à quantificação do quantum debeatur e an
debeatur do crédito tributário, aqui em análise, é factível o fundamento legal a amparar a
pretensão fiscal exarada em função da Autuada, por força da previsão do correspondente art.
108, inc. II, in litteris:
“Art. 108. Ficam responsáveis pelo crédito tributário, obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multas e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte: (...)
1 Ob. cit., p. 508.
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II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.17, 11.02, 17.05 e
17.09 da lista anexa.”
2.1.5. Aliás, advirta-se que o dispositivo de lei esculpido, logo acima, trata-se de norma de
reprodução obrigatória, visto que sua morada se faz, sobretudo, na Lei Complementar nº.
116/2003, nos precisos termos dos §§1º e 2º, incs. I e II, do respectivo art. 6º, não existindo,
assim, equívoco de classificação pela norma local da Autuada, enquanto substituto tributário.
2.1.6. Em que pesem os argumentos lançados pela empresa, ora Autuada, no sentido de eximir-se
da responsabilidade a ela, legalmente, imposta, para exonerar-se do papel de substituto na
relação jurídico-tributária por vez instaurada, imperioso se faz reconhecer a improcedência dos
mesmos, haja vista que estamos à frente de hipótese legal que disciplina a substituição do
contribuinte, o que a torna, por conseguinte, afeta à imagem do substituto tributário.
2.1.7. Desta feita, para melhor compreendermos o instituto, merecidas são as linhas doutrinárias
dos eminentes tributaristas Eduardo Sabbag2 e Kiyoshi Harada3, para os quais a responsabilidade
tributária por substituição, respectivamente, compreende o seguinte:
“A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.”
...................................................................................................................................
“(...) Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída que fica pela do tomador
do serviço, o qual passa a pagar o imposto próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico
tributável.” (destaque nosso)
2.1.8. Percebe-se, a partir da situação espelhada no examinado auto, que a empresa incorreu em
grave violação ao dispositivo de lei tributária, sendo que não se faz necessário, obrigatoriamente,
2 In Elementos do Direito Tributário. 8ª edição. Premier máxima, 2007, p. 181. 3 Ob. cit., p. 472.
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que tenha praticado atos próprios e suscetíveis à incidência do ISSQN, vez que, por expressa
vontade legal, passou a assumir a responsabilidade tributária substitutiva, obviamente, na
qualidade de tomadora dos serviços, ao assumir a relação com os seus prestadores que deram
causa a insurgência da hipótese de incidência sobre o realizado e concretizado fato gerador,
afastando-se, pois, a tese inaplicável da capacidade contributiva, segundo erige a Impugnante.
2.1.9. Ademais, apenas para derribar os exemplos citados pela Autuada, no sentido de afastar a
legitimidade passiva, os quais, inclusive, são inapropriadas à situação em vértice, colacionamos,
abaixo, dois magistrais exemplos de Eduardo Sabbag4, para melhor compreendermos o instituto
da substituição tributária. Vejamos:
“Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não
contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa
proceder ao desconto o valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres
públicos, haverá apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente responsáveis
pelos créditos tributários (art. 135, III, do CTN).
Exemplo 2: a Caixa Econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao
IR incidente sobre tal prêmio.”
2.1.10. Ademais, para fins de ratificação, registramos decisão jurisprudencial recente do egrégio
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que, em circunstância assaz semelhante, trilhou pela
tese por vez declinada por esta Administração Municipal. Observemos:
““Comarca: Cubatão
Apelante: Petróleo Brasileiro S/A – Petrobrás (executado-embargante)
Apelado: Município de Cubatão (executado-embargado)
Ementa: Embargos à execução fiscal. ISS. Ilegitimidade passiva não configurada. Executada
que figura no pólo passivo em decorrência da responsabilidade tributária por substituição -
arts. 150, §7° da CF; 128 do CTN e 168, §4° do CTM. Competência tributária do Município
4 Ob. cit., p. 181.
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em que ocorreu a efetiva prestação do serviço. Decreto-lei 406/68 - entendimento consolidado
no STJ. Nega-se provimento ao recurso.
Trata-se de apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal opostos por Petróleo Brasileiro S/A - Petrobrás em face do Município de Cubatão, com
condenação daquele ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como honorários
advocatícios fixados em 10% sobre o valor do débito executado atualizado (fls. 116/121).
Aduz o apelante, em síntese, ser parte ilegítima, uma vez que não se trata de hipótese de
responsabilidade solidária entre o tomador e o prestador de serviço; lei municipal não tem o
condão de alterar ou ampliar o rol taxativo trazido pelo Decreto-lei 406/68; os decretos meramente
reguladores não podem inovar no mundo jurídico; o Município de Cubatão não detém competência
para cobrar ISS, pois o tributo deve ser cobrado no local do estabelecimento da empresa prestadora
(fls. 138/157).
Contrarrazões a fls. 202/204.
É o relatório.
O recurso não merece provimento.
Segundo se depreende dos autos, o Município de Cubatão ajuizou execução fiscal em face da
apelante em virtude de inadimplemento de ISS referente ao período de fevereiro de 1998 a janeiro
de 1999, no valor de R$ 13.747,52. Os embargos à execução versam sobre a ilegitimidade passiva
da executada, bem como a incompetência do apelante para cobrar o tributo em questão.
Como se observa dos autos, a empresa Climatec Engenharia e Serviços Ltda. foi contratada
pela apelante para a manutenção dos sistemas de ar condicionado e refrigeração no âmbito
da refinaria de Presidente Bernardes. Depreende-se, ainda, que não houve sequer sua
autuação, em clara demonstração que cabia à apelante, na condição de tomadora do serviço,
o recolhimento do imposto cobrado.
Assim, não há que se falar em ilegitimidade passiva. A embargante figurou no pólo passivo
do processo executivo em virtude da responsabilidade por substituição à empresa
prestadora, em consonância com o arts. 150, §7° do CF; 128 do CTN e 168, §4°, do Código
Tributário Municipal e não por ser responsável solidário. Dispõe o art. 128 que "(...) a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação".
Outrossim, não há que se falar em ofensa ao princípio da legalidade estrita. O próprio Código
Tributário Municipal, em seu art. 168, §4°, com a redação dada pela LC 2.402, de 15 de maio de
1997, trata sobre a responsabilidade tributária por substituição, nos seguintes termos: "a pessoa
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física ou jurídica de direito público ou privado que contratar com terceiros a construção de obras
ou a prestação de serviços de qualquer natureza fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo
devido e a efetuar o recolhimento na forma prevista neste artigo".
Com relação à competência tributária do apelado, melhor sorte não assiste à apelante.
Já está consolidado o entendimento de que "o Município competente para a cobrança do ISS, à luz
o disposto no art. 12, do Decreto-lei n° 406/68, é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador,
ou seja, onde se deu a efetiva prestação do serviço e não aquele onde se encontra a sede do
estabelecimento prestador" (AgRg no REsp 845.711/RS).
Portanto, o local da ocorrência do fato gerador determina a competência. Em outras palavras, o
imposto é devido onde se concretiza a prestação do serviço. No caso em análise, é fato
incontroverso que o serviço foi prestado no Município de Cubatão. Destarte, patente sua
competência para exigir o recolhimento do tributo.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.” (destaques nossos)
2.1.11. Torna-se clarividente, com berço na legislação, na doutrina e na jurisprudência pátrias,
aqui ponderadas, a procedência da responsabilidade tributária por substituição da Autuada,
estando, pois, apta a figurar no pólo passivo, quando da cobrança dos valores não recolhidos,
devidamente, aos cofres desta Municipalidade, eis que, enquanto substituto tributário, no
mínimo, deveria proceder ao dever de pagar, integralmente, o ISSQN, na qualidade de tomadora
dos serviços, inexistindo qualquer amparo à correlata tese, como matéria de defesa, ao presente
auto de infração.
2.2. DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. INCONSISTÊNCIA DOS ARGUMENTOS
LANÇADOS ANTE A AUSÊNCIA DE DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS A
EVIDENCIAR EQUÍVOCOS, COMO A INCLUSÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS AO
CUSTO COM FORNECIMENTO DE MATERIAIS. ÔNUS DA PROVA. CPC.
PROCEDÊNCIA DOS CÁLCULOS, CONFORME PROVA DOS FATOS CONSTITUTIVOS.
2.2.1. Alega o sujeito passivo, em apertada síntese, que no auto de infração em comento, a
Administração Tributária incorreu em maquiavélico vacilo, afrontando o art. 7º, §2º, inc. I, da
Lei Complementar nº. 116/2003 e, da mesma forma, a norma reproduzida no art. 110, §2º, da Lei
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Municipal nº. 793/2006, uma vez que não procedeu à dedução da base de cálculo do ISSQN,
relativo aos valores atinentes ao custo com fornecimento de materiais para a realização dos
serviços, para efeito de apuração do real e devido valor a ser exigido.
2.2.2. Desde já, é válido o esclarecimento de que as alegações, inclusive, de cunho
manifestamente protelatório, não condizem com a mais absoluta veracidade e seriedade com que
se pautaram os trabalhos de quantificação do Setor de Tributos, não passando, assim, de
argumentos desprovidos de verídica consistência, principalmente, diante da inexistência de
substrato material a lastreá-los.
2.2.3. Há de ser registrado que, em nenhum instante, a Impugnante fez questão de demonstrar,
documental e iniludivelmente, a veracidade de suas alegações, sendo indiferente, assim, ao ônus
da prova, nos termos da legislação processual cível pátria5, eis que cabe a quem alega provar o
fato, seja constitutivo, seja impeditivo, modificativo ou extintivo do direito em discussão.
2.2.4. Dito isto, impende ressaltar que, não obstante o comentário tecido, a Administração
Tributária, ao contrário da Autuada, faz prova constitutiva do crédito tributário, mediante
planilha discriminativa dos valores apurados no período de fiscalização deste presente auto de
infração, a partir dos dados constantes no livro “Razão Social” ofertado pela Impugnante, para
efeito de apuração da escorreita base de cálculo dos serviços sujeitos à incidência do ISSQN.
2.2.5. É de se aduzir também que o próprio livro ofertado pela Autuada sequer se preocupa em
desvencilhar o que foi apurado, como receita transacionada com a substituída tributária, em
termos de prestação de serviços e custo com fornecimento de materiais, tornando-a, portanto,
suscetível, em sua totalidade, suscetível à incidência do ISSQN pelo Fisco desta entidade
tributante.
5 “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à
existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.”
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2.2.6. Em razão dos argumentos alhures despendidos, é evidente o intuito da Autuada em
protelar a apreciação definitiva do presente auto de infração, vez que resta, materialmente,
comprovado nos autos a extremada disciplina e competência do agente fiscal, quando da
apuração da real base de cálculo do ISSQN, in casu, 5% (cinco por cento) sobre o valor da
receita transacionada entre a Impugnante e a substituída tributária, no período fiscalizado, eis
que, ante o livro “Razão Social” disponível a esta Administração, não se desvencilha os
correspondentes valores, a título de prestação de serviços, dos valores decorrentes do custeio de
materiais fornecidos pelo prestador de serviços, para se proceder à possível dedução, como tenta
fazer crer e perquire a Autuada, nos termos permitidos pela lei de regência do ISSQN.
2.2.7. Reitere-se, por fim, que não há motivos para se comentar em suposta adoção equivocada
da base de cálculo, para efeitos de incidência do ISSQN, tendo em vista a demonstração
indubitável da inexistência de confusão entre ambos elementos, o que confirma a procedência
dos cálculos arbitrados pelo Fisco local.
3. DA CONCLUSÃO.
Diante do quanto aqui exposto, DECIDO pela improcedência da tese preliminar suscitada, no
sentido de afastar a ilegitimidade passiva, em virtude do reconhecimento legal da
responsabilidade tributária por substituição da Autuada, vez que na relação, por ora examinada,
veio a assumir a feição de tomadora dos serviços, o que a torna legítima, perante o Fisco
Municipal, a responder pela irregularidade constatada, aqui em apreço.
Quanto ao mérito deste auto de infração, JULGO pelo desprovimento integral, em razão da
inércia da Autuada em comprovar, de modo cabal, o equívoco aventado, não se reputando
verossímeis as alegações lançadas, no que toca à suposta inclusão do custo com o fornecimento
de materiais com o dos valores da prestação de serviços, para efeito de apuração da sua base de
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cálculo, em afronta, pois, à Súmula Vinculante nº. 31 do STF, ao art. 7º, §2º, I, da Lei
Complementar nº. 116/2003 e às normas, de mesmo teor, no CTM de Jacobina.
A partir destas considerações, determino, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que se
dê o devido prosseguimento à cobrança do crédito tributário apurado neste auto de infração.
Por derradeiro, impende registrar que o expediente protocolado no dia 17/01/2011, referente à
presente impugnação, não pode ser analisado neste instante, uma vez que, conforme regra do art.
32, parágrafo único6, do Código Tributário de Jacobina - Lei Municipal nº. 793/2006, demonstra-
se, sumariamente, intempestivo, precluindo, assim, à Autuada a possibilidade da instrução
probatória desta impugnação há muito ofertada no curso deste estágio inicial da fase contenciosa,
que veio a se instaurar com sua apresentação.
Nada impede, no entanto, quando em grau recursal, uma vez solicitado pela Autuada, em
possível Recurso Voluntário a ser intentado, que se proceda à análise do expediente em comento,
para fins de averiguação da procedência ou não de suas dicções pela Autoridade Julgadora de 2ª
Instância.
Publique-se. Registre-se. Intime-se.
Jacobina/BA, 25 de janeiro de 2011.
Antonio Nicolau Moura Cunha Secretário Municipal de Finanças
Decreto 003/2009
6 “Art. 32. A impugnação da exigência do crédito tributário, que instaura a fase contenciosa do procedimento, deve ser apresentada à repartição preparadora no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ciência do impugnante. Parágrafo Único - A impugnação será formulada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar.”
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SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS
COORDENADORIA DE RECEITA
DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº. 020/2011
Referência: Processo nº. 8597/2010 e Auto de Infração nº. 058/2010
A Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Jacobina/BA, por seu respectivo
Secretário, com fins à instrumentalização do procedimento administrativo fiscal instaurado, ante
o auto de infração em epígrafe, onde consta, enquanto ente autuante, o Município de Jacobina,
e, enquanto contribuinte autuado, a empresa Jacobina Mineração e Comércio Ltda., vem
EMITIR as necessárias considerações, a partir de amparo técnico e de ordem jurídica, e, ao final,
DECIDIR, nos termos a seguir.
1. DA BREVE ANÁLISE FÁTICA.
1.1. O Auto de Infração em apreço refere-se ao período de mar./2007 a ago./2008, cujo sentido é
pela constatação de infração à norma tributária local por parte da sobredita empresa, na condição
de substituto tributário, pelo não recolhimento do ISSQN, quando da realização do pagamento
aos respectivos prestadores de serviços, que deveriam ser retidos na fonte e repassados ao ente
municipal.
1.2. Concedida a prévia oportunidade de defesa, a Autuada apresentou hábil impugnação,
suscitando, a título de defesa, equívoco na apuração do ISSQN, diante da inclusão, na sua base
de cálculo, do custo dos materiais utilizados na prestação dos ditos serviços, ao arrepio, portanto,
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das previsões constantes no art. 7º, §2º, inc. I, da Lei Complementar nº. 116/2003 e,
concomitantemente, nos arts. 109, §1º, e 110, §2º, da Lei Municipal nº. 793/2006, atual Código
Tributário do Município de Jacobina. Ademais, a Impugnante suscita ainda, como matéria útil à
sua defesa, a ilegitimidade passiva para suportar a exigência fiscal cobrada, em razão da
inobservância de norma legal vigente à época do fato gerador daquele tributo, com lastro no art.
109, §2º, do CTM de Jacobina.
1.3. De antemão, por primar pela lógica na apreciação da esgrimada defesa, enfrentaremos, a
priori, matéria preliminar, qual seja, a ilegitimidade passiva e, acaso ultrapassada, matéria de
mérito, in casu, a base de cálculo apurada pela Administração Municipal, para efeitos de
incidência do ISSQN, e a dedução sobre ela do custo com materiais utilizados na prestação dos
serviços à tomadora.
1.4. Uma vez remetidos os autos com as peças em destaque à Secretaria de Finanças, vieram-me
os mesmos conclusos, para que, na qualidade de Secretário de Finanças, delas viesse a ter inteiro
conhecimento, e, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª instância, procedesse a exame prévio de
legalidade da exação fiscal e emissão de competente decisão administrativa, a qual se fará nas
doravante linhas.
2. DO EXAME DAS TESES ERIGIDAS.
2.1. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA. TOMADORA DE SERVIÇOS. PREVISÃO DA LEI
MUNICIPAL 793/2006. ATUAÇÃO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. DA
PROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO.
DECISÃO RECENTE DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO.
2.1.1. Certo é que a legislação, em geral, serve para regular fatos ocorridos, a partir do início de
sua vigência e, excepcionalmente, para acudir fatos advindos anteriormente à sua edição. Nesse
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compasso, quanto à legislação tributária, há duas exceções à regra geral de irretroatividade de
sua aplicabilidade, ou seja: a) para a lei interpretativa; b) para a lei mais benéfica.
2.1.2. Nesse sentir, aduz Kiyoshi Harada1, acerca do lançamento para constituição do crédito
tributário, cuja formalização deve ocorrer à luz de legislação que na época se aplicava,
justamente, por força do preceito geral da irretroatividade legal. Observemos, então, os seus
dizeres, ipsis litteris:
“Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação
tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art.
114 do CTN). Por essa razão o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda
que, posteriormente, modificada ou revogada.” (destaque nosso)
2.1.3. No caso dos autos em exame, cumpre advertir que a aplicação da legislação tributária
coaduna-se perfeitamente ao comando expresso pelo art. 144, do Código Tributário Nacional,
visto que a apuração se estende a fatos geradores pretéritos, os quais se submetem a mens
legislatoris do atual Código Tributário de Jacobina, instituído pela Lei Municipal nº. 793/2006,
sendo, pois, imprescindível a aplicação da vigente legislação tributária, e não mais da Lei
Municipal nº. 660/2003.
2.1.4. Nos meandros da citada lei tributária, ora apta à quantificação do quantum debeatur e an
debeatur do crédito tributário, aqui em análise, é factível o fundamento legal a amparar a
pretensão fiscal exarada em função da Autuada, por força da previsão do correspondente art.
108, inc. II, in litteris:
“Art. 108. Ficam responsáveis pelo crédito tributário, obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multas e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte: (...)
1 Ob. cit., p. 508.
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II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.17, 11.02, 17.05 e
17.09 da lista anexa.”
2.1.5. Aliás, advirta-se que o dispositivo de lei esculpido, logo acima, trata-se de norma de
reprodução obrigatória, visto que sua morada se faz, sobretudo, na Lei Complementar nº.
116/2003, nos precisos termos dos §§1º e 2º, incs. I e II, do respectivo art. 6º, não existindo,
assim, equívoco de classificação pela norma local da Autuada, enquanto substituto tributário.
2.1.6. Em que pesem os argumentos lançados pela empresa, ora Autuada, no sentido de eximir-se
da responsabilidade a ela, legalmente, imposta, para exonerar-se do papel de substituto na
relação jurídico-tributária por vez instaurada, imperioso se faz reconhecer a improcedência dos
mesmos, haja vista que estamos à frente de hipótese legal que disciplina a substituição do
contribuinte, o que a torna, por conseguinte, afeta à imagem do substituto tributário.
2.1.7. Desta feita, para melhor compreendermos o instituto, merecidas são as linhas doutrinárias
dos eminentes tributaristas Eduardo Sabbag2 e Kiyoshi Harada3, para os quais a responsabilidade
tributária por substituição, respectivamente, compreende o seguinte:
“A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.”
...................................................................................................................................
“(...) Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída que fica pela do tomador
do serviço, o qual passa a pagar o imposto próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico
tributável.” (destaque nosso)
2.1.8. Percebe-se, a partir da situação espelhada no examinado auto, que a empresa incorreu em
grave violação ao dispositivo de lei tributária, sendo que não se faz necessário, obrigatoriamente,
2 In Elementos do Direito Tributário. 8ª edição. Premier máxima, 2007, p. 181. 3 Ob. cit., p. 472.
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que tenha praticado atos próprios e suscetíveis à incidência do ISSQN, vez que, por expressa
vontade legal, passou a assumir a responsabilidade tributária substitutiva, obviamente, na
qualidade de tomadora dos serviços, ao assumir a relação com os seus prestadores que deram
causa a insurgência da hipótese de incidência sobre o realizado e concretizado fato gerador,
afastando-se, pois, a tese inaplicável da capacidade contributiva, segundo erige a Impugnante.
2.1.9. Ademais, apenas para derribar os exemplos citados pela Autuada, no sentido de afastar a
legitimidade passiva, os quais, inclusive, são inapropriadas à situação em vértice, colacionamos,
abaixo, dois magistrais exemplos de Eduardo Sabbag4, para melhor compreendermos o instituto
da substituição tributária. Vejamos:
“Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não
contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa
proceder ao desconto o valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres
públicos, haverá apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente responsáveis
pelos créditos tributários (art. 135, III, do CTN).
Exemplo 2: a Caixa Econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao
IR incidente sobre tal prêmio.”
2.1.10. Ademais, para fins de ratificação, registramos decisão jurisprudencial recente do egrégio
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que, em circunstância assaz semelhante, trilhou pela
tese por vez declinada por esta Administração Municipal. Observemos:
““Comarca: Cubatão
Apelante: Petróleo Brasileiro S/A – Petrobrás (executado-embargante)
Apelado: Município de Cubatão (executado-embargado)
Ementa: Embargos à execução fiscal. ISS. Ilegitimidade passiva não configurada. Executada
que figura no pólo passivo em decorrência da responsabilidade tributária por substituição -
arts. 150, §7° da CF; 128 do CTN e 168, §4° do CTM. Competência tributária do Município
4 Ob. cit., p. 181.
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em que ocorreu a efetiva prestação do serviço. Decreto-lei 406/68 - entendimento consolidado
no STJ. Nega-se provimento ao recurso.
Trata-se de apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal opostos por Petróleo Brasileiro S/A - Petrobrás em face do Município de Cubatão, com
condenação daquele ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como honorários
advocatícios fixados em 10% sobre o valor do débito executado atualizado (fls. 116/121).
Aduz o apelante, em síntese, ser parte ilegítima, uma vez que não se trata de hipótese de
responsabilidade solidária entre o tomador e o prestador de serviço; lei municipal não tem o
condão de alterar ou ampliar o rol taxativo trazido pelo Decreto-lei 406/68; os decretos meramente
reguladores não podem inovar no mundo jurídico; o Município de Cubatão não detém competência
para cobrar ISS, pois o tributo deve ser cobrado no local do estabelecimento da empresa prestadora
(fls. 138/157).
Contrarrazões a fls. 202/204.
É o relatório.
O recurso não merece provimento.
Segundo se depreende dos autos, o Município de Cubatão ajuizou execução fiscal em face da
apelante em virtude de inadimplemento de ISS referente ao período de fevereiro de 1998 a janeiro
de 1999, no valor de R$ 13.747,52. Os embargos à execução versam sobre a ilegitimidade passiva
da executada, bem como a incompetência do apelante para cobrar o tributo em questão.
Como se observa dos autos, a empresa Climatec Engenharia e Serviços Ltda. foi contratada
pela apelante para a manutenção dos sistemas de ar condicionado e refrigeração no âmbito
da refinaria de Presidente Bernardes. Depreende-se, ainda, que não houve sequer sua
autuação, em clara demonstração que cabia à apelante, na condição de tomadora do serviço,
o recolhimento do imposto cobrado.
Assim, não há que se falar em ilegitimidade passiva. A embargante figurou no pólo passivo
do processo executivo em virtude da responsabilidade por substituição à empresa
prestadora, em consonância com o arts. 150, §7° do CF; 128 do CTN e 168, §4°, do Código
Tributário Municipal e não por ser responsável solidário. Dispõe o art. 128 que "(...) a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação".
Outrossim, não há que se falar em ofensa ao princípio da legalidade estrita. O próprio Código
Tributário Municipal, em seu art. 168, §4°, com a redação dada pela LC 2.402, de 15 de maio de
1997, trata sobre a responsabilidade tributária por substituição, nos seguintes termos: "a pessoa
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DocUmEnTo AssInADo DIgITAlmEnTE conFoRmE mP no- 2.200-2 DE 24/08/2001, qUE InsTITUI A InFRAEsTRUTURA DE chAvEs PúblIcAs bRAsIlEIRA - IcP-bRAsIl. (PARA vERIFIcAR AssInATURA clIqUE nA ImAgEm Ao lADo)
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física ou jurídica de direito público ou privado que contratar com terceiros a construção de obras
ou a prestação de serviços de qualquer natureza fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo
devido e a efetuar o recolhimento na forma prevista neste artigo".
Com relação à competência tributária do apelado, melhor sorte não assiste à apelante.
Já está consolidado o entendimento de que "o Município competente para a cobrança do ISS, à luz
o disposto no art. 12, do Decreto-lei n° 406/68, é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador,
ou seja, onde se deu a efetiva prestação do serviço e não aquele onde se encontra a sede do
estabelecimento prestador" (AgRg no REsp 845.711/RS).
Portanto, o local da ocorrência do fato gerador determina a competência. Em outras palavras, o
imposto é devido onde se concretiza a prestação do serviço. No caso em análise, é fato
incontroverso que o serviço foi prestado no Município de Cubatão. Destarte, patente sua
competência para exigir o recolhimento do tributo.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.” (destaques nossos)
2.1.11. Torna-se clarividente, com berço na legislação, na doutrina e na jurisprudência pátrias,
aqui ponderadas, a procedência da responsabilidade tributária por substituição da Autuada,
estando, pois, apta a figurar no pólo passivo, quando da cobrança dos valores não recolhidos,
devidamente, aos cofres desta Municipalidade, eis que, enquanto substituto tributário, no
mínimo, deveria proceder ao dever de pagar, integralmente, o ISSQN, na qualidade de tomadora
dos serviços, inexistindo qualquer amparo à correlata tese, como matéria de defesa, ao presente
auto de infração.
2.2. DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. INCONSISTÊNCIA DOS ARGUMENTOS
LANÇADOS. CONSTATAÇÃO DO DESMEMBRAMENTO DA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS E CUSTO COM FORNECIMENTO DE MATERIAIS. PROCEDÊNCIA DOS
CÁLCULOS, CONFORME PROVA DOS FATOS CONSTITUTIVOS.
2.2.1. Alega o sujeito passivo, em apertada síntese, que no auto de infração em comento, a
Administração Tributária incorreu em maquiavélico vacilo, afrontando o art. 7º, §2º, inc. I, da
Lei Complementar nº. 116/2003 e, da mesma forma, a norma reproduzida no art. 110, §2º, da Lei
Municipal nº. 793/2006, uma vez que não procedeu à dedução da base de cálculo do ISSQN,
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relativo aos valores atinentes ao custo com fornecimento de materiais para a realização dos
serviços, para efeito de apuração do real e devido valor a ser exigido.
2.2.2. Desde já, é válido o esclarecimento de que as alegações, inclusive, de cunho
manifestamente protelatório, não condizem com a mais absoluta veracidade e seriedade com que
se pautaram os trabalhos de quantificação do Setor de Tributos, não passando, assim, de
argumentos desprovidos de verídica consistência, uma vez que foi constatada, sim, a dedução de
valores, a exemplo, entre a receita bruta e a receita que incidiu o percentual, para fins de
apuração da quantia devida como ISSQN.
2.2.3. Dito isto, impende ressaltar que, não obstante o comentário tecido, a Administração
Tributária, ao contrário da Autuada, faz prova constitutiva do crédito tributário, para efeito de
apuração da escorreita base de cálculo dos serviços estritamente sujeitos à incidência do ISSQN,
ao contrário da Autuada que não faz o menor esforço para comprovar, documentalmente, o
equívoco que, por acaso, tenha sido cometido pelo Fisco local, conforme razões da impugnação.
2.2.4 Em face dos argumentos alhures despendidos, é evidente o intuito da Autuada em protelar
a apreciação definitiva do presente auto de infração, vez que resta materialmente comprovado
nos autos a extremada disciplina e competência do agente fiscal, quando da apuração da real
base de cálculo do ISSQN, in casu, 5% (cinco por cento) sobre o valor da receita já deduzida,
desvencilhando-se, assim, os valores constantes, a título de prestação de serviços, dos valores
decorrentes do custeio de materiais fornecidos pelo prestador de serviços, nos termos da lei.
2.2.5. Reitere-se, por fim, que não há motivos para se comentar em suposta adoção equivocada
da base de cálculo, para efeitos de incidência do ISSQN, tendo em vista a demonstração
indubitável da inexistência de confusão entre esses elementos, o que confirma a procedência dos
cálculos arbitrados pelo Fisco local.
3. DA CONCLUSÃO.
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Diante do quanto aqui exposto, DECIDO pela improcedência da tese preliminar suscitada, no
sentido de afastar a ilegitimidade passiva, em virtude do reconhecimento legal da
responsabilidade tributária por substituição da Autuada, vez que na relação, por ora examinada,
veio a assumir a feição de tomadora dos serviços, o que a torna legítima, perante o Fisco
Municipal, a responder pela irregularidade constatada, aqui em apreço.
No que toca ao mérito deste auto de infração, isto é, com relação à suposta e errônea adoção da
base de cálculo do ISSQN, JULGO pelo desprovimento integral, em razão da comprovação
inconcussa pela Administração Tributária do desmembramento realizado entre os valores
atinentes ao custo com o fornecimento de materiais e os valores da prestação dos serviços, para
efeitos de apuração da base de cálculo deste imposto, atendendo, assim, ao preconizado pelo art.
7º, §2º, I, da Lei Complementar nº. 116/2003.
A partir destas considerações, determino, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que se
dê o devido prosseguimento à cobrança do crédito tributário apurado neste auto de infração.
Por derradeiro, impende registrar que o expediente protocolado no dia 17/01/2011, referente à
presente impugnação, não pode ser analisado neste instante, uma vez que, conforme regra do art.
32, parágrafo único5, do Código Tributário de Jacobina - Lei Municipal nº. 793/2006, demonstra-
se, sumariamente, intempestivo, precluindo, assim, à Autuada a possibilidade da instrução
probatória desta impugnação há muito ofertada no curso deste estágio inicial da fase contenciosa,
que veio a se instaurar com sua apresentação.
Nada impede, no entanto, quando em grau recursal, uma vez solicitado pela Autuada, em
possível Recurso Voluntário a ser intentado, que se proceda à análise do expediente em comento,
5 “Art. 32. A impugnação da exigência do crédito tributário, que instaura a fase contenciosa do procedimento, deve ser apresentada à repartição preparadora no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ciência do impugnante. Parágrafo Único - A impugnação será formulada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar.”
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para fins de averiguação da procedência ou não de suas dicções pela Autoridade Julgadora de 2ª
Instância.
Publique-se. Registre-se. Intime-se.
Jacobina/BA, 25 de janeiro de 2011.
Antonio Nicolau Moura Cunha Secretário Municipal de Finanças
Decreto 003/2009
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SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS
COORDENADORIA DE RECEITA
DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº. 021/2011
Referência: Processo nº. 8598/2010 e Auto de Infração nº. 059/2010
A Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Jacobina/BA, por seu respectivo
Secretário, com fins à instrumentalização do procedimento administrativo fiscal instaurado, ante
o auto de infração em epígrafe, onde consta, enquanto ente autuante, o Município de Jacobina,
e, enquanto contribuinte autuado, a empresa Jacobina Mineração e Comércio Ltda., vem
EMITIR as necessárias considerações, a partir de amparo técnico e de ordem jurídica, e, ao final,
DECIDIR, nos termos a seguir.
1. DA BREVE ANÁLISE FÁTICA.
1.1. O Auto de Infração em apreço refere-se ao período de abr./2007 a dez./2009, cujo sentido é
pela constatação de infração à norma tributária local por parte da sobredita empresa, na condição
de substituto tributário, pelo não recolhimento do ISSQN, quando da realização do pagamento
aos respectivos prestadores de serviços, que deveriam ser retidos na fonte e repassados ao ente
municipal.
1.2. Concedida a prévia oportunidade de defesa, a Autuada apresentou hábil impugnação,
suscitando, a título de defesa, equívoco na apuração do ISSQN, diante da inclusão, na sua base
de cálculo, do custo dos materiais utilizados na prestação dos ditos serviços, ao arrepio, portanto,
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das previsões constantes no art. 7º, §2º, inc. I, da Lei Complementar nº. 116/2003 e,
concomitantemente, nos arts. 109, §1º, e 110, §2º, da Lei Municipal nº. 793/2006, atual Código
Tributário do Município de Jacobina. Ademais, a Impugnante suscita ainda, como matéria útil à
sua defesa, a ilegitimidade passiva para suportar a exigência fiscal cobrada, em razão da
inobservância de norma legal vigente à época do fato gerador daquele tributo, com lastro no art.
109, §2º, do CTM de Jacobina.
1.3. De antemão, por primar pela lógica na apreciação da esgrimada defesa, enfrentaremos, a
priori, matéria preliminar, qual seja, a ilegitimidade passiva e, acaso ultrapassada, matéria de
mérito, in casu, a base de cálculo apurada pela Administração Municipal, para efeitos de
incidência do ISSQN, e a dedução sobre ela do custo com materiais utilizados na prestação dos
serviços à tomadora.
1.4. Uma vez remetidos os autos com as peças em destaque à Secretaria de Finanças, vieram-me
os mesmos conclusos, para que, na qualidade de Secretário de Finanças, delas viesse a ter inteiro
conhecimento, e, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª instância, procedesse a exame prévio de
legalidade da exação fiscal e emissão de competente decisão administrativa, a qual se fará nas
doravante linhas.
2. DO EXAME DAS TESES ERIGIDAS.
2.1. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA. TOMADORA DE SERVIÇOS. PREVISÃO DA LEI
MUNICIPAL 793/2006. ATUAÇÃO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. DA
PROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO.
DECISÃO RECENTE DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO.
2.1.1. Certo é que a legislação, em geral, serve para regular fatos ocorridos, a partir do início de
sua vigência e, excepcionalmente, para acudir fatos advindos anteriormente à sua edição. Nesse
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compasso, quanto à legislação tributária, há duas exceções à regra geral de irretroatividade de
sua aplicabilidade, ou seja: a) para a lei interpretativa; b) para a lei mais benéfica.
2.1.2. Nesse sentir, aduz Kiyoshi Harada1, acerca do lançamento para constituição do crédito
tributário, cuja formalização deve ocorrer à luz de legislação que na época se aplicava,
justamente, por força do preceito geral da irretroatividade legal. Observemos, então, os seus
dizeres, ipsis litteris:
“Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação
tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art.
114 do CTN). Por essa razão o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda
que, posteriormente, modificada ou revogada.” (destaque nosso)
2.1.3. No caso dos autos em exame, cumpre advertir que a aplicação da legislação tributária
coaduna-se perfeitamente ao comando expresso pelo art. 144, do Código Tributário Nacional,
visto que a apuração se estende a fatos geradores pretéritos, os quais se submetem a mens
legislatoris do atual Código Tributário de Jacobina, instituído pela Lei Municipal nº. 793/2006,
sendo, pois, imprescindível a aplicação da vigente legislação tributária, e não mais da Lei
Municipal nº. 660/2003.
2.1.4. Nos meandros da citada lei tributária, ora apta à quantificação do quantum debeatur e an
debeatur do crédito tributário, aqui em análise, é factível o fundamento legal a amparar a
pretensão fiscal exarada em função da Autuada, por força da previsão do correspondente art.
108, inc. II, in litteris:
“Art. 108. Ficam responsáveis pelo crédito tributário, obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multas e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte: (...)
1 Ob. cit., p. 508.
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II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.17, 11.02, 17.05 e
17.09 da lista anexa.”
2.1.5. Aliás, advirta-se que o dispositivo de lei esculpido, logo acima, trata-se de norma de
reprodução obrigatória, visto que sua morada se faz, sobretudo, na Lei Complementar nº.
116/2003, nos precisos termos dos §§1º e 2º, incs. I e II, do respectivo art. 6º, não existindo,
assim, equívoco de classificação pela norma local da Autuada, enquanto substituto tributário.
2.1.6. Em que pesem os argumentos lançados pela empresa, ora Autuada, no sentido de eximir-se
da responsabilidade a ela, legalmente, imposta, para exonerar-se do papel de substituto na
relação jurídico-tributária por vez instaurada, imperioso se faz reconhecer a improcedência dos
mesmos, haja vista que estamos à frente de hipótese legal que disciplina a substituição do
contribuinte, o que a torna, por conseguinte, afeta à imagem do substituto tributário.
2.1.7. Desta feita, para melhor compreendermos o instituto, merecidas são as linhas doutrinárias
dos eminentes tributaristas Eduardo Sabbag2 e Kiyoshi Harada3, para os quais a responsabilidade
tributária por substituição, respectivamente, compreende o seguinte:
“A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.”
...................................................................................................................................
“(...) Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída que fica pela do tomador
do serviço, o qual passa a pagar o imposto próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico
tributável.” (destaque nosso)
2.1.8. Percebe-se, a partir da situação espelhada no examinado auto, que a empresa incorreu em
grave violação ao dispositivo de lei tributária, sendo que não se faz necessário, obrigatoriamente,
2 In Elementos do Direito Tributário. 8ª edição. Premier máxima, 2007, p. 181. 3 Ob. cit., p. 472.
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que tenha praticado atos próprios e suscetíveis à incidência do ISSQN, vez que, por expressa
vontade legal, passou a assumir a responsabilidade tributária substitutiva, obviamente, na
qualidade de tomadora dos serviços, ao assumir a relação com os seus prestadores que deram
causa a insurgência da hipótese de incidência sobre o realizado e concretizado fato gerador,
afastando-se, pois, a tese inaplicável da capacidade contributiva, segundo erige a Impugnante.
2.1.9. Ademais, apenas para derribar os exemplos citados pela Autuada, no sentido de afastar a
legitimidade passiva, os quais, inclusive, são inapropriadas à situação em vértice, colacionamos,
abaixo, dois magistrais exemplos de Eduardo Sabbag4, para melhor compreendermos o instituto
da substituição tributária. Vejamos:
“Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não
contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa
proceder ao desconto o valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres
públicos, haverá apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente responsáveis
pelos créditos tributários (art. 135, III, do CTN).
Exemplo 2: a Caixa Econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao
IR incidente sobre tal prêmio.”
2.1.10. Ademais, para fins de ratificação, registramos decisão jurisprudencial recente do egrégio
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que, em circunstância assaz semelhante, trilhou pela
tese por vez declinada por esta Administração Municipal. Observemos:
““Comarca: Cubatão
Apelante: Petróleo Brasileiro S/A – Petrobrás (executado-embargante)
Apelado: Município de Cubatão (executado-embargado)
Ementa: Embargos à execução fiscal. ISS. Ilegitimidade passiva não configurada. Executada
que figura no pólo passivo em decorrência da responsabilidade tributária por substituição -
arts. 150, §7° da CF; 128 do CTN e 168, §4° do CTM. Competência tributária do Município
4 Ob. cit., p. 181.
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em que ocorreu a efetiva prestação do serviço. Decreto-lei 406/68 - entendimento consolidado
no STJ. Nega-se provimento ao recurso.
Trata-se de apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal opostos por Petróleo Brasileiro S/A - Petrobrás em face do Município de Cubatão, com
condenação daquele ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como honorários
advocatícios fixados em 10% sobre o valor do débito executado atualizado (fls. 116/121).
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responsabilidade solidária entre o tomador e o prestador de serviço; lei municipal não tem o
condão de alterar ou ampliar o rol taxativo trazido pelo Decreto-lei 406/68; os decretos meramente
reguladores não podem inovar no mundo jurídico; o Município de Cubatão não detém competência
para cobrar ISS, pois o tributo deve ser cobrado no local do estabelecimento da empresa prestadora
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O recurso não merece provimento.
Segundo se depreende dos autos, o Município de Cubatão ajuizou execução fiscal em face da
apelante em virtude de inadimplemento de ISS referente ao período de fevereiro de 1998 a janeiro
de 1999, no valor de R$ 13.747,52. Os embargos à execução versam sobre a ilegitimidade passiva
da executada, bem como a incompetência do apelante para cobrar o tributo em questão.
Como se observa dos autos, a empresa Climatec Engenharia e Serviços Ltda. foi contratada
pela apelante para a manutenção dos sistemas de ar condicionado e refrigeração no âmbito
da refinaria de Presidente Bernardes. Depreende-se, ainda, que não houve sequer sua
autuação, em clara demonstração que cabia à apelante, na condição de tomadora do serviço,
o recolhimento do imposto cobrado.
Assim, não há que se falar em ilegitimidade passiva. A embargante figurou no pólo passivo
do processo executivo em virtude da responsabilidade por substituição à empresa
prestadora, em consonância com o arts. 150, §7° do CF; 128 do CTN e 168, §4°, do Código
Tributário Municipal e não por ser responsável solidário. Dispõe o art. 128 que "(...) a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação".
Outrossim, não há que se falar em ofensa ao princípio da legalidade estrita. O próprio Código
Tributário Municipal, em seu art. 168, §4°, com a redação dada pela LC 2.402, de 15 de maio de
1997, trata sobre a responsabilidade tributária por substituição, nos seguintes termos: "a pessoa
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DocUmEnTo AssInADo DIgITAlmEnTE conFoRmE mP no- 2.200-2 DE 24/08/2001, qUE InsTITUI A InFRAEsTRUTURA DE chAvEs PúblIcAs bRAsIlEIRA - IcP-bRAsIl. (PARA vERIFIcAR AssInATURA clIqUE nA ImAgEm Ao lADo)
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física ou jurídica de direito público ou privado que contratar com terceiros a construção de obras
ou a prestação de serviços de qualquer natureza fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo
devido e a efetuar o recolhimento na forma prevista neste artigo".
Com relação à competência tributária do apelado, melhor sorte não assiste à apelante.
Já está consolidado o entendimento de que "o Município competente para a cobrança do ISS, à luz
o disposto no art. 12, do Decreto-lei n° 406/68, é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador,
ou seja, onde se deu a efetiva prestação do serviço e não aquele onde se encontra a sede do
estabelecimento prestador" (AgRg no REsp 845.711/RS).
Portanto, o local da ocorrência do fato gerador determina a competência. Em outras palavras, o
imposto é devido onde se concretiza a prestação do serviço. No caso em análise, é fato
incontroverso que o serviço foi prestado no Município de Cubatão. Destarte, patente sua
competência para exigir o recolhimento do tributo.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.” (destaques nossos)
2.1.11. Torna-se clarividente, com berço na legislação, na doutrina e na jurisprudência pátrias,
aqui ponderadas, a procedência da responsabilidade tributária por substituição da Autuada,
estando, pois, apta a figurar no pólo passivo, quando da cobrança dos valores não recolhidos,
devidamente, aos cofres desta Municipalidade, eis que, enquanto substituto tributário, no
mínimo, deveria proceder ao dever de pagar, integralmente, o ISSQN, na qualidade de tomadora
dos serviços, inexistindo qualquer amparo à correlata tese, como matéria de defesa, ao presente
auto de infração.
2.2. DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. INCONSISTÊNCIA DOS ARGUMENTOS
LANÇADOS. CONSTATAÇÃO DO DESMEMBRAMENTO DA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS E CUSTO COM FORNECIMENTO DE MATERIAIS. PROCEDÊNCIA DOS
CÁLCULOS, CONFORME PROVA DOS FATOS CONSTITUTIVOS.
2.2.1. Alega o sujeito passivo, em apertada síntese, que no auto de infração em comento, a
Administração Tributária incorreu em maquiavélico vacilo, afrontando o art. 7º, §2º, inc. I, da
Lei Complementar nº. 116/2003 e, da mesma forma, a norma reproduzida no art. 110, §2º, da Lei
Municipal nº. 793/2006, uma vez que não procedeu à dedução da base de cálculo do ISSQN,
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relativo aos valores atinentes ao custo com fornecimento de materiais para a realização dos
serviços, para efeito de apuração do real e devido valor a ser exigido.
2.2.2. Desde já, é válido o esclarecimento de que as alegações, inclusive, de cunho
manifestamente protelatório, não condizem com a mais absoluta veracidade e seriedade com que
se pautaram os trabalhos de quantificação do Setor de Tributos, não passando, assim, de
argumentos desprovidos de verídica consistência, uma vez que foi constatada, sim, a dedução de
valores, a exemplo, entre a receita bruta e a receita que incidiu o percentual, para fins de
apuração da quantia devida como ISSQN.
2.2.3. Dito isto, impende ressaltar que, não obstante o comentário tecido, a Administração
Tributária, ao contrário da Autuada, faz prova constitutiva do crédito tributário, para efeito de
apuração da escorreita base de cálculo dos serviços estritamente sujeitos à incidência do ISSQN,
ao contrário da Autuada que não faz o menor esforço para comprovar, documentalmente, o
equívoco que, por acaso, tenha sido cometido pelo Fisco local, conforme razões da impugnação.
2.2.4 Em face dos argumentos alhures despendidos, é evidente o intuito da Autuada em protelar
a apreciação definitiva do presente auto de infração, vez que resta materialmente comprovado
nos autos a extremada disciplina e competência do agente fiscal, quando da apuração da real
base de cálculo do ISSQN, in casu, 5% (cinco por cento) sobre o valor da receita já deduzida,
desvencilhando-se, assim, os valores constantes, a título de prestação de serviços, dos valores
decorrentes do custeio de materiais fornecidos pelo prestador de serviços, nos termos da lei.
2.2.5. Reitere-se, por fim, que não há motivos para se comentar em suposta adoção equivocada
da base de cálculo, para efeitos de incidência do ISSQN, tendo em vista a demonstração
indubitável da inexistência de confusão entre esses elementos, o que confirma a procedência dos
cálculos arbitrados pelo Fisco local.
3. DA CONCLUSÃO.
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Diante do quanto aqui exposto, DECIDO pela improcedência da tese preliminar suscitada, no
sentido de afastar a ilegitimidade passiva, em virtude do reconhecimento legal da
responsabilidade tributária por substituição da Autuada, vez que na relação, por ora examinada,
veio a assumir a feição de tomadora dos serviços, o que a torna legítima, perante o Fisco
Municipal, a responder pela irregularidade constatada, aqui em apreço.
No que toca ao mérito deste auto de infração, isto é, com relação à suposta e errônea adoção da
base de cálculo do ISSQN, JULGO pelo desprovimento integral, em razão da comprovação
inconcussa pela Administração Tributária do desmembramento realizado entre os valores
atinentes ao custo com o fornecimento de materiais e os valores da prestação dos serviços, para
efeitos de apuração da base de cálculo deste imposto, atendendo, assim, ao preconizado pelo art.
7º, §2º, I, da Lei Complementar nº. 116/2003.
A partir destas considerações, determino, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que se
dê o devido prosseguimento à cobrança do crédito tributário apurado neste auto de infração.
Por derradeiro, impende registrar que o expediente protocolado no dia 17/01/2011, referente à
presente impugnação, não pode ser analisado neste instante, uma vez que, conforme regra do art.
32, parágrafo único5, do Código Tributário de Jacobina - Lei Municipal nº. 793/2006, demonstra-
se, sumariamente, intempestivo, precluindo, assim, à Autuada a possibilidade da instrução
probatória desta impugnação há muito ofertada no curso deste estágio inicial da fase contenciosa,
que veio a se instaurar com sua apresentação.
Nada impede, no entanto, quando em grau recursal, uma vez solicitado pela Autuada, em
possível Recurso Voluntário a ser intentado, que se proceda à análise do expediente em comento,
5 “Art. 32. A impugnação da exigência do crédito tributário, que instaura a fase contenciosa do procedimento, deve ser apresentada à repartição preparadora no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ciência do impugnante. Parágrafo Único - A impugnação será formulada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar.”
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para fins de averiguação da procedência ou não de suas dicções pela Autoridade Julgadora de 2ª
Instância.
Publique-se. Registre-se. Intime-se.
Jacobina/BA, 25 de janeiro de 2011.
Antonio Nicolau Moura Cunha Secretário Municipal de Finanças
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SECRETARIA MUNICIPAL DE FINANÇAS
COORDENADORIA DE RECEITA
DECISÃO ADMINISTRATIVA Nº. 022/2011
Referência: Processo nº. 8599/2010 e Auto de Infração nº. 060/2010
A Secretaria Municipal de Finanças da Prefeitura de Jacobina/BA, por seu respectivo
Secretário, com fins à instrumentalização do procedimento administrativo fiscal instaurado, ante
o auto de infração em epígrafe, onde consta, enquanto ente autuante, o Município de Jacobina,
e, enquanto contribuinte autuado, a empresa Jacobina Mineração e Comércio Ltda., vem
EMITIR as necessárias considerações, a partir de amparo técnico e de ordem jurídica, e, ao final,
DECIDIR, nos termos a seguir.
1. DA BREVE ANÁLISE FÁTICA.
1.1. O Auto de Infração em apreço refere-se ao período de jul./2008 a nov./2009, cujo sentido é
pela constatação de infração à norma tributária local por parte da sobredita empresa, na condição
de substituto tributário, pelo não recolhimento do ISSQN, quando da realização do pagamento
aos respectivos prestadores de serviços, que deveriam ser retidos na fonte e repassados ao ente
municipal.
1.2. Concedida a prévia oportunidade de defesa, a Autuada apresentou hábil impugnação,
suscitando, a título de defesa, equívoco na apuração do ISSQN, diante da inclusão, na sua base
de cálculo, do custo dos materiais utilizados (locação de equipamentos móveis) na prestação dos
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ditos serviços, ao arrepio, portanto, das previsões constantes no art. 7º, §2º, inc. I, da Lei
Complementar nº. 116/2003 e, concomitantemente, nos arts. 109, §1º, e 110, §2º, da Lei
Municipal nº. 793/2006, atual Código Tributário do Município de Jacobina. Ademais, a
Impugnante suscita ainda, como matéria útil à sua defesa, a ilegitimidade passiva para suportar a
exigência fiscal cobrada, em razão da inobservância de norma legal vigente à época do fato
gerador daquele tributo.
1.3. De antemão, por primar pela lógica na apreciação da esgrimada defesa, enfrentaremos, a
priori, matéria preliminar, qual seja, a ilegitimidade passiva e, acaso ultrapassada, matéria de
mérito, in casu, a base de cálculo apurada pela Administração Municipal, para efeitos de
incidência do ISSQN, e a dedução sobre ela do custo com a locação de materiais móveis
utilizados na prestação dos serviços à tomadora.
1.4. Uma vez remetidos os autos com as peças em destaque à Secretaria de Finanças, vieram-me
os mesmos conclusos, para que, na qualidade de Secretário de Finanças, delas viesse a ter inteiro
conhecimento, e, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª instância, procedesse a exame prévio de
legalidade da exação fiscal e emissão de competente decisão administrativa, a qual se fará nas
doravante linhas.
2. DO EXAME DAS TESES ERIGIDAS.
2.1. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA. TOMADORA DE SERVIÇOS. PREVISÃO DA LEI
MUNICIPAL 793/2006. ATUAÇÃO COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. DA
PROCEDÊNCIA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO.
DECISÃO RECENTE DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO.
2.1.1. Certo é que a legislação, em geral, serve para regular fatos ocorridos, a partir do início de
sua vigência e, excepcionalmente, para acudir fatos advindos anteriormente à sua edição. Nesse
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compasso, quanto à legislação tributária, há duas exceções à regra geral de irretroatividade de
sua aplicabilidade, ou seja: a) para a lei interpretativa; b) para a lei mais benéfica.
2.1.2. Nesse sentir, aduz Kiyoshi Harada1, acerca do lançamento para constituição do crédito
tributário, cuja formalização deve ocorrer à luz de legislação que na época se aplicava,
justamente, por força do preceito geral da irretroatividade legal. Observemos, então, os seus
dizeres, ipsis litteris:
“Realmente, o lançamento constitui o crédito tributário declarando a preexistência da obrigação
tributária, que surgiu em virtude da ocorrência do fato gerador definido na lei (art. 113, §1º c/c art.
114 do CTN). Por essa razão o art. 144, do CTN dispõe que o lançamento reporta-se à data
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e rege-se pela lei então vigente, ainda
que, posteriormente, modificada ou revogada.” (destaque nosso)
2.1.3. No caso dos autos em exame, cumpre advertir que a aplicação da legislação tributária
coaduna-se perfeitamente ao comando expresso pelo art. 144, do Código Tributário Nacional,
visto que a apuração se estende a fatos geradores pretéritos, os quais se submetem a mens
legislatoris do atual Código Tributário de Jacobina, instituído pela Lei Municipal nº. 793/2006,
sendo, pois, imprescindível a aplicação da vigente legislação tributária, e não mais da Lei
Municipal nº. 660/2003.
2.1.4. Nos meandros da citada lei tributária, ora apta à quantificação do quantum debeatur e an
debeatur do crédito tributário, aqui em análise, é factível o fundamento legal a amparar a
pretensão fiscal exarada em função da Autuada, por força da previsão do correspondente art.
108, inc. II, in litteris:
“Art. 108. Ficam responsáveis pelo crédito tributário, obrigados ao recolhimento integral do
imposto devido, multas e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte: (...)
1 Ob. cit., p. 508.
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II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.17, 11.02, 17.05 e
17.09 da lista anexa.”
2.1.5. Aliás, advirta-se que o dispositivo de lei esculpido, logo acima, trata-se de norma de
reprodução obrigatória, visto que sua morada se faz, sobretudo, na Lei Complementar nº.
116/2003, nos precisos termos dos §§1º e 2º, incs. I e II, do respectivo art. 6º, não existindo,
assim, equívoco de classificação pela norma local da Autuada, enquanto substituto tributário.
2.1.6. Em que pesem os argumentos lançados pela empresa, ora Autuada, no sentido de eximir-se
da responsabilidade a ela, legalmente, imposta, para exonerar-se do papel de substituto na
relação jurídico-tributária por vez instaurada, imperioso se faz reconhecer a improcedência dos
mesmos, haja vista que estamos à frente de hipótese legal que disciplina a substituição do
contribuinte, o que a torna, por conseguinte, afeta à imagem do substituto tributário.
2.1.7. Desta feita, para melhor compreendermos o instituto, merecidas são as linhas doutrinárias
dos eminentes tributaristas Eduardo Sabbag2 e Kiyoshi Harada3, para os quais a responsabilidade
tributária por substituição, respectivamente, compreende o seguinte:
“A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de “responsável por
substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “substituto tributário”. Ela, como terceira
pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador.”
...................................................................................................................................
“(...) Nesta, a obrigação do prestador do serviço desaparece, substituída que fica pela do tomador
do serviço, o qual passa a pagar o imposto próprio, apesar de não ter praticado o fato jurídico
tributável.” (destaque nosso)
2.1.8. Percebe-se, a partir da situação espelhada no examinado auto, que a empresa incorreu em
grave violação ao dispositivo de lei tributária, sendo que não se faz necessário, obrigatoriamente,
2 In Elementos do Direito Tributário. 8ª edição. Premier máxima, 2007, p. 181. 3 Ob. cit., p. 472.
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que tenha praticado atos próprios e suscetíveis à incidência do ISSQN, vez que, por expressa
vontade legal, passou a assumir a responsabilidade tributária substitutiva, obviamente, na
qualidade de tomadora dos serviços, ao assumir a relação com os seus prestadores que deram
causa a insurgência da hipótese de incidência sobre o realizado e concretizado fato gerador,
afastando-se, pois, a tese inaplicável da capacidade contributiva, segundo erige a Impugnante.
2.1.9. Ademais, apenas para derribar os exemplos citados pela Autuada, no sentido de afastar a
legitimidade passiva, os quais, inclusive, são inapropriadas à situação em vértice, colacionamos,
abaixo, dois magistrais exemplos de Eduardo Sabbag4, para melhor compreendermos o instituto
da substituição tributária. Vejamos:
“Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve dirigir-se contra ele, e não
contra o empregado, por este ficar excluído da relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa
proceder ao desconto o valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres
públicos, haverá apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente responsáveis
pelos créditos tributários (art. 135, III, do CTN).
Exemplo 2: a Caixa Econômica Federal e o ganhador de um prêmio da Loteria Federal, quanto ao
IR incidente sobre tal prêmio.”
2.1.10. Ademais, para fins de ratificação, registramos decisão jurisprudencial recente do egrégio
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, que, em circunstância assaz semelhante, trilhou pela
tese por vez declinada por esta Administração Municipal. Observemos:
““Comarca: Cubatão
Apelante: Petróleo Brasileiro S/A – Petrobrás (executado-embargante)
Apelado: Município de Cubatão (executado-embargado)
Ementa: Embargos à execução fiscal. ISS. Ilegitimidade passiva não configurada. Executada
que figura no pólo passivo em decorrência da responsabilidade tributária por substituição -
arts. 150, §7° da CF; 128 do CTN e 168, §4° do CTM. Competência tributária do Município
4 Ob. cit., p. 181.
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em que ocorreu a efetiva prestação do serviço. Decreto-lei 406/68 - entendimento consolidado
no STJ. Nega-se provimento ao recurso.
Trata-se de apelação interposta contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução
fiscal opostos por Petróleo Brasileiro S/A - Petrobrás em face do Município de Cubatão, com
condenação daquele ao pagamento das custas e despesas processuais, bem como honorários
advocatícios fixados em 10% sobre o valor do débito executado atualizado (fls. 116/121).
Aduz o apelante, em síntese, ser parte ilegítima, uma vez que não se trata de hipótese de
responsabilidade solidária entre o tomador e o prestador de serviço; lei municipal não tem o
condão de alterar ou ampliar o rol taxativo trazido pelo Decreto-lei 406/68; os decretos meramente
reguladores não podem inovar no mundo jurídico; o Município de Cubatão não detém competência
para cobrar ISS, pois o tributo deve ser cobrado no local do estabelecimento da empresa prestadora
(fls. 138/157).
Contrarrazões a fls. 202/204.
É o relatório.
O recurso não merece provimento.
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Como se observa dos autos, a empresa Climatec Engenharia e Serviços Ltda. foi contratada
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da refinaria de Presidente Bernardes. Depreende-se, ainda, que não houve sequer sua
autuação, em clara demonstração que cabia à apelante, na condição de tomadora do serviço,
o recolhimento do imposto cobrado.
Assim, não há que se falar em ilegitimidade passiva. A embargante figurou no pólo passivo
do processo executivo em virtude da responsabilidade por substituição à empresa
prestadora, em consonância com o arts. 150, §7° do CF; 128 do CTN e 168, §4°, do Código
Tributário Municipal e não por ser responsável solidário. Dispõe o art. 128 que "(...) a lei
pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação".
Outrossim, não há que se falar em ofensa ao princípio da legalidade estrita. O próprio Código
Tributário Municipal, em seu art. 168, §4°, com a redação dada pela LC 2.402, de 15 de maio de
1997, trata sobre a responsabilidade tributária por substituição, nos seguintes termos: "a pessoa
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DocUmEnTo AssInADo DIgITAlmEnTE conFoRmE mP no- 2.200-2 DE 24/08/2001, qUE InsTITUI A InFRAEsTRUTURA DE chAvEs PúblIcAs bRAsIlEIRA - IcP-bRAsIl. (PARA vERIFIcAR AssInATURA clIqUE nA ImAgEm Ao lADo)
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física ou jurídica de direito público ou privado que contratar com terceiros a construção de obras
ou a prestação de serviços de qualquer natureza fica obrigada a reter na fonte o valor do tributo
devido e a efetuar o recolhimento na forma prevista neste artigo".
Com relação à competência tributária do apelado, melhor sorte não assiste à apelante.
Já está consolidado o entendimento de que "o Município competente para a cobrança do ISS, à luz
o disposto no art. 12, do Decreto-lei n° 406/68, é aquele em cujo território ocorreu o fato gerador,
ou seja, onde se deu a efetiva prestação do serviço e não aquele onde se encontra a sede do
estabelecimento prestador" (AgRg no REsp 845.711/RS).
Portanto, o local da ocorrência do fato gerador determina a competência. Em outras palavras, o
imposto é devido onde se concretiza a prestação do serviço. No caso em análise, é fato
incontroverso que o serviço foi prestado no Município de Cubatão. Destarte, patente sua
competência para exigir o recolhimento do tributo.
Ante o exposto, nega-se provimento ao recurso.” (destaques nossos)
2.1.11. Torna-se clarividente, com berço na legislação, na doutrina e na jurisprudência pátrias,
aqui ponderadas, a procedência da responsabilidade tributária por substituição da Autuada,
estando, pois, apta a figurar no pólo passivo, quando da cobrança dos valores não recolhidos,
devidamente, aos cofres desta Municipalidade, eis que, enquanto substituto tributário, no
mínimo, deveria proceder ao dever de pagar, integralmente, o ISSQN, na qualidade de tomadora
dos serviços, inexistindo qualquer amparo à correlata tese, como matéria de defesa, ao presente
auto de infração.
2.2. DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. INCONSISTÊNCIA DOS ARGUMENTOS
LANÇADOS ANTE A AUSÊNCIA DE DOCUMENTOS COMPROBATÓRIOS A
EVIDENCIAR EQUÍVOCOS, COMO A INCLUSÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS AO
CUSTO COM FORNECIMENTO DE MATERIAIS. ÔNUS DA PROVA. CPC.
PROCEDÊNCIA DOS CÁLCULOS, CONFORME PROVA DOS FATOS CONSTITUTIVOS.
2.2.1. Alega o sujeito passivo, em apertada síntese, que no auto de infração em comento, a
Administração Tributária incorreu em maquiavélico vacilo, afrontando o art. 7º, §2º, inc. I, da
Lei Complementar nº. 116/2003 e, da mesma forma, a norma reproduzida no art. 110, §2º, da Lei
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Municipal nº. 793/2006, uma vez que não procedeu à dedução da base de cálculo do ISSQN,
relativo aos valores atinentes ao custo com fornecimento de materiais para a realização dos
serviços, para efeito de apuração do real e devido valor a ser exigido.
2.2.2. Desde já, é válido o esclarecimento de que as alegações, inclusive, de cunho
manifestamente protelatório, não condizem com a mais absoluta veracidade e seriedade com que
se pautaram os trabalhos de quantificação do Setor de Tributos, não passando, assim, de
argumentos desprovidos de verídica consistência, principalmente, diante da inexistência de
substrato material a lastreá-los.
2.2.3. Há de ser registrado que, em nenhum instante, a Impugnante fez questão de demonstrar,
documental e iniludivelmente, a veracidade de suas alegações, sendo indiferente, assim, ao ônus
da prova, nos termos da legislação processual cível pátria5, eis que cabe a quem alega provar o
fato, seja constitutivo, seja impeditivo, modificativo ou extintivo do direito em discussão.
2.2.4. Dito isto, impende ressaltar que, não obstante o comentário tecido, a Administração
Tributária, ao contrário da Autuada, faz prova constitutiva do crédito tributário, mediante
planilha discriminativa dos valores apurados no período de fiscalização deste presente auto de
infração, a partir dos dados constantes no livro “Razão Social” ofertado pela Impugnante, para
efeito de apuração da escorreita base de cálculo dos serviços sujeitos à incidência do ISSQN.
2.2.5. É de se aduzir também que o próprio livro ofertado pela Autuada sequer se preocupa em
desvencilhar o que foi apurado, como receita transacionada com a substituída tributária, em
termos de prestação de serviços e custo com fornecimento de materiais, tornando-a, portanto,
suscetível, em sua totalidade, suscetível à incidência do ISSQN pelo Fisco desta entidade
tributante.
5 “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à
existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.”
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2.2.6. Em razão dos argumentos alhures despendidos, é evidente o intuito da Autuada em
protelar a apreciação definitiva do presente auto de infração, vez que resta, materialmente,
comprovado nos autos a extremada disciplina e competência do agente fiscal, quando da
apuração da real base de cálculo do ISSQN, in casu, 5% (cinco por cento) sobre o valor da
receita transacionada entre a Impugnante e a substituída tributária, no período fiscalizado, eis
que, ante o livro “Razão Social” disponível a esta Administração, não se desvencilha os
correspondentes valores, a título de prestação de serviços, dos valores decorrentes do custeio de
materiais fornecidos pelo prestador de serviços, para se proceder à possível dedução, como tenta
fazer crer e perquire a Autuada, nos termos permitidos pela lei de regência do ISSQN.
2.2.7. Reitere-se, por fim, que não há motivos para se comentar em suposta adoção equivocada
da base de cálculo, para efeitos de incidência do ISSQN, tendo em vista a demonstração
indubitável da inexistência de confusão entre ambos elementos, o que confirma a procedência
dos cálculos arbitrados pelo Fisco local.
3. DA CONCLUSÃO.
Diante do quanto aqui exposto, DECIDO pela improcedência da tese preliminar suscitada, no
sentido de afastar a ilegitimidade passiva, em virtude do reconhecimento legal da
responsabilidade tributária por substituição da Autuada, vez que na relação, por ora examinada,
veio a assumir a feição de tomadora dos serviços, o que a torna legítima, perante o Fisco
Municipal, a responder pela irregularidade constatada, aqui em apreço.
Quanto ao mérito deste auto de infração, JULGO pelo desprovimento integral, em razão da
inércia da Autuada em comprovar, de modo cabal, o equívoco aventado, não se reputando
verossímeis as alegações lançadas, no que toca à suposta inclusão do custo com o fornecimento
de materiais com o dos valores da prestação de serviços, para efeito de apuração da sua base de
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cálculo, em afronta, pois, à Súmula Vinculante nº. 31 do STF, ao art. 7º, §2º, I, da Lei
Complementar nº. 116/2003 e às normas, de mesmo teor, no CTM de Jacobina.
A partir destas considerações, determino, enquanto Autoridade Julgadora de 1ª Instância, que se
dê o devido prosseguimento à cobrança do crédito tributário apurado neste auto de infração.
Por derradeiro, impende registrar que o expediente protocolado no dia 17/01/2011, referente à
presente impugnação, não pode ser analisado neste instante, uma vez que, conforme regra do art.
32, parágrafo único6, do Código Tributário de Jacobina - Lei Municipal nº. 793/2006, demonstra-
se, sumariamente, intempestivo, precluindo, assim, à Autuada a possibilidade da instrução
probatória desta impugnação há muito ofertada no curso deste estágio inicial da fase contenciosa,
que veio a se instaurar com sua apresentação.
Nada impede, no entanto, quando em grau recursal, uma vez solicitado pela Autuada, em
possível Recurso Voluntário a ser intentado, que se proceda à análise do expediente em comento,
para fins de averiguação da procedência ou não de suas dicções pela Autoridade Julgadora de 2ª
Instância.
Publique-se. Registre-se. Intime-se.
Jacobina/BA, 25 de janeiro de 2011.
Antonio Nicolau Moura Cunha Secretário Municipal de Finanças
Decreto 003/2009 6 “Art. 32. A impugnação da exigência do crédito tributário, que instaura a fase contenciosa do procedimento, deve ser apresentada à repartição preparadora no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da ciência do impugnante. Parágrafo Único - A impugnação será formulada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar.”