desde la perspectiva de los derechos de los administrados

derechos de los administrados

los procedimientostributarios y aduaneros

desde la perspectiva de los

Reflexiones sobre

derechos de los administrados

Reflexiones sobrelos procedimientos

tributarios y aduanerosdesde la perspectiva de los

Autores:

Carlos Moreano ValdiviaCésar Gamba ValegaCésar Landa Arroyo

Daniel Irwin Yacolca EstaresFrancisco J. Ruiz de Castilla Ponce

de LeónFrancisco Pantigoso Velloso da

SilveiraGabriel Donayre Lobo

Jorge Bravo CucciJosé S. Herrera MezaJulio A. Fernández CartagenaKarina Montestruque RosasLuis Hernández BerenguelMario Alva MatteucciOscar Martín Sánchez RojasOswaldo Alvarado Grande Patricia Meléndez Kohatsu

Reflexiones sobre los procedimientos tributarios y aduaneros desde la perspectiva de los derechos de los administrados Primera edición, diciembre de 2012

Copyright © 2012: Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero Lima, Perú www.mef.gob.pe

Editorial: Palestra Editores S.A.C.Diseño y Diagramación: Alan Omar Bejarano Noblega

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REFLEXIONES SOBRE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS 5

Índice

• PrólogodeMercedesP.MartinezCenteno ..........................................7

• Derechosygarantíasdeloscontribuyentes. Aspectos constitucionales .....................................................................11

César Gamba Valega

• InequidadesyabusosdelDerechoenelCódigoTributario ...........53 Francisco Pantigoso Velloso da Silveira

• LaaplicacióndelaanalogíaenelDerechoTributarioformal y procedimental .....................................................................................79

Carlos Moreano Valdivia

• Elplazorazonableenelprocedimientocontencioso-tributario ...119 César Landa Arroyo

• Apuntessobreladeterminaciónsuplementariaylafacultad de reexamen ..........................................................................................153

Luis Hernández Berenguel

• Elderechoaldebidoprocesotributario ...........................................171 Daniel Irwin Yacolca Estares

• Recaudaciónnegativa .........................................................................197 Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León

• TratamientodelaprescripciónenelCódigoTributarioperuano .....247 Julio A. Fernández Cartagena

ÍNDICE6

• Losderechosdelosdeudorestributarios: Un análisis sobre el derecho a la prescripción .................................287 Patricia Meléndez Kohatsu

• Ladeclaraciondenulidaddeunactoadministrativoy susefectosparasuspenderelplazodeprescripción ......................329

Karina Montestruque Rosas

• Laconsultatributariavinculante: ¿un derecho de los deudores tributarios? ........................................363

Gabriel Donayre Lobo

• Lasoluciónconvencionaldecontroversiasenmateriatributaria. Especialreferenciaalatransacción ...................................................387

Jorge Bravo Cucci

• Algunosapuntessobrelosfundamentosdela discrecionalidad administrativa ........................................................397

Oscar Martín Sánchez Rojas

• Lacobranzadetributosenlasmunicipalidades: ¿quéhacerencasosdeconflictosdedemarcaciónterritorial? ......409

Mario Alva Matteucci

• Laregulaciónnormativadelcomercioexterior: los procedimientos emitidos por la INTA desde la perspectivadel usuario aduanero. .........................................................................429

Oswaldo Alvarado Grande

• Lasmercancíasyelcontroladuanero ...............................................453 José S. Herrera Meza

Prólogo

Desde su creación en el 2004, mediante la Duodécima Dispo-siciónFinaldelDecretoLegislativo953, laDefensoríadel

Contribuyente y Usuario Aduanero ha recibido el encargo de ser garante de los derechos de los contribuyentes en las actuaciones querealicenantelasAdministracionesTributariasyelTribunalFiscal.

LarazóndelaexistenciadeunainstitucióncomolaDefenso-ría del Contribuyente se enmarca en la importancia de dotar a los ciudadanos de un mecanismo que permita equilibrar la relación que vincula a los ciudadanos con el Estado, cuando éste desarrolla su actividad administrativa.

En el ámbito tributario, el Estado lleva a cabo la actividad de recaudar tributosa travésde lasAdministracionesTributarias,las cualesgozandeuna seriede facultadesdedeterminación,fiscalización,recaudaciónysancionadora,todasencaminadasadotar al Estado de los recursos necesarios para el sostenimiento del gasto público.

Siendo el interés público el sustento para dotar a las Admi-nistracionesTributariasdeestasfacultadesampliasparalograrsus objetivos, corresponde también que el Estado en atención al

MERCEDES PILAR MARTÍNEZ CENTENO8

mismo interés proporcione a sus ciudadanos una herramienta para asegurar el respeto de sus derechos durante el ejercicio de dichasfacultadesporpartedelaAdministración.

Esasí,quelaDefensoríadelContribuyenteyUsuarioAdua-nero desempeña el papel de mediador entre el contribuyente o usuarioaduaneroylasdiferentesAdministracionesTributarias,tanto las de alcance nacional como local, interponiendo sus buenos oficiosparaconseguirdeéstasunaauto-regulaciónquecorrijalosexcesos o las irregularidades detectadas en el ejercicio de dichas facultades,oparaqueprocurenlaemisióndelactoadministrativocuya omisión origina el malestar del administrado.

LaactuacióndelaDefensoríasehaceefectivaapartirdeloscasos reportados por los administrados mediante el mecanismo de la queja pero también, cuando sin mediar una actuación concreta uomisióndelaAdministraciónTributariaqueseamotivodeque-ja, proporciona al administrado la asistencia en el conocimiento de cuáles son los derechos y obligaciones que le corresponden durante la tramitación de los procedimientos tributarios. Desde estaperspectiva, la laborde laDefensoríadelContribuyenteyUsuario Aduanero entonces no es exclusivamente correctiva sino también preventiva.

Adicionalmente, laDefensoríadelContribuyenteyUsua-rioAduaneroejerce su funcióndegarantede losderechosdelos administrados mediante la canalización de las sugerencias presentadas por estos últimos para optimizar la calidad de los serviciosquebrindanlasdistintasAdministracionesTributariasyelTribunalFiscal.

El trabajode laDefensoríadelContribuyente, enestrechavinculación con el servicio público que brinda al administrado, pasa también por velar porque la actuación de las Administracio-nesTributariassedesarrolledentrodelmarcolegalestablecido,pudiendorecabardeéstaslainformaciónnecesariaparaunamejordilucidación de las quejas y sugerencias que reciba o remitiendo recordatoriosde susdeberes funcionales cuyopropósito seráconseguir la adecuación al respeto de la norma o procedimiento regulado.

PRÓLOGO 9

Entalsentido,eltrabajoquedesarrollalaDefensoríadelCon-tribuyente y Usuario Aduanero involucra a todos los operadores tributarios:aladministrado,alasAdministracionesTributariasyalTribunalFiscal.Apartirdeestaevidenciacotidiana,consideramosque la interacción constante de todos los operadores tributarios durante la tramitación de los procedimientos tributarios, merecía que se generase un espacio para el intercambio de experiencias desde las distintas perspectivas.

Enestecontexto,laDefensoríadelContribuyenteyUsuarioAduanero convocó a los distintos operadores tributarios para proponerleslatareadecolaborarconlamejoradelSistemaTri-butarioPeruano,apartirdelanálisisylareflexiónacadémicaentorno a la vigencia de los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios.

De esta manera, la respuesta entusiasta no se hizo esperar y recibimoselgenerosoaportedefuncionariosdelaAdministraciónTributaria,representantesdelTribunalFiscal,delsectoracadé-mico,deprofesionalesdelsectorprivadovinculadosalejerciciotributario y aduanero, mediante la entrega de sus artículos que contienenlasreflexionesypropuestasentornoalatemáticaabor-dada en ellos, para ser incluidos en esta obra compilada por la DefensoríadelContribuyenteyUsuarioAduanero,destinadaalpúblico en general interesado en el derecho tributario y aduanero.

Debido a la variedad y cantidad de artículos recibidos, vimos lanecesidaddeefectuarunaselecciónentornoaunatemáticacomún que vinculara todas las contribuciones académicas. La seleccióndelosartículosquefueronincorporadosenesteproyectoestuvoacargodelComitéEditorialconformadoporlosfuncio-nariosdelaDefensoríadelContribuyenteyUsuarioAduanero:Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno, Dr. Luis Gabriel Donayre Lobo y la suscrita.

No tenemos más que palabras de agradecimiento y reco-nocimiento para los autores que además de colaborar con sus artículos, tuvieron la paciencia para aguardar la culminación de este trabajo editorial.

MERCEDES PILAR MARTÍNEZ CENTENO10

A los autores cuyos artículos no pudieron ser incluidos en este proyecto por las razones antes mencionadas, nuestro especial agradecimiento por su comprensión.

Esperamos que esta iniciativa sea el comienzo de una partici-pación activa y constante de todos los operadores tributarios, sean administrados,funcionarios,servidorespúblicos,profesionales,estudiantes o ciudadanos en general, interesados en remitir a la DefensoríadelContribuyenteyUsuarioAduanerosusartículosvinculados al quehacer tributario y aduanero para ser compartidos en próximos proyectos.

Siempre inspirados en el objetivo común de colaborar con la mejoradelSistemaTributarioPeruano,laborenlaquetodosycada uno de los operadores tributarios desempeñamos un papel importante,laDefensoríadelContribuyenteyUsuarioAduanerotiene el enorme agrado de compartir con ustedes el resultado de esteprimeresfuerzoarticuladodereflexiónacadémica.

Mercedes Pilar Martínez centenoDefensoradelContribuyenteyUsuarioAduanero

Derechos y garantías de los contribuyentes.

Aspectos constitucionales

César Gamba ValegaDoctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid, Master en Tributación/Asesoría Fiscal por el Centro de Estudios Financieros de Madrid, Abogado de la Universidad de Lima. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Lima, Pontificia Universidad Católica del Perú y Universidad de San Martín de Porres.

SUMARIO: I. EL TRÁNSITO DEL “ESTADO LEGAL DE DERECHO” AL “ESTADO CONSTITUCIONAL DE DERECHO” Y LA NECESARIA “CONS-TITUCIONALIZACIÓN” DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS .— II. LA SITUACIÓN ACTUAL DE LOS DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO PERUANO: LA DESMEDIDA PROTECCIÓN DEL INTERÉS FISCAL EN PERJUICIO DE LOS DEMÁS BIENES, VALORES Y DERECHOS CONSTITUCIONA-LES.— 2.1 La situación de los derechos y garantías de los contribuyentes en el “plano normativo”.— 2.2 La situación de los derechos y garantías de los contribuyentes en el “plano aplicativo”.— III. EL PROCESO DE “CONSTI-TUCIONALIZACIÓN” DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS —Y, POR ENDE, LA VIGENCIA “REAL” DE LOS DERECHOS FUNDAMENTA-LES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO— NECESARIAMENTE REQUIERE LA APLICACIÓN “DIRECTA” DE LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.— IV. CONCLUSIONES.

I. EL TRÁNSITO DEL “ESTADO LEGAL DE DERECHO” AL “ESTADO CONSTITUCIONAL DE DERECHO” Y LA NECE-SARIA “CONSTITUCIONALIZACIÓN” DE LAS RELACIO-NES TRIBUTARIAS

Es conocido por todos que en nuestro Estado Constitucional de Derecho la aplicación de los tributos ha dejado de concebirse

como una “relación de poder”, sustentada simplemente en la so-beranía estatal, ius imperium o en el poder de imperio del Estado1. Enefecto,hoyendíapodemosdecirquelavisión“autoritaria”del tributo —en la que se encontraba ausente cualquier idea de justicia—formapartedelahistoriadelDerechotributario—almenos, desde un punto de vista conceptual—. Así, resultan es-clarecedoras,atítulodeejemplo,lasfrasesdelTC,enelsentidoque a “todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastospúblicos, comounamanifestacióndelprincipiodesolidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social

1 EscomúnquenuestroTCseñalequeelfundamentodelaimposiciónenelEstado Social y Democrático de Derecho, “no se limita únicamente a una cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos”. Vid., entre otras, la STCNº06089-2006-AA/TC(fj.18º).Conello,alparecer,elTChaefectuadoun cambio en su jurisprudencia acerca del sustento de la imposición, pues tres añosantes, en laSTCNº3303-2003-AA/TC—siguiendoalprofesorGeraldo Ataliba— concluyó que uno de los elementos esenciales del tributo esquela“obligaciónpecuniaria(seencuentra)basadaenelius imperium del Estado,conjuntamenteconlanecesidaddesucoberturalegal(reservadeley)ysu“caráctercoactivo,perodistintoalasanciónporactoilícito”.Vid., laSTCNº3303-2003-AA/TC(fj.4º).

CÉSAR GAMBA VALEGA14

deDerecho(artículo43ºdelaConstitución)”2 o que la exigencia de las deudas tributarias se “sustenta en el principio de solidaridad y en el deber jurídico de colaboración con la Administración, propia delaconfiguracióndelEstadoSocialyDemocráticodeDerecho”3.

Por el contrario, nuestra norma constitucional ha diseñado un modeloenelquelasdospartesdelarelacióntributaria(ciudada-nos-contribuyentesyEstado)seencuentranigualyplenamentesometidas a la Constitución y al derecho —término este último que abarca no sólo al derecho positivo, sino también a los principios, deberes, derechos y valores de carácter constitucional—, que son lafuentequelegitimanlascomplejassituacionesactivasypasivasdeambaspartes.Enefecto,sibiendelanormaconstitucionalsepuedeextraer implícitamente laobligaciónde los ciudadanos-contribuyentes de soportar las cargas públicas, a partir de la cual se les pueden imponer legítimamente obligaciones de dar, hacer ynohacer(configurandounasituaciónpasiva);tambiénesciertoque este mismo texto le reconoce a estos mismo particulares unos derechos y garantías dentro de los que no puede ni debe existir intromisióndelpoderestatal(configurandounasituaciónactivaasufavor).Lomismoocurreenelcasodelpoderestatal,sibieneltextoconstitucionallehaimpuestoelpoder-deberdevigilaryfacilitarquelosciudadanos-contribuyentescumplanconeldebersoportar las cargas públicas —para lo cual el ordenamiento jurí-dicoleatribuyeunaseriedepotestadesyderechos—(situaciónactiva);noesmenosciertoqueestemismotextoobligaalpoderestatal a ejercer tales poderes dentro de los límites impuestos por los principios, valores y derechos constitucionales, así como aquéllos que se derivan del ordenamiento jurídico en su conjunto (situaciónpasiva)4.

2 Vid.,laSTCNº0004-2004-AI/TC(fj.9º).3 Vid.,larecienteSTCNº01993-2008-AA/TC(fj.10º).4 ComoacostumbraseñalarnuestroTC:“elrespetoalcontenidoesencialde

las libertades económicas, constituye un límite al poder estatal”. Vid., entre otras,laSTCNº00034-2008-AI/TC(fj.24º).

DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES 15

La fuentede todas estas complejas situaciones (activas ypasivas),evidentemente,noseorigina—comodijimos—enunasupuesta soberanía estatal o en una supuesta primacía de los in-teresesrecaudatoriossobrelosinteresesprivados(comoalgunostodavíaparecensostenerennuestroentorno),sinoquetienesuúnicosustentoenelpropiotextoconstitucional.Lanormafunda-mental, pues, consagra un modelo de relaciones tributarias entre elpoderestatalylosciudadanos-contribuyentesque,nosóloleconfiere“legitimidad”,sinoque,almismotiempo,lepone“lími-tes”, como son los derivados de los derechos, valores y principios consagrados en su texto. La Constitución, por tanto, constituye el marco necesario que “irradia” sin excepción a todas y cada una de las relaciones tributarias, que, al mismo tiempo, hace las veces defuentedelegitimaciónydelímitedelasmismas.

Comotempranamenteafirmó,EduardoGarcíaDeEnterría:“(…)laConstitucióneselcontextonecesariodetodaslasleyesyde todas las normas y que, por consiguiente, sin considerarla ex-presamente no puede siquiera interpretarse el precepto más simple (…)”5, concluyendo, por tanto que “las normas constitucionales son,pues,“normasdominantes”frenteatodasenlaconcrecióndel sentido general del ordenamiento”6.

Enesesentido,cuandolaAdministraciónTributariaejercelos poderes que el ordenamiento jurídico le atribuye cumple una finalidad constitucional, cual es, ladehacer efectivo eldeberconstitucionaldelosciudadanos-contribuyentesdesoportarlascargaspúblicas.Estafinalidadessufuentedelegitimidad,porloque, como es obvio, esos poderes no pueden ejercerse al margen de los valores consagrados en el texto constitucional, sino que ellos constituyen la base misma de su actuación. De ahí que la LeyNº27444,por laque se aprueba laLeydeProcedimientoAdministrativoGeneral (LPAG) reconozca expresamentequela “contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas

5 Vid., el “Prólogo” a la obra de García De enterría, E., La Constitución como norma y el Tribunal Constitucional, Cívitas, Madrid, 1985, pp. 20 y 21.

6 Vid., a García De enterría, E., La Constitución como norma…, cit., p. 103.


reglamentarias” constituye un vicio del acto administrativo, que causa su nulidad de pleno derecho7.

Acorde con lo dicho, el “principio de legalidad” —reconocido enelartículo45ºdeltextoconstitucional(segúnelcualelpoderdel Estado se ejerce “con las limitaciones y responsabilidades que la Constitución y las leyes establecen”)yenlosartículosIII8 y IV1.19 de la LPAG— no sólo implica una regla de sumisión de laAdministraciónalasnormasinfraconstitucionalespublicadasenelDiarioOficial—como,alparecer,algunostodavíainsistenen sostener en nuestro Derecho tributario—, sino que además alcanza a la Constitución misma, así como a los derechos, valores y principios recogidos en su texto.

Paracorroborarlodichobastaconremitirsealfundamentojurídico15ºdelaSTCNº3741-2004-AA/TC,enelqueseseñalaexpresamentelosiguiente:

“(…)elprincipiodelegalidadenelEstadoconstitucionalnosigni-ficasimpleyllanamentelaejecuciónyelcumplimientodeloqueestablece una ley, sino también, y principalmente, su compatibilidad con el orden objetivo de principios y valores constitucionales;examenque

7 Peseaello,enunaincomprensiblevisióndel“principiodelegalidad”(mejordicho,de“juridicidad”)—entendidocomosometimientodelaAdministra-ciónatodoelderechoensuconjunto(Constituciónincluida)—,elCódigoTributariosólodeclaracomoactosnulos,aquéllosque“seancontrariosalaleyonormaderangoinferior”(artículo109º.2).TalcomosilaAdministra-ciónsóloestuvierasometidaalasnormaspositivasinfraconstitucionales;¡noa la Constitución!. Pero lo que más llama la atención es que la norma bajo comentarionoseaunrezagodelviejoCódigoTributariodictadoenelaño1966 —en cuyo caso, ya hubiera sido un error—, sino que se trata de una norma dictada en pleno siglo XXI, nada menos que el 15 de marzo de 2007 (DecretoLegislativoNº981).

8 Encuyotextosepuedeleerlosiguiente:“Lapresente Leytieneporfinalidadestablecer el régimen jurídico aplicable para que la actuación de la Admi-nistración Pública sirva a la protección del interés general, garantizando los derechos e intereses de los administrados y con sujeción al ordenamiento constitucional y jurídico en general”.

9 Norma que dispone que “Las autoridades administrativas deben actuar con respetoalaConstitución,laleyyalderecho,dentrodelasfacultadesqueleesténatribuidasydeacuerdoconlosfinesparalosquelesfueronconferidas”.


la administración pública debe realizar aplicando criterios de razo-nabilidad,racionalidadyproporcionalidad.Estaformadeconcebirel principio de legalidad se concretiza, por ejemplo, en el artículo III delTítuloPreliminardelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral, cuando señala que la actuación de la administración pública tienecomofinalidadlaproteccióndelinterésgeneral,peroellosóloes posible de ser realizado ‘(…) garantizando los derechos e intereses de los administrados y con sujeción al ordenamiento constitucional y jurídico en general’(énfasisagregado)”.(Lanegritaeneloriginal).

Porestarazón,lasposicionesactivas(derechosypotestades)ypasivas(obligacionesydeberes)delciudadano-contribuyenteydelaAdministraciónnosederivansólodelalegalidad(normasinfraconstitucionalesescritas).Nopodemosnidebemosinterpre-tarlasconformealaleyúnicamente10;sinoque,porelcontrario,y esto es lo más importante, en nuestro Estado Constitucional de Derecho —dado que la Constitución constituye una “norma jurí-dica” en sí misma—, es preciso que los principios, valores y bienes contenidos en su texto —o que también se deriven implícitamente del mismo— sean aplicados directamente por todos los operadores jurídicossinexcepción(Administración,jueces,ciudadanos-con-tribuyentes,etc.),cadavezquesurgealgunacuestiónoriginadapor la aplicación de los tributos que deba dilucidarse.

TalhasidolaposiciónreiteradadelTC,enlaquesevieneafirmandoque la concepciónde laConstitucióncomo“normajurídica” determina que los “valores, derechos y principios” re-cogidos en su texto —por pertenecer a ella— “limitan y delimitan jurídicamentelosactosde(todos)lospoderespúblicos”11.

En tal sentido, hoy más que nunca —considerando las in-agotables necesidades recaudatorias del Estado— urge que en el

10 “No rige en todo caso el principio de interpretación de la Constitución con-formealaley”.Vid. aGuiló reGla, J., La Constitución del Estado Constitucional, Palestra-Témis,Lima-Bogotá,2004,p.10.Porelcontrario,eslaConstitucióncomo“normajurídica”laque“irradia”susefectosacadaunadelasinstitu-cionesconformantesdelordenamientojurídico(entreellas,lassituacionesjurídicasoriginadasporlaaplicacióndelostributos).

11 El añadido entre paréntesis es nuestro. Vid.,laSTCNº5854-2005-AA/TC(fj.5).


Estado Constitucional de Derecho las complejas relaciones entre elfiscoylosciudadanos-contribuyentessean“re-interpretadas”ala luz de lo que establece el texto constitucional12. Esta apreciación es válida para todos los intervinientes en las relaciones tributarias (ciudadanos-contribuyentes,AdministraciónTributariayórga-nosdecontrol).Enbuenacuentaloqueproponemoses,pues,la“constitucionalización” de todas las relaciones tributarias13.

Sólo así podremos considerar al texto constitucional como una “práctica”, tal como lo viene exigiendo el Estado Constitucional de Derecho14,puescomoseñalanuestroTC:

12 De acuerdo con aGuiló reGla,J.(La Constitución del Estado…, cit.,pp.9yss.;concretamente,10a12)laconcepcióndelaConstitucióncomo“fuentedelderecho” —es decir, como “instrumento jurídico que contiene normas jurídicas llamadas a ser aplicadas por jueces y operadores jurídicos en la resolución de casos,ynosólocomofuentedelasfuentesdelDerecho”—,propiadelEstadoConstitucional, obliga a “alterar la concepción de todas las operaciones del método jurídico”, así como implica “necesariamente una revisión de todas las operaciones del método jurídico, pues la tradicional “gran división” entre creación y aplicación del Derecho ya no vale para dar cuenta de las nuevas realidadesjurídicas.Todollevaaconsiderar—concluyeelautor—elDerechoy la Constitución como prácticas”.

13 Siguiendo lapropuesta formuladapor elprofesoraGuiló reGla, J. —si-guiendoaGuastini,Riccardo—referidaalordenjurídicoensuconjunto:“laconstitucionalización del orden jurídico”. Vid., La Constitución del Estado…, cit., p. 59. En el mismo sentido, puede consultarse a león Vásquez, J. (“Elrégimen constitucional tributario:unaperspectiva jurisprudencial”, en ellibro pluriautoral dirigido por Landa, C., Constitución Económica del Perú (Foro Económico Asia — Pacífico APEC,Palestra,Lima,2008,p.147),quienrefierequeel“efectoirradiacióndelosderechosfundamentalesydelosprincipiosdefuerzanormativaysupremacíajurídicadelaConstitución”,handeterminadoun “proceso de “constitucionalización” del Derecho tributario”.

14 Laideade“EstadoConstitucional”—adiferenciadel“EstadodeDerecho”,enquela“ley”constituyeelelementocentralparadefinircualquiertipodecontroversia— se instituye sobre la concepción de que el texto constitucional constituye una norma jurídica vinculante y directamente aplicable por todos los operadores jurídicos. Vid. a aGuiló reGla, J., La Constitución del Estado…, cit., pp. 9 y ss. Sobre el mismo tema, también puede consultarse a Häberle, P., El Estado constitucional,(traduccióndeHéctorFix-Fierro),UNAM-PUCP,Lima, 2001,pp. 1y ss.; concretamente en lap. 150podemosencontrar latesisdelautorsobrelos“intérpretesdelaConstitución”;esdecir,“quiénes


“El tránsito del Estado Legal de Derecho al Estado Constitucional de Derecho supuso, entre otras cosas, abandonar la tesis según la cual la Constitución no era más que una mera norma política, esto es, una norma carente de contenido jurídico vinculante y com-puesta únicamente por una serie de disposiciones orientadoras de la labor de los poderes públicos, para consolidar la doctrina conformealacualla Constitución es también una Norma Jurídica, es decir, una norma con contenido dispositivo capaz de vincular a todo poder (público o privado) y a la sociedad en su conjunto”15.

Como nuestro amable lector habrá podido apreciar, nuestro objetivo es que todos los operadores jurídicos que intervienen en eldiseño(PoderLegislativoyEjecutivo)yenlaaplicación(ciuda-danos-contribuyentes,AdministraciónyJuecesyTribunales)delSistemaTributarioadoptentodasycadaunadesusdecisiones,sinexcepción,teniendocomomarcodereferencialosprincipios,valores y derechos constitucionales. Se trata, pues, de aplicar ple-namentealtextoconstitucional(incluyendosusvalores,derechosyprincipios)paralasolucióndelosproblemasyconflictosquesurgen en la práctica, a consecuencia de la aplicación cotidiana de lasnormasqueconformannuestroDerechotributario.

intervienen en la interpretación de la Constitución”, llegando a la siguiente sugestiva tesis: “en losprocesosde la interpretación constitucional estánincluidos potencialmente todos los órganos del Estado, todos los poderes públicos,todoslosciudadanosylosgrupos.¡Nohayunnumerus clausus de intérpretes de la Constitución! Hasta ahora, la interpretación constitucional ha sido en exceso, de manera consciente y menos realiter, un asunto de una “sociedadcerrada”:ladelosintérpretesconstitucionalesjurídicosydequie-nesparticipanformalmenteenelprocesoconstitucional,peroenlarealidades más un asunto de una sociedad abierta, es decir, la de todos los poderes públicos en tanto participen materialmente, porque la interpretación consti-tucional participa una y otra vez en la constitución de esta sociedad abierta y es constituida por ésta. Sus criterios son tan abiertos como pluralista sea la sociedad”. A su vez, también puede consultarse a Durán, Luis, “La noción del deber constitucional de contribuir. Un estudio introductorio”, en Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller, Palestra, Lima, 2006,pp.51yss;concretamente,pp.78y79.

15 Vid.,laSTCNº5854-2005-AA/TC(fj.§2.3).(Lacursivaesnuestra).


Alrespecto,JosepAguiló,refiriéndosealámbitoconstitucio-nal,señalalosiguiente:

“(…)parahablardeEstado constitucional tienequehaberseconsolidadounaprácticajurídicaypolíticaquepermitaafirmarque de hecho en torno a la Constitución formal se ha producido la estabilización de las conductas jurídicas y políticas de la comunidad dereferencia,de formaqueellapuedaserconsideradacomonorma fundamentaly, en consecuencia,desempeña supapelenlosproblemasdeidentificación,deunidadydecontinuidaddel sistema jurídico-político.Esdecir,parahablardeEstadoconstitucional, laConstitución formaldel constitucionalismotiene que ser positiva, tiene que ser usada desde los cánones del constitucionalismo”16.

Aplicando lo dicho por el autor tenemos que, para la vigencia de un verdadero Estado Constitucional de Derecho en el ámbito tributario se requerirá que las situaciones activas y pasivas de

16 Vid. aGuiló reGla, J., La Constitución del Estado…, cit., p. 53. De acuerdo con el mismo autor, se puede considerar como un Estado Constitucional aquel quereúnelassiguientescondiciones:1º)SonsistemasquecuentanconunaConstituciónrígidaoformal,conunaConstitucióndiferenciadadelaformalegal ordinaria (…); 2º)DichaConstitución responde a laspretensionesnormativasdelconstitucionalismopolítico:lalimitacióndelpoderpolíticoylagarantíadelosderechos;esdecir,asumelosvaloresyfinesdelconsti-tucionalismocomoideología(…);y,3º)La Constitución formal que responde a los lineamientos normativos del constitucionalismo además tiene que ser practicada (lacursivayelsubrayadosonnuestros).Enesesentido,correspondepre-guntarsesiennuestroactualSistemaTributariolosprincipalesoperadores,comosonlaAdministraciónTributariayelTribunalFiscal,recurrenaltextoconstitucional para la resolución de las controversias que surgen en la prác-ticacotidianao,porelcontrario,prefierenrecurriraunmétodoliteraldelasnormas,basadoenelsignificadodelaspalabrasutilizadasporellegislador,sininteresaracasosiellopuedesignificarunsacrificioevidentealosvaloresconstitucionales. El lector sabrá obtener sus propias conclusiones sobre lo que vieneocurriendoactualmenteennuestroSistemaTributario.Sinembargo,desde ya nos oponemos a la utilización generalizada del Diccionario de la Real Academia de la Lengua —o de cualquier otro— como único “instrumento” deinterpretaciónocomoelementoquedefinelascontroversiastributarias.Ejemplos de ello sobran.


losoperadoresjurídico-tributariosquedenreguladasydefinidasdirectamente por el sistema de derechos, valores y principios de carácter constitucional. Prescindir de estos bienes constitucionales para la solución de los problemas que se presentan en la práctica constituye una vulneración a las reglas del Estado Constitucional de Derecho que nuestra Carta Magna pretende estatuir.

Entendemos que esta misma ha sido la posición sentada por elTC,entreotras,enlaSentenciaNº00047-2004-AI/TC,quienrefiriéndosea laConstitución como“norma jurídica”17, señala quedichotextonormativo“constituyeelfundamentodetodoelordenjurídico”y“terminaconvirtiéndoseenelfundamentodevalidez de todo el ordenamiento instituido por ella”, llegando a exigir“coherenciayconformidad”decualquiernormaoactoatodo el texto constitucional18.

Lo dicho anteriormente implica que órganos llamados a “crear” y “aplicar” las normas tributarias deben recurrir al texto constitucional(alosvalores,derechosyprincipiosreconocidosensutexto)paralaadopcióndesusdecisiones(normativasosin-gulares).Enefecto,essabidoqueenelentramadodesituacionesactivas y pasivas que se originan en el ámbito tributario existen, esencialmente, dos valores o bienes en juego, que son igualmente de rango constitucional. Por un lado, el “deber de los ciudadanos asoportarlascargaspúblicas”,yporelotro,los“derechosfun-damentales” irrenunciablesde los ciudadanos-contribuyentes.Ambosvaloresgozandereconocimientoconstitucional(implícitooexplícito),porloqueencasodeunasupuesta“confrontación”,debeprocurarsequelosdossemantenganenvigenciadeforma“ponderada”, evitando sacrificios excesivosdeunode losdosvaloresenjuego.Enefecto,cualquieroperadorjurídico-tributario(órganolegislativo,Administración,ciudadanos-contribuyentes

17 Deacuerdoconlasentenciareferida,laConstitucióndentrodelesquemadelasfuentesdelderechodebeseranalizadadesde3puntosdevista:1º)Comonormajurídica;2º)ComofuentedeDerecho;y,3º)Comonormadelimitadoradelsistemadefuentes.Vid.,elfj8ºdelaSTCNº00047-2004/AI.

18 Vid.,tambiénlaSTCNº0014-2003-AI/TC(fj2º).(Lacursivaesnuestra).


y,JuecesyTribunales)debe,entonces,adoptartodasycadaunade susdecisiones (normativao singular)de formaponderada,procurado mantener vigentes ambos valores constitucionales, evitando,deestemodo,sacrificiosinnecesarios.Así,loexigenues-tro Estado Constitucional de Derecho. Lamentablemente, ello no viene ocurriendo en nuestro ordenamiento tributario.

II. LA SITUACIÓN ACTUAL DE LOS DERECHOS Y GARAN-TÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO PERUANO: LA DESMEDIDA PROTECCIÓN DEL INTERÉS FISCAL EN PERJUICIO DE LOS DEMÁS BIENES, VALORES Y DERECHOS CONSTITUCIONALESEnefecto,podemosdecirqueennuestroSistemaTributario

los órganos llamados a “crear” y “aplicar” las normas tributarias difícilmentevienen recurriendoal texto constitucionalpara laadopcióndesusdecisiones(normativasosingulares).VeamosloquevieneocurriendoennuestroSistemaTributario,tantoenelplanonormativo-tributariocomoensedeaplicativa.

2.1 La situación de los derechos y garantías de los contribu-yentes en el “plano normativo”Enelplanonormativo-tributario(dentrodelqueincluimos

al ejerciciode lapotestad reglamentaria), esobligaciónde lostitulares estatales competentes otorgar a la Administración todas lasfacultadesqueseannecesariasparahacerefectivoeldeberdecontribuir(incluso,sancionandolosincumplimientos),siempre,claro está, haciendovaler (enpositivo) lasdemás exigenciascontenidas enel texto constitucional (por ejemplo, respetandoelcontenidoesencialdelosderechosfundamentales).Portanto,cuandoseotorgaunafacultadalaAdministraciónTributaria(derecaudación,fiscalización,revisióndecontroversias,desanción,entreotras)nobastaconregularelcontenidodeladecisiónadmi-nistrativa(porejemplo,solicitar“cualquier”tipodeinformaciónaloscontribuyentes),sinoqueademás—yestoeslomásimpor-tante— lanormadebepermitir laplenavigencia (enpositivo)


de los demás bienes constitucionales que se encuentran en juego (salvaguardarelderechoalaintimidad,elsecretoprofesional,laproporcionalidadyrazonabilidad,entreotros).Deestemodo,lasfacultadesdelaAdministraciónTributariaseconviertenalavezque,enunmedioparahacerefectivoeldeberdecontribuir;tam-biénenun“desarrollopositivodelosderechosfundamentales”.Son,pues,unaformade“concretizar”enlaprácticalosdemásderechos y bienes constitucionales19.

Sin embargo, es conocido por todos, que las normas tribu-tariasy sancionadoras-tributarias (comodecisionesdelórganolegislativo y de la Administración, en ejercicio de su potestad reglamentaria) que vienen sucediéndose en nuestro entornovienenprefiriendo en forma“desmedida”unode losvaloresconstitucionales en juego, como es el “deber de los ciudadanos a soportar las cargas públicas”, en perjuicio de los otros valores constitucionales(básicamente,losderechosyprincipiosjurídicos).Así, ante las crecientes necesidades recaudatorias, resulta que las normas tributarias vienen atendiendo exclusivamente al interés fiscal,inclinandolabalanzahacialospoderesdelaAdministra-ción endesmedrode las garantíasyderechos fundamentalesdelosciudadanos-contribuyentes(tambiénvaloresybienesdecarácterconstitucional)20. Hay, pues, un descuido indiscutible de

19 Vid., a Aguiló Regla, J., La Constitución del Estado…,cit.,pp.56a58;concre-tamente,58:“Elordenjurídicolegítimoyanoseráaquélquesimplementerespeta los derechos, sino aquél que desarrolla en positivo todas las exigencias normativas derivadas de los derechos”.

20 Situación que viene denunciándose desde hace ya algunos años en la doc-trina tributaria nacional, sin que los órganos competentes del Estado hayan mostrado siquiera alguna intención por inclinar la balanza hacia el “justo medio”. Así, por poner ejemplo, basta con remitirse al “Pronunciamiento sobrelaSituaciónTributariadelPaís”formuladoporelInstitutoPeruanodeDerechoTributario—IPDTenabrilde2004,enelquesepuedeleerlosiguiente:“Enlosúltimosañossehamodificadolalegislacióntributariaconunsesgoexageradamentefiscalistadebilitando laposición jurídicade loscontribuyentes frentea laAdministraciónydesnaturalizando lafinalidaddelostributos.EnestemarcosesitúanlasmodificacionesdictadasporelGobierno en virtud de las atribuciones delegadas mediante Ley 28709, cuyas


losderechosfundamentalesdelosciudadanos-contribuyentes;y,por tanto, una desprotección evidente de estos últimos.

Essabidoqueenel“EstadoSocial”(instituidoporlosartí-culos3º,43ºy60ºdeltextoconstitucional)lasexigenciasfiscalessoncadavezmayores.Efectivamente,adiferenciadel“EstadoLiberal”—enquelafunciónestatalselimitaba,básicamente,a“arbitrar” las reglas de juego que garanticen la propiedad privada yla librecompetenciaregidapor laofertay lademanda(libremercado)—, en el “EstadoSocial”no sólo segarantizan estaslibertades, sino que además, constitucionalmente al Estado le vienen impuestas una serie de deberes u obligaciones de prestar determinados servicios públicos de alcance cada vez de mayor (derechosprestacionales),afindegarantizaralosciudadanosunnivel de vida adecuado. Así, por citar algunos ejemplos, en nuestro textoconstitucionalelartículo58ºconstituyeunacláusulagenéricaque obliga al Estado a “orientar el desarrollo del país”, y actuar principalmente en las “áreas de promoción del empleo, salud, educación,seguridad,serviciospúblicoseinfraestructura”.EllosindejardemencionarlascláusulasmásespecíficasqueobliganalEstadoagarantizarelderechoalaseguridadsocial(artículo10º),ellibreaccesoaprestacionesdesaludypensiones(artículo11º),eldesarrollocientíficoytecnológicodelpaís(artículo14º),lagratuidaddelaeducaciónenlasinstitucionesdelEstado(artículo16º), lapromocióndelbienestargeneral (artículo44º), generaroportunidadesdesuperaciónalossectoresquesufrendesigualdady promoción de las pequeñas empresas en todas sus modalidades

disposiciones, en la mayoría de los casos, vulneran los principios tributarios contenidosenlaConstituciónPolíticadelEstado”(publicadoenelDiario“Gestión”,el29deabrilde2004).EstemismoviciofuedenunciadoenlasVIIIJornadasNacionalesdeTributaciónorganizadasporlaAsociaciónFiscalInternacional(IFA)—GrupoPeruano,dedicadasaltemadelas“FacultadesdeFiscalizaciónyDeterminacióndelaAdministraciónTributaria”,encuyaresolución(defecha09dejuniode2004)sepuedeleerlosiguiente:“Quelalegislación tributaria peruana en los últimos años tiende a desatender los derechosfundamentalesdelosadministradosyaprescindirdelobjetivodemantenerunequilibrioentreelinterésfiscalylosreferidosderechos”.


(artículo59º),entreotros.Evidentemente,estosyotroscrecientesdeberes/derechosprestacionales a cargodelEstado—quenovienen a ser sino derechos de los ciudadanos— requieren ingentes recursos públicos, situación que, al parecer, presiona a nuestros legisladores(muchasveces,porquenodecirlo,“incentivados”porlapropiaAdministraciónencargadasuaplicación)a“priorizar”enformadesmedidaelinterésfiscal,afectandoo,enmuchosotroscasos, vulnerando los demás bienes constitucionales, tales como losprincipiosyderechosfundamentales.

Está demás señalarlo —por obvio— que las necesidades de lacajafiscalnopuedenjustificarnipermitirunadesprotecciónenelcontenidoesencialdelosderechosdelosciudadanos-contribu-yentes, pues —como dijimos— también son bienes que merecen una protección constitucional, aún cuando para ello se busquen argumentaciones de las más “originales”, tales como la necesi-daddecombatirlainformalidadyelfraudefiscal,larecurrentemención al principio de la solidaridad, el carácter “especial” de los procedimientos tributarios sobre los demás procedimientos administrativos,lasdiferenciasentrelosilícitosadministrativo-tributariosylosdemásilícitosadministrativos,entreotros.Talvez,lafrasedeNicolásMaquiaveloacuñadaenelSigloXVI,se-gúnlacual“elfinjustificalosmedios”,hacobradounainusitadaimportancia ennuestro entorno (tributario), con el consabidoperjuiciosoportadoporelciudadano-contribuyente,quiencadavez, con mayor resignación debe soportar mayores obligaciones (dedarydehacer),sinsiquieracuestionarsiéstascolisionanono con el sistema de derechos, bienes y valores consagrados en el texto constitucional.

Así,pues,comoresultadodelasincesantes“reformastribu-tarias”defindeaño—promovidas,esencialmente,porlapropiaAdministraciónTributaria—,podemosdecirquecontamosconun régimen tributario que en muchas ocasiones no respeta el contenido esencial de los derechos y valores constitucionales que garantizanlaposición(activa)delosciudadanos-contribuyentes.Por el contrario, hoy por hoy, contamos —con el aplauso de algunos— conun SistemaTributario “ideado”, “razonado”,


“creado”, “construido” —y también “aplicado”— desde una perspectivapuramente “administrativista” (proteccióndel in-terésfiscal), desatendiendo los otros valores constitucionalesquetambiénseencuentranen“conflicto”.Actualmente,pues,elrégimennormativo-tributarionoreguladeforma“equilibrada”lasposiciones(activasypasivas)delaAdministraciónydelosciudadanos-contribuyentes, tal como recomienda—y tambiénobliga— nuestra carta magna.

Ejemplos de la situación denunciada sobran, razón por la cualpareceríaociosoreferirseaelloscondetalle.Sinembargo,sóloconlafinalidaddedemostrarlasituaciónactualporlaqueatraviesanuestroSistemaTributario, convienemencionar sóloalgunossupuestosemblemáticos:1º) Ennuestrosistemapodemosencontraralgunostributosque

—sin lugar a dudas— gravan cualquier otra cosa menos una “verdadera”manifestaciónderiqueza,vaciandodecontenidoel principio de capacidad económica21. Entre ellos, podemos encontrar al llamado “Impuesto Extraordinario para la Pro-mociónyDesarrolloTurísticoNacional”reguladoporlaLeyNº27889,quegravaconunaalícuotafijadeUSA$15.00,laentrada al territorio nacional de personas naturales que em-pleenmediosdetransporteaéreodetráficointernacional.Enla misma situación se encontraba el “Impuesto de Solidaridad en Favor de la Niñez Desamparada”, el mismo que gravaba la“expediciónorevalidacióndeunpasaporte”,yquefueraderogadoporlaLeyNº28896defecha18deoctubrede2006.

UnamenciónespecialmereceelImpuestoalasTransaccionesFinancieras(ITF)reguladoporlaLeyNº28194,quegrava,básicamente—sinmediarabsolutamenteningunamanifesta-ción de capacidad económica—, la utilización de los servicios bancarios(acreditacionesydébitosencuentasabiertasenel

21 ElloinclusovieneproduciéndoseapesarqueelpropioTChadeclaradoex-presamente,entreotras,enlaSentenciaNº2727-2002-AA/TC,que“lascargastributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada”.


sistemabancarioyfinanciero).Sobrelavigenciadeestetri-buto llama la atención que el mismo se siga aplicando con la anuenciadelpropioTC,quiensepronunciósobresuconsti-tucionalidadenlaSentenciaNº0004-2004-AI/TC,omitiendoefectuarsiquieraalgúnpronunciamientorelativoalcumpli-miento o no de las exigencias impuestas por el principio de capacidad económica —pese a ser un argumento contenido en la misma demanda, según reza la propia sentencia—. En efecto,endichopronunciamiento,elmáximotribunalselimitóa“contrastar”elITFconelprincipiodenoconfiscatoriedaddelostributos,debidoaque—segúnlaposicióndelTC—ésteno“(…)excedeellímitequerazonablementepuedeadmitirsecomojustificadoenunrégimenenelquesehagarantizadoconstitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, además, ha considerado a ésta como institución, como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo deConstitucióneconómica(…)”22.

Peroestonoeslomásgrave,lacreacióndelITF—segúnlodeclara cotidianamente la propia Administración encargada de su aplicación— no es la de obtener recursos para contri-buiral sostenimientode las cargaspúblicas (objetivofinalde cualquier tributo), sinoque—bajo la excusadeaplicarun tributo— el objetivo es que la Administración pueda ac-cedera informaciónde losciudadanos-contribuyentesquese encuentraprotegida constitucionalmente [artículo 2º.5)delaConstitución].Esdecir,ennuestroSistemaTributariose admite con “normalidad” la aplicación de un tributo que proporcione informaciónaun tercero—laAdministraciónTributaria—queseencuentraprotegidaygarantizadaporeltexto constitucional —nada menos que— como un derecho fundamental(reservabancaria).Setratadeunaespeciede“fraude”altextoconstitucional,puesbajolaaparienciadeun tributo, el aparato estatal lograunafinalidadproscrita

22 Vid.,laSTCNº0004-2004-AI/TC(fj19).


constitucionalmente(comoesobtenerinformación,protegidaporeltextoconstitucional)23.

2º) Enotroscasosyanoeseltributomismoelqueprescindedela capacidad económica, sino que, una vez que el legislador optaporgravarunadeterminadamanifestaciónderiqueza(rentaneta,valoragregado,patrimonioneto,entreotros),ladesnaturalizaabsolutamentealmomentode“cuantificarla”—mediante la imposición de reglas para determinar la base imponible, base liquidable o el impuesto resultante—, que son, a todas luces, desproporcionadas, irrazonables o, incluso, de imposible cumplimiento, —al parecer— con el único propó-sitoquelosciudadanos-contribuyentes“terminen”obligadosa cumplir con una prestación tributaria bastante mayor a la riquezaqueefectivamenteostentan.

Así, basta con referirse a lagranmayoríade restriccionespara determinar la renta neta en el Impuesto a la Renta, es-tablecidasenlosartículos37ºy44ºdelaLeydelImpuestoalaRenta(LIR),lasque,ensumayorpartenocuentanconunarazonabilidadoproporcionalidadsuficienteo,enotroscasos,nisiquierapermitenalciudadano-contribuyentequepruebela“efectividad”delgastoporotrosmediosprobato-rios distintos de los señalados en la norma. Por ejemplo, la exigenciadeprobarlasmermasúnicamenteconuninformetécnico con las exigencias señaladas por la norma [artículo 37º.f)delaLIRyartículo21º.c).1)delRLIR];laexigenciadeacudir únicamente a un Notario o Juez de Paz para acreditar

23 Valgan verdades, podría cuestionarse si es adecuado que en la época actual se mantengaala“reservabancaria”comounderechofundamentalreconocidoconstitucionalmente.Enefecto,enotraslatitudesnoexisteunreconocimientoconstitucionaldel“derechofundamentalalareservabancaria”,comosíloexiste en el nuestro. Ello no es lo que acá se discute. La decisión de mantener o no este derecho corresponderá al poder constituyente. Sin embargo, en tantoqueformepartedelconjuntodederechosfundamentalesdelosciuda-danos, y se encuentra recogido como tal en nuestra Carta Magna, nos guste ono,corresponderespetarla(obviamente,siqueremosvivirenunEstadoConstitucionaldeDerecho,claroestá).


ladesmedrosdeexistencias[artículo37º.f)delaLIRyartículo21º.c).2)delRLIR];lanecesidadqueparaladeduccióndelaprovisión de deudas incobrables, ésta se encuentre anotada ineludiblementeenformadiscriminadaenelLibrodeInven-tariosyBalances[artículo37º.i)delaLIRyartículo21º.f).2).b)delRLIR];laimposibilidaddededucircomogastolaspro-visiones de cobranza dudosa respecto de deudas contraídas entresíporpartesvinculadas(peseaquesepuedaprobarlarealidaddelaoperación)[artículo37º.i).(i)delaLIR];laexigencia de deducir los gastos por premios únicamente si hansidorealizadosanteNotarioPúblico[artículo37º.u)delaLIR];lasrestriccionesparadeducirgastosdedetermina-dosvehículos(apesarqueelcontribuyentepuedaprobarlarealidaddelaoperación)[artículo37º.w)delaLIRyartículo21º.r)delRLIR];lanecesidaddecontabilizarladepreciacióncomorequisitopara sudeducción (peseaquepuedapro-barseefectivamenteporotrosmedios)[artículo40ºdelaLIRyartículo22º.b)delRLIR];laposibilidaddededucirgastosúnicamenteconunafacturaquecumplaconlosrequisitosycondiciones establecidos en el Reglamento de Comprobantes dePago[artículo44º.j)delaLIR],laimposibilidaddededu-cirgastosporoperacionesefectuadasconsujetosqueseanresidentes de países o territorios de baja o nula imposición, pese a que pueda acreditarse la “realidad” de la operación [artículo44º.m)delaLIR],entreotros.

Otras veces las restricciones para deducir gastos o costos —que desnaturalizan la capacidad económica sometida a imposición— se derivan directamente —ya no de la LIR, sino—delasnormasde“bancarización”(artículo4ºdelaLeyNº28194),queimpiden“absolutamente”cualquierdeducciónsi no se utiliza uno de los llamados “medios de pago” para la extinción de las obligaciones de dar sumas de dinero mayores a una determinada cantidad24.

24 EstavezconlaanuenciadelpropioTC.Vid.,portodos,laSTCNº0004-2004-AI/TC.


En el caso del IGV, las cosas no son distintas, pues, sin contar las idas y venidas que se han sucedido en la regulación de los requisitosformalesparadeducirelcréditofiscal,podemosseñalar que su deducción se ha convertido en un verdadero problemapara los ciudadanos-contribuyentes, a talpuntoqueelmismoartículo19ºdelaLeydelImpuestoGeneralalasVentas(LIGV)llegóadeclararqueelincumplimientoenlos llamados“requisitos formales”parautilizar el créditofiscal—talescomo,lalegalizaciónoportunadelregistrodecompras, que se cumpla con exhibir el original de los com-probantes de pago que sustentan una adquisición y que éstos necesariamente deben cumplir con los requisitos establecidos porlaSUNAT,entreotros25— amerita la pérdida de la de-ducción, sin interesar si el obligado tributario se encuentra en capacidad para demostrar la realidad de las operaciones por cualquier medio admitido en derecho26. A ello, debe añadirse otra“formalidad”—tambiénconfundidaconla“sustancia”—establecida en el llamado “Sistema de Pago de Obligaciones conelGobiernoCentral”(DecretoSupremoNº155-2004-EF),según la cual, el depósito del pago de la detracción “en el momentoestablecidoporlaSUNAT”habilitaelejerciciodelderechoalcréditofiscalenelperíodoenqueseprodujosucontabilización en el Registro de Compras. Ello, obviamente, importa una desnaturalización del IGV, pues, por cuestiones meramente formalesun contribuyentedebe soportarunacarga impositiva mayor a la que “verdaderamente” le corres-ponde.

25 Talvezlacúspidedeesta“doctrina”(impulsada,desdeluego,porlaAdmi-nistraciónTributaria)—exaltacióndelas“formas”hastaconfundirseconla“sustancia”—laencontramosenelDecretoLegislativoNº929,quedeclaró—sin mayor tropiezo— que “el incumplimiento en la anotación en el Registro deComprasdeloscomprobantesdepago(…)dentrodelplazo(…)implicalapérdidadelcréditofiscalenellosconsignado”.

26 Exigenciasquehoy,felizmente,sehanmatizadoconlapromulgacióndelasLeyesNºs29214y29215.


3º) Otrasveces lasnormasdel IGVviolentan elprincipiodecapacidad económica —y también las reglas de la lógica—, al disponer la aplicación del impuesto “a sabiendas” de la inexistencia de una operación susceptible de generar un valor agregado.Taleselcasodelartículo44ºdelaLIGV,queobli-ga al pago del IGV consignado en un comprobante de pago que —se sabe— corresponde a una operación inexistente o simulada.

En pocas palabras, pues, el legislador somete a imposición lanegacióndeunaoperación(“no-operación”),esdecir,unaque no se encuentra incluida dentro de los alcances del hecho imponible, y que, por tanto, es incapaz de generar valor agre-gado alguno al que se le pueda vincular el deber de contribuir.

4º) Otrasveces ladesprotecciónen losderechosde losciuda-danos-contribuyentes—debidoaque el legisladorparecehabersedecantadodesmedidamentepor“efectivizar”atodacosta el deber de contribuir—, ya no viene por la regulación de los tributos misma, sino que ésta se encuentra materializada en la escasez de garantías dentro de todo tipo de procedi-mientosadministrativo-tributarios.Enefecto,debe tenersepresente que las garantías del procedimiento administrativo no sólo se vulneran en los casos en los que la Administración incurre en la práctica en algún vicio, sino que éstas también pueden derivarse directamente de la regulación misma del procedimiento administrativo.

Enefecto,enelámbitotributariolosprocedimientosseguidosporlasdiferentesadministracionestributariasseencuentranprácticamente “deslegalizados”, dejando “en manos” de los funcionariospúblicosencargadosdesuseguimientoladeci-sión sobre las principales incidencias del procedimiento. Esta situación determina que los márgenes de discrecionalidad ad-ministrativa muchas veces sean más amplios de lo necesario, llegandoenocasionesaconfundirseelotorgamientopoderesdiscrecionales legítimos—esdecir, en casos justificados,como cuando el legislador no pueda regular la interminable casuísticaocuandoelprincipiodeeficienciaadministrativa


asíloaconseja—conla“arbitrariedad”(elmeroporquésí),proscrita constitucionalmente. Se echa de menos, pues, una codificación adecuadade losprocedimientos tributarios,acompañados de un catálogo de derechos y garantías que asistenalosciudadanos-contribuyentesdurantelatramita-ciónyfinalizacióndelosmismos.

El ejemplo típico de lo que pretendemos mostrar es el pro-cedimientodefiscalizaciónde los tributosaplicadopor laSUNAT,elque—pesealarecientepromulgacióndelDecretoSupremoNº085-2007-EF—seencuentratotalyabsolutamente“deslegalizado”, a tal punto que no se encuentran reguladas lasetapasylosplazosdelprocedimiento(inicio,tramitación,alegacionesyresoluciónfinal),asícomoensuregulaciónseomitesiquierahacermencióna:

La obligación de la Administración de “planear” o “progra-mar”susfacultadesdefiscalizaciónsegúncriteriosobjetivos,conlafinalidaddeevitarcualquier“desviación”enlafinali-daddelprocedimiento;

LoslímitesconquecuentalaSUNATpararequeririnforma-ción a los administrados27;

27 Es más, podríamos señalar que en el ámbito tributario la intención del legisladoresladeeliminarcualquierlímitealospedidosdeinformación.Así,pues,elartículo62ºdisponequelaAdministraciónpuedeexigiraloscontribuyentescualquiertipodeinformación,inclusola“correspondenciacomercial”,llegandoadisponerenelúltimopárrafodelreferidoartículo,que“ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a laAdministraciónTributarialainformaciónqueéstasoliciteparadeterminarlasituacióneconómicaofinancieradelosdeudorestributarios”.Precisamente,lareferidanormatividadhapermitidoquelaAdministraciónTributariacon-cluya sin mayor sustento que el de una simple lectura de dicho dispositivo, que ésta tiene “la potestad de requerir cualquier tipo de información respecto a las actividades de terceros que se encuentre en poder de los deudores tri-butarios, no pudiendo éstos exceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse únicamente a trabajar con informacióndeterceros”(Vid.,elInformeNº156-2004-SUNAT/2B0000defecha07deseptiembrede2004).QuédiferenciaconeltextodelaLPAG,queensuartículo169º.2,señalaque“serálegítimoelrechazo”porpartedelos


QuelosplazosquedebeotorgarlaAdministraciónparalaabsolución de los requerimientos deben tener en cuenta los principiosde razonabilidadyproporcionalidad (esdecir,debenguardarproporciónconlacantidaddeinformación,asícomotenerencuentaladificultadenobtenerlainformaciónrequerida);

La obligación de la Administración de pronunciarse dentro del procedimientosobretodoslosargumentosformuladosporelciudadano-contribuyente;

LaexigenciadelaAdministracióndeotorgaralciudadano-contribuyente —con carácter previo a la conclusión del procedimiento— la posibilidad de exponer su posición en un plazorazonable;

Elderechodel ciudadano-contribuyente a tener acceso alexpedientedefiscalizaciónantesdelafinalizacióndelpro-cedimiento,aefectosdeconocerlaspruebas,actuacioneseincidencias que sustentan la posición de la Administración Tributaria28;

Elderechodelciudadano-contribuyenteaquelasactuacionesdel procedimiento administrativo se lleven a cabo respetando lajornadalaboralfijadaporelciudadano-contribuyente;

administradosalassolicitudesdepresentacióndeinformaciónformuladasporlaAdministración,cuandoésta“afectelosderechosconstitucionales”.

28 Por el contrario, este derecho básico de todo procedimiento administrativo (accesoalexpediente)hasidonegadoexpresamenteenelsegundopárrafodelartículo131ºdelCódigoTributario,quereconoceelcarácter“secreto”delexpedientedefiscalizaciónhastaqueseproduzcasuculminación(seentien-de,conlanotificacióndelasresolucionesqueponenfinalprocedimiento).LasdiferenciasdeestanormaconlaLPAGsonbastantesaltantes,pueselartículo160ºdelreferidodispositivoreconoceellibreaccesodepartedeloslos administrados al expediente administrativo, pudiendo incluso requerir el mismomedianteunsimplepedidoverbalenlaoficinaenqueseencuentre,incluso “en cualquier momento de su trámite”, así como a “sus documentos, antecedentes,estudios,informesydictámenes,obtenercertificacionesdesuestado y recabar copias de las piezas que contiene, previo pago del costo de las mismas”.


La obligación de la Administración de emitir una resolución quepongafinalprocedimientodefiscalizaciónen todos los casos;ynosólocuandodeterminealgunadiferenciaconlasdeclaraciones presentadas por el sujeto intervenido29;y,

Elderechodel ciudadano-contribuyente aque elprocedi-mientodefiscalizaciónculmineenunplazorazonable,conla emisión de las resoluciones correspondientes30.

Estafaltatotaldegarantíasenelprocedimientodefiscaliza-ción determina que, por poner un ejemplo, la Administración haya podido concluir que un contribuyente pueda ser san-cionado por incumplir una obligación tributaria —como es llevar los libros contables con un atraso mayor al permiti-do— inclusoporperíodosque se encuentran fuerade los“alcances”delprocedimiento.En efecto, enopiniónde laAdministración no existe “norma alguna que condicione la aplicación de la sanción respectiva a que el período de comi-sióndelainfracciónseaunomateriadelprocedimientodeverificaciónofiscalización”31, olvidándose de acudir a otras

29 El artículo 75ºdelCódigoTributario, al parecer, pretende amparar estaposicióndelaAdministración,puessuprimerpárrafodisponequeunavezconcluidoelprocedimientodefiscalización,emitirálosactosadministrati-vos correspondientes, “si fuera el caso”. Es decir, se prevé expresamente la posibilidadqueelprocedimientodefiscalizaciónculminesinlaemisióndeningúnactoadministrativo,generandoasíunvicioqueafectaalprincipiodeseguridadjurídica,pues—denomediardiferenciasconlosdatosdecla-rados—elcontribuyentenoesnotificadoformalmenteconelactoqueponefinalprocedimiento.

30 Podríaconsiderarsequeelartículo62º-AdelCTsícontieneunplazodedura-cióndelprocedimientodeinspección;sinembargo,losefectosdelvencimientodelmismonoimplicanlacaducidaddelprocedimiento(como,lógicamente,debieraocurrir),sinoúnicamentequelaAdministraciónyano“podrárequerirmayorinformacióndelasolicitada”aladministrado-contribuyente.Nosetrata,pues,deunplazodelprocedimientodefiscalización,sinosólodeunplazoparaexigirdocumentación(Vid.,elartículo62º-A.4y5delCT).

31 Vid.,enestesentidoelInformeNº129-2006-SUNAT/2B0000defecha29demayo de 2006, en el que se concluye que “El hecho de que el período tributario enquesehayaconfiguradolainfraccióntipificadaenelnumeral5delartículo175ºdelTUOdelCódigoTributarionoseencuentrecomprendidodentro


fuentes,comosonlosprincipiosdeseguridadjurídicaydepredictibilidadosiquieraacudiralartículo55º.5)delaLPAG,que reconoce como un derecho de los administrados, el de ser informadosenlosprocedimientosadministrativosdeoficio(comoeldefiscalización)sobrela“naturaleza”y“alcance”del mismo, quedando proscrito cualquier exceso sobre ambos sin comunicación previa.

Estas y otras características determinan que, por increíble queparezca,enelactualprocedimientodefiscalización laAdministraciónTributaria,alparecer—yasívieneinterpre-tándose—,seencuentrahabilitadaafiscalizaraquienquiere,con o sin aviso previo, en el lugar que decida, con la intensi-dad y alcance que decida, durante el tiempo que considere pertinente, adoptando las medidas cautelares que considere pertinente,solicitandolainformaciónquedesee,duranteelhorarioquedecidayhastacuandoestésatisfecha32.

5º) Alosejemplosmencionadosdebenañadirseotrosmuchosen los que se aprecia un desequilibrio evidente entre los derechosygarantíasde los ciudadanosy el interésfiscal,tales como: i) la casi desapariciónde la prescripción enmateriatributaria,atalpuntoquecualquiernotificacióndecualquieractode laAdministraciónTributaria interrumpe

delosperíodosmateriadelprocedimientodeverificaciónofiscalizaciónnoconstituye impedimento para la aplicación de la sanción correspondiente a dichainfracción”.

32 Esta idea la tomo prestada de aGuallo aVilés,A. (Interés fiscal y Estatuto del contribuyente,enCREDF,núm.80,1993,p.590):“deconformidadconelRGIT,laInspeccióndelosTributos,efectivamente,compruebaeinvestigaaquien quiere, con o sin aviso previo, con el alcance que le viene en gana, con la intensidad que le apetece, durante el tiempo que le conviene, adoptando las medidas cautelares que desea, utilizando los medios que se le antoje, en el lugar que le place, durante el horario que le complace y hasta cuando esté satisfecha.Estoqueacabodedecirnoesuntrabalenguas;noesmásqueunatraducción en lenguaje paladino de las incontables expresiones del siguiente tenor:“cuandoasíloacuerdeelÓrganocompetente”,“ajuiciodelosactua-rios”, cuando la Inspección lo “estime” o “juzgue conveniente”, “cuando lo considerejustificado”,etc.”.


sucómputo(artículos45ºysiguientesdelCT);ii)latasadeinterésquecobralaAdministraciónTributariaportributosomitidos(1.5%mensual)escasieldobledelaquepagaencasodedevoluciones(0.8%)(artículos33ºy38ºdelCT);iii)elrefuerzodesmedidodelaspotestadesderecaudacióndelaAdministraciónTributariaquelepermitentrabarmedidascautelares —es decir, antes que la deuda sea exigible coac-tivamente— en prácticamente, cualquier supuesto en que la AdministraciónTributariadetermineunadeuda tributariadentrodeunprocedimientodefiscalización(artículos56ºal58ºdelCT);iv)eltrasladoalosciudadanos-contribuyentesdelasfuncionesdeadministracióndelostributos—talescomolos regímenes de retenciones, detracciones y percepciones—, sin regular siquiera los mecanismos que subsanen los posibles errores o establecer los procedimientos que permitan cuestio-nar o impugnar las decisiones sobre la aplicación o no de los regímenesqueadoptensusrespectivascontrapartes(quienefectúa elpagoen las retencionesodetracciones, oquienefectúalacobranzaenelcasodelaspercepciones);v)laposi-bilidadquetienelaAdministraciónTributariaparaqueenlaresolucióndeunareclamaciónpueda—mediantesufacultadde reexamen— incluso incrementar el monto de la deuda tributaria determinada inicialmente, con lo que se disuade elejerciciodelderechodedefensay,portanto,seafectaelprincipiodelainterdiccióndelareformapeyorativa(artículo127ºdelCT);vi)laposibilidadquetienelaAdministraciónTributariaparaderivarresponsabilidadsolidariaauntercero(representantesoadministradores),sinsiquieraotorgarleelderecho de audiencia con carácter previo a la emisión del acto queloconvierteenresponsabledeunadeudaajena(artículo20º-AdelCT);vii)lasrestriccionesinjustificadasparaformularconsultas tributarias escritas a los ciudadanos en general, a tal punto que éstas sólo son absueltas si son presentadas por “las entidades representativas de las actividades económicas, laboralesyprofesionales”;ellosindejardemencionarquenoexiste un procedimiento para cuestionar la posición invocada


porlaAdministraciónTributariaensurespuesta(artículos94ºy95delCT);viii)lanegacióndelderechodelosadministradosa que las controversias tributarias sean resueltas dentro de los plazosfijadosporlaley,permitiendoquepesealvencimien-to del plazo, las deudas tributarias cuestionadas continúen devengandointereses(artículos33º,142ºy150ºdelCT);y,ix)LafacultadquetienelaAdministraciónTributariaparademandaralTribunalFiscalyal ciudadano-contribuyentepor prácticamente, todas las resoluciones que sean contrarias asusintereses(artículo157ºdelCT).

Llegado a este punto podemos concluir —sin ánimo de ser reiterativos—que,lamentablemente,nuestroSistemaTribu-tario se muestra reticente a recoger las exigencias y garantías fundamentalesmínimasqueimponeelEstadoConstitucionalde Derecho, pues cada vez que se consagra una potestad administrativa, el legislador, lejos de imponer los límites necesariosparaquesuejercicioseefectúesindesviaciones,y respetando la línea divisoria impuesta por los derechos y garantías constitucionales, atiende exclusivamente al interés fiscal(“deberdecontribuir”).

2.2 La situación de los derechos y garantías de los contribu-yentes en el “plano aplicativo”Sinembargo,estefenómenonosóloseapreciaenelplano

de creacióndel SistemaTributario, sino también en el planoaplicativo.

Enefecto,otrasvecessonlospropiosfuncionariospúblicos,que,enelplanoyaaplicativo“evitan”efectuarunaaplicacióneinterpretacióndelanormatividad“conforme”altextoconstitu-cional —pese a que el Estado Constitucional así se los exige—, prefiriendo,por el contrario, controlar los excesosadministra-tivos sobre la base de una interpretación “literal” de la normas infraconstitucionalesvigentes.Ysi,comodijimosanteriormente,lasnormasatiendenexclusivamentealinterésfiscal,elresultadoes que el ciudadano se encuentra desprotegido, tanto en el plano


normativo como en el plano aplicativo, quedando muchas veces la resignación como único consuelo, máxime si el Poder Judicial no constituye una garantía en materia tributaria, pues este poder del Estado carece de personal especializado en el tema.

Ejemplos de lo señalado también son muchos. Así, por citar sólounospocos:1º) ParaelTFlaausenciadenormasadministrativasqueregulen

el contenido de una decisión administrativa es sinónimo de “zona exenta de control”, negándose en los casos concretos quelleganasuconocimientoaefectuarcualquier“fiscaliza-ción” de las decisiones administrativas sobre la base de los principios de razonabilidad o proporcionalidad.

Ello viene ocurriendo incluso en contra de la jurisprudencia delTC,quiensehapronunciadoenformareiteradasobrelaexigenciadellevarseacabouncontrolefectivosobretodaslas decisiones administrativas sin excepción. Así, a modo de ejemplo, en laSTCNº00009-2007-AI/TCsepuede leer losiguiente:“(…)talcomolohaseñaladoenabundantejurisprudenciaesteTribunalenelmodelodeEstadosometidoalafuerzanormativay valorativa de la Constitución no cabe admitir la existencia de zonas exentas de control, que en este caso se ha encargado a la administraciónpública;sinperjuicio,queunsupuestodeexcesodel ejercicio de dichas competencias dichas entidades puedan recurrir a las vías jurisdiccionales que correspondan —y subsi-diariamentealajurisdicciónconstitucional—afinquepuedaadoptar criterios objetivos y razonables. De otro modo se esta-ría admitiendo la posibilidad de decisiones arbitrarias lo cual está vedado en un Estado de Derecho, donde “los principios de soberanía del pueblo, del Estado democrático de derecho yde la formarepublicanadegobierno”,mencionadosenelartículo 3.ºde laConstitución, respaldanelderechode todapersona humana — y en lo que sea extensivo a las personas jurídicas— a exigir un uso razonable de los poderes públicos, derechoqueserefuerzaconlasujecióndetodoelEstadoalprin-cipio de distribución, por el que su poder siempre está limitado


porlaConstituciónylasleyes,comoproclamaelartículo45.ºdel texto constitucional”33.

Así,porponerunejemplo,enlasresolucionesNºs.00169-1-2008y02209-7-2008,008056-1-2007y01744-1-2003,elTFseniegaaefectuarcualquiercontrolsobreeltiempo(razonable)quedebeesperarunfedatarioparalaemisióndelcompro-bante de pago durante una intervención, debido a que, en su opinión, en el ordenamiento jurídico no “existe norma legal que disponga un mínimo de tiempo de espera por pate del fedatarioparaefectodequesepuedaemitirelcomprobantedepago”;olvidándosequeel referidoordenamientodebeintegrarse con los principios de razonabilidad y proporcio-nalidad reconocidos implícitamente en el texto constitucional yporlajurisprudenciareiteradadelTC.

Enelmismosentido,enlaresoluciónNº04554-1-2008,elTFabdicadeefectuarcualquiercontrolsobrelarazonabilidadyexcepcionalidaddeunpedidodeinformaciónque—porórdenesdelaAdministraciónTributaria—debíaatenderseenelmismoactodesunotificación(esdecir,de“inmediato”)un día sábado a las 11.33 AM, sobre la base que los artículos 62º.8y106ºdelCT—enopinióndeljuzgador—permitenquelaAdministraciónTributaria efectúeeste tipodepedidos,quedando los administrados sometidos a su cumplimiento, sin siquiera pronunciarse sobre la “necesidad”, “idoneidad” o “proporcionalidad” de la medida adoptada.

Pero tal vez, la “cima” de lo que intentamos demostrar se encuentra,entreotras,enlasresolucionesNºs.05739-4-2005,01485-3-2002y06608-3-2002,enlasquesesostieneelinverosí-mil argumento, según el cual “la Administración no requiere justificarlasrazonesquemotivanelejerciciodesufacultaddiscrecional, ni el tiempo que empleará en ella”. Con ello, pues,enopinióndelTFelotorgamientodepoderesdiscrecio-nalesjustifica—enplenoSigloXXI—unarenunciaabsoluta

33 Vid.,laSTCNº00009-2007-AI/TC(fj22º).


a cualquier formae intensidadde control administrativo,permitiendo así que nuestros administradores tributarios obrenporelmerocaprichoosinnecesidaddejustificarsusdecisiones.

2º) ParaelTFexistendeterminadosdocumentosemitidosporlos funcionariospúblicos—como lasActasProbatorias—que constituyenverdades absolutas e incuestionables; esdecir, cuentan con un plus probatorio,(posiciónsustentada,básicamente, sobre labasedelprimerpárrafodel artículo165ºdelCT).Alparecer,enopinióndel juzgador, frenteaestosdocumentoslosciudadanos-contribuyentesnotienenalternativaocapacidaddeprobarencontradelasafirmacio-nes consignadas en el documento. Así, de acuerdo con esta posición, los hechos consignados en el documento por los fedatariosfiscalizadoresenlasactasprobatoriasconstituyenverdades absolutas e incuestionables.

EstaposiciónseencuentrarecogidaenlaresoluciónNº02209-7-2008,enlaquesepuedeleer,sinmayortropiezo,queenopinión del juzgador, las Actas Probatorias tienen “carácter de prueba plena”, limitando de este modo el derecho a la prueba, el debido procedimiento administrativo, así como el derecho a la presunción de inocencia.

Al respecto, conviene recordar que el vetusto concepto de las pruebasplenasotasadasfueextraídodelderogadoCódigode Procedimientos Administrativos de 1912 por el Decreto SupremoNº 259-89-EF.Hoydicho concepto se encuentraderogado por la Constitución Política del Perú, el Código Pro-cesal Civil, la Ley del Procedimiento Administrativo General y hasta por el nuevo Reglamento del Fedatario Fiscalizador (DecretoSupremoNº086-2003-EF).Enefecto,essabidoqueenel Estado Constitucional las pruebas son libremente valoradas por los órganos administrativos en todos los procedimientos, permitiendoquelosciudadanos-contribuyentespuedanpro-barencontradeloafirmadoporlaAdministración.Así,loreconocenexpresamentelosartículos162ºy166ºdelaLPAG.


Lamentablemente, al parecer, nuestro TF todavía le si-gue otorgando a ciertos documentos emitidos por la AdministraciónTributariaun“valor” inmutable, loque,evidentemente, no resiste mayor análisis, por vulnerar garantías esenciales del Estado Constitucional. Incluso estecriteriohasidopuestodemanifiestoporelTC,ensusentenciaNº5719-2005-AA,paraloscasosdelosinformesquesustentaban(sinlugaradudas)determinadassancionesaplicadas por el Ministerio de la Producción. En dicho pro-nunciamiento,seconcluyeque“lostérminos“fehaciente”,“no admite prueba en contrario” y “sin admitir prueba en contrario” resultan inconstitucionales y, al constituir una amenazaciertaeinminenteparalosderechosfundamen-tales de la recurrente, resultan inaplicables”.

3º) Enotroscasos,elTFnovienedandomuestrasdeinterpre-tarlanormatividaddelaformaquemejorse“acomode”alosprincipiostributarioscontenidosenelartículo74ºdelaConstitución.

Al respecto, es sabido que la fuerza “expansiva”de losprincipios tributarios obliga a la Administración a adecuar sus interpretaciones en el sentido más acorde a los valores protegidos por la capacidad económica, igualdad, no con-fiscatoriedadyrespetodelosderechosfundamentalesdelapersona, entre otros.

Así, por poner un ejemplo, el principio de capacidad eco-nómica obligará a la Administración a buscar en todos los casos la verdadera riqueza gravada sometida a imposición (rentaneta,valoragregado,entreotros).Ellosignificaque,antelafacultaddelaAdministraciónTributariaparadeter-minar la obligación sobre base cierta o sobre base presunta (artículos63ºysiguientesdelCT),siempredeberádecidirsepor la primera de las mencionadas, habida cuenta que en-tendemos que es la que mejor se adecúa a la “realidad” de lasoperacionesrealizadasporelciudadano-contribuyente.Ello, además, es acorde con la doctrina unánime, según la cual laAdministraciónTributaria tiene lapotestadpara


estimar la obligación tributaria con carácter extraordinario, cuando ésta se encuentra imposibilitada de comprobar demanera fehaciente las operaciones realizadas por elciudadano-contribuyente,asícomolavalorizacióndelasmismas(elan y el quantumdelaprestacióntributaria),porcausasimputablesalciudadano-contribuyente34. Se trata, por lo tanto, de un mecanismo de estimación o aproximación de la obligación tributaria de carácter extraordinario y ex-cepcionalqueprocedeúnicamenteenformasubsidiaria a la denominada “determinación de la obligación tributaria sobre base presunta”.

Esverdadqueuna“simple”lecturadelartículo63ºdelCTpodría llevarnos al error de considerar que se trata de una facultadoptativaparalaAdministración;sinembargo,unainterpretaciónmásacordeconlosprincipiostributarios(capa-cidadeconómica)nosllevaatenerqueadoptarunaposicióninversa(lapresunciónesunmecanismosubsidiario,comodijimos).

Pese a ello, el TFviene optando—de forma contraria alprincipio de capacidad económica— por la primera de las interpretacionesseñaladasanteriormente;esdecir,queantela realización de un supuesto para determinar la obligación sobre base presunta, la Administración puede optar libremen-te por aplicar cualquier de los dos métodos. Por ejemplo, en laRTFNº6609-1-2005sepuedeleerlosiguiente:

34 Tal como señalaGenoVa GalVán,A. (La estimación indirecta, 1985,p. 55):“puede suceder que no sea posible a la Administración la obtención de todos los“comprobanteso“justificantes”necesariosparafijarcontotalcertezayexactitudlaexistenciaolavaloracióndeloshechos”yJ.FerreiroLapatza(enelPrólogoalaobraanteriormentecitada,p.20):“Cuandoacausadeunacon-ductaantijurídicadelsujetopasivo(…)laAdministraciónnopuedehacersecon los datos necesarios para determinar la base siguiendo el procedimiento normal, la ley posibilita la utilización de un procedimiento excepcional y ex-traordinario;laestimaciónindirectaenelquesepermitealaAdministraciónlautilizacióndemedidas igualmenteexcepcionalesyextraordinarias (…)para determinarla”.


“Queencuantoalargumentode la recurrentequesólodeberecurrirse a la determinación sobre base presunta en los casos que no exista posibilidad de conocer los elementos para hacerlo sobrebasecierta,sedebeindicarqueelartículo63ºdelCódigoTributario,enelqueseestablecenlasbases(ciertaopresunta)quepodrá aplicar la Administración para determinar la obligación tributaria, no señala un orden de prelación entre los procedimientos de determinación que puede emplear la Administración, sea esta sobre base cierta o sobre base presunta, indicándose únicamente los supuestos que permiten a la Administración hacer uso de alguna de ellas, careciendo de validez los argumentado en ese sentido.”.

Como se puede apreciar, en el caso citado el juzgador se limitó a “leer” el texto expreso de la norma sin “situarlo” dentro de conjunto de valores y principios constitucionales, tal como lo viene exigiendo nuestro Estado Constitucional.

4º) Enotroscasos,lanecesidaddeprotegerelcréditotributario—en desmedro de las garantías de los administrados— le hapermitidoalTF concluirque los actos administrativosqueseandeclaradosnulospuedansurtiralgúnefectocomo“lasuspensióndelplazoprescriptorio”(pues—enopinióndel juzgador— la nulidad “no alcanza a la tramitación” del procedimiento contencioso-tributario enque sedeclaró lanulidad).Comosepuedeapreciar,laAdministraciónTributariapuede

emitiractos“nulos”, cuyosefectos (losde ladeclaraciónde lanulidad)noseretraenalmomentodelacomisióndelvicio,sinoqueinclusolleganasurtirefectos(comoloeslasuspensióndelaprescripción).

Así consta, en la resolucióndeobservanciaobligatoriaNº00161-1-2008,encuyapartepertinentesepuedeleerlosiguiente:

“Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Admi-nistraciónTributariaparadeterminarladeudatributaria,exigirsu pago o aplicar sanciones durante la tramitación del procedi-miento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolución de determinación o de multa”.


Teniendoencuentalasituacióndescrita,siconsideramosque las normas positivas son bastante proclives a atender exclusivamentealinterésfiscal(pordecirlomenos)ysicon-sideramos que los órganos administradores muchas veces resuelven las controversias atendiendo sólo a la “literalidad” de tales preceptos —olvidando la “irradiación” que ejerce todo el texto constitucional sobre el ordenamiento jurídico—, podemos concluir sobre la necesidad de plantear ajustes urgentes sobre nuestro Sistema Fiscal, tanto en el plano “normativo” como en el “aplicativo”.

Enelplano“normativo”,aefectoqueelpoder legislati-vo-tributario comprenda que sus productos “normativos” o“reglamentarios” se encuentran también sometidos al texto constitucional —incluyendo al esquema de valores que lo sustenta—, en el que, si bien juega un papel importante la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, también resultan relevantes los demás valores igualmente reconocidos por el texto constitucional. Por su parte,enelplano“aplicativo”,aefectoquetodoslosoperado-res jurídicos sin excepción “asuman” que el texto constitucional ha pasado a ser el sustento esencial para la resolución de cual-quierconflicto.Como indicaelprofesorLuisPrietoSanchís,haciendoreferenciaalefecto“impregnación”o“irradiación”del texto constitucional, “todo deviene Derecho constitucional y en esa misma medida la ley deja de ser el referente supremo para la solución de los casos”35. La aplicación del texto constitucional no requiere, pues, que medie algún mandato normativo o re-glamentario,sinoqueellodebeverificarsedemodo“directo”e “inmediato”36.

35 Vid., a Prieto sancHís, L., Derechos fundamentales, neconstitucionalismo y pon-deración judicial,Lima,Palestra,2007,p.122.(Lacursivayelsubrayadoeneloriginal).

36 Vid., a Prieto sancHís, Luis, Derechos fundamentales…,cit., pp. 116 y 117.


III. EL PROCESO DE “CONSTITUCIONALIZACIÓN” DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS —Y, POR ENDE, LA VIGEN-CIA “REAL” DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO— NECESARIAMENTE REQUIERE LA APLICACIÓN “DIRECTA” DE LA LEY DEL PROCEDI-MIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL EN EL ÁMBITO TRIBUTARIOEl día 11 de octubre de 2001 entró en vigencia la Ley del

ProcedimientoAdministrativoGeneral(LPAG)37. Dicho precepto hasignificadounnuevomarcoqueregulalasrelacionesjurídicasentrelaAdministraciónylosciudadanos-administrados.TalcomoseñalaelPresidentedelaComisiónencargadadeelaborarlarefe-ridanorma,unadelaslíneasdirectricesqueinspirólareformafuela “adaptar la legislación del procedimiento administrativo a las exigencias de los principios y valores de un marco constitucional democrático,satisfaciendotantolanecesidaddeampliaryreforzarlas garantías y derechos de los ciudadanos para la resolución pron-ta y justa de sus asuntos, así como diseñar un ordenamiento para la actuación administrativa acorde con las modernas concepciones sobre el rol del Estado y en particular el rol de la administración públicaenlaeconomía(…)”38.

A ello debe sumarse que extensiones importantes de la LPAG desarrollan y encuentran sustento en el propio texto constitucional, como son los denominados principios del procedimiento admi-nistrativogeneral(artículoIV),losderechosdelosadministrados(artículo59º),losdeberesdelasautoridadesenlosprocedimientos(artículo75º),laregulacióndelderechodepeticiónadministra-tiva(artículo106º),laregulacióndelosprincipiosdelapotestadsancionadora(artículos230ºysiguientes),laresponsabilidaddelaadministraciónpública(artículos238ºysiguientes),entreotros.

37 LeyNº27444,publicadael11deabrilde2001.38 Vid. Danós orDóñez, Jorge, El proceso de elaboración y aprobación de la Nueva

Ley de Procedimiento Administrativo General, en la presentación a la primera ediciónoficialdelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneraleditadaporelMinisteriodeJusticia,Lima,2001,pp.3yss.;concretamentep.5.


Porestarazón,podemosseñalarquetalesnormasformanpartedel denominado “bloque de constitucionalidad”, el mismo que se encuentra integrado por la Constitución, “pero también por todas las leyesa lasqueestaconfirió lacapacidadde limitaraotrasnormas de su mismo rango”39. A ello debe sumarse que nuestro propioTribunalConstitucionalhareconocidoalaLPAGcomouninstrumento idóneo para cautelar el derecho a la tutela procesal efectivadelosciudadanos,conelsiguientetenor(SentenciaNº05719-2005-PA/TC):

“A partir de la entrada en vigencia de la Ley del Procedimiento AdministrativoGeneral,N.º27444(11deoctubredel2001),todaautoridad administrativa cuenta con un instrumento legal —adicionalalajurisprudenciaemitidaporesteTribunal—quelaobliga a observar, y respetar, el contenido del derecho a la tutela procesalefectivaencadaunadelasdecisionesquedebeadoptardentro de todo procedimiento administrativo”.

Se trata, por tanto, de una norma garantista cuyos preceptos deben ser integrados a la totalidad de procedimientos tributarios sin excepción.

39 EnmúltiplesoportunidadeselTCsehareferidoaquenosólopuedeexistiruna vulneración “directa” de la Constitución, sino que también una de tipo “indirecto”,loqueconstituye“(…)unahipótesisdeinfracciónindirecta,elparámetrodecontrol,estoes,lanormadereferenciaapartirdelacualelTribunalevaluarálavalidezdelaleycuestionada,estáintegradoporlaConsti-tución,perotambiénportodaslasleyesalasqueestaconfiriólacapacidaddelimitar a otras normas de su mismo rango”. En este sentido, Vid., la sentencia Nº0047-2004-AI/TC.Enelmismosentido,enlaSentenciaNº0041-2004-AI/TC,refiriéndosealmismopunto,elAltoTribunalseñalólosiguiente:“(…)endeterminadasocasiones,eseparámetropuedecomprenderaotrasfuentesdistintasdelaConstitucióny,enconcreto,adeterminadasfuentesconrangode ley, siempre que esa condición sea reclamada directamente por una dispo-siciónconstitucional(…).Entalescasos,estasfuentesasumenlacondiciónde“normassobrelaproducciónjurídica”,enundoblesentido;porunlado,como“normassobrelaformadelaproducciónjurídica”,estoes,cuandoseles encarga la capacidad de condicionar el procedimiento de elaboración de otrasfuentesquetienensumismorango;y,porotro,como“normassobreelcontenido de la normación”, es decir, cuando por encargo de la Constitución pueden limitar su contenido”.


Sinembargo,alafechanotamosunaseriareservadepartelosfuncionariosdelaAdministraciónenaplicarlospreceptosdelaLPAG. En nuestro punto de vista, ello se debe, básicamente, a dos razones:1º)Actualmente,existennormasdelCódigoTributarioque colisionan directamente con el texto de la LPAG, por lo que basados en una supuesta “especialidad” de las normas tributarias, seprefiereaplicarestasúltimas;y,2º)Aúnenloscasosenquenoexistiera contradicción entre normas tributarias y administrativas, una supuesta “singularidad” de la materia tributaria, es utilizada comojustificaciónparanoaplicarlaLPAG.

Al respecto, conviene señalar que la LPAG no contiene una referenciaexpresaqueexcluyasuaplicaciónalosprocedimientostributarios40. Por tanto, para delimitar su aplicación a este tipo de procedimientos, debemos remitirnos a las normas generales que regulan su ámbito de aplicación.

Así, el artículo I de la LPAG establece que dicho precepto es aplicable para todas las entidades de la Administración Pública, sin excepción. En consecuencia, dado que las Administraciones TributariasseencuentraninsertasdentrodelaAdministraciónPública, resulta obvio concluir que la nueva norma es de aplicación también a los procedimientos seguidos ante aquélla.

Sin embargo, sabemos que determinados procedimientos tributariostienenunaregulaciónespecífica,porloqueesnecesa-rio dilucidar la cuestión respecto a las materias que en el ámbito tributario resultarían reguladas por la LPAG.

ParapronunciarnossobreesteasuntoesprecisoreferirsealassiguientesdisposicionescontenidasenlaLPAG:

40 Talcomosiocurría,porejemplo,enEspañaconlaLeydeRégimenJurídicode las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (30/1992,de26denoviembre,modificadaporLey4/1999,de13deenero).Vid.,laDisposiciónAdicionalQuintadedichanorma.Sinembargo,apartirdel1dejuliode2004entróenvigencialanuevaLeyGeneralTributaria(LeyNº58/2003,publicadael18dediciembrede2003),encuyoartículo97º.1seestablece expresamente que las disposiciones generales sobre los procedi-mientos administrativos rigen supletoriamente a todos los procedimientos tributarios.


Artículo II.– Contenido(…)2. Los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la presente Ley en aquellos aspectos no pre-vistos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto.Tercera(DisposiciónComplementariayFinal).–Integracióndeprocedimientos especialesLa presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento existentes en cuanto no la contradigan o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales.Quinta (Disposición Complementaria y Final).– Derogación expresaEsta Ley es de orden público y deroga todas las disposiciones legales o administrativas,deigualoinferiorrango,queseleoponganocontradigan, regulando procedimientos administrativos de ín-dole general, aquellos cuya especialidad no resulta justificada por la materia que rijan, así como por absorción aquellas disposiciones que presentan idéntico contenido que algún precepto de esta Ley.

Si bien de las normas transcritas se podría interpretar que la aplicación de la LPAG resulta aplicable de manera “supletoria” a los procedimientos tributarios, nos inclinamos por opinar que ellodebeverificarsedemodo“complementario”,deacuerdoalassiguientesreglas:a) Si tratadeunamateriaquenoseencuentraprevistaen la

normatividad tributaria, rige la LPAG.b) Encasodecolisiónentrelanormatividadtributariaylanor-

matividadgeneralseaplicanlassiguientesreglas:- Si lanormatividad tributaria (anterior oposterior a la

LPAG)notienerangodeley,seaplicalaLPAG,puesasílo exige expresamente el artículo II.2 citado anteriormente, así como el principio de jerarquía normativa41.

41 Esmás, laLPAGyahaderogado todas lasnormas infralegalesque se leopongan. Vid., laQuintaDisposiciónComplementariayFinalconcordadacon el artículo II.2 de la LPAG.


- Silanormatividadtributariatienerangodeleyyesanteriora la vigencia de la LPAG, aquélla primará sólo si la espe-cialidaddelamateriajustifiqueunaregulacióndiferentedelageneral(LPAG)42.

- Silanormatividadtributariatienerangodeleyyespos-terior a la vigencia de la LPAG, aquélla se aplicará sólo si existeunajustificaciónadecuadaparaapartarsedelpatrónaplicable a todos los procedimientos administrativos, siem-prequenoimpliqueunsacrificioevidentealosderechosygarantíasfundamentales.Delocontrario,lanormatendráqueser“expulsada”delordenamientojurídicoporafectarnormasfundamentales.

De acuerdo a lo dicho, la LPAG se aplicará directamente en caso de laguna en la legislaciónprocedimental-tributaria.Sin embargo, en caso de contradicción u oposición entre ambas normatividades(LPAG-legislacióntributaria),debeadmitirselaposibilidad de aplicar la legislación especial, en tanto que se cuente con“justificaciónrazonable”paraapartarsedelpatróngeneralaplicable a los demás procedimientos administrativos.

Enefecto, sabido esque lamateria tributariaostentauna“especificidad” endeterminadasmateriasque justificaríaunaregulacióndiversa—o,incluso,opuesta—dela“general”(singu-lar).Sinembargo,estanormatividadnopuedeatentarodesviarsesustancialmente de los principios generales recogidos en la LPAG odelasgarantíasdelosadministrados(contribuyente)reconoci-dasenlamisma(artículos55ºy56ºdelaLPAG).Existe,pues,un“núcleo básico” en la LPAG contra el que no puede disponerse lo contrario, por más “especial” que puede ser “lo tributario”.

Tales,porejemplo,laopinióndeFernandoCasanaMerino,quien—refiriéndosea la aplicaciónenel ámbito tributariodela Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y

42 Es más, la LPAG ya ha derogado todas las normas con rango de ley que “cuya especialidadnoresultajustificadaporlamateriaquerijan”.Vid.,laQuintaDisposición Complementaria y Final de la LPAG.


del Procedimiento Administrativos Común española— señala lo siguiente:

“(…)laaplicacióndeunadepuradatécnicajurídicaexigequelaregulación del procedimiento sea similar en las distintas ramas delaAdministración;perotambiénlaseguridadjurídica—ele-vada a principio constitucional— impide que en determinados sectores de la Administración —desde luego en el tributario— esasgarantíasseanreguladasdetalformaquehagandescendersensiblemente el nivel de seguridad del administrado en relación con lo dispuesto en la norma que regula el procedimiento co-mún. La especialidad de la materia permite, e incluso en casos puedeaconsejar,unaregulacióndiferenciada,peronodistintade la que tiene cualquier otro administrado, ni en los principios básicos que rigen el procedimiento, ni en los derechos que asisten al contribuyente cuando se relaciona con la Administración”43.

Sin lugar a dudas que en cada caso concreto deberá determinarse en qué medida resulta de aplicación la LPAG a los procedimientos tributarios,enfunciónasisetratadeunalagunadelanormatividadespecíficao,encasodequeambasregulacionesseancontradictorias,siseencuentradebidamente“justificada”ladiferenciadetrato,atendiendoala“especificidad”delamateriaquesetrata.

Porestarazón,resultadifícilaportarunareglageneralqueindique los supuestos en los que la LPAG se aplica o no a los procedimientos tributarios, pues —tal como ya dijimos— ello debeverificarseencadacasoconcreto.Sinembargo,esprecisoreconocer expresamente la integración de la LPAG a la normativa tributaria. A su vez, aquellos preceptos tributarios que colisionan con el texto de la LPAG, deberían ser adecuados directamente para que los aplicadores del Derecho puedan conocer de manera clara y precisa el Derecho aplicable44. A esta misma conclusión se

43 Vid., casana Merino, F., La nueva redacción de la Ley 30/1992 y sus efectos tribu-tarios,enCREDF,Nº103,1999,pp.413yss.

44 CabeseñalarqueestamismacuestiónselaformularonlosmiembrosdelaComisióndeExpertosencargadadeelaborarlaspropuestasdemodificaciónalaLeyGeneralTributariaespañola.Vid.,elInformedelaComisiónparael


llegóenlasVIIIJornadasNacionalesdeTributaciónrealizadasporlaAsociaciónFiscalInternacional(IFA)—GrupoPeruanodefecha17y18demayode2004,dedicadasa“LasFacultadesdeFiscalizaciónyDeterminacióndelaAdministraciónTributaria”,encuyasconclusionessepuedeleerlosiguiente(tercera):

“Que laLeydelProcedimientoAdministrativoGeneraldebeaplicarse a los procedimientos tributarios en caso de ausencia o deficiencianormativaenlalegislaciónprocedimiental-tributaria.Asimismo, en caso de contradicción u oposición en ambas nor-matividades, debe aplicarse la legislación especial, únicamente siexisteunajustificaciónrazonableparaapartarsedelasreglasgenerales del procedimiento general”.

Es lamentable que, a más de 6 años de la aprobación de la referidaresolución,alafecha,ningunodelospoderespúblicoshaya mostrado siquiera alguna intención por aproximar los pro-cedimientos tributarios a la LPAG.

IV. CONCLUSIONESLas líneas que nos anteceden no tienen otro objeto que el de recordar

queenelcuidadosoesquemadevaloresconstitucionales-tributariosnosólo existe un valor susceptible de protección —como el deber de tribu-tar—, como al parecer algunos insisten en sostener, sino —y esto es lo más importante— también existen determinados derechos y garantías consti-tucionalesirrenunciablesdelosciudadanos-contribuyentes,que—pesea encontrarse también reconocidos por el texto constitucional— no están teniendo la debida atención que merecen. Podríamos discrepar sobre la correcciónonodeldiagnósticoofrecido—esencialmente,pesimistapordesventura—;sinembargo,lociertoesquerevelalanecesidadcadavezmásurgentedeafrontarcientíficamenteestasupuestadicotomíaentredeberdecontribuiryderechosdelosciudadanos-contribuyentes,lacual

EstudioyPropuestasdemedidasparalareformadelaLeyGeneralTributaria(primeraversión),Madrid,marzode2001,pp.53yss:“AlmargendealgunaopiniónminoritariaquedefiendelaparticularidaddelasnormastributariascomogarantíadelaautonomíacientíficadelDerechoFinancieroyTributario,puedeafirmarsequeesopinióncomúndelaComisiónque,enlosprocedimientostributarios,hadeaplicarse,enlamedidadeloposible,laLRJ-PAC”.


—a nuestro modo de ver— debe resolverse mediante una interpretación “armonizadora” de ambos valores en juego.

Corresponde, pues, que en nuestro Estado Constitucional de Derecho lasposicionesdelfiscoyde los ciudadanos-contribuyentessean“re-interpretadas”teniendoalavistaelequilibriode“todos”losvalores y derechos consagrados en el texto constitucional sin excepción, evitandoasídarunapreponderanciaalinterésfiscaldeformaexclusivaosóloalosderechosfundamentalesdelosciudadanos-contribuyentes,pues ambos constituyen valores constitucionales que deben ponderarse adecuadamenteencadacasoconcreto(tantoenelplano“normativo”como“singular”).

Inequidades y abusos del Derecho en el Código Tributario

Francisco Pantigoso Velloso da SilveiraAbogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. MBA por la Universidad del Pacífico. Profesor de Derecho Tributario de la Universidad del Pacífico. Socio Estudio Pantigoso y Asociados. Miembro IFA Grupo Peruano y Asociado del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

SUMARIO: I. LA NORMA XV.— II. LA NORMA VIII.— III. ART. 10º.AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION ESTABLECIDOS POR DECRETO SUPREMO.— IV. ART. 18º Y ART 20º-A — ALCANCES DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS ADMINISTRADORES Y GERENTES.— V. ART. 40º — LA COMPENSACIÓN A SOLICITUD DE PARTE.— VI. ART. 49º— PAGO VOLUNTARIO DE OBLIGACIÓN PRES-CRITA.— VII. FISCALIZACIÓN DE BASE PRESUNTA.— VIII. ART. 62º (FACULTADES DE FISCALIZACIÓN).— IX. ASPECTOS REVISABLES EN EL LIBRO III DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.— X. INEQUIDADES EN LIBRO IV.

I. LA NORMA XV

DeconformidadconlaNormaXVdelTítuloPreliminardelTex-toÚnicoOrdenado(TUO)delCódigoTributario1, aprobado

porelDecretoSupremoNº135-99-EFynormasmodificatorias,laUnidadImpositivaTributaria(UIT)esunvalordereferenciaquepuede ser utilizado en las normas tributarias, para determinar las basesimponibles,deducciones,límitesdeafectación,entreotrosaspectosfiscalessqueconsidereellegislador.

Asimismo,lareferidaNormaXVdisponequeelvalordelaUITseadeterminadomedianteDecretoSupremoconsiderandolos supuestos macroeconómicos.

Ahorabien,elartículo74ºdenuestraConstituciónPolítica2 dispone que “los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo”. Seguidamente la norma establece que el Estado, para ejercer su potestad tributaria, debe respetar, entre otros principios, el principio de “Reserva de Ley”.

Enesesentido,elcitadopreceptorecogeyreafirmaelprinci-pio de la Reserva de Ley en materia tributaria, que constituye un mandato de carácter constitucional, por el cual sólo una norma con rango de Ley puede regular, de manera exclusiva y excluyente, losprincipaleselementosdelasfigurastributarias3.

1 CódigoTributario2011.Lima:AELE,2011.2 ConstituciónPolíticadelPerú1993.Artículo74º.3 GaMba ValeGa, César M. Notas para un estudio de la reserva de ley en mate-

riatributaria.En:PaulodeBarrosCarvalho.TratadodeDerechoTributario.Lima:Palestra,2003,pp.201yss.

FRANCISCO PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA56

Enderecho tributario, esteprincipioquiere significarquesólo por Ley, o norma con rango de Ley, se pueden crear, regular, modificaryextinguirtributos;asícomodesignarlossujetos,elhecho imponible, la base imponible, la tasa, etc.

Sobre el particular, el Doctor Iglesias Ferrer4, señala que son diversas las razones que han llevado a considerar que determi-nados asuntos tributarios sólo puedan ser normados a través de la Ley, tales como impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a través de disposiciones de menor jerarquía, impedir que un ente con poder tributario originario como el Ejecutivo o las Municipa-lidades, abusen y se excedan en su poder de administración, oimpedirquesedencasosdedobleimposicióninternay/onormas tributarias contradictorias.

Según el citado autor, todas estas razones tienen como carac-terísticacomúnlafinalidaddeevitarlaconfusiónypremunirdelaformalidadadecuadaalanormatributariaqueasílomerezcapor su sustancialidad.

Ahorabien,laUnidadImpositivaTributaria(UIT)esunvalorreferencialquepuedeserutilizadoen lasnormasfiscalesparadeterminar bases imponibles, límites a las deducciones, límites deafectaciónyexoneraciónydemásaspectoscuantificablesdelos tributos, así como también podrá ser utilizada para aplicar sanciones, determinar obligaciones contables, inscribirse en el registrodecontribuyentesyotrasobligacionesformales.

Asíporejemplo,enelTUOdelaLeydelImpuestoalaRen-ta5 se señala que, se encuentran exoneradas del Impuesto, las ganancias de capital provenientes de la enajenación de valores mo-biliarios,oderechossobreéstos,queconstituyanrentadefuenteperuanadelasegundacategoríahastaporlasprimerascinco(5)UnidadesImpositivasTributarias(UIT)encadaejerciciogravable,

4 iGlesias Ferrer,César.DerechoTributario.Dogmáticageneraldelatributa-ción. Gaceta Jurídica. Primera Edición. 2000. Perú. p. 251.

5 TUOdelaLeydelImpuesto a la Renta. Decreto supremoNº054-99-EF.

INEQUIDADES Y ABUSOS DEL DERECHO EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO 57

loqueparaelejercicio2012seránS/.18,250.006. En este caso, la UITserádeterminanteparacalcularlaexoneracióndelImpuesto.

Asítambién,sehacereferenciaalaUITparadeterminarlastasas aplicables en el cálculo del Impuesto a las Rentas del trabajo (cuartayquintacategorías),estableciéndosetramosdeafectacióndel15%,21%y30%paralasrentashasta27UIT,54UITymásde54UIT,respectivamente.Enestecaso,laUITesdeterminantepara determinar la base imponible y el cálculo del Impuesto por pagar de los contribuyentes.

Por otro lado, laUIT también serádeterminantepara laexigenciadeobligacionesdecarácterformal,comoelllevadodecontabilidad completa o no, dependiendo de los Ingresos Brutos anualesdeunaempresa,calculadosenfunciónalasUIT.Asícomo,para establecer parámetros para limitar la deducción de gastos de la renta bruta de tercera categoría tales como gastos recreativos (40UIT),gastosderepresentación(40UIT),gastosenvehículos(topedeIngresosbajoUIT),entreotros.

LarelevanciadelaUITessuaplicaciónendiversosindica-dores, tales como por ejemplo para el límite mensual de rentas de cuarta categoría.

DeloanteriorpodemosconcluirquelaUITesunparámetroutilizado por la Administración pero que tiene gran repercusión en la determinación de la base imponible del Impuesto y el impuesto resultante, aspectos que se encuentran plenamente cubiertos por laReservadeLey(NormaIVdelTítuloPreliminardelCódigoTributario)yqueporlotantosólodeberíanserdeterminadosporuna norma con rango de Ley.

En ese sentido, aún cuando entendemos que el señalado principio no tiene un carácter absoluto, la delegación que hace lanormaalPoderEjecutivoparaelestablecimientodelaUITesmuy ambigua al no poner más parámetros que el de respetar los supuestos macroeconómicos, lo que conlleva a una mayor libertad departedelEjecutivoparainfluirenlasobligacionestributarias

6 Monto calculado en base a laUIT establecidapara el ejercicio 2012,deS/.3,650.00.atravésdelDecretoSupremoNº233-2011-EF.


de los administrados, en asuntos que solo deberían ser regulados por una norma con rango de Ley.

Finalmente, cabe señalar que, tal como lo explica el Doctor JorgeBravoCucci, aún cuandoes regular aceptarque laUITtiene la vigencia de un ejercicio gravable, lo cierto es que dicha permanencia en el tiempo no se desprende del texto del Código Tributarionideotranorma,yenefecto,haocurrido—especial-menteenmomentosde inflación—queseha tenidohastadosUITsporejercicio,generandoelloinestabilidadeinseguridadenmateria tributaria7.

II. LA NORMA VIIILareferidaNormaseñalaquealmomentodeaplicarlasnor-

mas tributarias, podrán usarse todos los métodos de interpretación admitidosporelDerecho;sinembargo,envíadeinterpretaciónno podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exo-neraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley8.

Asimismo, la citada Norma establece —en su segundo pá-rrafo—que,paradeterminarlaverdaderanaturalezadelhechoimponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) tomará en cuenta los actos, situacionesyrelaciones económicasque efectivamente realicen,persiganoestablezcan los deudores tributarios.

PuedepensarsequeelprimerpárrafodelacitadaNorma,alseñalar que “se podrán utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho” ha descartado el criterio de la realidad económicacomométodointerpretativode la ley;sinembargo,no prohíbe dicho criterio de interpretación, sino que además lo contieneexpresamenteensusegundopárrafo.

7 robles Moreno, Carmen del Pilar, Francisco Javier ruiz De castilla Ponce De león y otros. Codigo Tributario (Doctrina y Comentarios).Lima:EditorialPacíficoEditores,2005.

8 CódigoTributario2011.Lima:AELE,2011.Op. cit.


Ahora bien, debemos tomar en cuenta que, con el ejercicio de la interpretación jurídica a la aplicación de las normas tribu-tarias, se busca analizar en primer lugar la norma para adaptarla alasituaciónfáctica,mientrasque,porelcontrario,lallamadainterpretación económica busca adaptar la propia relación jurídica, para luego buscar la norma más próxima a su esencia.

Enesesentido,debemosafirmarqueinterpretaresbuscarelsentido y contenido de una norma jurídica y para ello se pueden utilizar distintos métodos de interpretación. Utilizando un método de interpretación literal, se presta mayor atención a las palabras utilizadasporlanormaenparticular;conunmétododeinterpre-tación racional más bien se presta mayor atención a las causas o antecedentesquejustificanlaexistenciadelanorma;ademásestáel método de interpretación sistemático, por el cual deberán ana-lizarse todos los dispositivos que guarden relación con la norma analizada;yfinalmente,utilizandoelmétododeinterpretaciónhistórico, se debe analizar el cambio normativo experimentado por el dispositivo legal analizado, a lo largo del tiempo.

Ahora,bien, según lodispuesto enel segundopárrafodelaNormaVIII,laSUNATpodrárecurriralanálisisdelosactos,situaciones y relaciones económicas que realice el deudor, y con ello se busca lograr una determinación más precisa de la verdadera naturaleza de la operación realizada por el contribuyente, inclusive más allá de la denominación que el mismo contribuyente pueda darle a sus operaciones.

Cabeseñalar,queelsegundopárrafodelaNormaVIIIdelTUOdelCódigoTributariovigente,esproductodelaadopcióndel modelo establecido por la República de Argentina que contem-plaba, antes que nuestro ordenamiento, la posibilidad de utilizar parámetrosocriterioseconómicosparaidentificarlaverdaderanaturaleza de los hechos o situaciones perseguidos por los con-tribuyentes.

Ahora bien, tal como señalamos anteriormente, con la inter-pretación económica, se busca analizar a la propia relación jurídica para luego buscar la norma más próxima a su esencia.


Esporelloquepodemosconcluirque,elprimerpárrafodela Norma VIII, no incluye a la interpretación económica como método de interpretación de las normas jurídicas aplicables a las situaciones generadas por los contribuyentes, sino que, la interpretacióneconómicaserecogereciénenelsegundopárrafo,comocriterioparacalificaralapropiaoperacióncelebradaporelcontribuyente, para después de haber descubierto ese contenido esencial o real naturaleza de dicha operación, buscar el dispositivo legal tributario aplicable para la regulación de los hechos.

Cabe señalar que, no se debería de mencionar la existencia de una “interpretación económica” de los hechos imponibles sino deunaapreciaciónocalificacióndeloshechosoleyes,todavezque, como señalamos antes, interpretar significa esclarecerlasnormasjurídicasynoasíloshechosdelarealidad(ensusbaseseconómicasfácticas).

El problema que se suscita con esto es que, en la práctica, se está elevando a la categoría de hipótesis de incidencia a los hechos o actos jurídicos que tienen el mismo sustrato económico que el que conlleva la hipótesis de incidencia indicada de antemano en una Ley.

Sin embargo, no debería dejarse de lado la idea o principio de que la obligación tributaria nace por voluntad de la Ley, cuando se produce el hecho imponible y no así cuando se produce la relación económicaqueellegisladorhayatenidoencuentaalconfigurarlegalmente el hecho imponible.

Esto ha de conservar la debida seguridad jurídica que debe generar toda la normativa legal tributaria.

III. ART. 10º.AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION ES-TABLECIDOS POR DECRETO SUPREMODeconformidadconloestablecidoenelartículo10ºdelTUO

delCódigoTributario,endefectode laLey,medianteDecretoSupremo, pueden ser designados agentes de retención o percep-ciónlossujetosque,porrazóndesuactividad,funciónoposicióncontractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.


AdicionalmentelaAdministraciónTributariapodrádesignarcomo agente de retención o percepción a los sujetos que conside-requeseencuentranendisposiciónparaefectuarlaretenciónopercepción de tributos.

Como sabemos, resulta y se ha vuelto “costumbre” en nuestro sistema tributario que se dicten escuetas normas con rango legal, peroquefacultanabiertamentealaSUNATpararegular,estable-cer, imponer o atribuir a determinados sujetos que ella designe, unaposiciónpasivafrentealEstadocomoacreedortributario.

Yesconesta“costumbre”que,enelejerciciodesusfacultades,laSUNATemiteResolucionesdeSuperintendencia,mediantelascuales impone obligaciones de todo tipo a determinados sujetos, yaseandetipocontable,informativo,sustancial,pagodetributos,etc., siendo de los más conocidos el Régimen de Retenciones del ImpuestoGeneralalasVentas(IGV)yelRégimendePercepcionesdelmismotributo.Noseseñalamayorjustificaciónlegalparaello.

Sin embargo, los referidos regímenesmerecenunanálisisespecial, toda vez que, los mismos han sido determinados por laSUNATgraciasalahabilitación“enblanco”otorgadaporellegisladoratravésdelartículo10ºdelCódigoTributario,elcualnocontieneningúncriterioquelimitelafacultadotorgadaalaAdministraciónTributaria.

Talcomoloseñalamos,elartículo10ºdelreferidoCódigo,facultaalaAdministraciónadesignaragentesderetenciónoper-cepciónenrazóndesuactividad,funciónoposicióncontractual,ellosinestablecerotrosparámetrosquelimitendichafacultad,determinandoun campodeacción tanamplioque laSUNATpodría denominar a cualquier sujeto como agente de retención o percepción.

Asimismo, tanto la Ley del IGV como la Ley del Impuesto a laRentadisponenquelaSUNATeslaencargadadeseñalarlaoportunidad,forma,plazosycondicionesaplicablesalosregíme-nes de retención o percepción.

Porende, laSUNATgozaríade facultades ilimitadasparala regulación de los regímenes de retención o percepción que analizamos.


Ahora bien, debemos recordar que el artículo 74º de laConstitución Política señala que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar, entre otros principios, la reserva de Ley. Y en ese sentido, la reserva de Ley implica que la materia tributa-ria cubierta, no pueda ser derivada abiertamente a otros poderes como el Ejecutivo, sino que esta materia deberá encontrarse su-ficientementelimitada,conlafinalidaddequelaregulacióndelamateriacorrespondafinalmentealadecisióndellegislador.

En ese sentido, el Doctor César Gamba9afirmaque,lareservade Ley en materia tributaria implica una obligación de carácter positivo dirigida al titular de la potestad legislativa para que regule las materias cubiertas por el principio, con un contenido materialsuficientequepermitacontrolaradecuadamentelasdeci-siones o actuaciones administrativas emitidas en base a la norma habilitante,locualsignificaunlímiteimportantealaatribuciónde potestades administrativas discrecionales.

Sobre este tema existe cierta unanimidad en la doctrina respecto de que la reserva de Ley debe cubrir todos aquellos ele-mentosqueafectentantoalaidentidaddelaprestación,comoladeterminación del hecho imponible, contribuyentes, exoneracio-nesobeneficios;asícomoalaentidaddelaprestación,comoesel caso de la determinación de la base imponible, la alícuota, o el impuesto resultante10.

Enesesentido,podemosconcluirquelaregulaciónreferidaa los “contribuyentes” u “obligados tributarios” de los indicados regímenes de retención y percepción, deberá respetar plenamente la reserva de Ley, toda vez que se trata de sujetos a los cuales se lesimponeunaseriedeobligacionesfrenteelacreedortributario.

Sin embargo, los dispositivos legales aplicables a los regíme-nes de retención o percepción señalados no se condicen con la reservadeLeydelartículo74ºdelaConstitución,todavezque,

9 GaMba ValeGa, César. Op. cit. 10 GaMba ValeGa, César. “Los sujetos pasivos responsables en materia tributa-

ria,ReservadeLeyyObligadosTributarios”.En:IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario.Lima:InstitutoPeruanodeDerechoTributario,2008.


porunaparte,lanormahabilitantedelartículo10ºnofijalímiteoparámetro alguno para el ejercicio de la potestad administrativa para la regulación de la materia, y por otro lado, el dispositivo por excelencia utilizado por la Administración es la Resolución de Superintendencia y no una norma con rango de Ley, violando flagrantementeasíelreferidoprincipioconstitucional.

IV. ART. 18º Y ART 20º-A — ALCANCES DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS ADMINISTRADORES Y GERENTESSobreelparticular,elCódigoTributario,ensuartículo18º

señala como responsables solidarios con el contribuyente, entre otros, los representantes legales y los designados por las personas jurídicas, los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carezcan de personalidad jurídica y, los mandatarios, administradores, gestores de negocios yalbaceas;cuando lasempresasa lasquepertenezcanhubierandistribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranzacoactiva,sinqueéstoshayaninformadoadecuadamenteala Junta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisión,yalaSUNAT;siemprequenosedéalgunadelascausalesde suspensión o conclusión de la cobranza dispuestas en el Código.

Lo primero que debemos rescatar de este artículo es que los representantes de una entidad o contribuyente no siempre serán responsables solidarios con ellos sino únicamente cuando elCódigoasílodisponga,ydicharesponsabilidadsereflejaenlaobligacióndepagartributosycumplirlasobligacionesformalescorrespondientes en su calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan.

Al respecto, elTribunalConstitucionalha señaladoen suSentenciaNº00002-2006-AI/TC11 que, el responsable solidario es

11 SentenciadelPlenoJurisdiccionaldelTribunalConstitucional.Demandadeinconstitucionalidad interpuesta por el Colegio de Abogados de Arequipa contralaDisposiciónTransitoriaÚnicadelaLeyNº28647que“precisa”elámbitodeaplicacióntemporaldelDecretoLegislativoNº953.


aquelsujetoque,aúnsintenerlacondicióndecontribuyente(esdecir,quenohayarealizadoelhechoimponible)debedecumplircon las prestaciones tributarias atribuidas al mismo, cuando tal comportamiento sea requerido por el acreedor tributario, es de-cir, por la Administración y, siempre que dicha posibilidad esté prevista en la norma.

Amayorabundamiento,elartículo20º-AdelcitadoCódigoTributario señala comoefectode la responsabilidad solidariaque la deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultá-neamente, tomando en cuenta que la extinción de dicha deuda del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su cargo.

Ahorabien,paraquesurtaefectoslaresponsabilidadsolida-ria,laAdministraciónTributariadebenotificaralresponsableunaresolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.12

Sobreestepuntodebemosseñalarque,elartículo20º-AfueintroducidoconlamodificacióndelCódigodelaño2007,regulan-doporprimeravezenelPerú,losefectosdelaresponsabilidadsolidaria en materia tributaria.

Cabeindicarque,elartículo78ºdelCódigoCivilseñalaque,la persona jurídica tiene existencia distinta de sus miembros y ninguno de éstos ni todos ellos tienen derecho al patrimonio de ellaniestánobligadossatisfacersusdeudas.

En ese sentido, de acuerdo con el principio de la responsabili-dad limitada, el patrimonio de una persona jurídica es totalmente independiente al patrimonio de sus socios, toda vez que estos no

12 “Es decir que la Administración tributaria debe emitir una resolución y notificarlaalrepresentantedellaempresa,enlaqueseledeterminacomoresponsable solidario. Recién a partir de ese momento la deuda se convierte en exigible y puede iniciarse la cobranza coactiva contra el representante y se podrá trabar medidas cautelarse sobre los bienes de su propiedad.” Arce Furuya,LuisAlberto.En: http://www.asesoriatributaria.com.pe/otros-articulos/cobranza-coactiva-contra-responsable-solidario.html


tienenderechoalpatrimoniodelapersonajurídica;yporlotanto,el acreedor podrá cobrar únicamente hasta el monto aportado por lossociosqueconformanelpatrimoniodelaempresa,ynosiendolos socios responsables por las deudas sociales.

En este orden de ideas, consideramos que el texto del Código comete un evidente exceso en la regulación de los “responsables solidarios”, toda vez que extiende la exigencia de determinadas obligacionesde carácter tributario apersonasdiferentes a lapersona jurídica, tales como sus representantes, gerentes o admi-nistradores, quienes no deberían responder personalmente ante los problemasfiscalesdelaempresa,enatenciónalaresponsabilidadlimitada — societaria que el ordenamiento jurídico reconoce a las personas jurídicas.

Asimismo, consideramos que este tipo de regulaciones puedenfrenarodetenerpotencialmentelaformalizacióndelasempresas, toda vez que dispositivos como el señalado, generarían desconfianzaenlospequeñosinversionistas.

V. ART. 40º — LA COMPENSACIÓN A SOLICITUD DE PARTELa compensación es una de los medios de extinción de la

obligacióntributariaofrecidosporelCódigo,porelcualdosobli-gaciones correspondientes entre si y celebradas entre los mismos sujetos, se suprimen. Esto quiere decir que, cuando dos sujetos mantengan, recíprocamente, la condición de acreedor y deudor el uno del otro, debido a operaciones distintas, es posible extinguir ambas deudas y acreencias en la cantidad que sea idéntica. Pues bien,enmateriatributaria,estafiguratieneciertascaracterísticasy requisitos para su correcta adopción por el contribuyente.

Segúnloestablecidoenelartículo40ºdelCódigo,ladeudatributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescri-tos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.


Atalefecto,lacompensaciónpodrárealizarse,entreotros,asolicituddeparte,laquedeberáserefectuadaporlaAdminis-traciónTributariapreviocumplimientodelosrequisitos,forma,oportunidad y condiciones establecidas.

Es importante decir que, la misma norma señala que la com-pensaciónasolicituddepartesurtiráefectoenlafechaenqueladeuda tributaria y los créditos coexistan, y hasta el agotamiento de tales créditos.

Esnecesario tener en cuentaque,de conformidad con elúltimopárrafodelartículo43ºdelmismoCódigo,laacciónparasolicitaroefectuarlacompensación,asícomoparasolicitarlade-volución prescribe a los cuatro años, plazo que debe ser contado apartirdel1ºdeenerodelañosiguienteaaquelenelcualnaceel crédito cuya devolución se tiene derecho a solicitar.

Ahora bien, si hacemos una lectura detenida del artículo, podemos notar la contradicción que acarrea su redacción, toda vezqueelmismotextoseñalaquelacompensaciónsurtiráefec-to desde el momento en que coexistan la deuda y el crédito, sin embargo, el artículo señala también que, la compensación deberá serefectuadaporSUNAT.

Pues bien, para poder solicitar la compensación de una obli-gacióntributariaconuncréditoosaldoafavordelcontribuyente,esteúltimodebeseguirunprocedimientoantelaSUNAT,presen-tando el Formulario VirtualNº1648—SolicituddeCompensacióna travésdeSUNATOperacionesenLínea, luegode lo cual sedebe esperar un plazo máximo de 45 días hábiles para obtener unpronunciamientodelaSUNAT,elcual,denodarse,deberáser considerado como negativo.

Enesesentido,elCódigoTributariomantieneenunasitua-ción de inseguridad al contribuyente toda vez que aún teniendo derecho a la compensación inmediata de sus deudas y créditos al momento de la coexistencia de los mismos, este tiene que soportar el tiempo que demora la Administración en posiblemente respon-der a su solicitud de compensación, la misma que puede incluso ser no resuelta, y por ende, tendría que pasar a un procedimiento de Reclamación que retarde aún más su compensación.


Espor ello que, consideramos que elCódigoTributariocontiene aquí un abuso del derecho a la respuesta oportuna, toda vez que obliga al contribuyente a someterse a un procedi-miento prolongado e incierto, aún cuando su derecho le permite compensar sus deudas desde el momento en que las mismas coexisten con sus créditos por pagos indebidos o en exceso rea-lizados oportunamente.

VI. ART. 49º— PAGO VOLUNTARIO DE OBLIGACIÓN PRES-CRITADebemosreferirnosalpagovoluntariodelaobligaciónpres-

crita,reguladoenelartículo49ºdelCódigo,elmismoquedisponeque, el pago voluntario de la obligación prescrita no dará derecho a solicitar la devolución de lo pagado.

Sobre este punto, es necesario señalar que la prescripción se definecomolaextincióndelderechodeacciónquemantienelaAdministraciónTributariaeneltranscursodeltiempoparaejercersu potestad de determinar la deuda tributaria del contribuyente, así como exigir su pago e imponerle sanciones13.

En ese sentido, con la prescripción no hay extinción de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, sino únicamente del derecho de acción que tiene la Administración para, entre otros supuestos, exigir el pago de la deuda tributaria debida.

Por ende, el contribuyente únicamente quedaría liberado de ser exigido por la Administración. Sin embargo, de pagar la deuda que le corresponde, este abono sería válido y el contribuyente no tendrá derecho a su restitución.

Ahora bien, este dispositivo legal se corresponde con el ModelodeCódigoTributarioparaAméricaLatina14, en cuyo

13 caller Ferreyros,MariaEugenia.“Laindefinicióndelplazodeprescripciónde la acción de la administración tributaria para determinar la obligación tributaria”.En:http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev46_MECF.pdf

14 Modelo de Código Tributario para América Latina, preparado en 1976 para el programaconjuntodetributaciónOEA/BID.


artículo60ºseseñalaexpresamenteque,“lopagadoparasatisfa-cer una obligación prescrita no puede ser materia de repetición, aunqueelpago sehubiereefectuadoconconocimientode laprescripción”.

Sobre el particular es necesario recalcar que la prescripción señalada en el artículo 43ºdenuestroCódigoTributariohacereferenciaúnicamentealaextincióndelaaccióndelaadminis-tración tributaria para exigir el pago de la obligación y no así de la extinción de la obligación tributaria en si misma, motivo por el cual, cualquier pago realizado, aún después de prescrita la acción delaAdministración,serácorrectamenteefectuado.

Siuncontribuyentedeseararegularizarsusituaciónfrentealfisco,cumpliendoconelpagodesusobligacionestributariasprescritasono,debeenfrentarseadosescenarios,asaber,cumplircon el pago de sus obligaciones prescritas sin obtener mayor be-neficioqueeldetenerlaconcienciatranquilaporhabercumplidoconsusobligaciones;o,dejardepagarlasdeudasprescritastodavez que, la Administración no podría exigírselas.

En ese sentido, consideramos que el legislador debería optar por un mecanismo que promueva la regularización de la situación tributaria de los contribuyentes deudores con incentivos tales comolasrebajasqueofreceelRégimendegradualidadparaloscasosdepagosdemultasdeformavoluntaria.

Teniendoencuenta,quelaintencióndelaAdministraciónTributaria a lo largode estosúltimos años es lade lograr laformalizacióndeunmayornúmerode empresas, así comoelcumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyen-tes a través de campañas de concientización y cultura tributarias, consideramosqueesteartículo49ºseríacontraproducente,todavez que será más conveniente para el contribuyente dejar impagas las deudas prescritas antes que regularizarlas, ya que el pago de obligación prescrita estaría en la práctica generando que un error (pagodeobligaciónprescrita),generederechosderecaudaciónsin posibilidad de devolución.


VII. FISCALIZACIÓN DE BASE PRESUNTA Actualmente,debidoalareduccióndelarecaudaciónfiscal,

lasAdministracionestributariashanintensificadosustareasdefiscalización.Sinembargo,ellonodebesignificar laafectaciónde las relaciones jurídicas originadas entre deudor y acreedor tributario.

Sobreelparticulardebemosseñalarque,lafacultaddefiscali-zación será necesaria para la Administración para la determinación deobligacionestributarias,laimputacióndeinfraccionesyapli-cacióndesanciones;peroelejerciciodedichasfacultadesdebesujetarse a las normas constitucionales correspondientes.

Asíporejemplo,laSUNATtienelafacultaddeincautardocu-mentos y bienes, previa autorización judicial, lo cual se encuentra legisladoenelCódigoTributario.Estodebeserresueltoporeljuezen el término de 24 horas de solicitada la medida por el órgano administrador, sin correr traslado a la otra parte y sin que, por lo tanto,elafectadopuedaejercersulegítimoderechodedefensa.

Ahora bien, en cuanto a la determinación de la obligación tributaria debemos entender que esta, tiene su origen en la realización de un hecho imponible, por lo cual su detección y determinación debe tener un sustento cierto o mejor dicho, una base cierta, que estará compuesta por los elementos que permitan suidentificaciónydeterminación.

Por el contrario, sólo ante la ausencia de tales elementos que permitanlaidentificaciónydeterminacióndelaobligacióntribu-taria,laAdministraciónTributariadeberecurriralafiscalizaciónsobre base presunta y únicamente en aquellos supuestos regulados expresamente por la norma.

Ennuestrocasoenparticular,elCódigoTributarioregulademaneradeficientelossupuestoshabilitantesparaladeterminaciónde obligaciones tributarias sobre base presunta, así como el pro-cedimiento establecido para determinar el hecho que se presume y su determinación.

En consecuencia, lafiscalizaciónpuede repercutir enunadeterminaciónsobrebasepresunta(esdecir,alejadadedocumen-taciónobjetivaybasadaúnicamenteenreferentesyelementos


comparables),siemprequesepresentenlossupuestoshabilitantesseñaladosenelartículo64ºdelCódigoTributario,normaqueensu numeral 2 señala que se permite revisar, mediante dicha base, si la declaración presentada o la documentación sustentatoria ocomplementaria“ofrecieradudasrespectodesuveracidadoexactitud,onoincluyalosrequisitosydatosexigidos;ocuandoexistiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuadoeldeudortributario”.

Delpárrafoanteriorpodemosnotarlapresenciadeelemen-tos subjetivos, que solo se analizan en la mente y con el criterio personaldelfiscalizador,quienpuededeterminarencualquiermomentoysituación,lafaltadecertidumbreoexistenciadedudassobreladeterminaciónocumplimientoefectuadosporeldeudor.

En consecuencia, el problema vuelve a radicar en el excesivo margendediscrecionalidaddelquesefacultaalaAdministraciónTributaria, estavez,para ladeterminaciónde la existenciadedudas sobre la determinación o el cumplimiento de obligaciones tributarias por parte del deudor, la misma que no advierte límites para su actuación, lo cual conlleva a una vulneración del Principio de Seguridad Jurídica en materia tributaria, que puede ocasionar la determinación arbitraria de obligaciones tributarias sobre la basedepresuncionesinjustificadas.

VIII. ART. 62º (FACULTADES DE FISCALIZACIÓN)LafiscalizaciónconstituyeunafacultaddelaAdministración

tributaria, ejercida a través de un conjunto de actos y actividades orientadasadeterminarelrealyfielcumplimientodelasobli-gacionestributarias,facultadquedeberealizarserespetandolosderechosfundamentalesdeloscontribuyentesyelprocedimientolegal establecido.

Deconformidad con lo reguladoen elCódigoTributario,la facultaddefiscalizaciónde laAdministraciónTributaria seejerceenformadiscrecionalysuejercicioincluyeaccionestalescomo la inspección, investigación y el control de cumplimiento de obligaciones tributarias. Pues bien, de acuerdo a la práctica, la


discrecionalidad de la Administración se traduce también en la seleccióndelosdeudoresqueseránfiscalizados,delosperiodosque serán revisados, de los reparos a levantarse y de las actua-ciones a realizarse15.

EstafacultaddiscrecionaltambiénesdefinidaenelúltimopárrafodelaNormaIVdelTituloPreliminar,dondeseseñalaque:“En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la Ley.”Elloseaplicaenlafiscalización,yenlasancióndeinfraccionestributarias.

ElproblemalatenteconestafacultadesquepuedeserusadademaneraabusivaporlaAdministradoraTributaria,surgiendoasí la idea de arbitrariedad.

Laarbitrariedadesunaorientaciónantijurídicaeilegítima;adiferenciadeladiscrecionalidadqueseejerceenuncontextode juridicidad y legitimidad. En ese sentido, un acto arbitrario se apartadelafinalidadjurídicadelafacultadotorgadaalaAdmi-nistración.

ElmismotextodelCódigoTributarioestablecequelosfun-cionarios de la Administración tributaria, no pueden actuar con arbitrariedad,señalandoensuartículo86ºque“Los funcionarios y servidores que laboren en la Administración Tributaria al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarán a las normas tributarias de la materia, sin perjuicio de las facultades discre-cionales que señale el Código Tributario.”

El problema que se presenta en este contexto es precisamente lafaltaderegulaciónespecíficaparaladiscrecionalidadotorgadaalaAdministración,todavezqueselehafacultadoaaquellalarealizacióndediferentesactuacionesfijandocomolímiteúnica-mente su determinación interna respecto de las medidas que sean necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones.

15 Valle billinGHurst, Andrés. La Facultad de Fiscalización. Lima: InstitutoPeruanodeDerechoTributario.En:http://www.ipdt.org/editor/docs/Valle_15feb06.pdf


Asíporejemplo,elejerciciodelafiscalizacióntieneunlímitetemporal correspondiente al término de la prescripción señalada en el Código y, por ello, la Administración no podrá, en teoría, revisar periodos prescritos.

Sin embargo, se ha determinado que es obligación del admi-nistradoproporcionaralaAdministraciónlainformaciónquelesearequeridarespectodelosperiodostributariosquesefiscalicen,debiendo por ello entregar al Fisco toda aquella documentación relevante para la determinación de obligaciones tributarias no prescritas, incluso documentación de periodos prescritos que tu-vieran incidencia en la determinación de los periodos analizados.

Esto último genera muchas veces altos costos de almacena-miento de documentación para el contribuyente, lo cual no debería suceder en un sistema que respete los derechos del contribuyente.

Por otro lado, cabe señalar que la Administración tiene el deberdesustentaradecuadamentesusrequerimientosdeinforma-ción;sinembargo,enlaprácticalaAdministración,solicitamuchasvecesysinmayormotivación,informaciónaloscontribuyentessindeterminarlafinalidadorelevanciatributariaquesepersigue,deviniendo su solicitud en arbitraria pero también obligando a los contribuyentes a someterse luego a procedimientos impugnatorios que implican mayores costos a los mismos y vulneran sus derechos al debido procedimiento.

IX. ASPECTOS REVISABLES EN EL LIBRO III DEL CÓDIGO TRIBUTARIOEn estos momentos se anuncian posibles cambios al Código

Tributario.Enmuchos casos, seplanteanmodificacionesparamejorar la recaudación, lo que debe seguir el principio de respeto a los derechos de los contribuyentes y en especial los principios de equidad y justicia.

RespectodeestosposiblescambiosalCódigoTributarioenelaspectodelprocedimientocontencioso—administrativo(LibroIIIdedichocuerpolegal)consideramosqueelPoderEjecutivodeberíarevisarlossiguientespuntos:


a) Intereses moratoriosNo resultaría evidentemente equitativo que actualmente la

suspensión del conteo de los intereses moratorios respecto de una posible deuda tributaria, no sea aplicable a la etapa de la apelación anteelTribunalFiscal(TF)nidurantelatramitacióndelademandacontencioso—administrativaanteelPoderJudicial(talcomoseesta-bleceenelartículo33ºdelCódigoTributario),yaqueesevidentequeel retardo en la resolución no sería por culpa del contribuyente.

En todo caso, debería, —como sucede en la instancia de recla-maciónantelaSUNAT—,determinarseunplazoprudencialderesolucióndelTribunal,pasadoelcual,sesuspendeelcómputode intereses moratorios.

Otra posible solución sería que se mantenga sólo una actua-lizacióndeladeudabajoelIPCenlainstanciadelTF.

b) Facultad de reexamenComosesabe,estafacultad—incluidaenelartículo127ºdel

CódigoTributario—,permitealórganoencargadoderesolver,hacer un “nuevo examen completo de los aspectos del asunto con-trovertido, hayan sido o no planteados por los interesados”. Se ha agregadoquesólosepodrámodificarlosreparosefectuadosenlaetapadefiscalizaciónoverificaciónquehayansidoimpugnados,para incrementar sus montos o disminuirlos.

En este punto sería recomendable que la Administración tuviese a la mano un reglamento de fiscalización bajo reexamen, ya queestafiguravienegenerandomuchainseguridadjurídica,alnoconllevarplazosmáximosderevisión,nocontenerunadefiniciónde lo que se entiende por “aspectos del asunto controvertido”, retornándoseconestafiguraaunaetapadefiscalizaciónquede-bióestarplenamenteconcluida(locualgenerauna“inseguridadjurídica”).Porjusticia,deberíaneliminarselosinteresesmoratoriosquedeelladeriven,inclusiveporlosprimerosnueve(9)mesesqueseñalaelartículo142ºdelCódigoTributario.

Noseentiendetambiénelsentidodelúltimopárrafodelreferi-doartículo127º,queseñalaque“contralaresoluciónqueresuelve


el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados sólo cabe el recurso de apelación”. Esto estaría apa-rentemente cerrando la posibilidad de aplicar el reexamen en vía delTribunalFiscal,cuandoenprincipiolafiguraserefiereatodo“órgano encargado de resolver”, que incluiría a este colegiado.

c) Limitación de pruebas ante el Tribunal FiscalComosesabe,anteelTribunalFiscalnoseadmitenpruebas

quehabiendosidorequeridasenprimerainstancia(SUNAT),nohubieransidopresentadasy/oexhibidasporeldeudortributario(art.148º),oaquellasnoofrecidasenprimerainstancia;salvoquesean pruebas sobre hechos nuevos contemplados en la Resolución deIntendenciadeSUNAT,se tratedepruebasnopresentadassin que exista culpa del contribuyente o éste acredite el pago del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas.

Estas limitaciones, podrían estar generando la violación al derechodedefensadelcontribuyente,pregonadoenlaConsti-tución Nacional, pudiendo proceder un amparo ante la negativa de merituar tales pruebas.

d) Reclamación inoficiosaSe debería volver al hecho de que si un contribuyente recla-

ma simplemente bajo un objetivo “dilatorio” del pago, sin que existanargumentosdedefensa,seleimpusieseporelTribunalFiscal “recargos” (componentepenalde ladeuda),demaneraaparte del cómputo de los intereses moratorios, que ajustan la deuda en el tiempo.

Esto podría disuadir la presentación de expedientes sin mayor argumento.

e) Carga procesalAnte la existencia de innumerables expedientes pendientes

deresolverenlaactualidadenelTribunalFiscal,sehacenece-


saria una reingeniería de las instancias y de la admisibilidad de un expediente.

En tal sentido, como sucede en otros países, debería evaluarse que sólo los casos de cuantía sustantiva, deberían derivarse al TribunalFiscal.Loscasos“menores”enmonto,podríanserre-sueltosenvíadeapelaciónporrevisoresfiscalesindependientesque serían evaluadosy contratadospor la SUNAT,pudiendocontradecirse la resolución respectiva en el Poder Judicial, según reglamento especial para este caso.

f) Cobrabilidad de deudas reclamadas ante el Poder JudicialLa presentación de la demanda contencioso — administrativa

anteelPoderJudicial(PJ),deacuerdoalartículo157ºnointerrum-pe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria(procedimientodecobranzacoactiva).

Podría darse entonces la paradoja de que el contribuyente tengaunresultadofavorableanteelPJ,perolaSUNATyahayaejecutado al sujeto pasivo, dejándolo en situación de iliquidez o quiebra.

ResultaentoncesquelaSUNAThabríacometidounabusoalcobrarunadeudaquefinalmentesedeclara“inexigible”.Entalsentido,lanormadeberíaeliminarse,yparalelamentedefinirSalas Especializadas en lo tributario en el PJ que resuelvan con celeridadyeficiencia,exigiéndosealosjuecesyvocalesquetenganun mínimo de especialización en lo impositivo.

X. INEQUIDADES EN LIBRO IV ElLibroIVdelCódigoTributariorecogeelconjuntodeprin-

cipios, conceptos y normas encargados de regular el tratamiento ysancióndelasinfraccionestributariasylosdelitostributarios.

Las materias reguladas en este Libro pertenecen al derecho penal toda vez que, ante la disposición de un supuesto de hecho correspondiente al incumplimiento de una obligación, se condice una sanción.


Cabeseñalarquelatipificacióndelosdenominadosdelitostributarios se encuentran regulados en otras leyes, tales como el Código Penal en cuanto a la elaboración clandestina de pro-ductosoelcomercioclandestino,elDecretoLegislativoNº813relativoaladefraudacióntributariayenlaLeyNº28008referidaa las figurasdeContrabando,DefraudacióndeRentasdeAduanay Receptación Aduanera.

El problema que nos interesa analizar aquí es la determinación de las sanciones tributarias que se calculan en base a porcentajes de laUIT,comoeselcasoporejemplode:noinscribirseenelRUC,sancionadoconel40%delaUITo,noobtenercomprobantesdepago por los servicios consumidos o bienes adquiridos, sancionado conel5%delaUIT.

Alrespecto,deconformidadconloseñaladoporelDoctorBravo Cucci, en el caso en particular de las sanciones, debe respe-tarse el principio de razonabilidad que se encuentra recogido en losArtículosIVy230ºdelaLey27444—LeydelProcedimientoAdministrativo General, según el cual, las autoridades deben prever que la determinación de la sanción considere el perjuicio causado, es decir, que guarden la debida proporción con la gra-vedaddelainfraccióncometida.

A mayor abundamiento, Bravo Cucci16 señala que, el esta-blecimiento de sanciones tributarias, se encuentra reservado al legislador, quien está obligado a respetar los principios tributarios consagrados en el ordenamiento jurídico.

En orden de ideas, al establecer una sanción, el legislador deberá:a)utilizareldispositivolegalpertinenteparaestablecerlasanción(principiodelegalidadyreservadeley),b) tipificarlainfracciónysanciónaplicablealamisma(principiodetipici-dad),yc)ponderaradecuadamentelarelaciónentrelasanciónylainfraccióncometida,afindequelasanciónsecorresponda

16 braVo cucci, Jorge. “Las sanciones anómalas en el impuesto general a las ventas”.Lima:Tributo&Dogma,2006.En:http://tributoydogma.blogspot.com/2006/01/las-sanciones-anmalas-en-el-impuesto.html


estrictamentepara lasatisfaccióndesucometido(principioderazonabilidadoproporcionalidad).

En ese sentido, somos de la opinión que, el error contenido en el Código consiste en dejar la determinación o concreción de algunas sanciones tributarias al producto de un porcentaje apli-cadoalaUITdecadaejercicio.

Así,amododeejemplo,unamultatalcomoel40%delaUIT(S/.1,460.00)pornoinscribirseenelRUC,llegaríaaserdespropor-cionada y abusiva, implicando en extremo, incluso vulneraciones alderechodepropiedaddeloscontribuyentes(confiscatorio),yaquenosecastigasegúneltamañodelcontribuyente(revisandosupatrimoniooingresosmensuales).

De igual forma, lasmultasenrelaciónareferenciasapor-centajes de Ingresos Netos, puede resultar un despropósito si es que no se valora su imposición según si se trata de un pequeño, mediano o gran contribuyente.

Recuérdesequelafinalidaddelasmultaseslapersuasión,nola recaudación, ya que si esto no se da, estaremos ante sanciones evidentemente antitécnicas y abusivas.

* Los comentarios contenidos en el presente artículo son estricta-mente personales y no constituyen posición alguna de la entidad donde labora el autor

La aplicación de la analogíaen el Derecho Tributario formal

y procedimental*

Carlos Moreano ValdiviaAbogado por la Universidad de Lima. Maestría en Derecho Corporativo Eco-nómico por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Estudios de Maestría en Tributación por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post grado en Métodos Alternativos de Disputas y Análisis Económico en Lousiana State University – Law Center. Post grado en Política y Técnica Tributaria en el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Profesor de la Universidad ESAN. Ex— funcionario de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT. Vocal del Tribunal Fiscal.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.— II. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA.— III. LAS LAGUNAS DEL DERECHO.— IV. INTEGRA-CIÓN JURÍDICA.— V. ANALOGÍA.— VI. APLICACIÓN DE LA ANALO-GÍA EN EL DERECHO TRIBUTARIO.— VIII. SUPLETORIEDAD VERSUS ANALOGÍA EN EL ÁMBITO DEL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y PROCEDIMENTAL.— VIII. JURISPRUDENCIA.— IX. CONCLUSIONES.

I. INTRODUCCIÓN

Mediante la interpretación jurídica se establece el sentido y alcance de la norma. Por ello, corresponde al intérprete

determinar dichos aspectos utilizando cualquier método de interpretaciónquesearazonableyquenosupere las fronterasde aquella. Así, por más clara que sea una norma debe ser inter-pretada.

Adiferenciade la interpretación, la integración jurídicaserealiza cuando no hay norma aplicable y se debe dar una respuesta jurídica al caso planteado. Mediante la integración jurídica no se aplica sino que se crea una norma para dicho caso pero no me-diantelasfuentesformalesdelderechosinoatravésdelderechomismo1.

La analogía es un método de integración jurídica que no requieredeunnivelsignificativodeabstracciónparacubrirunalaguna jurídica, de allí que su uso resulte relativamente sencillo.

Si bien en la doctrina se proscribe el método analógico en los camposdelDerechoTributarioMaterialoenpartedeél,asícomoenelDerechoPenalTributario,noocurrelomismorespectodelDerechoTributarioFormalyProcedimental,siendopropósitodelpresente artículo destacar la importancia de su aplicación en estos últimos para cautelar los derechos y garantías de los administrados tributarios así como para no vulnerar los principios del Derecho Administrativo o del Derecho Procedimental Administrativo, sin olvidar el carácter restrictivo de tal aplicación.

1 rubio correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho.Lima:FondoEditorialdelaPontificaUniversidadCatólicadelPerú,1999,p.285.

CARLOS MOREANO VALDIVIA82

II. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Al igual que ocurre en otras ramas del Derecho, mediante la

interpretación de una norma tributaria el operador determina el sentido de la misma y en qué casos es aplicable. De este modo, resulta válida cualquier modalidad de interpretación que esté a su alcance.

Sobreelparticular,enelprimerpárrafodelaNormaVIIIdelTítuloPreliminardelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EF,modificadoporelDecretoLegislativoNº1121,publicadoel18dejuliode2012,seestablece que “al aplicar las normas tributarias podrán usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.”

Ahora bien, cabe destacar lo señalado por Marcial Rubio cuandoaseveraquelosmétodosdeinterpretación“(…)sonuti-lizados cuando existe una norma a la cual hay que darle sentido (…)Pero,sinohaynormaaplicable,nohayprocedimientodeinterpretación jurídica que hacer”2.

Son varios los métodos de interpretación3 4 y los mismos puedenllegaraunmismosignificadodelanorma,siendorelevanteinterpretarla bajo patrones de razonabilidad sin transgredir sus límites.

2 rubio correa, Marcial. Interpretación de las Normas Tributarias.Lima:PontificaUniversidad Católica del Perú, 2003, p. 133.

3 Marcial rubio en El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho(Op. cit., pp. 134, 136, 140,147,148,152y153)señalacomométodosdeinterpretaciónlossiguientes:

Método literal Mediante este método se determina el sentido evidente que se advierte

de las palabras utilizadas en la ley, siendo relevante el lenguaje con el que está construida la norma. Por ende, debe tenerse en consideración la gramática,lasintaxisyelsignificadodelaspalabras.Enlanormapuedeusarse la misma palabra una vez en su sentido común y otra en sentido técnico;asíescomotomamosnormalmenteelprimerconocimientodelo que dicen las normas.

Método ratio legis o lógico Medianteestemétodolainterpretacióndelsignificadodelanormano

se agota en su aspecto literal o gramatical sino que se busca desentrañar su razón de ser y, en base a ello, hacer visible una consecuencia interpretativa.

Método sistemático por comparación de normas

LA APLICACIÓN DE LA ANALOGÍA EL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y PROCEDIMENTAL 83

Si hay dos normas que son más o menos homogéneas en sus mandatos, se compara una con otra permitiendo enriquecer la interpretación de una en funcióndelaotra.

Método sistemático por ubicación de la norma TodanormatieneunoomáslugaresdentrodelDerecho,interactuandocon

otras normas, y el conjunto de ellas permite que, dentro de esa ubicación, cada normaenriquezcasusignificadoyreguleespecíficamenteundeterminadocampo de la realidad excluyendo a los demás.

Método histórico Este método tiene como variable todos los antecedentes de la norma que

se está interpretando: lo que sostuvieron los legisladores; las actas; lasexposicionesdemotivos;lasnormasantecedentes;ylaformacomofueronmodificadas;asimismo,lamaneraparticularcomoselehayaentendidoenel pasado, la ocasión en la que dictada, etc. En general puede ser utilizado dentro del derecho por la antigüedad que este tiene.

Método sociológico Este método tiene como variable el contenido de las conductas consideradas

obligatorias en la sociedad. Se atiene a las costumbres pero también a las ideas predominantes en el medio social, general o especializado que se trate denormar;ytomatodoellocomopuntodevistaparadarsignificadoalasnormas jurídicas.

4 Asuvez,atendiendoaloperadorlainterpretaciónpuedeclasificarseen: Interpretación Legislativa o Auténtica.Elnumeral1delartículo102ºdela

ConstituciónseñalaquesonatribucionesdelCongreso,entreotras,“….darleyes y resoluciones legislativas, así como interpretar,modificaroderogarlas existentes”.

Interpretación Administrativa. LaefectúaelPresidentedelaRepúblicaparareglamentar las Leyes en razón de lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 118ºdelaConstitución.

La absolución de consultas y la resolución de recursos de reclamación o de solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributariaporpartedelasAdministracionesTributariassontambiénelre-sultadodeunainterpretaciónadministrativa(artículos53º,93º,101º,132ºy133ºdelCódigoTributario).TambiénesinterpretaciónadministrativalaquerealizaelTribunalFiscalcuandoresuelveenúltimainstanciaadministrativatributarialosrecursosdereclamaciónylasquejas(artículo143º,154º,155162y163delCódigoTributario).

Interpretación Judicial. La que hacen los jueces. Interpretación doctrinaria. La que hacen los juristas. Si bien no es obligatoria

sí es orientadora.


Al respecto, cabe destacar la clasificación de la interpretación según el resultado5, en la que se puede advertir que la conclusión a la que arribe el intérprete nunca debe exceder los márgenes de lanorma:

Interpretación Estricta. Mediante ella se da a la norma el sentido menos amplio de los términos utilizados en la misma.

Interpretación Extensiva. Según ella se interpreta la norma en el sentido más amplio de los términos utilizados en el texto legal. No debe entenderse que con ello se extienden los alcances de la norma, lo que ya no correspondería a una interpretación.

Interpretación Restrictiva. Este caso de interpretación se evidencia si la norma interpretada se aplica sólo y estrictamente aloscasosenlosquenoexistelamenorduda;encasocontrario,la conclusión será no aplicar la norma. Este tipo de interpretación se utiliza sobre todo tratándose de normas especiales y de normas prohibitivas.

A decir de Héctor Villegas6, el intérprete debe utilizar todos los métodos a su alcance examinando la letra de la ley, para lo cual necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador y tieneque adecuar esepensamiento a la realidad circundante;debe, asimismo, coordinar la norma con todo el sistema jurídico y contemplar la realidad económica que se ha querido reglar, así comolafinalidadperseguida.

El mismo autor sostiene que las peculiaridades del Derecho TributarioMaterialmerecenespecialanálisisencuantoainter-pretación. Así, los hechos imponibles son de sustancia económica peroaveceslaterminologíanoseajustaalsignificadoquetienenen el uso común, lo que no puede llevar a la creencia de que la interpretación puede recurrir a los criterios de la ciencia de las finanzas,yaquepor el contrario siempredeberá emplearse lalógica jurídica.

5 rubio correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, Op. cit., p. 285.6 VilleGas, Héctor. Curso de Finanzas de Derecho Financiero y Tributario. Buenos

Aires:EditorialAstrea,2003,p.244.

xxx4

4


DebedestacarsequenosóloenelDerechoTributarioMaterial—que regula los aspectos sustanciales de la relación jurídica tribu-taria en la que coexisten el Estado y el sujeto pasivo con motivo del tributo7— se advierten ciertas particularidades que deben tomarse en cuenta para una interpretación rigurosa sino también en otras ramascomoelDerechoTributarioFormalyProcedimental,queregulan los aspectos instrumentales para la ejecución de la ley y que comprenden determinadas instituciones jurídicas que son privativas de éstas, como el solve et repete, la declaración deter-minativa,losefectosdelvencimientodelosplazospararesolverrecursos o solicitudes, requisitos de admisibilidad, entre otros contempladosenlosLibrosIIyIIIdelCódigoTributario.

III. LAS LAGUNAS DEL DERECHO Cuandoexistenormaparaelcasoespecífico,esdeaplicación

lainterpretaciónaefectodedesentrañarsusentidoyalcance.Encambio, cuando para el mismo caso no hay norma y nos hallamos en presencia de una laguna jurídica, el recurso técnico que debe emplearse es el de integración jurídica8.

Enefecto,elordenamientojurídico—noobstantepretenderseruntodopleno,cerradoyautosuficiente—presentaausenciasregulativas a su interior, esto es, lagunas del derecho9.

La laguna del derecho debe ser distinguida del vacío del derecho. AlrespectoMarcialRubiodefinealalaguna jurídica como “aquel suceso para el que no existe norma jurídica aplicable, pero que se considera que debiera estar regulado por el sistema jurídico”. Indica, además, que sólo puede darse una laguna jurídica “cuando ni la legislación, ni la costumbre, ni la jurisprudencia, ni la doctri-

7 VilleGas, Héctor, Op. cit., p. 317. 8 lara Márquez,Jaime.“LaAnalogíaenelDerechoTributario”.En:Revista

del Instituto Peruano de Derecho Tributario,Vol.Nº32,Lima,1998,p.93.9 lara Márquez, Jaime, Op. cit., p. 95.


na, ni la declaración de voluntad, según sus propias reglas, han generado la norma aplicable”10.

En cambio el vacío del derecho se conceptúa como aquel suceso para el que no existe norma jurídica aplicable y que no debe estar regulado por el Derecho11. En otras palabras, el vacío del derecho es un ámbito carente de derecho y, por lo mismo, ajeno al derecho mismo. Así, el vacío del derecho está más allá de lo que el derecho como regulación de conductas sociales comprende12.

Ahora bien, las lagunas jurídicas pueden ser lagunas de ley o lagunas del derecho. Las lagunas de ley consisten en la ausencia de normasalinteriordelafuentedelaley.Másprecisamente,delogeneradoporlafuentelegislativaque,comosesabe,escreadorade sólo una parte. De allí que, cuando se habla de lagunas de ley, se esté hablando de ausencia de “norma legislativa”. Por su parte, la laguna del derechoserefierealaausenciadenormaseneltodojurídico, por lo que incluye a la laguna de ley13.

Existen tres casos en los que se puede considerar que hay lagunas del derecho14:

Cuando el caso que carece de norma tiene una racionalidad queessustantivamenteigualaladeotrocasonormado;estoes,son semejantes en esencia, lo que conlleva a la analogía y a la ratio legis que la sustenta.

Cuando el caso, de no recibir respuesta jurídica, generaría una consecuencia que agravia los Principios Generales del Derecho, lo que nos lleva al problema de la integración mediante la recurrencia a dichos Principios.

Cuando el Derecho ha producido una norma —genérica pero vigente y por lo tanto exigible en sí misma— que requiere una

10 rubio correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción, Op. cit., pp. 285 y 286. 11 rubio correa, Marcial, Op. cit., p. 286. 12 lara Márquez, Jaime. La Analogía en el Derecho Tributario, Op. cit., pp. 93 y

94. 13 lara Márquez, Jaime, Op. cit., p. 95. 14 rubio correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, Op. cit., p.

288.


normatividad reglamentaria aún no promulgada, conocida como “laguna técnica”.

IV. INTEGRACIÓN JURÍDICA Laintegraciónjurídica,adiferenciadelainterpretación,se

genera cuando no hay norma jurídica aplicable y se considera que se debe producir una respuesta jurídica al caso planteado. Laintegraciónjurídicanoutilizanormas;creaunanormanueva—paradichocaso—quenoesproductodelasfuentesformalesdel Derecho sino de la utilización del Derecho mismo15.

Como señala Sainz de Bujanda, la integración jurídica es el conjuntodemétodosyprocedimientosqueformanpartedelatécnica jurídica y que permiten al operador del Derecho colmar laslagunasycorregirlosdefectosquepudieracontenerelorde-namiento legal positivo16.

En otras palabras, cuando la interpretación de la norma no permite extender su alcance —dado que ello implicaría desbordar sufrontera—cabequemediantelaintegraciónsecreeunanormaante la existencia de una laguna jurídica.

V. ANALOGÍA La analogía es sólo uno de los métodos de integración de nor-

mas17cuyafinalidadescubrirunalagunajurídicay,adiferencia

15 rubio correa, Marcial, Op. cit., p. 285. 16 sainz De bujanDa, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero.Madrid:Facultad

de Derecho Universidad Complutense de Madrid, 1991, p. 72.17 Marcial rubio en la obra Interpretación de la Normas Tributarias (Op. cit., pp. 157

y158)señalaquelaintegraciónsehaceportresprocedimientoslargamentereconocidosenelDerecho:

El primero es el de aplicación de los Principios Generales del Derecho. El segundo procedimiento es el de las analogías. El tercer procedimiento es el argumento a contrario. Como se verá posteriormente la supletoriedad normativa también es un me-

canismodesoluciónalasdeficienciasdelaley.


de la aplicación de los Principios Generales del Derecho, es tal vezelmétododemásfácilutilizaciónporpartedelosoperadoresdel Derecho.

Consiste en aplicar la solución prevista para uno o varios casos a otro caso no normado, siempre que entre ambos existan, como elementos comunes, los que son característicos y decisivos en cada uno de ellos. En tal caso, es el medio integrativo al que general y primeramente se recurre debido a que se respalda en una norma18.

La analogía permite la aplicación de la consecuencia de una norma jurídica a un hecho distinto del supuesto por dicha norma, pero que le es semejante en esencia19.

Cabe precisar que no basta que dos casos sean semejantes o lógicamente análogos para que podamos hacer común la con-secuencia normativa del caso regulado sino que debe haber un reconocimiento teleológico,de tal formaquepercibamosquesiendo semejantes deban ser tratados semejantemente20.

Lascuatroformasdeanalogíamásutilizadasson21:A pari que puede enunciarse diciendo que “a igual razón

igual derecho”.Ab maioris ad minus que se enuncia diciendo “quien puede lo

más puede lo menos”.Ab minoris ad maius que equivale a “quien no puede lo menos

no puede lo más”.A fortioriqueenelDerechoquieredecir:“siApuedeyBtiene

mayor razón que A para poder, entonces B puede”.La analogía a pari es una de equivalencia en tanto que las

otras tres son de desequiparidad. No obstante, en todas ellas hay un elemento de razonabilidad y proporcionalidad para extender la primera norma a la segunda22.

18 lara Márquez, Jaime. La Analogía en el Derecho Tributario, Op. cit., p. 100. 19 rubio correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, Op. cit., p. 289. 20 lara Márquez, Jaime. La Analogía en el Derecho Tributario, Op. cit., p. 100. 21 rubio correa, Marcial. Interpretación de las Normas Tributarias, Op. cit., pp.

158 y 159. 22 rubio correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, Op. cit., p. 289.


Dos de los pasos más importantes para la aplicación de la analogíaconsistenenverificar:

La semejanza esencial y la ratio legis.Para proceder a la integración por analogía el agente de Dere-

cho toma una opción no demostrable lógicamente23. En virtud de ella, decide que el hecho ocurrido en la realidad es esencialmente igual al que describe el supuesto de la norma cuya consecuencia aplica, aun cuando sea, de hecho, distinto de él. Esta opción no es demostrable por los procedimientos rigurosos de la lógica y, por lo tanto, no es en sí misma correcta o incorrecta sino, más bien, razonable o no razonable y, por tanto, es discutible. Por ello, se requiere de algunas pocas pautas de razonabilidad en el proce-dimiento analógico para evitar arbitrariedades en el manejo del sistema jurídico en su conjunto, correspondiendo hacer mención adosdeellas:1)Precisarenquépuedeconsistir la semejanzaesencial;y2)Recordarelcarácterrestrictivodelaanalogía.

La no existencia de impedimento o limitación para la aplica-ción de la analogía

Nuestroordenamientonofacultaexpresamentelautilizacióndelaanalogía—siendoqueelArtículoVIIIdelTítuloPreliminardel Código Civil24yelnumeral8delartículo139ºdelaConsti-tución Política de 199325únicamenteserefierenalosPrincipiosGeneralesdelDerechocomométododeintegraciónpordefectoodeficienciadelaley—noobstantedadoqueelnumeral9delartículo139ºdedichaConstituciónimpideexpresamenteaplicarpor analogía la ley penal y las normas que restrinjan derechos, sí lo permitiría en otros ámbitos.

23 rubio correa, Marcial, Op. cit., pp. 290 y 291.24 ElArtículoVIIIdelTítuloPreliminardelCódigoCivilprevéque“losjueces

nopuedendejardeadministrarjusticiapordefectoodeficienciadelaley.Entalcasodebenaplicarlosprincipiosgeneralesdelderechoy,preferentemente,los que inspiran el derecho peruano.”

25 Segúnelnumeral8delartículo139ºdelaConstituciónPolíticade1993unodelosprincipiosdelafunciónjurisdiccionaleseldenodejardeadministrarjusticiaporvacíoodeficienciadelaley,yqueentalcasodebenaplicarselosprincipios generales del derecho y el derecho consetudinario.


Como menciona Enrique Bernales, en la doctrina penal el principiorecogidoenelnumeral9delartículo139ºdelaConsti-tución es aceptado dado que la ley penal se rige por el principio delegalidadenconcordanciaconlodispuestoenelliterald)delnumeral24delartículo2ºdelamismaConstitución,conformealcualnohaycrimennipenasinunaleypenalprevia(nullum crimen, nulla poema sine lege poenali).Enefecto,segúnestaúltimadisposiciónconstitucional“…nadieseráprocesadonicondenadopor acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previamente calificadoenlaley,demaneraexpresaeinequívoca,comoinfrac-ciónpunible;nisancionadoconpenanoprevistaenlaley” 2627.

El mismo autor indica que el Derecho Penal es una disciplina que se basa en la norma escrita y en los contenidos taxativos de la misma, sin excepciones. Es por ello que la ley sólo se aplica a situaciones concretas e individualizadas. Está prohibido, por tanto, realizar juicios valorativos sobre la identidad común de conduc-tas, que aun cuando puedan expresar similitud entre ellas, son distintasporquedistintossonlossujetosdederechoydiferentessus acciones. Es en virtud de estas consideraciones que se prohíbe la aplicación de la ley penal por analogía.

Sobre el particular, concluye que28 habida cuenta que el De-recho Penal es de carácter punitivo y orientado a la limitación de derechosfundamentales,susnormasdebenaplicarsealoscasosclaramentecontenidosenellas,porendenopuedefuncionarlaanalogía pues este método consiste en aplicar una norma a un caso que no es exactamente el que se prevé sino uno similar.

Ahora bien, se considera que los principios del Derecho Penal sonaplicablesenformasemejantealDerechoSancionadorAdmi-nistrativo29,alserambosmanifestacionesdelmismoius puniendi

26 bernales ballesteros, Enrique. La Constitución de 1993.Lima:EditoraRao,1999, p. 649.

27 bernales ballesteros, Enrique, Op. cit., p. 649. 28 bernales ballesteros, Enrique, Op. cit., p. 650. 29 Cabe mencionar lo señalado por Jorge Danós Ordoñez cuando menciona

que si bien no existe un reconocimiento explícito en la Constitución Política


del Estado y en los que únicamente varía la intensidad con que se utilizantalesprincipios.Enefecto,lasustancialidentidadentreilícito penal e ilícito administrativo permite aplicar, en el ámbito de las infraccionesy sanciones administrativas, losprincipiosgarantizadores procedentes del ordenamiento penal, dado que este ordenamiento y el ordenamiento sancionador administrativo nosonmásquemanifestacionesdelordenamientopunitivodelEstado.

Sin embargo, no se trata de una aplicación literal de tales prin-cipios sino que su traslación se debe realizar con ciertos matices, lo que se explica en que en el ordenamiento sancionador administra-tivosetratadeadelantaralmáximolapunibilidad,configurandounasuertedeprotecciónpreviaalbienjurídicoprotegido(porejemplo el deberde contribuir) o, si seprefiere, protegiendodichobien frente a agresionesdemenor entidadmerecedorasúnicamente de represión en vía sancionadora administrativa30;en otras palabras el ordenamiento sancionador administrativo es más preventivo que el ordenamiento penal.

Al respecto, es preciso anotar que en nuestro país la Ley del ProcedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444,consagraen su artículo 230º—modificadoporDecretoLegislativoNº1029— ciertos principios aplicables a la potestad sancionadora administrativa (legalidad, tipicidad, causalidad,presuncióndelicitud,entreotros)quesoninherentestambiénalDerechoPenal.

Sobre elparticular, el anotadoartículo 230º al referirse alprincipio de legalidad señala que “sólo por norma con rango de

de1993facultadessancionadorasdelaAdministraciónPúblicadadoquedicha potestad se entiende como un poder connatural o corolario de las competencias otorgadas a dicha Administración en determinadas materias porque como señala Alejandro Nieto “quien tiene la potestad de ordenar, man-dar y prohibir, ha de ostentar la potestad de sancionar, pues sin ésta resultarían inoperativas aquellas”(Danós orDoñez, Jorge. “Notas Acerca de la Potestad SancionadoradelaAdministraciónPública”.En:Revista Ius Et VeritasNº10,Lima,1995,p.150).

30 zornoza Pérez, Juan. El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias.Madrid:Editorial Civitas, 1992, p. 67.


ley cabe atribuir a las entidades la potestad sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas que a título de sanción son posibles de aplicar a un administrado, las que en ningún caso habilitarán a disponer la privación de la libertad.”

Otro de los impedimentos para la aplicación del método analógico también se contempla respecto de las normas especia-lesolasdeexcepción,considerandoqueelArtículoIVdelTítuloPreliminar del Código Civil preceptúa que “la ley que establece excepciones o restringe derechos no se aplica por analogía”. Este impedimento se sustentaría31 en que la norma de excepción lo es de alguna regla general, por lo que de aplicarse analógicamente dicha excepción ésta se estaría extendiendo a supuestos regulados por la regla general. Asimismo, dado que la analogía es un método integrativo su uso no procedería en aquellos supuestos regulados, yaqueexistiendolanormageneralqueresuelveelcasofaltaríaprecisamente la condición para la actuación de la integración, esto es, la existencia de laguna jurídica.

A decir de Jaime Lara dicha negación de la analogía se pro-duce cuando ciertos hechos no se hallan comprendidos dentro de la excepción debido a que la norma no los ha incluido dentro de una enumeración evidentemente taxativa, no debiéndose aplicar la mencionada regulación a tales hechos sino la regla general, si cae dentro de los supuestos de ésta, o la regla obtenida utilizando el argumento a contrario, es decir, la solución contraria a la contenida en la norma excepcional32.

Adicionalmente a las prohibiciones antes anotadas, las obli-gaciones y prohibiciones —excepción hecha de las prohibiciones delargumentoabminorisadmaius(si no puede lo menos con mayor razón no puede lo más)—sólopuedenestablecerseparalaspersonas,por norma expresa, en virtud de que “nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no pro-híbe”(literala)delnumeral24delartículo2ºdelaConstitución).Tampocopuedenestablecerseanálogamentealosfuncionariosy

31 lara Márquez, Jaime. La Analogía en el Derecho Tributario, Op. cit., p. 103. 32 lara Márquez, Jaime, Op. cit., p. 104.


organismosconatribucionesespecíficas:desusatribucioneselloshacen uso en base a la discrecionalidad cuando es procedente y sólo lo que se les manda como obligación o prohibición de manera expresa adquiere la condición de tal33.

Asimismo, se menciona que no procede utilizar la analogía a partir de normas prohibitivas, excepcionales, especiales o de aquellas que restringen derechos, pues son normas cuya ratio legis implica, esencialmente, una aplicación restrictiva y no extensiva.

En atención a los impedimentos de la aplicación del método analógico, hay que recurrir al mismo restrictivamente y tomar las precauciones necesarias sin violentar los contenidos normativos explícitos ni los principios de orden general que regulan a los gruposnormativos,conjuntos,sub-conjuntosyalsistemajurídicogeneral34.

VI. APLICACIÓN DE LA ANALOGÍA EN EL DERECHO TRIBU-TARIOSi biennuestra legislación tributaria no regula en forma

expresa la analogía corresponde mencionar en primer lugar que cuandolaNormaIXdelTítuloPreliminardelTextoÚnicoOrde-nadodelCódigoTributarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EFestableceque“enlonoprevistopordichoCódigouotras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributariassiemprequenoseoponganni lasdesnaturalicen(yque)supletoriamenteseaplicaránlosPrincipiosdelDerechoTri-butario,oensudefectolosPrincipiosdeDerechoAdministrativoy los Principios Generales del Derecho”, no hace sino reconocer de primera impresión la viabilidad de la analogía ya que si el mé-todo analógico es un medio integrativo que permite objetivar Principios,yelCódigoTributariooptaporrecurrirdirectamente

33 rubio correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, Op. cit., p. 295. 34 rubio correa, Marcial, Op. cit., p. 295.


a los Principios como medios integrativos, entonces el recurso a la analogía también estaría contenido en él35.

Sin embargo, debe indicarse que dado que el numeral 9 del artículo139ºdelaConstituciónimpideexpresamenteaplicarporanalogía la ley penal y las normas que restrinjan derechos, y que elDerechoPenalTributarioyDerechoAdministradorSanciona-dorTributariosonmanifestacionesdelmismoiuspuniendidelEstado no cabe aplicar analogía respecto de estas últimas ramas, cuyasnormasregulan,entreotros,losdelitoseinfraccionestribu-tarios así como sus respectivas penas y sanciones administrativas tributarias.

Asimismo, corresponde anotar que cuando el Artículo IV del TítuloPreliminardelCódigoCivilseñalaexpresamentequenocabe aplicar analogía respecto de la ley que establezca excepciones, y considerando el carácter supletorio de dicho cuerpo normativo a las demás ramas del derecho siempre que no las desnaturalice, la mencionada limitación incluye a aquellas normas tributarias de excepción, entre ellas las que regulan las exoneraciones y otros beneficiostributarios.

Porotrolado,cabemanifestarquelosdosprimerospárrafosdelartículo74ºdelaConstituciónPolíticade1993,modificadoporLeyNº28390,publicadael17denoviembrede2004,señalanlosiguiente:

“Lostributossecrean,modificanoderogan,oseestableceunaexoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en casodedelegacióndefacultades,salvolosarancelesytasas,loscuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear,modificarysuprimircontribucionesytasas,oexonerardeéstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los

35 lara Márquez,Jaime.“LaAnalogíaenelDerechoTributario”.En:Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,Vol.Nº32,1998,pp.108y109.


derechos fundamentalesde lapersona.Ningún tributopuedetenercarácterconfiscatorio(…).”

El principio de legalidad o de reserva de ley en materia tri-butariasefundamentatradicionalmenteenlaautoimposiciónoconsentimiento del tributo a través de la representación de los contribuyentes;autoimposiciónquesibiensehaligadodurantemuchotiempoalagarantíaestrictamenteindividualfrentealasintromisionesarbitrariasdentrode laesferade libertadypro-piedad del ciudadano, también lo es que dentro del conjunto de valores del Estado Social y Democrático de Derecho es necesario reconoceralanotadoprincipiounsignificadoofundamentaciónplural dado que el mismo es una institución al servicio de un in-teréscolectivo:eldeasegurarlademocraciaenelprocedimientode imposición o de establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria36.

Es necesario resaltar que, además de esta exigencia de demo-cracia y representación, se puede hablar también de una garantía deigualdadotratamientouniformeparalosciudadanosasícomode seguridad jurídica por la cual el contribuyente puede conocer consuficienteprecisiónelalcancedesusobligacionesfiscales37.

Según Hernández Berenguel la Constitución Política del Perú de1993,enloqueamateriatributariaserefiere,noreflejadiferen-cia alguna entre “legalidad” y “reserva de ley”. Estrictamente, sin embargo, más que reserva de ley lo que la Constitución postula es una reserva de “acto legislativo” que, como se ha visto, inde-pendientemente de la ley dada por el Congreso, puede consistir en decreto legislativo, decreto supremo, ordenanza municipal y ordenanza regional.38

36 Pérez royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General.Madrid:Editora Cívitas, 2000, pp. 41 y 42.

37 Pérez royo, Fernando, Op. cit., p. 42. 38 HernánDez berenGuel,Luis.“PrincipiodeReservadeLey”.En:La Constitución

Comentada, Gaceta Jurídica, TomoI,2005,p.968.


Agrega el mismo autor que dicha Constitución recoge el prin-cipio de “reserva de ley” y le da un contenido en los dos primeros párrafosdesuartículo74º—enespecial,cuandoestablecequién,sobre qué materias y bajo qué instrumentos legales puede crear un “tributo”— no está limitando el principio a que la entidad u órgano competente enuncien solamente en el instrumento legal constitucionalmente idóneo que se está creando un determinado tributoqueserádenominadodetalocualforma.Enrealidad,lanorma pertinente no puede limitarse a consignar ese enunciado sino que, más bien, lo tiene que regular adecuadamente y de mane-ra completa. El instrumento legal pertinente tiene que desarrollar el presupuesto de hecho que, de ocurrir en la realidad, va a dar nacimiento a la obligación sustantiva principal de pago del tributo y, consecuentemente, tiene que regular los distintos aspectos que, según la doctrina, componen dicho presupuesto, como son es el aspecto material, subjetivo, espacial, temporal y cuantitativo.39

EnlasentenciarecaídaenlosExpedientesAcumuladosNº0001-2004-AI/TCyNº 0002-2004-AI/TC40 elTribunalConsti-tucional ha señalado que “el principio de legalidad en materia tributariasetraduceenelaforismonullumtributumsinelege,consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene regulado”.

Asimismo,elTribunalConstitucionalhaindicadoquesibienel principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractasquedisciplinansuformadeejercicioycuyaobservanciase halla sometida a un control de legitimidad por jueces indepen-dientes, en materia tributaria el principio de legalidad implica que lapotestadtributariadebaser,enprimerlugar,conformeconlaConstitución y, en segundo lugar, con la ley, en consecuencia no

39 HernánDez berenGuel, Luis, Op. cit., 968. 40 Sentencia emitida el 27 de septiembre de 2004, correspondiente a la acción

deinconstitucionalidadplanteadacontralaLeyNº28046,quecreóelFondopara la Asistencia Previsional.


puede existir un tributo sin que previamente exista un mandato constitucional que así lo ordene41.

Elmismocolegiadodiferenciaelprincipiodereservadeleydel principio de legalidad, señalando que el primero implica una determinación constitucional que impone la regulación, solo por ley,deciertasmaterias.Entalsentido,afirmaquelareservadeleyno solo supone la subordinación del Poder Ejecutivo al Poder Le-gislativo sino que el Ejecutivo no puede regular lo materialmente reservado por la Constitución al Legislativo.

ComoconsecuenciadeelloelTribunalConstitucionalafirmala necesidad de la reserva de ley, ya que su papel no se cubre con el principio de legalidad pues éste es solo un límite. En cambio aquellaimplicaunaexigenciareguladorapuesadiferenciadelprincipiodelegalidadeldereservadeleysignificaqueelámbitodelacreación,modificación,derogaciónoexoneracióndetribu-tos —entre otros— queda reservado para ser actuado únicamente mediante una ley42.

Debe indicarse que el principio constitucional de legalidad odereservadeley,contempladoenelmencionadoartículo74ºdelaCartaMagna,sedesarrollaenelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EFalseñalarseenlosincisosa)yb)delaNormaIVdesuTítuloPrelimi-nar, que sólo por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación, sepuedecrear,modificarosuprimir tributos,señalarelhechogenerador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota;elacreedortributario,eldeudortributarioyelagentederetención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10ºdelmismoCódigo;asícomoconcederexoneracionesyotrosbeneficios;debiendoprecisarsequetalesinstitucionesestablecidasen la norma de creación del tributo respectivo pertenecen al Dere-choTributarioMaterial,elquesegúnVillegasregulalosaspectossustanciales de la relación jurídica que unirá al acreedor Estado

41 SentenciadelTribunalConstitucionalrecaídaenelExpedienteNº00042-2004-AI/TC.

42 Op. cit.


y a los deudores contribuyentes durante el lapso que transcurra entre la creación de un tributo dirigido a ciertas personas y su pago por estas últimas. 43

Por lo expuesto, atendiendo a su ámbito material, el principio de legalidad o de reserva de ley cubre por un lado la regulación deloselementosesencialesdeltributo,conformeconelincisoa)delaNormaIVdelTítuloPreliminardelCódigoTributarioyelartículo74ºdelaConstitución.Esteprincipionosólopuedeestarreferidoalestablecimientodelaprestacióntributariaatendiendoa su creación, sino también a la determinación de tales elementos. En consecuencia, la Ley debe regular en qué supuestos se origina el deberdepagaruntributo(hechoimponible),quiénestáobligadoapagar(sujetospasivos)ycuántohayquepagar(baseimponibleyalícuota)44.

Nótesequeelartículo74ºdelaConstituciónyelincisob)delaNormaIVdelTítuloPreliminardelCódigoTributariocontemplanque el principio de legalidad o de reserva de ley es aplicable tam-biénalestablecimientodeexoneracionesybeneficiostributarios.Ello resulta razonable tanto en atención al interés colectivo de di-cho principio —que asegura la democracia en el procedimiento de imposición o de establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria— como también respecto del principio de igualdad o detratamientouniformeparalosciudadanosquetienenlasmis-mascondiciones,loqueexplicaqueunaexoneraciónobeneficiotributario no sólo deba ser establecido mediante la norma legal idóneasinoquesucreacióndebeserjustificada45.

43 VilleGas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Op. cit., p. 317.

44 Pérez royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General, Op. cit., p. 44.

45 Sobreelparticularesprecisoanotarqueelartículo79ºdelaConstitucióncontemplainclusoquelasleyesdeíndoletributariareferidasabeneficioso exoneraciones requierenprevio informedelMinisteriodeEconomíayFinanzas. La misma norma señala que sólo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país.


Porotrolado,debemencionarsequeconformeconloseñala-do en el acápite anterior el principio de legalidad es aplicable al DerechoPenaldadoqueelincisod)delnumeral24delartículo2ºdelaConstituciónPolíticade1993contemplaque”nadieseráprocesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometersenoestépreviamente calificadoen la ley,demaneraexpresa e inequívoca, como infracciónpunible;ni sancionadocon pena no prevista en la ley”, también resulta pertinente su aplicación tratándose de una de sus ramas especiales como es el DerechoPenalTributario.

Asimismo, habida cuenta de que el Derecho Penal y el DerechoAdministrativoSancionador sonmanifestacionesdelmismo ius puniendi del Estado, y que los principios aplicables al primero son pertinentes también para el segundo, variando úni-camente la intensidad de dicha aplicación, no cabe duda de que el principio de legalidad, reconocido constitucionalmente para elDerechoPenaly,porende,paraelDerechoPenalTributario,también debe serlo para el Derecho Administrativo Sancionador Tributario.Sobreelparticular,debemencionarsequeconformealoindicadoenelincisod)delaNormaIVdelTítuloPreliminardelCódigoTributariosóloporLeyoporDecretoLegislativoencasodedelegaciónsepuededefinirlasinfraccionesyestablecersanciones,entantoqueelartículo171ºdelmismoCódigoprevéquelaAdministraciónejercerásufacultaddeimponersancionesde acuerdo con ciertos principios como el de legalidad, al que sealudetambiénenelartículo230ºdelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444.

No quedan, en cambio, comprendidos dentro de la garantía del principio de legalidad o de reserva tributaria, a que nos hemos referidoenlospárrafosprecedentes,aquellosaspectosrelativos46 aelementosprocedimentalesoformalespropiosdelaejecución



delaley,loscualesformanelámbitotípicodelanormativare-glamentaria47.

Taleselementospertenecenal:1) Derecho Tributario Formal cuyanormativaestácomprendidaenelLibroIIdelCódigoTri-butario y normas complementarias —que regula las normas que elfiscoutilizaparacomprobarsicorrespondequeciertapersonapagueundeterminadotributoyensucasocuálseríasuimporte;o, en otras palabras, suministra aquellas normas de cómo debe procederseparaqueeltributolegislativamentecreadosetransfor-meentributofiscalmentepercibido48(facultadesdefiscalización,determinaciónysancionatoriadelaAdministraciónTributaria,deberesformalesyderechosdelosadministradostributarios,entreotros)—,y2) Derecho Procedimental Tributario cuyas disposiciones instrumentales tienen como objeto regular los procedimientos administrativos tributarios, que son el conjunto de actos y di-ligencias tramitadosante lasAdministracionesTributariasyelTribunalFiscal,conducentesalaemisióndeunactoadministrativoqueproduzcaefectosjurídicosindividualesoindividualizablessobre intereses, obligaciones o de derechos de los administrados tributarios49.

Así se tienen losprocedimientos iniciados:a) A petición de parte como el procedimiento contencioso, procedimiento no con-tencioso, procedimiento de queja y el procedimiento de consulta, y b) De oficio como el procedimiento de cobranza coactiva y el procedimientodefiscalización, que están regulados en los Libros IIyIIIdelCódigoTributarioynormascomplementarias.

Ahora bien, desde una primera posición cabría concluir pro-visionalmente que en atención al principio de legalidad o de

47 Pérez royo, Fernando, Op. cit., p. 45.48 VilleGas, Héctor. Curso de Finanzas de Derecho Financiero y Tributario, Op. cit.,

p. 393. 49 Definiciónefectuadasobrelabasedelartículo29ºdelaLeydelProcedimiento

Administrativo General y la normativa contenida en los Libros II y III del CódigoTributario.


reserva de ley no corresponde aplicar la analogía respecto de las normas que regulan las instituciones jurídicas sustanciales a que noshemosreferidoen lospárrafosprecedentes,que tienenuncorrelatoconstitucionalyquepertenecenalDerechoTributarioMaterial,alDerechoPenalTributarioyalDerechoAdministrativoSancionadorTributario.ElloenrazóndequesisóloporLeydichasinstituciones deben ser reguladas no cabe que por mecanismos distintos —como la utilización del método de integración analó-gico— aquellas normas sean extendidas, máxime en el caso de estasdosúltimasramas,dadoqueelnumeral9delartículo139ºde Constitución Política de 1993 impide expresamente aplicar por analogía la ley penal y las normas que restrinjan derechos.

No obstante lo señalado, debe destacarse también la perspec-tiva doctrinaria de Fernando Pérez Royo50 para quien desde una segunda posición —que compartimos— el uso del método analógico no debe ser puesto en conexión con el principio de legalidad — re-serva de ley, que es una norma sobre producción normativa, sobre la articulación entre ley y reglamento, mientras que la analogía se desarrolla en el campo de la aplicación del derecho existente. Se trata, según dicho autor, de un procedimiento que presupone la existencia de una laguna y una norma, aunque prevista para un supuestodiferente,peroquedebeguardarconelafectadoporlalaguna una relación de semejanza.

En consecuencia, indica el mismo autor, los obstáculos para la aplicación de la analogía hay que encontrarlos, no en la regulación delasfuentesdelDerecho(principiodelegalidadodereservadeley)sinoenotrotipodecondicionamientos,específicamente,en los derivados del principio de seguridad jurídica o certeza del Derecho, puesto que la posibilidad de que una norma sea aplicada por analogía a supuestos distintos de los expresamente previstos enellahacemásdifícilprever,porpartedelagente,cuálvaaserla norma a aplicar en relación con su comportamiento. Por eso, laanalogíanoesadmisibleenaquellasáreas(comoelDerechoPenal)enqueestaexigenciadeseguridadjurídicaaparececomo



lagarantíafundamentaleinsoslayable,siendoqueloqueimpi-de la aplicación analógica en materia penal no es el principio de legalidad o de reserva de ley sino el principio de tipicidad.

Es el respeto al principio de seguridad jurídica lo que exige quelosdelitosesténtipificadosconperfilesmuyprecisos,sus-ceptibles de ser conocidos con anterioridad, junto con las penas conectadas a los mismos, mientras que lo que añade la exigencia delaleyformaleslagarantíademocráticadequeesatipificaciónsea establecida por el órgano de la representación nacional. Lo que cierraelpasoalaanalogía(aligualquealaretroactividad)eslaexigencia de seguridad jurídica o de tipicidad, no el principio de reservadeleyformal51.

Debe mencionarse que si se tomara en cuenta la proscripción de la analogía atendiendo únicamente el principio de legalidad o de reserva de ley, o el principio de seguridad jurídica o certe-za del derecho, dicho método de integración no sólo resultaría inaplicable a la normativa concerniente a las instituciones que contemplanlosincisosa)b)yd)delaNormaIVdelTítuloPre-liminardelCódigoTributarioenexamenyalosquenoshemosreferidoenlospárrafosprecedentes—comoelhechogeneradordela obligación tributaria, la base para su cálculo, alícuota, acreedor tributario, deudor tributario, concesión de exoneraciones y otros beneficiostributarios,definicióndeinfraccionesyestablecimientode sanciones— sino también a aquella relativa a las instituciones indicadasenlosincisosc),e)yf)delmismopreceptolegalcuandose señala igualmente que sólo por Ley o Decreto Legislativo se puede normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tri-butario;elestablecimientodeprivilegios,preferenciasygarantíasparaladeudatributaria;ynormarlasformasdeextincióndelaobligación tributaria distintas a las establecidas en el mencionado Código.

Sin embargo, el análisis de la proscripción de la analogía en nuestro ordenamiento tributario no debe considerar únicamente

51 Pérez royo, Fernando, Op. cit., pp. 94 y 95.


lopreceptuadoenelartículo74ºdelaConstituciónylaNormaIVdelTítuloPreliminardelTextoÚnicoOrdenadoCódigoTri-butarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EF,dadoquetambién debe tomarse en cuenta —además de la Norma IX del TítuloPreliminardelmismoCódigoTributario,elnumeral9delartículo139ºdelaConstituciónyelartículoIVdelTítuloPrelimi-nardelCódigoCivil—locontempladoenelsegundopárrafodelaNormaVIIIdelTítuloPreliminardelmismoCódigoTributario,modificadoporDecretoLegislativoNº112152, publicado el 18 de julio de 2012, el cual, al indicar que “en vía de interpretación no podrán crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exo-neraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas osupuestosdistintosdelosseñaladosenlaLey.…”53, permitiría concluir, como se verá a continuación, que la restricción de la apli-cacióndelaanalogíaenmateriatributariasóloserefiereaciertasinstitucionestributariasquenopertenecenalDerechoTributarioFormalyProcedimental:

ElprimerpárrafodelaNormaVIIIdelreferidoTítuloPre-liminar permite el uso de todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho para poder aplicar la norma tributaria sinqueelresultadodedichainterpretaciónexcedalafronteradela misma —creando tributos, estableciendo nuevas sanciones, concediendo exoneraciones o implique extenderla a personas o supuestos distintos de los señalados legalmente— lo que ya no calificaríacomointerpretaciónsinocomounmétodointegrativo.

52 Caberesaltarloseñaladoenelartículo14ºdelaLeyGeneralTributariaEs-pañola(LeyNº58/2003)quecontieneuntextosemejantealúltimopárrafode la anotada Norma VIII, cuando a la letra contempla que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hechoimponible,delasexencionesydemásbeneficiosoincentivosfiscales”.

53 Según Marcial Rubio Correa, en la obra El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, antes citada, p. 274, “la interpretación extensiva no implica inte-graciónjurídica,sinosólounaextensióninterpretativadelafronterafácticaa la cual se aplica el supuesto de la norma para permitir que se produzca la necesidad lógica— jurídica de la consecuencia”.


Sobre el particular cabe citar a Luis Araoz54 quien —al comentar elprimerysegundopárrafosdelaanotadaNormaVIII—afirmaquelaanalogíanopuedeserconfundidaconelmétodológicodeinter-pretaciónsiesteconcluyeconunresultadoextensivodelafórmulalegal, pues en la interpretación extensiva el hecho al cual se aplica la leyestácomprendidoenéstaauncuandolafórmulagramaticaldela norma diga menos que su verdadero sentido y alcance.

Continúa señalando el mismo autor que más allá de estos límites se encuentra la analogía, en virtud de la cual la norma se aplica a los supuestos de hecho que no están regulados por ella portenerunanotoriaafinidadconloshechosquesíestánregu-lados.Asimismo,indicaqueelprimerpárrafodelaNormaVIIIen estudio admite la interpretación lógica con resultado extensivo cuando preceptúa que “al aplicar las normas tributarias podrán usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el De-recho”.Sinembargo,enelsegundopárrafodelaacotadanormasólo se prohíbe la aplicación de la analogía55 mas no la aplicación de la interpretación extensiva, criterio que compartimos.

Ahorabien,elsegundopárrafodelaanotadaNormaVIIIalseñalar inicialmente que “en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones.…” en rigor prohíbe la utilización del método de integración analógico respecto de las normas que regulan las instituciones sustanciales previstasenlosincisosa),b)yd)delaNormaIVdelTítuloPrelimi-nardelCódigoTributarioyquepertenecenalDerechoTributarioMaterialyalDerechoAdministrativoSancionadorTributario.Ycuandoacontinuaciónaquelpárrafoagrega“…., ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de losseñaladosenlaLey….”,cabecolegirqueestaprohibiciónde

54 araoz, Luis. “Una Aproximación al correcto sentido y alcance de la Norma VIIIdelTituloPreliminardelCódigoTributario”.En:Revista del Instituto Peruano del Derecho TributarioNº44,IPDT,Lima,2006,pp.198y199.

55 Alrespecto,debemencionarsequealamismaconclusiónarribóelTribunalFiscalensusResolucionesNº12197de12deoctubrede1976,12748de6deabril de 1977 y 16669 de 20 de agosto de 1981.


laanalogíaserefiereigualmenteaaquellas“disposicionestributa-rias” que regulan las mismas instituciones sustanciales, ello por el uso de la conjunción copulativa de negación “ni”56 que antecede a esta segunda parte de la norma, proscribiendo adicionalmente que dichasnormasseextiendanenformaanalógica.Entalsentido,no resulta razonable concluir que esta última restricción corres-ponde a todas las normas de carácter tributario, entre ellas las quecomprendenelDerechoTributarioFormalyProcedimental,considerando que si ello hubiera sido la intención del legislador lehabríasidosuficienteestablecerlarespectode“todaslasdis-posiciones tributarias”.

ComosepuedeadvertirsibienelCódigoTributarionoutilizauna sistemática depurada en cuanto a la restricción de la analogía, deunalecturaconjuntadelartículo74ºynumeral9delartículo139ºdelaConstitución,elartículoIVdelTítuloPreliminardelCódigoCivilasícomodelasNormasIX,IVyVIIIsegundopárrafodelTítuloPreliminardelCódigoTributario—utilizandoelmétodode interpretación sistemática por comparación normativa57— cabe concluir que la analogía sí es aplicable respecto de aquellas normas quepertenecenalDerechoTributarioFormalyProcedimental.

Así, según Héctor Villegas58 la doctrina acepta mayoritaria-mente la analogía en el ámbito tributario con ciertas restricciones. La principal de ellas es que no se pueden crear tributos mediante la analogía. Al respecto cita a varios autores. Giannini por ejemplo sostiene que no cabe la analogía respecto de las normas que esta-blecen hechos imponibles. Sin embargo, para este mismo autor, nada se opone a la analogía en otros supuestos. García Belsunce, porsuparte,laadmitetantoparaelDerechoTributarioFormaly

56 Según el Diccionario de la Real Academia Española el vocablo “ni” es una conjunción copulativa utilizada para coordinar de manera aditiva vocablos o frasesquedenotannegación,precedidaoseguidadeotrauotrasigualmentenegativas.

57 El método de interpretación sistemática por comparación normativa se encuentradefinidoenlaNotaNº4.

58 VilleGas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Op. cit., p. 250.


ProcedimentalperonoparaelDerechoTributarioMaterialnienelDerechoPenalTributario.

El propio Villegas sostiene que la analogía no es aplicable en elDerechoTributarioMaterialencuantoaloselementosestruc-turantesdel tributoni a las exenciones.Tampoco la consideraadmisibleenDerechoPenalTributarioyaquemediantelaanalogíanopuedencrearseinfraccionesnisanciones.Noobstante,sostie-ne que no hay inconvenientes para su utilización en materia de DerechoTributarioFormalyDerechoTributarioProcedimental.

César García Novoa, a su turno, señala que “no se ve objeción alguna desde la perspectiva de la seguridad jurídica a utilizar la analogía para extender normas de carácter procedimental, especial-mentecuandosehaceparadefenderprincipiosconstitucionalesy,enconcreto, la propia seguridad jurídica”59. El mismo autor ha indicado que sólo “laslagunasqueprovocanresultadosformalmenteopuestosa los principios tributarios admiten analogía”60.

Deberesaltarsequeelmétodoanalógicoincluso(enelámbitodelDerechoTributarioFormalyProcedimental)cabeseraplicadoporlaAdministraciónTributariaenconsideracióndequeelartí-culo128ºdelCódigoTributario,enconcordanciaconsusartículos53º61,132º,135º137º62,162ºy163º63, contempla que los órganos encargados de resolver como es el caso de dicha Administración Tributaria—alpronunciarse sobre reclamacioneso solicitudes

59 García noVoa, César. El Principio de Seguridad Jurídica en Materia Tributaria. PrimeraEdición.Madrid:MarcialPons,2000,P.263.

60 García noVoa, César. Op. cit. p. 265.61 Conformeconlosartículos132º,135ºy137ºenmención,estosdosúltimos

modificadosporDecretoLegislativoNº953,losdeudorestributariosdirecta-menteafectadosporactosdelaAdministraciónTributariapodráninterponerreclamación ante ésta.

62 Deacuerdoconelartículo53ºdelCódigoTributario,modificadoporDecretoLegislativoNº953,sonórganosderesoluciónenmateriatributaria,entreotros,lasAdministracionesTributarias.

63 Segúnlosartículos162ºy163ºdelmencionadoCódigo,modificadosporDe-cretosLegislativosNº953y981,laAdministraciónTributariaescompetentepara pronunciarse sobre las solicitudes no contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación tributaria.


no contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación tributaria—nopuedenabstenersededictarresoluciónpordefi-cienciadelaley(lagunajurídica),siendoqueelartículo86º64 del mencionadocuerponormativo—queprevéquelosfuncionariosyservidoresquelaborenenlaAdministraciónTributariaalapli-car los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarán a las normas tributarias de la materia— no prohíbe la utilización del anotado método de integración por parte del ente fiscalnisutextocolisionaconéste.

VII. SUPLETORIEDAD VERSUS ANALOGIA EN EL ÁMBITO DEL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y PROCEDIMENTALLa aplicación supletoria de normas distintas a las que son

objeto de análisis por los operadores del derecho se utiliza siempre que:a)Elordenamientolegalasuplirestablezcaexpresamentedicha posibilidad, indicando la ley o normas que pueden aplicarse supletoriamente, o que un ordenamiento establezca que aplica, total o parcialmente, de manera supletoria a otros ordenamien-tos;b)Laleyasuplirnocontemplelainstituciónolascuestionesjurídicas que pretenden aplicarse supletoriamente o, aun estable-ciéndolas,nolasdesarrolleoreguledemaneradeficiente;c)Esaomisión legislativa torne en necesaria la aplicación supletoria de normas para solucionar la controversia o el problema jurídico planteado,yd)Lasnormasaplicablessupletoriamentenocon-traríen el ordenamiento legal a suplir, sino que sean congruentes consusprincipiosyconlasbasesquerigenespecíficamentelainstitución de que se trate65.

Enefecto,adicionalmentealaanalogíaunadelassolucionesparalosproblemasrelativosalalagunajurídicaeslafiguradela supletoriedad, otro medio para hacer que la norma prevea lo quenocontemplaexpresamente—seapordefectolegislativoocon la intención de que no se dilate innecesariamente los textos

64 ModificadoporDecretoLegislativoNº953.65 www.scjn.gob.mx/juridica/engroses/cerrados/.../10004060.004.doc.


normativos— siendo usual que la analogía cubra lo que la suple-toriedad no puede y viceversa66.

En tal sentido es necesario destacar lo contemplado en la NormaIXdelTítuloPreliminardelCódigoTributarioenanálisis,cuando preceptúa que “en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributariassiemprequenoseopongannilasdesnaturalicen….”,comotambiénloindicadoenelArtículoIIdelTítuloPreliminardelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444,alpreverqueestaleyregulalasactuacionesdelafunciónadmi-nistrativa del Estado y el procedimiento administrativo común desarrollado en las entidades públicas, y que los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, aten-diendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la anotada ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto67.

DadoqueelordenamientotributarioformapartedelDerechoPúblico68 —que se ocupa del régimen y actividades de la Adminis-tración Pública—, y que el Derecho Administrativo es aquella rama del Derecho Público que se encarga de regular la organización, funcionamientoyatribucionesde laadministraciónpúblicaensus relaciones con los particulares y contra otras administraciones públicas, resulta razonable que la legislación general del Derecho Administrativo tenga aplicación supletoria en aquél ordenamiento yenespecialenelDerechoTributarioFormalyProcedimental,

66 www.gacetajuridica.com.pe/informes/comentarios_b/diciembre_05/comentarioactual_marzo_01.php.

67 Asimismo,elArtículoIIIdelTítuloPreliminardelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444,señalaque“lapresenteLeytieneporfinalidadestablecerelrégimenjurídicoaplicableparaquelaactuacióndelaAdministración Pública sirva a la protección del interés general, garantizando los derechos e intereses de los administrados y con sujeción al ordenamiento y jurídico en general”.



los que son ramas especiales del Derecho Administrativo y el Derecho Procedimental.

Por lo expuesto, la aplicación de la analogía en el Derecho TributarioFormalyProcedimentalresultaríapertinentesihayunalaguna jurídica que menoscaba algún derecho, garantía del ad-ministrado o que vulneraría alguno de los principios del derecho administrativoodelderechoprocedimentaladministrativo(comoelderechodedefensa,losprincipiosdeldebidoprocedimiento,deejecucióndelosactosadministrativos,deeficacia,entreotros)y no existe norma supletoria en la Ley del Procedimiento Admi-nistrativoGeneral,LeyNº27444,oenalgunaotra.Porlotanto,cumplidos estos presupuestos, es razonable aplicar una norma tributaria—queformepartedeaquellasramas—parallenardichalaguna(ratiolegis)siemprequehayasemejanzaesencialentreelsupuesto normado y el no normado.

VIII. JURISPRUDENCIAMediante lasResolucionesNº 484-3-2000 y 485-3-2000 el

Tribunal Fiscal aplicó implícitamente elmétodo analógico enelámbitodelDerechoTributarioProcedimentalcomoseveráacontinuación.

La Ley Orgánica de Municipalidades aprobada por la Ley Nº23853,querigióapartirdel9dejuniode1984hastael27demayode2003,contemplabaensuartículo96ºquelaapelaciónpresentada contra las resoluciones que resolvían las reclamacio-nes formuladasante lasMunicipalidadesDistritales sedebíaninterponer ante las Municipalidades Provinciales respectivas, en tantoqueelartículo144ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EF,precep-tuaba únicamente el silencio administrativo negativo cuando por la inacción de la Administración para resolver dicha reclamación dentrodelplazolegalde(6)seiso(2)dosmeses,segúncorres-pondía, el administrado podía reimpulsar el procedimiento dando por denegada la anotada reclamación e interponer apelación anteelTribunalFiscal,masnopreveíatalficciónlegalcuando


el administrado tributario no obtenía un pronunciamiento de las mencionadas Municipalidades Provinciales para resolver las ape-lacionesqueseformulabancontralasresolucionesemitidasporlasMunicipalidades Distritales al resolver aquellos reclamos69.

Ante tal situación y habida cuenta que la entonces vigente Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos

69 Elartículo96ºdelaLeyOrgánicadeMunicipalidades,LeyNº23853,con-templabaque:

“Las reclamaciones sobre materia tributaria que interpongan individualmente loscontribuyentesserigenporlasdisposicionesdelCódigoTributario.

Corresponde al Alcalde Provincial o Distrital, en su caso, expedir la resolución en primera instancia.

Contra la resolución del Alcalde Provincial procede el recurso apelación ante elTribunalFiscal.CuandolaresoluciónseexpidaporunAlcaldeDistrital,antesderecurrirsealTribunalFiscal,debeagotarseel recurso jerárquicocorrespondiente ante el Alcalde Provincial respectivo”.

Elartículo124ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EF,prescribíalosiguiente:

“SonetapasdelProcedimientoContenciosoTributario: a)lareclamaciónantelaAdministraciónTributaria b)laapelaciónanteelTribunalFiscal Cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano

sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerár-quicoantesderecurriralTribunalFiscal.

EnningúncasopodráhabermásdedosinstanciasantesderecurriralTri-bunal Fiscal”.

Elprimerpárrafodelartículo144ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTri-butarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EF,preceptuabaque:

“CuandoseformuleunareclamaciónantelaAdministraciónTributariayestanonotifiquesudecisiónenelplazodeseis(6)meses,odedos(2)mesesrespecto de la denegatoria tácita de las solicitudes de devolución de saldos afavordelosexportadoresydepagosindebidosoenexceso,elinteresadopuede considerar desestimada la reclamación, pudiendo hacer uso de los recursossiguientes:

1. Interponer apelación ante el superior jerárquico, si se trata de una recla-mación y la decisión debía ser adoptada por un órgano sometido a jerarquía.

2.InterponerapelaciónanteelTribunalFiscal,sisetratadeunareclamacióny la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede recurrirsedirectamentealTribunalFiscal.…”.


—DecretoSupremoNº02-94-JUS70 —antecedente de la Ley del ProcedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444—nocon-templaba una norma idónea para ser aplicada supletoriamente, correspondíaanalizarsiprocedíaqueoperaralaficciónlegaldela desestimación de la apelación planteada ante la Municipalidad Provincial utilizando analógicamente lo establecido en el artículo 144ºdelCódigoTributariobajoexamen;estoes,tomandoencuen-ta una norma tributaria aplicable a un caso normado para otro no regulado.Paraellodebíaverificarsesienrigorhabíaunalagunajurídica y, de ser el caso, si existía semejanza esencial y ratio legis.

Comoseaprecia,elartículo144ºenmenciónpreveíalade-negaciónfictadelrecursodereclamaciónyconellohabilitabalaformulacióndelaapelaciónanteelórganosuperiorjerárquico.Sin embargo, no se observaba norma semejante para el caso de las apelacionesqueseformulabananteinstanciaspreviasalTribunalFiscal, como sucedía en el caso de las apelaciones interpuestas ante las Municipalidades Provinciales. De allí que no se explica-ba cómo, ante la inacción de una Municipalidad Provincial para resolver la apelación en su calidad de órgano resolutor, dicha normahabíaomitidoregularunaficciónlegalsimilarque,asimis-mo, reimpulsara el procedimiento acudiendo al órgano superior, estoes,alTribunalFiscal,loqueevidenciabalaexistenciade una laguna jurídica.

De otro lado, en cuanto a la semejanza esencial como otro presupuesto habilitante para la aplicación de la analogía, cabe indicarquesielartículo144ºdelCódigoTributariopermitíaconladenegatoria fictadeunareclamaciónformuladaanteunainstanciapreviaaladelTribunalFiscal,accederenapelaciónaesteúltimo

70 Alrespecto,debeindicarsequeelartículo87ºdelaLeydeNormasGeneralesdeProcedimientosAdministrativos—DecretoSupremoNº02-94-JUSpres-cribíaque“transcurridoslostreinta(30)díasaqueserefiereelartículo51ºdela presente Ley sin que se hubiera expedido resolución, el interesado podrá considerar denegada su petición o reclamo o esperar el pronunciamiento expreso de la Administración Pública. En ambos casos el interesado podrá reclamarenquejaparadenunciardichademora,lacualtramitaráconformealodispuestoenlosartículos105ºal108ºdeestaLey.”.


siempre que el pronunciamiento sobre tal reclamo no haya sido notificadoenelplazodeseismeses,tambiéndebíaserlocuandolaapelaciónseformulabaanteunaMunicipalidadProvincial,dadoqueéstaera igualmente instanciaprevia respectodelTribunalFiscal, resultandorazonable (ratio legis)aplicaranalógicamentealmencionadorecursodeapelaciónladenegatoriafictaaefectode no menoscabar el derecho de petición 71ni vulnerar el principio del debido procedimiento —principio que incluye, entre otros, elderechodeobtenerunadecisiónmotivadayfundadaende-recho72— que sustenta la institución del silencio administrativo negativo73 y que permite al administrado que su impugnación pueda ser conocida por el órgano superior de la vía administra-

71 Segúnelartículo106ºdelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444,envirtuddelderechodepeticiónadministrativa:

“(…) 106.1 Cualquier administrado, individual o colectivamente, puede promover

por escrito el inicio de un procedimiento administrativo ante todas y cua-lesquiera de las entidades, ejerciendo el derecho de petición reconocido en elArtículo2inciso20)delaConstituciónPolíticadelEstado.

106.2Elderechodepeticiónadministrativa comprende las facultadesdepresentar solicitudes en interés particular del administrado, de realizar solicitudes en interés general de la colectividad, de contradecir actos admi-nistrativos,lasfacultadesdepedirinformaciones,deformularconsultasyde presentar solicitudes de gracia.

106.3 Este derecho implica la obligación de dar al interesado una respuesta por escrito dentro del plazo legal.”

72 Deconformidadconelnumeral1.2delinciso1delArtículoIVdelTítuloPre-liminardelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444,enatenciónalprincipiodeldebidoprocedimiento“….Losadministradosgozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofreceryproducirpruebasyaobtenerunadecisiónmotivadayfundadaenderecho. La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo”.

73 Morón urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Ad-ministrativo General.Lima:DivisióndeEstudiosAdministrativosdeGacetaJurídica, 2001, pp. 394 a 398.


tiva, reimpulsando con ello el procedimiento ante el letargo de la Administración.

Enefecto,tantoelplazoparaelpronunciamientodelaape-laciónformuladaanteunainstanciaanterioralTribunalFiscal,como laficciónparasudesestimaciónguardarán lamismara-cionalidadaplicadaalareclamaciónformuladaanteunórganorespectodelcualpuederecurrirsedirectamentealTribunalFiscal.En conclusión sí era procedente aplicar el método analógico en el caso expuesto.

Pues bien, como se puede advertir mediante las Resoluciones Nº484-3-2000y485-3-2000seutilizóimplícitamenteelmétodoanalógicobajo la formaapari (a igual razón igualderecho)alvalidarse que transcurrido el plazo de seis meses establecido en elartículo144ºdelCódigoTributariosinquelaMunicipalidadProvincial resolviera la apelación antes anotada, sí cabía que el administrado pudiera considerar desestimada dicha apelación yacudiralTribunalFiscalenapelaciónparaqueresolvierasupretensión.

Porsuparte,delaResoluciónNº594-5-2000—emitidasobrela base de las normas glosadas en el acápite anterior que regulaban la apelación previa ante las Municipalidades Provinciales— tam-bién se desprende la aplicación del método analógico en lo que concierne a los requisitos de admisibilidad de dicha apelación, la subsanaciónyverificacióndelosmismos.

Losartículos145ºy146ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCó-digoTributarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EF74

74 Losartículos145ºy146ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EFcontemplabanlosiguiente:

“(…) Artículo 145.– PRESENTACIÓN DE LA APELACIÓN El recurso de apelación deberá ser presentado ante el órgano que dictó la

resolución apelada el cual, sólo en el caso que se cumpla con los requisitos de admisibilidadestablecidosparaesterecurso,elevaráelexpedientealTribunalFiscaldentrodelostreinta(30)díashábilessiguientesalapresentacióndelaapelación.Tratándosedelaapelaciónderesolucionesqueresuelvanlosreclamos sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de


establecían ciertos requisitos de admisibilidad de la apelación planteadaante elTribunalFiscal—lapresentacióndehojade

vehículosycierre temporaldeestablecimientouoficinadeprofesionalesindependientes, así como las resoluciones que sustituyan a esta última y al comiso,seelevaráelexpedientealTribunalFiscaldentrodelosquince(15)días hábiles siguientes a la presentación de la apelación.

Artículo 146.– REQUISITOS DE LA APELACIÓN LaapelacióndelaresoluciónanteelTribunalFiscaldeberáformularsedentro

delosquince(15)díashábilessiguientesaaquélenqueseefectuósunotifi-cacióncertificada,adjuntandoescritofundamentadoconfirmadeletradoenloslugaresdondeladefensafueracautivaylaHojadeInformaciónSumaria,cuyoformatoseaprobarámedianteResolucióndeSuperintendenciaonormade rango similar.

LaAdministraciónTributarianotificará al apelanteparaquedentrodeltérminodequince (15) días hábiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite. Asimismo, tratándose de apelaciones contra la resolución que resuelve la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal deestablecimientouoficinadeprofesionalesindependientes,asícomolasresoluciones que sustituyan a esta última y al comiso, la Administración Tributarianotificaráalapelanteparaquedentrodeltérminodecinco(5)días hábiles subsane dichas omisiones.

Vencido dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la apelación.

Para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tri-butaria por la parte que constituye el motivo de la apelación, pero para que ésta sea aceptada, el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte no apeladaactualizadahastalafechaenqueserealiceelpago.

Laapelaciónseráadmitidavencidoelplazoseñaladoenelprimerpárrafo,siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria ape-ladaactualizadahastalafechadepagoosepresentecartafianzabancariaofinancieraporelmontodeladeudaactualizadahastapor seis(6)mesesposterioresalafechadelainterposicióndelaapelación,yseformuledentrodel término de seis(6)mesescontadosapartirdeldíasiguienteaaquélenqueseefectuólanotificacióncertificada.Lareferidacartafianzadebeotorgarseporunperíododeseis(6)mesesyrenovarseporperíodossimilaresdentrodelplazoqueseñalelaAdministración.LacartafianzaseráejecutadasielTribunalFiscalconfirmaorevocaenpartelaresoluciónapelada,osiéstano hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la AdministraciónTributaria.


informaciónsumariayunescritodeapelaciónfundamentadoyautorizadoporletradodondeladefensafueracautiva,efectuarelpago previo de la deuda apelada extemporáneamente o presentar cartafianzabancariaofinancieraquelagarantizara—asícomosuverificaciónporelórganoquedictólaresoluciónapeladaantesde elevar el citado recurso al mencionado órgano colegiado y la subsanación de los mismos cuando eran omitidos por el recu-rrente. Sin embargo, dichas normas no regulaban expresamente talesaspectostratándosedelaapelaciónqueseformulabaantelas Municipalidades Provinciales.

Enefecto,cuandoseformulabaapelaciónanteunaMunicipali-dad Provincial contra una resolución emitida por la Municipalidad Distrital respectiva no se establecieron los requisitos de admisibi-lidad antes anotados ni su subsanación, como tampoco se otorgó a lasMunicipalidadesDistritaleslaatribucióndeverificarlosantesde su elevación a las Municipalidades Provinciales respectivas y, de ser el caso, la de declarar la inadmisibilidad de dicho recur-so, lo que evidenciaba que inconcientemente el legislador había omitidoregulartalesaspectos(lagunajurídica)mediantenormassimilaresalascontempladasenlosmencionadosartículos145ºy146ºdelCódigoTributario,loqueasuvezhabríallevadoalaaplicación analógica de dichas normas según se desprende de la ResoluciónNº594-5-2000.

De acuerdo con el artículo 144º delmencionadoCódigoTributario,tantolaapelacióninterpuestaanteelTribunalFiscalcomo aquella que se planteaba ante la instancia anterior, como era el caso de la presentada ante las Municipalidades Provinciales, tenían la misma naturaleza. Esto es, ambos recursos eran medios impugnativosqueformabanpartedelprocedimientocontencio-so tributario y con los cuales se cuestionaba la resolución que se dictabaenlavíaprevia.Asimismo,dadoqueenlosartículos145º

Lascondicionesdelacartafianza,asícomoelprocedimientoparasupre-sentación serán establecidaspor laAdministraciónTributariamedianteResolución de Superintendencia o norma de rango similar.

(…)”.


y146ºdelmismoCódigoTributariosóloseatribuíaalainstanciaqueconocíalareclamaciónlafacultaddeverificarlaadmisibili-daddelrecursodeapelaciónformuladoanteelTribunalFiscal,mediantelaResoluciónNº594-5-2000,aplicandoimplícitamenteel método analógico, se indicó que tratándose de la apelación contralaresoluciónemitidaporlaMunicipalidadDistritalfueraéstalaquerealizaralaverificacióndelaadmisibilidaddelcitadorecurso, lo que se entendería en atención a los principios de eco-nomía procedimental y de simplicidad75, esto es, con el objeto de “facilitar(…)elprocedimientodeapelación76” para el recurrente, laAdministraciónTributaria(MunicipalidadDistrital)yelórganocompetentepararesolverlaapelación(MunicipalidadProvincial).

Laintegraciónanalógicadelosartículos145ºy146ºdelCódigoTributarioalasapelacionesplanteadasanteunainstanciapreviaalTribunalFiscal,comoeraelcasodelasqueseformulabanantelasMunicipalidadesProvinciales,planteaba,segúnseinfieredelaResoluciónNº594-5-2000,laexigenciaderequisitosmínimosde admisibilidad a tales recursos que guarden la misma raciona-lidaddelosrequeridoscuandoseformulanlasapelacionesanteelTribunalFiscal—comoesexplicitarlapretensiónysusfunda-mentos, garantizar el patrocinio por un letrado, entre otros—, y queesamismaracionalidadsereflejetambiénensusubsanaciónyverificación.

75 La economíaprocedimental y el principiode simplicidad técnica (p.ej.simplificacióndeprocedimientos, concentraciónde elementosde juicio,eliminacióndeplazosinútiles,odereenvíosadministrativos,flexibilidadprobatoria,actuacióndeoficio,controljerárquico,propiciarlasubsanación)posibilitanunatutelaefectivadederechosypoderesjurídicos.Setratadeponerfinalprocedimentalismooreglamentarismoanarquizante,pensandoen la pronta solución que reclama el ejercicio del poder y el respeto del dere-cho. (DroMi, José Roberto. Manual de Derecho Administrativo,Tomo2.BuenosAires:EditorialAstrea,1987,p.275).

76 Segúnloseñaladoenla“ExposicióndeMotivos”delaLeyNº27038,quemo-dificó,entreotros,losartículos145ºy146ºdelCódigoTributario,atribuyendolaverificacióndelosrequisitosdeadmisibilidaddelaapelacióninterpuestaanteelTribunalFiscalenelórganoquedictólaresoluciónapelada.


IX. CONCLUSIONESSiexisteunanormalegalparaelcasoespecíficodebeaplicar-

selainterpretaciónjurídicaaefectodedesentrañarsusentidoyalcancesiemprequenoseexcedasufrontera.

Si para el mismo caso no hay norma aplicable y nos hallamos ante una laguna jurídica debe emplearse algún método de inte-gración jurídica.

La analogía es un método de integración jurídica que no requieredeunnivelsignificativodeabstracciónparacubrirunalaguna jurídica, de allí que su uso resulte relativamente sencillo.

No existe impedimento legal en nuestro ordenamiento para la aplicación del método analógico en el ámbito del Derecho TributarioProcedimentalyFormal,cubriendoconelloloquelasupletoriedad no puede y viceversa.

El plazo razonable en el procedimiento contencioso-tributario

César Landa ArroyoEx Presidente del Tribunal Constitucional. Decano de la Facultad de De-recho de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor Principal de la Facultad de Derecho en la Pontificia Universidad Católica del Perú y en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

SUMARIO: PRESENTACIÓN.— I. DEBIDO PROCESO ANTE LA SUNAT.— 1.1 Solve et repete.— 1.2 Dilaciones indebidas.— 1.3 Notificaciones.— 1.4 Potestad exorbitante.— 1.5. Redistribución inequitativa de las cargas.— 2. DEBIDO PROCESO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL.— 2.1 Solve et repete.— 2.2 Dilaciones indebidas.— 2.3 La Queja.— 2.4 Resoluciones de Cumplimien-to.— 3. CONCLUSIONES.

PRESENTACIÓN

Decía el célebre Séneca que “nada se parece tanto a la injus-ticia, como la justicia que tarda”. Por eso desde el Derecho

Romano la justicia que tarda no es justicia. En el actual Estado Constitucionalseconsideracomounderechofundamentaldelciudadano acudir a la justicia para que esta resuelva su caso en el plazoprevistoporlaley.Sinembargo,esunarealidadendiferen-tes sistemas de impartición de justicia que los plazos legales no se cumplen;encuyocasoesexigiblequelaautoridadsepronuncieen un plazo razonable, esto es sin dilaciones indebidas.

Lafinalidadconstitucionaldelprincipiodelplazorazona-ble es que las personas que tienen una relación procesal no se encuentrenindefinidamenteenla incertidumbree inseguridadjurídica,sobreelreconocimientodesuderechoafectadoosobrela responsabilidad o no del denunciado por los hechos materia de la controversia o, peor aún que las dilaciones indebidas de la autoridad no le generen un perjuicio.

Entalsentido,seapreciaquelaexistenciadeefectosnegati-vos en el individuo sometido a un proceso de duración extensa también constituye un elemento de análisis de la razonabilidad deladuracióndeunproceso,puestoquedichosefectossecom-portarán como elementos concretos y directos de la lesividad de susderechosfundamentales,reconociéndosecomoactolesivoeldilatado trámite mismo del proceso.

La garantía sobre el debido proceso en un plazo razonable, a saber sin dilaciones indebidas, vincula al sistema jurisdiccional y administrativoaorganizarseyestructurarsedetalformaqueseevitenretrasosquecomprometansueficaciaycredibilidad.Sinembargo, el requisito del plazo razonable no debe anteponerse

CÉSAR LANDA ARROYO122

al derecho a un juicio justo, pues poca es la importancia de una justicia “rápida” si ésta no garantiza los derechos de un individuo y/ocomunidad.

No obstante, el plazo razonable no está previsto como un derechofundamentalexplícito,perosícomounderechoimplícitodel derecho al debido proceso y a la tutela jurisdiccional, garanti-zados en el inciso 3 del artículo 139 de la Constitución. El mismo que es exigible no solo para los jueces, sino para toda autoridad administrativa que resuelva controversias que involucran dere-chos de los administrados.

Por eso, es importante analizar el origen, la naturaleza y efectos jurídicosquegenera lasdilaciones indebidasenelpro-cedimiento contencioso tributario, así como, su posible solución enfuncióndelajurisprudencianacionaldelTribunalConstitu-cional y supranacional de la Corte Interamericana de Derechos HumanosysuparelTribunalEuropeodeDerechosHumanos,que han delimitado la naturaleza, alcances y límites del derecho a un plazo razonable.

I. DEBIDO PROCESO ANTE LA SUNATElprocedimiento contencioso-tributario comprende como

primeraetapalareclamaciónantelaAdministraciónTributariacompetente1,lacualsegúnloestablecidoenelartículo142ºdelTUOdelCódigoTributariodebe ser resueltadedos formas: Primero,dentrodelplazomáximodenueve(9)mesesodentrodelplazodedoce(12)mesesrespectoalasresolucionesemitidascomo consecuencia de la aplicación de las normas de precios detransferencia.Segundo,dentrodelplazodeveinte(20)díashábiles en el caso de las resoluciones de multa que sustituyan las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de esta-

<?> Deacuerdoalartículo133delCódigoTributarioconoceránlareclamaciónenprimerainstancia1)LaSUNATrespectodelostributosqueadministre,2)LosGobiernosLocales,y3)OtrosquelaLeyseñale.

EL PLAZO RAZONABLE EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 123

blecimientouoficinadeprofesionalesindependientes,incluidaselplazoprobatorio,contadosapartirdelafechadepresentacióndel recurso de reclamación. Sin embargo, en la práctica de las AdministracionesTributarias,entreellasSUNAT,normalmenteno cumple con dichos plazos, ya sea por la complejidad del caso o por el volumen de expedientes pendientes por resolver en la etapa de reclamación.

1.1 Solve et repete Si el contribuyente no reclama dentro del plazo de la resolu-

ción de determinación o la resolución de multa, la Administración Tributaria leobligaa efectuarelpagodel integrode ladeudatributariaaefectodeadmitiratrámiteelreclamo2. Sin embargo, si la Administración no resuelve dentro del plazo establecido, ello

2 Artículo137ºdelTUOdelCódigoTributario,aprobadoporelDecretoSu-premo135-99-EF,modificadoporelDecretoLegislativo981.

Artículo 137º.– REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD Lareclamaciónseiniciarádeacuerdoalosrequisitosycondicionessiguientes: (…) Plazo:TratándosedereclamacionescontraResolucionesdeDeterminación,

Resoluciones de Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolu-ción,resolucionesquedeterminanlapérdidadelfraccionamientogeneraloparticular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, éstas se presentarán en el término improrrogable de veinte (20)díashábilescomputadosdesdeeldíahábilsiguienteaaquélenquesenotificóelactooresoluciónrecurrida.Denointerponerselasreclamacionescontralasresolucionesquedeterminanlapérdidadelfraccionamientoge-neral o particular y contra los actos vinculados con la determinación de la deuda dentro del plazo antes citado, dichas resoluciones y actos quedarán firmes.

Tratándosedelasresolucionesqueestablezcansancionesdecomisodebienes,internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento uoficinadeprofesionalesindependientes,asícomolasresolucionesquelassustituyan,lareclamaciónsepresentaráenelplazodecinco(5)díashábilescomputadosdesdeeldíahábilsiguienteaaquélenquesenotificólareso-lución recurrida.

En el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento


no le genera ningún perjuicio económico, sino por el contrario el perjuicio económico lo asume el contribuyente, en razón a que la deuda tributaria aumenta debido a que sigue generando intereses.

Anteestasituacióncabeseñalarqueesunderechofundamen-talelderechodepetición,consagradoenelartículo2º,inciso20,delaConstitución;envirtuddelcual,todapersonatienederecho:“Aformularpeticiones,individualocolectivamente,porescritoantela autoridad competente, la que está obligada a dar al interesado una respuesta también por escrito dentro del plazo legal, bajo responsabilidad”.Envirtuddelcual,laAutoridadTributariaespasible de ser denunciada por el contribuyente ante la autoridad superior,por infraccióna laConstitución,en los términosquela ley establezca la acreditación de su responsabilidad para su sanción correspondiente.

Como consecuencia del vencimiento del plazo para resolver, al contribuyente se le exige el pago del monto máximo de la deuda para poder impugnar la misma — solve et repete—;locual,confi-gura un límite absoluto al derecho de petición y en particular al acceso a la justicia tributaria. Por cuanto, se limita o restringe el derechodedefensadelcontribuyentearecurrirdeunaresoluciónadministrativaacondicióndesatisfacerunaobligacióneconómicaendiscusión;peoraún,seriaelcasosisetrataradeunaresolucióndemulta,quedispongalamismaAutoridadTributariaquevaaresolver la reclamación.

uoficinadeprofesionalesindependientes,denointerponerseelrecursodereclamaciónenelplazoantesmencionado,éstasquedaránfirmes.

Lareclamacióncontralaresoluciónfictadenegatoriadedevoluciónpodráinterponersevencidoelplazodecuarentaycinco(45)díashábilesaqueserefiereelsegundopárrafodelartículo163º.

Pagoocartafianza:Cuando las Resoluciones de Determinación y de Multa se recla-men vencido el señalado término de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama,actualizadahastalafechadepago,opresentarcartafianzabancariaofinancieraporelmontodeladeudaactualizadahastapor9(nueve)mesesposterioresalafechadelainterposicióndelareclamación,conunavigenciade9(nueve)meses,debiendorenovar-se por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. (…)(cursivanuestra).


Alrespecto,elTribunalConstitucionalenlaSTC3741-2004-PA/TCha establecido como regla sustancial del precedenteconstitucionalque:

“[T]odocobroquesehayaestablecidoalinteriordeunproce-dimiento administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia”.

Ahora bien, la regla sustancial del precedente constitucional delaSTC3741-2004-PA/TCysuprecisiónenlaSTC4242-2006-PA/TCapuntanaconsiderarcomoinconstitucionallaaplicaciónabsoluta del principio solve et repete, es decir que se condicione siempre la interposición de una demanda contencioso— admi-nistrativa tributaria y la interposición de un medio impugnatorio al pago previo de toda la obligación tributaria. En consecuencia, la regla del precedente constitucional es aplicable entonces para aquellos supuestos en los cuales se condiciona de manera absoluta la impugnación de un acto administrativo a un pago previo.

De modo que, cabe distinguir la condición del pago absoluto que limita irrazonablemente el acceso a la justicia, de la condición del pago relativo que se hace exigible para reclamaciones contra resoluciones de determinación, resoluciones de multa, entre otras, quenoexigenelpagototaldeladeuda;salvoquesepresentelareclamación vencido el plazo de impugnación. Asimismo, cabe precisarqueseconfiguraotracondiciónrelativacuandolaimpug-nación se hace no contra un acto o decisión de la propia Autoridad Tributaria,sinoaraízdelapropiadeclaracióndelcontribuyente,en los casos de tributos auto determinados, anticipos o pagos a cuenta,losfraccionamientosdedeuda,entreotros.

En este sentido, elpagopara apelar fueradeplazooporasumir obligaciones tributarias voluntariamente, no es igual que la regla del pago previo de la deuda tributaria para poder apelar, porque:


“[…] [No]seoriginanecesariamente enunactode lapropiaAdministración pública, sino, antes bien, en la constatación de una obligación sobre cuya cuantía se tiene certeza, la cual puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por el propio contribuyente(autoliquidación),supuestoqueseconstataconmayorclaridadenlostresprimerosincisosdelartículo78ºdelCódigoTributario.Esasíquepuedediferenciarselanaturalezade una orden de pago de la resolución de determinación, en cuyo casosímediaunactodefiscalizaciónoverificacióndedeudaprevio,siendofinalmentelaAdministraciónlaqueterminade-terminándola. De ahí que se exima al contribuyente del requisito del pago previo para su impugnación al no constituir aún deuda exigible” (STC 4242-2006-PA/TC. FJ 22).

Entonces, el pago previo de la deuda tributaria para la admi-sión a trámite del recurso de apelación de un contribuyente no devieneenunaafectaciónasuderechoconstitucionalalatutelajurisdiccionalefectiva,entantoquetuvolaposibilidaddeinter-poner dicho recurso sin tener que pagar previamente la deuda tributaria, deviniendo ésta en exigible debido no a un acto de la AdministraciónTributariaqueleimpidierahacerlo,sinomásbiena la conducta omisiva del propio contribuyente, al no interponer el recurso de apelación dentro del plazo oportuno que preveía el artículo146ºdelCódigoTributario.

1.2 Dilaciones indebidasSegúnloyaseñalado,elartículo142ºdelTUOdelCódigoTri-

butario,aprobadoporelDecretoSupremo135-99-EF,modificadoporelDecretoLegislativoNº981,estableceelplazomáximodenueveydocemeses,asícomodeveintedías,aefectoderesolverelreclamo.Sinembargo,laSUNATalnoresolverlareclamaciónen dichos plazos genera un perjuicio económico al contribuyente si es que de ser el caso no debe pagar, así como, también un per-juicioeconómicoalaAdministraciónTributariaenlamedidaqueno recauda oportunamente.

Aunque no está contemplado de manera expresa en la Consti-tución, el derecho a ser procesado en un plazo razonable constituye


unamanifestaciónimplícitadelderechoaldebidoproceso,yenestesentido,sefundamentaenelrespetoaladignidadhumana.Yesquetieneporfinalidad,comosehaseñalado,quelaspersonasquetienenunarelaciónprocesalnoseencuentrenindefinidamenteen la incertidumbre e inseguridad jurídica sobre el reconocimiento desuderechoafectadoosobrelaresponsabilidadonodeldenun-ciado por los hechos materia de la controversia.

En este sentido, el derecho a un plazo razonable establecido en la ley busca asegurar que el trámite judicial o administrativo se realice prontamente, y que la duración del proceso tenga un límitetemporalentresuinicioyfin.Perodeestederechonosoloderivalaexigenciadeobtenerunpronunciamientodefondoenun plazo razonable, sino que supone además el cumplimiento, en tiempooportuno,deladecisióndefondoenunaresoluciónfirme.

Pero, en la práctica el plazo razonable constituye un concepto jurídico indeterminado temporalmente, por ello la declaración desuafectaciónnoestaríavinculadademaneraabsolutaprima facie a una norma jurídica que la señale, sino a un análisis judicial casuísticoenelquesedebetomarenconsideraciónvariosfac-tores determinantes para condenar su incumplimiento, como la complejidad del asunto, la naturaleza del caso, el comportamiento del recurrente y la actuación de las autoridades administrativas. Respectodelavaloracióndelacomplejidaddelasunto,elTribu-nal Constitucional en materia sancionatoria de carácter penal ha sostenidoenreiteradajurisprudenciaque:

“[…][E]smenestertomarenconsideraciónfactorestalescomola naturaleza y gravedad del delito, los hechos investigados, los alcances de la actividad probatoria para el esclarecimiento de los eventos, la pluralidad de agraviados o inculpados, o algún otro elemento que permita concluir, con un alto grado de objetividad, que la dilucidación de una determinada causa resulta particular-mentecomplicadaydifícil.(…)”.(Exp. 0618-2005-HC/TC, FJ. 12).

Adicionalmente,cabeplantearlossupuestosespecíficosenlos que por causas imputables a la Administración ha existido una demora en la emisión de la Resolución de Intendencia que pone finalaetapadereclamación.Porejemplo¿sepodráconsiderar


como una causa imputable a la Administración la demora en la emisióndelaResolucióndeIntendenciaqueponefinalaetapadereclamaciónproductodelacargaprocesal?ElTribunalConsti-tucional ha establecido que para determinar el carácter razonable de la duración de un proceso se debe apreciar las circunstancias decadacasoenconcretoyteniendoencuenta:

“a)lacomplejidaddelasunto;b)elcomportamientodelrecurren-te;c)laformaenqueelasuntohasidollevadoporlasautoridadesadministrativas (esdecir, loqueordinariamentesedemoraenresolverdeterminadotipodeprocesos);yd)lasconsecuenciasquela demora produce en las partes.” (Exp. 02589-2007-AA/TC, FJ. 6).

En relación con la complejidad del asunto, es necesario tomar en consideración factores tales como lanaturalezaogravedaddel caso, los hechos investigados, los alcances de la actividad probatoria para el esclarecimiento de los eventos, la pluralidad de investigados, o algún otro elemento que permita concluir, con un alto grado de objetividad, que la dilucidación de una determinada causaresultaparticularmentecomplicadaydifícil.

En cuanto a la actividad procesal del interesado, es importante distinguir entre el uso regular de los recursos procesales que la leyprevéylallamadadefensaobstruccionista,caracterizadaportodas aquellas conductas intencionalmente dirigidas a obstaculizar la celeridad del proceso, sea por la interposición de recursos que, desde su origen y de manera objetiva, se encontraban condena-dosaladesestimación,sealasconstantesypremeditadasfaltasala verdad que desvíen el adecuado curso de las investigaciones, entre otros.

Con relación a la actuación de los órganos judiciales, es menester evaluar el grado de celeridad con el que se ha tramitado el proceso, sin perder de vista, en ningún momento, el especial celo que es exigible a todo autoridad de pronunciarse sobre una causa dada la naturaleza del mismo y en la que se encuentran comprometidos los derechos de un contribuyente.

Finalmente, en cuanto a las consecuencias que produce las demo-ras en la parte,laAutoridadTributarianopuededejardevalorar


que la demora irrazonable en la resolución del procedimiento produce un agravio en principio al patrimonio del contribuyente y de manera subsidiaria a una la pérdida del dominio de bienes sin una decisión motivada de manera razonable y proporcional.

Esimportanteprecisarqueexistendosformasenlasquelosinteresadospueden realizar suactividadprocesal: a travésdemedioslegales,yatravésdeladefensaobstruccionista;estoes,aquella que por medio de conductas intencionales busca entor-pecerlaceleridaddelproceso.Estaúltimasemanifiestaconlainterposición de recursos que se sabía serían desestimados desde suorigen,conlasfalsasypremeditadasdeclaracionesdestinadasa desviar el curso de las investigaciones, entre otros. Estas dila-ciones indebidasnodeben interferir enelplazoparaemitir elpronunciamiento judicial, por lo que corresponde al juez en cada caso demostrar la conducta obstruccionista de alguna de las partes.

El derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, así como impide la excesiva duración de los procesos, protege al justiciable de no ser sometido a procesos extremadamente breves o sumarios, cuyafinalidadnosearesolverlalitis o acusación en términos jus-tos,sinosolocumplirformalmenteconlasustanciación.

Asimismo, seapreciaquelaexistenciadeefectosnegativosen el administrado sometido a un proceso de duración extensa también se comporta como un elemento de análisis de la razona-bilidaddeladuracióndeunproceso,puestoquedichosefectossecomportarán como elementos concretos y directos de la lesividad desusderechosfundamentales,reconociéndosecomoactolesivoel trámite mismo del proceso.

Tomandoenconsideraciónqueapartirdel1deabrilde2007conlamodificaciónefectuadaporelDecretoLegislativoNº981al artículo 33ºdelCódigoTributario, seha establecidoque laaplicación de los intereses moratorios, se suspenderán a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el Artículo 142ºdelreferidoCódigo,hastalaemisióndelaresoluciónqueculmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria,siempreycuandoelvencimientodelplazosinquesehayaresueltolareclamaciónfueraporcausaimputableaésta.


EsdelcasorecordarquelaSentenciadelTribunalConstitu-cionalNº4251-2007-PA/TC,haseñaladoque:

“Cabeindicarque,alrespecto,esteTribunalConstitucionalnopuede desconocer que el dinero tiene un valor en el tiempo en funciónasucostodeoportunidad;porello,estandoaqueelsolo hecho de tener congelado el monto de las percepciones no aplicadas importaría, en muchos casos, una pérdida superior a losinteresesque,deserelcaso,seleretribuirían;quedaclaroqueestamosfrenteaunprocederarbitrarioquedevienecontrarioalosprincipios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica”. (FJ 12).

Sibien laSUNATnoasumeelpagode los interesesde ladeuda tributariaqueha sido resuelta fuerade losplazosporaducir razones que no son imputables al organismo estatal, asu-miendohipotéticamentequelaresoluciónfinalseafavorablealcontribuyente, se produciría un lucro cesante y eventualmente un daño emergente3. Esto sería así porque la deuda tributaria no solo genera intereses, sino que resta liquidez para cumplir otras obligaciones o realizar nuevos contratos, hasta que la mencionada deudaseaextinguida,mediantelasformasdepagoestablecidasenelartículo27ºdelCódigoTributario4.O,ensudefecto,unavez reclamada pero resuelta dentro del plazo hasta que esta se

3 Cfr.elLaudoArbitraldelCentroInternacionaldeArreglodeDiferenciasRelativasaInversiones.CIADICasoNºARB/07/6.SeñorTzaYapShumvs.RepúblicadelPerú.EnelcualelEstadofuecondenadoapagaralrededorde un millón de dólares de compensación e intereses, por la expropiación indirectaqueprodujolaactuaciónarbitrariadelaSUNATencontradelin-versionista, al disponer intervenciones desproporcionadas con una auditoria y medidas cautelares.

4 Artículo27ºdelTUOdelCódigoTributario,aprobadoporelDecretoSupremo135-99-EF.

Artículo 27º.– EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Laobligacióntributariaseextingueporlossiguientesmedios: Pago. Compensación. Condonación. Consolidación.


extinga o se revoque o, de ser reclamada pero no resuelta dentro delreferidoplazoestablecidoporleypararesolverlo,reiniciandoel cálculo de los intereses moratorios de la deuda tributaria una vez emitida la resolución que culmine el procedimiento de recla-maciónantelaAdministraciónTributaria.

En este sentido lo que se buscaría generar es un menor per-juicio económico al contribuyente cuando la Administración se demoramásalládelplazopararesolversureclamo;sinembargo,volviendo a la premisa que se planteó en un inicio la inacción de laAutoridadTributaria, cualquiera sean sus razones,nodebegenerarunperjuicio económico al contribuyente;por cuanto,argumentarquelaSUNATnotieneresponsabilidadalnotenerintencionalidad subjetiva de perjudicar a los contribuyentes, no puede ser excusaparaperjudicarde formaobjetiva al contri-buyente, porque sería una medida arbitraria por irrazonable y desproporcionada.

Si bien lo que se busca es que el contribuyente no asuma la carga económica por la demora en resolver el reclamo por parte de laAdministración;sinembargo,dichaprotecciónnoescompletadebidoaquereciénconlanotificacióncorrectamenteefectuadaenvirtuddelartículo104ºdelCódigoTributarioelcontribuyentetoma conocimiento de la Resolución de Intendencia que resuelve su reclamo y por ende recién en este momento podrá determinar yevaluarsiapelalareferidaresolucióndeintendencia,esdecirsi opta por acceder a la segunda instancia administrativa, o la considerafirmeyporende,deserelcaso,pagarelimportedeter-minado de la deuda tributaria5.

ResolucióndelaAdministraciónTributariasobredeudasdecobranzadudosao de recuperación onerosa.

Otros que se establezcan por leyes especiales. (…)5 TeniendoenconsideraciónloestablecidoenlaResoluciónNº16589-4-2011

emitidaporelTribunalFiscalqueseñalaqueenmateriaadministrativa,ellegisladorhaoptadocomoreglageneralporlateoríadelaeficaciademoradadelosactosadministrativos,segúnlacuallaeficaciadeéstosseencuentracondicionadaasunotificación”,precisándoseque“sibienlosactosadmi-


1.3 Notificaciones La suspensión del cálculo de los intereses moratorios no se

podrá considerar como una protección absoluta, debido a que sígeneraunperjuicioeconómicoalcontribuyente;sisetomaenconsideraciónque lanotificaciónno seda correctamenteodeforma inmediata a la emisiónde la resoluciónde intendenciaqueresuelveelreclamo.Másaún,enelsupuestodeefectuarsedeformainmediataactualmenteexistenproblemasentornoalasnotificacionesefectuadasporlaSUNAT,debidoaqueenalgunoscasosnocumpleconloestablecidoenelartículo104ºdelCódigoTributario,elcualestablecelasformasdenotificacióndelosactosadministrativos,o;enotroscasosexistenproblemasconlospro-piosnotificadoresloscualesconsignandocumentosdeidentidad,nombresyapellidosdequiensupuestamenterecibiólanotifica-ción,peroquealfinalesunapersonatotalmentedesconocidaparaelcontribuyenteaquienseleintentanotificar.

Pero,debidoaqueelvinculoentreelnotificadoyelcontribu-yentenoesundatomínimoestablecidoparalanotificaciónporcorreo certificadoopormensajero se considera correctamenteefectuadalanotificación;yniquedecirdelassupuestasnotifica-cionesefectuadasendíasinhábilesofueradelhorariodetrabajodelaempresaaquienseintentanotificar.Asimismo,enalgunosotroscasoselcontribuyentealnosernotificadocorrectamenteoaltenerdefectosenlasnotificacionesnoestablecidosenelartícu-lo104ºdelCódigoTributarionopuedegenerarlanulidaddelanotificacióninmediatamente,sinocuandosellegaaenterarconposterioridad, sobre el contenido de la resolución de intendencia

nistrativos al momento de su emisión gozan de existencia jurídica, recién desdesunotificaciónsurtenefectosfrentealosinteresados”.

Queasimismo,taleficaciapermaneceráentantodichovalornoseamodifi-cadoorevocadoporlaAdministraciónTributaria,poresteTribunaloporelPoderJudicial;entalsentido,lasolainterposicióndeunrecursoimpugnativonosuspendeniafectasusefectosjurídicos,sinoqueserequeriráqueelór-gano competente lo revoque o declare su nulidad para que la determinación realizada por la Administración deje de ser vinculante para el administrado.


que resuelve su reclamo, trayendo como consecuencia la genera-ción de intereses moratorios desde su emisión.

Entalsentido,elderechofundamentaldedefensaexigequeantelaimposibilidaddelanotificaciónporcédula,porcualquiercircunstanciaajenaalcontribuyente,destinatariodelanotificación,laAutoridadTributariaencargadadelprocedimiento,ademásdelarealizacióndelasdiligenciasidóneasalefectodelconocimientodedichainformación,deberecurriralaadopcióndemediosomodalidadesdenotificaciónqueenaplicaciónsupletoriaelpro-pioCódigoTributarioprevé.TaleselcasodelasprevistasporelCódigoProcesalCivil(artículos163º,164º)ylaLeyN.º27444delProcedimientoAdministrativoGeneral(artículo20º),estoes,telefax,correoelectrónicoe,incluso,la“notificaciónporradiodi-fusión”establecidapordichoCódigo(artículo169º).

DemodoquecuandolaSUNATnohayaacreditadoquehanotificadoválidamentealrecurrenteparaqueéstepuedaejercersuderechodedefensa,laausenciadetalnotificaciónocasionaunestadodeindefensiónenelcontribuyentey,comoconsecuenciade ello posiblemente, el haber sido sancionado en un proceso de cuya existencia no tuvo conocimiento. En este sentido, acreditar larecepciónde lanotificacionesdirigidasalrecurrente,esunagarantía del debido proceso, al cual se encuentra obligado la AutoridadTributaria,bajo responsabilidad.Eneste sentido, elTribunalConstitucionalhaseñaladoque:

“[L]afaltadenotificación,ademásdeconstituirunvicioquepuede terminar con la nulidad de un acto procesal, en determi-nadoscasospuedetenerrelevanciaconstitucional;enparticularcuandoproduceunestadodeindefensiónmaterial,esdecir,enaquellos supuestos en que el justiciable se ve impedido, de modo injustificado,deargumentarafavordesusderechoseintereseslegítimos, con el consiguiente perjuicio para tales derechos o in-tereses.” (Exp. 09537-2006-AA/TC, FJ. 2).

En consecuencia, la posibilidad del ejercicio de este derecho de defensapresupone,enloqueaquíinteresa,quequienesparticipanen un procedimiento tributario tengan conocimiento, previo y oportuno,delosdiferentesactosadministrativosquelospudie-


ranafectar,odeaquellosqueseconstituyancomopresupuestospara el dictado o la realización de otros actos procesales donde se definanlosderechoseintereseslegítimosdeloscontribuyentes.

1.4 Potestad exorbitante La demora de la emisión de la resolución de intendencia que

ponefinalaetapadereclamaciónpuededebersealacomplejidaddel caso, la cantidad de reparos, el incremento del monto de los referidosreparosenvirtuddelafacultaddereexamen6. Frente a ello, el contribuyente podría decir que no es una causa imputable a él y por ende debe considerarse que es una causa imputable a la Administración al no disponer de mayores recursos humanos ytécnicos.Siestoesasí,¿acasonoseríaequitativoquelaSUNATtomara las mínimas medidas preventivas necesarias para resolver los reclamos de los contribuyentes?

Másaun,sitieneencuentaqueparaefectosdeadmitirunreclamo respecto a resoluciones de determinación ó resoluciones demulta,éstasdeacuerdoconelartículo137delCódigoTributariodebenpresentarseeneltérminodeveinte(20)díashábiles—paraque sean admitidas sin pago previo de la deuda reclamada, caso contrario, el contribuyente puede presentar el reclamo, pagando

6 Envirtuddela“facultaddereexamen”laAdministraciónalmomentoderesolverestáfacultadaparahacerunnuevoexamencompletodelosaspectosdel asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevandoaefectocuandoseapertinentenuevascomprobaciones.

Ellodebidoaquemedianteestafacultaddereexamenelórganoencargadoderesolversólopuedemodificarlosreparosefectuadosenlaetapadefis-calizaciónoverificaciónquehayansidoimpugnados,paraincrementarsusmontos o para disminuirlos, y en caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el órgano encargado de resolver la reclamación co-municaráelincrementoalimpugnanteafinqueformulesusalegatosdentrodelosveinte(20)díashábilessiguientes.Apartirdeldíaenqueseformulólosalegatoseldeudortributariotendráunplazodetreinta(30)díashábilesparaofrecery actuar losmediosprobatoriosque considerepertinentes,debiendolaAdministraciónTributariaresolverelreclamoenunplazonomayordenueve(9)mesescontadosapartirdelafechadepresentacióndela reclamación.


oafianzando elmontode ladeuda reclamada—computadosdesdeeldíahábilsiguienteaaquélenquesenotificóelactooresolución recurrida.

En este mismo sentido, cuando se trata de reclamo contra actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, de acuerdo a la misma norma, el recurso impugnativo debepresentarseeneltérminoimprorrogabledeveinte(20)días,luegodelocualelactoquedafirme.Sinembargo,elinteresado,deacuerdoalafacultadqueleotorgaelartículo144delCódigoTributariooesperaunaresolucióntardíaopuedeconsiderardes-estimadafictamentesureclamaciónsieneseplazolaAutoridadTributarianoharesueltolareclamación;

Asimismo, tomando en consideración que muchas veces las dilaciones se deben a la complejidad del caso y a la sobrecarga procesalquegeneranreclamossinmayorfundamento;pero,quetermina perjudicando la atención oportuna de las reclamaciones que tienen visos de verosimilitud. Lo cual resulta más inequita-tivo si se consideran las resoluciones que establecen sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporalde establecimientouoficinadeprofesionalesindependientes, de no interponerse el recurso de reclamación en elplazodecinco(5)díashábilescomputadosdesdeeldíahábilsiguienteaaquélenquesenotificólaresoluciónrecurrida,éstasquedaránfirmes,esdecirnopodránserimpugnadasdespuésdetranscurridoelreferidoplazo,sinelrequisitodelpagopreviodela deuda tributaria.

Sinembargo,laAdministraciónTributariadenoresolverelreclamodentrodelplazodeveinte(20)díashábiles, cuando se trata de reclamación contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporalde establecimientouoficinadeprofesionales indepen-dientes, así como de las resoluciones que las sustituyan, se aplica la norma establecida en el artículo 142 del Código tributario, que señala quecuandolaAdministraciónnonotifiquesudecisiónenlosplazosseñalados en el mencionado artículo, habilita al contribuyente o interesado para que pueda considerar desestimada su reclamación.


Esosignificaquesielcontribuyenteasílodecide,podrácon-siderarelsilenciodelaAdministracióncomounaresoluciónfictadenegatoriaquedesestimasureclamación;esdecir,elcontribu-yentepodráconsiderardenegadosureclamoaefectosdepoderinterponer su recurso de apelación. Lo cual pone en evidencia un ejercicio exorbitante del poder tributario, por cuanto no se ciñe a un principio de igualdad de trato.

1.5. Redistribución inequitativa de las cargasLo que aparece como una interpretación o decisión arbitraria

por irrazonableydesproporcionadade laSUNATesquesi lademora en la emisión de la Resolución de Intendencia que pone finalaetapadereclamación,sedebealacomplejidaddelcaso,lacantidaddereparos,elincrementodelmontodelosreferidosreparosenvirtuddelafacultaddereexamen,seconsiderequeesuna causa no imputable a la Administración.

Másaún,elTribunalFiscalenlasResolucionesNº00787-2-2007,114-4-200,01482-5-2003,entreotrashadejadoestablecidoqueenaplicacióndelartículo50ºdelTextoÚnicoOrdenadodela Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos aprobadaporelDecretoSupremo02-94-JUS,consideraelplazodeltérminodeladistanciaaefectosdeadmitiratrámiteunre-clamocuandoenellugarenelquesenotificaalcontribuyentenoexisteoficinadelaAdministración,normasimilaralacontenidaenel artículo135ºde laLeydeProcedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444,deconformidadconelCuadroGeneraldeTérminosdelaDistanciaaprobadoporlaComisiónEjecutivadel Poder Judicial, aprobado por la Resolución Administrativa Nº1325-CME-PJ.

Pero, no es una declaración unilateral la que constitucio-nalmentedebadefinir lasdilaciones indebidas, pormás queprovenga de la Autoridad, sino un análisis razonable que pondere losderechos e intereses en conflicto.Por eso,paradeterminarla razonabilidad del plazo en el que se desarrolla un proceso se deberáconsiderar:a)lacomplejidaddelasunto,b)laactividad


procesaldelinteresado;c)laconductadelaAutoridadTributaria,y;d)lasconsecuenciasparalaspartes,segúnhaseñaladolaju-risprudencia nacional e internacional. En cuyo caso, corresponde a dicha Autoridad exponer y probar la razón por lo que se ha requerido más tiempo que el que sería razonable para dictar una resolucióndefinitivaenuncasoparticular,deconformidadconlos criterios indicados.

Por lo expuesto, resultaría conveniente que se señale cuáles son las causas que van a considerarse como imputables a la Ad-ministración;debidoaquedenoconsiderarciertascircunstanciascomo causas no imputables a la Administración pero que generan un perjuicio económico al contribuyente, constituye un quebran-tamiento del ordenamiento jurídico nacional y eventualmente internacional. Sobre esto último, cabe recordar lo que la Corte InteramericanadeDerechosHumanos,siguiendoalTribunalEu-ropeodeDerechosHumanoshaconsideradonecesarioestablecer:

“La Corte ha establecido que es preciso tomar en cuenta tres elementosparadeterminarlarazonabilidaddelplazo:a)lacom-plejidaddelasunto,b)laactividadprocesaldelinteresado,yc)laconductadelasautoridadesjudiciales.ElTribunalconsiderapertinente precisar, además, que en dicho análisis de razonabi-lidad se debe tomar en cuenta la situación jurídica de la persona involucrada en el mismo, considerando, entre otros elementos, la materia objeto de controversia. Si el paso del tiempo incide de manera relevante en la situación jurídica del individuo, resultará necesarioqueelprocedimientocorraconmásdiligenciaafindeque el caso se resuelva en un tiempo breve”. (Caso Valle Jaramillo vs. Colombia. Sentencia de 27 de noviembre de 2008, párrafo 155).

Si bien el incremento de los intereses moratorios debido a la faltaderesoluciónadministrativaoportunadeladeudatributariano puede ser considerada como una sanción, como bien ha señala-doelTribunalFiscalmediantelaResoluciónNº819-3-1999,dadoque tienen naturaleza indemnizatoria y no sancionadora, dado que restituyenalfiscoporlademoraenelcumplimientodelpago.Ellono releva de responsabilidad administrativa por una distribución inequitativa de las dilaciones en unos casos indebidas, en otras


debidas a circunstancias objetivas inmanejables por la Autoridad. Lo cual no lo exime de su responsabilidad objetiva, sino la amino-ra subjetivamente, de acuerdo con un análisis de razonabilidad.

En contrapartida podríamos hacer mención que la Administra-cióntambiénseveafectadasielreclamoesresueltoconposterioridadalplazoestablecidoenelartículo142ºdelCódigoTributario,debidoa que genera un perjuicio a la Administración por un tema de demora enlarecaudación;sinembargoestademoraalconsiderarquenoesuna causa imputada a ésta le va a generar intereses moratorios que no es otra cosa que una indemnización por la demora.

Por ello, cabe cuestionar si la demora no es una causa impu-tablealaAdministraciónnialcontribuyente¿porquélaSUNATleatribuye a los contribuyentes dicha carga económica, yendo en contra de los principios constitucionales de legalidad —lex certa— y, en consecuencia, de seguridad jurídica? Para evitarlo, debería revisarse lanormadelCódigoTributarioporqueconvalidalaactualredistribu-ción inequitativa de las cargas, derivadas de la debilidad estructural delaadministración;porejemplo,debidoalasobrecargaprocesal,aefectosderealizarunaequitativaredistribucióndelascargaspúblicas, mediante el test de proporcionalidad o razonabilidad.

Porsuparte,sibiensehahechoreferenciaaloquesucede-ría de emitirse la resolución que culmine el procedimiento de reclamaciónantelaAdministraciónTributariaconposterioridaddelplazoestablecidoenelartículo142ºdelCódigoTributario,sedebe recordar que existe la posibilidad de que el contribuyente, vencidoelreferidoplazo,consideredesestimadalareclamación,pudiendo hacer uso de su recurso de apelación7.

Sin embargo, se podría indicar que realmente se está denegando lo solicitado por el contribuyente en su reclamo, si por el paso del

7 Elartículo144ºdelCódigoTributariocitado,señalaquecuandoseformuleunareclamaciónantelaAdministraciónyéstanonotifiquesudecisiónenel plazo establecido, el interesado puede considerar desestimada la recla-mación,pudiendointerponerapelaciónalTribunalFiscal,sisetratadeunareclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puederecurrirsedirectamentealTribunalFiscal.


tiempolaAdministraciónnohapodidoresolverlo;debidoaquedeconsiderar el segundo supuesto se entiende como una resolución denegatoriafictacontra lareclamacióndelcontribuyente.Deallíque, no se requiera la expedición de un pronunciamiento respecto de surecursoimpugnatorioexpreso,aunquelasrazonesdelafaltadepronunciamiento sean por causas no imputadas al contribuyente.

SupuestoparaelcualelTribunalFiscalhaestablecidolinea-mientosendistintasresolucionestalescomolaNº7774-2-2005y00857-2-2006,enlaqueseindicaqueelcontribuyentetieneexpe-dito su derecho a dar por denegada su reclamación, e interponer elrecursodeapelaciónrespectivoenvirtuddelartículo144ºdelCódigoTributario,elcualcontemplaelrecursocontralaresoluciónfictadenegatoriaquedesestimalareclamación,unavezvencidoelplazoconelquecontabalaAdministraciónaefectosdepoderresolver dicho reclamo.

II. DEBIDO PROCESO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL Una vez expuestos los problemas que se presentan en el pro-

cedimientocontencioso-tributario,enlaetapadereclamaciónantelaAdministraciónTributaria, quedaplantear enesta siguienteetapaanteelTribunalFiscallassiguientescuestiones.

2.1. Solve et repete Al respecto, ¿qué sucede con la exigencia del pago del íntegro

de la deuda tributaria, como requisito para poder apelar de las re-solucionesdelaSUNAT,unavezvencidolosplazosdequincedías(15)engeneralydetreintadías(30)delanotificacióncertificada,en particular para las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicaciónde lasnormasdepreciosde transferencia,deconformidadcon loestablecidoenelArtículo146ºdelCódigoTributario,respectivamente?

Sibien,elTribunalConstitucionalhadeclaradoenprincipiocomono conforme con laConstitución, el viejoprincipiodelsolve et repete;elloesasí,entantoseapliquedemaneraabsoluta;es decir que la exigencia del pago íntegro de la deuda tributaria


como condición sine qua non para poder apelar. Entonces, cabe precisarquedichopagosoloseriainconstitucionalsífueraexigi-ble ad integrum, en la medida que el contribuyente haya dejado vencerelplazodeapelación,nohabiendorecibidolanotificacióncertificada,quedisponeelartículo146delCódigoTributario.Porello,elTribunalConstitucionalhaseñaladoque:

“[…][L]aSUNAT,alexigirelpreviopagodeladeudatributaria(oensudefectoelotorgamientodeunacartafianzaporelmontodeladeuda)paraadmitirunrecursodeapelaciónpresentadodemaneraextemporánea,deconformidadconelartículo146ºdelCódigoTributario,incurre,comolohaentendidolademan-dante, en una vulneración del derecho constitucional a la tutela jurisdiccionalefectiva”. (STC Nº N.º 04993-2007-PA/TC. FJ 13).

Asimismo,esdelcasodiferenciarlanaturalezadelasórde-nes de pago de las resoluciones de determinación, en cuyo caso símediaunactodefiscalizaciónoverificacióndedeudaprevia,siendofinalmentelaAutoridadTributariaquiendeterminaráfi-nalmente que no sea inconstitucional eximir al contribuyente del requisito del pago previo para la impugnación, al no constituir aún deuda exigible. En consecuencia, la exigencia del pago íntegro de la deuda para poder apelar de las órdenes de pago prima facie no es inconstitucional, pero sí en el caso de las resoluciones de determinación.

2.2. Dilaciones indebidasSobreelparticular, ¿qué sucedeenelTribunalFiscal si la

apelaciónnoesresueltadentrodelplazodedoce(12)mesesodieciocho(18)mesestratándosedelaapelaciónderesolucionesemitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de preciosdetransferencia8,oveinte(20)díashábilesenelcasode

8 Debemosderecordarqueantesdelamodificaciónalartículo150ºdelCódigoTributario,realizadamedianteelDecretoLegislativoNº981vigenteapartirdel1deabrilde2007,elTribunalFiscalteniacomoplazopararesolverlasapelacioneselplazodeseis(6)mesescontadosapartirdelafechadeingreso


las resoluciones de multa que sustituyan las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento tem-poraldevehículosycierretemporaldeestablecimientouoficinadeprofesionales independientes, incluidaselplazoprobatorio,contadosapartirdelafechadeingresodelosactuadosalTribunalFiscal9, y más aún teniendo en cuenta que dicha circunstancia no ha sido considerada como un supuesto de excepción del cálculo de intereses moratorios?

Teniendoenconsideraciónque,medianteel Informede laDefensoríadelContribuyenteyUsuarioAduanero—DEFCONNº002-2005-DEFCON10 se ha reconocido que la excesiva carga procesaldelTribunalFiscal,leobligaasujetarsealaestrictareglasobre que la tramitación de casos similares debe rigurosamente seguirse por orden de ingreso, constituye una causa justificada de la demora en resolver aqueserefiereelúltimopárrafodelartículo144ºdelCódigoTributario.Enefecto,enelInformeNº019-2004-DE-FCON,seseñalaque:

“Aunque la queja del contribuyente es objetivamente proce-dente— pues es comprobable el vencimiento, con exceso, del plazoqueelTribunalFiscaltienepararesolver—nodeberíaserdeclaradafundadaporcuantolafaltaderesoluciónoportunaporpartedelTribunalFiscalnosedebeasunegligenciaofaltadecelo,sinoalaimposibilidadfísicadehacerlo”.

Másaún,laDefensoríadelContribuyenteyUsuarioAduane-rohaprecisadoensuInformeNº002-2005-DEFCONque:

de losactuadosalTribunal,y tratándosede laapelaciónderesolucionesemitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia,elTribunalFiscaldebíaresolverlasdentrodelplazodenueve(9)mesescontadosapartirdelafechadeingresodelosactuadosalTribunal.

9 Plazosestablecidosenelartículo150ºy152ºdelTUOdelCódigoTributario,aprobadoporelDecretoSupremo135-99-EF.

10 La DEFCON es una entidad pública adscrita al sector Economía y Finanzas cuyafunciónprincipalesgarantizarlosderechosdeloscontribuyentesenlasactuacionesquerealicenoenlasgestionesqueefectúenantelasAdmi-nistracionesTributariasyelTribunalFiscal.


“Laexcesiva cargaprocesaldelTribunalFiscal,quienade-más está sujeto a la estricta regla sobre que la tramitación de casos similares debe ser rigurosamente por orden de ingreso, constituyeunacausa justificadadelademoraenresolveraqueserefiereelúltimopárrafodelartículo144ºdelCódigoTributario”.

Sinembargo,dichosinformesnotienenlanaturalezadeconstituir documentos públicos vinculantes, sino de una opi-niónexhortativaquebuscadefinirdeterminadasnormasparapersuadirdeserelcasoalasautoridadesdesucumplimiento;adiferenciadelasresolucionesjudicialesquetienenuncaráctervinculante,enconsecuenciaexigiblesensucumplimiento,y;en caso contrario comporta una grado de responsabilidad de acuerdo a ley.

Por ello, cabe tomar en consideración en primer lugar que losderechosylibertadesseinterpretandeconformidadconlostratados internacionales de los que el país es parte, como la Con-vención Americana de Derechos Humanos, como se desprende delaCuartaDisposiciónFinalyTransitoriadelaConstituciónPeruana de 1993. En este entendido, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha señalado criterios para evaluar las dila-cionesindebidas:

“[…]DeacuerdoconlaCorteEuropea,sedebentomarencuentatres elementos para determinar la razonabilidad del plazo en el cual sedesarrollaelproceso:a) la complejidaddelasunto;b)laactividadprocesaldelinteresado;yc)laconductadelasautoridades judiciales (Verentreotros,Eur.Court H.R., Motta judgmentof19February1991,SeriesANº195-A,párr.30;Eur.CourtH.R.,RuizMateosv. Spain judgmentof 23 June1993,SeriesANº262,párr.30)”.(Caso Genie Lacayo versus Nicaragua. Sentencia de 29 de enero de 1997, párrafo 77).

Posteriormente,laCorteIDH,siguiendoalTribunalEuropeode Derechos Humanos ha considerado necesario incorporar un cuarto elemento.


“La Corte ha establecido que es preciso tomar en cuenta tres elementosparadeterminarlarazonabilidaddelplazo:a)lacom-plejidaddelasunto,b)laactividadprocesaldelinteresado,yc)la conducta de las autoridades judiciales. El Tribunal considera pertinente precisar, además, que en dicho análisis de razonabilidad se debe tomar en cuenta la situación jurídica de la persona involu-crada en el mismo, considerando, entre otros elementos, la materia objeto de controversia. Si el paso del tiempo incide de manera rele-vante en la situación jurídica del individuo, resultará necesario queelprocedimientocorraconmásdiligenciaafindequeel caso se resuelva en un tiempo breve”. (Caso Valle Jaramillo vs. Colombia. Sentencia de 27 de noviembre de 2008, párrafo 155). (Cursiva nuestra).

Elprincipiodelplazorazonabletieneporfinalidadquelaspersonas que tienen una relación procesal no se encuentren indefinidamente en la incertidumbre e inseguridad jurídicasobreelreconocimientodesuderechoafectadoosobrelares-ponsabilidad o no de la Autoridad Administrativa denunciada por los hechos materia de la controversia. Así, la Corte IDH ha interpretadoque:

“[…]LaCorte consideraqueunademoraprolongadapuedellegar a constituir por sí misma, en ciertos casos, una violación de las garantías judiciales. Corresponde al Estado exponer y probar la razón por lo que se ha requerido más tiempo que el que sería razonableenprincipioparadictarsentenciadefinitivaenuncasoparticular,de conformidadcon los criterios indicados.” (Caso Hilaire, Constantine y Benjamin y otros versus Trinidad y Tobago, párrafos 143 y 145).

Entalsentido,seapreciaquelaexistenciadeefectosnegati-vos en el individuo sometido a un proceso de duración extensa, también se comporta como un nuevo elemento de análisis de la razonabilidadde laduracióndeunproceso;dadoquedichosefectos,secomportaráncomoelementosconcretosydirectosdelalesividaddesusderechosfundamentales,reconociéndosecomoacto lesivo la del trámite mismo del proceso.


Por tanto se podría utilizar el mismo razonamiento de la etapa delareclamación,aladelrecursodeapelaciónanteelTribu-nal Fiscal. Así, de producirse nuevas dilaciones en esta última etapa,sisetratadeunacausaimputablealTribunalentoncesel cálculo de los intereses moratorios se suspenderían, por tanto la responsabilidad económica no la tendría que asumir el contribuyente, como una carga adicional por la mora de la Administración.

Lo señalado no es un problema aislado o hipotético, sino una constante que genera un estado de cosas inconstituciona-les, si se tiene en consideración las estadísticas emitidas por el mismoTribunalFiscal respectode la “Evolucióndepasivosde sus expedientes” así como los “Ingresos de Expedientes alTribunalFiscal”,ambosal31dediciembredel2011, cabereflexionarsobreelderechoalaexpediciónderesolucionesenun plazo razonable, debido a que si bien existe una evolución favorabledelasolucióndelosmismos,aunasíesaltoelnúmerodeexpedientesqueingresanalTribunalFiscalencontrapartidade la evolución pasiva de sus expedientes.

ElloponeenevidenciaquelafaltaderesoluciónoportunaporpartedelTribunalFiscalsibienpodrásustentarseenquenosedebeasunegligenciaofaltadecelo,sinoalaimposibilidadfísicadehacerlooalafaltaderecursoshumanoscalificadosen nuevas técnicas de resolución masiva de expedientes, ello no enerva el perjuicio económico que genera al contribuyente respecto a los intereses moratorios y ni que decir del gasto externo que tiene que hacer el contribuyente, por ejemplo el contratarunabogadodefensorquesigasuprocedimiento,elcuál muchas veces debe desembolsar no solo un bono por éxito sino un pago mensual.


Evolución pasiva de los expedientes del Tribunal Fiscal(Al 31 de diciembre del 2011)

Fuente: Pagina Web del Tribunal Fiscal (http://www.mef.gob.pe/index.php?option =com_content&view=article&id=502%3Aestadisticas-de-tribunal-fiscal&catid=292%3Aestadisticas& Itemid=101037&lang=es)

Expedientes ingresados al Tribunal Fiscal(Al 31 de diciembre del 2011)

Fuente: Pagina Web del Tribunal Fiscal (http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_ content&view=article&id=502%3Aestadisticas-de-tribunal-fiscal&catid=292%3Aestadisticas&Itemid =101037&lang=es).


Ahora bien, la garantía de una administración tributaria que resuelva en un plazo razonable, a saber, sin dilaciones indebi-das,vinculaalTribunalFiscalaorganizarseyestructurarsedetalformaqueseevitenretrasosquecomprometansueficaciaycredibilidad. Pero, también a asumir que la proporcionalidad del plazo razonable no es un asunto meramente temporal, sino que podría ser resuelto mediante medidas alternativas menos gravosas ocompensatoriasalpatrimoniodelcontribuyente,peroefectivasalosfinesdelainvestigaciónyresolucióndeloscasosconten-ciosos tributarios llegados en apelación, como el otorgamiento decréditosfiscales.

2.3. La QuejaAhora bien, también es del caso plantear el problema de la

queja que se presenta cuando existan procedimientos o actuaciones delTribunalFiscal, como lasdilaciones indebidas,queafectendirectamenteoinfrinjanloestablecidoenelCódigoTributario,según disponen sus articulos 144 y 15511. En el contexto de las demorasdesproporcionadasenelTribunalFiscalhayquetenerpresente que se cuenta con un recurso de queja contra las dila-ciones indebidas.

Enefecto,elartículo144ºdelCódigoTributariocontemplalaposibilidad jurídica de interponer una queja12cuandoelTribunalFiscal se demore en la emisión de la resolución que resuelva la apelación. Sin embargo, si bien el contribuyente tiene la posibilidad de interponer su queja, por la demora de parte del

11 Elartículo144ºdelCódigoTributarioin fine,señalaque:(…)TambiénprocedeelrecursodequejaaqueserefiereelArtículo155cuandoelTribunalFiscal,sincausajustificada,noresuelvadentrodelplazodeseis(06)odenueve(09)mesesaqueserefiereelprimerpárrafodelArtículo150”.

12 Deconformidadconelartículo155ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EF,laquejasepresentacuandoexistenactuacionesoprocedimientosqueafectandirectamenteoinfringenloestablecidoendichocuerpolega,enlaLeyGeneraldeAduanas,sureglamentoydisposicionesadministrativaenmateriaaduanera;asícomoenlasdemásnormasqueatribuyancompetenciaalTribunalFiscal.


TribunalFiscalenlaemisióndelaresoluciónqueculmineelprocedimiento de apelación, esto en la práctica no tiene con-secuencias debido a que el Ministerio de Economía y Finanzas justifica el actuar a que la falta de resolución oportuna porpartedelTribunalFiscalnosedebeasunegligenciaofaltadecelo,sinoalaimposibilidadfísicadehacerlo;esdecirjustificasudemora, teniendoentreellas laResoluciónMinisterialNº256-2002-EF/10ylosyamencionadosinformesemitidosporlaDefensoríadelContribuyente.

Lajurisprudenciacomparadaseñalaqueunrecursoes“efec-tivo” si puede ser interpuesto para acelerar el procedimiento, o si tieneporfinalidadrepararsusconsecuencias,comohapuestodemanifiestoelTribunalEuropeodeDerechosHumanosenelCasoSürmali contra Alemania, de 8 de junio de 2006, entre otros. Pero, es en el Caso Scordino contra Italia, de 29 de marzo de 2006 donde sehaprecisadoquesielsistemajudicialesdeficienterespectodelaexigenciadelplazorazonable,“lasoluciónmásefectivaesunrecurso creado para acelerar el procedimiento al objeto de evitar que sea excesivamente largo”.

Este tipo de recurso, señala dichoTribunal “ofrece unainnegable ventaja en comparación con un recurso que concede únicamente una indemnización, en la medida que impide tam-bién la constatación de sucesivas violaciones respecto del mismo procedimiento y no repara simplemente la violación a posteriori, como sucede con el recurso compensatorio”.

En la práctica los recurrentes utilizan el recurso de queja para asíexigiralTribunalFiscalquesepronuncieunavezvencidoelplazo, pero ya sin necesidad de dar cuenta de los expedientes en funcióndelordendeingreso,sinodelacapacidaddepresiónyexigibilidad del contribuyente. Lo cual no es una práctica que garantice a todos los contribuyentes el derecho a la igualdad de trato, predictibilidad de las decisiones de la Administración Tributaria,ylaseguridadjurídicaenlasrelacionesdelosadmi-nistrados con el Estado.


2.4. Resoluciones de CumplimientoComo última interrogante, cabe plantear el caso de las reso-

lucionesdecumplimientoemitidasenvirtuddelartículo156ºdelCódigoTributario13;esdeciraquellasemitidasconposterioridadalpronunciamientodelTribunalFiscal,encumplimientodelasmismas.

Alrespecto,elTribunalenresoluciones talescomolaRTFNº05132-3-200914 ha señalado que cuando con posterioridad al pronunciamientodelTribunalFiscal,seencuentrependientede

13 Artículo156ºdelTUOdelCódigoTributario,aprobadoporelDecretoSu-premo135-99-EF,modificadoporelDecretoLegislativo953.

Artículo 156.– RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO LasresolucionesdelTribunalFiscalseráncumplidasporlosfuncionarios

delaAdministraciónTributaria,bajoresponsabilidad. En caso que se requiera expedir resolución de cumplimiento o emitir in-

forme,secumpliráconeltrámiteenelplazomáximodenoventa(90)díashábilesdenotificadoelexpedientealdeudortributario,debiendoiniciarselatramitacióndelaresolucióndecumplimientodentrodelosquince(15)primerosdíashábilesdelreferidoplazo,bajoresponsabilidad,salvoqueelTribunalFiscalseñaleplazodistinto.

14 RTFNº05132-3-2009 “(…) Queconformealartículo33ºdelCódigoTributariomodificadoporelDecreto

LegislativoNº981,laaplicacióndelosinteresesmoratoriossesuspenderáa partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el artículo 142ºdelmismocódigo,hasta laemisiónde la resoluciónqueculmineelprocedimientodereclamaciónante laAdministraciónTributariasiemprey cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación sea por causas imputables a ésta y que durante el periodo de suspensión ladeudaseráactualizadaenfuncióndelÍndicedePreciosalConsumidor,precisando que la suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelaciónanteelTribunalFiscalnidurantelatramitacióndelademandacontencioso-administrativa.

Queal respecto en el casodeautosno corresponde la suspensiónde laaplicacióndelosinteresesmoratoriosdispuestaporelcitadoartículo33ºdelCódigoTributario,porcuantoelmismoesdeaplicacióndentrodelaetapa de reclamación, y no cuando con posterioridad al pronunciamiento del TribunalFiscal,seencuentrependientedeemisiónlaresoluciónenvirtudal cual se da cumplimiento a lo ordenado por este órgano luego de resuelta


emisión la resolución en virtud al cual se da cumplimiento a lo ordenado por este órgano luego de resuelta la apelación, de con-formidadconelmandatocontenidoenelartículo156ºdelCódigoTributario,nocorrespondelasuspensióndelaaplicacióndelosinteresesmoratoriosdispuestaporelcitadoartículo33ºin fine del CódigoTributario.

Eneste sentido sepuede señalarque si elTribunalFiscalse demora en emitir pronunciamiento respecto a la apelación interpuestaporelcontribuyente(recurrente),paraalgunosenlapráctica el contribuyente lo único que podría hacer es esperar, debido a que de interponer una queja como le posibilita el artí-culo144ºdelCódigoTributarionolegeneraráningúnbeneficiopráctico al contribuyente. Lo mismo ocurriría si luego de resolver conposterioridaddelplazocuandoelTribunaldebeemitirunaresolución de cumplimiento por parte de la Administración y esta no se emita dentro del plazo establecido.

Por ello, cabe preguntarse ¿qué podrá hacer el contribuyente?, ¿con qué mecanismos legales cuenta actualmente? Estas interro-gantesseformulandebidoaqueactualmenteesunaconstantepráctica que perjudica a los administrados y no existe en principio unarespuestaeficazquenogenereunperjuicioeconómicoalcon-tribuyente. Salvo que el perjuicio que se produce por la demora que no sea imputable al contribuyente, debe ser reconocido por el TribunalFiscal,sobrelabasedelcontroldifusodelanormafinaldelArtículo33delCódigoTributario15. Por cuanto constituye un impedimento legal que puede ser controlado en su validez, dadalafuerzanormativaconstitucional,quelecabecontrolaralTribunalFiscal.

NosedebeolvidarqueelTribunalConstitucionalestablecióenelprecedentevinculantedelCasoSalazarYarlenque(Exp.Nº

laapelación,deconformidadconelmandatocontenidoenelartículo156ºdelCódigoTributario.”

15 “La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante elTribunalFiscalnidurante la tramitaciónde lademanda contencioso-administrativa”.


,3741-2004-AA/TC),quelostribunalesadministrativoscolegia-dosdeinstancianacional,comoelTribunalFiscal,tambiénestánfacultadosarealizarcontroldifusodelasleyesquenoseancon-formesalaConstitución,peronoporlasentidadesadministrativascomolaSUNAT,porcuanto,noestáfacultadaparainterpretarlibremente la Constitución.

Finalmente, elTribunal Fiscal, en elCasoFrío Sur S.R.L.emitió una resolución que constituye precedente de observancia obligatoria (RTFNº01202-2-2008),quedelimita su facultaddeinterpretarlassentenciasdelTribunalConstitucionalparareali-zarelcontroldifusodelasnormasreglamentarias,quedevienenen inconstitucionales, dadas las consecuencias que acarrea una sentenciadelTribunalConstitucional,segúnActadeReunióndeSalaPlenadelTribunalFiscalNº2008-06,del30deenerodel2008.

3. CONCLUSIONESLaSUNATyelTribunalFiscalsonorganismospúblicosque

están sujetos al derecho público interno, que habilita su actua-ción en el principio de legalidad, siempre que no sea contraria al principio de constitucionalidad. Entendido no solo como norma jurídica sino también como norma social e histórica. De donde se puede colegir que la potestad tributaria se debe ejercer bajo reglas quesefundanendosprincipios:Uno,elprincipiopro homine, en virtuddelcualladefensadelapersonayelrespetodesudigni-dadeselfinsupremodelasociedadydelestado,comoseñalael artículo 1 de la Constitución. Dos, el principio de interdicción de la arbitrariedad, según el cual las decisiones de la autoridad que limitan o restringen derechos de los ciudadanos, no deben ser irrazonables o desproporcionadas, según se interpreta a partir del artículo 45 de la Constitución.

Ello supone que la Autoridad Fiscal puede y debe ejercer todas susfacultadesqueleotorgaelius imperiumdeformamotivadayproporcionada. Lo cual no es una práctica de dichas autoridades cuandoafectanlosderechospatrimonialesdeloscontribuyentes,


debido a que se eximen de las demoras y dilaciones del procedi-miento, a pesar que no sean de responsabilidad del contribuyente.

SilaAutoridadFiscalejercierasusfacultadeslegalesdentrode los principios constitucionales tendría un mayor diámetro de protección de sus decisiones. Primero, porque debería motivarlas conformealprincipiodeproporcionalidaddelasmedidaslimi-tativas de derechos. Segundo, porque, los contribuyentes gozan dederechosderivadosnosolodelCódigoTributario,sinodelaConstitución y de los tratados internacionales, expresada en su jurisprudencia a la que se ha obligado el Estado peruano.

Entalsentido,caberecordarquelaexistenciadeefectosnega-tivos en los derechos del contribuyente sometido a un proceso de duración extensa también deben considerarse como un elemento de análisis de la razonabilidad de la duración de un proceso, pues-toquedichosefectosseconstituyenenfactoresconcretosydirectosdelaviolacióndesusderechosfundamentales,reconociéndosecomo acto lesivo el trámite moroso mismo del proceso. Por cuanto, se debe requerir requisitos razonables y otorgar una oportunidad razonable para reclamar legítimos derechos del contribuyente, a finderesolverdentrodeunplazorazonable.

Sobreelparticular,finalmentecaberecordarqueelEstadoperuanorecientementehasidocondenadoporelTribunalArbi-traldelCIADI(CentroInternacionaldeArreglodeDiferenciasRelativasaInversionesdelBancoMundial),debidoaunejerciciodesproporcionadoyarbitrariodelaSUNAT,noreparadoporelTribunalFiscal,ensustareasfiscalizadorasdelaactividadpes-queraquedesarrollabaelseñorTzaYapShum;elmismoquehatenidounimpactoexpropiatoriosobresuactividadeconómica;alpunto que deberá ser indemnizado por el Estado con cerca de un millón de dólares. Ello, porque no tuvo acceso a recursos legales adecuadosyeficacesparareclamarsusderechoslegítimosdentrode un plazo razonable.

Apuntes sobre la determinación suplementaria y la facultad de reexamen

Luis Hernández BerenguelProfesor Principal de la Facultad de Derecho y de la Maestría en Derecho Tribu-tario de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Ex-Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Ex-Presidente de la Asociación Fiscal Interna-cional (IFA) Grupo Peruano, Ex -Presidente de la Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos y Ex-Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Socio Principal de Hernández & Cía. Abogados S.C.R.L.

SUMARIO: I. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.— II. A DETERMINACIÓN SUPLE-MENTARIA.— III. HECHOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 178 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.— IV. CONNIVENCIA ENTRE EL PERSONAL DE LA ADMINISTRACIÓN Y EL DEUDOR TRI-BUTARIO.— V. CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES A LA EMISIÓN.— VI. ERRORES MATERIALES, TALES COMO LOS DE REDACCIÓN O CÁL-CULO.— VII. LA FACULTAD DE REEXAMEN.

Paraabordarelpresentetema,resultaútilreferirseprimeroalas características de la determinación de la obligación tribu-

tariaacargodelaAdministraciónTributaria,paraluegorevisarlos casos en los que procede la determinación suplementaria que, comoveremosmásadelante,elTribunalFiscaldenomina“deter-minación complementaria”.

I. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN POR LA AD-MINISTRACIÓN TRIBUTARIAHabiendo desaparecido ya de nuestro derecho positivo la

posibilidaddeque laAdministraciónTributaria efectúedeter-minaciones parciales del mismo tributo y período, la acción de determinación por parte de ella, respecto de un determinado tributo y período, en principio sólo puede ser ejercida por una solavez,demaneraintegralydefinitiva.

AsílohareconocidoelTribunalFiscalensuResoluciónNº04638-1-2005de22dejuliode2005.

La citada resolución, que constituye un precedente de ob-servancia obligatoria, recoge la decisión adoptada mediante el AcuerdoqueconstaenelActadeReunióndeSalaPlenaNº2005-25de19dejuliode2005.DelareferidaActaydelaresoluciónmencionadaconvienecitarlosfundamentossiguientes:

En la página 3 de la resolución, transcribiendo el Acuerdo, se dicelosiguiente:“Se concluye que nuestro sistema tributario reconoce a la Administración la facultad de redeterminar la obligación tributaria del deudor tributario, pudiendo modificar la realizada por éste, ya sea para establecer deuda o saldo a su favor, para lo cual debe emitir y notificar una resolución de determinación por un tributo y período concretos,

LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL156

dentro de un determinado período de tiempo, cual es el de prescripción, determinación que supone en la actualidad y dada la eliminación de las acotaciones parciales, una acción única, integral y defini-tiva, salvo los casos de excepción previstos en el artículo 108º del Código Tributario, (…)”(elresaltadoesnuestro).

Cuandoendicharesoluciónsehacereferenciaalafacultadque tiene la Administración de “redeterminar la obligación tributaria del deudor tributario”, está reconociendo que en nuestro sistema tributario la autodeterminación de la obligación poreldeudoresunaformadedeterminaciónrecogidaporlaley,aunquesujetaaverificaciónporlaAdministracióndentrodelplazodeprescripción,recogidaporelincisoa)delArtículo59yenelnumeral1delArtículo60delCódigoTributario.Almismotiempo, laresolucióndelTribunalFiscaladmiteque,excepcionalmente, se pueda volver a determinar la obligación por parte de la Administración, en los casos previstos por el Artículo108delCódigoTributario,perosiempredentrodelplazo de prescripción.

Enlapágina4,laresolucióndelTribunalFiscalNº04638-1-2005,señala:“Así, siguiendo el criterio establecido por la Resolución Nº 713-5-20001, la resolución de determinación lo que hace es poner fin al ejercicio de la acción de determinación y dar inicio al término pres-criptorio para cobrar la deuda determinada”.

Se reitera pues que si la Administración ha ejercido la acción de determinación, no cabe que se interprete que la resolución de

1 LacitadaresoluciónNº713-5-2000,de20desetiembrede2000señalaensuNovenoConsiderando:“Que cuando el mencionado artículo 45º señala que la prescripción se interrumpe por la notificación de la Resolución de Determinación, de Multa y de la Orden de Pago, en realidad establece el inicio del cómputo de la prescripción de la acción para exigir el cobro, ya que al haberse determinado la deuda tributaria, carece de sentido que se inicie un nuevo cómputo de la prescripción de dicha acción, lo que se inicia es el cómputo del plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de tales deudas”. Dicharesoluciónrecayóenunexpedientereferidoa pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de períodos mensuales de 1992 y 1993, a pagos a cuenta del Impuesto al Patrimonio Empresarial de períodos mensualesde1993yaresolucionesdemultadefebreroymayode1993.

APUNTES SOBRE LA DETERMINACIÓN SUPLEMENTARIA Y LA FACULTAD DE REEXAMEN 157

determinaciónnotificadaaldeudorinterrumpaeltérminopres-criptorioparadeterminarladeuda,pueséstayafuedeterminada.Siendo así que en principio la determinación debe ser única, integralydefinitiva,nocorrespondeconcluirqueseproducelainterrupción de tal acción.

Loexpuestoen los literalesa)yb)precedentes justifica ladeclaracióncontenidaenelprimerpárrafodelnumeral2delaparte resolutiva, en el sentido que “La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la acción de la prescripción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el últi-mo párrafo del texto original del Artículo 45 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF”.

Esbueno señalarque la resolucióndelTribunalFiscalNº04638-1-2005fueemitidaantesdelasmodificacionesqueelDe-cretoLegislativoNº981 introdujoen lasnormas relativasa laprescripción y a las causales de interrupción y suspensión del término prescriptorio. Con anterioridad a la entrada en vigencia delDecretoLegislativoNº981, laprescripción se interrumpíaconlanotificacióndelaresolucióndedeterminación.HabiendoentradoenvigenciaelDecretoLegislativoNº981,elincisoc)delnumeral1delArtículo45delCódigoTributarioseñalaahoraqueseinterrumpeeltérminoprescriptorio:“Por la notificación de cual-quier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la determinación de la obligación tributaria”.

Cabe además agregar que hoy en día podría ocurrir que se interrumpa la acción que tiene la Administración para determi-nar la obligación tributaria pero que la deuda que conste en la correspondienteresolucióndedeterminaciónnotificadadentrodel término prescriptorio, no pueda ser cobrada por haber pres-crito la acción para exigir el pago. Ello puede ocurrir porque lanotificacióndecualquieractomencionadoenelliteralc)delnumeral1delArtículo45delCódigoTributario,queinterrumpe


la prescripción de la acción de determinación, no interrumpe el término prescriptorio de la acción de cobro que, en consecuencia, seguirácorriendo,deformatalquecuandosenotifiquelareso-lucióndedeterminación—quesí tieneefecto interruptoriodeltérmino prescriptorio de la acción para exigir el pago, según lo señaladoenelincisoa)delnumeral2delcitadoArtículo45—,lainterrupción ya no se produzca por haber operado la prescripción de esta última acción.

II. LA DETERMINACIÓN SUPLEMENTARIASehavistoyaqueelTribunalFiscal, ensuResoluciónNº

04638-1-2005:(i)reconoceque,enprincipio,ladeterminacióndela obligación tributaria por la Administración, respecto de un determinadotributoyperíodo,debeserúnica,integralydefini-tiva;(ii)destacalaexistenciadecasosdeexcepciónprevistosenelArtículo108delCódigoTributario,quepermitenladetermina-ciónsuplementaria—quedichoTribunalllama“determinacióncomplementaria”—.

ElcitadoArtículo108establece:“Art. 108.– Revocación, modificación, sustitución y comple-mentación de los actos después de la notficaciónDespuésde lanotificación, laAdministraciónTributaria sólopodrá revocar,modificar, sustituiro complementar susactosenlossiguientescasos:Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 delartículo178º,asícomoenloscasosdeconnivenciaentreelpersonaldelaAdministraciónTributariayeldeudortributario.Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestren su im-procedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.LaAdministraciónTributariaseñalaráloscasosenqueexistancircunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como


errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, mo-dificar,sustituirocomplementarsusactos,segúncorresponda.TratándosedelaSUNATlarevocación,modificación,sustitucióno complementación será declarada por la misma área que emitió elactoquesemodifica,conexcepcióndelcasodeconnivenciaaqueserefiereelnumeral1delpresenteartículo,supuestoenelcual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto”.LaResolución del Tribunal FiscalNº 04638-1-2005 destacaen su página 5 que “no obstante que nuestro Código Tributario establece como principio jurídico de carácter general el de la inmu-tabilidad de las resoluciones no impugnadas (únicas, definitivas e integrales), el artículo 108º del mismo admite supuestos excepcio-nales en los que procede la emisión de resoluciones de determinación complementarias (…)”.

Agrega la citada resolución en su página 6, aludiendo al Acta deReunióndeSalaPlenaNº2005-25, lo siguiente:“(…) cabría concluir que en el caso de la reapertura de la fiscalización al amparo de alguno de los supuestos establecidos en el artículo 108º del Código Tri-butario, la notificación de la resolución de determinación original, que haría las veces de la acotación parcial antes referida, no interrumpiría la prescripción del derecho del Fisco a determinar el saldo de la obligación no establecida inicialmente”.

Congruentemente con lo expuesto, en el segundopárrafodelnumeral2de laparteresolutiva,elTribunalFiscaldeclaraque:“Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108º del citado Código Tributario procediendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la resolución de determinación inicialmente emitida”.

Acontinuaciónpasaremosa referirnosbrevementea cadauno de los supuestos contemplados en el Artículo 108 del Código Tributarioqueacabamosdetranscribir.


III. HECHOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 1 DEL AR-TÍCULO 178 DEL CÓDIGO TRIBUTARIOElnumeral1delArtículo178delCódigoTributariocalifica

comoinfraccionesrelacionadasconelcumplimientodelasobli-gacionestributarias:

“Noincluirenlasdeclaracionesingresosy/oremuneracionesy/o retribucionesy/o rentasy/opatrimonioy/oactosgra-vadosy/otributosretenidosopercibidos,y/oaplicartasasoporcentajesocoeficientesdistintosalosquelescorrespondeenla determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifrasodatosfalsosuomitircircunstanciasenlasdeclaraciones,que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/oquegeneren aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditosafavordeldeudortributarioy/oquegenerenlaobten-ción indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares” (el resaltado es nuestro).

Sepuedeobservardelreferidotextotranscrito,bajolaampliaredacción del citado numeral 1, que se comprende dos supuestos distintos:(i)noinclusiónenlasdeclaracionesdeciertoselementos,oaplicacióndetasas,porcentajesocoeficientesdistintos,odeclara-cióndecifrasodatosfalsos,quegenerancomoconsecuenciainfluirenladeterminacióndelaobligacióntributaria,disminuyéndola;(ii)generaraumentosindebidosafavordeldeudortributario.

Como se puede apreciar, siempre que la Administración de-tecte los hechos contemplados en el numeral 1 del Artículo 178 del CódigoTributario,conposterioridadalaemisiónynotificacióndela resolución de determinación que tendría que haber sido única, integralydefinitiva,aquéllapodráhacerusodelafacultadqueel numeral 1 del Artículo 108 de dicho Código le concede, en la medida en que se esté dentro del término prescriptorio de la acción de determinación, el mismo que no se habría interrumpido con la notificacióndelaresolucióndedeterminaciónoriginal.

Ala luzde lasmodificaciones introducidasporelDecretoLegislativoNº981,lainterrupcióndeltérminoprescriptoriodelaaccióndelaAdministraciónTributariaparadeterminarladeuda,


seproducearaízde lanotificacióndecualquieractodedichaAdministración dirigido al reconocimiento o regularización de la obligacióntributariaoalejerciciodesufacultaddefiscalización,siendoevidentequealdíasiguientedetalnotificaciónempezaráa correr un nuevo término prescriptorio de dicha acción. La no-tificacióndelaresolucióndedeterminaciónpodráocurrirvariosdías o meses después, pero en ningún caso se habrá interrumpido el término prescriptorio para una determinación suplementaria porelsólohechodelanotificacióndelactoadministrativoaquehemosaludidoaliniciodeestepárrafo.

IV. CONNIVENCIA ENTRE EL PERSONAL DE LA ADMINIS-TRACIÓN Y EL DEUDOR TRIBUTARIOEstamosaquífrenteaunsupuestoenelquefinalmentese

pruebaquecuandoseprodujolafiscalizacióndedeterminadotri-butoyperíodoyseemitióynotificólacorrespondienteresoluciónde determinación, el procedimiento estuvo viciado porque hubo connivenciaentreelpersonaldelaAdministraciónTributariayel deudor tributario.

Cabanellas2definelapalabra“connivencia”comoconfabu-lación.También, comoparticipaciónen cualquierdelito; comocomplicidad por tolerancia o inteligencia clandestina habida entredosomásconperjuiciodeuntercero;ycomoreprensibledisimulo en el superior acerca de las trasgresiones que cometen susinferioresosúbditoscontraelinstituto,reglasoleyesquelosrigen y están obligados a obedecer y cumplir.

Aplicadasdichasdefinicionesalodispuestoenlapartefinaldelnumeral1delArtículo108delCódigoTributario,resultaríaque hubo una complicidad por tolerancia o inteligencia clandes-tinaentreelpersonaldelaAdministraciónTributariayeldeudortributariofiscalizado,enperjuiciodelacreedortributario.

2 cabanellas, G., Diccionario de Derecho Usual,T. I.TalleresGráficosDulau,Buenos Aires, 1968, p. 473.


Resultaperfectamentecomprensiblequeprobadaestacon-nivencia,elacreedortributarionosufraendefinitivaelperjuiciocausado, permitiéndose al órgano administrador del tributo que efectúeunadeterminaciónsuplementaria.

Nótese que la connivencia debe ser declarada por el superior jerárquicodeláreaemisoradelactoinicial,conformeexpresamenteloseñalalapartefinaldelúltimopárrafodelArtículo108delCó-digoTributario,adiferenciadelosdemáscasosdedeterminaciónsuplementaria en que quién actúa es la misma área que emitió el actoquesemodifica.

V. CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES A LA EMISIÓNEste supuesto está contemplada en la parte inicial del numeral

2delArtículo108delCódigoTributario.Esdecir,habiéndoseyaemitidoynotificadounaresolucióndedeterminaciónporciertotributo y período —determinación que debió ser única, integral ydefinitiva—, laAdministracióndetecta circunstanciasposte-riores a la citada emisión que demuestran la improcedencia de ladeterminaciónefectuadaylafacultanparaunadeterminaciónsuplementaria.

ElsegundopárrafodelArtículo108delCódigoTributarioestablecequelaAdministraciónTributariaseñalaráloscasosenque existen tales circunstancias posteriores a la emisión de sus actos.Esasíque,enelcasoconcretodelaSUNAT,porResoluciónNº002-97/SUNATdefecha14deenerode1997sehanreguladolos casos de circunstancias posteriores a la emisión del acto de determinación que demuestran su improcedencia.

VI. ERRORES MATERIALES, TALES COMO LOS DE REDAC-CIÓN O CÁLCULOSi bien se trata en este caso de simples errores materiales,

como de redacción o de cálculo, éstos ya no pueden ser corregidos enlapropiaresolucióndedeterminaciónemitidasiellayafuenotificadaaldeudortributario.


Por eso mismo, la corrección de tales errores sólo puede ser efectuadamedianteunanuevaresolucióndedeterminación,lamisma que tiene por ello el carácter de suplementaria.

EsatravésdelapropiaResolucióndeSuperintendenciaNº002-97/SUNATde14deenerode1997,quelaSUNAT,entantoórgano administrador de tributos, regula las situaciones en las queseestáfrenteaerroresmaterialesquedebensercorregidosmediante una determinación suplementaria.

VII. LA FACULTAD DE REEXAMENElArtículo 127delCódigoTributariomodificadopor el

Artículo32delDecretoLegislativoNº981,regulalafacultaddereexamendelaAdministraciónTributaria,delamanerasiguiente:

“Elórganoencargadoderesolverestáfacultadoparahacerunnuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayansidoonoplanteadosporlosinteresados,llevandoaefectocuando sea pertinente nuevas comprobaciones.

Mediante la facultaddereexamenelórganoencargadoderesolversólopuedemodificarlosreparosefectuadosenlaetapadefiscalizaciónoverificaciónquehayansidoimpugnados,paraincrementar sus montos o para disminuirlos.

En caso de incrementar el monto del reparo o reparos impug-nados, el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará elincrementoalimpugnanteafinqueformulesusalegatosdentrodelosveinte(20)díashábilessiguientes.Apartirdeldíaenqueseformulólosalegatoseldeudortributariotendráunplazodetreinta(30)díashábilesparaofreceryactuarlosmediosprobatoriosqueconsiderepertinentes,debiendo laAdministraciónTributariaresolver el reclamoenunplazonomayordenueve (9)mesescontadosapartirdelafechadepresentacióndelareclamación.

Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas san-ciones.

Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación”.


Del contenido del nuevo texto del citado Artículo 127, surge losiguiente:

Lafacultaddereexamenúnicamentepuedeserejercidaporel órgano administrador del tributo, cuando éste debe resolver una reclamación interpuesta.

ElprimerysegundopárrafosdelArtículo127atribuyenlafacultaddereexamenalórganoencargadoderesolver,sinespeci-ficarsidichafacultadlatienecualquieradelosórganosquedebenresolver en las distintas instancias del procedimiento contencioso administrativo.Empero,elterceroyquintopárrafosdelArtículo127aclaran,demaneraindubitable,quelafacultaddereexamenúnicamente puede ser ejercida por el órgano encargado de resolver el recurso de reclamación interpuesto. En consecuencia, tratándose detributosadministradosporlaSUNAT,esúnicamenteéstalaquepuedeejercerlafacultaddereexamenpuesaellalecorres-ponde resolver el recurso de reclamación en primera instancia administrativa.

Enefecto,el tercerpárrafodelArtículo127señalaque“elórgano encargado de resolver la reclamación comunicará el incremento al impugnante”, incremento que justamente provie-nedelejerciciodelafacultaddereexamen.Asuvez,elquintopárrafodelArtículo127estableceque:“Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación” (elresaltadoesnuestro).

Enesteordendeideas,elTribunalFiscalnopuedeejercerlafacultaddereexamen,puesnuncaesunórganoqueestéencargadode resolver un recurso de reclamación.

ElprimerpárrafodelArtículo127definelosalcancesdelafacultaddereexamenalseñalarque,enbuenacuenta,éstacon-sisteen:“Hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido”,enfatizandoalrespectoqueesirrelevantesitalesaspectos han sido o no planteados por los interesados en lo que sería su recurso de reclamación, y agregando que al ejercer la facultadpuede llevar a efecto, cuando seapertinente, nuevascomprobaciones.


Nótesequecuandolanormaserefierea“los aspectos del asunto controvertido, hayan sido planteados o no por los interesados”, lo que está señalando expresamente es que tiene que tratarse de un asunto que ha sido materia de impugnación a través del recurso dereclamación(porejemplo,unreparocontenidoenlaresolu-ción de determinación reclamada que expresamente está siendo impugnadoatravésdelcitadorecurso).Porlotanto,cuandoelArtículo 127 señala que “hayan sido o no planteados por los intere-sados”,claramenteseestárefiriendoalosdiversosaspectosquecontiene el asunto controvertido y no permite el ejercicio de la facultaddereexamenenrelaciónconaquellosreparosquehansido aceptados expresa o tácitamente y que no están incluidos en el recurso de reclamación.

Dentro de este orden de ideas, a manera de ejemplo, supon-gamosque sehanotificadouna resolucióndedeterminaciónreferidaalImpuestoalaRentadeundeterminadoperíodoanual,incrementando la base imponible declarada por el contribuyente a travésde la formulacióndediezreparosdistintos,cuatrodelos cuales han sido aceptados por el contribuyente y no han sido materia de impugnación, mientras que los seis restantes sí están incluidos en el recurso de reclamación y, por lo tanto, cada uno de ellos constituye un asunto controvertido.

Deacuerdoaloantesexpuesto,laAdministraciónTributariaque debe resolver en primera instancia el recurso de reclamación, nopuedeejercerlafacultaddereexamenrespectodeloscuatroreparos aceptados por el contribuyente. Sólo podría hacerlo en relación a cada uno de los seis reparos reclamados.

Imaginemosqueunodelosreparosimpugnadosestáreferidoa la deducción de la depreciación de un inmueble determinado3, siendo así que ninguno de los asuntos controvertidos versa sobre la depreciación de inmuebles distintos ni sobre la depreciación de otros tipos de bienes. En nuestra opinión, en este caso, el asunto controvertido es exclusivamente la depreciación de ese inmueble

3 Depreciaciónefectuadasobreelvalorde laconstrucciónqueexisteenelreferidoinmueble.


determinado. Es respecto de este inmueble que se podrá ejercer lafacultaddereexamen,quecomoresultadopodráterminarenel incremento del reparo o en su disminución.

Siguiendoconelejemplo,asumamosqueelreparoreferidoa la depreciación de ese inmueble determinado, contenido en la resolución de determinación reclamada, objetó parte de la deduc-ción por considerar que el valor depreciable de la construcción4 era inferioraaquélsobreelquehabíarecaído ladepreciación.Supongamos que el valor utilizado por el contribuyente era de 100,000, que representa el valor de la construcción del inmueble a juicio del contribuyente, pero la Administración considera en la resolución de determinación que el valor sustentado es de 80,000. Porotraparte el contribuyentededujo20,000 (20%anual)pordepreciación, por considerar que se trata de un inmueble objeto deun contratode arrendamientofinanciero a cincoaños,porcuya construcción se goza de esa tasa elevada. La Administración no objeta el porcentaje de depreciación utilizado por el período anualfiscalizado(20%),peroporloanteriormenteexpuestosóloadmitecomodeducibleel20%delvalorde80,000(esdecir,16,000dedepreciaciónenvezde20,000;estoes,reparaladeduccióndeladiferenciaascendentea4,000).Ensurecursodereclamaciónelcontribuyente trata de sustentar que el valor depreciable utilizado por él es el correcto.

Lapreguntaquesurgeeslasiguiente:¿Respectodeestere-paro reclamado —que es un asunto controvertido—, cómo podría ejercer laAdministraciónTributaria la facultadde reexamen?La puede ejercer limitándose al asunto controvertido que es la deducción por depreciación de ese inmueble determinado, pero incluyendo aspectos planteados o no por el interesado.

Enconsecuencia,enejerciciodelafacultaddereexamen,laAdministración podría incrementar el reparo, como consecuencia deefectuarunnuevoexamencompletodedichoasunto,detec-tandoque,deunlado,lasnuevascomprobacionesefectuadaslallevan a establecer que el valor depreciable, a su juicio, es de sólo

4 El terreno no está sujeto a depreciación.


50,000, en vez de los 80,000 que consideró en la resolución de determinación que ha sido reclamada —incidiendo así sobre un aspectoplanteadoporelinteresado(valordepreciabledelacons-trucción)—.Peroademás,laAdministraciónpodríaobjetarlatasadedepreciacióndel20%aplicadaporelcontribuyente—aspectono incluído en la resolución de determinación ni impugnado por el contribuyente—, aduciendo que si bien el contrato de arren-damientofinancieroesdecincoañosnocumpleconlosdemásrequisitosqueharíanaplicablelacitadatasadel20%,concluyendoquelatasaaplicableeslageneraldel5%.

Ensíntesis,ejercidalafacultaddereexamen,laAdministra-ciónconcluyequeladepreciacióndeducibleasciendea2,500(5%sobre50,000),envezdelos16,000queadmitíalaresolucióndedeterminación(20%de80,000)yenvezdelos20,000deducidosporelcontribuyente(20%de100,000).

En el ejemplo propuesto, como resultado del ejercicio de la facultaddereexamen,elreparosehaincrementado.

Comosehadichoya,elejerciciodelacitadafacultadpodríahaber derivado en la disminución del monto del reparo.

En nuestro concepto, en el ejemplo propuesto, el asunto con-trovertido no es la depreciación de otros inmuebles ni de otro tipo debienes,porloquelafacultaddereexamennopodríaextendersea la depreciación de esos otros inmuebles, ni a algo distinto a la depreciación del inmueble escogido.

Deotrolado,elcuartopárrafodelArtículo127señalaquepor medio del reexamen no pueden aplicarse nuevas sanciones.

Ahora bien, siguiendo el ejemplo propuesto, asumiendo que elcontribuyentefiscalizadoesunaempresaquetienerentaim-ponible, la resolución de determinación habría incrementado el ImpuestoalaRentaenS/.1,200(30%delos4,000reparados),entantoqueelejerciciodelafacultaddereexamenhabríaaumenta-doelreferidotributoalasumadeS/.5,250(30%delmontototalreparadode17,500),incrementándoloenS/.4,050.Paralelamente,laAdministraciónhabríanotificadooriginalmente,además,unaresolucióndemulta,queen lapartereferidaa ladepreciación


objetadasobreese inmuebledeterminado,ascenderíaaS/600(50%deltributoqueincidesobreelreparoinicial).

Habidacuentaquelafacultaddereexamenhaaumentadoelmonto del reparo, originando un mayor Impuesto a la Renta, que yanoesdeS/.1,200,sinoquehasidoincrementadoaS/.5,250—esdecir,enS/.4,050—,lapreguntasiguienteessicorrespondeajustarlamulta—queyanoseríadeS/.600sinodeS/.2,625—,osi ello estaría prohibido por considerarse que se estaría aplicando una nueva sanción.

Ennuestraopinión,lasancióndeS/.2,625eslamisma—50%del tributo omitido— y no una distinta, por lo que sí correspon-dería el ajuste de la multa.

Nótese que tanto al tributo como a la multa resultantes del ejerciciodelafacultaddereexamen,seletendríanqueadicionarlos intereses moratorios.

Sicomoresultadodelafacultaddereexamenseproduceunincrementodelreparo,eltercerpárrafodelArtículo127delCódigoTributarioestableceelprocedimientoaseguir.

El órgano encargado de resolver —es decir, el órgano adminis-trador del tributo— debe comunicar el incremento al impugnante. Éste tiene 20 días hábiles —el mismo plazo que se concede para reclamar contra una resolución de determinación sin pago previo deloqueseimpugna—,paraformularsusalegatos.Vencidodichoplazo,elimpugnantetiene30díashábilesparaofreceryactuarpruebas —el mismo término probatorio del que goza quien ha interpuesto un recurso de reclamación5—. Vencido dicho término, laAdministraciónTributariadeberesolver“en un plazo no mayor de nueve (9) meses (…)”. De acuerdo a la redacción del Artículo 127, el plazo para resolver es el mismo que debía observar la Administración cuando se interpuso el recurso de reclamación6,

5 Noserecogeelplazode45díashábilesqueelsegundopárrafodelArtículo125delCódigoTributariocontemplacuandolareclamaciónestávinculadaanormassobrepreciosdetransferencia.

6 Plazo que se aplica cuando la reclamación no versa sobre precios de trans-ferencia.


no habiéndose contemplado la ampliación de dicho plazo por el hechodeejercitarselafacultaddereexamen.Enotraspalabras,el plazo para resolver se cuenta desde que se presentó el recurso de reclamación contra la resolución de determinación7.

En tanto no venza el término probatorio, queda en suspenso la resolución del recurso de reclamación originalmente interpuesto. Talresoluciónsevaaproducirteniendoencuentanosolamenteel recurso de reclamación y las pruebas actuadas con respecto a lo señalado en dicho recurso, sino también los alegatos del inte-resadosylaspruebasactuadascomoconsecuenciadelafacultadde reexamen. Esa resolución será apelable.

Todoloanteriormenteexpuestonosllevaaconcluirqueelejerciciodelafacultaddereexamennosignificaotracosaquelafacultaddeefectuarunadeterminaciónsuplementaria,aunquerestringida, porque sólo puede versar sobre aspectos del asunto controvertido, sinque sedeba emitir formalmenteunanuevaresolución de determinación.

Ellegisladorpudohaberoptado—conefectosequivalentesa las reglas que el Artículo 127 establece—, por suspender igual-mentelaresolucióndelrecursodereclamaciónperonotificandoalinteresado con una nueva resolución de determinación, para que éste interpusiera un nuevo recurso de reclamación concediéndole los mismos derechos que tiene quien reclama contra una resolu-ción de determinación, para luego acumular ambas reclamaciones y emitir una sola resolución sobre ellas.

Originandoelejerciciodelafacultaddereexamenunade-terminaciónsuplementaria,noseconcretaformalmenteenunanueva resolución de determinación. Es decir, único caso de de-terminaciónsuplementariaqueformalmentenoconstaráenunaresolución de determinación.

Si la legislación hubiera optado por exigir la emisión de una nueva resolución de determinación como consecuencia del ejer-

7 Nótesequeno seha contempladoel casodeuna reclamación referidaapreciosdetransferencia,enquesegúnelprimerpárrafodelArtículo142delCódigoTributarioelplazopararesolveresde12meses.


ciciodelafacultaddereexamen,almismotiempohubieratenidoque regular diversos aspectos. Por ejemplo y entre otras muchas cuestiones:sialfinallosdosrecursosdereclamaciónseacumulan,¿cuáleselplazopararesolverydesdecuándosecuenta?;ven-cido el plazo para interponer el recurso de reclamación contra la nueva resolución de determinación sin que tal recurso haya sido presentado, ¿ésta queda consentida y sustituye en su totalidad al reparo reclamado originalmente?

Esciertoquelaregulaciónactualdelafacultaddereexamendeja también una serie de cuestiones a discutir. Por ejemplo, si ya transcurrieron varios meses desde la interposición de la reclamación originalmente planteada, ¿el plazo para resolver debe seguir siendo de 9 meses contados desde que se interpuso la reclamación original, que es lo que literalmente señala el ter-cerpárrafodelArtículo127delCódigoTributario?Producidoelincrementodelreparoycomunicadoalimpugnante:¿porquénose ha contemplado el mayor término probatorio y el mayor plazo para resolver tratándose de reclamaciones que tienen que ver con normasdepreciosdetransferencia?Deotrolado,sielinteresadonoformulasusalegatosdentrodelplazofijado,¿lopuedehacerdespuésacondicióndequenosehayaemitidoaúnlaresolución?;sinoformulasusalegatos,¿puedeofreceryactuarpruebasdentrodeltérminoprobatorio?;sinoformulasusalegatosniofreceniactúa pruebas dentro del término establecido, según el ejemplo propuesto,¿quedaríaconsentidalatasadedepreciacióndel5%quesólofueincluidaenladeterminaciónsuplementariaperonoelvalordepreciablequefuereclamadooriginalmente?

Estos y muchos otros aspectos admiten diversos comentarios que excederían los alcances del presente trabajo.

El derecho al debido proceso tributario

Daniel Irwin Yacolca EstaresCatedrático de Derecho Tributario de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Director General de la Academia Internacional de Derecho Tributario — AIDET. Coordinador General de Investigación y Publicaciones del Instituto de Administración Tributaria y Aduanera de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.— II. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL PROCESO TRIBUTARIO.— 2.1 El Estado de derecho.— 2.2 La función administrativa.— 2.3 El procedimiento tributario como garantía del Estado de Derecho.— 2.4 La competencia tributaria en el ámbito Administrativo y Judicial.— 2.5 El carácter público del procedimiento tributario.— 2.6 La Acción, la pretensión y el recurso en la relación jurídico tributaria procesal tributaria.— 2.6.2 Contenido de la acción, pretensión y recurso.— 2.7 El ciclo del proceso tributario.— III. EL PRINCIPIO Y DERECHO A UN DEBIDO PROCESO TRIBUTARIO.

“Una buena administración debe venir acompañada de una adecuada educación cívica tributaria, acompañada de una legislación clara y precisa, de una Administración ejemplar por su transparencia y de una voluntad real de servicio”1

Fernando serrano antón

I. INTRODUCCIÓN

El objeto del presente artículo está constituido por el análisis de las normas y principios relativos al derecho al debido proceso

tributario,desdesusdosvertientes:comoprincipioconstitucionalycomoderechofundamental.

Eldebidoprocesosirvepararesolverlosconflictosoincer-tidumbres que se generan en la sociedad. Por ello, planteado un litigioenelmediosocial(porejemploenelámbitodelosgobiernoslocales,regionalonacional,enmateriaadministrativa),necesaria-mentedeberesolverseaefectosdeevitarviolencia,incertidumbrey anarquía, tal como sostiene Carlos María Folco2. Históricamente, existían diversos medios para resolver litigios, dentro de los cuales podemosmencionarlossiguientes:Laautodefensa,referidoaladefensadeunomismo,medianteelusodelafuerzamaterial,quefuecriticadaporCalamandreí3,quienafirmóqueseríalavictoriade la prepotencia sobre la justicia. La autocomposición como aque-llamediantelacuallaspartesdansoluciónelconflicto,pormediode la renuncia, transacción o conciliación. El último que citaremos y que tiene que ver con el tema que estamos tratando. Es decir el proceso,medianteelcualsearribaalasolucióndeunconflictocon la intervención de un tercero independiente e imparcial, que esunórganodelEstado,conlafinalidaddemantenerlaigualdad

1 serrano antón,Fernando.“Algunasreflexionesentornoalaéticafiscal:laeducaciónfiscalylosmediosdecomunicación;yelmarketingtributario”.En revista Análisis Tributario,AELE,Lima-Perú,febrero-marzo2008,p.41.

2 Folco, Carlos María. Procedimiento tributario. Naturaleza y estructura. Bubinzal — Culzoni Editores. 2004, pp. 29 y 30.

3 calaManDrei, Piero. Instituciones de Derecho Procesal Civil, Buenos Aíres, 1943, p. 144.

DANIEL IRWIN YACOLCA ESTARES174

entre las partes y arribar a la solución de la controversia aplicando la ley al caso concreto.

Untemacontrovertidoesladiferenciaentreprocesoypro-cedimiento. El proceso es el conjunto de actos recíprocamente coordinados entre sí, conforme a reglaspreestablecidas, quetieneporfindecidirunacontroversiaentrepartes(litigio),porunaautoridadimparcialeindependiente(juez)yconfuerzalegal(cosa juzgada)4.Elprocesodisciplinael ejerciciode la funciónjurisdiccionalytieneporfinalidaddecirelDerecho(iusdicere)ydecirloconfuerzadeverdaddefinitiva,mediantelacosajuzgada5. Mientras que el procedimiento es entendido como el conjunto de actosdesarrolladosensedeadministrativa,con lafinalidaddepromover el dictado de un acto administrativo. Así la inmutabili-daddelactoadministrativosóloesdecarácterformal,porcuantoel mismo está sujeto a revisión administrativa por el superior jerárquico y aún ulterior examen jurisdiccional.6

El proceso tributario, entendido desde una perspectiva más detallada se puede entender como procedimiento y proceso tributario,quecontieneprincipiosfundamentalesparasucorrectodesarrollo,conlafinalidaddegarantizarundebidoprocedimientooproceso, buscando un equilibrio entre la Administración y el admi-nistradocuandonecesitensolucionarunaincertidumbreoconflicto.

II. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL PROCESO TRIBU-TARIOEn ese sentido, en este punto desarrollaremos sobre la im-

portanciaque tiene losprincipios fundamentalesdelprocesotributario,recogiendoloscomentariosyfundamentosdeRamírez

4 Palacio, Lino. Manuel de Derecho Procesal Civil. 4ta. Edición, Buenos Aires, 1973, p. 57 y ss.

5 real, Alberto. La regulación del procedimiento administrativo en el Uruguay. Plus Ultra, Buenos Aires, 1975, p. 150.

6 Folco, Carlos María. Procedimiento tributario. Naturaleza y estructura. Bubinzal — Culzoni Editores. 2004, pp. 30 y 34.

EL DERECHO AL DEBIDO PROCESO TRIBUTARIO 175

Cardona. En el siguiente esquema, preliminarmente a su desa-rrollo, se puede observar panorámicamente dichos principios fundamentales:

A continuación, pasaremos a desarrollar los contenidos de

cadaunodelosprincipiosfundamentalesdelprocesotributario:

2.1 El Estado de derechoPreliminarmente, es necesario mencionar que nuestra calidad

de ciudadanos dentro de un Estado de derecho, nos permite exigir al Estado las garantías para contar con una sociedad civilizada en la cual nos podamos desarrollar. Para que esto sea posible, debemos cumplir con los deberes intrínsecos a dichos derechos. Uno de ellos es el deber de contribuir. Así la tributación tiene comofunciónprincipalproveerrecursosfinancierosparalasub-sistencia del Estado7 y, justamentepor esa importancia, afecta

7 carValHo, Cristiano. “ElAnálisis EconómicodelDerechoTributario”.ColeccióndeDerechoTributarioModerno.Directoresyacolca, Daniel y braVo, Jorge. Editorial Grijley, iustitia, Academia Internacional de Derecho Tributario.2011,p.25.


dramáticamente la vida de los ciudadanos, dentro de un sistema normativo tributario8. El derecho tributario por tanto es un derecho de intervención, como lo es el derecho penal. Por ello, se exige la máxima rigurosidad normativa y aplicativa, considerando el de-rechodedefensadeloscontribuyentesparaequilibrarlareferidaintervención del Estado, dentro de un debido proceso.

Enunadefiniciónmás compleja elEstadodeDerecho es“Aquel Estado dentro del cual se presenta una situación en la que su poder y actividad se encuentran reguladas y controladas por elderecho;dondelaesferadederechosindividualesesrespetadagraciasalaexistenciadeunsistemadefrenosycontrapesosquepermite un adecuado ejercicio del poder público”.9

En el estudio del derecho público, político o constitucional moderno, se ha hecho tradicional y obligado ubicar la materia del análisis correspondiente, dentro de la estructura del “Estado de derecho”.

El Estado de derecho, como bien precisa Ramirez Cardona, aparecedefinidoporlosmásmodernosautorescomoelimperiode la ley y de la Constitución, la limitación jurídica del poder, su división, su responsabilidad y la protección de los derechos polí-ticosysocialesdelhombredentrodeunaformademocráticadegobierno. Dice Carlos S. Fayt, en su Derecho político, que se llama Estadodederecho“alaformapolíticamoralmentedeterminadaporelprincipiodelimperiodelaley”.Lavigenciarealoformalde las normas jurídicas, agrega, determina un Estado de derecho realoformal;ysegúnrepresenteunrégimenliberalosocial,seráun Estado de derecho social o liberal.

8 “La ciencia del derecho tributario analiza el sistema normativo tributario, formulasusprincipioseinstitucionesyenuncialoselementosaxiológicos(…).”DaMarco,JorgeHéctor.“TratadodeTributación.DerechoTributario”.T.I.Vol.1Astrea.BuenosAires.2003,53—54.Veryacolca estares, Daniel. “ManualdeProcedimientosyProcesosTributarios.Aproximaciónalderechoprocesal y procedimental tributario.” Ara Editores, 2007, p. 36.

9 Martínez PicHarDo, José y Martínez quijaDa, Luis Octavio. Introducción al Estudio del Derecho Capitulo 6. Porrúa, 2007.


Enesecontexto,elimperiodelaConstitución(Políticaocomonormajurídica)ydelaley10,encierratresaspectosfundamentales:a) Ladivisióndelasramasdelpoderpolítico,sinestadivisión,

no es posible que el Estado pueda encontrarse sometido y responsabilizado por el derecho, ya que sus actos no tienen una entidad independiente que los juzgue y exija su restable-cimiento si es violado, y el derecho mismo sería creado solo para la sociedad y no también para los gobernantes.

Por su parte, el Estado peruano descansa sobre tres poderes fundamentales:elpoderlegislativo,elpoderejecutivoyelpoder judicial, al igual que la mayoría de Estados del mundo.

b) Lademocraciacomoformadeautodeterminacióndelpue-blo, ya que la mera existencia de la división de las ramas del poder no podría garantizar el Estado de derecho, en cuanto suefectividadysucorrespondenciaconlarealidadhistóricay social.

c) Lagarantíadelalibertadylajusticia,ElEstadodederechofundadoúnicamente en ladivisióndelpoderpolítico, sequedaconelsolomecanismoformaldelimperiodelaley;ylaautodeterminacióndelpueblocomoformadegobierno,lepuede dar una mayor consistencia, en cuanto lo acerca más a la realidad social e histórica, pero no alcanza el verdadero Estadodederechosiesaefectividadnoconsisteenunaga-rantíadelalibertadydelajusticia:delosderechospolíticos,sociales, económicos y culturales del hombre.11

En el siguiente esquema podemos resumir la composición deunEstadodederecho, comounprincipio fundamentaldelprocesotributario:

10 El Derecho peruano es un conjunto de normas jurídicas, se basa en el respeto delprincipiodelegalidad.LafuenteprincipaldeDerechoperuanoeslaley.Últimamenteseve influenciadoporelderechoanglosajónconel controldifuso.

11 raMírez carDona, Alejandro, El proceso tributario, segunda edición, Editorial TemisBogotá,1967,pp.1y2.


Esquema del Estado de Derecho

2.2 La función administrativaSobre el particular, Ramirez nos precisa que el ejercicio del

poderporlosgobernantessemanifiestaenlastresfuncionesenqueesemismopodersedivide:lalegislativa,laejecutivaoad-ministrativa y la jurisdiccional.1.2.1. Lafunciónlegislativatieneporobjetolacreacióndelderecho

objetivo.1.2.2. Lafunciónjurisdiccionaleslaquedecidesobrelaviolación

del derecho, comprueba su existencia o su extinción y pro-muevesuaplicacióneficaz.

1.2.3. LafunciónadministrativaoejecutivaladefineSarriaasí:“Consiste en que el Estado realice actos jurídicos subjetivos, o sea,manifestacionesdelpoderconformealderechoobjetivo,que den origen a una situación de derecho individual, o que permitan la aplicación de una situación de derecho objetivo”.Endefinitiva,laactuaciónadministrativasedesarrollapor

actos, hechos y operaciones administrativas,12 expresadas por la Administración Pública, dentro de la cual se encuentra las

12 raMírez carDona, Alejandro, Op. cit., p. 7.


actuacionesadministrativasdelasAdministracionesTributarias,conformealaconstitución,lasleyes,losreglamentosylasdis-posiciones de menor jerarquía que se emitan. Dentro de dichas actuaciones están inmersos los procedimientos administrativos quesoniniciadosporlosfuncionariosavalados,noporuninteréspropio, sino un interés general, y los que son accionados por los ciudadanos,endefensay/ovigenciadesusderechos.Enelám-bito tributario, se cuenta con procedimientos que se inician por el contribuyente o tercero, como por ejemplo el procedimiento no contencioso vinculado o no vinculado a la determinación tribu-taria, el procedimiento contencioso tributario, el procedimiento dequeja,elprocedimientodeconsulta.TambiénsecuentaconprocedimientosiniciadosporlaAdministraciónTributaria,comoporejemploelprocedimientodefiscalizaciónoinspección,elpro-cedimiento de cobranza coactiva, el procedimiento sancionador tributario,elprocedimientodenulidaddeoficio.

2.3 El procedimiento tributario como garantía del Estado de DerechoEl principio de la legalidad de los actos administrativos

encuentraunodesuselementospreviosfundamentalesenelpro-cedimiento regular13. Por constituir un elemento esencial dentro de la estructura del Estado de derecho, la propia Carta Magna

13 Citamos un ejemplo de procedimiento regular, en el cual la Administración Tributariacumplióconloestablecidoenlasnormasprocedimentales,mien-tras que el contribuyente erróneamente consideró la supuesta existencia de resoluciónfictaen30días,correspondiendo6meses,dadoquelaexoneracióndel impuesto a la renta está relacionada a la determinación de la obligación tributaria:EXP.Nº2496-2003-AA/TC,sentenciadelTribunalConstitucionaldefecha02dejuliode2004.

“El objeto de la presente demanda es que se declaren inaplicables la Reso-lucióndeIntendenciaNº0690400007/SUNAT,defecha16deabrilde2002,ylaResoluciónCoactivaNº06307019930,defecha6defebrero2002;y,con-secuentemente,sedispongalavigenciadelaResolucióndeIntendenciaNº063050006166, que consideraba a la Asociación Civil Promotora de Servicios Educativos“Talentos”comoentidadexoneradadelimpuestoalarenta.


reconoce eldebidoproceso comounderecho fundamentaldeaplicacióndirectaoinmediata(comoseregulaenlaConstitucióndeColombiayenPerú,aligualqueenmuchospaíses).Enesesentido,debedescartarseunefectoprogramáticodesuvigenciay ejecución, supeditadoal respectivodesarrollo legislativo; esdecir, deberá ser respetado sin ningún tipo de condicionamiento por todas y cada una de las autoridades estatales.14

Esasíque,sindichoprocedimiento,elfuncionariooagen-tepúbliconopuedeactuar,puesnoestáregladalaformadelejerciciodelpoderconferido.Entalescondiciones,elprocedi-mientosehalladefinidocomogarantíadelEstadodederechoque limita la actividad ejecutiva en la aplicación de los actos administrativos de carácter general relacionados con determi-nado servicio público. El estado de derecho, es un estado de seguridad15.

Entalvirtud,seentiendequelasfuncionesnosedebenpre-sumir,sinodebenserexpresasoimplícitasennormasvigentes;respetando la jerarquía normativa y las instituciones debidamente representadasporfuncionariocompetenteyacreditadoconformea ley, esto es, dentro de un estado de derecho.

Conformasedesprendedeltenordelademanda,confecha21demayode2002 la accionante presentó recurso de reclamación contra la Resolución deIntendenciaNº0690400007/SUNAT,fechaapartirdelacuallaAdmi-nistraciónTributariacuentacon6meses—yno30díascomoconsideralademandante—para resolverlo, conforme lodispone el artículo 142ºdelCódigoTributario,porloque,habiéndoseinterpuestolademandaantesdequefenezcaelplazoparaqueseresuelvaelrecursoenlavíaadministrativa,debe desestimarse la demanda.”

14 El debido proceso debe ser respetado por todas las autoridades sin condi-cionamiento alguno. (CorteConstitucionaldeColombia, Sent.T-082-02,12/12/2002).

15 García noVoa,Cesar.PrincipiosConstitucionalesTributarios.PonenciadelIICongresoInternacionaldeDerechoTributarioorganizadoporlaAcademiaInternacionaldeDerechoTributario—AIDET,Lima, losdías25y26deagosto de 2011.


2.4 La competencia tributaria en el ámbito Administrativo y JudicialSi el derecho administrativo se ocupa del régimen jurídico de

lasmanifestacionesdevoluntadqueseproducenconobjetodelaprestación de los servicios públicos, tal régimen supone un poder ocompetenciaporpartedelfuncionarioencargadodelafunciónrespectiva.La competencia esunamanifestacióndevoluntadlegalmente autorizada, un “querer de poder”, como dice Jéze16, y quesedivideentreselementosfundamentales:a) Competenciaopoderdequererelresultadojurídico;b) Elejerciciodelpoderdequereromanifestacióndevoluntad;yc) Lamanifestacióndelavoluntadenformaconcreta,encuanto

a su resultado o acto jurídico.17

16 jèze,Gastón(Toulouse,2mars1869—Deauville,5août1953)estunprofes-seurdedroitpublicfrançais,présidentdel’Institutdedroitinternational,fondateuretdirecteurdelaRevuedescienceetdelégislationfinancière(àpartirde1903),directeurdelaRevuededroitpublic(de1904à1953).jèzefutl’undesprincipauxpromoteursdelasciencefinancièrecommeenseignementautonome dans les universités. Dans les milieux universitaires il est souvent considérécomme le“pape”desfinancespubliques.C’estégalement l’undesjuristesquiontcontribuéàremplacerlanotiondepuissancepubliqueparcelledeservicepubliccommejustificationdel’Étatetdudroitpublic,cequiexpliquequ’onlerattachegénéralementàl’”Écoleduservicepublic”deLéonDuguit.Sonengagementdansleconflitquiopposaaumilieudesannées1930l’Éthiopieàl’Italiemussoliniennesuffirapourenflammerunejeunesseétudianteenmajoritéacquisealorsauxidéauxd’unedroitenatio-naliste et xénophobe.

Milet, M. La Faculté de droit de Paris face à la vie politique: de l’affaire Scelle à l’affaire Jèze, 1925-1936, LGDJ, 1996. http://fr.wikipedia.org/wiki/Gaston_J%C3%A8ze#cite_ref-0.

17 EXP.Nº2721-2003-AA/TC,SentenciadelTribunalConstitucional,defecha03 de noviembre de 2003.

LarecurrenteinterponeaccióndeamparoparaquesedejensinefectolaResoluciónNº 2, expedidapor el ejecutor coactivode laMunicipalidadDistritaldeParamongaenelexpedienteNº001-00-MDP/EC,yelprocesocoactivoquesesigueensucontra;asimismo,solicitaquelademandadaseabstengadeproseguirlasretencionesyembargosdesusfondosyvalores,alegando que se están vulnerando sus derechos constitucionales al debido proceso,dedefensaydepropiedad.


Asimismo,lacompetenciaesfuncional,territorialyjerárquica,

El artículo 139º, inciso 3), de laConstitución establece comoprincipiode la función jurisdiccional laobservanciadeldebidoprocesoy la tutelajurisdiccional,criterioquenosóloselimitaalasformalidadespropiasdeun procedimiento judicial, sino que se extiende a los procedimientos ad-ministrativos sancionatorios.Enefecto, eldebidoprocesoestá concebidocomo el cumplimiento de todas las garantías, requisitos y normas de orden público que deben observarse en las instancias procesales de todos los pro-cedimientos,incluidoslosadministrativos,afindequelaspersonasesténen condicionesdedefenderadecuadamente susderechosante cualquieractodelEstadoquepuedaafectarlos.Valedecir,quecualquieractuaciónu omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea éste adminis-trativo(procedimientodeejecucióncoactiva)—comoenelcasodeautos–ojurisdiccional, debe respetar el debido proceso.

El derecho al debido proceso comprende, a su vez, un haz de derechos que formanpartedesuestándarmínimo:elderechoaljueznatural—jurisdic-cionalpredeterminadaporlaley—,elderechodedefensa,alapluralidadde instancias, a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones. En el caso de autos, lesionar el derecho al debido proceso implicaba que, durante el proceso de ejecución coactiva, al demandante se le privara, por lo menos, delejerciciodealgunodelosreferidosderechos,loqueocurrió,comosehaverificadoalnohabérselenotificadooportunamentealaentidaddemandante,ensudomiciliofiscal,dichoprocedimiento.

El derecho al debido proceso implica el respeto, dentro de todo proceso, de los derechos y garantías mínimas con las que debe contar todo justiciable, para que una causa pueda tramitarse y resolverse con justicia.

Del estudio de autos se puede observar que la entidad demandante interpuso recurso de queja contra la Municipalidad Distrital de Paramonga — Barranca, por haberle iniciado procedimiento de cobranza coactiva de la Resolución de DeterminaciónNº017-2000-UAT-MDP,sinhaberlenotificadopreviamentedichovaloryporhaberle impedidoel accesoalExpedienteCoactivoNº001-00-MDP/EC,conformesedesprendedelosdocumentosqueadjunta,obrantesdefojas18a19;habiendoemitidoelTribunalFiscallaResoluciónFiscalNº00769-2-2002,mediantelacualsedispusolasuspensióndelpro-cedimientode cobranza coactivade laResolucióndeDeterminaciónNº017-2000-UAT-MDP(ExpedienteNº001-00-MDP/EC),entantoelTribunalemitiesepronunciamientodefinitivorespectoalaquejainterpuesta.

Es necesario señalar que la demandante no ha podido ejercer su derecho de defensaniinterponerlosmediosimpugnatorioscorrespondientes;deducirlanulidad—si fuereel caso—y recurrir a las instanciasadministrativasrespectivas y, en todo caso, no pudo haber contradicho alguna resolución quelaperjudicaraatravésdelaaccióncontencioso-administrativa.


envirtuddelasfuncionesencomendadasalagente,enrelaciónconelterritorioadscritoyrespectodelgradoderatificacióndelos actos por el superior administrativo.

Al respecto, cabe señalarque la jurisdicciónes la facultadgenérica que tienen todas las autoridades del Estado para adminis-trar justicia en todos los órdenes. Competencia es la limitación de la jurisdicciónaciertosydeterminadosfuncionarios,deacuerdoconlanaturaleza del asunto, la cuantía, la calidad de las partes, o el lugar.

No todos los empleados públicos tienen jurisdicción y com-petencia.Solamenteaquellosqueporleyestánfacultadosparaaplicar la normatividad jurídica aún por medios coactivos, puede decirse que son competentes.18

EnelPerú,lospreceptosdelCódigoTributario,sonaplicables,con las salvedades que trascienden del propio Código y otras normasconrangodeley,atodoslostributos(impuestos,contri-bucionesytasas)delsistematributarioperuanoyalasrelacionesjurídicas que los tributos y la aplicación de las normas tributarias generen;portanto,sonaplicablesatodaslasAdministracionesTributariasynosoloa(por)laSUNAT19. El tributo es el concepto

Asimismo,elartículo11ºdelCódigoTributarioprecisaque“[...]Eldomiciliofiscalesellugarfijadodentrodelterritorionacionalparatodoefectotributa-rio;sinperjuiciodelafacultaddeldeudortributariodeseñalarexpresamenteun domicilio procesal al iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios [...]”.

Tambiénesnecesarioseñalarqueelartículo103ºdelreferidoCódigoTribu-tarioestableceque“[...]Lanotificacióndelosmismosseconsideraválidacuandoserealiceeneldomiciliofiscaldeldeudortributario,mientraséstenohayacomunicadoelcambiodedomicilio[...].Asimismo,elartículo104ºdelacitadanormaestableceque“[...]Lanotificacióndelosactosadministrativossehará:Porcorreocertificadoopormensajero,eneldomiciliofiscal,conacusederecibooconcertificacióndelanegativaalarecepción.Enesteúltimocaso,adicionalmentesepodráfijarlanotificaciónenlapuertaprincipaldeldomiciliofiscal[...]”.Porconsiguiente,alnohabersidonotificadalaentidaddemandanteensudomiciliofiscal,comoloestablecelaley,sehanvioladosusderechos.

18 raMirez carDona, Alejandro, Op. cit., pp. 10 y 11.19 HuaManí cueVa, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores EIRL.

2009, p. 16.


fundamentaldelDerechoTributario20. Por ello, el Código tribu-tario es un conjunto orgánico y sistémico de las disposiciones y normas que regulan la materia tributaria en general21.

Enesalínea,laAdministraciónTributariatieneestablecidocompetencias en tresniveles,nacional (SUNAT), regional (go-biernos regionales) y local (gobiernos locales), así como, cadaAdministraciónTributariadentrode su competencia establececompetenciasfuncionalesdebidamenteacreditadaspordisposi-ciones legales pertinentes.

Porejemplo,laAdministraciónTributariaperuanaSUNAT,tiene competencia nacional e internamente se estructura dentro deuna competencia funcionalydedelegacióndefirmasparaestablecer su actuación administrativa y procedimental.

En ese sentido, dicha Administración ha establecido Inten-dencias de Principales Contribuyentes Nacionales, Intendencia RegionalesyOficinasZonales,creandodirectoriosdeadminis-tradosdentrodedichascompetenciasfuncionales,acreditándosedebidamente y respetando las disposiciones legales vigentes. Incluso,existenoficinasremotasadscritasalasOficinasZonales.

Asimismo,cabeprecisarquedichaAdministraciónTributariaha creado Centros de Servicios al contribuyente en lugares estraté-gicos de Lima. Lugares en los cuales también se puede presentar los escritos respecto de reclamos, apelaciones y demás procedi-mientos administrativos, así como recibir orientación tributaria sobre cualquier aspecto tributario.

En lo que respecta a los procedimientos tributarios del derecho procedimental y procesal, los actos administrativos y tributarios emitidosydebidamentenotificadossonaquellosdeloscualessediscutensucontenido(laobligacióntributariaprincipal:fondodel

20 VillanueVa Gutierrez,Walker.Código Tributario: Doctrina y Comentarios. Coautores robles Moreno, Carmen Del Pilar, ruiz De castilla, Francisco, braVo,Jorge,.PacificoEditores,2009,p.21.

21 robles Moreno, Carmen Del Pilar. Código Tributario: Doctrina y Comentarios. Coautores ruiz De castilla, Francisco, braVo, Jorge, VillanueVa,Walker.PacificoEditores,2009,p.12.


asunto)ysuforma(nulidadoanulabilidaddedichosactos).Lacompetencia para recibir y resolver se da en razón de lo indicado enlospárrafosprecedentes.

2.5 El carácter público del procedimiento tributarioLas normas de procedimiento, siguiendo a Ramirez, son de

orden público, máxime cuando regulan la actuación de derechos eminentementepúblicos, o seanaquellosque se refierena lasrelacionesentreelEstadoylosparticularesylafunciónmismadel Estado.

En ese sentido, las normas procedimentales y procesales tienen que cumplir con los siguientes requisitos para ser consi-deradospúblicos:a) Irrenunciables,yporlotanto,decarácter“absoluto,inmediato

yobligatorio”;sepuedenrenunciarenprocedimientossola-mente los términos no perentorios, o los periodos aprobatorios enfavordelaparteactora;

b) Irretroactivas,locualsignificasuaplicacióninmediataeneltiempo.22

En ese sentido, el procedimiento y proceso como conjunto de formalidadesyritualidadesqueseñalanlegalmentelossistemasymedios de probar el derecho sustantivo, no admite interpretacio-nes analógicas, por ser de orden público.23 Deben estar expresas o implícitamente en la norma jurídica vigente.

2.6 La Acción, la pretensión y el recurso en la relación jurí-dico tributaria procesal tributariaEnprincipio,siguiendoaRamírez,trataremosdelasdiferen-

cia entre acción y pretensión, para luego establecer los contenidos semánticos de la acción, pretensión y el recurso.

22 raMirez carDona, Alejandro, Op. cit. p. 12.23 raMirez carDona, Alejandro, Op. cit. p. 15.


2.6.1 Diferencias entre acción y pretensión La acción tiene como sustento lo establecido en el derecho

procesal moderno, por la cual, según lo anota Devis Echandía en su Compendio de derecho procesal civil, la acción procesal es un derecho subjetivo y cívico a la obtención de una sentencia mediante un proceso.24

En ese sentido, la acción se presenta según los siguientes puntosdevista:a) Material,comopretensiónquetieneeldemandantealatutela

que el derecho objetivo le otorga a determinado derecho en abstracto;y

b) Procesal,encuantomiraalobjetoyfinde laactividad ju-risdiccional que así se pone en movimiento para obtener la sentencia.En ese sentido, es necesario distinguir la acción de la pre-

tensión, como lohace el autor citado: la acciónesunderechopúblico que corresponde a toda persona natural o jurídica en formaabstracta,dedirigirsealEstadoparaobtenerjusticiaseacualfuereelresultadodeladecisión;lapretensión,oacciónensentido material, es el derecho que tiene el demandante de exigir alEstadounadecisiónfavorable.

En esa misma línea, los elementos de la acción en sentido ma-terialodelapretensiónson:sujetos,objetoycausa,cuyodetallesedescribeacontinuación:a) Lossujetosdelderechodeacciónsoneldemandanteyeljuez:

elprimero,sujetoactivo;yelsegundo,pasivo.Lossujetosdelapretensiónsoneldemandanteyeldemandado:elprimero,activo;elsegundo,pasivo.

b) Elobjetodelaaccióneslasentenciamedianteelproceso,seaonofavorable.Elobjetodelapretensióneselpetitumdelademandaquepersigueunadecisiónfavorable.

24 Sentencia,resoluciónemitidaporelórganojurisdiccionalqueponefinaunprocedimiento judicial. Contiene una declaración de voluntad del juez o tri-bunal judicial en la que se aplica el Derecho a un determinado caso concreto. Puede ser impugnada, salvo que se agote la última instancia.


c) Lacausadelaaccióneselinterésparapromovereljuicioyobtener la sentencia. La causa de la pretensión es el contenido de la sentencia. La causa de la pretensión es el contenido de la peticiónreferidoaloshechosdelarelaciónjurídicasustancial.Enlosjuiciosdejurisdiccióncontenciosa,larelaciónjurídico-

procesalesdoble:relacióndeacción(entredemandanteyEstado)yrelacióndecontradicción(entredemandadoyEstado).Enlosjuiciosde jurisdicción voluntaria, es decir, cuando no hay parte demandada, la relación jurídico procesal es simple o de acción solamente. No se puedenconfundirlospresupuestosprocesalespreviosaljuicioydelprocedimiento(presupuestodelapretensión).25

Por tal razón, la acción tributaria en la vía administrativa es declarativa,porquesetratadedefinirunderechoounaobliga-ción que solamente obliga al particular interesado y al Estado, que está colocado como sujeto pasivo de la acción pero no de la pretensión,yaquenohaypartedemandada.Enlavíacontencioso-administrativa, la acción es declarativa constitutiva, por cuanto la decisión obliga al particular y al Estado, que está colocado como partedemandada,mediantedecisiónquetienefuerzadeverdadlegal o cosa juzgada.

Pero no es necesario, para que el acto de la liquidación de impuestos implique una declaración constitutiva, que tenga que serdecididoenjuiciocontencioso;bastaqueenlavíagubernativasedenestasdoscondicionesparaquetengadichocarácter:quesea exigible coactivamente e irrevocable26.

25 raMirez carDona, Alejandro, Op. cit. pp. 16 y 17.26 EXP.Nº2192-2004-AA/TC,SentenciadelTribunalConstitucional,defecha

11 de octubre de 2004. ElobjetodedemandaesquesedejesinefectolaResolucióndeAlcaldíaN.

º1085-2003-ALC-MPT,defecha16dediciembrede2003,pormediodelacualseresuelvedestituiralosdemandantesenelejerciciodesusfuncionesdetécnicoderecepcióndelaOficinadeRentasydeCajera,respectivamente.Losrecurrentesmanifiestanquedicharesoluciónviolasusderechoscons-titucionales al debido proceso, a la libertad de trabajo, a la dignidad y la igualdadantelaley,dedefensa,entreotros.


a) Laprimerasedacuandotranscurreeltérminolegalparaquepueda el contribuyente ejercitar la acción contenciosa, pues así se presume válido para una declaración ejecutiva, y siempre y cuando que no pueda ser reclamado extraordinariamente en la vía del gobierno.

b) Lasegunda,cuandoaúnnohacaducadoeltérminolegalparaquelaAdministraciónpuedaoficiosamentemodificarlo.27 De otro lado, cuando se ejercita por el interesado la acción

tributaria, se establece la relación procesal correspondiente. Di-cha relación es de acción, o sea, que el contribuyente aparece en calidaddesujetoactivo,yelEstado,desujetopasivo;peronodecontradicción, es decir, que no existe relación entre el Estado y un demandado, ni se ejercita contra él como sujeto pasivo de la pretensión.

En ese sentido, la relación procesal como vínculo que surge entre las partes al iniciarse el proceso por el ejercicio de la acción, previo cumplimiento de los presupuestos procesales que le dan viabilidad, ata a aquellas hasta cuando el proceso subsista o se termine, de modo que de ella emanan derechos, obligaciones y

Varias son las cuestiones que se detallan en el escrito de demanda y que este Tribunalencuentrarelevantesdesdeunaperspectivadelosderechosqueestánenjuegoenelpresentecaso,asaber:a)losefectosdelprincipiodelega-lidad y, más precisamente, del principio de taxatividad en el procedimiento administrativosancionador;b)losalcancesyefectosdeldeberdemotivarel acto administrativo, sobre todo cuando éste contiene una decisión que restringeolimitaunderechofundamental;c)lasimplicanciasdelprincipiode razonabilidad en la sanción impuesta, para determinar la justicia de la decisión.

El principio de legalidad constituye una auténtica garantía constitucional delosderechosfundamentalesdelosciudadanosyuncriteriorectorenelejercicio del poder punitivo del Estado Democrático. La Constitución lo con-sagraensuartículo2º,inciso24,literald),conelsiguientetenor:“Nadieseráprocesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previamentecalificadoenlaley,de manera expresa e inequívoca,comoinfracciónpunible;nisancionadoconpenanoprevistaenlaley”(cursivanuestra).

27 raMirez carDona, Alejandro, Op. cit. p. 20.


cargasparaambas:contribuyenteyEstado,representadoesteporlosfuncionariosautorizados.28

2.6.2 Contenido de la acción, pretensión y recursoEn este punto, sin entrar en mayores disquisiciones cientí-

ficas,consideramosoportunoconcordarelcontenidosemánticodecadaunadeesasexpresionesenlaformaenquelohacemosseguidamente29:a) Laacciónrepresentaunderechoabstractoalatutelajurídica.

Enotros términos,podemosdefinir el conceptodeaccióncomo el derecho que tienen todos los habitantes a articular sus pretensiones ante la autoridad jurisdiccional30 o adminis-trativaotributaria(LaAdministraciónTributariaNacional,Gobiernos Regionales —Autonomías en España— o Gobier-nosLocales).

b) Lapretensióneselcontenidodelaacción;esdecir,elderechoconcreto que cada una de las partes articula ante la auto-ridad decisoria del procedimiento o proceso tributario. Se debeseñalarenformaclarayprecisaenelescritoorecursocorrespondiente a presentar ante la autoridad jurisdiccional o administrativa o tributaria.

c) Elrecursoeselactoprocesalenvirtuddelcuallapartequese considera agraviada por una resolución jurisdiccional pide sureformaoanulación—totaloparcial—,seaalmismojuezotribunal que la dictó, sea a un juez o tribunal jerárquicamente superior o31anteunaautoridadadministrativa:LamismaAdmi-nistraciónTributariaoelTribunalFiscal,enpaísescomoPerúquetieneuncolegiadoadministrativoderesolucióndeconflictos.

28 raMirez carDona, Alejandro, Op. cit. p. 21.29 Martin, José Maria y roDriGuez use,GuillermoF.,DerechoTributarioPro-

cesal, Ediciones de Palma, Buenos Aires, 1987, pp. 6 y 7.30 Palacio, Lino, Op. cit.,TomoI,p.109.31 Palacio, Lino, Op. cit.,TomoII,p.65.


Como se evidencia, la acción, pretensión y recurso están integradosentresí,sufuncionamientoeseliniciodeundebidoprocedimiento o proceso, que debe culminar respetando el prin-cipio de congruencia procesal.

2.7 El ciclo del proceso tributario Elciclodelprocesotributariosedesarrollaenunciclo(accer-

tamento)queenlavíagubernativaesdecarácterdeclarativodelaobligación tributaria. En ese ciclo participa, en primer término, el documento inicial emanado del contribuyente o declaración jura-da,luegolaliquidaciónoactoadministrativotributario(OrdendePagooResolucionesdeDeterminaciónydeMulta),elpagouotrasformasdeextincióndelaobligacióntributaria,yparalelamenteelapercibimientocoactivo,losembargosylaejecuciónforzada.

El ciclo del proceso tributario puede desarrollarse sin necesi-dad de una discusión del gravamen por parte del contribuyente, en uso de los recursos legales. Cuando se impugna la obligación tributariadeclaradaenlaliquidaciónoficialuordendepago,dichadiscusiónformapartedelcicloindicado32. Si el contribuyente no entabla acción contra el tributo u obligación tributaria principal y lo paga voluntariamente o se extingue la obligación tributaria ensusotrasformas,laetapadelcobrocoactivonosepresenta.

Detodasmaneras,lasetapasfundamentalesdelciclodelprocesotributario son la declaración jurada, la liquidación y el pago del tribu-to. El procedimiento de cobranza coactiva es una etapa de dicho ciclo quenoimplicalacancelacióntotalodefinitivadelimpuestosimediareclamacióncontraél,puesnosiempretienecarácterdefiniquito,

32 EXP.Nº1628-2003-AA/TC,SentenciadelTribunalConstitucionaldefecha29 de agosto de 2004.

Todoejerciciode lapotestadadministrativadebeobservar laLeydelPro-cedimiento Administrativo General, ley marco que regula la actuación administrativa.Alrespecto,elartículoIVdelTítuloPreliminar,consagra,entreotros, el derecho al debido procedimiento, que garantiza que los administrados gocendederechostalescomoeldeexponersusargumentos,deofrecerypro-ducirpruebasyobtenerunadecisiónmotivadayfundamentadaenelderecho.


dichociclosiguehastalaetapadeapelaciónanteelTribunalFiscalo el superior jerárquico que agota la vía administrativa.

Asimismo, no sobra señalar que en la parte de la discusión del tributo se ha incluido el proceso contencioso administrativo, haciendo más completo el cuadro del desenvolvimiento del pro-ceso tributario.33

Por ende, cabe indicar que en el ciclo del proceso tributario existen varios procedimientos y procesos tributarios paralelos, como lo determinado en los procedimientos no vinculados a la obligación tributaria y el proceso penal tributario, entre otros, respetando incluso los plazos para las diversas impugnaciones.34

33 raMirez carDona, Alejandro, Op. cit., p. 23.34 EXP.Nº1409-2002-AA/TC,SentenciadelTribunalConstitucional,defecha

29 de enero de 2003. El objeto de la demanda es que se declare inaplicable al actor tanto lo es-

tablecidoenelartículo136.ºdelCódigoTributario,comolaresolucionesmencionadas en los antecedentes, y así admitirse a trámite su reclamación contra órdenes de pago que le han sido giradas sin tener que realizar el pago previoqueexigelaAdministraciónTributariaparasuadmisión;solicitando,además,quesedejensinefectolasórdenesdepago.

Elsegundopárrafodelartículo136ºdelCódigoTributario,estableceque“...Para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar elpagopreviodelatotalidaddeladeudatributariaactualizadahastalafechaen que realice el pago, excepto en los casos establecidos en el segundo y tercer párrafodelartículo119”.Deotrolado,elsegundopárrafoincisof)delartículo119ºdelCódigoprecitadodisponeque:“(…)tratándosedeÓrdenesdePagoycuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente,laAdministraciónTributariaestáfacultadaadisponerlasuspen-sión de la cobranza de la deuda, siempre que el deudor tributario interponga la reclamacióndentrodelplazodeveinte(20)díashábilesdenotificadalaOrdendePago”;y,eltercerpárrafoestableceque:“(…)paralaadmisiónatrámitedela reclamación se requiere, además de los requisitos establecidos en este Código, que el reclamante acredite que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizadahastalafechaenqueserealiceelpago”.

El propio texto de la normativa acotada, desvirtúa el argumento de la deman-darespectoaqueelartículo136.ºdelCódigoTributarioresultaatentatoriodeldebidoprocesoylatutelajudicialefectiva,alexigirelpagodeladeudacomocondiciónparaefectuaralgúnreclamo.ElloporqueelpropioCódigoha establecido la posibilidad de que se pueda reclamar sin esa condición,


A continuación, se presenta un esquema del parte del ciclo del proceso tributario, según la normativa peruana, en la cual se inclu-yelasdiversasetapasyflujosporlasquediscurreelproceso,quetienevitalimportanciaporsucalidaddeprincipiofundamental:

Esquema de parte del ciclo del Proceso Tributario

Del esquema se desprende que el ciclo del proceso tributario se origina desde el nacimiento de la obligación tributaria y que generaobligacionessustanciales(pagodeltributo)yformales(ladeterminación de la obligación tributaria por el obligado o por la

siempre y cuando la reclamación se haga dentro del plazo de 20 días y se acredite el pago de la deuda que no es materia de impugnación. Ninguno de losrequisitosfueroncumplidosporelactoralinterponersusreclamacionesa las órdenes de pago, y como consecuencia de ello, tanto la Intendencia de la SUNATcomoelTribunalFiscallasdeclararoninadmisibles,porloqueesteTribunalnoencuentraquelasresolucionescuestionadasresultenviolatoriasde derecho constitucional alguno.

Respecto a la inaplicación de las órdenes de pago, materia también del petitorio, este extremo también debe desestimarse, pues en autos no obran dichas órdenes, lo cual no permite crear convicción en este Colegiado sobre los hechos alegados.


propiaadministración).Luego,sielcontribuyentevoluntariamen-te extingue la obligación tributaria, no se genera un litigio. Caso contrario, si el contribuyente no está de acuerdo con la naturaleza deltributooconlaformadesuaplicación,segeneraríauncon-flictoqueseencauzadentrodelprocesotributario,queseiniciacon la utilización de los procedimientos administrativos en la vía administrativa hasta agotarlo. Posteriormente, el contribuyente, si aún no está de acuerdo con la última decisión administrativa quedesestimósuapelación,puederecurriralavíajudicial(enlocontenciosooconstitucional).PorpartedelaAdministraciónTributariatieneexpeditoeliniciodeprocedimientosdeapremioo coactivo o penal, siempre dentro del estricto cumplimiento de la Constitución y la Ley.

III. EL PRINCIPIO Y DERECHO A UN DEBIDO PROCESO TRI-BUTARIOComo se advierte del lo precedente, el debido proceso

o procedimiento nace sustentado como principio y derecho dentro del marco de un Estado de Derecho, con principios fundamentalesquelosustentan.Estadoblenaturaleza,comolo precisa Javier Coripuna35, pues, por un lado, es un principio constitucionalqueorientalafunciónjurisdiccionaly,porotro,seconstituyeenunderechofundamental.Asíeldebidopro-ceso como principio inspira el ordenamiento jurídico peruano y exige que todos los poderes públicos, en especial los jueces, así como los ciudadanos en general, coadyuven en la conse-cucióndeunproceso,afindequesedesarrollecontodaslasgarantías procesales de los justiciables contenidos en la Cons-titución Política. Y el debido proceso como derecho, consiste en garantías del contribuyente al libre acceso a las instancias

35 coriPuna, Javier Adrián. Los principios y derechos del debido proceso en algunos casos de amparo en materia constitucional tributaria. Jurisprudencia y Doctrina Constitucional Tributaria, Gaceta Jurídica, Lima, 2006, primera edición, pp. 335 y 336.


administrativas y tribunales de justicia, el derecho a un juez competente,independienteeimparcial,elderechodedefensa,a la prueba, a la motivación, a la pluralidad de instancias ad-ministrativas y judicial, al plazo razonable del procedimiento y/oprocesotributario,alaresoluciónfundadaenderecho,alderecho a ser oído, al derecho a no declarar contra sí mismo, al cumplimiento de las resoluciones en el plazo señalado por ley o,afaltadedichoplazo,enelmenortiempoposible,entreotrasgarantíasque sedesprendende los antesmencionados: am-pliamente desarrollados en los otras ramas del derecho, como en materia penal —como lo precisa Jorge Bravo en materia de infracciones36, laboral, civil, comercial, etc. Por tanto, el debido proceso constituye plenamente aplicable a los procedimientos tributarios, como lo precisa Cesar Gamba.37

En nuestro país, existe una primera etapa denominado procedimiento tributario, que culmina con el agotamiento de la víaadministrativaenlainstanciadelTribunalFiscal,dentrodelprocedimiento contencioso tributario. Luego continúa una etapa denominada proceso tributario, que se desarrolla en la vía judicial, dentro del proceso contencioso administrativo. En dichos cauces administrativo y judicial, el contribuyente tiene el derecho a exigir al Estado que el debido procedimiento o proceso se respete con las garantías establecidas.

Asimismo, el proceso tributario tiene un marco general en la cual se visualiza todos los procesos y procedimientos tributarios regulados en la normativa peruana. Dicho marco se resume en el siguienteesquema:

36 braVo cucci, Jorge. Algunas meditaciones sobre la potestad sancionadora del estado en materia administrativa. Jurisprudencia y Doctrina Constitucional Tributaria, Gaceta Jurídica, Lima, 2006, primera edición, p. 299.

37 GaMba ValeGa, Cesar. El debido procedimiento administrativo en el ámbito tributario.JurisprudenciayDoctrinaConstitucionalTributaria,GacetaJu-rídica, Lima, 2006, primera edición. p. 311.


Los procedimientos y procesos descritos en el esquema pre-cedente, encierra dentro de sus cauces los actos administrativos tributarios, como cualesquier otro acto administrativo, al gozar de una presunción de legalidad, son generalmente ejecutorios, es decir, de inmediato cumplimiento. Esta presunción de legalidad es iuris tantum, lo que posibilita que puedan ser objeto de revi-sión.SupresuncióndelegalidadpuededestruirsedeoficioporlaAdministración o previa interposición de los oportunos recursos por los administrados.38 Otro tema importante es el tratamiento especialquesetienefrentealiquidacionesdepagouórdenesdepago, cuyo tema ha sido desarrollado en otro capítulo del libro.

38 MenDez Moreno, Alejandro, Derecho Financiero y Tributario, Parte general, Lecciones de cátedra, 4ta, edición, Editorial Lex Nova, 2003, Valladolid, p. 389.


Es así, que los órganos competentes dentro del procedimiento contencioso tributario para conocer y resolver las reclamaciones sonlossiguientes:PorelgobiernocentrallaSuperintendenciadeAdministracióntributaria—SUNAT,porlosgobiernosregionalessus propios órganos internos y por los gobiernos locales sus pro-pios órganos internos y en algunos casos, como la Municipalidad de Lima Metropolitana y la Municipalidad Provincial de Huanca-yoporlaSuperintendenciadeAdministraciónTributaria—SATde sus dependencias.

Respecto a la autoridad que resuelve las apelaciones dentro delprocedimiento contencioso tributario es elTribunalFiscalcomo última instancia administrativa, cuya resolución puede ser impugnar en la vía judicial por el contribuyente y por la procura-duríadelaSUNAT,asícomodelosgobiernosregionalesylocales.

Del mismo modo, es importante destacar que la competencia de los órganos antes descritos, es irrenunciable e improrrogable y no puede ser alterada por la sumisión de los interesados.39

39 Moreno, Alejandro, Derecho Financiero y Tributario, Op. cit., pp. 398 y 399.

Recaudación negativa

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de LeónProfesor Principal de la Facultad de Derecho y del Curso de Especialización Avanzada de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magister en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor de la Universidad de Lima y ESAN. Asociado al Instituto Peruano de Derecho Tributario.

SUMARIO: I. CONCEPTO.— II. IMPORTANCIA.— III.UNIVERSO.— IV. RECAUDACIÓN NEGATIVA Y DESGRAVACIÓN TRIBUTARIA.— V. PLANEAMIENTO TRIBUTARIO.— 5.1 Concepto.— 5.2. Aspectos técnico-jurídicos.— 5.3. Efectos prácticos.— 5.4. Reacción del Estado.— 6. EVASIÓN TRIBUTARIA.— 6.1. Concepto.— 6.2. Aspectos técnico-jurídicos.— 6.3. Efectos prácticos.— 6.4. Reacción del Estado.— VII. ELUSIÓN TRIBUTA-RIA.— 7.1. Concepto.— 7.2. Aspectos técnico-jurídicos.— 7.3. Efectos prác-ticos.— 7.4. Reacción del Estado.— VIII. ACTIVIDADES ILEGALES.— 8.1 Mercaderías que constituyen peligro para la vida y salud.— 8.1.1 Concepto.— 8.1.2 Efectos prácticos.— 8.2 Mercaderías que no constituyen peligro para la vida y salud. 8.2.1 Concepto.— 8.2.2 Efectos prácticos.— 8.3 Corrupción de funcionarios públicos.— 8.3.1 Posición a favor de la aplicación del Impues-to a la Renta.— 8.3.2 Posición contraria a la aplicación del Impuesto a la Renta.— 8.4 Reacción del Estado.— IX. OMISIÓN AL PAGO DEL TRIBU-TO.— 9.1 Concepto.— 9.1.1 Pago fraccionado.— 9.1.2 Pago parcial.— 9.2. Efectos prácticos.— 9.2.1. Tributos por cuenta propia.— 9.2.2 Tributos por cuenta de terceros.— 9.3. Reacción del Estado.— X. COMPORTAMIENTO CONTRARIO A LA ÉTICA TRIBUTARIA.— 10.1 Concepto.— 10.2 Efectos prácticos.— 10.3 Reacción del Estado.— XI. INFORMALIDAD TRIBUTA-RIA.— 11.1 Concepto.— 11.2 Informalidad cultural.— 11.2.1 Concepto.— 11.2.2 Aspectos técnicos.— 11.2.3 Reacción del Estado.— 11.3 Barreras bu-rocráticas.— 11.3.1 Concepto.— 11.3.2 Aspectos técnicos.— 11.3.3 Reacción del Estado.— XII. ROL DE LA DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO DEL PERÚ.

I. CONCEPTO

Entendemos que la “recaudación negativa” constituye un con-cepto que engloba todas aquellas conductas de los agentes

de la economía (personasnaturales, empresas, institucionesyorganizacionesengeneral)quese traducenen lareduccióndelos ingresos tributarios que —ciertamente— no es deseada por el Estado.

El punto de partida es que el Fisco estima un nivel de presión tributaria ideal, que podemos llamar “recaudación potencial”. Pero,enlapráctica,elniveldelapresiónlogradasuelesermenor;la misma que puede recibir la denominación de “recaudación efectiva”

Esta brecha en los niveles de recaudación tiene que ver con fenómenostalescomolaevasión,informalidad,etc.,loscualesfor-man parte del concepto que denominamos “recaudación negativa”

Lo que pasa es que, ante un determinado marco legal tri-butario,lasfamilias,empresas,instituciones,etc.muchasvecesadoptanconductasdiferentesocontrarias;generandounadistor-siónenlasfinanzaspúblicas(déficits)

Ante cada una de estas clases de comportamiento el Estado reaccionadesarrollandotratamientosdiferenciadosquetienenqueverconlainteligenciatributaria,represiónpunitiva,fiscalización,flexibilidadfinanciera,educación,controlesdemercado,etc.

II. IMPORTANCIAEn ladoctrina tributaria existen reflexiones sobre evasión,

informalidad,etc.,peroestosfenómenossontratadosdemododisperso. Pensamos que es posible la elaboración de un marco

FRANCISCO J. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN200

teóricoespecíficoparafijarlosconceptosbásicossobrelarecau-daciónnegativayparallevaradelantetantolaidentificacióncomoel desarrollo pormenorizado de cada una de las modalidades de recaudación negativa.

Además de enriquecer la teoría tributaria, también se logra unavisiónmásprofundasobrelasconsecuenciasqueacarreancadaunadelasfigurasdelarecaudaciónnegativaenlapolíticafiscal,economía,asícomolaasesoríayconsultoríaprivada.

III. UNIVERSOEnlarecaudaciónnegativaseencuentranlassiguientesfigu-

ras:planeamientotributario,evasióntributaria,elusióntributaria,actividades ilegales, omisión al pago del tributo, comportamiento contrarioalaéticatributariaeinformalidadtributaria.

IV. RECAUDACIÓN NEGATIVA Y DESGRAVACIÓN TRIBU-TARIAEmpezamos señalando que —para nosotros— la desgravación

tributaria es un concepto que tiene que ver con ciertos mecanismos que producen la rebaja o extinción de la carga tributaria, con la finalidaddelogrardeterminadosfinesextrafiscales.

Dentro de la desgravación tributaria se encuentran las si-guientesfiguras:inmunidad,inafectación,exoneración,beneficioe incentivo tributario.1

1 La inmunidad tributaria significaque en laConstituciónounTratadoInternacional se limita la potestad tributaria de un determinado Estado, impidiendo que éste pueda recurrir a una ley para considerar determinados hechos generadores de la obligación tributaria.

Lainafectacióntributariatienequeverconaquelloshechosqueseencuentranfueradelámbitodeaplicacióndelaleytributaria;esdecirqueestoshechosestán alejados de la hipótesis de incidencia tributaria.

Laexoneracióntributariaserefierealoshechosque—enprincipio—seen-cuentran dentro del ámbito de aplicación de la ley tributaria, pero —de modo temporal— no van a ser capaces de generar el nacimiento de la obligación tributaria.

RECAUDACIÓN NEGATIVA 201

Por un lado recaudación negativa y desgravación tributaria guardan cierta semejanza.En efecto, atendiendoal resultado,ambasfigurastienenqueverconunadisminucióndelarecau-daciónfiscal,afectandoalasfinanzaspúblicasymuchasvecesala economía.

De otra parte recaudación negativa y desgravación tributaria tienendiferencias.

En primer lugar, la recaudación negativa tiene aspectos sola-menteperjudiciales.Paralapolíticafiscalsetratadelasconductasde los agentes económicos que originan la caída de los ingresos tributarios,nosiendodeseadaporningúnEstado;generandoevi-dentesperjuiciosparalasfinanzaspúblicasyeconomía.Alapar,enlaesferajurídicaseaprecianconductasgeneralmente“ilícitas”2, pues, por el resultado, se traducen en el incumplimiento de la obligación tributaria y los consiguientes deberes administrativos.

En cambio la desgravación tributaria tiene aspectos positivos y negativos, prevaleciendo los primeros. Así, entre los aspectos

Enelbeneficiotributarioloqueocurreesque—anteunacargatributariayaexistente— la ley dispone su disminución o eliminación.

En el caso del incentivo tributario sucede que —ante una carga tributaria que ya existe— la ley establece un determinado comportamiento del agente económico(inducción)que—siéstelocumple—entoncesaccedealarebajaoeliminacióndelareferidacarga.

Paraunestudiomásdetalladodeestostópicos,consultar:RuizdeCastillaPoncedeLeónFrancisco Javier.– Inmunidad, Inafectación,Exoneración,BeneficioseIncentivosTributarios.En:RevistaForoJurídicoNº12,RevistadeDerechoeditadaporestudiantesdelaPontificiaUniversidadCatólicadelPerú,octubredel2011,pp.136-148.Tambiénsepuedeconsultaren:http://blog.pucp.edu.pe/franciscoruizelartículo:“DesgravaciónTributaria”

2 Elplaneamientotributarioesunafiguraespecial.Siponemosatenciónenla conducta del agente económico, su comportamiento es ciertamente lícito, es decir que es tolerado por el Derecho. Pero, desde otro punto de vista, si atendemosaldiseñodelaley,endonde—pordefecto—nogravaunhechoque debería estar sometido a imposición o resulta que la ley es poco clara cuandoserefiereadeterminadohecho,facilitandoqueelpotencialdeudorterminepornotributar;entoncesquedaresentidoelprincipioconstitucionaly tributario de generalidad, de tal modo que aparece una suerte de sombra de antijuridicidad que rodea al comportamiento del deudor tributario.


positivos,encontramosque—paralapolíticafiscal—ladesgrava-ción constituye un mecanismo que puede paliar la regresividad3 de los impuestos indirectos, tal como sucede con las exoneraciones respecto del impuesto al valor agregado — IVA. Pasando al terreno jurídico,nosencontramosantefiguras“lícitas”,autorizadasporelDerechoConstitucionalTributario,todavezqueelprincipiodegeneralidad4permiteexcepcionesaldeberdecontribuir;siempreque se advierta la presencia de razones objetivas.

Tambiénesverdadqueladesgravacióntributariasuelete-ner aspectos negativos, llegándose al extremo de recomendar su eliminación en ciertos casos. Por ejemplo en los países en vías de desarrollo, con grandes sectores sociales de ingresos económicos bajos,laexoneracióndelIVArelativaalaventadefrutaspuedefavorecermásalossectoressocio-económicosdeingresosaltoseingresos medios, porque adquieren mayores volúmenes de esta clase de productos, en comparación con los niveles de consumo defrutaporpartedelossectoressocialesdeingresosbajos.Portanto,estaclasedeexoneraciones—quenodiferencianentrecon-

3 Laregresividaddeltributosignificaquelossujetosqueposeenmenosriquezaeconómica soportan mayor carga tributaria, en el sentido que tendrán que dejarderealizarconsumosdeprimeranecesidad(alimentación,vestido,etc.)para poder cumplir con el pago del tributo. La regresividad es lo contrario alaprogresividad.Ver:Césarecosciani.– El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires, Ediciones DEPALMA, 1969, pp. 160 a 162

4 Elprincipiodegeneralidadtienequeverconlauniformidaddelascargastributarias.Todoslossujetosque—segúnley—poseencapacidadcontribu-tiva(riquezaeconómica)debensoportarcargastributarias,salvoqueexistanrazonesobjetivasquejustifiquensuexclusión(liberación).Ver:CésarlanDa arroyo,“LosPrincipiosTributariosenlaConstituciónde1993”.En:Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público.Libro-HomenajeaArmandoZolezziMoller. Lima, Palestra Editores, 2006, p. 47.

El principio de igualdad apunta más bien a la distribución de la carga tribu-taria. Los sujetos que poseen mayor capacidad contributiva, deben soportar más carga tributaria. En cambio los sujetos que poseen menor capacidad contributivatienenquesoportarmenoscargatributaria.Ver:CésarGaMba ValeGa.“LosPrincipiosConstitucionalesenlaJurisprudenciadelTribunalConstitucional”.En:Derecho Tributario. Lima, Grijley — Academia Interna-cionaldeDerechoTributario,2009,pp.51a52.


sumidores ricos y pobres— terminan acentuando la regresividad del tributo.5

En segundo lugar, la recaudación negativa supone la exis-tencia de una ley tributaria y resulta que las conductas de los agentes económicos son contrarias a esta ley. Como se aprecia, la recaudación negativa encuentra su causa primera en la conducta del agente económico y no en la ley tributaria.

Por su parte, en la desgravación tributaria generalmente encontramosuna leyquepermite (autoriza) lano tributación6. Es decir que es necesario un dispositivo legal que establezca de modo expreso la inmunidad, exoneración, etc. para que el agente económico pueda actuar sin tributar. La desgravación encuentra su causa primera en la propia ley, más que en la conducta del agente económico.

En tercer lugar, en los casos de recaudación negativa suelen ocurrir varios efectosprácticosmuy importantes que recaensobre el agente económico. Así, se advierte un incremento de la deuda tributaria por concepto de intereses moratorios, ajustes por inflación,etc.7 Además, en muchos casos, se generan sanciones administrativas e incluso penales.8

En cambio, en los casos de una desgravación tributaria, el principalefectoprácticoparaelagenteeconómicoesquenoexisteuna carga tributaria o, en todo caso, opera una disminución o eliminación de la carga tributaria.

Acontinuación,presentamoscadaunadelasprincipalesfigu-rasderecaudaciónnegativa,enfuncióndelacausaquelasorigina.

5 El concepto de regresividad también incluye los casos donde los sectores sociales de mayores ingresos soportan una menor carga tributaria.

6 Solamenteenelcasoespecíficodelainafectaciónlógicanoesnecesariaunaleyqueseñaleelhechoqueseencuentrafueradelahipótesisdeincidenciatributaria.

7 Salvo cuando se trata del planeamiento tributario, ciertas actividades ilícitas einformalidad.

8 Exceptoenelplaneamientotributario,ciertasactividadesilícitaseinforma-lidad.


V. PLANEAMIENTO TRIBUTARIOVamos a examinar la primera especie de recaudación negativa.

5.1 ConceptoFabricioFernández-DávilaMendoza.9 señala que el contri-

buyentefijasusbeneficiosyeligeunadeterminadaalternativaqueloayudeaminimizarsuexposiciónfiscalyladesunegocio(recaudaciónnegativa)

Al respecto consideramos que existen muchas posibilidades de tratamiento. En primer lugar en la ley puede haber una exclu-sióntributaria“técnica”.Enestoscasosnoexistendeficienciasenla ley, pero sí se advierte la concurrencia de alternativas legales condiferentescargastributariasque,dealgunamanera,incen-tivan al agente económico para que opte por la posibilidad que generemenoscostotributario(economíadeopción).Aquínosecontraviene el principio de generalidad.

Por ejemplo en el Perú un abogado puede prestar servicios profesionalesdemaneraindividualeindependiente,detalmodoque genera rentas de cuarta categoría —cuyo gasto deducible es 20%—sometidasalImpuestoalaRentaanualcontasasdel15%,21%y30%.Porotraparte,esteabogadopuedeejercerlaprofesiónde modo dependiente, produciendo rentas de quinta categoría, sin que exista la posibilidad de la deducción de gastos, correspon-diendolaaplicacióndelImpuestoalaRentaanualdel15%,21%y30%.Tambiénesfactiblequeesteabogadodecidaconstituirunapersonajurídicaparaprestarserviciosprofesionales,generandorentas de tercera categoría, con derecho a la deducción de todo gasto vinculado a la renta gravada, debiendo aplicar el Impuesto a laRentaanualdel 30%sobre lautilidadanual, ademásquetienequeaplicarelIVA(denominadoenelPerúcomoImpuestoGenerala lasVentas—IGV),con la tasadel18%,respectodecadaoperacióndeservicioquerealice.Quizás,sielabogadose

9 FernánDez-DáVila MenDoza, Fabricio. “Medidas Antielusivas en el Plano Internacional”.En:Revista Cuadernos TributariosNº30,Perú,Juniodel2010,p. 203.


encuentraenlosprimerosañosdeejercicioprofesional,veamásconveniente la opción del Impuesto a la Renta relativo a las rentas de cuarta categoría. En este caso, el Estado recauda menos, pues el abogado no habrá de pagar el IVA por ejemplo.

En segundo lugar en la ley pueden existir exclusiones tributa-rias “antitécnicas”, en el sentido que —desde una perspectiva de sana técnica legislativa— dichas exclusiones no deberían existir. Asísucedecuandoencontramosdeficienciasenlaley,conrela-ción al diseño o contenido de la misma. Entonces el agente de la economía detecta vacíos y ambigüedades en la ley tributaria, de tal modo que las cargas tributarias son menores o nulas. Acto seguido, el agente económico habrá de recurrir a todos aquellos contratosydemásfiguraslegalesquepermitanimplementarestasactividades que se encuentran aliviadas de la carga tributaria.

Como se aprecia, la detección de los vacíos y ambigüedades dela legislacióntributariafacilitaqueelagenteeconómicoen-cuentresustentoantelaAdministraciónTributariaparajustificarsu decisión de no asumir una determinada carga tributaria, pese a que, por principios estrictamente técnicos, le correspondería soportar. Este proceder del agente económico es conocido como planeamiento tributario o economía de opción10. Por el resultado, queda resentido el principio de generalidad.

Es el caso de las empresas que ceden el uso del derecho de ruta, a cambio de una retribución. En el Perú, en virtud de la partefinaldelprimerpárrafodelart.3.c.1)delallamada“Leydel Impuesto General a las Ventas” — LIGV11, que regula al

10 Unsectorde ladoctrina,alreferirsealplaneamientotributario,utilizaeltérmino “elusión” precisando que en este caso muy particular se trata de unafiguralícita.Ver:Fernández-DávilaMendoza,Fabricio,Op. cit., p. 203

Sin embargo, en la medida que —para nosotros— el planeamiento tributario tiene que ver en gran medida con los comportamientos lícitos de los agentes delaeconomía;entoncespreferimosnoutilizarenestecasoelconceptode“elusión”, pues entendemos que este término debe ser utilizado únicamente cuando se trata de conductas “ilícitas”.

11 CuyoTextoUnicoOrdenado—TUOhasidoaprobadoporelDecretoSu-premoNo055-99-EFdel15-04-99


IVA, queda establecido que el concepto de servicio comprende el arrendamiento de bienes muebles. Cabe advertir que el art. 3.b)de laLIGVestableceuna listade supuestosque calificancomo “bienes muebles”, dentro de los que no se encuentran los derechos que emanan de las concesiones administrativas. En la medida que la cesión de uso del derecho de ruta es una modali-dad de arrendamiento, pero resulta que el “derecho de ruta” no califica como“bienmueble”, entonces forzosoes concluirqueestenegocioempresarialseencontraríainafectoalIGV.EstefueelpareceroriginaldelTribunalFiscaldelPerú,segúnconstaenlaResoluciónNo2028-4-1996del09-08-96

Por otro lado, atendiendo más bien a la primera parte del primerpárrafodelart.3.c.1)delaLIGV,quedaseñaladoqueelconcepto de servicio incluye a toda prestación que genera rentas de tercera categoría. Entendemos que cabe interpretar que el término “prestación” se refierea todo“acto”o“actividad”que realizaunaempresa(afavordeterceros),detalmodoquelacesióndeusodelderechoderutaseencuentraafectaalIVA.EstecriterioconceptualhabríasidoacogidoporlaactualposicióndelTribunalFiscaldelPerú,segúnseapreciaenlaResoluciónNo215-4-2009del09-01-09,entreotras.

En rigor, no existe razón técnica alguna para que esta clase de negocios empresariales, donde existe uso de los bienes y servicios de la actividad estatal, generación de valor agregado y consumo, pueda estar libre del IVA. Este es pues un caso de ambigüedad de lanorma(LIGV)quegeneradiferentesposicionesinterpretativas,incluso contrapuestas, que muchas veces han sido aprovechadas por los agentesde la economíaparano tributar (recaudaciónnegativa)

5.2. Aspectos técnico-jurídicosUnas veces existe la primera etapa donde la ley tributaria

contempladeterminado supuesto (hipótesis de incidencia) yuna consecuencia. Luego, en la segunda etapa, el sujeto lleva a cabo cierta actividad económica que no se encuentra dentro del


supuesto de la norma, de tal modo que no se va a producir la consecuenciaprevistaenlaley:nacimientodelaobligacióntri-butaria. Por tanto, no se llega a producir algún incumplimiento de la obligación tributaria.

Otras veces en la primera etapa se encuentra la ley tributaria que contempla un supuesto y la consecuencia. El problema es que, pordeficienciaenlapartedelaleyqueserefierealahipótesisde incidencia, no queda claro el universo de hechos sometidos a imposición. Entonces, ante ciertas actividades económicas concre-tas(hechos),quedasembradaladudaacercadelnacimientodela obligación tributaria. Resulta discutible establecer si en estos casos se ha producido o no el incumplimiento de la obligación tributaria(recaudaciónnegativa)

5.3. Efectos prácticosEncuantoalosefectosprácticosdelplaneamientotributario,

se trata de un comportamiento ciertamente lícito por parte de los agentes económicos, de tal modo que esta clase de conductas no sonconsideradascomoinfracciones,delitos,etc.Asílascosas,noexistelaposibilidaddelarestriccióndelalibertad(prisión),nielsurgimientodedeudastributariastiposancionatorias(multas)

Un comentario especial merece el caso de la ley tributaria ambigua, que propicia una interpretación equivocada, prevista enelart.170.1delCódigoTributariodelPerú.12

12 Segúnelart.170delCódigoTributariodelPerú,cuyoTextoUnicoOrdenadofueaprobadoporelDecretoSupremoNo135-99-EFdel19-08-99:“Noprocedelaaplicacióndeinteresesnisancionessi:

Como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpre-tación hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el presente numeral.

Atalefecto,laaclaraciónpodrárealizarsemedianteLeyonormaderangosimilar,DecretoSupremorefrendadoporelMinistrodeEconomíayFinanzas,Resolución de Superintendencia o norma de rango similar o Resolución del TribunalFiscalaqueserefiereelArtículo154(…)”.


La oscuridad de la ley abre un abanico de posiciones in-terpretativas, de tal modo que el agente económico opta por la alternativa donde la carga tributaria queda reducida o no existe. Si posteriormenteellegislador,laAdministraciónTributariaoTribunalFiscal aclaran el contenido y alcances de la ley y queda establecido que la opción interpretativa válida es solo aquella donde existe la carga tributaria a plenitud, entonces el deudor debe proceder con el pago del consiguiente tributo, pero libre del interés moratorio y la multa. Como se aprecia, en este caso surge una deuda que solo se reduce a la obligación de pago del tributo, sin cargas indemnizatorias (interesesmoratorios)ycargaspunitivas(multas).

5.4. Reacción del EstadoTratándosedeexclusionestributariasantitécnicas,elEstado

(legislador)debeirporelcaminodelainteligenciatributaria,esdecir que debe revisar de modo constante y crítico la ley para co-rregir el diseño o redacción de la norma, en consonancia con los principiosdepolíticafiscalmásrecomendables.Asímismotienequeanalizarloscomportamientosefectivosdelosagenteseconó-micosenelmercadoparaidentificarsiexistennuevasactividadesquenoestántributandopordeficienciadelaley.

Se trata de un trabajo de técnica legislativa complicado, pues muchasvecesellegisladorprefiereintroducirenlaleytributariael desarrollo de conceptos precisos, para reducir dudas y discu-siones sobre el sentido y alcances de la ley. Así ocurre cuando el art. 5 de la denominada “Ley del Impuesto a la Renta” — LIR13 estableceelconceptode“enajenación”,señalandoque:“Paralosefectosdeestaley,seentiendeporenajenaciónlaventa,permuta,cesióndefinitiva,expropiación,aporteasociedades…”

Otras veces el legislador más bien opta por el uso de conceptos muygenerales,conlafinalidaddegravartodaslasposibilidadesde casos, sin dejar resquicio alguno que podría ser aprovechado

13 CuyoTUOhasidoaprobadoporelDecretoSupremoNo179-2004-EFdel08-12-04.


poreldeudorparanotributar.Porejemplo,enlapartefinaldelmismoart.5delaLIRsediceque:“Paralosefectosdeestaley…seentiendeporenajenación…,engeneral,todoactodedisposiciónpor el que se transmita el dominio a título oneroso”

6. EVASIÓN TRIBUTARIAPasamos al estudio de la segunda especie de recaudación

negativa.El concepto de “evasión “se ubica en el campo de la política

fiscal.Pasandoalaesferajurídica,esraroqueenelPerúexistauna ley que utilice de modo literal el término “evasión”14. De todos modos es importante tener en cuenta que la ley muchas vecestieneprevistaestaclasedefiguraoconducta,atribuyéndoleciertas consecuencias.

6.1. ConceptoSetratadelincumplimientodirecto(abierto)delaobligación

tributaria(recaudaciónnegativa).Pero,además,entendemosquesedebeencontrarpresente lafiguradeldelito tributariocomotelóndefondo.

En este sentido hay que considerar que el incumplimiento de laobligación tributariaefectivamenteseencuentra rodeadode todo un marco previo, constituido por ciertas actividades sumamentegraves, consideradasespecíficamentecomodelitostributarios,talescomo:contrabando,fabricaciónclandestina,etc.Entoncesapreciamosqueelreferidoincumplimientoocurreenmedio de procesos de producción y distribución ilegales.

14 DemodoexcepcionalsepuedecitarelcasodelaLeyNo28194del23-09-07,titulada:“LeyparalaLuchacontralaEvasiónyparalaFormalizacióndelaEconomía”.Aquíseregulala“bancarización”,esdecirque—paraefectosdelImpuesto a la Renta— el gasto es deducible, si es que se realiza a través de bancos, utilizando cheques por ejemplo, a partir de ciertos montos mínimos que son 3,500 soles o 1,000 dólares.


El Derecho, en los casos de actividades o conductas que ge-neranimportantesperjuiciosalasfinanzaspúblicas,cuentaconlafiguradeldelitotributario,queconstituyeunmecanismoqueposibilitalarepresión(restriccióndelalibertadoprisión)paraimpedir la continuidad de estos comportamientos por parte de los agentes económicos.

Tambiénhayque tomar en cuenta aquellos casosdondeuna simple persona natural — sin que exista de por medio un proceso de producción o distribución de bienes— incurre en comportamientos poco transparentes ante la autoridad, quedando configuradoelmarcodentrodelcualexisteelincumplimientodela obligación tributaria.

Aquí también el Derecho ha criminalizado estas conduc-tas,diseñandoeldelitodedefraudacióntributaria(engañoalaautoridad).Porejemploeselcasodelprofesionalqueocultapar-cialmente sus ingresos en la Declaración Jurada determinativa del Impuesto a la Renta15. Desde luego, la represión penal tiene por principal objetivo evitar que se repitan estas conductas desviadas.

6.2. Aspectos técnico-jurídicosAdvertimos que existe una primera etapa, donde se encuentra

laleyNo1(leypenal)quedescribeunadeterminadaconductacriminal,atribuyéndoleciertasanción:restriccióndelalibertad.Las conductasgeneralmente criminalizadas son: contrabando,fabricaciónclandestina,etc.

En lasegundaetapa,essuficientequeel sujeto incurraencualquiera de las conductas previstas en la ley penal para que se dinamicelaconsecuencia:restriccióndelalibertad.

Pasando a otro plano del análisis, se aprecia que —de modo paralelo—tambiényaexistelaleyNo2(leyespecialdeuntribu-to),quecontemplaunsupuesto(hipótesisdeincidenciaohechogenerador)yunaconsecuencia(obligacióntributaria)

15 Ver:Jorgequiroz berrocal. Impuesto a la Renta Neta Oculta.LimaIusTribu-tarius, 2007, p. 102


En la medida que el contribuyente realiza el hecho generador previstoporlaley(importacióndebienes,fabricacióndemerca-dería,etc.),entoncessedinamizalaconsecuencia,esdecirqueenel mundo del Derecho se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Desde luego, en los hechos, el contribuyente no va a cumplir con esta obligación.

6.3. Efectos prácticosPara el contribuyente aparecen dos consecuencias. En primer

lugarestesujetosufrirálarestriccióndelalibertad(prisión).Ense-gundo lugar crece la deuda tributaria porque, además del tributo, se acumulan intereses moratorios. Muy probablemente también van a concurrir multas más intereses por el incumplimiento de ciertosdeberesadministrativos,talescomo:noemisióndecom-probantes de pago, no cumplimiento de la Declaración Jurada determinativa, etc.

6.4. Reacción del EstadoDesde una perspectiva de largo plazo los Estados deben

promoverlaéticaenlosagenteseconómicos;además,demodoparalelo, deben desarrollar políticas que logren el progreso social y económico.

En el corto plazo el legislador apunta básicamente a la criminali-zación, para propiciar operativos policiales y procesos judiciales que haganefectivalarepresiónpenal.AdemáslaAdministraciónTribu-tariadebedesarrollaractividadesdefiscalización,einclusocobranza.

VII. ELUSIÓN TRIBUTARIAEntramos al análisis de la tercera especie de recaudación

negativa.

7.1. ConceptoEl contribuyente realiza una determinada actividad económi-

caque—enrigor—constituyeunhechoimponible(hechoreal);


es decir que nos encontramos ante un hecho previsto en la ley tributaria, de tal modo que se produce el inmediato nacimiento de la respectiva obligación tributaria.

Elcontribuyente,paraevitaroeludirlacargatributaria(re-caudaciónnegativa),recurreaciertoscontratosofigurasjurídicas(hechoaparente);pretendiendoocultarlarealidad(ejecucióndelnegociooactividadgravada)

Se trata del incumplimiento indirecto de la ley tributaria, en la medida que —en sustancia— existe el hecho imponible y la obligacióntributariacorrecta,pero—enaparienciadeformas—parecería que no es así.

Por ejemplo, en enero del año No 1 la empresa AA realiza una ventaalcréditodemercadería,afavordelaempresaZZ.Elvalordelamercaderíaes100,000ylaempresaZZprocedeconelpagode 10 cuotas mensuales, a razón de 10,000 cada una. A partir de lasegundacuotaelinteréscompensatorioes500.Deconformidadcon la legislación del IVA, se trata de una operación de “venta” de tal modo que en la Declaración Jurada correspondiente al mes de enerodelañoNo1—enelrubro“baseimponible”—debefigurar104,500(valordeventa=100,000+interesestotales=4,500);todolocualsoportaunIVAde18%.Entonces lacargatributariaes18,810(18%de104,500)

Sin embargo los contratantes suscriben un documento que denominan“contratodearrendamiento-venta”.ParalalegislacióndelIVAsetrataríadeunaoperaciónde“servicio”(enelentendidoque,paraefectostributarios,elarrendamientoseconsideracomounservicio).EntoncesenlaDeclaraciónJuradaquecorrespondealmes de enero del año No 1, en el rubro “base imponible”, tendría quefigurarsolamente10,000porconceptodecuotainicial;paraefectosdeladeterminacióndelIVAconlatasadel18%.Portantolacargatributariaes1,800(18%de10,000)

Como se aprecia, centrándonos en el mes de enero del año No 1, se ha producido el hecho imponible real, que es la operación de “venta”, cuya carga tributaria es 18,810. Sin embargo el hecho imponible aparente es “servicio”, cuya carga tributaria sería so-lamente 1,800. De este modo el vendedor pretende ocultar ante


laAdministraciónTributaria la realizacióndeunaventa,paraeludirlacargatributariacorrectaycompleta:18,810.EstehasidoelparecerdelTribunalFiscaldelPerúenlaResoluciónNo3998-5-2003del11-07-03

7.2. Aspectos técnico-jurídicosLaelusión tributariapuede tenerdiferentesmodalidades.

Por un lado hay casos donde el hecho aparente no se encuentra previsto en ninguna ley tributaria.

De otra parte puede ser que el hecho aparente más bien se encuentre establecido en la ley tributaria que, desde luego, contem-plaunaobligacióntributariadecuantíamenor(encomparacióncon el monto que corresponde a la obligación tributaria correcta quesurgedelhechoreal).

Nos explicamos. Existe una primera etapa donde se halla la ley tributaria No 1, que tiene previsto un determinado hecho No 1(hipótesisdeincidencia),atribuyéndoleciertaconsecuencia:elnacimiento de la obligación tributaria No 1. En el ejemplo que venimosdesarrollando,laleytributariaNo1serefierealaventadebienesmuebles,gravadaconelIVAde18%

En la segunda etapa, el contribuyente realiza —en esencia— el hechoNo1(hechoreal)que—alcumplircontodoslosaspectosde la hipótesis de incidencia— deviene en “hecho imponible”, de tal modo que se produce el inmediato nacimiento de la obligación tributariaNo1.Ennuestroejemplo,lasempresasAAyZZhancelebrado un contrato de “venta”. Por tanto la carga tributaria que aparece de modo instantáneo es 18,810

De modo paralelo, existe la ley tributaria No 2 en cuya hipóte-sis de incidencia se contempla el hecho No 2 relativo a los servicios. La consecuencia es la obligación tributaria No 2, es decir el IVA de18%.EnelejemplopropuestolasempresasAAyBBredactany suscribenun contratodearrendamiento-venta,de talmodoqueseconfiguraríaunaoperaciónde“servicio”(hechoaparente),cuya carga tributaria sería el IVA, cuyo monto ascendería a 1,800


Aquíexisteunabusodelasformasjurídicasenlamedidaqueel contribuyente simula una prestación de servicios, cuando —en esencia—realizaunaventa.Enefectoestoscontratos(hechoNo2)novanacumplirconlafinalidadquelescorresponde.Porejemplounpactodearrendamiento-ventaestádiseñadoparafacilitarladistribución de mercadería al crédito, protegiendo el interés del vendedorynoparaocultarotrocontrato(compraventa).

7.3. Efectos prácticosLaAdministraciónTributaria16, víafiscalización, tieneque

detectar la maniobra de elusión realizada por el contribuyente, pasandoacalificarelhechorealenfuncióndelanálisiseconómico,seguido de la determinación de la respectiva obligación tributaria correcta.

Paraestosefectos,laAdministraciónTributariadebeprocederconeldesconocimientodeloscontratosydemásfigurasjurídi-cas que han sido empleadas por el contribuyente para ocultar la existencia del hecho real.

El fundamento jurídicomás importante que sustenta lafacultaddelEstadoparacalificarloshechosquerealizanloscontri-buyentes tiene que ver con el principio de capacidad contributiva, en cuya virtud el Deber de Contribuir se encuentra estrechamente vinculado con la verdadera riqueza económica del contribuyente.

Es verdad que generalmente los casos de elusión tributaria noestánconsideradoscomoinfraccionesodelitostributarios;detalmodoquenosegeneranmultasespecíficasopenasrestrictivasdelalibertadespecíficas.Alrespectoexisteunaimportanteco-

16 SegúnelsegundopárrafodelaNormaVIIIdelTítuloPreliminardelCódigoTributariodelPerú,solamentelaSuperintendenciaNacionaldeAduanasydeAdministraciónTributaria—SUNAT tiene la facultadde realizarel análisis económico del hecho imponible. En consecuencia, las demás AdministracionesTributariasquepertenecenalosGobiernosRegionales,GobiernosLocales,etc.seencuentranimpedidasdellevaracabolacalifica-ción económica del hecho generador de la obligación tributaria.


rriente de opinión17, que no compartimos, según la cual la elusión tiene que ver con comportamientos lícitos, en la medida que no seconfiguraninfraccionesodelitos.Entodocaso,sedice,solocorresponde a la ley los medios para evitar esta clase de compor-tamientos. Al respecto la ley tiene la tarea de regular los supuestos enquesedebecalificarelhecho,conlafinalidaddegarantizarlajusticia en la distribución de las cargas públicas.

Paranosotros, en cierta forma, la elusión tributaria tieneque ver con los comportamientos ilícitos, en la medida que el contribuyente incurreenelabusode las formas jurídicas.Estaclase de comportamientos ilícitos es rechazado por el Derecho, debiéndose generar —desde luego— consecuencias negativas para el contribuyente.

Para facilitar el análisis, retomamosel casopráctico antesexpuesto. En primer lugar, con relación a la Declaración Jurada de enero del ano No 1, el contribuyente debió incluir en el rubro “baseimponible”elvalorde104,500paraefectosdeprocederalpagoinmediatoafavordelFiscodelIVAde18,81018. En la medida que el contribuyente consigna como base imponible 10,000 e indi-caqueelIVAessolamente1,800;entoncesaparecendosdeudastributarias. Por un lado existen errores en la declaración jurada, de talmodoqueseconfiguraunainfraccióntributaria,produciéndosela multa e intereses. Por otra parte, en la medida que existe una porción del tributo que no ha sido pagado, se generan intereses moratorios. Como se aprecia existen consecuencias económicas negativasparaelcontribuyenteinfractor.

Además existe la posibilidad que algún caso extremo de elu-sión tributaria podría encontrarse, de cierta manera, dentro del tipolegalgeneralquetienequeverconeldelitodedefraudacióntributaria. Por ejemplo en el Perú el art. 1 del Decreto Legislati-

17 XXIVJornadaLatinoamericanadeDerechoTributario,realizadaenVene-zuela,enoctubredel2008,ResoluciónNº2.

18 Parasimplificar laexplicación,asumamosqueelcontribuyente (empresavendedora)noharealizadocompras,detalmodoquenogozadecréditofiscal.


voNo813del20-04-96señalalosiguiente:“Elqueenprovechopropioodeuntercero,valiéndosedecualquierartificio,engaño,astucia,ardiduotraformafraudulenta,dejadepagarentodooen parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con penaprivativadelalibertad,nomenorde5(cinco)nimayorde8(ocho)años…”DesdeluegoelEstadotienequeprobareldolo(penal)paraqueproceda laaplicaciónde lapenaprivativadela libertad. Aquí también se aprecian consecuencias personales negativas para el contribuyente.

7.4. Reacción del Estado Por un lado el Estado debe promover la ética tributaria en los

agentes de la economía.De otra parte el legislador tiene que incorporar en la ley una

“cláusulaantiabuso”, facultandoa laAdministraciónTributariapararecurriralanálisiseconómicodelhechogeneradoraefectosdeproceder con la determinación de la obligación tributaria correcta.

AdemáslaAdministraciónTributariadeberecurriralaefecti-vafiscalizaciónparadetectaryencauzareltratamientotributarioque corresponde al hecho real y luego hay que proseguir con la cobranza.

VIII. ACTIVIDADES ILEGALES Vamos a examinar la cuarta especie de recaudación negativa.Son actividades económicas —ajenas al sano proceso de pro-

ducción y distribución— que violan derechos relativos a la vida, salud, propiedad industrial, propiedad intelectual etc., constitu-yendo delitos comunes.

Estas actividades conllevan el incumplimiento de la obliga-cióntributaria(recaudaciónnegativa)ydeberesadministrativos.

8.1 Mercaderías que constituyen peligro para la vida y saludComenzamoselestudio,refiriéndonosalosproductosmás

nocivos para el individuo y la sociedad.


8.1.1 ConceptoSetratadelasdrogasletales(pastabásicadecocaína,etc.),

aguardientes con muy alto contenido de alcohol, etc. que son objeto de producción y comercialización.

Conviene analizar estos casos desde el punto de vista de las finanzaspúblicasyDerechoConstitucional.

Unapolíticafiscalsanahabrádeconsiderarquelosingresosquefinancianlaactividadestataldebenprovenirdeactividadesquegeneranbeneficiosalasociedad.Porotrapartelosprocesosde elaboración y comercialización de productos nocivos resultan contrarios al bien común, de tal manera que parece irracional la existencia de cargas tributarias.

Sin embargo —si en vez de tomar en cuenta los intereses de lasociedad—másbiennosfijamosenelEstado,resultaque,dealgún modo, termina por quedar resentido el principio del bene-ficio.Enefectolosoperadoresqueparticipanenlaproduccióny comercialización de artículos nocivos son usuarios altamente intensivosdelaactividadestatal(carreteras,etc.)y,sinembargo,novanatenerlaresponsabilidaddefinanciardichaactividad.

De otra parte, para el Derecho Constitucional la vida y la saludgozandemáximaprotección,todavezqueformanpartedelos“derechosfundamentales”delaspersonas19. Por tanto el Derecho debe rechazar y expulsar cualquier actividad contraria a estosbienes jurídicos fundamentales.Por coherencia, quedadescartada la posibilidad que la ley de un tributo contemple como hecho generador la producción y comercialización de productos que precisamente son contrarios a la vida y salud de las personas.

EnelcampodelDerechoTributario,JorgeBravoCucci20 sos-tiene que en el sistema jurídico, sólo las actividades lícitas pueden ser contempladas por la ley tributaria, pues sería un contrasentido queunahipótesisdeincidenciatributaria(ley)preveaactividades

19 Elart.2.1)delaConstituciónPolíticadelPerúconsideraque—dentrodelosderechosfundamentalesdelapersona—seencuentraelderechoalavida.

20 braVo cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Grijley, 2009, pp.336-337.


ilícitas, es decir comportamientos económicos justamente contra-rios al sistema jurídico.

Porsuparte, elTribunalde Justiciade laComunidadEu-ropea, en la sentencia sobre el caso Horvath vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonasdel05-05-81ylasentenciasobreelcasoMolldel07-07-88,ambassobretráficodedrogas,tambiénsepronuncióenel sentido que no es admisible la aplicación del IVA en esta clase de actividades.

El punto de partida que ayuda a entender la posición del Tribunalcomunitarioesqueunmercadosepuedeclasificaren:mercado legal y mercado ilegal, según sea reconocido o no por el sistema jurídico. Ocurre que es absolutamente impensable que un producto nocivo pueda ser objeto de negocios en el mercado legal. Con mayor razón esta clase de producto tampoco puede ser objeto de negocio en el mercado ilegal. En consecuencia, queda descartada toda posibilidad de carga tributaria para las actividades de producción y comercialización de productos nocivos, en los mercados legales e ilegales.

El Tribunal considera que esta posición no perjudica alprincipio de neutralidad21.Enefecto,sinoseaplicaelIVAenelmercadoilegal,nosignificaqueendichosectorsevaaproducirun abaratamiento de precios, de tal modo que los consumidores que se encuentran en el mercado legal se van a desplazar hacia elmercadoilegal;imputándolealEstadolacausaporlacual,víatributación, estaría interviniendo en la economía, induciendo a los compradores para que se movilicen de un sector del mercado alotro(flujodeoferta)

8.1.2 Efectos prácticosLos autores de esta clase de delitos experimentan la restric-

cióndelalibertad(prisión).Nótesequenoestamosantedelitos

21 En virtud del principio de neutralidad, el Estado, vía el tributo, no debe influirenlatomadedecisionesdelosagenteseconómicos.Ver:VillanueVa Gutiérrez,Walker.Estudios del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Lima, Tax-EditoryESANEditores,2009,p.15


tributarios, más bien se trata de delitos comunes que tienen que ver con la producción y comercialización de productos que son contrarios a la vida y la salud de las personas.

Porotraparte,elflujoderiquezaquegeneraestaclasedeactividadeseconómicassedebeencontrarinafectaalIVAy—porcoherencia—también tienequeestar inafectaal Impuestoa laRenta.

Cuandonoshemosvenidorefiriendoalaactividadeconómi-ca(quegeneraydistribuyeproductosnocivos),elactordeestaactividad ilícita es una “organización” donde existe la conjunción decapitalytrabajoconfinalidadlucrativa.

Ahorabien,otrosujetodiferenteesel“inversionista”;esdeciraquella persona que coloca su capital dinerario para que se lleve acabolaproducciónycomercializacióndeestupefacientes,etc.,sin participar directamente en el desarrollo de estas actividades. Se trata de un sujeto que coloca el capital, pero no se involucra directamente en el desenvolvimiento de las actividades ilegales.

Pensamos que en la legislación interna de cada país se debería establecer de modo expreso que la rentabilidad que obtiene esta clasedesujetoseencuentraafectaalImpuestoalaRenta.Desdeelpuntodevistatécnico,seaplicaríalafiguradelincrementopatri-monialnojustificado.EsdecirquesilaAdministraciónTributariadetectapropiedadesdepredios,autos,etc.cuyovalor(100)resultaexcesivoencomparaciónconlosnivelesderentadeclarados(60)por el contribuyente y resulta que éste no puede sustentar el origen deladiferencia(40),entoncesquedaconfiguradaunarentanetaque debe soportar el Impuesto a la Renta. Al respecto, la ley debe señalarque—paraefectostributarios—ningunaactividadilícitajustificaeldiferencial(40).Tambiénesimportantedestacarquealarentabilidadtributable(40)nolevacorresponderladeducciónde gasto alguno.

En este sentido se generaría una deuda tributaria por con-cepto de Impuesto a la Renta más intereses moratorios. Además cobrarían existencia las multas con intereses por el incumplimiento de diversos deberes administrativos, tales como la omisión de


ingresos en las respectivas declaraciones juradas determinativas del Impuesto a la Renta.

8.2 Mercaderías que no constituyen peligro para la vida y saludSeguidamente vamos a centrar nuestro estudio en productos

que no constituyen peligro para la vida y salud, pero que son objeto de violación de ciertos derechos tales como la propiedad industrial, propiedad intelectual, etc.

8.2.1 ConceptoSe trata de la llamada música pirata, ropa pirata, etc., en la

medida que su producción y comercialización no cuenta con licencia por parte del autor original de la producción artística, o propietario de la marca, etc.

Desdeelpuntodevistade lasfinanzaspúblicas sepuededesarrollarundobleenfoque.Enprincipionoes sano,ni con-veniente, que las actividades que causan serios perjuicios a la sociedadconstituyanunafuentedeingresosquefinanciealFisco.

De otra parte, atendiendo a la equidad que debe existir en el mercado, las actividades ilícitas de producción y comercialización de bienes de consumo que venimos analizando deberían estar so-metidas al régimen tributario común. Por tanto cabe admitir cargas tributarias en las actividades ilícitas relacionadas con mercaderías que no constituyen peligro para la vida y salud.

Pasando al ámbito del Derecho Constitucional, hay que tomar en cuenta el principio de generalidad, según el cual sólo si existen razones objetivas se puede liberar de cargas tributarias determi-nados hechos, a pesar que demuestran capacidad contributiva. En las actividades ilegales que venimos analizando, no apreciamos razones objetivas que puedan sustentar la exclusión tributaria. En consecuencia estas actividades ilegales deben soportar tributos.

Enel campodelDerechoTributario, ladoctrinanacional,conciertosmatices,seencuentrapredominantementeafavordela posición que sostiene que las actividades ilícitas que venimos analizando deben soportar cargas tributarias.


PorunladoJorgeQuirozBerrocal22 sostiene que una renta, per se,constituyeriquezaeconómica;detalmodoquealexistircapacidad contributiva deviene en objeto gravable respecto del ImpuestoalaRenta.Esteautorconsideraque—paraefectostri-butarios— no es relevante la licitud o ilicitud de la actividad que genera la renta.

Por otra parte, Oscar Sánchez Rojas23 y Carmen Robles Mo-reno24 sostienen que en el Derecho el concepto de “renta” debe quedar circunscrito, en principio, a los ingresos legales, es decir a los réditos que provienen de actividades legales. Estos autores añadenque,porexcepción,bajolafiguradelincrementopatri-monialnojustificado,esposiblequelosingresosilegales,esdeciraquellos réditos provenientes de actividades ilegales, pasen a ser sometidos al Impuesto a la Renta.

Porsulado,elTribunaldeJusticiadelaComunidadEuro-pea,enlasentenciadelcasoGoodwinyUnsteaddel28-05-98sobre comerciodeperfumespirateadosy sentenciadel casoLangedel02-08-93sobrecomerciodeprogramasinformáticospirateados se ha pronunciado en el sentido que procede la aplicación del IVA.

ElTribunal comunitario, siemprepartiendode ladivisiónentre el mercado legal e ilegal, sostiene que —de no aplicarse el IVA en el mercado ilegal— se violaría el principio de neutralidad. Es decir que, de no aplicarse el IVA, se abaratarían los precios en el mercado ilegal, de tal modo que el Estado, vía la tributación, incentivaría a los compradores para desplazarse del mercado legal al ilegal.

22 quiroz berrocal, Jorge., Op. cit., p. 27023 Ver:sáncHez rojas, Oscar. Tributación y Postmodernidad.Lima,Pre-Textos

Legales Ediciones, 2007, p. 13924 robles Moreno, Carmen. “Impuesto a la Renta sobre actividades ilícitas, a

propósitodelassentenciasdelTribunalConstitucionalsobreelcasoHermozaRíos”.En:Rev. Actualidad Empresarial,Nº164,Lima,agosto2008,primeraquincena,pp.1-6.


8.2.2 Efectos prácticosLos administradores de estos negocios participan en delitos

contra la propiedad industrial e intelectual, de tal modo que habránde experimentar la restricciónde la libertad (prisión).Aparte,laorganización(conjuncióndecapitalytrabajoconfineslucrativos)tienequeasumirelpagodelImpuestoalaRentamásintereses moratorios. Esta organización también debe asumir el pagodelIVAmásinteresesmoratorios.Tambiéncorrespondeelpago de multas más intereses por el incumplimiento de los deberes administrativos que correspondan. Además debe quedar claro que, por responsabilidad solidaria subjetiva25, los administrado-res de estas organizaciones resultan comprometidos respecto del cumplimiento de todas estas deudas tributarias.

Finalmente, tratándose del inversionista que coloca su capital dinerario para propiciar el desarrollo de las actividades ilegales, con lafinalidaddeobtenerunarentabilidad,somosdelparecerquelalegislación interna de cada país debe señalar de modo expreso que estasutilidadesseencuentranafectasalImpuestoalaRenta.Desdeelpuntodevistatécnico,aquítambiénentraatallarlafiguradelincrementopatrimonialnojustificado,detalmaneraquelaAdminis-traciónTributariahabrádeprocederconladeterminacióndeoficiodel Impuesto a la Renta, más intereses moratorios.

Además la Autoridad liquidará multas más intereses, debido al incumplimiento de diversos deberes administrativos, tales como la omisión de ingresos en las declaraciones juradas determinativas del Impuesto a la Renta.

8.3 Corrupción de funcionarios públicosMenciónespecialmereceelcasodecorrupcióndefun-

cionarios públicos, pues no se trata de sujetos que actúan

25 Segúnlapartefinaldelart.16delCódigoTributariodelPerú, losadmi-nistradores de aquellas organizaciones que se dedican a la producción y comercialización de un producto son responsables solidarios si han actuado condolo,negligenciagraveoabusodefacultades.


dentro de cierto proceso de producción y distribución de mercaderías;pero—debidoaciertasactividadesilícitasquedesarrollanestaspersonas,talescomo:apropiacióndefondospúblicos,tráficodeinfluencias,etc.–obtieneningresos.Porejemplo, pensemos en el funcionario público que percibedineroporapropiacióndefondospúblicosy loempleaenla compra de un inmueble.

En el Perú las opiniones se encuentran divididas en torno a la posibilidad de gravar con el Impuesto a la Renta los ingresos que obtienenlosfuncionariospúblicos,provenientesdeactividadesilícitas.

8.3.1 Posición a favor de la aplicación del Impuesto a la RentaAlrespectopensamosque—envirtuddelafiguradelincre-

mentopatrimonialnojustificado—estaclasedeingreso—malhabido—seencuentraafectoalImpuestoalaRenta;enelsen-tidoquesetratadeunagananciacuyoorigenesformalmentedesconocidoyque—para efectos tributarios—dichoorigenno puede ser explicado remitiéndose a la realización de activi-dadesilícitas.Asísedesprendedelart.52.b)delaLIRcuandoseñala que: “Se presumeque los incrementos patrimonialescuyo origen no pueda ser justificadopor el deudor tributa-rio, constituyen renta no declarada por éste. Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con…b)Utilidadesderivadas de actividades ilícitas”

ElTribunalConstitucionaldelPerú,mediantelaSentenciarecaídaenelExpedienteNo04985-2007-PA/TCdel09-01-08,tam-biénseencuentraafavordelaaplicacióndelImpuestoalaRentaporque entiende que esta carga tributaria apunta a los hechos o actividades económicasynoa las conductas (lícitaso ilícitas)de laspersonas.Enestesentido,para lafiguradel incrementopatrimonialnojustificadoprevistaenelart.52delaLIRnoesrelevante el origen —lícito o ilícito— de la renta.


PorsuparteelTribunalFiscaldelPerúenlasResolucionesNo2544-4-2005del 22-04-05yNo1692-4-2006del 29-03-06 espartidariodelaafectaciónconelImpuestoalaRentarespectodelos ingresos provenientes de actividades ilícitas. Se sostiene que en virtud del art. 52 de la LIR corresponde a la Administración Tributarialacargadelapruebaentornoalaexistenciadelincre-mento patrimonial.

Además laAdministraciónTributariadebe investigar elorigen de estos incrementos. Aquí existen, a su vez, dos posi-bilidades.

En primer lugar, en la medida que este origen tiene que ver con ingresos —debidamente comprobados— que se encuentran inafectosalImpuestoalaRenta,entoncesnocabelacargatributaria.Porejemplo,podríaserqueenciertoprocedimientodefiscalizaciónlaAdministraciónTributariadetectaqueun funcionariopúblicollamado Juan percibe una remuneración relativamente baja y, sin embargo, adquiere un predio que resulta caro. Si Juan sustenta ante laAdministraciónTributariaqueeldineroempleadoenlacompradel inmueble proviene de una herencia que es sustentada mediante Escritura Pública, entonces el incremento patrimonial se encuentra inafectoalImpuestoalaRenta,todavezqueenelPerúlasheren-cias se encuentran liberadas del Impuesto a la Renta.

En segundo lugar, si el origen del incremento patrimonial tiene que ver más bien con la realización de actividades ilícitas porpartedeJuan(tráficodeinfluencias,apropiacióndefondospúblicos,etc.)osinosellegaacomprobarquelosingresosutiliza-dos en la compra del predio constituyen cualquiera de las rentas queseencuentraninafectasalImpuestoalaRenta;entoncesnosencontramosanteunincrementopatrimonialnojustificado;detal modo que opera —de inmediato— la presunción legal prevista enelart.52delaLIRencuyavirtudseconsideraqueelreferidoincremento patrimonial constituye un ingreso que se encuentra afectoalImpuestoalaRenta.Estaconclusiónesválida,indepen-dientemente que el origen del ingreso provenga de actividades lícitas o ilícitas.


8.3.2 Posición contraria a la aplicación del Impuesto a la RentaMario Alva Mateucci26 interpreta la norma antes citada en el

sentidoquelaleygravalosincrementospatrimonialesnojustifi-cados, salvo los que provienen de actividades ilícitas. Por tanto, enopinióndelautor,losingresosqueobtienenlosfuncionariospúblicos por la realización de actividades ilícitas en el ejercicio de suscargosseencuentraninafectosalImpuestoalaRenta.

Carmen Robles Moreno27 señala que el punto de partida debe serlapresuncióndelicituddelosingresosdeestaclasedefuncio-narios,detalmodoqueestasganancias(malhabidas)estánafectasalImpuestoalaRenta.Enestesentidosostienequelafiguradelincrementopatrimonialno justificadoesaplicablemientrasnoexista certeza o comprobación del origen ilícito de los ingresos.

Dentrodeesteordendeideas,sienelPoderJudicial(sedejurisdiccional)quedaprobadoqueestasgananciasprovienendeactividadesdelictivas,entonceslosingresosseencuentraninafec-tos al Impuesto a la Renta. En todo caso, el Estado debe proceder con el decomiso de las sumas mal habidas.

8.4 Reacción del EstadoDesde una perspectiva de largo plazo, los Estados tienen

que promover la ética del ciudadano y, de modo paralelo, deben desarrollar políticas que logren el progreso social y económico.

En el corto plazo, se debe criminalizar las actividades ilega-les que hemos indicado. Además se tiene que llevar a cabo los operativos policiales y procesos judiciales necesarios, para hacer

26 alVa Mateucci,Mario.“IncrementoPatrimonialnoJustificado:análisisdelcasodeFuncionariosPúblicosqueperciben ingresos ilícitos”.En:Revista Análisis Tributario, Lima, Junio del 2001, p. 16

27 robles Moreno, Carmen. “Impuesto a la Renta sobre las actividades ilícitas, a propósitodelassentenciasdelTribunalConstitucionalsobreelcasoHermozaRíos”.En:Revista Actualidad Empresarial, agosto del 2008, primera quincena, Lima,No164,pp.1-7.


efectivalarepresiónpenal.Demodoparalelo,laAdministraciónTributariadebefiscalizaryejecutarlacobranzacoactiva.

IX. OMISIÓN AL PAGO DEL TRIBUTOPasamos al estudio de la quinta especie de recaudación negativa.

9.1 ConceptoEn este caso el deudor no cumple con la obligación tributaria

(recaudaciónnegativa),debidoa razonesfinancieras; esdecir,poracusarfaltadeliquidez.Estaincapacidaddepagosepuededeber a causas particulares, tales como el desarrollo de una mala gestión de la empresa. En otras oportunidades la situación de ili-quidez obedece a causas generales, tales como la retracción de la economía, especialmente en aquellos sectores que se encuentran intensamentevinculadosalmundo(globalización)yquesonmuysensiblesalasvariacioneseconómicasinternacionales,talescomo:minería, turismo, etc.

Enel entendidoque se tratadeunproblemadefinanzas(privadas), elEstado tieneque reaccionar tambiénenelplanofinanciero.EnestesentidoelEstadoleofrecealdeudortributariodosalternativasfundamentales:pagofraccionadoypagoparcial.

9.1.1 Pago fraccionadoElpagofraccionado28 consiste en que el deudor procede con la

cancelación del tributo a través de cuotas periódicas programadas porlaAdministraciónTributaria.29

28 Ver:art.36delCódigoTributariodelPerú.29 En la doctrina brasileña existen opiniones divididas sobre la naturaleza

jurídicadeestafigura.CésarGuimaráesPereirasostienequesetratadela“elisión”,todavezqueentiendequeenestanovedosafiguraseencuentranconductas lícitas del deudor que ocurren —incluso— luego de haber naci-do la obligación tributaria y consisten, entre otros supuestos, en aquellos comportamientos que pretenden retardar o reducir el pago del tributo. En cambio,PaulaAyresBarretosostieneque—enestricto—elfraccionamiento


La ventaja de esta alternativa es que se evita la cobranza co-activa. Sin embargo, una importante desventaja es la rigidez del esquema de pagos. Para explicarnos mejor, asumamos que la cuota periódica programada es representada por una línea horizontal constante. Además supongamos que pueden existir épocas donde los ingresos mensuales del deudor se encuentran por debajo de la indicada línea horizontal. En estos casos volvemos al problema original:iliquidez.Simásbienpensamosquepuedehaberperío-dos donde los ingresos mensuales del deudor están por encima de la indicada línea horizontal, entonces advertiremos oportuni-dades de liquidez. Esta inestabilidad en los ingresos corrientes del deudor puede llegar al extremo de hacer que se deje de pagar dos cuotasconsecutivasoalternadas,perdiéndoseelfraccionamiento.

Observamosqueenlamedidaquelasupresióndelfraccio-namiento ocurre en los tramos iniciales de pago de la deuda, entonces la gravedad de la cobranza coactiva es mayor, pudiendo generarimportantesefectospatrimonialesnegativosparaelagenteeconómico(rematedeactivos)

Encambiosilapérdidadelfraccionamientoocurreenlostramosfinalesdelpagodeladeuda,entonceselriesgodelacobranzacoacti-va es menor y se puede disminuir la magnitud de los consiguientes efectospatrimonialesnegativosparaelagenteeconómico.

9.1.2 Pago parcialLa principal característica del pago parcial30 es que no exis-

te una programación de pagos por parte de la Administración

delpagonoestácomprendidodentrodela“elisión”,porcuantoestafiguracomprendemásbientodasaquellasconductaslícitasqueprocuran:(i)evi-tarlaocurrenciadelhechoimponible;(ii)reducirlacargatributaria;o(iii)postergar la incidencia de la carga tributaria.

Ver:ayres barreto, Paulo. “Norma Antielisiva, Acto Simulado y Evasión Fiscal”. En:Derecho Tributario — Tópicos Contemporáneos, en Homenaje al Profesor Paulo de Barros Carvalho. Lima, Grijley y Academia Internacional de Derecho Tributario,2011,p.179.

30 Ver:art.37delCódigoTributariodelPerú.


Tributaria.Másbieneldeudorprocedeconlacancelacióndeladeuda tributaria en la oportunidad que puede y por el monto que esté a su alcance.

Esta modalidad de pago tiene dos importantes ventajas. En primer lugar seapreciaunaflexibilidad, en lamedidaque lossucesivos pagos de la deuda ocurren cuando realmente el deudor tiene liquidez.

Esrecomendableunmayoresfuerzoporpartedeldeudorrespecto del pago de las primeras porciones de la deuda, de tal modo que aumentan las posibilidades para que la Administración Tributariaseencuentrepredispuestaaaceptarlacontinuidaddelrégimen de los pagos parciales, relegando el inicio de la cobranza coactiva respecto del saldo pendiente de cancelación.

9.2. Efectos prácticosDebemosadvertirdiferentessituaciones,alaluzdelalegis-

lación del Perú.

9.2.1. Tributos por cuenta propiaEn los casos de omisión del pago del tributo por cuenta pro-

pia, dentro del plazo establecido por ley, la deuda tributaria está conformadaporeltributoylosinteresesmoratorios.

Porotrapartenoexisteinfracción;todavezquenonosencon-tramos ante conductas desviadas que tendrían que ser corregidas, nitampocoestamosantealgúndelito;yaquenoexisteprisiónpor deudas.31

9.2.2 Tributos por cuenta de tercerosDistinta es la situación en el caso de omisión —dentro del

plazo de ley— del pago del tributo por cuenta de terceros, o sea

31 LaConstitucióndelPerú,enelart.2.24.c)disponequenoexisteprisiónpordeudas.


tributos que son de cargo del responsable32. Aquí se debe distin-guir, a su vez, dos situaciones.

Enprimerlugardebemosreferirnosalacircunstanciadondeel sujeto responsable no cumple con la retención o percepción del tributo, según lo dispuesto por ley. Desde luego, tampoco existe una entrega de dinero al Fisco por parte de este sujeto responsable.

ParaelDerechoTributarioSustantivonosencontramosanteuna deuda tributaria, en el sentido que el sujeto responsable —esta vez a título de responsable solidario33— continúa debiendo al Estado los montos por concepto de los tributos que debió retener o percibir. Además se comienza a devengar el interés moratorio diario.Porotraparte,elcontribuyente(sujetoquedebiósufrirlaretencióndeltributo)continúacomodeudor,detalmaneraquesigue comprometido con el pago del tributo.

Además,paraelDerechoPenalTributario,existeunacon-ducta desviada por parte del sujeto responsable, en el sentido que debió proceder con la retención o percepción del tributo y no lohizo,detalmodoqueestaconductailícitaquedaconfiguradacomo infracción34, correspondiendo una determinada sanción, generalmente de carácter pecuniario, que viene a ser una multa más intereses.

En segundo lugar, puede suceder que el sujeto responsable ha cumplido con la retención o percepción del tributo, pero no llega a entregar al Fisco estas sumas retenidas o percibidas, dentro del plazo de ley.

Para elDerechoTributario Sustantivo existe unadeudatributaria, toda vez que el sujeto responsable continúa compro-

32 Carmen Robles Moreno sostiene que —en el Perú— el contribuyente es el autor del hecho generador de la obligación tributaria, mientras que el respon-sable es el sujeto que —no siendo autor del hecho generador de la obligación tributaria— es señalado por la ley para cumplir con la obligación tributaria. Ver:robles Moreno, Carmen. “Estudio Preliminar —Libro Primero— La ObligaciónTributaria”.En:Código Tributario, doctrina y comentarios. Lima, PacíficoEditores,2009,p.115.

33 Ver:art.18.2)delCódigoTributariodelPerú.34 Ver:art.177.13)delCódigoTributariodelPerú.


metido con el cumplimiento de la obligación de entregar al Fisco las sumas retenidas o percibidas, además que tiene que pagar intereses moratorios.

Porotraparte,para elDerechoPenalTributario, anteunefectivoflujoderiquezaquefavorecealsujetoresponsable,nose aprecia pues alguna situación de iliquidez de éste que pueda justificarelincumplimientodelaobligacióndeentregaralFiscoel monto retenido o percibido. Por tanto, el sujeto responsable incurreenciertaconductadesviadaquepasaaserconfiguradacomoinfracción35, correspondiendo una sanción pecuniaria que está constituida por la multa e intereses.

Además,estafaltadeentregaalFiscodeltributoretenidoopercibido,encasodeextremagravedad,puedellegaralaconfigu-racióndeldelitotributariodedefraudacióntributaria36. Para estos efectos,sólosiexistedoloporpartedelsujetoresponsable,entonceshabrádesoportarlaprivacióndelalibertad.Encambiosilafaltade entrega al Fisco del tributo retenido o percibido se ha debido a uncasofortuito(terremotoquedestruyelos localesdebancos)ofuerzamayor(simpleerroronegligenciadelsujetoresponsableensuproceder),entoncesnotienequeexperimentarlarepresiónpenal.

9.3. Reacción del EstadoAnteproblemasdeiliquidezdeldeudorelEstadodebeofre-

cerflexibilidadfinancierapara elpagode ladeuda tributaria,sobretodo si se trata de personas naturales de ingresos medios o bajos o en los casos de microempresas. Solo cuando los esquemas deflexibilidadfinancieranofuncionan,elEstadodebepasaralacobranza coactiva.

En el caso de conductas desviadas, el Estado —adicional-mente— debe proceder con la represión a nivel administrativo y penal, cuando corresponde.

35 Ver:art.178.4)delCódigoTributariodelPerú36 Ver:art.2.b)delDecretoLegislativoNo813del20-04-96


X. COMPORTAMIENTO CONTRARIO A LA ÉTICA TRIBU-TARIAEntramos al análisis de la sexta modalidad de recaudación

negativa.

10.1 ConceptoJorge del Busto Vargas37 nos dice que la conciencia moral de

cadahombredebecalificardebuenoomalosucomportamientorespecto de la obligación tributaria. Así, entendemos que —desde el dominio de la ética— los agentes económicos deben tener la percepciónmentalquees“buena”laactitud(predisposición)depagar tributos y, en consecuencia, también es “bueno” el com-portamiento concreto de pagar tributos. A la inversa, los agentes económicos deben tener la concepción mental que es “mala” la actitud de no pagar tributos y, en consecuencia, también es “mala” la conducta de no tributar.

Sin embargo en importantes sectores de ciertas sociedades comolaperuana,resultaquelafiguraesopuesta,enelsentidoqueseconsidera“buena”laactitudylaconductadenotributar;la misma que va acompañada de una baja capacidad de remor-dimiento de conciencia.

Existenmuchosprofesionales y empresarios queposeenimportantes niveles de riqueza económica, proveniente de activi-dades lícitas, pero no tributan. Por ejemplo existen médicos que realizan visitas a domicilio y no emiten recibos por honorarios, de tal modo que no declaran los respectivos ingresos y, por supuesto, norealizanelpagodelImpuestoalaRenta(recaudaciónnegativa)

10.2 Efectos prácticosSuelenacumularsevariasinfraccionesysancionesadminis-

trativas(multasconintereses),pornocumplirconlosdeberesde

37 Del busto VarGas, Jorge. “EticaTributaria: el impuesto”.En:Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No 29, Lima, diciembre de 1995, p. 37


emisión de comprobantes de pago, registro contable y declaracio-nes juradas determinativas.

Además la omisión al pago de tributos genera intereses moratorios que pueden llegar a constituir importantes volú-menesdemonto.EnelcasoespecíficodelImpuestoalaRentanuevamenteentraatallarlafiguradelincrementopatrimonialnojustificado.Enefectosiunempresario(másexactamentesuempresa)ociertoprofesionalnodeclara ingresosodeclaransolamente parte de sus ingresos, pero resulta que desarrolla patrones de vida con importantes incrementos de patrimonio y/onivelesdeconsumo;entonceslaAdministraciónTributa-ria puede considerar como “renta” el valor de adquisición de prediosoconsumossuntuariosrealizados(viajesdeturismoalextranjero,etc.)Alconsiguiente Impuestoa laRentase leañaden intereses moratorios.

Tambiénpuedeexistirresponsabilidadpenal,si—porejem-plo— el contribuyente oculta ingresos en sus declaraciones juradas de impuestos. En el Perú, el Decreto Legislativo No 813 considera comodelitodedefraudacióntributariaelocultamientodeliberadode ingresos, patrimonio, etc.

10.3 Reacción del EstadoEl Estado debe promover la educación de la ética tributaria,

conlafinalidadqueestaclasedereglasingresealaconcienciamoral de los omisos. De este modo, cambiará la actitud de los agentes económicos y procederán con el pago de tributos.

XI. INFORMALIDAD TRIBUTARIAVamos a examinar la séptima y última especie de recaudación

negativa.

11.1 ConceptoTodosistematributariovaacompañadodetrámites,esdecir

de un conjunto de actuaciones que lleva a cabo el administrado antelaAdministraciónTributariayviceversa.


Muchasvecesesteflujodeactuacionesno llegaa iniciarseo,unavezcomenzado,sufreinterrupciones,detalmodoqueelagente económico termina actuando al margen de la ley.

En la informalidad jurídico-tributaria elpuntodepartidatiene que ver con el hecho concreto del incumplimiento de los deberes administrativos (deberes formales) por parte de laspersonas naturales, empresas y organizaciones en general. Estas faltasadministrativasciertamenteconllevanalincumplimientodelaobligacióntributaria,generándoseotrofrentederecaudaciónnegativa.

Atendiendoalascausasdeestefenómeno,tenemoslasiguien-teclasificación:informalidadculturalybarrerasburocráticas.

11.2 Informalidad culturalVeamos los diversos puntos involucrados en este tema.

11.2.1 ConceptoEn países que adolecen de un Estado débil, existen espacios

socialesdondelapresenciadelaautoridadoficialesmínimaosimplementenoexiste.Entonces,enlamentedelasfamiliasquehabitan en estos lugares la imagen del Estado es borrosa o inexis-tente;portanto,susactividades,privadasypúblicas,serealizanal margen de la ley. En el ámbito de las actividades privadas observamos el no reconocimiento legal de hijos, convivencia de parejas(nocelebranelmatrimoniocivil),etc.Enesteordendeideas,siunapersonaesinformalensuscomportamientosperso-nales más importantes de la vida, lo más probable es que también adopteconductasinformalesenelámbitopúblico;porejemploal realizar actividades económicas de producción, comerciali-zaciónodesempeñodeoficiossininscribirseenlosregistrosdelaAdministraciónTributaria,noemitiendocomprobantesde pago, dejando de llevar libros de contabilidad, incumpliendo con las declaraciones juradas de tributos, etc. Así las cosas en estasfamiliastampocoexisteelentendimientode lanecesidaddefinanciarlaactividadestatal.


Por herencia cultural, las nuevas generaciones continúan realizandoactividadesinformales,básicamentepropiasdeunaeconomía de subsistencia, dando lugar a las llamadas “microe-mpresas”

Tambiénesverdadquedesdehaceunoslustrosexistenproce-sos de integración, que permiten que estas poblaciones marginales adviertanunamayorpresenciadelEstadoensuentorno.EfraínGonzáles de Olarte38 indica que en el Perú, desde la década del cincuentadelsigloXX,seintensificólainmigracióndelcampoala ciudad. En este contexto los pobladores perciben que el Estado se encuentra más próximo a su vida diaria, cuando por ejemplo tramitansudocumentonacionaldeidentidad-DNIogestionanuncertificadodeantecedentespenales,Porotraparte,YvesVai-llancourt39 observa que desde inicios del siglo XXI en América Latinasevieneintensificandola“inclusiónsocial”dondeelEstadoviene asumiendo un rol cada vez más protagónico e importante para llegar precisamente a los pueblos más abandonados, con la finalidaddemejorarciertascondicionesmínimasdevidatalescomo:controldelanatalidad(educaciónsexual,informaciónsobremétodosanticonceptivos),nutricióndemenores(disminucióndelíndicedemortalidad infantil), educaciónescolar (disminucióndelanalfabetismo),trabajo(apoyotécnicoycrediticioalpequeñoagricultor),etc.Enestossectoressocialeslainformalidadculturalserelativiza,pero—paraefectostributarios—continúademodopredominante el desarrollo de actividades económicas y laborales al margen de la ley.

11.2.2 Aspectos técnicosA nivel del Gobierno Nacional, el primer deber administra-

tivo de toda empresa o persona natural que trabaja es inscribirse

38 Ver:Gonzales De olarte, Efraín.Economías Regionales del Perú. Lima, Instituto deEstudiosPeruanos,1988,p.109-110

39 Vaillancourt,Yves.“Lademocratizacióndelaspolíticaspúblicas:unami-radacanadienseyquebequense”.En:Política pública y democracia en América Latina,México,MiguelAngelPorrúa,2009,pp.481-482.


en el Registro Unico del Contribuyente — RUC. Ciertamente los agenteseconómicosqueactúanenelcampodelainformalidadextrema no cumplen con dicha inscripción. Al no existir un código deidentificacióndeestossujetos,prácticamenteesimposiblequepuedan cumplir con el resto de los deberes administrativos tales como:emisióndecomprobantesdepago,declaracionesjuradasdeterminativas, etc.

Estos agentes de la economía realizan hechos imponibles, produciendo el nacimiento de obligaciones tributarias, tales como el Impuesto a la Renta e IVA. Sin embargo, no se va a cumplir con elpagodeestostributosafavordelFisco.

Daniel Belaúnde y Harold Marcenaro40 sostienen que, a nivel delosGobiernosLocalesdelPerú,resultaquelainformalidaddelavivienda,esdecirlaconstrucciónyusodecasasyoficinassinlicencia y demás controles por parte de la autoridad, acarrea en granpartela informalidadtributaria,enlamedidaque—paraempezar— el propietario o poseedor del predio no registra el inmueble en el padrón de la Municipalidad, además no existe un adecuado sistema de catastro que permita a la autoridad conocer elinventariofísicodelosprediosantiguosynuevos.Portanto,laAdministraciónTributariaquedaprivadadecontarconlain-formaciónnecesariaparacalcularyrecaudartantoelImpuestoPredial como los arbitrios, los mismos que deberían constituir las principalesfuentesdefinanciamientotributariodirectoparalosGobiernos Locales.

11.2.3 Reacción del EstadoEn teoría laAdministraciónTributaria, vía verificacióno

fiscalización,podríadeterminardeoficiolasdeudastributariasy tendría que pasar a la cobranza coactiva. Sin embargo, esta alternativa resulta, a la larga, insuficientepara lograrun sano

40 belaúnDe, Daniel y Marcenaro, Harold. “El Impuesto Predial. Estudio y PropuestasparaunManejoEficientedelaTomadeDecisionesLocales”.En:Ensayos sobre la Realidad Económica Peruana III. Lima, Centro de Investigación delaUniversidaddelPacífico,1997,p.139.


incrementodelarecaudacióntributaria;todavezqueloidealesque el deudor pague sus tributos de modo voluntario, es decir motu propio.

Comoya seanalizó, elproblemade fondovamásalládeconflictosadministrativos,pueslainformalidadesunfenómenocomplicado que tiene que ver con aspectos políticos, económicos, culturales,etc.SolamentesielEstadotomaladecisiónyefectiva-mente implementa políticas de inclusión social, acompañadas de una dinamización y modernización de las actividades económicas allíanidadas,entoncesserevertiráelimaginarioculturaldelasfa-miliasinvolucradas,modificandosupercepciónacercadelEstado(ausente),detalmodoqueapareceránlascondicionesbásicasparaque estos sujetos comiencen a cumplir con los deberes adminis-trativos y pasen a tributar en el plano empresarial o individual.

Pero los cambios políticos, económicos y culturales toman tiempo.MientrastantoalaAdministraciónTributarialeconvie-nerecurriralafiguradeladiscrecionalidad41 para evaluar sus políticasde recaudación, cobranzayfiscalización respectodelsectorinformaldelaeconomía.MásexactamentelaAdministra-ciónTributariabienpuederealizarun juicio(análisis),enbaseal criterio de razonabilidad, pasando a ponderar tanto el interés fiscal(necesidaddeaumentodelarecaudacióntributaria)comoelinteréssocial(economíadesubsistencia).Enestecontexto,muyprobablementelaAdministraciónTributariahabrádeoptarporel camino de la abstención de la cobranza de las deudas.

PorotraparteesrecomendablequelaAdministraciónTribu-taria pase a promover la conciencia tributaria mediante campañas educativasanivelescolar,gremial,etc.;acompañadadelaboresdeinformación(orientaciónalcontribuyente)eimplementacióndefacilidadesparaelcumplimientodelosdeberesadministra-

41 Ladiscrecionalidad significaque laAutoridadAdministrativa tomade-cisiones en base a un marco legal previo y también considerando razones degestiónpública.Ver:GaMba ValeGa, César. “Breves Apuntes sobre la DiscrecionalidadenelDerechoTributario”.En:Revista del Instituto Peruano de Derecho TributarioNo37,Lima,Diciembrede1999,pp.106-107.


tivos.EsimportantequelaAdministraciónTributariarecurraalasfigurasde“gradualidad”42 e “incentivo”43 para hacer posible la regularización tributaria de empresas y personas naturales.

Aparte de estas consideraciones de Gestión Pública, también se observa un reacomodo de la estructura del sistema tributario (conjuntodetributosdelpaís).ElEstado—sobretodoaniveldelGobierno Nacional— viene implementando ciertas medidas que procuranlafacilitacióndelaformalizacióntributaria,básicamenteconunafinalidadcultural,másquefinanciera44.

EnelPerúasíocurreconelllamadoRégimenUnicoSimplifi-cado — RUS que está dirigido al minorista y el Régimen Especial delImpuestoalaRenta—RERcuyodestinatarioeselfabricantey mayorista, en cuya virtud se aligera el cumplimiento de los de-beres administrativos, así como la liquidación y procedimiento de pago del tributo. En términos de recaudación, el monto mensual (cuotadeRUS)quepagalaempresaunipersonal,porconceptode Impuesto a la Renta e IVA es mínimo, pues gira alrededor de siete dólares.

Conrelacióna lospequeñoscontribuyentesqueporfinseacercan para inscribirse en el RUC y comienzan a tributar, la SU-NATprefierenorealizarfiscalizacionesqueserviríanparaconocersus movimientos económicos pasados, pues una determinación de la deuda y su posterior cobranza coactiva desalentarían la formalizacióntributaria.Enestesentido,sepuededecirquela

42 LadiscrecionalidadenlaaplicacióndesancionessignificaquelaAdminis-traciónTributaria,dentrodelmarcolegalestablecidoyanteinfraccionesyaproducidas, puede tomar la decisión de no aplicar sanciones o disminuir éstas, atendiendo a razones de Gestión Pública.

43 Los incentivos en materia de sanciones administrativas tienen por objetivo induciralinfractorparaqueregularicesusdeberesadministrativosuobli-gaciones tributarias, antes de mayores intervenciones de la Administración Tributaria;encuyocasolapenaserebajademodoconsiderable.

44 Ver:MesaRedonda:SimplificacióndelRégimenTributario.Participan:JorgeBravo Cucci, Mónica Byrne Santa María y Daniel Ono Hirata. Revista Derecho y Sociedad No 33, Lima, 2009, p. 211


regularizacióndelospequeñoscontribuyentestieneelbeneficiode“blanquear”(borrar)supasadotributario.

Pasandoaotroámbito,EfraínGonzalesdeOlartecomentaque en el 2004, en las ciudades del Perú ya existían 2,022 Muni-cipalidades de orden provincial y distrital45. Además, en el caso de las poblaciones muy alejadas de las ciudades, contamos con algo más de 2,000 Municipalidades de Centros Poblados Menores.

Al respecto no existen políticas nacionales coordinadas y uni-formesparaenfrentarelproblemadelainformalidadtributaria.MuchosAlcaldesprefierennoactuarpuessetratadeunaspectomuy sensible para la población que bien puede ser aprovechado por sus detractores políticos, sobretodo en campañas electorales. TambiénexistenAlcaldesproactivosqueempiezanagenerarobrasyserviciosafavordelossectoressocialesmásnecesitados,acom-pañadosdeactividadesdeeducación,informaciónyfacilitacióndel cumplimiento de los deberes administrativos y obligaciones tributarias. Entre estas dos posiciones extremas, ciertamente exis-ten muchas alternativas intermedias acerca de la reacción de los GobiernosLocalesanteelproblemadelainformalidadtributaria.

11.3 Barreras burocráticasSeguidamente pasamos al estudio de las barreras burocráticas

11.3.1 ConceptoEduardo Sotelo46explicaquelosdiferentesnivelesdegobier-

no (GobiernoNacional,GobiernoRegionalyGobiernoLocal),muchas veces establecen trámites engorrosos o imponen cobros de tributos cuyos montos son excesivos, de tal modo que —por el resultado— el agente económico queda impedido de acceder a

45 Gonzales De olarte,Efraín.La difícil descentralización fiscal en el Perú. Lima, Instituto de Estudios Peruanos, 2004, p. 21

46 sotelo castañeDa,Eduardo.“LaInformalidadylaTributación:¿ProblemadelEstadoodelosContribuyentes?”En:Revista THEMISNº57,Lima,2009,p.58


laformalidado,siyaseencontrabaenlaeconomíaformal,dejade permanecer en ésta.

Un ejemplo típico tiene que ver con la microempresa que se acerca a una Municipalidad para tramitar una Licencia de Fun-cionamiento. Resulta que debe cumplir una gran cantidad de requisitos, además que tiene que pagar un monto muy oneroso por conceptode tasa, configurándoseverdaderasbarrerasqueson impuestas por la administración pública, que terminan por impedirlaformalizacióndelosagenteseconómicos.

11.3.2 Aspectos técnicosEnelPerú existendosmanifestacionesdebarrerasburo-

cráticas. En primer lugar se trata de la excesiva acumulación de requisitos de trámite, establecidos por un órgano de gobierno o porlaspropiasAdministracionesTributarias.Ensegundolugarnosreferimosbásicamentealascontribucionesytasasexcesivasque son creadas por el Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales o Gobiernos Locales.

Para evitar estos abusos existen reglas de control, según las cuales se debe respetar el principio de simplicidad admi-nistrativa47, además que la creación de tasas que se cobran por procedimientosadministrativos (tasa-derecho)oporelotorga-mientodeunaLicencia (tasa-licencia)debe iracompañadadelrespectivoestudiofinanciero48quejustifiquesuniveldecuantíaparaefectosdelavalidezdesuscobros.

Sin embargo muchas veces el órgano de gobierno o entidad administrativa competente no cumple con estas reglas, generan-do irracionalidad e ilegalidad en las matrices de gestión pública

47 EnelPerú,segúnelart.IV.1.1.13)delaLeyNº27444—LeydelProcedi-mientoAdministrativoGeneraldel11-04-01,lostrámitesestablecidosporla autoridad administrativa deberán ser sencillos, debiendo eliminarse toda complejidadinnecesaria;esdecirlosrequisitosexigidosdeberánserracio-nalesyproporcionalesalosfinesquesepersiguecumplir.

48 Ver:OrdenanzaNo1533del27-06-11delServiciodeAdministraciónTribu-taria—SATdelima.


relativas a los deberes administrativos y obligaciones tributarias. De esta manera se propicia una curva descendente en la recau-dación tributaria.

11.3.3 Reacción del EstadoEn ciertos casos sepuede llegar a configurar infracciones

tributarias,por el incumplimientodedeberesadministrativos;pero —en el entendido que es el propio Estado el que genera estaclasede informalidad—noparece razonable laaplicaciónde sanciones e intereses.

Asísucedesi,porejemplo,elaccesoypropioformatodelosformulariosvirtualesparalasdeclaracionesjuradasdetermina-tivas de tributos es poco amigable, en cuyo caso se obstruye el cumplimientodeestedeber,quedandoconfiguradaunainfrac-ción desde un punto de vista puramente objetivo49. ¿Es razonable aplicar la respectiva sanción? Aquí nuevamente cobra importancia eltemadeladiscrecionalidadenelejerciciodelafunciónsancio-nadoraporpartedelaAdministraciónTributaria.Ciertamentelarespuesta a la interrogante planteada parece ser negativa.

Por otra parte las empresas y ciudadanos poseen ciertos meca-nismosdedefensa—ensedeestatal—quepuedenseraccionadosa instancia de parte. Veamos algunas de estas alternativas. La primera opción tiene que ver con la posibilidad que establece el art. 48 de la ley No 2744450, en cuya virtud cabe recurrir al Insti-tutoNacionaldelaDefensadelaCompetenciaydelaProtecciónde la Propiedad Intelectual — INDECOPI para que disponga la inaplicación de las normas generales que emite la Administración Pública siempre que constituyan barreras burocráticas.

La segunda alternativa tiene que ver con la posibilidad que la empresaociudadanopuedarecurriralaDefensoríadelPueblo.

49 Segúnelart.164delCódigoTributariodelPerú,lainfracciónseconfiguracon carácter objetivo, es decir sin importar la existencia de dolo o negligencia.

50 Elactualtextodelart.48delaLeyNº27444hasidointroducidoporelart.3delaLeyNº28996del04-04-07.


Elart—162delaConstitucióndelPerúestableceque:“Corres-pondealaDefensoríadelPueblo…supervisarelcumplimientode losdeberesde la administración estatal…”.Por tanto estaDefensoríapuedeformularrecomendacionesalasentidadesdelaAdministraciónPúblicaparaquemodifiquenlabarreraburo-crática impugnada.

La terceraopción consiste en recurrir a laDefensoríadelContribuyente y del Usuario Aduanero — DEFCON, pues —de conformidadconlaDécimoSegundaDisposiciónFinaldelDecretoLegislativo No 953— este órgano se encarga de garantizar los dere-chos de los administrados en las actuaciones que realicen ante las AdministracionesTributariasyelTribunalFiscal.EstaDefensoríasoluciona determinadas quejas individuales de los administrados quemuchasvecestienenqueverconlosexcesivosformalismosquesonexigidos,sobretodoporlasAdministracionesTributarias.

XII. ROL DE LA DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUA-RIO ADUANERO DEL PERÚNótese que en cada caso particular de recaudación negativa

examinado siempre hemos dedicado un acápite especial para reflexionarsobreel rolquecorrespondealEstado.Apartirdeestaperspectivadeenfoque,seguidamentepasamosaldesarro-llodelasreflexionessobreelpapelparticularquecorrespondeala DEFCON. Pensamos que el rol de la DEFCON es de carácter transversal, en el sentido que tiene presencia en la mayoría de las figurasderecaudaciónnegativaquehemosexaminado.Ademáspodemos apreciar que el papel de la DEFCON es de carácter poli-funcional,enlamedidaqueexistendiferentesplanosdeactuacióndonde esta institución puede intervenir y que tienen que ver con las áreas normativa, educativa y de gestión, tal como se explicita seguidamente.

En primer lugar, con relación al planeamiento tributario, cabe advertir que muchas veces existen vacíos legales o normas confusas,sobretodoentemasadministrativosyprocesales,quepueden ser aprovechados por los administrados, en perjuicio del


interésfiscal.Estasdeficienciasdelsistemajurídicopuedenserdetectadas por la DEFCON cada vez que atiende las peticiones de los administrados.

EnestesentidoesconvenientequelaDEFCONtengalafa-cultaddeproponerproyectosdeleyydemásnormasinfralegalesqueeliminenlosreferidosvacíoslegalesonormasconfusas,paraneutralizar aquellos planeamientos tributarios que deben ser evi-tados, sobretodo en el área de Gestión Pública.

En segundo lugar, respecto a la evasión, elusión tributaria, actividades ilegales y comportamientos generales contrarios a la ética,resultamuyimportanteelroldelEstadocomofacilitadorde la conducta ética de los contribuyentes y administrados en ge-neral,especialmentetratándosedelossectoressocio-económicosde menores ingresos, donde se advierten niveles de educación muy limitados.

En este sentido es importante que la DEFCON asuma pro-tagonismoenlatareadedifusióndelconocimientodelasreglaséticas que deben gobernar las conductas de las personas naturales yempresasfrentealcumplimientodesusobligacionestributariasy deberes administrativos, haciendo comprender las ventajas ybeneficiosparaelpaísytambiénparaelpropiociudadanooagente económico.

Además,conrelaciónalasmúltiplesactividadesdefiscaliza-ciónycobranzaquellevanacabolasAdministracionesTributariasen su lucha contra la evasión tributaria, elusión tributaria, activi-dades ilegales y comportamientos generales contrarios a la ética, esmuyimportantequeexistanaltosestándaresdecalidadyefi-ciencia. Solo de este modo se puede contrarestar la recaudación negativaconauténticaefectividad.

En este sentido el apoyo de la DEFCON hacia las áreas ope-rativasde lasAdministracionesTributarias, sobretodo lasmásdébiles, tales como lasAdministracionesTributariasde granparte de las Municipalidades, resulta de particular importancia. Elreferidoapoyoseapreciacuando laDEFCONseconstituyeenelinterlocutorválidoantelaAdministraciónTributariaparaidentificaryresolveralgúnproblemaparticulardetipoadminis-


trativooprocedimentalqueafectaal interésdeladministrado.Además,esteapoyotieneunpotenteefectomultiplicadorcuandolaDEFCONcooperaconlaAdministraciónTributariaparaqueésta realice ajustes generales de sus procedimientos de actuación ante los administrados.

Con relaciónal temade la informalidad cultural, esmuyimportantequeelEstadotomelainiciativaparafacilitarelcum-plimiento de las obligaciones tributarias y deberes administrativos. Eneste sentido la simplificaciónde requisitos en losprocedi-mientosadministrativosesfundamentalparahacermásviablelaincorporación o mantenimiento de los agentes económicos dentro del sistema legal.

Sobre el particular a la DEFCON le corresponde un rol im-portante, toda vez que a partir de la experiencia en su actuar antelasAdministracionesTributariascuandoatiendepeticionesde las personas naturales, empresas e instituciones en general, dicha institución se encuentra en la capacidad de cooperar con lasdependenciasestatalescompetentes.Estacolaboraciónintra-órganosseapreciaendosfrentes.EnprimerlugarlaDEFCONbienpuedefacilitarlaidentificacióndelospuntoscríticosdegestiónoprocedimientos que complican el accionar de los administrados. En segundo lugar la DEFCON puede elaborar propuestas para simplificarelsistema.

Lointeresantedeestadinámicaesqueelesfuerzodefacili-tación se realiza de “abajo hacia arriba”, es decir que —a partir de la actividad administrativa diaria— los propios actores que tienen una participación directa o indirecta en los procedimientos identificanlospuntoscríticosquedebensercorregidos,hastaensus más mínimos detalles inclusive.

En suma, desde una perspectiva de Política Fiscal, el rol de la DEFCON para revertir las tendencias hacia la recaudación negativaespuesmuy importante; sobretodoporque facilita laoperativización de las medidas y procedimientos que permiten dotardemayorefectividadalosesfuerzosestratégicosquerealizael Estado para elevar la recaudación tributaria.


Por otra parte, desde la perspectiva de Gestión Pública, toda AdministraciónTributariadebeprocuraruna recaudación conla mayor calidad posible. Es decir que la captación del ingreso tributario debe ser un proceso donde el deudor actúe de modo masivo, voluntario y dentro de los plazos de ley. Para lograr el cumplimiento masivo y voluntario de las obligaciones tributarias es muy importante la variable ética, pues ésta constituye la norma defondoquedebegobernarlasconductasprivadasypúblicas.De lo que se trata es que el ciudadano cumpla con el pago de tri-butosporpropioconvencimientoynoporlafuerzadelaccionarde laAdministraciónTributaria.Al respecto, laparticipaciónde la DEFCON también es importante, pues el desarrollo de las actividadeseducativas sobreel temaéticopermite ladifusión,comprensión e internalización de valores por parte de las perso-nas,fortaleciéndoselabasedecontribuyentesydisminuyendoloscostosdegestiónporpartedelasAdministracionesTributarias.

Finalmente, desde la perspectiva del Derecho Constitucional, resulta que en el Estado Social de Derecho la relación entre socie-dad y Estado constituye una piedra angular del sistema político y económico. Al respecto el rol de la DEFCON en la lucha contra la recaudación negativa puede ser apreciada desde dos ángulos. Enprimerlugar,deconformidadconelprincipiodesolidaridad,elconjuntodelasociedaddebeasumirelfinanciamientodelaactividad estatal. En la medida que existen importantes secto-res sociales y económicos que todavía no cumplen con tributar, nosencontramosfrenteaunfenómenociertamentecontrarioalaConstitución,elmismoquedebeserrevertido.Unfrentedeataque contra esta recaudación negativa se encuentra a cargo del Estado, dentro del cual el rol de la DEFCON resulta estratégico. En segundo lugar, con relación al deber de contribuir, tanto el sector privado como el propio sector público en su conjunto tienen que colaborarconlasAdministracionesTributariasenlaluchacon-tra la recaudación negativa. En el Perú desde la primera década del siglo XXI el sector privado viene asumiendo una importante participación en los regímenes de retención y percepción del Impuesto al Valor Agregado — IVA por ejemplo. A su turno, el


Estado peruano también viene dinamizando su lucha contra la recaudación negativa y es así como la DEFCON, en el planote lacooperacióninter-órganos,apartirdelasegundadécadadelsiglo XXI viene ampliando la cobertura de sus actividades ante lasAdministracionesTributariasyantelasociedad,todolocualeleva los niveles de cumplimiento tributario por parte de los ciu-dadanos, empresas e instituciones.

Tratamiento de la prescripción en el Código Tributario peruano

Julio A. Fernández CartagenaProfesor Ordinario (categoría asociado) de Derecho Tributario de la Fa-cultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, miembro activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) — Grupo Peruano.

SUMARIO: I. PRELIMINARES.— II. INTRODUCCIÓN.— III. LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN SEGÚN EL CODIGO TRIBUTARIO.— IV. CÓMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN.— V. LA INTERRUPCIÓN Y LA SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN.— VI. LA PRES-CRIPCIÓN DE LA FACULTAD DE DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.— 6.1 La interrupción de la prescripción.— 6.1.1 Interrupción por actos propios del contribuyente.— 6.1.2 Interrupción por acto propio de la Administración Tributaria.— 6.2. La suspensión del plazo de prescrip-ción.— VII. LA PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA EXIGIR EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.— 7.1 La interrupción del plazo prescriptorio de la acción para exigir el pago de tributos.— 7.2 La suspensión del plazo prescriptorio de la acción para exigir el pago de tributos.— VIII. LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA APLICAR SANCIONES.— 8.1 Interrupción y suspensión del cómputo del plazo prescriptorio de la acción para aplicar sanciones.— IX. LA PRESCRIPCIÓN COMO OPOSICIÓN.— X. CONCLUSIONES.

I. PRELIMINARES

La oportunidad de hacer valer un derecho no puede ser perpe-tua, de lo contrario se atentaría contra el principio de certeza y

seguridad jurídica consagrados en el ordenamiento de todo Estado de Derecho.1 Es así que surge la institución de la prescripción, que no es otra cosa que la pérdida del derecho de acción respecto de un derecho sustantivo. Viene a ser una especie de sanción del ordenamiento al titular de un determinado derecho, como con-secuencia del no ejercicio de éste.2

1 Señala César Iglesias Ferrer, citando a Adam Smith, que “el impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha del pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar deben ser claras y patentes para el contri-buyente y para cualquier otra persona. Cuando esto no ocurre, todos los que están sujetos al impuesto se encuentran más o menos a merced del recaudador, que puede recargar al contribuyente que a él le molesta o arrancarle por miedo a tal recargo algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolvencia y favorece la corrupción (…)”. Véase, iGlesias Ferrer, César. Derecho Tributario, Dogmática General de la Tributación, Gaceta Jurídica, Lima, 2000, p. 254.

2 Enelderechocivilexistendosformasdeprescripción, la prescripción adqui-sitiva que esunmododeadquisicióndelapropiedad,enélconfluyendosfactoresdeterminantes:eltranscursodeunciertoperíododetiempo(quevaríasegúnlascircunstancias)ylaexistenciadeunadeterminadacalidaddeposeedorsobreelbienmateriadelaprescripción;y la prescripción extintiva, que es una institución jurídica según la cual, el transcurso de un determina-do período de tiempo extingue la acción que el sujeto tiene, para exigir un derecho ante la autoridad administrativa o judicial. En este sentido, precisa el artículo 1989º del Código Civil vigente que “(L)a prescripción extingue la acción pero no el derecho mismo”. En relación con la prescripción extintiva Puig Bru-tauseñalalosiguiente:“La prescripción extintiva es una forma de extinción de los derechos y acciones derivada de la falta de ejercicio de los mismos por su titular durante el tiempo establecido por la ley (…) La doctrina tradicional, dice Vidal Ramírez, encuentra en la prescripción extintiva un fundamento subjetivo y otro

JULIO A. FERNÁNDEZ CARTAGENA250

EnDerechoTributario,seencuentrasujetoaprescripciónelejerciciode las facultadesdedeterminaciónde ladeuda tributaria, entendidacomolafacultadquetienelaAdministraciónTributariadecuantificarlaobligacióntributaria(enalgunoscasosdeclaradaydeterminadapre-viamenteporeldeudor),deexigirelpagodeltributoyadeterminado,asícomoladeaplicarsancionesalcontribuyenteporincurrireninfrac-ciones tributarias.

Frente a este escenario, elpresente trabajo tiene comofinalidadrealizar una exposición del régimen de la prescripción en el Código Tributarioperuano.

II. INTRODUCCIÓNAntesdeentrara la exposicióndel temaespreciso referirnosal

concepto de prescripción.LaprescripciónseencuentraubicadaenelTítulo.III,correspon-

dientealLibroPrimerodelCódigoTributario,denominado“transmisión y extinción de la obligación tributaria”. De este detalle se puede colegir que el legislador parece considerar a la prescripción como un modo de extinción de la obligación tributaria, situación que entendemos es equi-vocada.3 La prescripción no tiene relación alguna con la extinción de la obligación tributaria y mucho menos, claro está, con la transmisión de dicha obligación.

Laregulacióndeestainstitucióndentrodelreferidotítuloeviden-cia un error del legislador. En verdad, la prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria o para exigir su pago no supone de

de carácter objetivo. Según el primero, la prescripción se funda en la presunción de renuncia del titular del derecho, y según el segundo, se trata de la necesidad de dotar de seguridad a las relaciones jurídicas. En todo caso, como observa Federico De Castro, lo cierto es que en la actualidad la prescripción extintiva se ha convertido en una figura aceptada por la sociedad, sin reserva, y útil, posiblemente necesaria, para la limpieza y purificación drástica del tráfico jurídico, eliminando situaciones resi-duales que obstaculizarían el buen juego de las instituciones patrimoniales; aunque ello sea a costa de ciertos resultados concretos injustos”. Véase, PuiG brutau, José. Compendio de Derecho Civil.Vol.1,1ºEdición,BOSCHS.A.,Barcelona,1987,p.368.Parafinesdelpresenteartículohacemosreferenciaalaprescripciónen su acepción de prescripción extintiva.

3 En este mismo sentido, véase, braVo cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores, Lima, 2003, p. 377.

TRATAMIENTO DE LA PRESCRIPCIÓN EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO 251

ninguna manera la extinción del derecho mismo, sino únicamente la imposibilidad de hacerlo valer.

Enefecto, tradicionalmente seha entendidoque laprescripciónes aquella institución jurídica que imposibilita al titular de un derecho ejercerlo, como consecuencia del transcurso de un periodo de tiempo previsto legalmente. Resulta importante destacar que en la prescripción concurrendoselementos:unoobjetivo,representadoporeltranscursodeltiempo;y,otrosubjetivo,referidoalainaccióndeltitulardelderecho,que hace presumir la renuncia del titular del derecho.

En contraposición a la prescripción, la caducidad supone la perdida del derecho mismo por el transcurso del tiempo sin ejercerlo. Obvia-mente,antelaextincióndelderechoresultavanoreferirnosalaacciónpueséstahabrádecaídoigualmente.Ladiferenciaentreestainstitucióny la prescripción es evidente. En el primer caso se extingue el derecho mismo y en consecuencia la acción que le es inherente, mientras que en la prescripción decae únicamente la acción. Es preciso indicar que nuestroCódigoTributarionoregulaexpresamente lacaducidadsinoúnicamente la prescripción.

Ahorabien,conformealodispuestoporelartículo43ºdelTextoÚnicoOrdenado(TUO)delCódigoTributario,aprobadomedianteDe-cretoSupremoNº135-99-EF,publicadoel19deagostode1999yvigentedesdeel 20deagostode1999 (enadelante, “elCódigoTributario”),modificadoporDecretoLegislativoNº953,publicadoel5defebrerode2004yvigentedesdeel6defebrerode2004;laAdministraciónTributariagozadelasfacultadesdedeterminarlaobligacióntributaria,procurarsu cobro y aplicar sanciones ante el incumplimiento de obligaciones tributarias formales.Este artículo establece comoplazoprescriptorioparaestastresfacultades,unperiododecuatroaños,ydeseissiesque,existiendo la obligación de presentar declaración jurada, no se cumplió con ello. Finalmente, contempla un plazo de diez años si el agente de retención o percepción no entregó el tributo retenido o percibido.

Se puede sostener que la prescripción de la que trata este artículo no extingue ni el derecho ni la acción, sino que le permite al contribuyente oponerse al cobro de la deuda tributaria como consecuencia del trans-curso del tiempo.4 No extingue el derecho en razón de que, por ejemplo,

4 Hernández Berenguel sostiene que resulta “más sólido afirmar que la prescrip-ción extintiva no extingue el derecho ni la acción, sino que más bien constituye un mecanismo de defensa del que puede hacer uso, en vía de acción o de excepción, la


auncuandolafacultaddecobrohubieseprescrito,sielcontribuyentecumplióconpagarladeudatributaria,habrápagadobien.Elartículo49ºdelCódigoTributarioasílodisponeexpresamente:“El pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado”. Asimismo, la acción no se verá extinguida por el mero transcurso del tiempo, pues siempre será necesaria la actuación del contribuyente, vía acciónuoposición,paraefectosdeliberarsedelaobligacióndepagodela deuda tributaria.5

En opinión de Hernández Berenguel, sin embargo, “las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones no están sujetas a plazo de prescripción sino más bien a plazos de caducidad”, dado que “si se produce su vencimiento sin que dichas acciones se hayan ejercido, se extinguen no solamente tales acciones sino el derecho de la Administración para determinar la deuda, o en su caso para aplicar sanciones”, continúa señalando que, “(P)roducido tal vencimiento sin haberse ejercitado las acciones referidas, nada puede provocar que se restablezca el derecho a determinar la deuda o aplicar sanciones”.6 Esta situaciónnoseproduceconlafacultaddecobropues,sielcontribuyentepagó una deuda que se encontraba prescrita, no tendrá derecho a su devolución,esdecirlaAdministraciónhabráhechoefectivasuacciónde cobro.

NosotroscompartimoslaopinióndeCésarTalledo,paraquién“(M)ientras no venza el plazo de la prescripción el deudor tributario está sujeto al cumplimiento de la obligación tributaria y de los deberes formales a su cargo. Vencido dicho plazo, el deudor podrá oponerse a que se le exija el cumplimiento

persona favorecida con el transcurso del tiempo, para oponerse a la pretensión de quien se perjudicó con la prescripción”. HernánDez berenGuel, Luis. “La prescripción y la caducidad”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,Vol.Nº22, Lima, junio, p. 33.

5 Valle Uribe señala que la prescripción no extingue ni el derecho ni la acción sino que únicamente posibilita liberarse de la obligación, en vía de excep-ciónodeacción,puesensiproveedeunderechodedefensamaterializadoatravésdeunaexcepción,frentealapretensióndequienfueperjudicadocon el transcurso del tiempo. Véase, Valle uribe, Luis Liov. “La prescripción extintiva:naturalezajurídicaylosalcancesdesuinterrupciónenmateriatributaria”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,Nº.43,p.111.

6 HernánDez berenGuel, Luis. “Apuntes para una nueva propuesta sobre pres-cripción y caducidad de la deuda tributaria”, en Temas de Derecho Tributario y de Derecho público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller, Lima, Palestra Editores, 2006, pp. 445 y 446.


de dichas obligaciones y deberes. Los actos de la Administración tendientes a la determinación de la obligación o cobranza de la deuda, que tengan lugar vencido el plazo prescriptorio, surten plenos efectos si son válidos. La prescripción no inhabilita a la Administración para generar y ejecutar tales actos, pero sí la coloca en la situación de no poder llevar adelante la determinación de la obligación ni la cobranza de la deuda, si el deudor se opone a ello alegando la prescripción de esas facultades o si solicita que se declare dicha prescripción”.7

III. LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN SEGÚN EL CODIGO TRIBUTARIOHemosseñaladoque,segúnlodispuestoporelartículo43º

delCódigoTributario,“(L)a acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido”.

Este artículo establece un plazo de cuatro años, aplicable en circunstancias normales, un segundo plazo de seis años, sólo para quienes no hubiesen presentado sus declaraciones juradas deacuerdo con lasdisposicionesnormativasvigentes;8 y, por

7 talleDo Mazú, César. Manual del Código Tributario.TomoI,EditorialEconomíay Finanzas, p. 98.

8 En relación con este punto Hernández Berenguel dice que cuando el artículo 43ºseñalaunplazodeprescripcióndeseisaños,estáhaciendoalusiónaaquellasdeclaracionesqueconsistenenunamanifestacióndehechosatravésde los cuales es el deudor quien autodetermina su obligación tributaria, lo cualsindudaalgunafacilitalalaborposteriordefiscalizacióndelaAdmi-nistraciónTributariaparadeterminardemaneradefinitivaladeuda,aplicarsanciones y exigir el pago. Dentro de ese contexto, omitir la presentación de taldeclaracióndificulta laactuaciónde laAdministración, justificándoseque el Código establezca un mayor plazo de prescripción. Véase, Hernández Berenguel, Luis. Determinación de la obligación tributaria oportunamente realizada y prescripción de la acción para realizar el pago, en Revista Advo-catus, num. 22, p. 235. “El ordenamiento español prevé la prescripción del plazo de cuatro años del derecho a liquidar la deuda tributaria y de la acción para cobrar el tributo así liquidado (…) La modulación de plazos en función del comportamiento del


último, un plazo de diez años para aquellos casos en los que el agente retenedor o perceptor no hubiese pagado el tributo rete-nido o percibido.

La ampliación del plazo en el tercer supuesto tiene la jus-tificación siguiente:El comportamientode los contribuyentes,vale decir, la no entrega del monto retenido o percibido, no solo dificultalalabordelaAdministraciónTributariaensufunciónderecaudación, sino que también supone que el contribuyente se está apropiando de un monto que le corresponde a la Administración.

Enelúltimopárrafodelartículo43ºsehacereferenciaaunplazo prescriptorio de cuatro años para la compensación y de-volución de pagos indebidos o en exceso de tributos. Mientras queelplazoprescritoriopara la facultaddedeterminacióndela obligación tributaria, así como para exigir su cobro y aplicar sanciones,correenfavordelcontribuyente;enestecasolohaceenfavordelaAdministraciónTributaria.

IV. CÓMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓNElartículo44ºdelCódigoTributario,modificadoporDecreto

LegislativoNº953yporelDecretoLegislativoNº1113,publicadoeste último el 5 de julio 2012 y vigente desde el 28 de setiembre de2012,señalalosiguiente:

“Eltérminoprescriptoriosecomputará:1.Desdeeluno(1)deenerodelañosiguientealafechaenquevence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.2.Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que laobligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser

contribuyente se da con cierta frecuencia en el Derecho Comparado. Así, en algunos países como Alemania, Bélgica, Francia u Holanda, se aplican plazos más largos o se prorrogan los ordinarios cuando se incumple la obligación de declarar o se falsea la declaración”. Véase, García noVoa, César. Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos, Marcial Pons, Madrid, 2011, pp. 114, 115.


determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.3.Desdeeluno(1)deenerosiguientealafechadenacimientodela obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.4.Desdeeluno(1)deenerosiguientealafechaenquesecometiólainfraccióno,cuandonoseaposibleestablecerla,alafechaenquelaAdministraciónTributariadetectólainfracción.5.Desdeeluno(1)deenerosiguientealafechaenqueseefectuóel pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratándose delaacciónaqueserefiereelúltimopárrafodelartículoanterior.6.Desdeeluno(1)deenerosiguientealafechaenquenaceelcrédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.7.DesdeeldíasiguientederealizadalanotificacióndelasReso-luciones de Determinación o de Multa, tratándose de la acción delaAdministraciónTributariaparaexigirelpagocontenidaen ellas”.

Los incisos 1 al 3 establecen enunciados relacionados con el cómputo del plazo prescriptorio de la acción para la determinación de la obligación tributaria.

Elinciso1serefiereaaquellostributosquerequierendelapresentación de una declaración jurada anual, vale decir, se trata de tributos que deben ser autodeterminados por el contribuyente mediante una declaración jurada anual. En estos casos, el cóm-putodelplazodeprescripciónempiezael1ºdeenerodelañosiguiente a aquel en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva. Así, por ejemplo, es el caso del Impuesto a la Renta correspondiente a un determinado ejercicio, que debe ser autodeterminado a través de una declaración jurada en el siguiente año. El cómputo del plazo de prescripción correrá a partirdel1ºdeenerodelañosiguienteaaquelenquesepresentóla declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.


El inciso 2 abarca tributos que deben ser autodeterminados por el deudor, pero que no requieren de declaración jurada anual. Enestesupuestoelplazoprescriptoriosecomputaapartirdel1ºdeenerosiguientealafechaenquelaobligacióntributariaresultaexigible. Es el caso, por ejemplo, del Impuesto de Alcabala. Si se transfiereuninmuebleenelmesdemarzodeundeterminadoaño,dichoimpuestosedevengaráconocasióndelatransferenciadelinmueble y, en consecuencia, resultará exigible a partir del primero de mayo de dicho ejercicio. El plazo prescriptorio se computará, entonces,desdeel1ºdeenerodelsiguienteaño.

Enelinciso3sehacereferenciaalostributosquesólopue-denserdeterminadosporlaAdministraciónTributaria.Enestesupuestoeltérminoprescriptoriosecomputaráapartirdel1ºdeenerosiguientealafechadenacimientodelaobligacióntributaria.En la Contribución Especial de Obras Públicas es la Municipali-dadlafacultadaparadeterminareltributo.Enestesupuesto,siel nacimiento de la obligación tributaria se da en un determinado año,eltérminoprescriptoriosecomputarádesdeel1ºdeenerodel año siguiente.

Ahorabien,elinciso4estáreferidoalplazoprescriptoriodelafacultadparaaplicarsancionesanteunaeventualinfracción.Esteplazodeberácomputarsedesdeel1ºdeenerosiguientealafechaenquesecometiólainfraccióno,cuandonoseaposibleestablecerdichafecha,desdeel1ºdeenerosiguientealafechaenquelaAdministraciónTributariahubiesedetectadolainfrac-ción. Si el contribuyente no cumplió, por ejemplo, con otorgar un comprobante de pago en el mes de setiembre de determinado año,eltérminoprescriptoriosecomputarádesdeel1ºdeenerodel siguiente año.

Los incisos 5 y 6 establecen que, para los casos de devolución depagos indebidosoenexcesoycréditosen favordelcontri-buyente,elplazoprescriptoriosecomputaráapartirdel1ºdeenerodelañosiguientealafechaenqueseefectuóelrespectivopago,oalafechaenquenaceelcréditoafavordelcontribuyente,respectivamente.


El supuesto descrito en el inciso 7 ha sido incorporado por el artículo4ºdelDecretoLegislativoNº1113,vigenteapartirdel28desetiembrede2012,paraefectosdepreverexpresamentequeel inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de cobrodebeproducirsedesdeeldíasiguientedelanotificacióndela Resolución de Determinación o de Multa. Esta precisión resulta pertinente debido a que, una vez emitidas las Resoluciones de DeterminaciónydeMulta,laAdministraciónseencuentrafacul-tada para exigir el pago de la deuda tributaria contenida en dichas resoluciones, salvo los supuestos de reclamación oportunamente presentadaaqueserefiereelCódigoTributario.

V. LA INTERRUPCIÓN Y LA SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓNPor la interrupción, el plazo prescriptorio transcurrido an-

terior a la ocurrencia del evento que origina dicha interrupción, quedasinefecto.Enconsecuencia,sucedidotaleventodebecom-putarse un nuevo plazo prescriptorio.9

Según autorizada doctrina en materia civil que es válidamente aplicable alDerechoTributario,10 la interrupción del cómputo

9 “Como también hemos visto, la interrupción constituye la expresión jurídica del efecto que hemos denominado de puesta a cero del contador, lo que se pone de mani-fiesto en el ordenamiento español cuando el art. 68.5 de la LGT de 2003, dispone que producida la interrupción se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción”. Véase, García Novoa, César. Op. cit. p. 183. Este autor, citando a Díez Picazo, señala que “(L)as causas de interrupción de la prescripción determinan la ruptura del silencio e impiden que la prescripción se produzca, imponiendo que el tiempo tenga que volver a contarse de nuevo por entero, pues el tiempo transcurrido con anterioridad a la interrupción resultaría borrado por efecto de la misma (…), en la medida en que la interrupción de la prescripción impide la consumación de la misma, afecta negativamente a la seguridad jurídica. Y por razones de seguridad, tales causas de interrupción deben estar tasadas”. Véase, García noVoa, César. Op. cit. p. 221.

10 “(U)na figura como la prescripción civil, basada en la tutela de intereses privados y en la disponibilidad de los derechos subjetivos que se sustentan en los mismos, no es automáticamente trasladable a un sector del ordenamiento integrado por normas que articulan transferencias de riqueza de los particulares a los entes públicos, (yque)


del plazo de prescripción “sólo se produce cuando ya se ha iniciado el decurso prescriptorio y por causas sobrevinientes al nacimiento de la acción, siendo que tales causas consisten en una manifestación de volun-tad emanada del prescribiente reconociendo el derecho de aquel contra el cual prescribe, o, en una manifestación de voluntad del propio titular de la pretensión que origina su derecho para hacerla valer”.11 Este criterio se hace evidente en la regulación que sobre este tema hace nuestro CódigoCivilensuartículo1996º.12

se fundamenta en el interés público de obtener los medios económicos que tales entes públicos necesitan. La fuerte presencia del principio de legalidad y la indisponibilidad del tributo, son, por lo demás, signos distintivos del orden tributario”. Véase, García noVoa, César. Op. cit. p. 21. La peculiaridad de la materia tributaria radica en que “(e)n la medida en que, por definición, las potestades son imprescriptibles, lo único que puede prescribir es el derecho a liquidar y el derecho a cobrar como facultades integrantes del derecho de crédito de la Administración. La distinción con-ceptual entre el derecho de crédito como posición jurídica y las facultades atribuidas legalmente al ente público para hacer efectiva esa posición descarta que el verdadero objeto de la prescripción sea el derecho de crédito o la obligación tributaria, aunque la prescripción conlleve su extinción”. Véase, García noVoa, César. Op. cit. pp. 36-37.Ahorabien,sibienesciertoquenoexisteunaidentidadabsolutaentrela prescripción en el derecho privado y la prescripción en el ámbito tributario, “lo cierto es que el estudio de las causas de prescripción en materia tributaria debe partir de la regulación de las mismas en el Código Civil”. Véase, García noVoa, César. Op. cit. p. 221. En este sentido, García Novoa no sólo considera que las causas de interrupción en materia tributaria deben partir de la regulación de las mismas en materia civil, sino que llega a concluir que las causas de interrupción de la prescripción tributaria están inspiradas en sus homólogas reguladas en la normativa civil. Véase, García noVoa, César. Op. cit. p. 222.

11 caller Ferreyros,MaríaEugenia.“LaindefinicióndelplazodeprescripcióndelaaccióndelaAdministraciónTributariaparadeterminarlaobligacióntributaria”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 46, pp. 29-30.

12 El artículo1996ºdelCódigoCivilPeruanoseñalaque“(S)e interrumpe la prescripción por: 1. Reconocimiento de la obligación. 2. Intimación para constituir en mora al deudor. 3. Citación con la demanda o por otro acto con el que se notifi-que al deudor, aun cuando se haya acudido a un juez o autoridad incompetente. 4. Oponer judicialmente la compensación”. En todos los supuestos previstos por la norma civil se evidencia la existencia de un reconocimiento de la obligación porpartedeldeudorounamanifestacióndevoluntaddirigidaaejercerelderecho de cobro por parte del acreedor.


Entonces, en materia tributaria resulta razonable pensar que se interrumpe el cómputo del plazo de prescripción de las facultadesdedeterminacióndelaobligacióntributaria,decobroo sancionatoria, en la medida que el contribuyente reconozca la facultaddequesetrateolaAdministraciónTributariamanifiestesu voluntad dirigida a ejercerla.13

De otro lado, la suspensión del plazo de prescripción implica la detención del cómputo del plazo prescriptorio transcurrido, como consecuencia de la ocurrencia de alguna de las causales previstas por la norma tributaria. A la desaparición del evento que produjo la suspensión del cómputo del plazo de prescripción, se reinicia dicho cómputo.

Es importantedestacarqueelprincipal fundamentode lasuspensión del cómputo del plazo de prescripción es que, con la ocurrencia del hecho establecido como causal de suspensión, se imposibilita, por un lapso de tiempo, que el titular pueda ejercer su derecho a accionar.14 Esto se desprende también de lo dispuesto porelartículo1994ºdelCódigoCivil.15

13 HaseñaladoelTribunalSupremoespañolenSentenciade18dejuniode2004 que “la interrupción de la prescripción se expresa en dos vertientes: una, quizás la más importante, es por la exigencia del crédito por parte del acreedor, que puede llevar a cabo judicial o extrajudicialmente. La segunda es por reconocimiento del deudor”. Ha establecido también que “en el Derecho Tributario, la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administra-ción manifestada por las distintas facultades de ésta que, en esencia, son tres, la de autotutela declarativa, consistente en determinar la deuda tributaria mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación; la de autotutela sancio-nadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias, y la autotutela ejecutiva para cobrar las obligaciones tributarias por vía de apremio administrativo”. Véase, García noVoa, César. Op. cit., p. 222.

14 “La suspensión es para que no deba contarse, dentro del plazo de prescripció, el tiempo durante el cual el titular no puede demandar o al menos no puede exigírsele que promueva su acción”. Véase, ViDal raMírez, Fernando. Prescripción extintiva y caducidad. Ídemsa,Lima,2011,p.100.Véasetambién,caller Ferreyros, María Eugenia. Op. cit., p. 30.

15 Elartículo1994ºdelCódigoCivilPeruanoseñalaque“(S)e suspende la pres-cripción: 1.– Cuando los incapaces no están bajo la guarda de sus representantes legales. 2.– Entre los cónyuges, durante la vigencia de la sociedad de gananciales.


Seencontrarájustificadalasuspensióndelcómputodelplazode laprescripciónde la facultaddedeterminación,decobroosancionatoria,desdeestaperspectiva,silaAdministraciónTribu-taria está temporalmente imposibilitada de ejercer alguna de esas facultades.Lasuspensióndelcómputodelplazodeprescripcióndeberá subsistir hasta que el evento que motiva la suspensión desaparezca, y en consecuencia, la Administración pueda ejercer nuevamentelafacultaddequesetrate.

Encuantoaladiferenciaentrelainterrupciónylasuspensiónes más que ilustrativo lo señalado por la Dra. Caller Ferreyros, quiencitandoaCoviello,afirmalosiguiente:“(L)as causas de im-pedimento o suspensión se fundan o en la imposibilidad jurídica o en la dificultad de hecho de ejercitar el derecho, en tanto que las causales de interrupción constituyen un ejercicio del derecho”. 16

VI. LA PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD DE DETERMINA-CIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIAComohemosseñalado, laprescripciónde la facultadpara

determinar la obligación tributaria tiene relación con el plazo con quecuentalaAdministraciónTributariaparaefectuartaldeter-minación, la cual, en la mayoría de casos, ha sido previamente determinada por el deudor tributario. Ello sucede principalmente con los impuestos, que son los tributos de mayor importancia económica dentro de nuestro sistema tributario.

El artículo 43º delCódigoTributario establece unplazoprescriptorio de cuatro años para la acción de determinación, y de seis años para esta misma acción, cuando el contribuyente no

3.– Entre las personas comprendidas en el artículo 326. 4.– Entre los menores y sus padres o tutores durante la patria potestad o la tutela. 5.– Entre los incapaces y sus curadores, durante el ejercicio de la curatela. 6.– Durante el tiempo que transcurra entre la petición y el nombramiento del curador de bienes, en los casos que procede. 7.– Entre las personas jurídicas y sus administradores, mientras éstos continúen en el ejercicio del cargo. 8.– Mientras sea imposible reclamar el derecho ante un tribunal peruano.

16 caller Ferreyros, María Eugenia. Op. cit., p. 30.


ha cumplido con presentar su declaración jurada respectiva. No obstante,elcómputodelplazodeprescripcióndelafacultaddedeterminaciónpuedeverseafectado,comosucedeconestamismainstitución en otras áreas del Derecho, por situaciones que originan su interrupción o suspensión.

6.1 La interrupción de la prescripciónElnumeral1delartículo45ºdelCódigoTributario,modifi-

cadoporDecretoLegislativoNº981,yelDecretoLegislativoNº1113 publicado este último el 5 de julio de 2012 y vigente desde el28desetiembrede2012,disponelosiguiente:

“1.ElplazodeprescripcióndelafacultaddelaAdministraciónTributariaparadeterminarlaobligacióntributariaseinterrumpe:Por la presentación de una solicitud de devolución. Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.PorlanotificacióndecualquieractodelaAdministraciónTribu-taria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributariaoalejerciciodelafacultaddefiscalizacióndelaAd-ministraciónTributaria,paraladeterminacióndelaobligacióntributaria, conexcepcióndeaquellos actosque senotifiquencuandolaSUNAT,enelejerciciodelacitadafacultad,realiceunprocedimientodefiscalizaciónparcial.Por el pago parcial de la deuda.Porlasolicituddefraccionamientouotrasfacilidadesdepago”.

Las causales para la interrupción del cómputo del plazo de prescripción previstas por el citado artículo, en relación con quien realizadichosactos,puedenclasificarsedelamanerasiguiente:

6.1.1 Interrupción por actos propios del contribuyenteEnnuestraopinión,noexistefundamentoquepermitasus-

tentar la interrupción del cómputo del plazo prescriptorio en las causalesprevistasenlosincisosb)(salvolaexcepciónquemásdelantesecomenta),d)ye)delcitadonumeral1delartículo45º


delCódigoTributario,enrazóndequeestossupuestossuponenel ejercicio regular de derechos reconocidos al contribuyente. El ejercicio regular de un derecho no debería generar un perjuicio al contribuyente.17

Encuantoalincisoa)esprecisoindicarquelapresentacióndelasolicituddedevolucióninterrumpelafacultaddedeterminarlaobligacióntributariaporpartedelaAdministraciónTributariadado que no se puede atender la solicitud de devolución, es decir, no es posible determinar si el pago del tributo es indebido o en exceso,sinosefiscalizaydeterminapreviamente;entalsentido,ambasfacultadesdebeniralapar.18Lodispuestoporesteincisoa)nos parece razonable, en todo caso, la interrupción deberá operar solo hasta el límite del monto solicitado por el contribuyente y sus respectivos intereses moratorios, no más allá de dicho monto.

17 UnaposicióncontrariamantieneelTribunalFiscal,quienenlaRTFNº17268-3-2011haseñaladoqueelejerciciodeunderechonoesfundamentoválidopara que no operen los supuestos de interrupción del cómputo del plazo de laprescripciónestablecidosenelCódigoTributario.

18 EnlaRTFNº03061-1-2005,elTribunalFiscal,haindicadoque“responde a la naturaleza del procedimiento de devolución, que exige no solo que se verifique la existencia del pago cuya devolución se solicita sino también la obligación tributaria respecto a la cual se realizó el referido desembolso, ya que solo así se podrá concluir la existencia del crédito a favor del contribuyente (…) Los procedimientos de devolución vienen aparejados con la obligación de la Administración de verificar la existencia del crédito solicitado en contraste de la obligación tributaria que corresponde al contribu-yente, situación que implica una liquidación del impuesto por parte de la mencionada entidad (…) De esta manera no resulta coherente que una solicitud de devolución o la tramitación de ésta no interrumpa o suspenda el plazo de prescripción de la acción que tiene la Administración para determinar la obligación tributaria del periodo al cual corresponde la devolución, cuando el procedimiento de devolución exige una liquidación del impuesto respecto al cual se realizó el pago indebido o en exceso (…) sostener lo contrario permitiría que un contribuyente recurra al procedimiento de devolución un día antes de vencer el plazo de prescripción de su acción de repetición, encontrándose la Administración limitada en tal supuesto a verificar únicamente el pago realizado y las declaraciones presentadas (…) Adicionalmente cabe señalar que para que la referida interrupción o suspensión opere, la administración debe tener vigente la acción para determinar la deuda tributaria”. Véase también al respecto lasRTF´sNos.07892-2-2007,17268-3-2011,01807-1-2002,14354-4-2010,entreotras.


Respectodel supuesto contemplado en el incisob), en lamedida que el contribuyente presente la declaración jurada de su obligacióntributariaconformealodispuestoporelartículo88ºdelCódigoTributario,19 el cómputo del plazo prescriptorio de la facultaddedeterminacióndeberáinterrumpirse.Consideramosque esto es así en razón de que, con la declaración de la obliga-cióntributariaefectuadaporelcontribuyente,sereconoce,porlomenostácitamente,lafacultaddedeterminaciónconquecuentalaAdministraciónTributaria.En efecto, la autodeterminaciónpracticada por el deudor tributario a través de su declaración juradaestásometidaafiscalizaciónporpartedelaAdministra-ciónTributariadentrodelplazodeprescripción(artículo61ºdelCódigoTributario).ConlapresentacióndeladeclaraciónjuradaelcontribuyenteaceptatácitamentequelaAdministraciónTributariatienelafacultaddefiscalización.

En relación con la misma causal de reconocimiento de la obli-gación tributaria, cabe subrayar que si se solicita la declaración de la prescripción cuando el plazo aún no ha vencido, ello constituye paralajurisprudenciadelTribunalFiscalunreconocimientoex-preso de la obligación tributaria y, en consecuencia, interrumpe la prescripción, de acuerdo a lo dispuesto por el tenor literal del CódigoTributario.20 Sin embargo debemos reiterar que no nos parece razonable sostener que interrumpe el plazo prescripto-

19 Elartículo88ºdelCódigoTributariodispone losiguiente:“La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintenden-cia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria. La Administración Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podrá autorizar la presentación de la declaración tributaria por medios magnéticos, fax, transferencia electrónica, o por cualquier otro medio que señale, previo cumplimiento de las condiciones que se establezca mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. Adicionalmente, podrá establecer para determinados deudores la obligación de presentar la declaración en las formas antes mencionadas y en las condiciones que se señale para ello”.

20 LaRTFNº827-5-2001señalaquelasolicituddelaprescripcióndeladeudasupone un reconocimiento de la existencia de dicha deuda, y por tanto cons-tituyeunactointerruptorio.EnlasRTF´sNos.14180-7-2001,10875-1-2001,


riode la facultaddedeterminaciónde laobligación tributaria,elreconocimiento(expresootácito)delaobligacióntributaria;con excepción del contenido en la declaración jurada presentada deconformidadconlodispuestoporelartículo88ºdelCódigoTributario.

Elincisod)establecequeelpagoparcialdeladeudatributariainterrumpeelcómputodelplazodeprescripcióndelafacultaddedeterminación.Este incisoserefiereaaquélpagorealizadovoluntariamente y sin reservas u observaciones. En este sentido sehapronunciadoelTribunalFiscal en lasResolucionesNos.11485 y 9793. Consideramos que el pago parcial nada tiene que verconelreconocimientoporpartedelcontribuyentedelafa-cultad de determinación con que cuenta la Administración. En consecuencia, este supuesto de interrupción del cómputo del plazodeprescripcióndelafacultaddedeterminacióncarecedeunajustificaciónválida.

Enrelaciónconelincisoe), la jurisprudenciaesrecurrenteenseñalarquetodasolicituddefraccionamientodeunadeudatributaria constituye un reconocimiento expreso de la deuda tributariaacogidaaesebeneficioy,enconsecuencia,interrumpeelplazoparalaprescripcióndelafacultaddedeterminación.21 Creemos que esto no debe ser así. La presentación de una solicitud deacogimientoaunfraccionamientonotienenadaqueverconelreconocimientodelafacultaddedeterminacióndelaAdmi-nistraciónTributariayenconsecuencianodebierainterrumpirelcómputodelaprescripcióndedichafacultad.

Enrelaciónconestacausal(asícomolacontenidaenelincisob)deestemismonumeral)hayquetenerpresentequeelejerciciode la facultaddeque se trata (pendientedeprescripción) estáreferidoafiscalizarydeterminar,yéstanose reconoceconel“reconocimiento de la obligación tributaria” o la “solicitud de fraccionamiento”.Tantoelreconocimientocomolasolicitudse

13903-7-2004y11212-1-2011,entreotras,hayunreconocimientoimplícitodeestecriterioporpartedelTribunalFiscal.

21 RTF´sNºs8521-3-2001y3991-2-2003,porejemplo.


refierenalaobligaciónodeudatributariaynoalafacultaddefiscalizaciónydeterminación.

Deotrolado,elúltimopárrafodelartículo45ºdelCódigoTributarioestableceque“(E)l nuevo plazo prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio”. En relación conestepárrafo,laRTFNº5443-3-2004haseñaladoqueelefectoque tiene un acto interruptorio del plazo de prescripción es el de extinguir el plazo transcurrido anterior a la ocurrencia de dicho acto e iniciar el cómputo de un nuevo plazo, sin la posibilidad de adicionarse a este nuevo plazo el tiempo que hubiese transcurrido antes de la interrupción.

Es importante advertir que la interrupción del plazo prescrip-torio perjudica al contribuyente, pues éste ya no será de cuatro añossinomayor.Estasituaciónpuedesignificarenalgunoscasosuna vulneración al principio de seguridad jurídica.22

6.1.2 Interrupción por acto propio de la Administración TributariaEn el supuesto contemplado en el inciso c), el legislador

prevé en favorde laAdministraciónTributaria laposibilidadde extender por cuatro años más el plazo de prescripción con la meranotificacióndecualquieractodirigidoalaregularizacióno reconocimiento de la obligación tributaria, o al ejercicio de sus facultadesdefiscalización.Nótesequelanormanoserefierealrequerimientoporel cual seda inicioalprocedimientodefis-calización, sino utiliza el término “cualquier acto”, con lo cual puede tratarse inclusive de una mera carta inductiva o esquela.23 Esto no debiera ser así pues en rigor es con dicho requerimiento quelaAdministraciónhacemanifiestasuvoluntaddeejercerlasfacultadesdefiscalizaciónydedeterminación.Estacircunstancia

22 En este mismo sentido, véase HernánDez berenGuel, Luis. Op. cit., p. 234.23 GálVez rosasco, José. “Interrupción y suspensión del plazo de prescripción

para la determinación de la obligación tributaria”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,Nº46,p.99-100.


premiaelactuarpocodiligentedelaAdministraciónTributaria,pues,contandoconcuatroañosparaejercersuslaboresdefiscali-zación y consiguiente determinación, en el último momento, con una simple comunicación echa abajo todo el plazo prescriptorio transcurrido, erosionando así el principio de seguridad jurídica.24

Espreciso advertir que este inciso c) ha sufridounamo-dificación, como consecuencia de la entrada en vigencia delDecretoLegislativoNº1113.Estamodificaciónbuscaarmonizaresteartículoconladenominadafacultadde“fiscalizaciónparcial”,introducidatambiénporesteDecretoLegislativo.Estafiscaliza-ción parcial permite la revisión de parte, uno o algunos de los elementos comprendidos en la base imponible de la obligación tributaria, lo cual culminará con una determinación parcial de la obligación tributaria. 25 En este sentido, y según el nuevo texto

24 García noVoa señala que “(…) la interrupción de la prescripción (…) no es otro que el reinicio del plazo de prescripción. En conclusión, la opción del legislador es-pañol por la prescripción probablemente no tenga otra justificación que disponer del instrumento de la interrupción para prolongar los plazos en los que la administración puede actuar. Y ello resulta potencialmente contrario a la seguridad jurídica (…)”. García noVoa, César. Op. cit., p. 183.

25 La“determinaciónparcial”esdefinidaporlaDra.CeciliaDelgado,partiendodel análisis de la legislación ya derogada, contenida en el Decreto Legislativo 410, publicado el 11 de marzo de 1987, como “un acto administrativo complejo destinado siempre a ‘valorar provisionalmente’ alguno o algunos de los elementos de la base imponible de la obligación tributaria y la cuantía del tributo, y en algunos casos a declarar provisionalmente la existencia de la obligación (…) En relación al plano estructural (…) la naturaleza del ‘acto de determinación parcial’ coincide plenamente con la naturaleza del acto de determinación. Se trata de un acto admi-nistrativo complejo de determinación (…) es un acto voluntario de la administración pública destinado a delimitar dentro del marco de la ley, un aspecto sustantivo (aspecto cuantitativo o mensurable) de la obligación tributaria de un contribuyente determinado. En lo concerniente a los efectos que produce señalamos que son fun-damentalmente tres: uno referido a declarar, en algunos casos, provisionalmente la existencia de la obligación tributaria; otro, destinado a valorar provisionalmente uno o alguno de los elementos de la base imponible de la obligación tributaria; y el tercero destinado a cuantificar provisionalmente el tributo. Al respecto es necesario señalar que a diferencia del ‘acto de determinación’, el ‘acto de determinación parcial’, declara PROVISIONALMENTE la existencia de la obligación tributaria y cuantifica PROVISIONALMENTE solo a uno o varios de los elementos de la base imponible”.


de este inciso, no se interrumpirá el cómputo del plazo de pres-cripcióncon lanotificaciónde cualquieractovinculadocon lafiscalizaciónparcial.Esacertadaestaprecisióndadoque,alserlafiscalizaciónparcialunprocedimiento llevadoa caboenunámbito reducido a uno o varios aspectos de la base imponible de laobligacióntributaria,erradoseríaotorgarleefectosrespectodelafiscalizaciónintegral,queserefiereaverificartodoslosaspectosde la base imponible correspondiente al tributo y periodo objeto defiscalización.

En relación con laOrdendePago, laAdministraciónTri-butaria, a travésdel InformeNº 089-2009-SUNAT/2B0000defecha1ºdejuniode2009,haseñaladoqueéstanointerrumpelaprescripcióndelafacultaddelaAdministraciónTributariaparadeterminarlaobligacióntributaria,pueslanotificacióndelaOr-den de Pago no tiene como objeto la regularización de la obligación tributaria, sino más bien la exigencia de pago de una obligación tributaria ya determinada.

Creemos que muy bien podría entenderse que la Orden de Pago es un acto administrativo dirigido a la regularización de la obligación tributaria y, en ese sentido, que encaja en el supuesto previstoeneltenorliteraldelincisoc)delnumeral1delartículo45ºdelCódigoTributario.Sinembargo,debemosreiterarquelacausalreferidaa“cualquier acto dirigido a la regularización y recono-cimiento de la obligación tributaria”, no resulta razonable para que tengalavirtuddeinterrumpirlaprescripcióndelafacultaddedeterminación pues su emisión no supone en todos los casos una manifestacióndevoluntadtendientealejerciciodelafacultaddefiscalizaciónydeterminación.

De otro lado, en laRTFNº 04638-1-2005, que constituyejurisprudencia de observancia obligatoria, se ha establecido que

Véase, DelGaDo ratto, Cecilia. Determinación parcial de la obligación tributaria. TesisparaoptarelgradodeBachiller,UniversidaddeLima,1989,pp.219a221.ResultapertinenteindicarquelosefectosprovisionalesenlosqueponeénfasislaDra.Delgado,yanosontalesenlanuevaregulación,conformesedescribe más adelante.


“(L)a notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto original del artículo 45º del Texto Único Ordenado del Código Tributario (…) Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108º del citado Código Tributario, procediendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la resolución de determinación inicialmente emitida”.

Según lo dispuesto por la citada resolución, la interrupción delcómputodelplazodeprescripciónnosurtiráefectoalgunorespecto de la parte de la deuda a determinarse en aplicación del artículo108ºdelCódigoTributario.26 La posición asumida porelTribunalFiscaltienecomofundamentolosiguiente:Sobrelas nuevas situaciones tomadas en cuenta en la determinación suplementaria,laAdministraciónnohaejercidosufacultaddedeterminación, pues se trata de aspectos nuevos no observados enlaprimerafiscalización.Porlotanto,elplazodeprescripciónpara determinar la obligación tributaria continúa sin interrupción alguna.Enefecto,dadoqueelactodeinterrupción(notificacióndelaResolucióndeDeterminación)nocomprendiólosnuevoselementos, debe entenderse que la interrupción solo se produjo hasta por la deuda contenida en la Resolución de Determinación.27

26 Según loprescritopor estanorma, envirtudde las facultadesdedeter-minación suplementaria, laAdministraciónpuedemodificar, revocar,complementar o sustituir una Resolución de Determinación previamente emitida.

27 FrentealapropuestaquefinalmenteobtuvolamayoríaenlaSalaPlenaqueserefiereelActadeReunióndeSalaPlenaNº2005-25,yquesirviódebasealaRTFNº04638-1-2005,seplanteóunasegundapropuesta,enlossiguientestérminos:“La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción


6.2. La suspensión del plazo de prescripciónSobrelascausalesdesuspensiónelartículo46ºdelCódigo

Tributario,modificadoporelDecretoLegislativoNº981yelDe-cretoLegislativoNº1113,esteúltimopublicadoconfecha5dejulio de 2012 y vigente desde el 28 de setiembre de 2012, establece losiguiente:

“1. El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación(…)sesuspende:Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.

para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto original del artículo 45º del Texto Único Ordenado del Código Tributario (…) Distinto es el caso de la notificación de la resolución de determina-ción, cuando es objeto de revocación, sustitución, modificación o complementación en los casos previstos en el artículo 108º del Código Tributario, la cual interrumpe la prescripción de la acción que tiene la Administración para determinar tanto los elementos del hecho imponible acotados originalmente como nuevos elementos que incidan en la determinación de la obligación tributaria, iniciándose un nuevo término prescriptorio de la acción de la Administración para determinar y cobrar la deuda tributaria a partir de la notificación del citado valor”. Ennuestraopinión,laRTFNº04638-1-2005,habríaquedadosinefectoconelDecretoLegislativoNº981publicadoel15demarzode2007yvigenteapartirdel1ºdeabrilde2007,queintrodujoelincisoc)delnumeral1delartículo45ºdelCódigoTributario,cuyotextotambiénhasufridounamodificaciónnosustancialparaefectosdelanálisisqueestamosrealizando,atravésdelDecretoLegislativoNº1113publicado el 5 de julio de 2012 y vigente desde el 28 de setiembre de 2012. Enefecto,eneltextooriginaldelartículo45ºdelCódigoTributarionadasedecíasobrelosefectosinterruptoriosdelaprescripcióndelafacultaddede-terminación “por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la determinación de la obligación tributaria”(textodelvigenteincisoc)delnumeral1delartículo45ºdelCódigoTributario).LaResolucióndeDeterminaciónseencuentraincluida dentro del supuesto de “cualquier acto dirigido al (…) ejercicio de la facultad de fiscalización (…) para la determinación de la obligación tributaria”. En esamedida,lanotificacióndelaResolucióndeDeterminaciónproduciríaefectosinterruptoriosdelplazodeprescripcióndelafacultaddedetermi-naciónquedetentalaAdministraciónTributariarespectodeloselementosnuevos determinados por la Administración en ejercicio de la denominada facultaddedeterminaciónsuplementaria.


Durantelatramitacióndelademandacontencioso-administra-tiva, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.DuranteelplazoqueestablezcalaSUNATalamparodelpre-senteCódigoTributario;paraqueeldeudortributariorehagasus libros y registros.Durantelasuspensióndelplazoaqueserefiereelincisob)delartículo61yelartículo62-A”.

Los citados incisos d), e) y f) contienen supuestos querepresentanimpedimentosparaelejerciciodelafacultaddede-terminación de la obligación tributaria.

La suspensión del cómputo del plazo de prescripción durante el tiempo que el contribuyente tenga la condición de no habido,28 asícomoporelplazootorgadoporlaSUNATalcontribuyentepara que rehaga sus libros contables,29 y por el tiempo de sus-pensióndelplazoaqueserefiereelincisob)delartículo61ºyelartículo62º-A,setratedeunafiscalizaciónintegraloparcial,soncircunstancias que ameritan que el cómputo del plazo de prescrip-

28 El contribuyente adquiere la condición de “no habido” si no declara o con-firmasudomiciliofiscal.

29 Elartículo10ºdelaResolucióndeSuperintendenciaNº234—2006/SUNAT(ResolucióndeSuperintendenciaqueestablecelasnormasreferidasalibrosyregistrosvinculadosaasuntostributarios)señalaquelosdeudorestributariostendrán un plazo de sesenta días calendario para rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, con la posibilidad de que dicho plazo sea prorrogado a solicitud del contribuyente y criterio de la Administración. Ahora bien, existe la obligación de rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, además de otros documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionados con ellas respecto de tributos noprescritos,encasolosdeudorestributarioshubiesensufridolapérdidaodestrucción por siniestro, asalto u otros, de dichos documentos.


ción se suspenda.30 La razón tiene base en el hecho que, durante laocurrenciadeestoseventos,laAdministraciónTributariaseveimpedidadeejercersufacultaddedeterminación.Noresultaríarazonable,porejemplo,queelcontribuyentesebeneficiedelplazode prescripción mientras mantiene la condición de “no habido” o que el cómputo del plazo de prescripción transcurra durante el plazo que le ha dado la Administración para que rehaga sus libros contablesoduranteelplazoenquelaAdministraciónTributarianopuedaejercersufacultaddefiscalizaciónydeterminaciónporcausasnoatribuiblesaella,conformelodisponeelnumeral6)delartículo62º—AdelCódigoTributario.

Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o dedevolución(incisoc))sicorrespondequesesuspendaelplazopara la determinación de la obligación tributaria por parte de la AdministraciónTributariaporque,parapronunciarse sobre laprocedencia de la devolución o compensación, la Administración Tributariadebeejercer su facultaddedeterminación.Estonosparece razonable.

Adiferenciadelossupuestosanteriores,losincisosa)yb)contienen situaciones que no inciden ni constituyen impedimento

30 Elnumeral6delartículo62º-AdelCódigoTributario,referidoal“plazo de fiscalización definitiva” quetieneunaduracióndeun(1)año,disponelosi-guiente:“6. Suspensión del plazo: El plazo se suspende: a) Durante la tramitación de las pericias. b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tri-butaria solicite información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita. c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades. d) Durante el lapso en que el deudor tribu-tario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria. e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización. g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria”. Estos mismos supuestos se entienden aplicables paraelprocedimientodefiscalizaciónparcialcuyoplazoesdeseismeses,conformeloseñalaelincisob)delartículo61ºdelCódigoTributario.


algunoparaelejerciciodelafacultaddedeterminaciónporpartedelaAdministraciónTributaria.

En el procedimiento contencioso administrativo no se vuelve adeterminarlaobligacióntributariapueséstayafuedetermina-daenunmomentoprevio(comoconsecuenciadelejerciciodelafacultaddefiscalización).SuobjetoesrevisarlodeterminadoporlapropiaAdministraciónTributaria,tomandoenconsideraciónloscuestionamientosesgrimidosporelcontribuyente.Lafacultadde determinación no trasciende al procedimiento administrativo ni tampoco al proceso judicial. Se extingue con la emisión de la Resolución de Determinación, independientemente de que se dé o noinicioalprocedimientoadministrativodeimpugnación.Talycomolohemosseñalado,lafacultaddedeterminaciónseagotaconla emisión de la Resolución de Determinación correspondiente.31

Ennuestraopinión, ladenominada facultadde reexamen,recogidapor el artículo127ºdelCódigoTributario,32 y que se

31 EnestesentidosehamanifestadoelTribunalFiscalenlaRTFNº4638-1-2005,alseñalarqueladeterminaciónefectuadaporlaAdministracióndebeserúnica,integralydefinitiva.Enigualsentido,ToriVargasyBardalesCastrosostienen que “(L)a determinación propiamente dicha de la obligación tributaria debe ser integral única, preclusiva y definitiva, en aras de resguardar el derecho de los deudores tributarios a la exigencia de legalidad y seguridad jurídica, la determi-nación suplementaria de la obligación tributaria solo debe habilitarse y realizarse en casos excepcionales, contemplados taxativamente y siempre y cuando no haya vencido el plazo de caducidad correspondiente.” Véase, tori VarGas, Fernando y barDales castro, Percy. “La potestad de reexamen prevista en el artículo 127delcódigotributario:Algunoslímitesconstitucionalesaplicablesasuejercicio”, en Revista Advocatus, núm. 16, p. 231.

32 El artículo 127º delCódigoTributariodispone lo siguiente:“El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones. Mediante la facul-tad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o para disminuirlos”. AlrespectoZoilaVentosillaseñalalosiguiente:“(L)os hechos cuya verdad material ha de establecer el Tribunal Fiscal de la Nación serían tan solo aquellos referidos a los extremos aludidos por las partes en el acto impugnado y en el escrito de impugnación, respectivamente, aun cuando dichos hechos no hubieran sido alegados por aquéllos; interpretación


ejerce dentro del procedimiento contencioso administrativo, no constituye un supuesto de determinación suplementaria, como parte de la doctrina considera.33Enefecto,atravésdelafacultadde reexamen no se realiza una nueva determinación de la obliga-ción tributaria sino, únicamente la revisión de la Resolución de Determinaciónconformealasimpugnacionesplanteadasporelcontribuyente, lo cual constituye el asunto controvertido.34 Esto

que aseguraría el respeto (…) (alprincipiode) autonomía de la voluntad de las partes, ya que sólo serían materia de pronunciamiento los hechos relacionados con los temas incorporados por éstas al procedimiento recursal(…)la introducción de cuestiones al margen de las pretensiones de los recurrentes desvirtúa la naturaleza de los recursos como instrumentos al servicio de éstos y, además, encubre una revisión de oficio subrepticia que desborda los principios de congruencia e impulso de oficio bajo una errada e ilimitada concepción sobre la búsqueda de la verdad material (…) en efecto, si bien (…) la vinculación con el interés público es la que justifica que en el procedimiento administrativo recursal, la autoridad administrativa competente para resolver el medio impugnatorio presentado, esté facultada para hacer las comprobaciones que sean necesarias con el fin de llegar a la verdad material y, en coherencia con ello deba impulsar de oficio el procedimiento, dicha búsqueda de la verdad material no puede llevar al órgano resolutor a una actuación sin límites que prescinda de las pretensiones de los recurrentes e implique un alejamiento absoluto del principio de congruencia, por cuanto ello implicaría finalmente una limitación o desnaturalización de su derecho de defensa”. Véase, Ventosilla saaVeDra,ZoilaInés. La facultad de reexamen en el procedimiento contencioso tributario.TesisparaoptarelTítulodeMagíster.PontificiaUniversidadCatólicadelPerú,2008,p. 27 y 48.

33 Véase, entre otros, HernánDez berenGuel, Luis. “El procedimiento contencioso tributarioylafacultaddereexamen”,enThemisNº8,p.22.tori VarGas, Fernando y barDales castro, Percy. Op. cit., p. 234. caller Ferreyros, María Eugenia. Op. cit., pp. 43 a 44.

34 García de Enterría y Fernández señalan que “(L)os recursos administrativos son actos del administrado mediante los que éste pide a la propia Administración la revo-cación o reforma de un acto suyo (…) La nota característica de los recursos es, por lo tanto, su finalidad impugnatoria de actos o disposiciones preexistentes que se estiman contrarias a Derecho (…).” Véase, García De enterría, Eduardo y FernánDez, Tomás-Ramón.Op. cit., p. 1456. Como bien señalan estos autores, los recursos administrativos, como la reclamación en materia tributaria, tienen por objeto larevocaciónoreformadeunactoadministrativoprevio,loque,creemos,nosuponeelejerciciodelasfacultadesenvirtuddelascualesseemitiódichoacto administrativo impugnado. Vale decir, los recursos administrativos no tienenporfinalidadquelaAdministraciónrecobrelasatribucionesquele


debe ser así, en observancia del principio de congruencia según el cual la Administración deberá avocarse exclusivamente a la materia controvertida. Dicha materia ha sido delimitada por la pretensión del contribuyente. Resulta conveniente señalar que el textodelartículo127ºdelCódigoTributariopermitemodificarlosreparosefectuadosporlaAdministración,nosóloparareducirlossino también para incrementarlos, situación que consideramos es un atentado al principio de prohibición de la reformatio in peius. ConformehasidoreconocidoporelTribunalConstitucionaldi-cho principio “es una garantía del debido proceso, implícita en nuestro texto constitucional”.35 En materia administrativa la prohibición de la reformatio in peius informaquelaresoluciónqueponefinaunprocedimiento administrativo promovido por el administrado, no lo puede colocar en una peor situación jurídica de la que se encontraba al momento de impugnar dicha resolución.36

permitieron emitir el acto impugnado, sino cuestionar dicho acto a través deunprocedimientocontenciosoespecíficamenteestablecidoparaesefin.“(L)a interposición preceptiva de vías administrativas previas antes de permitir el acceso a los Tribunales de quienes pretendan impugnar las declaraciones ejecutivas o las ejecuciones coactivas de la Administración (…) para los actos que no “causen estado” (…) o “pongan fin a la vía administrativa”. Supone someter la reacción impugnatoria del particular que pretende destruir la presunción de legitimidad de los actos o las ejecuciones administrativas a una previa decisión de la Administración, a cuyo efecto se impone la carga de residenciar ante ésta el correspondiente recurso, llamado por ello recurso administrativo. La construcción técnica de esta vía previa es explícita de nuestro Derecho, tanto en la regulación general del procedimiento administrativo (…) como en materia civil y laboral (…) Bien se comprende que se trata de un privilegio superpuesto (y, a nuestro juicio, no fácilmente justificable) a la autotutela primaria de la Administración, con el cual se le reconoce el privilegio de dirimir por vez primera (aunque no sea técnicamente una primera instancia, de hecho esta vía previa se comporta con contenido no muy diverso) un conflicto ya formalizado entre ella misma y un tercero”. Véase, García De enterría, Eduardo y FernánDez,Tomás-Ramón.Op. cit.,TomoI,p.558.

35 SentenciaNº1918-2002-HC/TCdefecha10dediciembrede2002,emitidaporelTribunalConstitucional.

36 Elartículo187ºdelaLeyNº27444,LeydelProcedimientoAdministrativoGeneral, recoge los principios de congruencia y prohibición de la reformatio in peius,enlossiguientestérminos:“187.1 La resolución que pone fin al proce-dimiento cumplirá los requisitos del acto administrativo señalados en el Capítulo


Demanerasimilarsucedeconladenominadafiscalizaciónparcial, respecto de los elementos de la base imponible de la obli-gacióntributariaobjetodefiscalización.Así,unavezrealizadalafiscalizaciónparcial,seentiendequesehabráextinguidodichafacultadenrelaciónconloselementosfiscalizados.Abonaaestainterpretaciónelhechosiguiente:Elnumeral3delartículo108ºdelCódigoTributario,modificadoporDecretoLegislativoNº1113 publicado el 5 de julio de 2012 y vigente desde el 28 de se-tiembrede2012,señalaquesepodrárevocar,modificar,sustituirocomplementarlaResolucióndeDeterminación(provenientedeunafiscalizaciónparcial),únicamentesicomoresultadodeunafiscalizaciónposterior (entendemos se refierea lafiscalizaciónintegral),seestableceunamenorobligacióntributaria.

Elhechoqueexista ladenominadafiscalizaciónparcialnosuponequelafacultaddedeterminaciónpuedevolveraejercerseenrelaciónconelobjetodelafiscalizaciónparcial(elementosdelabaseimponiblefiscalizados).“(S)i los aspectos revisados en una fiscalización parcial dan lugar a una Resolución de Determinación, no podrán ser objeto de una nueva determinación en un nuevo procedi-miento de fiscalización relativo al mismo tributo y periodo, salvo que en dicho procedimiento se establezca una menor obligación o se trate de los supuestos previstos en los incisos 1 y 2 del artículo 108º del Código Tributario”.37

Lacondicióndeúnica,integralydefinitivadelaResolucióndeDeterminaciónsevereafirmadaporlaexcepciónqueestableceelartículo108ºdelCódigoTributarioalcarácterintangibledelaResolución de Determinación.

Este artículo 108º haceposible que laResolucióndeDe-terminación pueda ser revocada, sustituida,modificada o

Primero del Título Primero de la presente Ley. 187.2. En los procedimientos iniciados a petición del interesado, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la administración de iniciar de oficio un nuevo procedimiento, si procede”. Véase, tori VarGas, Fernando y barDales castro, Percy. Op. cit., p. 234.

37 talleDo Mazú, César. Manual del Código Tributario,BoletínNº198,EditorialEconomía y Finanzas, Lima, julio 2012, p. 6.


complementada,siempreque(i)sedetectenloshechoscontem-pladosenelnumeral1delartículo178ºdelCódigoTributario,38 (ii)existancasosdeconnivenciaentreelpersonaldelaAdminis-traciónTributariayeldeudortributario,(iii)laAdministracióndetecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisiónquedemuestransuimprocedencia,(iv)cuandosetratedeerroresmaterialestalescomolosderedacciónocálculo;y,(v)silaSUNAT,comoresultadodeunposteriorprocedimientode

38 Elnumeral1delartículo178ºdelCódigoTributarioseñalalossiguiente: “Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”.

En relación con esta norma, y el sentido que debe dársele a la luz de lo dis-puestoporelnumeral1delartículo108ºdelCódigoTributario,espertinenteseñalarquenocualquier reparoodeclaración inexactaque influyaen ladeterminacióndelaobligacióntributariadebeentendersecomofundamentoválidopara laaplicaciónde la facultaddedeterminaciónsuplementaria.EnestesentidoCésarTalledoseñalaque“se justifica que si por casusa de ellas (se está refiriendoal casode irregularidades resultantesdeomisionesyfalsedadesenlasdeclaracionespresentadas) la determinación inicial notificada por la Administración es errónea en perjuicio del interés fiscal, detectada que se la irregularidad, aquélla formule y notifique una nueva determinación dentro del plazo prescriptorio. Tales irregularidades implican que el contribuyente ha presentado su declaración y que en ella se ha omitido, o se ha presentado falsamente, uno o más datos que inciden en la determinación de la obligación o de un saldo o crédito a favor del contribuyente. Esa omisión o falseamiento puede haberse dado a nivel de la sola declaración o puede ser el resultado de iguales irregularidades en los libros y registros del contribuyente. En ambos supuestos queda configurada la irregularidad, aun cuando, en rigor, es únicamente en el segundo que la Administración puede ser inducida a error o engaño. La determinación así formulada y notificada podrá ser objeto de modificación, sustitución o complementación conforme al inciso 1 del art. 108”. talleDo Mazú, César. Manual del Código Tributario,TomoI,EditorialEconomía y Finanzas, Lima, 2009, p. 110.11.


fiscalizacióndeunmismotributoyperiodo,estableceunamenorobligación tributaria, luego de producida en este último caso una fiscalizaciónparcial.

Laexcepcionalidaddelejerciciodeestafacultaddedetermi-naciónsuplementariaseencuentrajustificada,enrazóndequeelocultamientodolosoporpartedelcontribuyentedeinformaciónrelevante para realizar una correcta determinación de la obliga-cióntributaria,olaconnivenciadeésteyelfuncionariodelaAdministración tributaria (actuación que también evidenciadolo),nodebenperjudicaralaAdministraciónensuafánderecaudarloqueesjustoycorrecto.Tampocoparecerazonableque por circunstancias posteriores que evidencian su impro-cedenciaoporunmeroerrorformalderedacciónodecálculose vea perjudicado el acto de determinación de la obligación tributaria. Finalmente, constituye más bien una garantía para el contribuyentelamodificacióndelaResolucióndeDeterminaciónemitidacomoconsecuenciadeunprocedimientodefiscalizaciónparcial, en la medida en que el monto determinado posteriormente resulte menor.

Es pertinente poner de relieve lo dispuesto por el penúltimo párrafodelartículo46ºdelCódigoTributarioqueprescribe losiguiente:“Para efectos de lo establecido en el presente artículo la sus-pensión que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nu-lidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos”. Esta norma recoge el criterio que ya había sidoadoptadoporelTribunalFiscalenlaRTFNº00161-1-2008,que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria. Según dicha resolución, la nulidad de la Resolución de Determinación noafectalasuspensióndelcómputodelplazodeprescripcióndelafacultaddedeterminaciónconquecuentalaAdministraciónTributaria.Estaposiciónesbastantecuestionabledebidoaque,entreotrosaspectos,lereconoceefectosaunactonulo,esdecir,a un acto inexistente.


VII. LA PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA EXIGIR EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIACada órgano recaudador de tributos posee facultades y

prerrogativas para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias.Noobstante,esnecesarioidentificarque,peseaquelarecaudaciónesnecesariaydestinadaaunfinsocial,estaspre-rrogativas no pueden ser eternas. En caso contrario, se atentaría contra los principios de seguridad jurídica y certeza, los cuales constituyengarantíasfundamentalesdetodocontribuyente.

7.1 La interrupción del plazo prescriptorio de la acción para exigir el pago de tributos

Comosucedeenelcasodelplazoprescriptoriodelafacultadpara determinar la obligación tributaria, este plazo es susceptible de ser interrumpido por determinadas causales.

Elnumeral2delartículo45ºdelCódigoTributarioestablecelosiguiente:

“El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligacióntributariaseinterrumpe:Porlanotificacióndelaordendepago.Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.Por el pago parcial de la deuda.Porlasolicituddefraccionamientouotrasfacilidadesdepago.Porlanotificacióndelaresolucióndepérdidadelaplazamientoy/ofraccionamiento.Porlanotificacióndelrequerimientodepagodeladeudatri-butaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro actonotificadoaldeudor,dentrodelProcedimientodeCobranza Coactiva”.

Elliterala)deesteartículohasidomodificadomedianteDe-cretoLegislativoNº1113.Eltextoanteriordisponíaque,tantolanotificacióndelaResolucióndeDeterminacióncomolaResoluciónde Multa, interrumpían el cómputo del plazo de prescripción de


lafacultadquetienelaAdministraciónparaexigirelpagodeladeuda.Ennuestraopinión,resultapertinentelamodificaciónrea-lizadaporellegislador,dadoque,enrigor,noexistejustificaciónalguna para que la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa interrumpan el plazo de prescripción de la acción de cobro. Ambas Resoluciones más bien hacen viable la acción de cobro. Sin embargo, es únicamente la Orden de Pago la que pro-curaefectivamentedichocobro.

Lascausalesdeinterrupcióncontenidasenlosliteralesb),c)yd)tienencomofundamentoelhechodelreconocimientodeladeuda por parte del contribuyente, en consecuencia tiene lógica queseinterrumpaelplazodeprescripcióndelafacultaddecobroen esos casos.

Enelliterale)seestableceunsupuestodeinterrupciónba-sadoenlapérdidadelaplazamientoy/ofraccionamientodelaobligacióntributaria.Creemosquelapérdidadelbeneficionosupone el reconocimiento de la obligación tributaria por parte del contribuyente, y tampocomanifestación de la voluntaddeejercerlafacultaddecobroporpartedelaAdministraciónTributaria. En este sentido, no encontramos razónpara quedebainterrumpirseelplazodeprescripcióndelafacultaddecobro en este supuesto.

Finalmente, el literal f)prescribeque cuando senotifiqueun requerimiento de pago de la deuda tributaria dentro del pro-cedimiento de cobranza coactiva, se interrumpe el cómputo del plazo prescriptorio y por lo tanto correrá un nuevo plazo. Este es un típico supuesto de interrupción del plazo de prescripción que denota que el titular del derecho no ha renunciado a éste sino que, por el contrario, lo desea ejercer.

7.2 La suspensión del plazo prescriptorio de la acción para exigir el pago de tributosEn relación con las causales de suspensión del cómputo del

plazo prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria, el nu-meral2delartículo46ºdelCódigoTributarioseñalalosiguiente:


“El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligacióntributariasesuspende:Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.Durantelatramitacióndelademandacontencioso-administra-tiva, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/ofraccionamientodeladeudatributaria.DuranteellapsoenquelaAdministraciónTributariaestéim-pedidadeefectuarlacobranzadeladeudatributariaporunanorma legal”.

Lossupuestosseñaladosen los incisosa),c),d),e)se fun-damentan en que, en el periodo que queda suspendido el plazo prescriptorio,laAdministraciónTributarianopuedeejercersufacultaddecobroenrazóndequedichossupuestosconstituyenevidentesimpedimentosparaejercertalfacultad.Enelcasodelincisoa), laAdministraciónTributarianopuedeexigirelpagode la deuda tributaria sino hasta que culmine el procedimiento contencioso tributario.39Enelsupuestoprevistoenelincisoc),es razonable que mientras se desconozca el paradero del deudor tributario, es decir, tenga la condición de “no habido”, el cómputo del plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria sesuspenda.Deotrolado,conformeloseñalaelincisod),sielcontribuyenteestádisfrutandodeunbeneficiocomoeselaplaza-mientoofraccionamientodeladeudatributaria,yenconsecuencialaAdministraciónTributarianopuedeexigirelpagodeladeuda,es entendible que el cómputo del plazo de prescripción de la acción decobroquedesuspendido.Elincisoe)describeelsupuestoen

39 Ello ocurre así cuando se trata de una Resolución de Determinación o de una Resolución de Multa, en los cuales el reclamo se ha presentado dentro de losveintedíasútilessiguientesalanotificación,segúnlodisponeelartículo137ºdelCódigoTributario.


elcuallaAdministraciónTributariaseveimpedidadeejercersufacultaddecobroporunanormalegal,comoesevidente,resultapertinente suspender el cómputo del plazo de prescripción de la accióndecobroantelaimposibilidaddeejercerdichafacultad.

Adiferenciadelascausalesdesuspensióndelcómputodelplazo de prescripción de la acción de cobro descritas en el pá-rrafoanterior,elincisob)contieneunsupuestoquenosuponeun impedimento para que la Administración pueda ejercer su accióndecobro.Enefecto,eltrámitedeunaaccióncontenciosoadministrativaodeunaaccióndeamparonosuspendelosefectosdel acto administrativo que contiene la deuda tributaria objeto de impugnación, salvo que dentro de estos procesos se otorgue unamedidacautelarquesuspendaelejerciciodelafacultaddecobro de dicha deuda tributaria, en cuyo caso si debe proceder la causal de suspensión.

VIII. LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA APLICAR SANCIONES La sanción en materia tributaria es un medio legal y adminis-

trativo que tiene por objeto prevenir los incumplimientos o inducir al cumplimiento de las denominadas obligaciones tributarias accesorias,formalesosecundarias.40

40 Elartículo172ºdelCódigoTributarioclasificaalasinfraccionesenseisgran-desgrupos,loscualeshansidoestablecidosenfuncióndelasobligacionestributariasque tododeudordebe cumplir: a)De inscribirse, actualizaroacreditarlainscripciónenlosregistrosdelaAdministraciónTributaria.b)Deemitir,otorgaryexigircomprobantesdepagoy/uotrosdocumentos.c)Dellevarlibrosy/oregistrosocontarconinformesuotrosdocumentos.d)Depresentardeclaraciones y comunicaciones. e) Permitir el controlde laAdministraciónTributaria, informary comparecer ante lamisma.f)Cumplimientodeotrasobligaciones tributarias.Asimismo, la facultadsancionadorasevereflejadaenlaaplicacióndelassiguientessanciones:1.Multa. 2. Comiso. 3. Internamiento temporal de vehículos. 4. Cierre temporal deestablecimientouoficinadeprofesionalesindependientes.5.Suspensiónde licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.


Ahorabien,elhechoquelaAdministraciónTributariagocedefacultadesdiscrecionalesenmateriasancionatoria,noimplica,en modo alguno, que éstas puedan ejercerse de manera irrestricta, arbitrariaoilimitada.Enefecto,cualquierasealaactuaciónqueejerzalaAdministraciónTributariafrentealosadministradosenejerciciodesusfacultadesdiscrecionales(comoloeslasanciona-toria),seencuentralimitadaporelrespetoalaley(entendidaensentido lato, es decir, no solo a las normas con rango de ley, sino también a los reglamentos, directivas, circulares, resoluciones y a lapropiaConstitución),alosprincipiosgeneralesdelderecho,41 y alosderechosfundamentalesdelapersonay,porende,detodoadministrado.

Enesteordendeideas,estafacultadsancionatoriaqueposeelaAdministraciónTributariaseencuentrasujetaaplazospres-criptorios,puescomoyasemencionóenlospárrafosiniciales,lafinalidadestutelarlaseguridadjurídica.Esporestarazónqueelartículo43ºdelCódigoTributarioseñalaquelafacultadparaaplicar sanciones prescribe a los cuatro años.

La redaccióndel actual artículo 43º, enun sentido literal,puedegenerarconfusiónpuessugierequeelplazoprescriptorioaplicable es de cuatro años en un escenario normal, es decir si el contribuyente cumplió con presentar su declaración jurada, y de seis años si no presentó dicha declaración.

Delassancionesseñaladaspodemosidentificarquelassancionesadministra-tivaspatrimonialesestánconformadasporlasmultasyelcomisodebienes;mientrasquelassancioneslimitativasdederechoestaríanconformadasporel internamiento temporal de vehículos, el cierre temporal de establecimiento uoficinadeprofesionalesindependientesylasuspensióndelicencias,per-misos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del estado para le desempeño de actividades o servicios públicos.

41 EnelexpedienteNº2050-2002-AA/TC,elTribunalConstitucionalhades-tacadoque:“(…) los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador (…)”


EstaconfusiónhasidoaclaradaporelTribunalFiscal,median-teelacuerdodeSalaPlenaaqueserefiereelActadeReunióndeSalaPlenaNº2007-24defecha28deagostode2007,queestableciólosiguiente:

“ElplazodeprescripcióndelafacultaddelaAdministracióntributariapara aplicar las sancionesde las infracciones con-sistentes en no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria y ser detectado por la Ad-ministración, así como la de no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazosestablecidos,tipificadasenelnumeral1)delartículo176deltextooriginaldelCódigoTributarioaprobadoporelDecretoLegislativoNº816ysumodificatoriarealizadapor laLeyNº27038,esdecuatro(4)años”.

Elargumentodeestecriterioreposaenelhechoque,adife-renciadeloquesucedeconlafacultaddedeterminacióndonderesulta trascendente conocer la declaración jurada del contribu-yenteparaque laAdministraciónTributariapueda ejercer sufacultaddefiscalizaciónydeterminación,elejerciciodelafacultaddedetectarysancionarelincumplimientodedeberesformalesnosevedeningunamaneraafectadoporlafaltadedeclaraciónjuradadelcontribuyente.Enesesentido,nohayrazónsuficientepara que la no presentación de la declaración jurada por parte delcontribuyenteextiendaelplazodeprescripcióndelafacultadsancionatoria con que cuenta la Administración, por dos años adicionales.

8.1 Interrupción y suspensión del cómputo del plazo pres-criptorio de la acción para aplicar sancionesOtro punto a destacar es el tema de los supuestos de interrup-

ción del plazo prescriptorio de la acción para aplicar sanciones. Alrespecto,elnumeral3delartículo45ºdelCódigoTributario

establecelosiguiente:“El plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe:


PorlanotificacióndecualquieractodelaAdministraciónTribu-tariadirigidoalreconocimientooregularizacióndelainfracciónoalejerciciodelafacultaddefiscalizacióndelaAdministraciónTributaria,paralaaplicacióndelassanciones,conexcepcióndeaquellosactosquesenotifiquencuandolaSUNAT,enelejerciciodelacitadafacultad,realiceunprocedimientodefiscalizaciónparcial.Por la presentación de una solicitud de devolución.Porelreconocimientoexpresodelainfracción.Por el pago parcial de la deuda.Porlasolicituddefraccionamientouotrasfacilidadesdepago”.

Las causales de interrupción del plazo de prescripción de la acción para aplicar sanciones deben responder a las mismas razones expuestas en los acápites precedentes, es decir, al recono-cimientodelafacultadsancionatoriaporpartedelcontribuyenteoaunamanifestacióndevoluntaddelaAdministracióntendientealejerciciodedichafacultad,respectivamente.

Enelcasodelincisoa),“la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Admi-nistración Tributaria, para la aplicación de las sanciones”justificalainterrupcióndelplazodeprescripcióndelafacultaddeimponersanciones.

Del mismo modo, según hemos visto anteriormente, el reco-nocimientoexpresodeunainfracción(incisoc))tambiénesunsupuesto clásico de interrupción del plazo de prescripción, razón por la cual esta causal se encuentra correctamente establecida.

Sinembargo,enlossupuestosprevistosenlosincisosb),d)ye)(referidosalapresentacióndeunasolicituddedevolución,el pago parcial de la deuda tributaria y la presentación de una solicituddefraccionamientouotrasfacilidadesdepago,respec-tivamente),noexistemotivoparaqueelplazodeprescripcióndelafacultaddeimponersancionesseinterrumpa.

Respecto de los supuestos de suspensión, el numeral 1 del artículo 46ºdelCódigoTributario estableceque éstos son losmismosaplicablesparalafacultaddedeterminación.Ennuestra


opinión,dadoquelafacultaddedeterminaciónylasancionatoriavandelamano,debidoaquelafiscalizaciónsirveparadetermi-narlaobligacióntributariay,alavez,paradetectarinfraccionestributarias formales sancionables administrativamente, resultapertinente lo que hemos sostenido respecto de la suspensión delplazodeprescripciónde la facultaddedeterminación.Asíentonces,enlosincisoc),d),e)yf)seencontrará justificadalasuspensióndelcómputodelplazodeprescripcióndelafacultadparaimponersanciones,mientrasqueenlosincisosa)yb),nohabrájustificaciónválidaparadichasuspensión.

IX. LA PRESCRIPCIÓN COMO OPOSICIÓNSegúnlodispuestoporelartículo48ºdelCódigoTributario,

la prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedi-miento administrativo o judicial.42

Por su parte, en abundante jurisprudencia del TribunalFiscal43 seha establecidoqueexistendos formasdeoponer laprescripción.Asíporejemplo,enlaRTFNº00911-3-2009elTri-bunal Fiscal ha señalado que “una forma de oponer la prescripción es

42 Sandra Sevillano señala que el denominado procedimiento contencioso tributarioseinicianormalmenteluegodeque,concluidaunafiscalización,laAdministraciónTributariaencuentrareparos(discrepanciasconlohechoydeclaradopor el contribuyente) o incumplimientos a las obligacionestributariasformales(pasiblesdesanción)porpartedelcontribuyente.Entales casos, si el contribuyente no comparte las conclusiones de la Admi-nistración recurrirá de ellas y se dará inicio a la instancia administrativa de la reclamación, tramitada ante el órgano emisor del acto que es materia de impugnación. En nuestro sistema, cualquier acto de la Administración que determine una deuda tributaria y que exija su pago, que deniegue solicitudes no contenciosas o que aplique sanciones, es susceptible de reclamación. Si en la reclamación el deudor no recibe de la Administración una decisión conformeconsupretensión,puederecurriralTribunalFiscalaefectosdeque, vía recurso de apelación, éste resuelva. Véase, seVillano cHáVez, Sandra. “Régimen de nulidades en el procedimiento administrativo tributario”, en Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller, Palestra Editores — PUCP, Lima, 2006, p. 619.

43 Alrespecto,véaselasRTF´sNos.11298-3-2009y7068-7-2008,entreotras.


en vía de acción, iniciando un procedimiento no contencioso tributario en el cual se solicita a la Administración Tributaria que declare que ha operado la prescripción y una segunda forma es en vía de excepción, esto es, como un medio de defensa previa contra un acto de la Administración, en cuyo caso debe tramitarse dentro de un procedimiento contencioso pues su finalidad es deslegitimar la pretensión de esta última de cobrar la deuda tributaria acotada”.

En elprimer caso estamos frente aunprocedimientonocontenciosodondenoexisteunconflictodeinteresesadilucidar,sino una solicitud de reconocimiento de una determinada situación jurídica del contribuyente.

En el segundo supuesto nos encontramos dentro de un pro-ceso contencioso que supone la existencia de una controversia. En ésteelcontribuyenteusalaprescripcióncomomediodedefensacontra un determinado acto administrativo.

X. CONCLUSIONESLa prescripción no extingue ni la acción ni el derecho sino

que le permite al administrado hacer uso de ella como medio de defensa.

Varias de las causales de interrupción y suspensión del cóm-putodelplazodeprescripcióndelasfacultadesdedeterminación,cobroyaplicacióndesanciones,recogidasenelCódigoTributarioenfavordelaAdministraciónTributaria,notienenunfundamentoválido.Estasituaciónotorgaunprivilegio injustificadopara laAdministraciónTributariafrentealcontribuyente.

Pese aque sehanproducidomodificaciones importantesalCódigoTributarioenlosúltimosaños,ellegisladornosehapreocupadoporrectificar las inconsistenciasquepresentan lasnormas relativas a la prescripción, las cuales generan una situa-cióndeafectaciónalagarantíadeldebidoprocedimientodeloscontribuyentesdecaraalaAdministraciónTributaria.

Los derechos de los deudores tributarios: Un análisis sobre el derecho a la prescripción*

Patricia Meléndez KohatsuAbogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Master en Asesoría Fiscal del Instituto de Estudios Superiores de la Fundación Universitaria San Pablo —CEU (Madrid). Egresada de la Maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica. Ex— funcionaria de la Superintendencia Nacio-nal de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT. Ex – funcionaria de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero. Vocal del Tribunal Fiscal.

SUMARIO: I. DERECHOS DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS.— 1.1 Sujetos beneficiarios.— 1.2 Sujetos obligados.— 1.3 Derechos de los Admi-nistrados.— II. EL DERECHO A SOLICITAR LA PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.— 2.1 Definición.— 2.2 Precripción civil y prescrip-ción tributaria.— 2.3 Justificación.— 2.4 Beneficiario de la prescripción.— 2.5 Determinar y exigir la obligación tributaria, y aplicar sanciones.— 2.6 Plazo de prescripción: inicio, cómputo, interrupción y suspensión de la prescrip-ción.— 2.7 Aplicación a pedido de parte.— 2.8 Pago voluntario de la obligación prescrita.— III. CONCLUSIONES.

* La autora señala que toda opinión vertida en el presente artículo es a título personal y no involucra a la institución en que labora.

Elpresenteartículopretendecoadyuvara ladifusiónde losderechos de los deudores tributarios reconocidos por la legisla-

ción peruana, realizando una breve exposición de los mismos, con particularénfasisenalgunosaspectosdelderechoalaprescripciónrespectoalcualsehanemitidodiversasresolucionesdelTribunalFiscal que constituyen precedente de observancia obligatoria.

I. DERECHOS DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOSEn primer lugar, cabe aclarar que si bien legislaciones como

la española1 e italiana2regulanlosderechos(ygarantías)deloscontribuyentes, estos no están circunscritos a estos sujetos sino que también alcanzan a los responsables, tal como se reconoce en elManualdeDerechosdelaCiudadanía/DefensordelPuebloAndaluz, Capítulo VI Derecho de los contribuyentes, en el que se señala que “Para ser beneficiario de los derechos generales de los contri-buyentes no es imprescindible ser el obligado a pagar la deuda tributaria, sino que se incluye a los sujetos pasivos, retenedores, obligados a ingresar a cuenta, responsables, sucesores en la deuda tributaria, representantes legales o voluntarios y obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria”3.

Este sentido es el que recoge la legislación peruana en el artícu-lo92ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributario,aprobado

1 LaLey1/1998,deDerechosyGarantíasdelosContribuyentes,comúnmenteconocidacomoEstatutodelContribuyente(BOE,17/2/98),cuyasnormasfueronincorporadasalaLeyGeneralTributaria58/2003endiversoscapítulos.

2 LeyNº212/2000,CartadelosDerechosdelContribuyente.3 En:http://www.defensor-and.es/informesy_publicaciones/otras _publi-

caciones/manual_de_derechos/. Visitado el 7 de noviembre de 2011.

PATRICIA MELÉNDEZ KOHATSU290

porDecretoSupremoNº135-99-EF4, pues al regular los derechos delosadministradosserefiereexpresamentealosdeudorestri-butarios, esto es, a las personas obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyentes o responsables.

ConelfindeequilibrarlarelaciónentrelaAdministraciónTributariaylosdeudorestributarios,laslegislacionesotorganaéstos últimos un conjunto de derechos, algunas veces regulados expresamentecomoenelartículo92ºdelCódigoTributario,y otras establecidos como obligaciones a cargo de la Adminis-traciónTributariaquedebensercumplidasporésta,talcomoestablecidoelTribunalFiscalenlaResoluciónNº482-3-97del20 de mayo 1997.

Estos derechos están directamente relacionados con su condición de contribuyente o responsable, como el derecho a apla-zamientoy/ofraccionamientodeladeudatributaria,asolicitarla devolución de lo pagado indebidamente o la prescripción de la deuda tributaria, entre otros5.

1.1 Sujetos beneficiarios Como sehamencionado anteriormente, los beneficiarios

de estos derechos son los deudores tributarios, en su calidad de contribuyente o responsable, entendiéndose por “contribuyente” a aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho genera-dor de la obligación tributaria, y por “responsable” a aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste6.

Sin embargo, estos derechos también alcanzan a sujetos que no tienen dicha calidad, como a aquellos que actúen a nombre

4 EnadelanteelCódigoTributario.5 En:http://www.defensor-and.es/informesy_publicaciones/otras _publi-

caciones/manual_de_derechos/. Visitado el 7 de noviembre de 2011. “Los derechos de los contribuyentes son por tanto una consecuencia del deber que tienen de contribuir a los gastos públicos, de modo que es dentro de ese marco donde deben entenderse sus derechos”.

6 Talcomoloestableceelartículo7ºdelCódigoTributario.

LOS DERECHOS DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS 291

de los deudores tributarios, esto es, los representantes legales o voluntarios, y aquellas personas que realizan meros trámites y respecto a las cuales se presume concedida la representación, tal comoestableceelartículo23ºdelCódigoTributario.

Así,enelManualdeDerechosdelaciudadanía/Defensordel Pueblo Andaluz, Capítulo VI Derecho de los contribuyentes, seindicaquepuedenserbeneficiariosdeestosderechoslos “re-presentantes legales o voluntarios y obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria” 7.Por ejemplo, lapersonaquerealiceunmerotrámiteenlasoficinasdelaAd-ministraciónTributaria,tambiéntienederechoasertratadoconrespeto y consideración por el personal al servicio de la Admi-nistraciónTributaria.

1.2 Sujetos obligados Lossujetosobligadosacumplirofacilitarelejerciciodelos

derechos otorgados a los deudores tributarios son las distintas AdministracionesTributarias8, es decir los órganos encargados deadministrarlostributossegúnloreguladoenlosartículos50º,52ºy54ºdelCódigoTributario,siendoquenoentodosloscasosunmismosujetotienelacalidaddeAdministraciónTributariayacreedor tributario9.

CabeprecisarqueparaefectodelCódigoTributarioaquellasdisposicionesqueserefieranalaAdministraciónTributarialesonaplicablesalTribunal,entantoresultenpertinentes,talcomohaestablecido dicho ente colegiado en el Acta de Reunión de Sala PlenaNº07-2002del5dejuniode2002.

7 En:http://www.defensor-and.es/informesy_publicaciones/otras_publi-caciones/manual_de_derechos/. Visitado el 7 de noviembre de 2011.

8 SUNAT,Municipalidades,OSINERG,SENATI,entreotros.9 Así por ejemplo, en el caso de los Impuestos General a las Ventas y Selectivo

alConsumolaadministraciónestáacargodeSUNAT,sinembargoconstituyeuningresodelTesoroPúblico,talcomoestableceelartículo68ºdelTextoÚnico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas y Selectivo al ConsumoaprobadoporDecretoSupremoNº055-99-EF.


Porejemplo,elderechoprevistoenelincisof)delartículo92ºdelCódigoTributario,sóloseejercitaanteelTribunalFiscal,esto es, la solicitud de ampliación de lo resuelto por dicho ente colegiado;sinembargo,otroscomoeldelincison)delareferidanorma,únicamenteseejerceantelasAdministracionesTributariaspropiamentedichas,pues sólo ellas están facultadasaotorgaraplazamientoy/ofraccionamientodedeudastributarias10.´

Tambiéncabemencionarquesibienlosderechosseejercenante laAdministraciónTributaria, algunosde ellosobliganalacreedor tributario, como en los casos de devolución de pagos indebidos o en exceso y prescripción, en que éstos últimos se ven afectadoseconómicamenteporelejerciciodeestosderechos.

1.3 DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS En la normatividad peruana, los derechos de los adminis-

trados en materia tributaria están recogidos principalmente enel artículo92ºdelCódigoTributario aprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EF,sinembargotalcomoelmismoartículoseñalaexistenotrosderechosconferidosporlaConstitución,porelmismoCódigoTributarioyporleyesespecíficas.Además,caberecordar que le son aplicables a los contribuyentes y responsables las normas de la Ley del Procedimiento Administrativo General, envirtuddelodispuestoporlaNormaIXdelTítuloPreliminardelCódigoTributarioylaNormaIIdelTítuloPreliminardelaLey del Procedimiento Administrativo.

Estosderechospodríanserclasificadossegúnlosfinesquepersiguen, como plantea Fernández Junquera11 respecto a la legislaciónespañola,alagruparlosen:a)derechosreguladoresdelasrelacionesconlaAdministración(comoaserinformadoy

10 Respectoa losotrosderechos recogidos enel citadoartículo92º,deberáevaluarseencadacasosisóloobligana lasAdministracionesTributariaspropiamentedichas,ositambiénobliganalTribunalFiscal.

11 FernanDez junquera, Manuela. “Derechos Generales de los Contribuyentes”. En:Derechos y Garantías del Contribuyente (Estudio de la nueva ley)”.Valladolid:Editorial Lex Nova 1998, pp. 83 y ss.


asistido por la Administración, a conocer el estado de tramitación delosprocedimientosysolicitarcopias),b)derechosreguladoresdelaconductadelaAdministración(comoconocerlaidentidaddelosfuncionarios,altratorespetuosoyalcarácterreservadodedatos,informesyantecedentesobtenidosporlaAdministraciónTributaria),c)derechosreguladoresdelosprocedimientos(comono aportar documentos ya presentados, obligación de resolver, plazos de resolver, a conocer el estado de tramitación de los pro-cedimientosysolicitarcertificacionesycopias),yd)derechosdecontenidoeconómico(comoladevolucióndeingresosindebidos).

Cabe indicar que algunos de los derechos recogidos en el artículo92ºdelcitadocódigoyenelartículo55ºdelaLeydelPro-cedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444,sonsimilares,porloqueseharáreferenciaaambasnormas.

a) Ser tratados con respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración TributariaEste derecho también reconocido en el numeral 2 del artí-

culo55ºdelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444,queestablecesonderechosdelosadministradoscon respecto al procedimiento administrativo, entre otros, ser tratados con respeto y consideración por el personal de las entidades, siendo que agrega que los administrados tienen derecho a ser tratados en condiciones de igualdad con los demás administrados.

Como la contrapartida de todo derecho es la obligación a cargo de otro suejto, la Ley de Bases de la Carrera Admi-nistrativa y de Remuneraciones del Sector Público, Decreto LegislativoNº276,enelincisoe)delartículo21º,indicaqueson obligaciones de los servidores observar buen trato y lealtad hacia el público en general.

Estederechono sólo se refiere a la cortesíao respeto conque los ciudadanos deben ser tratados en cualquier relación con la Administración, sino que involucra también un derecho a la comprensión que requiere que la Administración Pública, para


estarefectivamentealserviciodesusciudadanos,establezcaconellos una relación sustentada en un lenguaje claro inequívoco, y underechoaserentendidoporlaAdministracióncomoafirmaMorón Urbina12.

Además, no constituye una declaración lírica por parte del legislador, sino que su cumplimiento es exigible por los deudores tributarios, como ocurrió en el caso resuelto mediante Resolución MinisterialNº723-2007-EF/1013.

b) Exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en excesoLos deudores tributarios, así como sus herederos o causa-

habientes, tienen derecho a que se le restituyan las cantidades pagadasalfisco,cuandoexistaduplicidaddepago,hayanpagadouna suma mayor a la declarada o determinada por la Administra-ción, o hayan cancelado un tributo respecto al cual se encontraban inafectosoexonerados,entreotrossupuestos.

Enlosartículos38ºy39ºdelCódigoTributariosedesarrollaeste derecho, y se reconoce además que los pagos realizados indebidamente o en exceso, generan un interés en el periodo comprendidoentreeldíasiguientedepagoylafechaenqueseponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.

12 Morón urbina, Juan Carlos, Comentarios a la Ley del Procedimiento Adminis-trativo General.Lima:GacetaJurídicaS.A.,2006.pp.265y266.

13 Endicharesoluciónseindicóquedelarticulo84ºeincisoa)delartículo92ºdelCódigoTributario,asícomodelnumeral2delartículo55ºynumeral9delartículo75ºdelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,LeyNº27444,ydelincisoe)delartículo21ºdelaLeydeBasesdelaCarreraAdminis-trativaydeRemuneracionesdelSectorPúblico,DecretoLegislativoNº276,sededucequelosfuncionariosqueporrazóndesucargotenganqueatenderaloscontribuyentes(administrados),nopodránnegarseacomunicarseconaquellosqueselosoliciten(mediantevíatelefónicaoenpersona),debiendotratarlos con respeto y de buen modo, utilizando un lenguaje comprensible por el contribuyente, y proporcionándoles la orientación y asistencia que necesiten.


c) Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones sobre la materiaEstederechoseencuentradesarrolladoenelquintopárrafo

delartículo88ºdelCódigoTributario,quedisponequeladeclara-ciónreferidaaladeterminacióndelaobligacióntributariapodráser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma, y que vencidoeseplazo,ladeclaraciónpodráserrectificada,dentrodelplazodeprescripción,presentandoparatalefectoladeclaraciónrectificatoriarespectiva14.

Si bien el deudor tributario tiene derecho a presentar decla-racionesrectificatorias,estederechonoes irrestricto,yaquelapresentacióndemásdeunadeclaraciónrectificatoriarelacionadaalmismotributoyperiodo,constituyeinfraccióntributariasancio-nadaconmulta,conformeloprevistoenelnumeral5delartículo176ºyTablasdeInfraccionesySancionesdelCódigoTributario.

Asimismo, cabe agregar que el hecho de presentar una decla-raciónrectificatoriaconsignandomayoresmontosdetributosapagaromenoressaldosafavoropérdidasocréditosafavordeldeudortributario(aunquesealaprimerarectificatoria),conllevalacomisióndelainfracciónprevistaenelnumeral1delartículo178ºdelCódigoTributario,de acuerdoal criterio establecidopor elTribunalFiscal en laResoluciónNº12988-1-20009del 1de diciembre de 2009, que constituye precedente de observancia obligatoria15, por lo que en estos casos el derecho a presentar de-

14 RespectoalplazoquetienenlaAdministraciónparaverificarladeclaraciónrectificatoria,esteTribunalFiscalmediantealaResoluciónNº14157-3-20008,que constituye precedente de observancia obligatoria, ha establecido “El plazo de sesenta días previsto por el artículo 88º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por Decreto Legislativo Nº 953, es aplicable cuando la Administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él, una primera declaración jurada rectificatoria que la incrementó y sobre cuya base, la Administración emitió la correspondiente orden de pago.”

15 Dicharesoluciónestableció:“La presentación de una declaración jurada rectifica-toria en la que se determine una obligación tributaria mayor a la que originalmente


claracionesrectificatoriassevedisminuidoyaqueinevitablementelos deudores tributarios serán sancionados con una multa.

Finalmente, también hay que mencionar que en caso la Ad-ministraciónTributariahubieseculminadounafiscalización,lasdeclaracionesrectificatoriaspresentadasconposterioridadaéstanosurtiránefectos,salvoquedetermineunamayorobligación,talcomoestableceelartículo88ºdelCódigoTributario.

d) Interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-ad-ministrativa y cualquier otro medio impugnatorio establecido en el presente Código16

ComoafirmanEduardoGarcíadeEnterríayTomás-RamónFernández17 el ordenamiento jurídico reconoce a los destinatarios de un acto administrativo la posibilidad de impugnarlo, bien ante la propia Administración de quien el acto procede, bien ante un tribunal integrante de la jurisdicción contencioso administrativa, existiendo una duplicidad de recursos administrativos y juris-diccionales, y por tanto una doble garantía a disposición de los administradosquesevenafectadosensupersonaopatrimoniopor los acto administrativos, y que por medio de dichos recursos

fue declarada por el deudor tributario acredita la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 953.”

16 EnlaResoluciónNº003-3-2000,elTribunalFiscalseñalóque elincisod)delartículo92ºdelCódigoTributariopreceptúaqueunodelosderechosdelosadministrados consiste en la interposición del reclamo, apelación o demanda contencioso-administrativaycualquierotromedioimpugnatorioestableci-doendichotextolegal,deloqueseinfierequeelejercicioporpartedelarecurrente de un derecho reconocido legalmente, no puede ser considerado porlaAdministracióncomosustentosuficienteparalegitimarlaadopciónde una medida cautelar la que, por mandato de la ley, debe obedecer a una situación excepcional.

17 García De enterría, Eduardo y FernánDez,Tomás-Ramón.Curso de Derecho Administrativo,Lima-Bogota:Palestra-Temis,2006.TomoII.pp.1456y1457.


tienen la posibilidad de eliminar el perjuicio que dichos actos comportan.

Estederechoseencuentraacordeconelderechodedefensaypluralidad de instancias reconocido en la Constitución Política del Perú, y con el principio del debido procedimiento regulado en la Ley del Procedimiento Administrativo General, y su ejercicio está reguladoampliamenteenelLibroTercerodelCódigoTributario.

e) Conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte así como la identidad de las autoridades de la Administración Tributaria encargadas de éstos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aquéllos, y acceso a los expedientes El conocer el estado de su procedimiento y tener acceso al

expediente,permitealadministradotenermayorinformaciónparautilizarlaenladefensadesusintereses18, sin embargo este último tiene limitaciones, pues al deudor tributario no tendrá acceso a lainformacióndetercerosqueseencuentrecomprendidaenlareserva tributaria.

Estederechoseencuentrareguladoenelartículo131ºdelCó-digoTributarioynumeral3delartículo55ºyartículo160ºdelaLeydel Procedimiento Administrativo General, además se encuentra relacionadoalderechodesolicitarinformaciónconsagradoenelinciso5delartículo2ºdelaConstituciónPolíticadelPerú.

Porsuparte,laposibilidaddeconocerlaidentificacióndelapersona con la que el deudor tributario se relaciona, su nombre y el cargo que ostenta, permite presumir que llegado el caso se le podráexigirresponsabilidadessegúnafirmaFernándezJunque-ra19,responsabilidadqueseencuentrareguladaenelartículo186ºdelCódigoTributarioyartículo239ºdelaLeydelProcedimientoAdministrativo General.

18 FernanDez junquera, Manuela. Op. cit. p. 89.19 Ibídem.


f) Solicitar la ampliación de lo resuelto por el Tribunal FiscalEl administrado tiene derecho a solicitar la ampliación de la

resoluciónemitidaporTribunalFiscal,afinquesedichaentidadse pronuncie sobre aspectos alegados en el escrito de apelación oqueja,queno fueronconsideradosal emitir la resolución, loque permite que vía administrativa se subsane esta omisión, sin necesidad de acudir al Poder Judicial.

Elartículo153ºdelCódigoTributarioestableceeltrámitedelareferidasolicitud,siendoqueadicionalmentereconoceeldere-cho de los deudores tributarios a solicitar que se corrijan errores materiales o numéricos o aclarar algún concepto dudoso de la resolucióndelTribunalFiscal.

g) Solicitar la no aplicación de intereses y sanciones en los casos de duda razonable o dualidad de criterio Se exime al deudor tributario del pago de intereses y sanciones

cuandoincurrióeninfraccióntributariacomoconsecuenciadelainterpretación equivocada de una norma o debido a la dualidad de criterio de la Administración, supuestos que están regulados enelartículo170ºdelCódigoTributario.

CabeindicarqueelTribunalFiscalenlasResolucionesNºs.1644-1-200620y4123-1-200621 del 17 de abril y 6 de agosto de 2006,

20 En esta resolución se indicó que deconformidadconloseñaladoporelnu-meral1delartículo170ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributario,aprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EFymodificadoporelDecretoLegislativoNº953,noprocedeaplicarinteresesnisancionesporlaincorrectadeterminación y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretación equivocada sobre los alcances de las normas contenidas enelDecretoLegislativoNº797envirtuddelodispuestoporlaDirectivaNº001-2002/SUNAT.Elplazodediez(10)díashábilesaqueserefiereelcitado numeral 1, se computará desde el día hábil siguiente a la publicación delapresenteresoluciónenelDiarioOficialElPeruano,queseemitedeconformidadconloprevistoporelartículo154ºdelCódigoTributario.

21 En dicha resolución se estableció que si resultaba de aplicación el numeral 1 delartículo170ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EFymodificadopordecretolegislativoNº


que constituyen precedente de observancia obligatoria, no aplicó intereses y sanciones al considerar que se habían generado de la interpretaciónequivocadadeunanorma,yenlaResoluciónNº2400-4-96del12denoviembrede1996eximióaldeudortributariodel pago de dichos conceptos al existir dualidad de criterio por parte de la Administración.

h) Interponer queja por omisión o demora en resolver los pro-cedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el presente Código

Este derecho esta relacionado con lo dispuesto en el artículo 155ºdelCódigoTributario,quepermitealosdeudorestributariosformularquejascontralaSUNAT,MunicipalidadesyTribunalFiscal, entre otras entidades, por las actuaciones o procedimientos queafecten loestablecidoendichoCódigo,comoporejemploirregularidades en las cobranzas coactivas, adopción de medidas cautelaresprevias,validezdelanotificacióndelosvaloresy/oresolucionesemitidosporlaAdministraciónTributariay/osobrela prescripción siempre que la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva, y las actuaciones de la Adminis-traciónTributariaporlascualespretenderegistraroharegistradoenlascentralesderiesgoinformaciónsobresudeudatributaria.

i) Formular consulta a través de las entidades representativas y obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributariasLaposibilidaddeformularconsultasporescritocuyasres-

puestas también por escrito tendrán carácter vinculante para la

953, en los casos que se haya deducido del impuesto a la renta las remune-racionesvacacionalessincumplirconelrequisitodelpagoconformeconlodispuestoenelincisov)delartículo37ºdelTextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoalaRentaaprobadoporDecretoSupremoNº054-99-EF,incorporadoporLeyNº27356.


AdministraciónTributariaenlostérminosestablecidoslegalmen-te,eslamanifestaciónmásimportantedelderechodeasistenciaen el cumplimiento de las obligaciones tributarias22.

Sin embargo, este derecho no puede ser ejercido directa-mente por los deudores tributarios sino a través de las entidades representativasdelasactividadeseconómicas,laboralesyprofe-sionales23, y por las entidades del Sector Público Nacional. Dichas consultas tienen que ser motivadas y versar sobre el sentido y alcance de las normas tributarias, según lo regulado en los artículos 93ºy94ºdelCódigoTributario.

En cuanto al derecho a la debida orientación, cabe indicar que tambiénestáprevistoenelartículo84ºdelCódigoTributarioyenelnumeral8delartículo55ºdelaLeydelProcedimientoAdminis-trativo General. Al respecto Morón Urbina señala que este derecho implica la necesidad que la Administración provea mecanismos organizados y permanentes de asesoramiento y orientación a los administrados dirigidos a asistirles en el cumplimiento de sus obligaciones procesales24.

j) La confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria25

Este derecho más conocido como reserva tributaria se encuentra reconocido en el numeral 5 del artículo 2 de la Consti-

22 En:http://www.defensor-and.es/informesy_publicaciones/otras_publi-caciones/manual_de_derechos/. Visitado el 7 de noviembre de 2011.

23 Comoporejemplo:laSociedadNacionaldeIndustrias,laCámaradeCo-mercio,yColegiosProfesionales.

24 Morón urbina, Juan Carlos, Op. cit. p. 271.25 En laResoluciónNº06220-1-2005, elTribunalFiscal señalóque“(…) en

cuanto a los otros documentos que no fueron proporcionados por la Administra-ción, cabe señalar que la información que éstos refieren se encuentra relacionada con el procedimiento de fiscalización iniciado a la quejosa, por lo que forman parte del expediente de fiscalización, y que de conformidad con lo expuesto en párrafos precedentes, al no estar la información contenida en éstos dentro de los alcances de la reserva tributaria, procede que la Administración permita el acceso de los mismos y expida las correspondientes copias”.


tuciónPolíticadelPerúyreguladoenelartículo85ºdelCódigoTributario,envirtuddelcuallasdeclaracioneseinformacionesque la Administración obtenga por cualquier medio de los con-tribuyentes, responsables o terceros tiene carácter de reservada y únicamente puede ser utilizada por la Administración para sus finespropios26.

Estederechodeconfidencialidadnoesirrestrictopuesexistenexcepcionesalmismo,asíporejemplolaAdministraciónTribu-tariadebeaccederalassolicitudesdeinformación,exhibicionesde documentos y declaraciones tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en los casos de presunción de delito, o las Comisiones investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisiónrespectivaysiemprequeserefieraalcasoinvestigado.

k) Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones presentadas a la Administración Tributaria27

Los contribuyentes y responsables tienen derecho a que se les expida copias de las declaraciones tributarias o escritos presentados por ellos mismos, así como solicitar copias de los documentos contenidos en los expedientes de los procedimien-

26 VerResolucionesdelTribunalFiscalNº16340-2-2010y08454-4-2011.27 EnlaResoluciónNº05083-2-2006,elTribunalFiscalalresolverlaquejacon-

cluye que “del expediente se verifica que la Administración Tributaria le permitió el acceso a los expedientes y que a fin de proceder a otorgarles las fotocopias simples solicitadas le solicitó precise los actuados de los expedientes no contenciosos, en aplicación de lo dispuesto por el inciso k) del artículo 92º del Código Tributario, lo que se encuentra arreglado a ley (…)”

Porsuparte,enlaResoluciónNº482-3-97,al resolverestaquejaelTribunalindicó que “(…) respecto de la solicitud del recurrente de la copia de recepción de la declaración jurada del Impuesto Predial del ejercicio 1997, la Municipalidad Distrital de Cerro Colorado deberá tener presente que de acuerdo con lo establecido por el artículo 92º del Decreto Legislativo Nº 816, Código Tributario vigente, los contribuyentes pueden solicitar copia de sus declaraciones o comunicaciones presen-tadas a la Administración”. Agregando que “…constituyendo éste un derecho de los administrados, es asimismo una obligación para la Administración Tributaria, la que deberá hacer entrega de la misma, de acuerdo con las normas del Código Tributario ya señaladas”.


tosadministrativosenqueseanpartessufragandoelcostoquesuponga su pedido, salvo las excepciones expresamente previstas porley,talcomoestableceelnumeral3delartículo55ºdelaLeydel Procedimiento Administrativo General.

Respecto al derecho a solicitar copia de los documentos contenidos en el expediente, Fernández Junquera señala que “el contribuyente ve reforzada su seguridad jurídica al tener acceso directo a la totalidad de su expediente mediante copia de los documentos que en él figuren así como conocimiento exacto del estado de su tramitación, todo lo cual podrá utilizarlo en la defensa de sus intereses”28.

l) No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria29

La Ley del Procedimiento Administrativo General también recogeestederecho,enelartículo40ºqueestableceque“Para el inicio, prosecución o conclusión de un procedimiento, las entidades quedan prohibidas de solicitar a los administrados la presentación de la siguiente información o la documentación que la contenga: 40.1.1 Aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algún trámite realizado anteriormente por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante cinco (5) años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variación ni haya vencido la vi-gencia del documento entregado. Para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentación, debidamente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada”.

Al respecto Morón Urbina señala que la prohibición de pedir al administrado determinada documentación pretende corregir

28 FernanDez junquera, Manuela. Op. cit., pp. 88 y 89.29 EnlaResoluciónNº984-4-2001,elTribunalFiscalindicaque“(…) en relación

a lo alegado por la recurrente respecto al inciso l) del artículo 92º del Código Tribu-tario, cabe precisar que dicho artículo establece que los deudores tributarios tienen derecho a no proporcionar a la Administración los documentos ya presentados y que se encuentren en poder de ésta, sin embargo la recurrente no ha acreditado que los comprobantes de pago requeridos se encontraran en poder de la Administración (…)”.


la práctica de la Administración de sobrecargar de exigencias de informaciónydocumentaciónalosinteresadosdelosprocedi-mientos,yquesibienlainformaciónydocumentospuedenserpertinentes para el procedimiento, no corresponde aportarlos a los administrados sino a la propia Administración en aplicación delprincipiodeoficialidad30.

m) Contar con el asesoramiento particular que consideren necesario, cuando se le requiera su comparecencia, así como a que se le haga entrega de la copia del acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o escritaElnumeral9delartículo87ºdelCódigoTributarioprescribe

quelosadministradosestánobligadosaconcurriralasoficinasdelaAdministraciónTributariacuandosupresenciasearequeridapor ésta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obliga-ciones tributarias.

Talcomodisponenelnumeral4delartículo62ºyelartículo125ºdelCódigoTributariolasmanifestacionesobtenidascomoresultado de la comparecencia serán valorados conjuntamente conlaspruebas(documentos,periciaeinspección)enlosproce-dimientos tributarios, y por tanto pueden generar consecuencias económicas perjudiciales para los deudores tributarios, ello jus-tificaqueéstoscuentenconelasesoramientonecesariodurantedicha diligencia y que se les proporcione una copia del acta de comparecencia.

n) Solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias Estederechopermitealosdeudorestributariosdiferirelpago

deladeudatributariaoefectuarelpagoencuotas,facilitándoleelcumplimiento de sus obligaciones tributarias sustanciales.

30 Morón urbina, Juan Carlos, Op. cit. p. 232.


Conformeloestablecidoporelartículo36ºdelCódigoTri-butariodichosbeneficiosseconcedenconcaráctergeneral,comoocurrióconelSistemaEspecialdeActualizaciónyPago(SEAP)para las deudas exigibles al 30 de agosto de 2000 aprobado por DecretoLegislativoNº914,oconcarácterparticularcomoloscasosreguladosporlaResolucióndeSuperintendenciaNº199-2004/SUNATymodificatorias.

o) Solicitar a la Administración la prescripción de la deuda tributariaDerecho que será materia de análisis posteriormente, y res-

pectoal cual seexpondrá resolucionesdelTribunalFiscalqueconstituyen precedente de observancia obligatoria.

p) Tener un servicio eficiente de la Administración y facili-dades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentesEstederechoestárelacionadoconelprincipiodeeficiencia,

según el cual “una institución actuará eficientemente cuando obtenga el máximo ‘output’-servicio— de los recursos disponibles, o bien cuando minimice estos recursos dados un nivel de actividad o unos objetivos operativos determinados”31, lo que implica que al brindar el servicio laAdministracióndebeutilizar satisfactoriamente los recursoseconómicos con los que dispone.

Al respecto Nevado— Batalla Moreno32 señala que para cali-ficarunaactuaciónadministrativacomoeficazdebentenerseencuentadoscriterios:elcumplimientodelosobjetivospreviamentefijadosylaprestacióndeserviciosconunosíndicesdecalidadóptimos, esto es, respondiendo de manera regular y continua a las necesidades y expectativas de los ciudadanos

31 En:http://www.acuentascanarias.org/Maspalomas2006/PonenciaPNeva-do.pdf

32 En:http://www.acuentascanarias.org/Maspalomas2006/PonenciaPNeva-do.pdf


Por suparte, enelnumeral 1.10del artículo IVdelTítuloPreliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General sereconoceelprincipiodeeficacia,elqueestablecequelossu-jetos del procedimiento administrativo deben hacer prevalecer el cumplimientode lafinalidaddel actoprocedimental, sobreaquellosformalismoscuyarealizaciónnoincidaensuvalidez,nodeterminenaspectosimportantesenladecisiónfinal,nodis-minuyanlasgarantíasdelprocedimiento,nicausenindefensióna los administrados.

Entalsentido,laAdministraciónTributariaensusactuacionesdeberáregirseporesteprincipiodeeficiencia,afindebrindarunmejor servicio a los administrados.

En cuanto a las facilidadespara el cumplimientode susobligaciones, debe entenderse que dicho derecho implica poner a servicio de los deudores tributarios el número de dependencias públicasuoficinasbancariasparalarealizacióndelpagodeladeudatributaria,asícomolosformulariosfísicosovirtualesparapresentar las declaraciones determinativas, entre otros.

Afindegarantizardichoderecho,elartículo55ºdelCódigoTributariofacultaalaAdministraciónTributariaacontratardi-rectamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financierouotras,pararecibirelpagodedeudasydeclaracionesocomunicaciones,yelartículo32ºdelcitadotextolegalestablecediversasformasdeefectuarelpago,comodinero,cheques,notasde crédito negociables, débito en cuenta corriente o de ahorros y tarjeta de crédito.

q) Designar hasta dos (2) representantes durante el procedi-miento de fiscalización, con el fin de tener acceso a la infor-mación de los terceros independientes utilizados como com-parables por la Administración Tributaria como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferenciaEste no es propiamente un derecho de los deudores tributa-

rios, en la medida que no pueden optar por ejercerlo o no, sino que laAdministración está facultadaa exigirlesque cumplan


con nombrar a estos representantes. Es así, ya que el inciso 18 delartículo62ºdelCódigoTributarioestablecequeesfacultaddiscrecionaldelaAdministración:“Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento en el que se les solicite la sustentación de reparos hallados como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la información de los terce-ros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria”33.

Ademásdelosderechosyamencionados,elCódigoTributarioestablece que son derechos de los deudores tributarios, entre otros, fijardomicilioprocesalaliniciarcadaunodelosprocedimientostributarios(segundopárrafodelartículo11º);imputarlospagos,indicando el tributo o multa y el periodo por el cual realiza el pago(artículo31);utilizardiversosmediosparaefectuarelpagodeladeudatributaria,comoson:dinero,cheque,notasdecréditonegociables, débito en cuenta corriente o de ahorros, tarjeta de créditoyotro (artículo32); suspenderel cómputode interesesmoratorios a partir del vencimiento de los plazos máximos para resolver hasta la emisión de la resolución que culmine el pro-cedimientode reclamaciónante laAdministraciónTributaria,cuandoexistacausaimputableaésta(artículo33º);queseadmitaelpagoefectuado,aúncuandonocubralatotalidaddeladeudatributaria(artículo37º);recibirorientación,informaciónverbal,educaciónyasistenciadepartedelaAdministraciónTributaria(artículo84º);sernotificadoconelactoadministrativodentrode

33 Además, dicha norma prevé que los deudores tributarios que sean personas naturalespodránteneraccesodirectoalainformaciónalaqueserefiereelpárrafoanterior,yqueladesignacióndelosrepresentantesolacomunica-cióndelapersonanaturalquetendráaccesodirectoalainformaciónaqueserefiereestenumeral,deberáhacerseobligatoriamenteporescritoantelaAdministraciónTributaria,teniendounplazodecuarentaycinco(45)díashábiles,contadosdesdelafechadepresentacióndelescrito,paraefectuarlarevisióndelainformación,másnopodránsustraerofotocopiarinformaciónalguna, debiéndose limitarse a la toma de notas y apuntes.


unplazode15díashábilescontadosapartirdelafechaenqueésteseemitió(artículo104º);derechoaunaresoluciónexpresaymotivada(artículo128ºy129º);gradualidaddelassancionesyrégimendeincentivos(artículos166ºy179º).

II. EL DERECHO A SOLICITAR LA PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA Estederechoestáreferidoalaprescripciónextintiva34, pues su

consecuencia es la extinción de la acción para posibilitar el ejercicio del derecho o de una potestad. Así, la prescripción no extingue la obligacióntributaria,sinolaaccióndelaAdministraciónTributa-ria para determinar dicha obligación, para exigir su pago y aplicar sanciones,comoseñalaelartículo43ºdelCódigoTributario,loquejustificóqueelDecretoLegislativoNº953eliminaratodare-ferenciaalaprescripcióndelartículo27ºdelcitadoCódigo,queestablece los supuestos de extinción de la obligación tributaria35.

2.1 Definición Para Fernández Junquera son dos los elementos que concu-

rrenenlaprescripción: laausenciadeactuaciónpor laspartesy transcurso del tiempo36.Por su parte, Garcia Novoa sostiene queparapretenderunadefinicióndelaprescripciónconcurrentreselementosdefinitoriossustanciales,queseconcretanenunefectojurídico,dichoselementossoneltranscursotemporal,unasituación subjetiva objeto de la prescripción, y una inactividad en

34 Adiferenciadelámbitodelderechocivilqueregulalaprescripciónadqui-sitiva y extintiva, en el campo del derecho tributario peruano sólo se admite la prescripción extintiva.

35 Cabeindicarquediversosautoresespañolesserefierenalaprescripcióndelaobligacióntributaria,ylaconsideraunaformadelaextincióndelaobli-gacióntributaria,sinembargohayqrecordarquelaLeyGeneralTributariaadiferenciadelaperuana,laconsideraexpresamentecomounaformadeextinciónyadmiteladeclaracióndeoficiodelaprescripción..

36 FernánDez junquera, Manuela. La Prescripción de la Obligación Tributaria. Un Estudio Jurisprudencial. Navarra:EditorialArazandiS.A.,2001.p.17


el ejercicio de tal situación subjetiva, normalmente un derecho, siendoquelaprescripciónsedefineporunefectolapérdidadetal situación ligada a la inactividad.37

En el caso de la legislación peruana, la situación subjetiva es elderechoquetieneelacreedortributariodirectamente(cuandocoincide en el mismo sujeto la calidad de acreedor y Administra-ción)oatravésdelaAdministraciónTributariaquecorresponda,dedeterminarlaobligacióntributaria,exigirelpagodelareferidaobligación y aplicar sanciones, situación que se ve perjudicada cuando la Administración no realiza ninguna actuación en el plazo de tiempo que es establecido por la ley.

2.2 Precripción civil y prescripción tributariaDelosartículos1989º,1991y1992ºdelCódigoCivil,asícomo

delosartículos43º,47ºy49ºdelCódigoTributario,seadvierteque ambas normativas otorgan a la prescripción un carácter me-ramente procesal, pues su objeto son las acciones, esto es el poder jurídico de promover el ejercicio de la jurisdicción para instar la tutela de un derecho subjetivo38.

Ambasprescripcionesnoafectan laexistenciadelderechoque sustenta la acción, razón por la cual se admite la renuncia a la prescripción, mediante el pago voluntario de la deuda.

Enestetemanuestralegislacióndifieredelaespañola,enquela prescripción tributaria se aleja de la prescripción civil, pues permite la extinción de la obligación tributaria, extingue el crédito delacreedortributario,talcomoseestableceenlosartículos59ºy69ºdelaLeyGeneralTributaria,Ley58/2003del17dediciembrede 2003, asimilándose más a la caducidad39.

37 García noVoa, César. Iniciación, Interrupción y Cómputo del plazo de prescripción de los tributos.Madrid:MarcialPons,2011.p.18.

38 Ídem.p.19.39 Respecto al tema de prescripción y caducidad se puede consultar el artículo

de Luis HernanDez berenGuel, “Apuntes para una nueva propuesta sobre prescripciónycaducidaddeladeudatributaria”,en:Temas de Derecho Tri-


2.3 Justificación Como hemos mencionado anteriormente, uno de los ele-

mentos de la prescripción es la inactividad de las partes. Si bien elCódigoTributarioconsideralaprescripcióncomounderechodeldeudortributario,antelainaccióndelaAdministraciónTri-butaria, lo cierto es que en la mayoría de los casos, también hay inaccióndelreferidodeudor,puesconociendoelimportedesudeuda tributaría no realiza el pago de la misma40.

En tal sentido, también se presenta una inacción por parte del deudor tributario, que supone una incumplimiento al deber que los ciudadanos tienen de contribuir al sostenimiento de los gastospúblicos,deber reconocidoporelTribunalConstitucio-nal en reiteradas sentencias41. Entonces, ¿cómo la ausencia de la

butario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller.Lima:PalestraEditores,2006.pp.446-459.

40 Quizáelúnicocasoenquelainaccióndelreferidodeudorestéjustificadaesncuando la obligación tributaria deba ser determinada por la Administración y ésta no lo hace.

41 ElTribunalConstitucionalenlaSentenciadel17deabrilde2007,emitidaenelExpedienteNº06089-2006-PA/TC,haseñaladoque“(…) la búsqueda de una sociedad más equitativa, propia del Estado Social y Democrático de Derecho, se logra justamente a través de diversos mecanismos, entre los cuales la tributación juega un rol preponderante y esencial, pues mediante ella cada ciudadano, respondiendo a su capacidad contributiva, aporta parte de su riqueza para su redistribución en mejores servicios y cobertura de necesidades estatales. De ahí que, quienes osten-tan la potestad tributaria, no solo deban exhortar al ciudadano a contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos, sin distinción ni privilegios; sino, al mismo tiempo, deban fiscalizar, combatir y sancionar las practicas de evasión tributaria, cuyos efectos nocivos para el fisco se tornan contraproducentes en igual medida para todos los ciudadanos del Estado Peruano”.

Agrega dicho ente colegiado que “En el Estado Social y Democrático de De-recho, el fundamento de la imposición no se limita únicamente a una cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos, deber que si bien originalmente fuera entendido respecto al cumplimiento de obligaciones sustanciales y formales relacionadas con el pago, también podría extenderse a la exigencia de cuotas de colaboración de terceros con la Administración Tributaria”.


actuación de las partes y el transcurso del tiempo pueden hacer inexigible dicho deber?.

Pueshayquerecordarquetambiénformaparteconsubstancialdel Estado Constitucional de Derecho el principio de seguridad jurídica,comolohareconocidoelTribunalConstitucionalenlaSentenciadel30deabrildel2003,ExpedienteNº0016-2002-AI/TC,indicandoque“La predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determi-nados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho” (STCE 36/1991, FJ 5). El principio in comento no sólo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la “predecible” reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal”.

Este principio de seguridad jurídica es el que se superpone al deber de contribuir, cuando se otorga al deudor tributario la facultaddesolicitarlaprescripcióndeladeudatributaria.Asíloreconoce Fraga Pittaluga al señalar que la “acción administrativa destinada a imponer cargas y obligaciones debe desarrollarse dentro de un ámbito temporal específico, pues así lo reclama el principio general de seguridad jurídica. Constituye un derecho inviolable del administra-do la posibilidad de saber durante cuánto tiempo puede estar sujeto al cumplimiento de una obligación o a la imposición de una sanción, siendo la prescripción la forma de poner fin a esta incertidumbre insoportable que no puede ser tolerada en un Estado de derecho” 42.

42 FraGa PittaluGa, Luis. La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria.Caracas:EdicionesFuneda,1998p.67


Espueselprincipiodeseguridadjurídicaelfundamentodela existencia de la prescripción.Al respecto Fernandez Junquera menciona que “el fundamento de la prescripción debe venir, forzosamen-te, de la justificación a la alteración del principio de justicia que deja de aplicarse para ceder, en este caso, ante el principio de seguridad jurídica. En efecto, por exigencia natural del primero las obligaciones deben de cumplirse y son exigibles en todo caso. Es el segundo de los principios señalados, el de seguridad jurídica, el que predica que el cumplimiento de las obligaciones no puede encontrarse en situación de pendencia de forma indefinida, el que cobra mayor peso en esta confrontación” 43.

Además, elTribunalConstitucional en la sentencia emiti-da en elExpedienteN.º 04164-2010-PA/TC, señaló que “Debe entenderse entonces que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 43.º del Código Tributario, con la prescripción se extingue la acción de la administración tributaria para determinar la obligación, la acción para exigir su pago y aplicar sanciones[…]. Es decir, se hace responsable ante la despreocupación de la administración tributaria para exigir su derecho durante un lapso determinado de tiempo, constituyéndose en una institución jurídica que se fundamenta en los principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva, entendiéndose que no procede ninguna retención o cobro por parte de la administración ante su operatividad”.

TambiénelTribunalFiscalenlaResoluciónNº09217-7-2007del28desetiembrede2007,publicadaeneldiariooficial“ElPe-ruano” el 9 de octubre de 2007, ha indicado que “La prescripción extintivahallasufundamentoenlaseguridadjurídicaquetienepor expresión a la preclusividad, o lo que es lo mismo, que las situacionesdependenciao claudicantesquepuedenafectaralárea de intereses personales o patrimoniales del ciudadano no se prolonguendemodoindefinido.Lapreclusividadimplicaponerun límite temporal a esas situaciones de pendencia. En el ámbito de las relaciones de los ciudadanos con las Administraciones Pú-blicasellosignificaqueelfactortiempodebejugarunpapelenladefinicióndelasposicionesjurídicasdelosparticulares,determi-

43 FernánDez junquera, Manuela. La Prescripción de la Obligación Tributaria. Un Estudio Jurisprudencial.Navarra:EditorialArazandiS.A.,2001.p.17.


nandoquelosprocedimientosqueincidanenlaesferaparticularo patrimonial del ciudadano tenga una duración limitada”.

En tal sentido, si bien elCódigoTributario reconoce a laprescripción como un derecho de los deudores tributarios, no es asimilablealosdemásderechosprevistosenelartículo92º,puesnotienecomofinequilibrarlarelaciónentrelosadministradosylaAdministración,sinoquesufinalidadúltimaeselrespetoalaseguridad jurídica.

2.4 Beneficiario de la prescripción La prescripción en materia tributaria no es un derecho exclu-

sivodelosadministrados,sinoquetambiénfavorecealacreedortributario, quien puede deducir la prescripción en los procedi-mientos no contenciosos de compensación o devolución que se inicienensucontra,talcomoseadviertedelartículo43ºdelCódigoTributario;sinembargoparaefectosdelpresentetrabajo,sóloseanalizará la prescripción que opera contra el acreedor tributario.

Ensentido lato,no jurídico,elbeneficiarioseríaeldeudortributario, tanto en su calidad de contribuyente o responsable, es decir todo aquel que tiene a su cargo la obligación de pagar el tributo, así como al que se le ha impuesto sanciones44.

Sehabladebeneficiarioensentidolato,porcuantoenrealidadlainstitucióndelaprescripciónnopretendefavoreceralcontri-buyente o responsable que no cumple con sus obligaciones, sino garantizar la seguridad jurídica. Así, Fernandez Junquera precisa que “la seguridad jurídica debe alegarse incluso frente aquellos parti-culares que pretenden encontrar en la prescripción un derecho subjetivo en su beneficio y no en el más alto fin de defensa de la seguridad jurídica de la generalidad de los contribuyentes”45.

44 Cabeadvertirqueelartículo43ºdelCódigoTributarioserefierealaaccióndelaAdministraciónTributariaparadeterminarlaobligacióntributaria,asícomo la acción para exigir su pago y aplicar sanciones.

45 FernánDez junquera, Manuela. Op. cit. p. 19.


2.5 Determinar y exigir la obligación tributaria, y aplicar sanciones Elartículo43ºdelCódigoTributarioseñalaquelaprescrip-

ciónestáreferidaalaaccióndelaAdministraciónTributariaparadeterminar la obligación tributaria, para exigir su pago y aplicar sanciones.

Cuando la norma menciona a la obligación tributaria está aludiendo sólo a la obligación principal, esto es el pago del tri-buto, pues sólo respecto a ella la Administración puede ejercer la facultaddedeterminarydeexigirelpago4647. En igual sentido se hamanifestadoFernándezJunquera,indicandoque:

“Quiere ellodecir queprescindimosdeun concepto ampliodeobligacióntributariareferidoaunapluralidaddedeberesyobligaciones que quedan al margen de las disposiciones conte-nidas en el citado precepto, aun cuando deriven de la llamada obligación tributaria principal y constituyan, sin duda, la relación jurídica tributaria. La prescripción opera, por tanto, solamente en la obligación principal impidiendo que la deuda se liquide

46 CaberecordarqueantesdelamodificaciónintroducidaporelDecretoLegis-lativoNº953,elartículo43ºdelCódigoTributariosereferíaa:“La acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria”, y que si bien en la ResoluciónNº7646-4-2005del14dediciembrede2005publicadaeneldiarioOficial“ElPeruano”el22dediciembrede2005,yenlaResoluciónNº00161-1-2008de8deenerode2008,publicadaeneldiariooficialElPeruano”el25deenerode2008,elTribunalFiscal,serefierealaprescripcióndelasaccionesparadeterminardeudatributaria(tributo,multaeintereses),exigirsupagoy aplicar sanciones, asimilando la obligación tributaria a deuda tributaria y diferenciandoladeterminacióndelaaplicacióndelassanciones,lociertoesqueenloscasosquefueronresueltosconlasmismasnoseencontrabavigentelamodificacióndelartículo45ºdelCódigoTributario,porelDecretoLegislativoNº981,vigentedesdeel1deabrilde2007.

47 Noobstante,enelnumeral2delartículo45ºdelCódigoTributario,aldescribirlos supuestos de interrupción del plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria, se incluye a la resolución de multa, puestratándosedemultaselCódigonohadiferenciadoladeterminacióndelacobranza,yporqueestáidentificandoalassancionesconlasmultas,cuando el campo de sanciones es más amplio según se advierte del artículo 180ºdedichotextolegal.


por parte de la Administración, o impidiendo que se exija el pago del adeuda ya liquidada. Debe insistirse, en todo caso por su trascendental importancia, en que se trata de dos cuestiones distintas e independientes, es decir, que una cosa es el derecho de la Administración a liquidar la deuda y otra la acción para exigir su pago”48.

Alrespecto,losartículos1ºa3ºdelCódigoTributariodefinenla obligación tributaria, y regulan su nacimiento y exigibilidad, siendoqueelartículo59ºysiguienteshacenmenciónaladeter-minación de la obligación tributaria.

Respecto a la determinación de la obligación tributaria por partedelaAdministración,elincisob)delartículo59ºdelcitadocódigoindicaqueéstaverificalarealizacióndelhechogeneradordelaobligacióntributaria,identificaaldeudortributario,señalalabase imponible y la cuantía, siendo que la Administración puede iniciar la determinación por propia iniciativa o denuncia de ter-ceros,comoseñalaelnumeral2delartículo60º,ypodráefectuarla determinación sobre base cierta o presunta según lo previsto porelartículo63º.

Por tanto, esta acción para determinar la obligación tributaria es la que se extingue cuando se declara la prescripción.

De otra parte, la acción para exigir el pago está relacionada conlafacultaddelaAdministracióndeiniciarlacobranzacoactivacuando la deuda tenga la calidad de exigible según lo establecido porelartículo115ºdelCódigoTributarioyartículo25ºdelaLeydelProcedimientodeEjecuciónCoactiva,LeyNº26979,siendoqueen el procedimiento coactivo el ejecutor puede adoptar diversas medidascautelaresafindegarantizarelcobrodeladeudatributa-ria. Al invocarse la prescripción, está es la acción que se extingue.

Esnecesarioseñalarqueenlosartículos45ºy46ºdelCódigoTributariosediferencianclaramenteambasacciones,alregularseparadamente los supuestos de interrupción y suspensión de la prescripción de determinar y exigir la obligación tributaria.

48 FernanDez junquera, Manuela. Op. cit. p. 21.


Por último, en cuanto a la aplicación de sanciones según lo dispuestoenlosartículos180ºysiguientesdelCódigoTributa-rio,la“aplicación”significaríalaejecucióndelasmismas49, sin embargo considerando los supuestos previstos en el numeral 3 delartículo45ºdelCódigo,debemosentenderqueserefierealadeterminación o liquidación de sanciones ya que se menciona el ejerciciodelafacultaddefiscalizacióndelaAdministraciónynoseincluyecomoactointerruptoriolanotificacióndelaresolucióndemulta50 o de cierre, entre otras. En tal sentido, para la interrupción de plazo para ejecución de las sanciones se deberemos recurrir al numeral2delcitadoartículo45º,cuandocorresponda51.

2.6 Plazo de prescripción: inicio, cómputo, interrupción y suspensión de la prescripción Como indicamos al estudiar el concepto de prescripción, uno

de sus elementos característicos es el transcurso del tiempo, pero cuál es el tiempo necesario para que prescriban las acciones?, el que establezca la ley.

Asi,elCódigoTributarioenelartículo43ºseñalalossiguientesplazos de prescripción:a)Cuatro(4)añosparadeterminarlaobli-gación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sancionesparaquienespresentaronladeclaraciónrespectiva,b)Seis(6)añosparadeterminarlaobligacióntributaria,asícomolaacción para exigir su pago y aplicar sanciones, para quienes no hayanpresentadoladeclaraciónrespectiva,yc)Diez(10)añospara dichas acciones cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

49 Por ejemplo, en el artículo183ºdelCódigoTributario se indicaque“Al aplicarse la sanción de cierre temporal, la SUNAT podrá requerir el auxilio de la Fuerza Pública (…)”.

50 Ver nota 47.51 Respecto a las sanciones, deberían aclararse los supuestos de interrupción de

la acción para determinarla de la acción para ejecutarla, teniendo en cuenta que la multa no es la única sanción que puede aplicar la Administración Tributaria.


En relación al plazo de prescripción aplicable de la acción paraaplicarsancioneselTribunalFiscalhaemitidoresolucionesde observancia obligatoria. Así, en el caso de sanciones por no presentar las declaraciones juradas, dicho ente colegiado en la Re-solución Nº 09217-7-2007 del 28 de setiembre de 2007, publicada eneldiariooficial“ElPeruano”el9deoctubrede2007,indicóque:

“ElplazodeprescripcióndelafacultaddelaAdministraciónTri-butariaparaaplicarlassancionesdelasinfraccionesconsistentesen no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria y ser detectado por la Administración, así como la de no presentar las declaraciones que contengan la deter-minación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadasenelnumeral1)delartículo176ºdeltextooriginaldelCódigoTributarioaprobadoporelDecretoLegislativoNº816ysumodificatoriarealizadaporlaLeyNº27038,esdecuatro(4)años.”

Dichocriteriosesustentaenladiferenciaexistenteentreeldeberformaldepresentarladeclaraciónjuradadeterminativayelpagodeltributodeterminadoenella.ElTribunalFiscalconsideraque la extensión del término prescriptorio en caso no se haya pre-sentadoladeclaraciónjuradarespectiva,sejustificatratándosedela acción de la Administración para determinar la deuda tributaria cuya declaración se omite, pues la omisión en la presentación de la declaración jurada impide que la Administración tome conoci-miento de la existencia y cuantía de la deuda tributaria, razón por laqueseleotorgaunmayorplazoparaquemediantesufacultaddefiscalizacióndeterminedichadeudayexijasupago;noobstan-te,elTribunalentiendequetaljustificaciónnoesrazonableenelcaso de la acción de la Administración para detectar y sancionar elincumplimientodeldeberformaldepresentarladeclaraciónjurada,puesnoexisteimpedimentoalgunoparalaverificacióndelacomisióndedichainfracción,lacualpuedeconstatarseenformainmediatamediantelameraverificaciónenlosregistrosoarchivos de la Administración, y por tanto considerar que la ex-tensión del plazo de prescripción también podría ser aplicable en este caso, conllevaría a entender que ésta constituye una sanción


paraeladministrado,apesardequesufundamentorecaeenlaobstaculización de la labor de la Administración.

TambiénseemitiólaResolución Nº 7646-4-2005 del 14 de diciembrede2005publicadaeneldiarioOficial“ElPeruano”el22dediciembrede2005,enlacualseestableceque:

“Deacuerdoconlodispuestoenelartículo43ºdelCódigoTri-butarioaprobadoporDecretoLegislativoNº816,elplazodeprescripcióndelafacultadsancionadoradelaAdministraciónTributariarespectodelainfraccióntipificadaenelnumeral5delartículo178ºdelcitadoCódigoconsistenteennopagardentrode los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, es dediez(10)años”

Estecriteriosesustentaenqueelsegundopárrafodelartículo43ºdelCódigoTributarioseñalaexpresamente:“Dichas acciones prescriben a los 10 años”, por lo que debe entenderse que se trata deaquellasmencionadasenelprimerpárrafodelmismoartículo,es decir, determinar, cobrar y sancionar, y agrega que si bien el segundopárrafodelartículo43ºdelCódigoTributariohacerefe-rencia al supuesto en que el agente de retención o percepción “no ha pagado el tributo retenido o percibido”, dicha omisión conlleva a quelaAdministraciónpuedaejercersufacultaddedeterminary cobrar el tributo retenido o percibido y no pagado, así como lafacultaddesancionaralagentederetenciónopercepciónporhaber omitido pagar el tributo retenido o percibido. En tal sentido, resultasuficientequeelartículo43ºhagareferenciaalaomisiónde pagar el tributo retenido o percibido, para que ello englobe lafacultaddedeterminar,cobrarysancionar,norequiriéndoseunamenciónexpresaadichasfacultadesenelsegundopárrafodelartículo43º.

El cómputo del plazo siempre se inicia el 1 de enero, y el año varía según se trate de tributos de periodicidad anual en los que se presente declaración, tributos en los que no haya obligación de presentar declaración anual, tributos determinados por la Admi-nistración,osiseconoceonolafechadecomisióndelainfracción.Asíelartículo44ºdelCódigoTributarioestablece:


“Artículo 44.– COMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓNEltérminoprescriptoriosecomputará:1.Desdeeluno(1)deenerodelañosiguientealafechaenquevence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.2.Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que laobligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.3.Desdeeluno(1)deenerosiguientealafechadenacimientodela obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.4.Desdeeluno(1)deenerosiguientealafechaenquesecome-tiólainfraccióno,cuandonoseaposibleestablecerla,alafechaenquelaAdministraciónTributariadetectólainfracción.(…)”

Sin embargo, una vez iniciado el cómputo del plazo de prescripción yantesdeltranscursototaldelreferidoplazo,éstepuedeserafectadopor diversos hechos que ocasionen su paralización total o parcial. Estos supuestos de hecho son los de interrupción y suspensión señalados taxativamenteenlosartículos45ºy46delCódigoTributario,yquehan sido regulados independientemente para la acción de determinar y exigir la obligación tributaria, y aplicar sanciones.

Si bien otro de los elementos característicos de la prescripción es la inactividad de la Administración, lo que haría suponer que sólosusactuacionesafectanelcómputode losplazosdepres-cripción, al revisar los supuestos de interrupción y suspensión previstosenlosartículos45ºy46ºdelCódigoTributarioseadvierteque determinadas actuaciones del deudor tributario dan lugar a la interrupción o suspensión del plazo de prescripción52.

52 “Artículo 45.– INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN 1.ElplazodeprescripcióndelafacultaddelaAdministraciónTributaria

paradeterminarlaobligacióntributariaseinterrumpe: a)Porlapresentacióndeunasolicituddedevolución. b)Porelreconocimientoexpresodelaobligacióntributaria.


c)Por lanotificaciónde cualquier actode laAdministraciónTributariadirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejerciciodelafacultaddefiscalizacióndelaAdministraciónTributaria,parala determinación de la obligación tributaria.

d)Porelpagoparcialdeladeuda. e)Porlasolicituddefraccionamientouotrasfacilidadesdepago. 2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación

tributariaseinterrumpe: a)Porlanotificacióndelaordendepago,resolucióndedeterminacióno

resolución de multa b)Porelreconocimientoexpresodelaobligacióntributaria. c)Porelpagoparcialdeladeuda. d)Porlasolicituddefraccionamientouotrasfacilidadesdepago. e)Por lanotificaciónde la resolucióndepérdidadel aplazamientoy/o

fraccionamiento. f)Porlanotificacióndelrequerimientodepagodeladeudatributariaque

seencuentreencobranzacoactivayporcualquierotroactonotificadoaldeudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

3.Elplazodeprescripcióndelaaccióndeaplicarsancionesseinterrumpe: a)PorlanotificacióndecualquieractodelaAdministraciónTributariadi-

rigidoalreconocimientooregularizacióndelainfracciónoalejerciciodelafacultaddefiscalizacióndelaAdministraciónTributaria,paralaaplicaciónde las sanciones.

b)Porlapresentacióndeunasolicituddedevolución. c)Porelreconocimientoexpresodelainfracción. d)Porelpagoparcialdeladeuda. e)Porlasolicituddefraccionamientouotrasfacilidadesdepago. 4.Elplazodeprescripcióndelaacciónparasolicitaroefectuarlacompen-

sación,asícomoparasolicitarladevoluciónseinterrumpe: a)Porlapresentacióndelasolicituddedevoluciónodecompensación. b)Porlanotificacióndelactoadministrativoquereconocelaexistenciayla

cuantía de un pago en exceso o indebido u otro crédito. c)PorlacompensaciónautomáticaoporcualquieraccióndelaAdministra-

ciónTributariadirigidaaefectuarlacompensacióndeoficio. El nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acae-

cimiento del acto interruptorio”. “Artículo 46.– SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN 1. El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y

aplicarsancionessesuspende:


Así, no obstante la inactividad de la Administración el hecho dereconocerexpresamentelaobligacióntributariaoinfracciónoefectuarunpagoparcial,beneficiaalaAdministraciónalinte-rrumpir el plazo, el cual desaparece iniciándose un nuevo término prescriptorio de 4, 6 o 10 años según corresponda, desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio. Situación distinta

a)Durantelatramitacióndelprocedimientocontenciosotributario. b)Durante la tramitaciónde lademandacontencioso-administrativa,del

proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c)Duranteelprocedimientodelasolicituddecompensaciónodedevolución. d)Duranteellapsoqueeldeudortributariotengalacondicióndenohabido. e)DuranteelplazoqueestablezcalaSUNATalamparodelpresenteCódigo

Tributario,paraqueeldeudortributariorehagasuslibrosyregistros. f)Durantelasuspensióndelplazoparaelprocedimientodefiscalizacióna

queserefiereelArtículo62-A. 2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación

tributariasesuspende: a)Durantelatramitacióndelprocedimientocontenciosotributario. b)Durante la tramitaciónde lademandacontencioso-administrativa,del

proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c)Duranteellapsoqueeldeudortributariotengalacondicióndenohabido. d)Duranteelplazoenqueseencuentrevigenteelaplazamientoy/ofrac-

cionamiento de la deuda tributaria. e)DuranteellapsoenquelaAdministraciónTributariaestéimpedidade

efectuarlacobranzadeladeudatributariaporunanormalegal. 3.Elplazodeprescripcióndelaacciónparasolicitaroefectuarlacompen-

sación,asícomoparasolicitarladevoluciónsesuspende: a)Duranteelprocedimientodelasolicituddecompensaciónodedevolución. b)Durantelatramitacióndelprocedimientocontenciosotributario. c)Durante la tramitaciónde lademandacontencioso-administrativa,del

proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. d)Durantelasuspensióndelplazoparaelprocedimientodefiscalizacióna

queserefiereelArtículo62-A. Para efectosde lo establecido en elpresente artículo la suspensiónque

opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo deprescripción,noesafectadaporladeclaracióndenulidaddelosactosadministrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos.”


ocurre con la suspensión, pues el hecho que el deudor tributario inicie un procedimiento contencioso tributario, demanda conten-ciosa administrativa, proceso constitucional de amparo o cualquier otro proceso judicial sólo detiene temporalmente el cómputo del plazodeprescripciónmientrasdureelreferidoprocedimientooprocesos, sin embargo una vez concluidos los mismos el cómputo del plazo continua, esto es transcurre la parte restante de los 4, 6 o 10 años según corresponda.

ElTribunalFiscalha emitido resolucionesdeobservanciaobligatoria respecto a la interrupción de la prescripción. Así, mediante Resolución Nº 04638-1-2005 del 22 de julio de 2005, publicadaeneldiariooficial“ElPeruano”el9deagostode2005,sehaestablecidoque:

“Lanotificacióndelaresolucióndedeterminaciónagotalaac-ción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida enelúltimopárrafodeltextooriginaldelartículo45ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EF.Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstosenelartículo108ºdelcitadoCódigoTributario,proce-diendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte deladeudaquereciénsedetermina,nofueinterrumpidoconlanotificacióndelaresolucióndedeterminacióninicialmenteemitida.”

Dicho criterio se sustenta en el hecho que nuevas situacio-nes, de las que la Administración no ha ejercido su acción de determinación precisamente por tratarse de aspectos nuevos no observadosenlaprimerafiscalización,elplazodeprescripciónpara determinar la deuda tributaria continúa sin interrupción alguna desde que se inició el mismo, esto es desde cualquiera delossupuestosestablecidosporelartículo44ºdelcódigo,todavezqueelactodeinterrupción,lanotificacióndelaresoluciónde


determinación original en el presente caso, no las comprendió y por ende sólo produjo la interrupción del término prescriptorio por la deuda contenida ella.

De otro lado, se ha emitido la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11952-9-2011,publicadael23dejuliode2011eneldiariooficial“ElPeruano”,laquehaestablecidoque:

“Aefectodequeoperelacausaldeinterrupcióndelcómputodelplazodeprescripciónprevistaporelincisof)delCódigoTributario, aprobado porDecreto SupremoNº 135-99-EF,cuando ésta es invocada en procedimientos contenciosos y no contenciosostributarios,sedebeverificarquelosactosaquedicha norma se refiere hayan sido válidamente notificadosdentro de un procedimiento de cobranza o ejecución coactiva iniciadoconformealey,mediantelanotificaciónválidadeloscorrespondientes valores y la resolución de ejecución coactiva que le da inicio”.

Queasimismo,lareferidaresoluciónprecisóque“Deigualforma,losactossucesivosdictadosenelprocedimientocoactivo(auncuandohayansidocorrectamentenotificados)tampocointe-rrumpirándichocómputopuestienenpororigenyfundamentoun procedimiento irregular”.

Dicho criterio53 se sustenta en que la interpretación conjunta de las normas que regulan el ejercicio regular del procedimiento coactivo, de las normas que rigen a la prescripción y de las causales de interrupción del cómputo de su plazo, por lo que considera que paraqueoperenlascausalesprevistasporelincisof)delartículo45ºanotado,esnecesarioqueéstasseproduzcanenelmarcodeunprocedimientocoactivoregular,estoes,iniciadoconformealey,ya que se entiende que la interrupción del cómputo del plazo de prescripción sólo se puede producir por el ejercicio válido de las facultadesdelaAdministraciónTributaria.Portanto,Enefecto,para que puedan acaecer los supuestos de dicha causal es necesario

53 FueincorporadoalCódigoTributarioconlamodificaciónintroducidaporenelDecretoLegislativoNº981.


queseinicie(oqueexista,tratándosedelsegundosupuestoqueestáreferidoalosactosdictadosdentrodelprocedimientocoac-tivo)unprocedimientodecobranzacoactivayparaqueésteylosactosquesedictendentrodeélpuedansurtirefectoenlaesferajurídica de los administrados, es necesario que la Administración actúeconformealey,revistiendoasusactosconlasformalidadesque ésta exige.

Finalmente, mediante la Resolución Nº 00161-1-2008 de 8 de enerode2008,publicadaeneldiariooficialElPeruano”el25deenerode2008,seseñalóque:

“Lanotificacióndeunaresolucióndedeterminaciónodemultaque son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción delasaccionesdelaAdministraciónTributariaparadeterminarla deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones.

Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Admi-nistraciónTributariaparadeterminarladeudatributaria,exigirsu pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del procedi-miento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolución de determinación o de multa”.

Elcriterioreferidoalainterrupcióndelaprescripciónsesus-tentaenelartículo12ºdelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,queseñalaquelanulidadtieneefectodeclarativoyretro-activoalafechadelacto,porloqueelactodelaAdministraciónque fue notificadoy cuya invalidez fuedeclaradaposterior-mente,nopuedeproducirelefectodelainterrupcióndelplazoprescriptorio. Así,, la declaración de nulidad de la resolución de determinación o de multa, implica que tales actos nunca surtieron efecto,porloquesunotificaciónnopuedetenerefectojurídicoalguno, como sería la interrupción del plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria oaplicarsanciones,establecidaporelincisoa)delartículo45ºdelCódigoTributario.

En lo concerniente a la suspensión el criterio encuentra su fundamento en que si bien dentro de un procedimientocontencioso la Administración puede declarar la nulidad de


losvaloresimpugnados,conlocualsedesconocelosefectosjurídicos de tales actos desde su emisión —de acuerdo con lo dispuestoporelartículo12ºdelaLeydeProcedimientoAdmi-nistrativo General, dicha sanción no alcanza a la tramitación del referidoprocedimiento,estoes,nopuedeprivárseledeeficaciajurídica, pues es sobre la base de su validez que se sustenta precisamente tal declaración de nulidad. Por lo tanto, el hecho de haberse declarado dentro de dicho procedimiento la nulidad delosvaloresimpugnados,nolerestalosefectossuspensivosque tiene la tramitación de la reclamación o apelación sobre el plazoprescriptorio,envirtuddeloestablecidoporelincisoa)delartículo46ºdelCódigoTributario.

2.7 Aplicación a pedido de parteLa prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor

tributario, quien puede oponerla en cualquier estado del proce-dimiento administrativo o judicial, tal como prevén los artículos 47ºy48ºdelCódigoTributario.

Si bien en legislaciones como la española, la prescripción opera deoficio,teniendoencuentaqueparaqueoperelaprescripciónse exige una inactividad, que en los hechos es atribuible tanto a la Administración que no determinó o exigió el pago de la obligación tributaria y sanción, como al deudor tributario que no cumplió coneldeberdecontribuiralosgastospúblicos,yqueelfinúltimode este derecho es garantizar la seguridad jurídica, consideramos que laprescripcióndebe invocarse afindenopremiar aqueldeudor tributario que no cumplió con sus obligaciones ni inició un procedimiento no contencioso de prescripción ni la opuso en vía de excepción54.

Por tanto, si el deudor tributario por desconocimiento no ejerce este derecho y se encontrase en trámite un procedimiento

54 SiendoademáslaqueprescripcióndeoficioimplicaríarecargarlalabordelaAdministración, que debería realizar exhaustiva investigación de supuestos deinterrupcióny/osuspensióndelaprescripción.


contencioso tributario, pese a que de los actuados se advierta que la deuda tributaria ha prescrito, el órgano resolutor no podrá aplicarlalaprescripcióndeoficio,puesalexistirunanormaex-presa que exige que el pedido sea de parte en este caso no opera lafunciónsupletoriaycorrectoradelórganoresolutor55 a que se refiereelnumeral3delartículo75ºdelaLeydelProcedimientoAdministrativo General, norma que indica que es deber de las autoridades respecto del procedimiento administrativo y sus participesencauzardeoficioelprocedimiento,cuandoadviertacualquier error u omisión de los administrados, sin perjuicio de la actuación que les corresponda a ellos.

De otro lado, como hemos indicado este derecho se puede invocar en cualquier estado del procedimiento administrativo. El TribunalFiscalhaestablecidoenlaResoluciónNº09028-5-2001del9denoviembrede2001,quelaprescripciónpuedeoponerse:i)en vía de acción, dando inicio a un procedimiento no contencioso vinculadoaladeterminacióndeladeudatributariayu)envíadeexcepción,estoes,comounmediodedefensapreviacontraunacto de la Administración, en cuyo caso debe tramitarse dentro de unprocedimientocontencioso—administrativopuessufinalidades deslegitimar la pretensión de esta última de cobrar la deuda tributaria acotada.

Cabe en el caso de procedimientos contencioso tributarios, si el administradoomiteejercerdichoderechoenprimerainstancia(aniveldeSUNAToMunicipalidades),peroloejerceenlasegundainstancia(anteelTribunalFiscal),nooperacontraéllalimitacióndelartículo147ºdelTUOdelCódigoTributarioreferidaaaspectosinimpugnables, pues aunque no haya alegado la prescripción a niveldereclamaciónpodrádeducirloanteelTribunalFiscalyaque la ley le otorga ese derecho, es decir que la prescripción es una excepción a la regla que establece dicho artículo impugnado.

Así, si bien en materia de prescripción el administrado no es beneficiadoconlafunciónsupletoriaycorrectoradelórganoreso-

55 SeaSUNAT,Municipalidades,TribunalFiscaluotro.


lutor, en contraparte puede deducirla en la instancia de apelación, aunque hubiese omitido alegarla en la reclamación.

Quedeotrolado,siendoelprocedimientodecobranzaco-activa uno de los procedimientos administrativos tributarios, conformeestableceelartículo112ºdelmismoCódigoTributario,laprescripción también puede ser invocada por el deudor tributario en el anotado procedimiento de cobranza. Por tanto, si el ejecutor coactivo omite pronunciarse sobre la prescripción deducida por el deudor tributario o deniega el pedido del administrado, éste puede plantearunaquejaanteelTribunalFiscalparaquesepronunciesobrelafaltadeexigibilidaddeladeudaencobranzaporhaberprescrito las acciones de la Administración, así lo ha establecido elTribunalFiscalenlaResoluciónNº1194-1-2006del7demarzode2006,publicadaeneldiariooficial“ElPeruano”el22demarzode 2006, con carácter de precedente de observancia obligatoria, que señalaque: “Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva”.

Quenoobstante,sihabiendoel deudor tributario invocado la prescripción ante el ejecutor coactivo, éste deriva la solicitud formuladaaotraáreadelaAdministraciónTributariaparaquese inicie un procedimiento no contencioso, sin emitir pronun-ciamientoalrespecto,elTribunalFiscalnoescompetenteparapronunciarse sobre la prescripción en vía de queja, asi se ha es-tablecidoenlaResoluciónNº12880-4-2008,publicadaeneldiariooficial“ElPeruano”el27denoviembrede2008,conelcarácterdeprecedentedeobservanciaobligatoria,sehaestablecidoque:“No procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la pres-cripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria en cobranza coactiva y éste le da trámite de solicitud no contenciosa”.


2.8 Pago voluntario de la obligación prescrita Elartículo49ºdelCódigoTributarioestablecequeelpago

voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado, esto es, que quien paga una obligación prescrita, ya sea por desconocimiento de que había acaecido la prescripción o por error, paga bien.

Esta norma es acorde con la regulación de la prescripción que dispone que se extingue la acción no el derecho y que no cabe la prescripcióndeoficio.

III. CONCLUSIONESLos derechos de los administrados en materia tributaria se

encuentranrecogidosenlaConstitución,elCódigoTributario,yenleyesespecíficas,comolaLeydelProcedimientoAdministra-tivo General.

La prescripción no extingue la obligación tributaria, sino la acciónde laAdministraciónTributariaparadeterminardichaobligación, para exigir su pago y aplicar sanciones, lo que explica yjustificaqueelDecretoLegislativoNº953hayaeliminadotodareferenciaalaprescripcióndelartículo27ºdelcitadoCódigo,queestablece los supuestos de extinción de la obligación tributaria.

LosCódigosCivilyTributariootorganalaprescripciónuncarácter meramente procesal, pues su objeto son las acciones, esto es el poder jurídico de promover el ejercicio de la jurisdicción para instar la tutela de un derecho subjetivo. La prescripción regulada enamboscuerposnormativosnoafectalaexistenciadelderechoque sustenta la acción, razón por la cual se admite la renuncia a la prescripción, mediante el pago voluntario de la deuda.

SibienelCódigoTributarioreconocealaprescripcióncomoun derecho de los administrados, no es asimilable a los demás derechosprevistosensuartículo92º,puesnotienecomofinalidadequilibrar la relación entre los administrados y la Administración, sino el respeto al principio de seguridad jurídica.

Si bien uno de los elementos característicos de la prescrip-ción es la inactividad de la Administración, lo que haría suponer


quesólosusactuacionesafectaríanelcómputodelosplazosdeprescripción, al revisar los supuestos de interrupción y suspen-siónprevistosenlosartículos45ºy46ºdelCódigoTributario,seadvierte que también algunas actuaciones de los administrados dan lugar a la interrupción o suspensión de tales plazos.

La prescripción sólo puede ser declarada a pedido del administrado, quien puede oponerla en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial.

Si el administrado omite ejercer el derecho a solicitar la pres-cripciónantelaAdministraciónTributariaenprimerainstancia,peroloejerceanteelTribunalFiscal,comosegundainstancia,nooperacontraaquéllalimitaciónprevistaenelartículo147ºdelCódigoTributario,referidaaaspectosinimpugnables,puesaun-que no haya alegado la prescripción en la etapa de reclamación, podrádeducirloanteelTribunalFiscal,yaquelaleyleotorgaese derecho. En ese sentido, la prescripción se convierte en una excepciónalareglaprevistaenelreferidoartículo.

Finalmente, cabe recordar que la importancia de la pres-cripciónradicaensusefectos,estoes,queunavezdeclarada,laAdministraciónyanopuedeejercersufacultaddedeterminaciónde la obligación tributaria, ni exigir el pago de la misma o aplicar sanciones, y en caso se hubiese iniciado un procedimiento de co-branzacoactiva,ladeclaracióndeprescripcióntieneelefectodedar por concluido dicho procedimiento, levantar los embargos y archivar los actuados.

La declaracion de nulidad de un acto administrativo y sus efectos

para suspender el plazo de prescripción

Karina Montestruque Rosas Abogada. Máster en Asesoría Fiscal, Universidad de Navarra, España. Post-grado en Tributación Internacional por la Universidad de Leiden, Holanda y por la Universidad Austral, Argentina. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.— II. EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN Y LAS CAUSALES DE INTERRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN.— III. LA NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO.— IV. LA POSIBILIDAD DE INTERRUPCIÓN O SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN POR UN ACTO DECLARADO NULO.— V. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES VULNERADOS POR EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.— VI. LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS NULOS Y SUS EFECTOS EN LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO COMPARA-DO.— VI. CONCLUSIONES.

I. INTRODUCCIÓN

Nuestro interés sobre la nulidad del acto administrativo y la suspensión del plazo prescripción, es compartir algunas

ideas sobre la actuación irregular que viene realizando la Admi-nistraciónTributariaqueamparándoseenelartículo46º,últimopárrafo1,delCódigoTributarioyelprecedentedeobservanciaobligatoria—RTFNº0161-1-2008,pretendedeterminaryexigirel pago de obligaciones tributarias prescritas que previamente estuvieron sujetas a revisión, aun cuando posteriormente el acto administrativo que dio origen a las mismas es declarado nulo, aduciendo que dicho plazo de prescripción se encuentra suspen-dido durante la tramitación del procedimiento contencioso que declara tal nulidad.

Enefecto,elcasoconcretoesdeaquellassituacionesenlascualeslaResolución de Determinación y de Multa no derivan de un procedimiento defiscalizaciónválido,puestoquelosrequerimientosdefiscalizaciónnoincluyeroncomotributosmateriadefiscalizaciónlosquefinalmentesereflejanenlosactosadministrativosnotificados,porejemplo,senotificaelrequerimientoreferidoalImpuestoalaRenta(IR)delejercicio2001ynoelImpuestoGeneralalasVentas(IGV)deEneroaDiciembre2001,sinembargo,losvaloresresultantesdelafiscalizacióndeterminandeudapor concepto de ambos tributos.

Entalcaso,elcontribuyentededucelanulidaddelosvaloresreferi-dosalIGVatravésdeunprocedimientodereclamaciónquefinalmenteconsigue,sinembargo,laAdministraciónTributariapretendefiscalizar

1 Enelpresentetrabajonosreferimosalúltimopárrafodelartículo46ºdelCódigoTributarioantesdelamodificacióndispuestaporelDecretoLegisla-tivoNº1113publicadoel5dejuliode2012.Apartirdedichamodificación,ladisposiciónanalizadaseencuentraenelpenúltimopárrafo.

KARINA MONTESTRUQUE ROSAS 332

el ejercicio 2001 alegando que se suspendió el cómputo del plazo de pres-cripción durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.

ComoserecordaráelDecretoLegislativoNº981incorporócomonormaenelCódigoTributarioaquellaposibilidadporlacuallanulidaddelosactosadministrativosnoafectalasuspensióndelcómputodeltér-mino prescriptorio durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa.

Enefecto, el referidoDecretopublicadoel 15.3.2007yvigenteapartirdel 1.4.2007,modificóalgunosartículosdelCódigoTributario,aprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EF,entreelloselartículo46ºensuúltimopárrafoestableciendoque:

“paraefectosde lo establecidoenelpresenteartículo la sus-pensión que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrati-va,entantosedédentrodelplazodeprescripción,noesafectadapor la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos”.

Asimismo,respectodeesteúltimopárrafolaResolucióndelTribunalFiscalNº0161-1-2008defecha8.1.2008,precedentedeobservancia obligatoria que resolvió un caso del ejercicio 1997 en elcuallamateriadecontroversiaestabareferidaadeterminarsilanotificacióndeunaResolucióndeMultadeclaradanulainte-rrumpió el plazo de prescripción de la acción de la Administración paraaplicarlasancióncorrespondientealainfracción,ysidurantela tramitación de los Recursos de Reclamación y Apelación inter-puestoscontradichaResolucióndeMultasesuspendióelreferidoplazodeprescripción,hadispuestolossiguientescriterios:

“Lanotificacióndeuna resolucióndedeterminaciónodemulta que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de pres-cripciónde las accionesde laAdministraciónTributariaparadeterminar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones”.

“Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la AdministraciónTributariaparadeterminarladeudatributaria,exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del pro-cedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolución de determinación o de multa”.

LA DECLARACION DE NULIDAD DE UN ACTO ADMINISTRATIVO 333

Atendiendo a las normas y jurisprudencia mencionadas, son varios los casos que se vienen presentando en los que la Admi-nistraciónTributariaafindeexigirelpagodeladeudatributariase ampara en la suspensión del cómputo del plazo de prescrip-ciónporladeclaracióndenulidaddelosvalores(ResolucióndeDeterminaciónyResolucióndeMulta)previamentenotificados.

En dicho contexto, el propósito de este trabajo es analizar la RTFNº0161-1-2008yelpresupuestodehechoqueéstasuponeyquehabilitaríaalaAdministraciónTributariaallevaracabounprocedimientodefiscalizacióncuandopreviamentesehadecla-rado la nulidad de los valores impugnados en un procedimiento contencioso tributario; así como esbozar, apartir de ello, losargumentos que podría intentar exponer el contribuyente para defenderseantelaAdministraciónTributaria,encasosedetermineque su proceder se aparta de lo legalmente válido.

II. EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN Y LAS CAUSALES DE INTE-RRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN El instituto de la prescripción puede definirse como la

extinciónde la facultadde laAdministraciónTributariaparadeterminar la obligación tributaria, exigir su pago e imponer sanciones a causa del transcurso del tiempo de inactividad por partede laAdministraciónTributaria.Cabemencionarqueenotrosordenamientos,casodelaLeyGeneralTributariaEspañola,laprescripcióndelafacultaddeexigirelpagodelaobligacióntributaria implica la extinción de esta última.

Así la prescripción es la consecuencia jurídica prevista por el ordenamiento jurídico — incluído el tributario — ante la concu-rrencia de un hecho jurídico cual es el transcurso del tiempo y la inerciaofaltadereaccióndeltitulardelderechoodelapotestadpara ejercerlo.

Elfundamentodelaprescripciónnoessinoelprincipiodeseguridad jurídica que tiene por objeto dotar de certeza a las rela-cionesjurídicasentrelosindividuosylaAdministraciónTributaria


repudiandoelejercicioindefinidoeneltiempodelosderechosyacciones que corresponden a cada una de las partes.

En este contexto, en nuestra legislación tributaria los artículos 43ºy44ºdelTUOdelCódigoTributarioseñalanquelaaccióndelaAdministraciónTributariaparadeterminarlaobligacióntribu-taria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribealoscuatro(4)añosyalosseis(6)paraquienesnohayanpresentado la declaración respectiva.

Porsuparte,elartículo45ºdelmismocuerpolegalestablecequeelplazodeprescripcióndelafacultaddedeterminacióneimposición de sanciones se interrumpe —entre otros— por la notificacióndelaordendepago,resolucióndedeterminaciónoresolución de multa.

Deotrolado,elartículo46ºdelCódigoTributariodisponequeelplazodeprescripcióndelafacultaddedeterminacióndela obligación tributaria e imposición de sanciones se suspende —entre otros supuestos— durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.

Como puede advertirse, la interrupción y suspensión de la prescripción puede producirse por actos de la Administración Tributariacomodelsujetopasivosiendoladiferenciaquelainte-rrupción de la prescripción implica un nuevo cómputo del plazo, mientras que la suspensión implica la abstinencia del cómputo del plazo de prescripción mientras dure el acto suspensivo para luego continuar con el cómputo del mismo.

III. LA NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO Como se sabe los actos administrativos en general — y por

supuesto los tributarios — gozan de la presunción de legalidad, es decir son generalmente ejecutorios o de inmediato cumplimien-to. No obstante dicha presunción de legalidad es iuris tantum, lo que posibilita que los actos administrativos puedan ser objeto de revisión,tantodeoficioporpartedelapropiaAdministraciónTributariacomoasolicituddeparteodelinteresado.


ComopartedeestafacultadderevisióndelaAdministra-ciónTributariaestálaposibilidaddequeéstadeclarelanulidado anulabilidad del acto administrativo. Es importante precisar alrespecto,comoloindicaelprofesorGordillo,2 que la teoría o sistema de nulidades de los actos administrativos trata de explicar cuáles son las consecuencias jurídicas que habrá de asignarse a undefectoovicioconcretodelacto.Así,dependiendodelerrorovicioqueafectaalactoadministrativo,puedehablarsedenulidadde pleno derecho y de anulabilidad.

Elactoadministrativoqueesafectadoporunviciograveomuy grave desde su nacimiento debe ser declarado nulo, mientras quesielvicioqueafectaelactoadministrativoesintrascendenteo no es demasiado grave al punto que puede ser convalidado, deberá declararse anulable.

El acto declarado nulo es expulsado del ordenamiento jurídi-co, es como si nunca hubiera existido por lo que la declaración de nulidadseretrotraealafechadelactoyéstenoproduceningúnefectojurídico,mientrasqueelactoanulableesunactolegítimoque se convalida o se subsana en el tiempo por lo que produce plenos efectos (criterio reconocidopor elTribunalFiscal en laResoluciónNº2445-4-2008).

Enefecto,ennuestralegislaciónelartículo9ºdelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral (LPAG),LeyNº 27444aplicable supletoriamente a los procedimientos tributarios, consagra por primera vez la presunción de validez de los actos administrativosconformealacualtodoactoseconsideraválidoen tanto su nulidad no sea expresamente declarada en sede ad-ministrativa mediante los mecanismos que la ley establece o en sede judicial como resultado de los procesos judiciales tramitados con ese propósito.

Así, elartículo10ºde laLPAG señala que se estará anteun acto administrativo susceptible de ser declarado nulo de

2 GorDillo,Agustín.“TratadodeDerechoAdministrativo”.Tomo3,CapítuloXI. Edición peruana. ARA Editores y Fundación de Derecho Administrativo, Lima, 2003.


pleno derecho cuando padezca de los vicios contemplados en dicho precepto3, porque si se trata de un acto que padece de los vicios considerados no transcendentes o no relevantes por el artículo14ºdelaLPAG,entoncesnoprocedeladeclaratoriadenulidad, sino la posibilidad de que recobre su validez mediante la subsanación.

Encuantoalosefectosdeladeclaracióndenulidad,dis-poneelartículo12.1ºdelaLGPA,quelosefectosseretrotraenhastaelmomentomismoenqueelactonacióosufriódelvicioqueloafecta.Estareglaesratificadaporelartículo17.2ºdelaLGPA que establece que la declaratoria de nulidad de un acto administrativo no sólo supone la extinción del mismo, sino que suerteefectosdesdesunacimiento,concarácterdeclarativoyefectosex tunc.

Adiferenciadeotras formasde extincióndel acto admi-nistrativo que también suponen la extinción o retiro de un acto administrativoporcausalesdiferentesalaverificacióndesuinva-lidez,señalaelprofesorDanós4, que la declaratoria de nulidad de plenoderechoposeerásiempreeficaciaretroactiva,remontándosesusconsecuenciasalosefectosproducidosantesdelaemisióndelacto invalidatorio.

3 Artículo10ºLPAG:CausalesdeNulidad.Sonviciosdelactoadminis-trativo,quecausansunulidaddeplenoderecho, lossiguientes: (1)Lacontravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias, (2)Eldefectoolaomisióndealgunodesusrequisitosdevalidez,salvoque se presente alguno de los supuestos de conservación del acto a que serefiereelartículo14º,(3)Losactosexpresosolosqueresultencomoconsecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo,por losque se adquieren facultades, oderechos, cuando soncontrarios al ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición y (4)Losactosadministrativosqueseanconstitutivosdeinfracciónpenal,o que se dicten como consecuencia de la misma.

4 Danós orDoñez, Jorge. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, p. 225 y ss. ARA Editores. Lima, Julio 2003.


Como señala Meier5 el acto administrativo declarado nulo noessusceptibledegenerarefectosjurídicosválidos,desapare-cedelavidajurídicacomosinuncahubieraexistido,losefectosproducidos se pierden, se borran y, por supuesto, tampoco podrá generarefectosparaelfuturo.

Ahorabien,adicionalmentealodispuestoporelartículo12.1ºde la LPAG que es la regla general, debe tenerse presente que el artículo13.1ºdelaLPAGdisponequeladeclaratoriadenulidadde un acto administrativo sólo implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estén vinculados a él. Es decir, el mandato delartículo13.1ºestáreferidoexclusivamentealcasoenquesedeclare la nulidad de un acto producido durante el trámite de un procedimiento administrativo, en dicho supuesto los actos de trámiteposterioresalmomentoenquesecometiólainfracción,que carezcan de conexión o no tengan causa en el acto invalidado, deberán conservarse y por tanto la Administración cuando vuelva a iniciar el procedimiento no deberá reproducir todos los actos de procedimiento realizados después que se cometió el vicio, a excepción de los que se encuentren directamente vinculados con el acto anulado.

Enelámbitotributarioelartículo109ºdelCódigoTributarioes el que establece las causales de nulidad y anulabilidad de los actos, disponiendo como causales de nulidad de los actos de laAdministracióna las siguientes: (1) losdictadosporórganoincompetente,enrazónde lamateria, (2) losdictadosprescin-diendo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrariosalaleyonormaconrangoinferior,(3)cuandopordis-posiciónadministrativaseestablezcaninfraccionesoseapliquensancionesnoprevistasenlaleyy(4)losactosqueresultencomoconsecuencia de la aprobación automática o por silencio adminis-trativopositivo,porlosqueseadquierenfacultadesoderechos,cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se

5 Meier e,Enrique.“TeoríadelasnulidadesenelDerechoAdministrativo”.Editorial Jurídica Alva S.R.L. Caracas, 2001, p. 253.


cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición.

Como puede observarse, los supuestos de nulidad conteni-dos en la norma tributaria, si bien en algún caso pueden ser más específicosdadalaespecialidadyautonomíadelDerechoTribu-tario, de manera general se ajustan a los contenidos en la norma administrativa que es de aplicación general y supletoria — LGPA, porloquelosefectosdeladeclaracióndenulidadysusalcancesson los descritos anteriormente.

IV. LA POSIBILIDAD DE INTERRUPCIÓN O SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN POR UN ACTO DECLARADO NULO Habiendo deslindado los conceptos de prescripción y nulidad

queda por analizar ahora la controversia planteada relativa a si ladeclaracióndenulidaddeResolucionesdeDeterminacióny/oResolucionesdeMultaporpartedelaAdministraciónTributariainterrumpeosuspendeelplazodeprescripcióndelafacultaddela Administración para determinar la obligación tributaria, exigir su pago y aplicar sanciones.

Desde un punto de vista estrictamente jurídico, es nuestra opinión que, un acto administrativo declarado nulo nunca produ-ceefectosjurídicos,pues—comohemosindicadoanteriormente—susefectossonex tunc, esto es se considera que tal acto nunca existió en el mundo del derecho y por tanto goza de invalidez absolutaparaproducirefectosjurídicosválidos.Enconsecuencia,un acto con vicio de nulidad no interrumpe ni suspende el plazo de prescripción.

Sin embargo, atendiendo a lo dispuesto en nuestra legislación, podemos advertir que respecto a la interrupción de la prescrip-ciónnocabedudaquesiunactoadministrativo(ResolucióndeDeterminacióny/oResolucióndeMulta)esdeclaradonulo,nointerrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Admi-nistración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, sino que el mismo sigue corriendo.


Talrazonamientosiguecomofundamentoladoctrinadelanulidaddelosactosadministrativosexpuestaenlospárrafosan-teriores,segúnlacualelactodeclaradonulocarecedetodoefectojurídicoysusefectosseretrotraenalafechadelacto,talcomoloreconoceelartículo12.1ºdelaLPAG.

Enconsecuencia,siunactoadministrativo(ResolucionesdeDeterminaciónyResolucionesdeMulta)esnotificadoalcontri-buyente y posteriormente es declarado nulo, no producirá ningún efectojurídico,entreelloseldeinterrumpirelplazodeprescrip-ción(criterioasumidoporlaRTFNº0161-1-2008.

Ahora bien, respecto a la suspensión del cómputo de la pres-cripcióncaberemitirnosalospropiosconsiderandosdelaRTFNº0161-1-2008queseñalancomopresupuestodehechoparaqueseproduzca la suspensión del plazo prescriptorio durante la trami-tación del procedimiento contencioso que declara la nulidad de la Resolución de Determinación o de Multa, la existencia necesaria de(i)unprocedimientodefiscalizacióny(ii)unprocedimientocontencioso o de impugnación. Sólo en este caso, esto es cuando existandos (2)procedimientos independientesydistintosunodelotro,seproducirá(porunaficciónacogidaporellegislador)la suspensión del plazo de prescripción aún cuando se declare la nulidad de los valores impugnados6, toda vez que la nulidad no alcanza a la tramitación del procedimiento de impugnación el cual gozadetodavalidezoeficaciajurídica.

NótesequelaposiciónantesexpuestaesasumidaporelTri-bunalFiscalcuandoseñalaque:

6 Convieneindicarqueennuestraopiniónlamodificaciónintroducidaenelartículo46ºdelCódigoTributario,asícomoelcriterioseguidoporelTribunalFiscalenlaResoluciónNº0161-1-2008deotorgarefectosjurídicosalanulidadde un acto administrativo para que suspenda el plazo de prescripción, no resulta válida jurídicamente ni es consecuente con la doctrina de la nulidad de los actos administrativos recogida por la LPAG. En tal sentido, la posi-bilidad admitida en nuestra legislación, para que un acto nulo suspenda el plazodeprescripción,obedeceaunaficciónlegalqueseapartadeladoctrinacomparada.


“(…)correspondeestablecersielplazoprescriptoriodelasac-ciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago, o aplicar sanciones, se suspende como consecuen-cia de la tramitación de la reclamación o apelación en el que las resoluciones de determinación y multa son declaradas nulas. Para ello,debetenerseencuentaqueelartículo75ºdelCódigoTributarioestablecequeconcluidoelprocedimientodefiscalizaciónoveri-ficación,laAdministraciónTributariaemitirálacorrespondienteresolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, sifueraelcaso,mientrasqueelartículo110ºdelmismoCódigoseñalaquelaAdministraciónTributariaencualquierestadodelprocedimientoadministrativo,podrádeclarardeoficiolanulidaddelosactosquehayadictadoodesunotificación,enloscasosquecorresponda, y que los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el procedimiento contencioso tributario a que se refiereelTituloIIIdelLibroIIIdelCódigoTributario,reclamacióno apelación, según corresponda.

Como se aprecia de las normas en mención, se trata de dos proce-dimientos distintos: por un lado, el procedimiento de fiscalización en el que se emiten los valores impugnados, y por el otro, el procedimiento contencioso tributario en el que se califica la validez de dichos actos (…). (las cursivas son nuestras)”.

Conformepuede observarse de lo anterior, para que seproduzca la suspensión del plazo prescriptorio — habiéndose declarado la nulidad de la resolución de determinación o reso-lución de multa — es indispensable que exista previamente un procedimientodefiscalizaciónquehayadadolugaralaemisióndeunactoadministrativodeacuerdoalartículo75ºdelCódigoTributario,cuyavalidezoeficaciaesdiscutidaenunprocedimien-to contencioso tributario posterior.

Así,sinoexisteunprocedimientodefiscalizaciónquehayadado lugar a un acto administrativo, resulta jurídicamente im-posible que se produzca su cuestionamiento, impugnación o revisión en la etapa posterior correspondiente al procedimiento contencioso tributario.


Noobstante,laafirmaciónanteriornoimplica—comosos-tienelaAdministraciónensudefensaendiversosprocedimientosde los cuales hemos tenido conocimiento — que estemos inter-pretando que los procesos de reclamación, apelación y Demanda Contencioso Administrativa también estén viciados de nulidad yqueespordicharazónquenotienenefectossuspensivossobreel plazo de prescripción.

Evidentemente,noesesanuestrainterpretación;muyporelcontrarioreconocemos—talcomolohaceelpropioTribunalFiscalen sus considerandos7—quelosefectosdelanulidadnoalcanzana la tramitación del procedimiento contencioso de reclamación o apelación,elcualgozadeplenaeficaciayvalidez,puesessobredicho procedimiento que se sustenta la declaración de nulidad.

Nótese que es nuestra interpretación que si bien existe un pro-cedimiento de reclamación o apelación que declara la nulidad del actoadministrativo,dichoprocedimientonopuedetenerefectossuspensivos del plazo prescriptorio al no haberse cuestionado o impugnado en el mismo la legalidad de un acto administrativo previo. Es más, como hemos indicado anteriormente, somos de la opinión que — desde el punto de vista estrictamente jurídico —noescoherente,razonableniposiblereferirsealaexistenciade un procedimiento de impugnación de un acto administrativo cuando tal acto es inexistente.

En este orden de ideas, consideramos que la suspensión a la quealudeelúltimopárrafodelartículo46ºdelCódigoTributario

7 “Ahora bien, dentro de dicho procedimiento contencioso la Administración puede declarar la nulidad de los valores impugnados, y si bien mediante ellasedesconocelosefectosjurídicosdetalesactosdesdesuemisión—deacuerdo con lodispuesto en el artículo 12ºde laLeyNº 27444—dichasanciónnoalcanzaalatramitacióndelreferidoprocedimiento,estoes,nopuedeprivárseledeeficaciajurídica,puesessobrelabasedesuvalidezquese sustenta precisamente tal declaración de nulidad. Por lo tanto, el hecho de haberse declarado dentro de dicho procedimiento la nulidad de los valores impugnados,no le resta los efectos suspensivosque tiene la tramitaciónde la reclamación o apelación sobre el plazo prescriptorio, en virtud de lo establecidoporelincisoa)delartículo46ºdelCódigoTributario”.


asícomolainterpretaciónquesobreelmismohacelaRTFantescomentada tienen como presupuesto de hecho necesario la exis-tenciadedos(2)procedimientosdistintoseindependientes:(i)elprocedimientodefiscalizaciónllevadodeacuerdoalartículo75ºdelCódigoTributarioafindequeconcluyaconlaemisióndeunactoadministrativoválidoy(ii)elprocedimientocontenciosotributario en el que se impugne o cuestione tal acto administrativo.

Únicamente de esta manera la nulidad del acto impugnado po-drá producir, si se quiere, la suspensión del plazo de prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario respectivo;ynocomopretendesostenerlaAdministraciónTri-butaria al considerar suspendido el plazo de prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso de las resoluciones de determinación o multa impugnadas por vicio de nulidad, aun cuandolasmismasnoderivendeunprocedimientodefiscaliza-ciónválidoconformealartículo75ºdelCódigoTributario.

Admitir lo que pretende la Administración implicaría aceptar, contra toda lógica jurídica, la existencia de un procedimiento de impugnaciónrespectodeunactoadministrativoinexistente;locualesatodaslucesimposible—tantofácticacomojurídicamente— en tanto no puede existir un procedimiento de impugnación sin la existencia previa de un acto administrativo válidamente emitido.

Ahora bien, considerando nuestra posición de que no resulta jurídicamenteválidoqueunactodeclaradonuloproduzcaefectosjurídicos como el de suspender el cómputo del plazo de prescrip-ción, puede considerarse, de manera general, como argumento de defensacontralodispuestoenelúltimopárrafodelartículo46ºdelCódigoTributario,quelasuspensióndelaprescripciónsólotienesentido cuando la resolución de determinación o resolución de multa emitidas son válidas. Así, sólo un acto administrativo válido podráproducirelefectojurídicodesuspensióndelaprescripcióndurante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, pues es en dicho procedimiento donde puede determinarse nue-vamente la deuda tributaria como consecuencia de los reparos efectuadosporlaAdministración,siendológicoquemientrasno


se concluya con el mismo el plazo de prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda, exigir su pago o aplicar sanciones se encuentre suspendido.

Es importante notar que para que opere la suspensión del plazo de prescripción, el acto administrativo impugnado tiene que ser previo al procedimiento de impugnación, pues sólo así podráproducirsusefectosjurídicos.

En cambio, no sucede lo mismo con un acto viciado de nuli-dad, el que —jurídicamente — nunca podrá suspender el plazo de prescripciónotenerefectojurídicoalgunopuestoquenoesválidoy además el acto administrativo que lo remplaza o sustituye y que esreciénválido,esemitidoenformaposterioralprocedimientodeimpugnación;conlocualunactoposterioralprocedimientocontencioso mal podría producir la suspensión del plazo de pres-cripción durante la tramitación de aquél.

Atendiendoalanálisisrealizadopreviamente,yparafinalizar,un argumento adicional en contra de la suspensión del plazo de prescripción durante el procedimiento contencioso tributario que declara la nulidad del acto administrativo es la vulneración a los principiosdeseguridadjurídicaytutelajudicialefectivaconsa-grados a nivel constitucional, así como también a los principios generalesdelderechocomosoneldelabuenafeydelosactospropios;todavezqueelcontribuyentealreclamarporunviciooirregularidadincurridoporlaAdministraciónTributariayquedeberíatenerunresultadoasufavorafindegarantizarsuseguri-dad jurídica, termina por perjudicarlo y ponerlo en una situación aúnmásgravosapuesfavorecealFiscoalquedarautorizadoparaefectuarunanuevadeterminacióndeladeudatributaria,exigirsu pago o aplicar sanciones.

Asílascosas,lainactividaddelaAdministraciónTributariaespremiadayfavorecidaporladeclaracióndenulidadsolicitadapor el contribuyente, la cual en lugar de constituir un medio de defensacontrasuactividadirregular,seconvierteenunagarantíade aquélla.


V. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES VULNERADOS POR EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Como puede advertirse del análisis anterior, la norma tri-

butariaestáotorgandoefectosjurídicosaunactojurídico(actoadministrativo) que esdeclaradonulo, y que en razónde ladoctrina jurídica relativa al instituto de la nulidad debería consi-derarse como un acto jurídico inexistente en el mundo jurídico y sinposibilidadalgunadeproducirefectosjurídicos.

Noobstante,elCódigoTributariohaoptadoporotorgarefec-tos jurídicos válidos a un acto administrativo viciado de nulidad al permitir — como ocurre en la mayoría de los casos revisados — que la interposición de un recurso de reclamación contra el actonulosuspendaelcómputodelaprescripción;estoes,quedurante la tramitación del procedimiento de impugnación del actoquefinalmenteesdeclaradonulo,elcómputodelplazodeprescripciónquedasuspendido,beneficiándoseconelloeviden-tementelaAdministraciónTributaria,quepeseasuinactividades premiada con un mayor plazo para la determinación y cobro de la deuda tributaria.

Evidentemente dicha situación más allá de ser ilegal, viola flagrantemente los principios constitucionales de seguridadjurídicaytutelajudicialefectivaasícomolosprincipiosdelDe-rechodebuenafeydelosactospropios,pueselcontribuyentealdefenderseeimpugnarelactoadministrativoemitidoporlaAdministraciónTributariaconviciosdenulidadseveafectadopor una situación mucho más desventajosa cual es el que la Ad-ministraciónTributariapuedadeterminarnuevamenteladeudatributaria y exigirle el pago. Así, el contribuyente que impugna para salvar su derecho ante una irregularidad cometida por la AdministraciónTributaria,seveinmersoenunasituaciónmásperjudicialquelainicialyterminabeneficiandolainactividadeirregularidaddelaAdministraciónTributaria.

Respecto de los principios constitucionales, como son el de seguridadjurídicaytutelajudicialefectiva,cabeindicarquesetrata de preceptos contenidos explícita o implícitamente en la


Constitución Política destinados a cumplir un papel de garantes, afindequelosdiferentesderechosconsagradosenlamismapue-danserejercidosconformealosparámetrosquelaCartaMagnaestablece y que a su vez se conviertan en patrón de orientación para ser seguidos por el legislador al momento de regular una determinada materia.

Esasí,comolosprincipiosconstituyenunafronterafilosóficaque no puede ser violada por el legislador, so pena de incurrir en undesconocimientodelasfinalidadesqueelpoderconstituyenteha determinado como prioritarias al concebir el Estado.

Estelímiteformalymaterialenqueseconviertenlosprinci-pios es resultado del valor normativo de la Constitución. Por ello, éstosseproyectansobreellegisladorsentandolaspremisasfun-damentales que deben seguirse al determinar la orientación legal de un determinado instituto, como en este caso son los tributos.

Sentadas estas precisiones en cuanto a la funciónde losprincipios constitucionales, corresponde referirnosalprincipiode seguridad jurídica, el cual si bien no se encuentra recogido de manera expresa en la Constitución, constituye un principio constitucional implícito susceptible de protección constitucional.

Se entiende a la seguridad jurídica como “el conocimiento y la certeza del derecho positivo, la confianza de los ciudadanos en las insti-tuciones públicas y en el orden jurídico en general y como previsibilidad de las consecuencias jurídicas derivadas de las propias acciones o de las conductas de terceros8”.

Al respecto, la jurisprudenciadelTribunalConstitucionalPeruano ha otorgado protección a la seguridad jurídica,califi-cándola como un derecho constitucional implícito y subjetivo. Cabe mencionar la Sentencia del 30 de abril de 2003, Expediente Nº0016-2002-AI/TCsobreaccióndeinconstitucionalidad,enelcualelTribunalConstitucionalhaestablecidoque:1. Enprimertérmino,ydadoqueadiferenciadeotrasconstitu-

ciones comparadas, nuestra Norma Fundamental no reconoce

8 castillo blanco, Federico. La protección de confianza en el derecho administrativo. Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 63.


de modo expreso a la seguridad jurídica como un principio constitucional, esmenesterqueesteTribunaldetermine siel principio aludido es uno de rango constitucional, y, por ende,siessusceptibledealegarsecomoafectadoaefectosdedeterminarse la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una ley o parte de esta.

2. Elprincipiodeseguridadjurídicaformaparteconsubstancialdel Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de lasconductas(enespecial,lasdelospoderespúblicos)frentea los supuestos previamente determinados por el Derecho, eslagarantíaqueinformaatodoelordenamientojurídicoyqueconsolidalainterdiccióndelaarbitrariedad.TalcomoestablecieraelTribunalConstitucionalespañol,laseguridadjurídicasupone“laexpectativarazonablementefundadadelciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en apli-cación del Derecho”. El principio in comento no solo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la “predecible” reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugaralasdebidasmodificaciones,sitalfueelsentidodelaprevisión legal.

3. Así pues, como se ha dicho, la seguridad jurídica es un prin-cipio que transita por todo el ordenamiento, incluyendo, desde luego, a la Norma Fundamental que lo preside. Su reconocimiento es implícito en nuestra Constitución, aunque se concretiza con meridiana claridad a través de distintas disposiciones constitucionales, algunas de orden general, comolacontenidaenelartículo2,inciso24,parágrafoa),yotrasdealcancesmásespecíficos,comolascontenidasenlosartículos2,inciso24,parágrafod)y139,inciso3.Enotra sentenciadel 29de enerode2002,ExpedienteNº

009-2001-AI/TCsobreaccióndeinconstitucionalidad,elTribunal


Constitucional ha señalado que se debe “(…) proteger también la confianza de los ciudadanos frente al cambio brusco, irrazonable o arbi-trario de la legislación”.

Ensuma,elTribunalConstitucionalhadestacadolaseguridadjurídica como derecho constitucional implícito y su consideración como derecho subjetivo. Esta caracterización se aprecia cuando el TribunalConstitucionaldeclaraquedebeprotegerselaconfianzadelosciudadanosfrenteauncambiobruscodelalegislación,ocuando declara que la seguridad implica la expectativa razona-blementefundadadelciudadanoencuálhadeserlaactuacióndel poder en la aplicación del Derecho.

Atendiendoa loanterior, laAdministraciónTributariade-berá tener en consideración el principio de seguridad jurídica al momentodeevaluarsuafectaciónconlanormaincorporadaenelúltimopárrafodelartículo46ºdelCódigoTributario,puesbienpuedeverificarsequelamismaviolalaseguridadoconfianzadelcontribuyente respecto del instituto de la prescripción como un instrumentodegarantíaodefensaantelaactuacióninoportunadelFisco.Noobstante,dichagarantíadeconfianzaterminafavo-reciendonoalcontribuyentesinoalaAdministraciónTributariaque ante la emisión de un acto administrativo nulo que suspende el plazo de prescripción ve alargada en el tiempo sus posibilidades deiniciarunanuevafiscalizaciónyconellodeterminaryexigirel pago de la deuda tributaria.

Así, la prescripción normalmente entendida como una ga-rantíaafavordelcontribuyentecuandoéstelasolicitaoinvoca,terminabeneficiandoalFiscoyasuinactividad.

Ahorabien,dentrode losdiferentesprincipiosyderechosfundamentalescontenidosenlaConstitucióndestacantambiénlosdenaturalezaprocesal.Enefecto,todoprocesotieneunaconfigu-racióndiferenteenelEstadoConstitucional,puesconlafinalidaddehacerdelprocesounmecanismoágil,eficazygarantistaenladefensadelosderechosdelaspersonas,laConstituciónhaconsa-grado determinados derechos y principios de naturaleza procesal.

Precisamente,elartículo139º,inciso3)delaConstituciónre-conocecomoprincipiosyderechosdelafunciónjurisdiccional,la


observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional o también llamadoprincipiodetutelajudicialefectiva.

Con dichos principios se persigue garantizar que cuando una personapretendaladefensadesusderechos,lasolucióndeunconflictojurídicoolaaclaracióndeunaincertidumbrejurídica,sea atendida por un órgano jurisdiccional mediante un proceso dotado de un conjunto de garantías mínimas.

Cabeprecisarconforme loha indicadoelTribunalConsti-tucional a través de reiterada jurisprudencia que los principios detutelajudicialefectivaydebidoprocesonosonexclusivosdelproceso judicial sino que son exigibles a todo órgano que tenga naturaleza jurisdiccional (jurisdicciónordinaria,constitucional,electoralymilitar)yquepuedenserextendidostambiénenloquefuereaplicable,atodoactodeotrosórganosestatalesodeparti-culares(procedimientoadministrativo,procedimientolegislativo,arbitrajeyrelacionesentreparticulares,entreotros).

Enefecto,enlaSentenciarecaídaenelExpedienteNº2456-2004-AA/TCelTribunalConstitucionalhasostenidoque:

“elartículo139º,inciso3)delaConstitución,establece,comoprincipiodelafunciónjurisdiccional,laobservanciadelatutelajurisdiccional y el debido proceso, el cual no solo se limita a las formalidadespropiasdeunprocedimientojudicial,sinoqueseextiende a los procedimientos administrativos sancionatorios. En tal sentido, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentrodeunproceso,seaesteadministrativo(…)ojurisdiccional,debe respetar el debido proceso”.

Atendiendo a lo anterior, el principio de tutela judicial efectivaresultaaplicabletambiénalosórganosadministrativos,comolaAutoridadTributaria,queresuelveconflictosentrelosparticulares-contribuyentesyelEstado,debiendogarantizarellibre acceso de los contribuyentes para acudir a los órganos ad-ministrativosafinderesolversusconflictosocontroversiassinver limitados sus derechos.

Enelámbitodelamparoenmateriatributaria,elTribunalConstitucionalhaestablecidoenelExpedienteNº1803-2004-AA/TCque:


“elderechoalatutelajudicialefectiva,ensuexpresióndeaccesoala jurisdicción, debe comprenderse también como un derecho de accesoalajurisdicciónconstitucional,aefectosdequeningunaautoridadofuncionariopuedaponermásobstáculosquelospre-vistos en la legislación que regula los procesos constitucionales. El establecimiento de mecanismos de gradualidad que, en este caso,operacomofrenoparalainterposiciónderecursosyqueenlaprácticaimpideelaccesoalTribunalConstitucional,supo-ne, desde esta óptica, también un mecanismo que imposibilita la tutela jurisdiccionalefectivaenelámbitodela jurisdicciónconstitucional.”

Teniendoencuentaloexpuesto,yatendiendoalprincipiodetutelajudicialefectivaaplicablecomohemosvistoenelámbitoadministrativo, deberá evaluarse que en el caso objeto de impug-naciónlaaplicacióndelúltimopárrafodelartículo46ºdelCódigoTributariovulneraelreferidoprincipiocuandoenlugardeotorgaramparoalcontribuyentequeveafectadosuderechoalegandolanulidaddelactoadministrativo,favorecealFiscoalconcederleunplazo adicional para actuar en contra del contribuyente toda vez queadichoactonulotendráelefectodesuspenderelcómputodel plazo de prescripción.

Enotraspalabras,elcontribuyenteafectadoensuderechoqueacudealórganoadministrativoafindeobtenerprotección,se ve en inmerso en una situación peor a la que se encontraba puestoqueelerrorcometidoporlaAdministraciónTributarialaterminafavoreciendo.

Hemos indicado también que la norma incorporada al artículo 46ºdelCódigoTributariovulneralosprincipiosdebuenafeydelos actos propios como exponemos a continuación.

El Código Civil peruano incorpora dentro del ordenamiento jurídicoperuanolaaplicacióndelprincipiodelabuenafecomounaobligaciónlegal.Así,porejemplo,elartículo1362ºestableceque los contratos deben negociarse, celebrase y ejecutarse, según lasreglasdelabuenafeydelacomúnintencióndelaspartes.Deotrolado,elartículo168ºestablecequeelactojurídicodebeinterpretarsedeacuerdoalprincipiodelabuenafe.


La obligación legal de cumplir con el principio de la buena feseextiendeatodoelordenamientojurídicoperuano.ElloenvirtuddelartículoIXdelTítuloPreliminardelCódigoCivil,elcual dispone que “las disposiciones del Código Civil se aplican suple-toriamente a las relaciones y situaciones jurídicas reguladas por otras leyes siempre que no sean incompatibles con su naturaleza.”Enefecto,nadiepuedesostenerqueelprincipiodelabuenafeesincompa-tible,porejemplo,conelderechoadministrativo(queregulalarelaciónentreautoridadtributariaycontribuyentes).

Elfundamentodelareglasobrelosactospropiosseenmarcadentrodelprincipiodelabuenafeyaquenoactúacorrectamente—conbuenafe—quiendiceysedesdice,quienobradeunaciertamanera y luego pretende reclamar lo contrario. Así lo reconoce la doctrina.

Ahora bien, teniendo en cuenta que el principio de la buena feaplicanosóloenelcampodelderechocivilsinotambiénenelcampo del derecho administrativo, no cabe duda que la doctrina de los actos propios se aplica no solamente entre particulares sino también—yenformamuyimportante—enlarelaciónentrelosparticulares y el Estado.

Como señala el jurista español Jesús González Pérez, la buena feesentendidahoyendíacomounprincipiogeneraldelDerechoy, como tal, se aplica a todas las áreas de la actividad jurídica, incluyendo la acción del Estado y de la Administración Pública. “La aplicación del principio no puede ser más general. Todas las personas —y también la Administración pública— deben comportarse de buena fe en sus relaciones, en todas sus relaciones y en todas las fases de la vida de las relaciones: nacimiento, desenvolvimiento y extinción”9.

Y aquí también, en el ámbito de las relaciones del Estado con losparticulares,loqueelprincipiodebuenafeconlleva“es la pro-tección de la confianza. Se basa en una coherencia de comportamiento en

9 González Pérez,Jesús.“ElprincipiogeneraldelabuenafeenelDerechoAd-ministrativo”.En:córDoba,MarcosA.Córdoba(Director).Tratado de la buena fe en el Derecho.LaLey.BuenosAires,2004.T.II,p.346.


las relaciones humanas y negociales”10, vale decir, en una coherencia decomportamientodelEstadofrentealparticular.“Confianza, en fin, en que en el procedimiento para dictar el acto que dará lugar a las relaciones entre Administración y administrado, el [Estado] no va a adoptar una conducta confusa y equívoca que más tarde permita eludir o tergiversar sus obligaciones”11. Y, dice el jurista González Pérez, uno de los supuestos típicos de las actuaciones del Estado contrarias alabuenafeeselvenire contra factum propriumqueconformaladoctrina de los actos propios12.

El uso de la doctrina de los actos propios ha sido estudiado particularmente en el sentido de la actuación de la Administración Pública como una garantía del inversionista privado. El princi-pio de los actos propios se expresa en este caso como “el respeto de la obligación del sujeto titular de derechos o prerrogativas públicas de respetar la apariencia creada por su propia conducta anterior en las relaciones jurídicas subsecuentes, salvando la confianza generada en ter-ceros, lo que es una regla fundamental para la estabilidad y la seguridad del tráfico jurídico”13.

AnnaI.Piaggidicealrespecto:“Cabe subrayar que el Estado como sujeto de derecho público debe quizás más que nadie respetar este principio básico. El hecho de que la Administración tenga como objeto el bien común no autoriza a liberarla de ataduras morales, pues debe actuar como el primer custodio de la buena fe en las relaciones jurídicas. Y no puede ni debe sorprender a los particulares con cambios de actitud que no serían tolerados en el derecho privado. Por el contrario, le cabe cumplir una función moralizadora para dar el ejemplo de una conducta consistente y confiable”14.

10 Ibídem, p. 343.11 Ibídem, p. 346.12 Ibídem, p. 352.13 MoDesto, Paulo. “Controle Jurídico Do Comportamento Ético Da Adminis-traçãoPúblicaNoBrasil”.EnRevista Diálogo Jurídico Nº13,Abril/Mayo2002,Salvador, Bahia. http://www.direitopublico.com.br/.

14 PiaGGi,AnaI.“ReflexionessobredosprincipiosbasilaresdelDerecho”.En:córDoba,MarcosA. (Director).Tratado de la buena fe en el Derecho. La Ley. BuenosAires,2004.T.I,AnaI.Piaggi:p.112.


ElprofesorbrasileñoPauloModestoexplicaque“la prohi-bición de ir contra los actos propios impide el ejercicio de derechos o prerrogativas [de Derecho Público] cuando el agente trata de realizar un nuevo acto en contradicción manifiesta con el sentido objetivo de sus actos anteriores, violando el deber de coherencia para con el otro sujeto de la relación, sin presentar ninguna justificación razonable”15. Y aclara el profesor Modesto que “ésta regla tiene aplicación, por ejemplo, para impedir cambios ‘repentinos’ de orientación o de interpretación de las normas tributarias por los agentes del Fisco, artificio utilizado para obtener tributos, de un día para otro, respecto de una cierta categoría de productos”16.

Sobre la base de lo señalado, queda claro que la doctrina de los actos propios, cuyo cumplimiento constituye una obligación legal bajo el ordenamiento jurídico peruano, es de aplicación a las actuacionesdelEstadofrentealosparticulares,incluyendo,porejemplo,laactuacióndelaAdministraciónTributariarepresentadaporlaSuperintendenciaNacionaldeAdministraciónTributaria(SUNAT)frentealoscontribuyentes.

Cabe indicar que la teoría de los actos propios así como la proteccióndelprincipiodelabuenafe,tienesucorrelatoenlaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,(LPAG)atravésdel Principio de Conducta Procedimental y Principio de Predic-tibilidad previstos en los numerales 1.8 y 1.15 del Artículo IV del TítuloPreliminardelaLPAG,respectivamente.

LaLPAG,señalatextualmentelosiguiente:“1.8 Principio de conducta procedimental.– La autoridad ad-ministrativa, los administrados, sus representantes y abogados y, en general, todos los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo,lacolaboraciónylabuenafe.Ningunaregulacióndelprocedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal queamparealgunaconductacontralabuenafeprocesal.

15 MoDesto, Paulo. Ibídem.16 Loc. cit.


1.15 Principio de Predictibilidad.– La autoridad administrativa deberábrindaralosadministradososusrepresentantesinforma-ciónveraz,completayconfiablesobrecadatrámite,demodoquea su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certeradecuálseráelresultadofinalqueseobtendrá.”

De acuerdo con el principio de conducta procedimental, todos los participantes en un procedimiento administrativo, en especial, la Administración Pública deberán sujetar su comportamiento de acuerdoconlabuenafe.Másaún,estanormaseñalaexpresamenteque ninguna norma que regule el procedimiento administrativo, lo cual incluye las normas tributarias, deberá interpretarse en contradelabuenafe.

Por su parte, en cuanto al principio de predictibilidad, Juan Carlos Morón Urbina17manifiestaque éste“se refiere a que las actuaciones, actos y procedimientos de la administración sean cada vez más previsibles para el ciudadano, de forma tal, que genere confianza legítima y le retire el riesgo de la incertidumbre sobre el cómo actuará o resolverá su situación sometida a la administración”.

Conformealosprincipioscitados,laAdministraciónPúblicanopodráampararseensuspropioserroresoconductasconfusas,ambiguasomaliciosasconlafinalidaddesustentarunaconductacontradictoria o incoherente con la anterior, pues lo contrario no sólo quebranta la prohibición de actuar en contra de los actos pro-pios sino que también vulnera los principios mencionados. Admitir una interpretación en contrario, supone permitir que la Administra-ción Pública pueda actuar contradictoriamente, impidiendo que el administradoconozcaconsuficienteanticipaciónygradodecertezasi su conducta se ajusta o no al ordenamiento jurídico.

En este contexto, la norma en cuestión no puede pretender va-lidarelerrorylainactividaddelaAdministraciónTributariaquealdictarunactoadministrativonulovebeneficiadasuactuacióncon la suspensión del plazo de prescripción y con ello abierta la posibilidadparaefectuarunanuevadeterminacióndeladeuda

17 Moron urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta,2006,pp.84-85.


tributaria;lamismaqueconformealasnormasanteriores(articulo46ºantesdelamodificaciónintroducidaporelDecretoLegislativoNº981),seencuentraprescrita.

Comopuedeadvertirse,lamodificaciónalartículo46ºdelCó-digoTributariohoyvigente,vulneralaconfianzaeinterpretacióndebuenafequeloscontribuyentesteníanrespectoalinstitutodela nulidad, la misma que de ocurrir garantizaba al contribuyente la inexistencia del acto administrativo debiendo, de ser posible, dictarlaAdministraciónTributariaunnuevoactoadministrativosin errores ni vicios. No obstante, a partir del cambio de la men-cionadanorma,seotorgaefectosjurídicosalanulidaddelactoadministrativo al poder suspender el cómputo del plazo de pres-cripción,yasíencontrarsefacultadalaAdministraciónTributariapara actuar más allá del plazo inicialmente otorgado.

Asimismo debe tenerse en cuenta también que la actuación de laAdministraciónTributariasecontradice,puessibienhaemi-tidounactonulo,ésteterminabeneficiándolaaldotardeefectosjurídicos a dicha nulidad. Así, el contribuyente al impugnar la nulidaddelactoadministrativoqueleesnotificado,enlugardeverfavorecidasusituaciónseveperjudicadopuesvesuspendi-daeneltiempolafacultaddelaAdministraciónTributariaparadeterminar y cobrar la deuda tributaria, haciéndola inclusive más onerosa por el computo de intereses moratorios.

Por lo demás, es preciso mencionar que, de acuerdo con el nume-ral2delartículoIVdelTítuloPreliminardelaLPAG,“los principios sirven de criterio interpretativo para resolver las cuestiones que puedan suscitarse en aplicación de las reglas de procedimiento, como parámetros para la generación de otras disposiciones administrativas de carácter general y para suplir los vacíos en el ordenamiento administrativo.”

En la misma línea se ha expresado Agustín Gordillo cuando señala que los principios de derecho público “deben aplicarse juris-diccionalmente con todo su contenido y valor, tanto de conformidad con el texto expreso de la ley, como reinterpretando un texto antijurídico, como por fin en contra o sin la ley”18.

18 GorDillo, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo1.FundacióndeDerechoAdministrativo,BuenosAires,2000,p.VII-70.


VI. LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS NULOS Y SUS EFECTOS EN LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO COMPARADO Respecto al tema objeto del presente trabajo resulta interesante

referirnosalalegislaciónespañola,lamismaque,sibienreferidaala interrupción del plazo de prescripción y no a la suspensión del mismo, puede darnos luces respecto a la posibilidad o no de que actosadministrativosnulospuedanproducirunefectojurídicoválido en el plazo de prescripción.

LosprofesoresFalcónyTella19 y Fernández Junquera20 señalan que respecto de liquidaciones inexistentes o nulas de pleno dere-cho, resulta plenamente coherente con la naturaleza de la nulidad absoluta,radicalodeplenoderecho,queconllevala ineficaciaintrínsecadelacto,queseleprivedetodoefecto(incluídoelmínimode interrumpir21 — o suspender en el caso de la legislación peruana — laprescripción)ab initio;esdecir,suponelaineficaciainmediata,ipsoiure, con carácter general o erga omnes, así como la imposibilidad desanarporconfirmaciónoprescripciónelactonulo.

SostieneFalcónyTellaquedesdeunpuntodevistajurídico,socialyeconómicoresultaperfectamentedefendiblequeennin-gúncasoelactoanulado(inclusocuandonosetratedenulidadabsoluta22)interrumpalaprescripción.Ytampocolainterrumpe

19 Falcón y tella, Ramón. La prescripción en materia tributaria. La Ley, Madrid. 1992.20 FernánDez junquera, Manuela. “La prescripción de la obligación tributaria.

Un Estudio Jurisprudencial”. En Cuadernos de Jurisprudencia TributariaNº18.EditorialAranzadi.España.21 Como hemos indicado ambos autores analizan la legislación y jurisprudencia

española que contiene sólo supuestos o causales que dan lugar a la interrup-cióndelaprescripción(artículo66ºdelaLeyGeneralTributaria)noasíalasuspensióndelamisma.Noobstanteestandofrenteaunmismohecho,cual es la nulidad de pleno derecho de un acto, acogemos los comentarios vertidosalrespectotambiéncomoreferidosalasuspensióndelaprescripciónrecogida en nuestra legislación.

22 Elactoafectadoporunvicionodeterminantedesunulidadabsolutaseequipara,portanto,aunactoválidosinoseimpugnaentiempoyforma,loquehacequeproduzcatodoslosefectosquelesonpropios,incluidoeldeinterrumpir la prescripción. Pero si se impugna, y el recurso es estimado, cabesostenerconfundamentoqueelactoanulatorioprivadetodoefectoal


elpropioacuerdoanulatorioofallopuesresultaríacontradictorioqueloqueporunladoseniega(queelactoanuladointerrumpalaprescripción)seafirmeporotro,alconsiderarcomocircunstanciainterruptivaalacuerdoanulatorioofallo.

ContinúaseñalandoelprofesorFalcónyTellaquetampocopuedeentendersequeelfallooacuerdoanulatoriointerrumpalaprescripción en tanto es la reclamación interpuesta la que genera una situación de controversia que provocará una toma de postura porelacreedor,perolaeficaciainterruptivaonodelareclamaciónva necesariamente ligada a la suerte que corra la liquidación o acto impugnado.

Alrespecto,elprofesorcitalaResolucióndelTEACdel22de septiembre de 1988, dictada en un recurso extraordinario de alzadaparalaunificacióndecriterio,queafirmaqueelactodeinterposición de una reclamación o recurso sólo interrumpe la prescripción si ha existido un acto tributario previo susceptible de recurso.Indicaqueellopermitesostener,quelaeficaciainterrup-tiva de la reclamación queda en cierto sentido vinculada a que el actoimpugnadohayatenido,asuvez,eficaciainterruptiva,paraloquehacefaltaqueseaválido,ademásderealizarseconelcono-cimientoformaldelsujetopasivo.Portanto,cuandolareclamaciónse resuelve, habrá que distinguir según que mantenga la validez del acto impugnado o proceda a anular el mismo. En el primer caso tanto el acto impugnado como la resolución desestimatoria habrán interrumpido la prescripción, ya que al mantener la validez delactoimpugnado,sehareafirmadoelderechodelacreedor.Enelsegundo,encambio,nocabeatribuireficaciainterruptivanialaliquidaciónoactoanuladonialacuerdoanulatorioofallo,enlamedidaenqueesteúltimonohacesinoconfirmarquenohaexistido una actuación válida del acreedor tendente a la exigencia de su derecho23.

acto anulado, que por tanto pierde también su virtualidad interruptiva de la prescripción.

23 IndicaFalcónyTellaqueconvienerecordar,enestesentido,quecomoafirmaDíez-Picazo“noesquelaprescripciónseinterrumpeporlareclamacióno


Enelmismosentido,elprofesorGarcíaNovoa24expresa que para que un acto de la Administración pueda interrumpir la pres-cripción, además del requisito de la seriedad, es necesario que dicho acto sea, desde el punto de vista sustancial, legal, pues no es aceptable que se pretenda interrumpir el silencio, y por tanto, la prescripción, a través de una actuación contraria a Derecho. Además,formalmente,debeserunactocomunicadoalparticular.

Sostiene también García Novoa respecto a la nulidad y anulabilidad de los actos administrativos que es errónea aquella conclusión que indica que la mera anulación no elimina la virtuali-dad del acto para interrumpir la prescripción. Y es una conclusión errónea, porque como ocurre en otras tantas derivadas de la problemática de la prescripción tributaria, estamos ante una tras-lación mimética a la prescripción tributaria de unas consecuencias acuñadasenelámbitodelderechoprivado.Laeficaciaexclusiva-mente prospectiva o ex nunc de la anulabilidad se ha acuñado en el Derecho Civil, como una consecuencia ligada a la anulabilidad delosnegocios.Laconservacióndeefectosenunnegocioprivadoresponde a la necesidad de mantener las legítimas expectativas de loscontratantesdebuenafe.EnDerechoprivado,cuandoelactoesanulable,elefectodelainvalidezdelactoseproduceex nunc, esdecir,desdeelmomentodesuinvalidación(odesdequeéstase solicita judicialmente, en virtud de la perpetuatio juridictionis).Sin embargo, la prescripción tributaria como causa excepcional de extinción de la obligación por razones de seguridad, responde arazonesdeordenpúblicoynopuedeconsentirqueeseefectose produzca al amparo de una actuación administrativa ilegal. Conviene recordar que la Administración, cuando interrumpe laprescripciónestáejerciendounapotestadlegal,ysuformadereanudar el cómputo del plazo prescriptivo no es igual que los

porelrecurso,sinootracosadistinta:queunaprescripcióninterrumpidaporotroactodistinto(elactoimpugnado)continúainterrumpidamientrasse sustancia la reclamación o recurso”.

24 Garcia noVoa, César Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos. Editorial Marcial Pons, Madrid. 2011.


medios que para ello tiene el particular. La Administración está obligada a ejecutar estas potestades indisponibles de acuerdo con la ley,demaneraquenopuedeprovocarelefectodeevitar laextinción de la obligación tributaria de manera ilegal.

ElprofesorGarcíaNovoahacenotartambiénquesielactoanulable interrumpiera la prescripción a favor de laAdmi-nistración seproduciríaunefectoque lanormaquiere excluirexpresamente:elactoanulableaprovecharíaaquienhaprovoca-do la anulabilidad. En tal sentido, no resulta lógico que quien ha causado la anulabilidad, en este caso la Administración, pueda valersedesusefectosfavorablesparainterrumpirlaprescripción.

Taleselsentido,señalaGarcíaNovoa,dereiteradajurispru-denciadelTribunalSupremo,Sentenciasdel26desetiembrede1988, 28 de noviembre de 1989 y 20 de marzo de 1990, según las cualeslaausenciadeefectosinterruptivosdelaprescripcióndebepredicarse tanto de los actos nulos como de los anulables. Y ello porque“losefectosdelaanulabilidad(comolosdelanulidadabsoluta)seproducenex tunc y en cualquier caso la anulabilidad de un acto administrativo determina que no puedan mantenerse”, pero“(…)esteultimorespectodebeseñalarseymatizarsecomodoctrinageneralenlamateriaquelosefectosdelainvalidezdelacto nulo y del anulable se producen ex tunc”.Para elTS, “almargendelaeficaciameramenteprospectivadelameraanulabi-lidad, la declaración de la misma en vía judicial no puede nunca suponer que se mantengan las consecuencias perjudiciales para el administrado que se hayan producido con anterioridad a la resolución anulatoria. La razón de esta importante peculiaridad está, una vez más, en las peculiares características que impone a la actuación administrativa el principio de sujeción al imperio de laley.LainfraccióndeéstaporlaAdministración—queactúapor mandato constitucional con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho — debe ser corregida por razones de interés público desde el momento en que se produjo, como corolario lógico a la tutela de los derechos e intereses legítimos que exige el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada cuyo reconocimiento, además de la anulación del acto, solicite. Este


plenorestablecimientocomportaimplícitamenteelquelosefectosde la anulación han de remontarse al momento de producción del acto administrativo, pues en otro caso el carácter pleno de dicho restablecimiento podría ser imposible”.

De otro lado, una posición medianamente contraria es soste-nidaporelprofesorErnestoEseverri25paraquien,conformeconnumerosajurisprudenciadelTribunalSupremo,elactonuloesinservibleparaproducirefectosjurídicos;entantoqueladecla-racióndeanulabilidaddeunactonoimpideelefectointerruptordel instituto de la prescripción.

Noobstante, expresa el profesorEseverri, es precisodi-ferenciar también segúnque el viciode anulabilidaddel actoadministrativolohayasidopordefectosdeformaensuelabora-ción,oderivadadeefectossustantivosensupronunciamiento,diferencia que resulta serdeterminantepara concluir quenotodo vicio de anulabilidad apreciado en el contenido de un acto administrativo es susceptible de derivar en una retroacción de las actuacionesparaqueeldefectodeclaradosesubsane.

Enefecto,indicaEseverri,queelefectoderetrotraerelconte-nido del acto para reparar el vicio que en él se ha advertido, tan sólo es susceptible de ordenarse en aquellos actos viciados de anu-labilidadconcausaenunaindefensiónocasionadaalinteresadoporunvicioformal(faltadenotificacióndesucontenido,faltademotivación del acto en cuestión, ausencia de trámite para alega-ciones,entreotras).Perocuandolaanulacióndelactoderivadeotracausadistintaquenoencuentrafundamentoenlaindefensióndeladministrado,sinoqueserefiereaaspectossustancialesalaconformacióndedichoacto,locorrectoesdeclararlaanulacióndelacto, pero sin que ésta vaya acompañada de la orden de retrotraer las actuaciones administrativas para salvar el acto anulado. En tal sentido, si aún no ha prescrito el derecho de la Administración, lo procedente es que se inicie un nuevo procedimiento, distinto al

25 eseVerri, Ernesto. La prescripción tributaria en la jurisprudencia del Tribunal Supremo..TirantLoBlanch,Valencia,2012.


anulado, a través del cual se concrete válidamente la declaración de voluntad de la Administración.

Así debe entenderse — alega Eseverri — porque la posibilidad de que la actuación administrativa anulada vuelta hacia atrás para restañar su yerro, sólo tiene razón de ser si se dicta en garantía deladministradoafectadoporelactoviciadodeanulabilidad,esdecir, se debe ordenar la vuelta atrás de aquellas actuaciones de los órganos de la Administración sobre las que el administrado no ha tenido oportunidad de pronunciarse, o simplemente desconoce sucontenido,siemprequeesafaltadeoportunidaddealegarodedefensaseaimputablealórganoadministrativoautordeeseacto.Cuando se anula un acto administrativo y se ordena su retroac-ción pero el vicio causante de su anulación no se encuentra en la indefensióndelciudadanosinoeneldefectuosocomportamientodelaAdministración,aquienseestábeneficiandoesalautordelvicioadvertidoquefaltodediligenciaerróensusactuaciones,conlocual,laordenderetroacción,siemprefundadaenelinterésdeladministradoalquesehacausadoindefensión,setransformaenacto que obra en garantía del órgano administrativo poco diligente, premiándose indebidamente, su incorrecto proceder.

El acto radicalmentenulo, continúa señalandoelprofesorEseverri, por grosero y repudiable, es un acto irrelevante para el ordenamiento jurídico por lo que, no siendo acto convalidable tampocoessusceptibledeproducirefectosjurídicos.Estaeslacon-secuencia esencial de la nulidad radical, la inexistencia del acto y susefectos,porlotanto,declaradalanulidadradicaldeunactodenaturaleza tributaria tendente a la determinación de una deuda de tal naturaleza, su nulidad declarada conlleva la inexistencia de la liquidación que deriva de él, así como la no interrupción del plazo de prescripción que sus actuaciones hubieran podido provocar.

Sin embargo, si el acto de naturaleza tributaria de que se trate es anulado, con independencia de que se haya ordenado simultá-neamentelaretroaccióndeactuaciones,elefectointerruptordelplazo de prescripción producido por sus actuaciones, se mantiene, porqueelartículo68.1a)delaLGTotorgaeseefectoa“cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del obligado


tributario”, expresión que pone de relieve que lo transcendente, a efectosdeinterrumpirlaprescripción,eselsilenciodelarelaciónjurídica,loquenosepuedeafirmarcuandoelactodelaAdminis-tración es meramente anulable dado que en estos casos aunque en el actuar administrativo se haya detectado algún vicio de validez, también son de apreciar otras actuaciones determinantes del acto viciadoquesehan llevadoacaboconplenaeficaciayvalidezjurídicas y tales actuaciones deben quedar preservadas y no con-taminadasporelviciodetectado;porlotanto,siendoasíqueelefectointerruptivodelaprescripciónnosesupeditaaléxitodelareclamación del acto administrativo — tributario sino a la ausencia de silencio en la relación jurídica que prescribe, la anulación de una resolución administrativa no perjudica a las actuaciones que para su determinación se hayan solventado con plena validez, actuacionesquehanproducidoelefectodeinterrumpirelplazode prescripción tributaria.

Taleselcriterio,comoseñalaEseverri,expuestoporelTribu-nalSupremoenelrecursodecasaciónnúmero58/2004,sentenciadel19deabrilde2006(RJ2006/6758,PdteGarzónHerrero),enlasentenciade19dejuniode2004(RJ2004/7633,Pdte.GotaLo-sada),enlasentenciade20deenerode2011dictadaenrecursodecasaciónparalaunificacióndedoctrina(RJ2011/483,Pdte.AgualloAvilés)asícomoenlasentenciadel11defebrerode2010(RJ2010/3869.Pdte.AgualloAvilés).

En suma, afirmaEseverri, los actos anulablesnoquedanproscritos del orden jurídico como si nunca hubieran existido (tanquam non esset), su efecto invalidanteno es tan corrosivocomo el del acto radicalmente nulo, y habida cuenta, de un lado, que los vicios detectados en la resolución de procedimientos ad-ministrativosnosevenafectadosporcausasdenulidadradicalque losconvertiríanen inexistentes, jurídicamentehablando;yde otro, que en nuestro derecho público persiste la voluntad de salvar el acto administrativo en aquello que de él sea recuperable (favor actii).Enefecto,comoenseñaelTribunalSupremoensen-tenciadel17deenerode2006(RJ2006/2741.Pdte.FríasPonce),larevisióndelosactosadministrativosfirmessesitúaentredos


exigencias contrapuestas, el principio de legalidad, que postula la posibilidad de revocar actos cuando se constata su ilegalidad, y el principio de seguridad jurídica, que trata de garantizar que una determinada situación alumbrada en el derecho y que se hallaconsolidadanopuedaversealteradaenelfuturo.Cuandounactoadministrativonacealaluzjurídicayproducesusefec-tos correspondientes consolidándose en el tiempo, y más tarde, quedaacreditadasuineficaciaporviciodeinvalidez(supremaorelativa),secontraponendosinteresesdedifícilconciliación,de un lado, el que induce a preservar las esencias de la legalidad en el pronunciamiento de los actos administrativos, y de otro, el que induce a conservarlo por razones de certeza del derecho y respeto a las situaciones jurídicas individualizadas consecuencia inmediata de la aplicación del acto inválido.

VI. CONCLUSIONESAtendiendo a lo expuesto anteriormente deberá observarse

atentamenteaquelloscasosenquelaAdministraciónTributariapretende determinar y exigir el pago de la deuda tributaria valién-dose de la suspensión del plazo de prescripción como consecuencia deladeclaracióndenulidaddedeterminadosvalores(ResolucióndeDeterminacióny/odeMulta).

Ya hemos visto que para que ello ocurra, mientras se mantenga vigenteelúltimopárrafodelartículo46ºdelCódigoTributario,debede cumplirse necesariamente con el presupuesto de hecho contenido enlaRTFNº0161-1-2008antesexplicado,encasocontrariolaAdmi-nistraciónTributarianopodrádeterminarniexigirelpagodedeudatributaria alguna si se encuentra vencido el plazo de prescripción a queserefiereelartículo45ºdelCódigoTributario.

No obstante, en todo caso, el ideal sería eliminar del ámbito jurídico tributario la disposición objeto de análisis contenida en elreferidoartículo46º,alconstituirlamismaunaclarayevidentevulneración a la doctrina de la nulidad de los actos administrativos asícomounaflagrantetransgresiónalosprincipiosdeseguridadjurídica,tutelajudicialefectiva,buenafeyactospropios.

La consulta tributaria vinculante: ¿un derecho de los deudores tributarios?

Gabriel Donayre LoboConsultor de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero. Abogado por la Universidad de Lima. Con Postgrado en Tributación por la Escuela de Negocios de la Universidad de Lima. Especialista en Tributación Internacional por la Universidad Austral de Argentina. Egresado de la Maestría en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú — PUCP.

SUMARIO: PRESENTACIÓN.— 1. INTRODUCCIÓN.— 2. CONCEP-TO.— 3. NATURALEZA JURÍDICA.— 3.1 El derecho de petición.— 3.2 Los derechos de información y asistencia como un derecho fundamental de los deudores tributarios.— 4. FUNDAMENTOS DE LA CONSULTA TRIBUTARIA.— 4.1 Principio de seguridad jurídica.— 4.2 Principio de predictibilidad.— 4.3 Principio de confianza legítima.— 5. ASPECTOS DE LA CONSULTA TRIBUTARIA.— 5.1 Aspecto Subjetivo.— 5.1.1 Sujeto Activo.— 5.1.2 Sujeto Pasivo.— 5.2 Aspecto objetivo.— 5.2.1 Materias sobre las que puede versar la consulta tributaria.— 5.2.2 Formalidades para la presentación de la consulta tributaria.— 6. ALCANCES DE LA CONSUL-TA TRIBUTARIA.— 6.1 Respecto de la Administración Tributaria.— 6.2 Respecto del solicitante.— 6.3 Respecto de otros deudores tributarios.— 7. OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR.— 8. CONCLUSIONES.

PRESENTACIÓN

Elartículo92ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadoporelDecretoSupremoNº135-99-EFymodifica-

torias(enadelanteCódigoTributario),estableceensuincisoi),como uno de los derechos de los deudores tributarios, esto es, las personas obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyentes1 o responsables2,elformularconsultaatra-vés de las entidades representativas, de acuerdo con el artículo 93º,yobtenerladebidaorientaciónrespectodesusobligacionestributarias.(Subrayadonuestro).

Alrespecto,elartículo93ºdelCódigoTributarioseñalaensuprimerpárrafoquelasentidadesrepresentativasdelasactividadeseconómicas,laboralesyprofesionales,asícomolasentidadesdelSectorPúblicoNacional,podránformularconsultasmotivadassobre el sentido y alcance de las normas tributarias, cuya contes-tación será de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos delaAdministraciónTributaria,segúnloprevéelartículo94ºdelcitado Código.

Comopuedefácilmenteadvertirse,losdeudorestributarios—como contribuyentes o responsables— no tienen derecho a formularconsultademaneradirectaalaAdministraciónTribu-taria, pudiendo sólo hacerlo a través de alguna de las entidades

1 Deacuerdoconelartículo8ºdelCódigoTributario,contribuyenteesaquélque realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.

2 Conformeconelartículo9ºdelCódigoTributario,responsableesaquélque,sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.

GABRIEL DONAYRE LOBO366

representativasaqueserefiereelcitadoartículo93º,loqueenlapráctica equivale a no tener el derecho.

Si bien los deudores tributarios tienen el derecho de obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias, y laAdministraciónTributariaeldeberdeproporcionarlesorien-tación,informaciónverbal,educaciónyasistencia,conformeloprevéelartículo84ºdelCódigoTributario,talorientacióncarecedecaráctervinculanteparalaAdministraciónTributaria.

En ese sentido, los deudores tributarios no tendrán certeza sobresilainformaciónuorientaciónbrindadaporlosfuncionariosdelaAdministraciónTributariareflejalaposicióninstitucionalde ésta con relación al sentido y alcance de una norma tributaria.

Esmás,enmuchasocasioneslainformaciónuorientaciónquerecibenlosdeudorestributariosvaríasegúnelfuncionariodelaAdministraciónTributariaquelaproporcione,loqueciertamenteresta certeza sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Por tales consideraciones, resulta necesario analizar la con-veniencia de regular la consulta tributaria vinculante como un derecho de los deudores tributarios.

Para tal propósito, debemos examinar la naturaleza jurídica delaconsultatributaria,susfundamentos,aspectossubjetivoyobjetivo, así como sus alcances.

I. INTRODUCCIÓNExiste un principio general del derecho, según el cual, la ig-

norancia de la ley no exime de su cumplimiento, toda vez que se presume que las leyes son conocidas por todos. De acuerdo con este principio, nadie puede alegar válidamente el incumplimiento de una disposición legal por el hecho de no conocerla. Así, una vez que la ley entra en vigencia, es obligatoria para todos y no resulta válido excusar su cumplimiento, amparándose en la ignorancia de lo prescrito por ésta.

Esta presunción de conocimiento de la ley, constituye una pre-sunción iure et de iure, esto es, que no admite prueba en contrario,

LA CONSULTA TRIBUTARIA VINCULANTE 367

cuyaexistenciasejustificaengarantizarelprincipiodeseguridadjurídica y la obligatoriedad de las normas.

No obstante lo antes expuesto, no podemos dejar de reco-nocer que esta presunción se sustenta en un hecho que no suele ocurrir en la realidad, pues la regla general en nuestro país es el desconocimiento de las leyes por la mayoría de los ciudadanos, quienes no están en capacidad de conocer las normas jurídicas que son publicadas diariamente.

Ahora bien, esta presunción de conocimiento de la ley no hace distingos en cuanto a la materia que regula, por lo que resultaría también aplicable a la legislación tributaria.

Sin embargo, un sector de la doctrina considera que este principio se encuentra en crisis en el ámbito tributario, puesto que al ser la legislación tributaria muy compleja y cambiante, es casi imposible que los deudores tributarios conozcan de su existencia o de su sentido y alcance.

Alrespecto,HernándezLavadoseñalaque:“El axioma reco-gido en nuestro Código Civil “la ignorancia de la Ley no exime de su cumplimiento” debe considerarse en crisis, máxime ante una legislación tan complicada como la actual y un incremento tan desorbitado de las obligaciones que pesan sobre el contribuyente, pues choca con la seguridad jurídica que nuestra Constitución garantiza”3.

Enefecto, la legislación tributaria es compleja,dispersa einestable,loquedificultaelcumplimientoporpartedelosadmi-nistrados de sus obligaciones tributarias.

En muchas ocasiones los administrados incumplen con sus obligaciones tributarias por desconocer las normas tributarias, o conociéndolas, por no interpretarlas correctamente, al ignorar cuál es el sentido y alcance de las mismas.

Esta situación se ve agravada en un sistema tributario don-de la determinación de los tributos está a cargo de los deudores tributarios, quienes además vienen asumiendo una mayor parti-

3 HernánDez laVaDo,Alejo.“Laconsultatributaria”.En:Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Editorial Lex Nova. Valladolid, 1998, p. 296.


cipación en la recaudación de los mismos, ya sea como agentes de retención o de percepción.

No obstante lo antes expresado, la presunción de conoci-miento de la ley no podría verse enervada por la complejidad e inestabilidad de la legislación tributaria, por la consecuente inseguridad jurídica que ello generaría.

En tal contexto, cobra importancia instituciones como la consulta tributaria, toda vez que posibilita que los administrados conozcanelsentidoyalcancequeparalaAdministraciónTribu-tariatieneunadeterminadanorma,loqueciertamentefavoreceel cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

A través de esta institución se busca que los deudores tribu-tarios tengan certeza que están cumpliendo con sus obligaciones tributarias de manera correcta y oportuna.

II. CONCEPTODe manera general, podemos decir que la consulta tributaria

es una institución que permite a los deudores tributarios conocer demaneraanticipadaelcriteriodelaAdministraciónTributariarespecto a la interpretación y aplicación de una norma tributaria.

ParaHernándezLavado:“La consulta tributaria es una institu-ción que cumple su papel antes del inicio del procedimiento de gestión, pues tiene que efectuarse antes de la realización del hecho imponible y consiste en averiguar anticipadamente cuál es el criterio o juicio de la Administración respecto a la calificación de un hecho futuro con tras-cendencia tributaria y la interpretación que en la aplicación de la norma tributaria considera que corresponde”4.

Porsuparte,Bertazzaseñala:“A los efectos de conceptualizar el instituto en cuestión y siguiendo a Giménez Reyna, podemos decir que la consulta tributaria consiste en un acto del obligado tributario de cualquier concepto en virtud del cual, en el ejercicio de su derecho de información, se promueve el pronunciamiento de la Administración Tributaria sobre el régimen aplicable o la calificación correspondiente a

4 HernánDez laVaDo, Alejo. Ob. cit., p. 290.


supuestos de hecho que afecten al consultante, estando la Administra-ción obligada a contestarle, en virtud de su potestad de información, con efectos vinculantes o no; todo ello como fórmula de colaboración para la correcta aplicación de la normativa tributaria”5.

SegúnCalvoOrtega:“La consulta tributaria es un instrumento que permite a los ciudadanos conocer de antemano el parecer de la Admi-nistración sobre cuestiones de interpretación o aplicación de las normas tributarias a fin de poder planificar su actuaciones en un sentido u otro en función de su coste en términos fiscales”6.

Por tanto,podría afirmarseque la consulta tributaria sonaquellaspeticiones realizadas a laAdministraciónTributariapara conocer de manera anticipada su parecer sobre el sentido y alcance de una norma tributaria, pudiendo su respuesta ser o no vinculante para ésta.

III. NATURALEZA JURÍDICA Existen básicamente dos tesis en doctrina sobre la naturaleza

jurídica de la consulta tributaria. Para una primera tesis, la consul-tatributariaconstituyeunaformaespecialdemanifestacióndelderecho de petición. La segunda conceptúa la consulta tributaria comounderechoafavordelosadministradosaobtenerinforma-ción y asistencia por parte de la Administración.

3.1 El derecho de peticiónSegúnDíaz,laconsultatributariaseinserta:“(…) en el ámbito

constitucional consagrado en el denominado “derecho de petición” en

5 bertazza, Humberto J. La consulta tributaria vinculante: un estudio sobre el derecho comparado y el análisis del régimen en la República Argentina. Editorial LaLey.BuenosAires,2007,pp.14-15.

6 calVo orteGa,Rafael.“I.DerechoTributario”.ParteGeneral.DécimaEdición.ThomsomCivitas,Madrid,España,2006,pp.75y76.


virtud del cual, las autoridades están obligadas a responder a las peti-ciones que se les formulen en plazo adecuado”7.

Cabe señalar que el derecho de petición se encuentra consa-gradoenelnumeral20delartículo2ºdelaConstituciónPolíticadelEstado,quereconoceelderechodelaspersonasaformularpe-ticiones, individual o colectivamente, por escrito ante la autoridad competente, la que está obligada a dar al interesado una respuesta también por escrito dentro del plazo legal, bajo responsabilidad.

Respectoaestederecho,laSentenciadelTribunalConstitu-cionalrecaídaenelExpedienteNº0941-2001-AA/TCdel19deagostode2002,haseñaladolosiguiente:“2. En doctrina se admite que el derecho de petición es de dos clases: el derecho de petición simple y el derecho de petición calificado. El primero, bien como instrumento de participación ciudadana y muy cerca de la libertad de expresión u opinión, se refiere a la formulación de denuncias sobre irregularidades administrativas, alguna iniciativa, quejas, súplicas u otras manifesta-ciones en las que no se encuentre en juego un derecho subjetivo o interés legítimo directo del peticionante, y en las que, en todo caso, la decisión de la autoridad tenga un amplísimo margen de discrecionalidad o sea graciable (cf. González Navarro, Francisco y Alenza García José, Derecho de Petición, Editorial Civitas, Madrid 2002, pág. 118 y ss.). En cambio, el llamado derecho de petición calificado implica la adopción de un acto o decisión concretos por parte de la autoridad, basado en la solicitud o reclamo planteados por el peticionante. Contrariamente a lo que ocurre con el anterior, lo que resuelva la autoridad tendrá consecuencias sobre algún derecho subjetivo o interés legítimo del actor.”

Conformealacitadasentencia,elcontenidoesencialdeldere-chodepeticióntienedosaspectos:1)elrelacionadoestrictamenteconlalibertadreconocidaacualquierpersonaparaformularpe-didosalaautoridad,y2)elqueserefierearecibirunarespuestapor escrito y dentro del plazo establecido por la ley.

7 Díaz, Vicente Oscar. La consulta tributaria anticipada. Ob. cit. Dispo-nible en: http://www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/Principal?OpenFrameset(visitadoel22defebrerode2012).


Asimismo,elTribunalConstitucionalenlaSentenciarecaídaenelExpedienteNº1042-2002-AA/TCdel6dediciembrede2002,indicaconrelaciónalapeticiónconsultivaque:“Es aquella que se encuentra referida a la obtención de un asesoramiento oficial en relación con una materia administrativa concreta, puntual y específica”.

Cabe indicar que este derecho se encuentra también regulado enelartículo106ºdelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneralNº27444(enadelanteLPAG),segúnelcual,elderechodepeticiónadministrativacomprende,entreotras,lafacultaddefor-mular consultas, siendo que este derecho implica la obligación de dar al interesado una respuesta por escrito dentro del plazo legal.

Alrespecto,elnumeral111.1delartículo111ºdelaLPAGseñala que el derecho de petición incluye las consultas por escrito a las autoridades administrativas, sobre las materias a su cargo y el sentido de la normativa vigente que comprende su accionar, particularmente aquella emitida por la propia entidad.

Por tanto, el derecho de petición tiene como correlato la obligación de la Administración de contestarla, tal como lo sos-tieneÀlvarezCarreño,paraquien:“La característica diferencial del derecho de petición (…) reside en que forma parte su contenido esencial la obligación de respuesta de los poderes públicos destinatarios de las peticiones ciudadanas. En coherencia, el deber de admisión, tratamiento y resolución de las mismas será un elemento común a todas las regula-ciones estudiadas”8.

Entalsentido,elderechoaformularconsultasseencuentraincluido en el derecho de petición, que implica la obligación por parte de la Administración de dar una respuesta por escrito al interesado.

Sobreelparticular,MorónUrbina señala:“La consulta ins-tituye un procedimiento específico para la determinación cierta de un hecho donde la entidad fija su criterio sobre el tratamiento jurídico a un supuesto de hecho propuesto. En alguna medida, esta petición promue-

8 álVarez carreño, Santiago M. El Derecho de Petición. Estudio de los sistemas español, italiano, alemán, comunitario y estadounidense. Editorial Comares. Granada, 1999, p. 630.


ve la certeza administrativa, porque las contestaciones a las consultas facilitan a los administrados el conocimiento y el entendimiento de las normas que les conciernan, al anticiparse cual es la interpretación que la Administración considera aplicable y, por tanto, cual será el tratamiento jurídico previsible para los hechos consultados. Por ejemplo, pueden ser materia de consultas escritas, si determinado hecho es de la competencia de la autoridad, la vigencia o no de las normas de su ámbito, la inter-pretación debida de algún precepto o su aplicación al supuesto de hecho propuesto, y en general cualquier cuestión jurídica cuya interpretación pueda suscitar duda al administrado interesado”9.

3.2 Los derechos de información y asistencia como un dere-cho fundamental de los deudores tributariosOtro sector de la doctrina considera que la consulta tributaria

se configura comounderechode los administradosaobtenerinformaciónyasistenciaporpartedelaAdministración.

SegúnHernándezLavado:“En nuestra opinión, las consultas no constituyen una manifestación del derecho de petición. Se trata de derechos de distinta naturaleza. Así, mientras que el de consulta es un derecho de ámbito puramente normativo previsto en el ordenamiento como un instrumento más de asistencia e información a los ciudadanos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, el de petición, en cambio, es un derecho fundamental que permite dirigirse al poder esta-blecido para pedir cosas a las que no se tiene estricto derecho. Además, el derecho de consulta no encaja dentro de ninguno de los supuestos de ejercicio del derecho de petición”10.

Porsuparte,Bertazzaseñala:“Como dice J.J. Zornoza, no esta-mos ante una simple petición, sino ante una pretensión del administrado que tiene apoyo en una norma específica que le reconoce una iniciativa cualificada en orden a provocar la actuación de la Administración. En el mismo sentido, con distintos matices, se pronuncia B. Villaverde: hay

9 Morón urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Adminis-trativo General. Gaceta Jurídica. Novena Edición. Lima, 2011, p. 390.

10 HernánDez laVaDo, Alejo. Ob. cit., p. 296.


notables diferencias entre ambos institutos: el derecho de petición respon-de a la participación funcional del administrado en la Administración, desde una posición exterior a ésta, realizando funciones públicas o de defensa de intereses particulares, mientras que la consulta siempre busca la satisfacción de un interés propio, el conocimiento del concreto régimen jurídico que debe aplicar a su supuesto de hecho”11.

Alrespecto,elincisoi)delartículo92ºdelCódigoTributarioestablecequelosdeudorestributariostienenderechoaformularconsulta a través de las entidades representativas y a obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias.

Porsuparte,enelartículo84ºdelcitadoCódigoTributariose establece como una de las obligaciones de la Administración Tributaria, ladeproporcionarorientación, informaciónverbal,educación y asistencia a los deudores tributarios

Una interpretación sistemática de la Constitución, la Ley del ProcedimientoAdministrativoGeneralyelCódigoTributario,nos llevaría a concluir que la consulta tributaria constituye una manifestacióndelderechoconstitucionaldepetición,envirtuddel cual, laAdministraciónTributaria estáobligadaadarunarespuesta por escrito a tal consulta.

Ahora bien, el derecho a obtener la debida orientación respec-to de las obligaciones tributarias, no tiene como correlato el deber delaAdministraciónTributariadedarunarespuestaporescritocon carácter vinculante, toda vez que se trata de una orientación verbal a título informativo, lo cual resulta cuestionablepuesvacía de contenido a este derecho, ya que de nada les serviría a losdeudorestributariosobtenerunaorientaciónquenoreflejelaposicióninstitucionaldelaAdministraciónTributariayqueporello pueda ser desconocida por ésta.

Apesardelaformacómohasidoreguladaennuestropaísla consulta tributaria, consideramos que el sustento de la misma se encuentra tanto en el derecho constitucional de petición como enelderechoaobtenerinformaciónyasistenciaporpartedela

11 bertazza, Humberto J. Ob. cit., p. 20.


AdministraciónTributaria,puescuandoéstacumpleconsudeberdedarrespuestaalaconsulta,asuvezorientaeinformaaladmi-nistrado sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En síntesis, consideramos que la consulta tributaria se sus-tenta en el derecho constitucional de petición, que al ser aplicado al ámbito tributario, implicaque laAdministraciónTributariacumplaasuvezconeldeberdeinformaciónyasistenciaalosadministrados.

Siendo esto así, la consulta tributaria se constituye como un derecho— deber. El derecho del administrado a obtener la debida informaciónyasistenciaenelcumplimientodesusobligacionestributarias y el deber de la Administración de proporcionársela dentro de un plazo razonable.

IV. FUNDAMENTOS DE LA CONSULTA TRIBUTARIAElfundamentodelaconsultatributariaconsisteenotorgar

certeza a los deudores tributarios respecto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por tal razón, la consulta tributaria se sustenta en el princi-piodeseguridadjurídica,yenlosdepredictibilidadyconfianzalegítima, éstos dos últimos derivaciones del primero.

4.1 Principio de seguridad jurídicaEl principio de seguridad jurídica es el cimiento sobre el que

seedificaunEstadodeDerecho,enlamedidaqueotorgafirmezaa las reglas de juego en una sociedad, en la cual los ciudadanos conocen anticipadamente sus derechos y deberes. La vigencia de este principio constituye una barrera a la arbitrariedad por parte de los funcionariospúblicos, a efectoque sus conductas seanprevisibles para todos los ciudadanos.

Si bien este principio no está recogido normativamente, resulta plenamente aplicable en nuestro ordenamiento jurídico, puescomobienseñalaRubioCorrea:“El principio de la seguridad jurídica no está escrito específicamente en la Constitución ni como dere-cho, ni como norma, ni como principio propiamente dicho. Sin embargo,


el Tribunal Constitucional dice —y con razón— que de todas maneras forma parte de nuestro Derecho Constitucional”12.

Enefecto,elTribunalConstitucionalenlaSentenciarecaídaenelExpedienteNº0016-2002-AI-TCdel30deabrilde2003,citadapor el mencionado autor, ha señalado respecto a este principio, lo siguiente:“El principio de la seguridad jurídica forma parte consubs-tancial del Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la ar-bitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho” (STCE 36/1991, FJ 5). El principio in comento no sólo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la “predeci-ble” reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal”.

En tal contexto, la institución de la consulta tributaria adquiere un papel importante puesto que permite que los deudores tribu-tarios puedan prever cuál será la conducta que la Administración Tributariaadoptaráenunadeterminadasituación,yenfunciónde ello, optar por la decisión que consideren más adecuada, al margen que ésta se ajuste o no a tal conducta.

Por tanto, resulta indudable la vinculación de esta institución con el principio de seguridad jurídica, tal como lo expresa Her-nándezLavadocuandoseñala:“Conocer de antemano el criterio de la Administración Tributaria en orden a la interpretación y aplicación de la Ley a la situación o acto con trascendencia tributaria que requiere

12 rubio correa,Marcial.“LainterpretacióndelaConstituciónsegúnelTribunalConstitucional”.FondoEditorialdelaPontificiaUniversidadCatólicadelPerú. Segunda reimpresión, Lima, 2006, p. 282.


realizar el contribuyente permite una más adecuada planificación y refuerza la seguridad jurídica”13.

4.2 Principio de predictibilidadEste principio se encuentra recogido en el numeral 1.15 del

artículo IVdelTítuloPreliminarde laLPAG,segúnelcual, laautoridad administrativa deberá brindar a los administrados o susrepresentantesinformaciónveraz,completayconfiablesobrecada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado finalqueseobtendrá.

Elreferidoprincipiotambiénhasidoreguladoenelnumeral5delartículoIIdelTítuloPreliminardelaLeyOrgánicadelPoderEjecutivoNº29158,conformeconelcuallagestiónbrindainforma-ciónveraz,completa,confiableyoportuna,quepermitaconcienciabastante certera acerca del resultado de cada procedimiento.

Sobreelmismo,MorónUrbinaseñala:“El principio de predic-tibilidad de la actuación administrativa, se refiere a que las actuaciones, actos, y procedimientos de la Administración sean cada vez más previ-sibles para el ciudadano, de forma tal, que genere confianza legítima y le retire el riesgo de la incertidumbre sobre el cómo actuará o resolverá su situación sometida a la Administración”14.

En tal sentido, de acuerdo con el principio de predictibilidad, laAdministraciónTributariadebeotorgarcertezaalosdeudorestributarios respecto a cómo actuará o resolverá ante determinadas situaciones.

En ese contexto, la consulta tributaria se busca que las ac-tuaciones ydecisionesde laAdministraciónTributaria seanprevisibles para los administrados, que éstos sepan a qué atenerse al momento de hacer o dejar de hacer algo.

13 HernánDez laVaDo, Alejo. Ob. cit., p. 298. 14 Morón urbina,JuanCarlos.Ob.cit.,pp.84-85.


4.3 Principio de confianza legítima15

Este principio, que si bien no se encuentra regulado en nuestro ordenamientojurídico,consisteenunamanifestacióndelprinci-pio de seguridad jurídica, por el cual, el Estado debe respetar la expectativas que sus actuaciones han creado en los administrados.

A través del mismo se busca cautelar el derecho de los admi-nistradosfrentealoscambiosintempestivosenlasdecisionesdelas autoridades administrativas.

Así,enaplicacióndeesteprincipio,laAdministraciónTri-butarianopodríamodificardemanera inmotivada el criteriocontenido en alguna de las respuestas que haya dado a las con-sultastributariasformuladasporlosdeudorestributarios,pueselloafectaríalaslegítimasexpectativasquetalesrespuestashancreado en éstos.

V. ASPECTOS DE LA CONSULTA TRIBUTARIA

5.1 Aspecto subjetivo5.1.1 Sujeto activoSujetoactivoesaquienlaleyhafacultadoparaformularla

consulta tributaria, es decir, el titular del derecho subjetivo.

15 Según lo señalado por raMos Huertas, rocío;esteprincipioprovienedelderechoalemán,de lafiguradenominadavertrauensshutz. Fue aceptado como principio de derecho a partir de su conceptualización y aplicación en laJurisprudencia,enespecial,enlasSentenciasdelTribunaldeJusticiadelas Comunidades Europeas. El punto de partida se habría originado en la SentenciadelOVGdeBerlíndel14denoviembrede1956,dondeelTribunalaplicóla“proteccióndeconfianza”,negándosearevisarunaresolucióndela autoridad competente que le había concedido una pensión a una anciana, queinvolucrabaverificarsisehabíapresentadounerrorenlaconcesióndelapensión.En:“LaResponsabilidadPatrimonialdelLegisladorenColombiaporVulneracióndelPrincipiodeConfianzaLegítimaenelTratamientodeExencionesTributarias”.Trabajopresentadoparaoptar el títulodeMa-gíster enderechoadministrativo.En:http://repository.urosario.edu.co/bitstream/10336/1783/3/52716365.pdf(visitadoel02dejuliode2012).


Comobien señalaBertazza:“En los supuestos de consulta tributaria es el sujeto consultante el que ocupa la posición activa, que generalmente corresponde a la Administración, mientras ésta es, en dicho ámbito, el sujeto pasivo obligado a dar respuesta a la consulta formulada. En general, el derecho comparado se inclina por otorgar tal facultad a los sujetos pasivos en sentido estricto”16.

Segúnelartículo93ºdelCódigoTributario,sólolasentida-des representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales,asícomolasentidadesdelSectorPúblicoNacional,puedenformularconsultastributariassobreelsentidoyalcancede las normas tributarias.

a) Las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionalesAl respecto, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de

AdministraciónTributaria(enadelanteSUNAT),enelInformeNº058-2006-SUNAT/2B0000,señalaqueportalesentidadesdebemosentenderaquellasquetienenasucargolarepresentaciónydefensade los intereses de otras personas o entidades a las que agrupa en torno a una misma actividad, sea ésta de carácter económico, laboraloprofesional;esdecir,querepresentanaunconjuntooconglomerado de intereses comunes con una misma actividad (“entidadrepresentativa”).

Conforme con laDirectivaNº 001-95/SUNAT, las entida-des representativas de las actividades económicas, laborales y profesionalescomprendeaentidadestalescomogremios,corpora-ciones, cámaras de comercio, industria, construcción, asociaciones deartesanos,colegiosprofesionales,entreotros.

b) Las entidades del Sector Público NacionalNoexiste ennuestra legislaciónunadefiniciónde Sector

Público Nacional. No obstante ello, resulta pertinente mencionar queelInformeNº058-2006-SUNAT/2B0000,SUNATconsidera



que el Sector Público Nacional comprende al Estado y sus orga-nismosautónomos.Entalsentido,formanpartedelSectorPúblicoNacional, el Gobierno Nacional, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales.

Cabeprecisarquedeacuerdo conel referido Informe, lasempresasestatalesseencuentranimpedidasdeformularconsultastributarias, toda vez que si bien puede entenderse que las empresas queconformanlaactividadempresarialdelEstadoformanpartedel Sector Público Nacional, deben tener el mismo tratamiento legalquelasempresasprivadas,conformeconelartículo60ºdelaConstituciónyalartículo69ºdelaLeydelaActividadEmpre-sarialdelEstadoNº2494817.

Portanto,silasempresasprivadasnopuedenformularcon-sultas tributarias sino que deben hacerlo a través de sus entidades representativas;deigualmanera,lasempresasestatalestambiénseencuentranimpedidasdeformulardichasconsultas.

Respecto al sujeto activo, la mayoría de la legislación com-parada18 exigequequien formule la consulta tributaria tengainterés personal y directo sobre la interpretación o aplicación de

17 DerogadaporlaCuartaDisposiciónFinaldelDecretoLegislativoNº1031,DecretoLegislativoquepromuevelaeficienciadelaactividadempresarialdel Estado.

18 En Uruguay, elartículo71ºdelTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadoporDecretoLeyNº14.306,señalaquequientuvierainteréspersonaly directo, podrá consultar al organismo recaudador correspondiente sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho real y actual. En Venezuela, elartículo230ºdelCódigoOrgánicoTributarioaprobadoporLeyNº42,refierequequientuviereuninteréspersonalydirecto,podráconsultaralaAdministraciónTributariasobrelaaplicacióndelasnormastributariasauna situación de hecho concreta. En Paraguay, elartículo241ºdelaLeyNº125/91,queestableceelnuevorégimentributario,señalaquequientuviereun interés personal y directo, podrá consultar a la Administración sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta. En Costa Rica, el artículo119ºdelCódigodenormasyprocedimientostributariosaprobadoporLeyNº4755señalaquequientengauninteréspersonalydirecto,puedeconsultaralaAdministraciónTributariasobrelaaplicacióndelderechoauna situación de hecho concreta y actual.


las normas tributarias, es decir, un interés propio en el asunto materia de consulta.

Otras legislaciones, como la española, boliviana y ecuatoria-na19, adicionalmente permiten que otras personas que no tengan un interéspersonalydirecto,puedanformularconsultastributarias,siemprequesetratendeasociacionesdeprofesionales,gremiales,empresariales, etc.

En síntesis, según la legislación comparada, cualquier persona quetuvierauninteréspersonalydirecto(eldeudortributario,comocontribuyenteoresponsable)puedeformularconsultatribu-tariasobrelainterpretaciónyaplicacióndelasnormastributarias;permitiéndose, adicionalmente, la consulta tributaria institucional.

La necesidad de reconocer el derecho de los deudores tributa-riosaformularconsultatributariaalaAdministraciónTributariaha sido reconocida en las XVI Jornadas Latinoamericanas de De-rechoTributarioqueserealizóenLimaen1993,querecomendóque se reconociera el derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y alcance de las normas a aplicar a cada caso con-creto, y que la Administración respondiera en un plazo breve y perentorio, vinculándose a su respuesta20.

19 Elartículo118ºdelCódigo Tributario BolivianoaprobadoporLeyNº2492,seregulalasconsultasinstitucionalesformuladasporcolegiosprofesionales,cámarasoficiales,organizacionespatronalesyempresariales,sindicalesodecaráctergremial,entantoesténreferidasaaspectostributariosqueconciernana la generalidad de sus miembros o asociados. En Ecuador, el artículo 135º del CódigoTributario2005-009señalaquetambiénpodránconsultarlasfederacionesylasasociacionesgremiales,profesionales,cámarasdelaproducciónylasenti-dades del sector público, sobre el sentido y alcance de la ley tributaria en asuntos queinteresendirectamenteadichasentidades.Conformeconelartículo88ºdela Ley General Tributaria Española,LeyNº58/2003,tambiénpodránformularconsultastributarias,loscolegiosprofesionales,cámarasoficiales,organizacionespatronales,sindicatos,asociacionesdeconsumidores,asociacionesofundacionesque representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresa-rialesyorganizacionesprofesionales,asícomolasfederacionesqueagrupenalosorganismosoentidadesantesmencionados,cuandoserefieranacuestionesqueafectenalageneralidaddesusmiembrosoasociados.

20 En:http://www.ipdt.org/editor/docs/01_Rev25_XVIJ-ILADT.pdf(visitadoel22defebrerode2012).


De lo expuesto a lo largo del presente artículo, podemos con-cluirenlaconvenienciademodificarelartículo92ºdelCódigoTributario,aefectoqueseestablezcaelderechodelosdeudorestributariosa formularconsulta tributaria, loquecoadyuvaráareducir el desequilibrio existente entre éstos y la Administración Tributaria.Estamodificaciónpermitiríaunmejorcumplimientode las obligaciones tributarias, creando certeza sobre un ámbito tan complejo y cambiante como el tributario.

5.1.2 Sujeto pasivoEl sujeto pasivo es quien está legitimado para responder las

consultas tributarias.Deacuerdo con elCódigoTributario, elsujetopasivoseríalaSUNAT.

Enefecto,laSUNATeselórganocompetenteparaabsolverlas consultas que versen sobre el sentido y alcance de las normas queregulanlostributosqueadministra,formuladasporlasenti-dadesquesemencionanenelartículo93ºdelCódigoTributario.

Enesesentido,laSUNATnopodríapronunciarsesobrelosrecursos que son administrados por otras instituciones. Al res-pecto,enelOficioNº39-2012-SUNAT/200000,haseñaladoque“(…) esta Administración Tributaria se encuentra imposibilitada de brindar atención a la consulta planteada, toda vez que la misma no reúne los requisitos establecidos por las normas anteriormente glosadas al no estar referida a la determinación de conceptos que sean administrados por esta Institución, sino por las AFPs y el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF)”.

5.2 Aspecto objetivo

5.2.1 Materias sobre las que puede versar la consulta tributaria Elartículo93ºdelCódigoTributarionorestringelasmaterias

sobre las que puede versar la consulta tributaria, sólo indica que deben ser motivadas y tratar sobre el sentido y alcance de las normas tributarias.


EnlaDirectivaNº001-95/SUNAT21, se señala que sólo proce-derá la absolución por escrito de las consultas que cumplan, entre otros,conlossiguientesrequisitos:

Deben ser motivadas sobre el sentido y alcance de las nor-mas legales, es decir, deben exponer claramente los aspectos que requierenelpronunciamientodelaAdministraciónTributaria.

Debeexistiroscuridad,deficiencia,vacíoenlasnormaslegales o dudas razonables sobre el sentido y alcance de las mismas que hagannecesariasuinterpretación.(Subrayadonuestro).

Debe ser sobre asuntos generales y no sobre casos espe-cíficosniformularseatítuloparticular,esdecir,concarácterindividual.

LamenciónquesehaceenlareferidaDirectivaencuantoaquedebaexistirdeficienciaovacíoenlasnormaslegalesparaqueproceda la absolución de la consulta no es exacta, pues como se señala enelartículo95ºdelCódigoTributario,enloscasosqueexistadefi-cienciaofaltadeprecisiónenlanormatributaria22, no es aplicable el procedimiento de consulta tributaria que se contempla en el artículo 94º,debiendoentalcasolaSUNATprocederalaelaboracióndelproyecto de ley o disposición reglamentaria correspondiente.

Enefecto,paraquelaSUNATseencuentreobligadaaabsolverlaconsultatributaria,nodebeexistirdeficienciaovacíonorma-tivo, pues en ambos casos no habrá algún extremo de la norma tributaria que requiera de aclaración o interpretación, sino más bien de un cambio normativo.

De otro lado, la entidad que presente la consulta tributaria no puede hacerlo respecto de la aplicación de la norma tributaria a su caso concreto. Sobre el particular, resulta pertinente mencio-narlaCartaNº087-2007-SUNAT/200000,atravésdelacual,laSUNATmanifestóalColegiodeEconomistasdeArequipa,quese encontraba imposibilitada de brindar atención a la consulta

21 EstaDirectivasediodurantelavigenciadelCódigoTributarioaprobadoporelDecretoLegislativoNº773,vigentehastael21deabrilde1996,quefuederogadoporelartículo2ºdelDecretoLegislativoNº816.

22 Más aún en el supuesto de vacío normativo.


formuladapornoversarsobreelsentidoyalcancedelasnormasque implicara la interpretación de la legislación tributaria, sino queseencontrabareferidaasuaplicaciónauncasoparticular.

Tampocoprocedepresentarunaconsultasobrelacalificaciónde un acto como hecho imponible, tal como lo ha señalado la SUNATenlaCartaNº050-2012-SUNAT/200000.

5.2.2 Formalidades para la presentación de la consulta tributariaEncuantoalasformalidadesparalapresentacióndelacon-

sultatributaria,elartículo94ºdelCódigoTributarioúnicamenteprevécomorequisitoqueseaformuladaporescrito.

En general, en la legislación comparada no se restringen las materiassobrelascualespuedenformularselasconsultastributa-riasniseestablecenmayoresformalidadesquedebanobservarsepara la presentación de cualquier otro escrito y solicitud ante la Administración Pública de acuerdo con su legislación interna, salvo algunos países en los que sí se restringen tales materias, como es el caso de Holanda, Canadá e Italia23.

Tampocoexisteenlalegislacióncomparada,requisitosforma-les rigurosos que deban cumplirse, pues únicamente exigen que lasconsultasseformulenporescrito,explicandoconclaridadyprecisión todos los elementos constitutivos materia de consulta.

23 Holanda es el país que mayores restricciones establece, pues la consulta tri-butariapuedeversarúnicamentesobremateriadefiscalidadinternacional,nopudiéndose plantear respecto de cuestiones tributarias internas. En Canadá, laAdministraciónTributarianoestáobligadaacontestarlasconsultastribu-tariasreferidasatemascomolavaloracióndeunapropiedadoqueimpliquela interpretación del derecho de otro país. Por su parte, en Italia existe un campo limitado de temas que pueden ser objeto de consulta tributaria, tales como:operacionesdeconcentración,transformación,aumentoyreduccióndecapital,cesionesdecréditosydevaloresmobiliarios;operacionesenlasqueseproducelainterposicióndeunapersona(físicaojurídica)yenlasquelasrentassonimputablesaltitularefectivoynoalaparente,enrelaciónalacalificacióndedeterminadosgastos;yoperacionesrealizadasentreunempresaresidenteysociedadesdomiciliadasenparaísosfiscalesque,aun-queseaindirectamente,controlenoseancontroladasporlaprimera.(Ver:bertazza,HumbertoJ.Ob.cit.,pp.41-42).


Sinembargo,afindedesincentivarlapresentaciónindiscri-minada de consultas tributarias, no debería admitirse a trámite aquellas que no precisaran la norma tributaria cuyo sentido y al-cance se quiere conocer o no expusieran de manera clara y precisa el asunto materia de consulta.

VI. ALCANCES DE LA CONSULTA TRIBUTARIA

6.1 Respecto de la Administración TributariaElartículo94ºdelCódigoTributario,queregulalaconsulta

tributaria institucional, establece el carácter vinculante de tal con-sultaparalaAdministraciónTributaria,loqueestáacordeconlalegislación comparada.

El carácter vinculante de la consulta tributaria implica la obli-gaciónporpartedelaAdministraciónTributariadeestarsujetaa la respuesta que haya dado al deudor tributario, pudiendo solo modificarlahaciaelfuturo,porcausasdebidamentemotivadas.

6.2 Respecto del deudor tributario solicitanteComobienexpresaBertazza:“La doctrina se ha volcado por

el criterio de que la contestación no vincula al consultante, ni siquiera cuando se trate de consultas vinculantes”24.

Enefecto,todavezquelaconsultatributariasesustentaen el derecho constitucional de petición como en el derecho a obtenerinformaciónyasistenciaporpartedelaAdministra-ciónTributaria, los deudores tributarios no están obligadosa seguir el criterio que ésta exprese en su respuesta, pues tal derechotieneuncontenidomeramenteinformativo,atravésdel cual se busca conocer de manera anticipada como piensa laAdministraciónTributariayenfuncióndeello,tomarunadecisióninformada.

Enesalíneadeideas,Bertazzaafirma:“(…) es una obligación del Estado precisar con claridad el alcance de la norma, y en consecuen-



cia no puede surgir de esta obligación del Estado, la obligación de que el contribuyente acate la interpretación de la ley efectuada en forma unilateral por la Administración, siendo la relación jurídico tributaria una relación de derecho, y no de poder”25.

Porsuparte,FragaPittalugaseñala:“(…) la Administración Tributaria al pronunciarse sobre la aplicación que debe darse a una ley fiscal, orienta al contribuyente e indirectamente a la propia Admi-nistración Activa, pero no le impone un modo de actuar al particular consultante, de modo que éste puede acoger el criterio emitido o separarse de él; claro está, en este último caso, corriendo el riesgo de sufrir reparos de las autoridades tributarias en el futuro”26.

Como se advierte, a través de la consulta tributaria el ad-ministrado conoce la interpretación que tiene la Administración Tributariasobreunadeterminadanorma,siendolibredeseguironotalinterpretación,porloqueenningúncasopodríaafirmarseque larespuestade laAdministraciónTributariaesvinculanteparaelreferidoadministrado.

6.3 Respecto de otros deudores tributariosEl carácter vinculante de la consulta tributaria respecto de

otrosdeudorestributariosestáreferidoasi larespuestaquelaAdministraciónTributariabrindeaquienpresentó la solicitudresulta también exigible por cualquier otro deudor tributario que se encuentre en la misma situación que el solicitante.

En este aspecto, la mayoría de la legislación comparada con-sidera el carácter vinculante de la consulta tributaria únicamente respecto del solicitante, lo cual resulta cuestionable si se tiene en cuentaqueelfundamentodeestederechoeslaseguridadjurídica,por lo que ante una misma situación de hecho, la norma jurídica debería interpretarse y aplicarse en el mismo sentido.

25 bertazza, Humberto J. Ob. cit., p. 67. 26 FraGa PittaluGa, Luis. La defensa del contribuyente frente a la Administración

Tributaria. Ediciones Funeda. Caracas, 1998.


VII. OTROS ASPECTOS A CONSIDERARUna vez reconocido este derecho, deberá regularse un proce-

dimiento en el cual se haga valer el mismo y que contemple, entre otros aspectos, la posibilidad o no de impugnar la respuesta de laAdministraciónTributaria,elórganocompetentepararesolverdicha impugnación, la aplicación del silencio administrativo po-sitivo o negativo en caso del vencimiento del plazo legal para dar la respuesta a la consulta, o, de ser el caso, el derecho a interponer queja ante dicho vencimiento.

VIII. CONCLUSIONES La consulta tributaria se sustenta en el derecho constitucional

de petición, siendo que en el ámbito tributario, implica que la AdministraciónTributariacumplaconsudeberdeinformacióny asistencia a los deudores tributarios.

Elfundamentodelaconsultatributariaseencuentraenlosprincipiosde seguridad jurídica, predictibilidady confianzalegítima.

Resultanecesario,afindegarantizarlavigenciaenelámbitotributariodelosderechosdepeticiónydeinformaciónyasistencia,así como los principios de seguridad jurídica, predictibilidad y confianzalegítima,quelosdeudorestributariostenganderechoaformularindividualmentelaconsultatributaria,talcomoocurreen la legislación comparada.

No debería existir restricciones en cuanto a las materias sobre las cuales pueda versar la consulta tributaria.

Lasformalidadesquedeberíanexigirseparalapresentaciónde laconsulta tributariadebenestar referidasaqueseefectúepor escrito y que se exponga de manera clara y precisa el asunto materia de consulta, precisándose la norma tributaria cuyo sentido y alcance se quiere conocer.

Debe regularse un procedimiento que garantice a los deudo-restributarioselejercicioeficazdelderechoaformularconsultatributaria.

La solución convencional de controversias en materia tributaria.

Especial referencia a la transacción

Jorge Bravo CucciAbogado de la Universidad de Lima, Doctorado en Derecho Empresarial por la Universidad de Sevilla. Profesor de Derecho Tributario de la Maestría de Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Asociado al Instituto Peruano de Derecho Tributario. Socio del Estudio Rosselló.

SUMARIO: I. ASPECTOS GENERALES.— II. ¿QUÉ ES LA TRANSAC-CIÓN?.— III. ¿ES POSIBLE LA TRANSACCIÓN EN MATERIA TRIBU-TARIA?.— IV. PLANTEAMIENTO.

I. ASPECTOS GENERALES

Los ciudadanos en general —y los abogados en particular—, conocemos bien los complicados, engorrosos y dilatados

procedimientos administrativos que los contribuyentes debemos seguirparadiscutirconelfisco,ladeterminacióndelaobligacióntributaria, procedimientos que por su diseño generan incertidum-bre y pérdida de tiempo tanto al sujeto pasivo como al sujeto activo de la obligación tributaria. Esa es una realidad con la que debemos aprender a convivir.

En ese sentido, uno de los temas que actualmente es objeto de atención por parte de los Estados, es el relativo a los mecanismos alternativosparalasolucióndeconflictosenmateriatributaria.Dos clarasmuestrasde la trascendenciadel tema son;porunlado, el “Informe sobre las relaciones entre laAdministraciónTributariayloscontribuyentesylaresolucióndeconflictosentreellos” emitido en noviembre de 2004 por el Grupo de Investiga-ción de la Facultad de Derecho de la Universidad de Barcelona, dirigido por el Catedrático José Juan Ferreiro Lapatza, y por el otro,elAnteproyectodelaLeyGeneraldeTransacciónenma-teriatributariaencuyaelaboraciónparticipóelProfesorHelenoTórres,documentoqueseporestosdíasvienesiendosometidoa evaluación en Brasil, por parte del Ministro de Planeamiento, Presupuesto y Gestión, Dr. Guido Mantega y de la hoy presidenta delBrasil,laDra.DilmaRousseff.

Enunmundomasificadoycadavezmásdependientedelosavances tecnológicos, en el cual los procesos y procedimientos engeneral tiendena simplificarse, correspondehaceruname-ditadaevaluacióndelasituaciónensedetributaria,alosefectosde determinar si los procesos y procedimientos tributarios —en

JORGE BRAVO CUCCI390

particular los contenciosos— cumplen con los objetivos para los cualesfueronestablecidos,ypermitenlamaterializacióndelosprincipios constitucionales que los disciplinan.

Al menos en lo que respecta al Perú, la situación de los pro-cesos y procedimientos contenciosos tributarios es alarmante. Hace algún tiempo, el Ministerio de Economía y Finanzas reveló a la Comisión de Economía del Congreso de la República, que el pasivodeExpedientesqueteníaelTribunalFiscalporresolver,sehabíaincrementadode7,000a31,300enlosúltimosdos(2)años,generándose una deuda tributaria impugnada de tal magnitud quesólosusinteresesmoratoriossuperabanlosS/.10’275,0001. Si biendeacuerdoconlasúltimasestadísticasdelTribunalFiscal,elreferidopasivohadisminuidoa17,980expedientes,aunpersistela demora del citado ente colegiado en resolver los expedientes de apelación,excediéndoselargamenteelplazodedoce(12)mesesque tiene para ello.

En efecto, en la práctica, un procedimiento contenciosotributariopuededemorarunpromediodeseis(6)años,loquegenera el incremento de la deuda tributaria producto de la apli-cación de intereses moratorios, los que hasta el 31 de diciembre de 2005secapitalizabananualmente.Deacuerdoaestadísticas,el51%dedichosprocedimientosterminanpronunciándoseafavordeloscontribuyentes,siendoqueelrestante49%esengranmedidaobjetode impugnaciones ante los órganos jurisdiccionales, dilatándose la resolucióndelascontroversiasentredos(2)ycuatro(4)añosmás.

Una situación como la descrita, revela con nitidez que los procedimientos contenciosos tributarios no están representando la cristalización del derecho constitucional que tienen los contri-buyentes al debido proceso, pues el retardo en la resolución de las controversias no es propio de un procedimiento que tenga como objetivo la administración de justicia.

Siendo ese el escenario, corresponde preguntarse si existe la posibilidad de incorporar mecanismos convencionales de solución de controversias en materia tributaria. La posibilidad de aplicar

1 Publicado en el Diario Gestión el 9 de noviembre de 2007, p. 19.

LA SOLUCIÓN CONVENCIONAL DE CONTROVERSIAS EN MATERIA TRIBUTARIA 391

laconvención(género)ylatransacción(especie)enelDerechoTributario,hasidoobjetodecuestionamientosporunsectordela doctrina especializada, al considerarse que la Administración Tributaria carecede facultadespara lograr soluciones consen-suadas con los contribuyentes, sobre la base de los principios de indisponibilidad del crédito tributario, igualdad y capacidad contributiva.

Para quienes objetan la posibilidad de aplicar la transacción en materia tributaria, si en aplicación del principio de reserva de ley,loselementosdeltributodebenestarexpresamentetipificadosen la Ley, no existe posibilidad de acuerdo o transacción con el contribuyente,porpartedelaAdministraciónTributaria,laquese encuentra obligada a realizar sus actos en estricto respecto al principio de legalidad.

Es evidente que la transacción u otros mecanismos convencio-nales, se presentan como mecanismos alternativos para solucionar controversiastributarias—quedeotraformasesolucionaríanatravés de los procedimientos contenciosos tributarios— y no como medios de extinción de las obligaciones tributarias, como algunos se han sugerido.

Enefecto,hayquedistinguirlosplanosdeactuacióndeunosyotros,pueslogradounacuerdooconvenciónentreelfiscoyelcontribuyente, se producirá un acto de determinación de la deuda tributaria que será objeto de extinción a través de los mecanismos extintivosdelcréditotributario(pago,compensación,condonaciónoconsolidación).

Los conflictos entre el fiscoy el contribuyente surgendeproblemas interpretativos, muchas veces generados por normas que no son claramente concebidas ni redactadas, que luego son reglamentadas por normas menos claras aún, recargando y hacien-do innecesariamente complejo el ordenamiento jurídico peruano. Debe tenerse siempre presente, que en cada caso de interpreta-ción, sobre todo de textos normativos que contengan conceptos indeterminados,noexisteuna interpretaciónverdadera (únicacorrecta);laúnicainterpretacióncorrecta—quehabríaentoncesde ser exacta — es objetivamente incognoscible.


Pues bien, la solución convencional de controversias se cons-tituye en un medio excepcional —y que debe encontrarse reglado normativamente—, que tiene por objetivo que la materialización de los principios de practicabilidad, celeridad y verdad material. Nunca en un medio extintivo de obligaciones tributarias, que pudiera ser arbitrariamente empleado por la Administración Tributariaopropuestoa librealbedríopor los contribuyentes,generando inseguridad jurídica, ni puede suponer la negociación del monto de la deuda tributaria ni el otorgamiento de privilegios al deudor tributario.

II. ¿QUÉ ES LA TRANSACCIÓN? Latransacciónesunaformaalternativadesolucióndecon-

flictos, como lo sonelarbitraje, lamediacióny la conciliación,todasellas,formasdistintasalosprocedimientosyprocesosqueel ordenamiento jurídico dispone como vías para la solución de controversias.

Presupone la existenciadeun conflictoydepretensionescontrapuestas, sobre las que las partes, sin la intervención de nadiedistintoaellasmismas,solucionanelconflicto,haciéndoserecíprocas concesiones y evitando con ello recurrir a los procedi-mientos administrativos o procesos judiciales, según sea el caso.

III. ¿ES POSIBLE LA TRANSACCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA?La doctrina tradicional, ha sido siempre del entendimiento

que la transacción es incompatible con la obligación tributaria. Asíporejemplo,JoséMaríaMartínentiendeque:

“Este concepto resulta simplemente inaplicable en lo que hace a la obligación tributaria por cuanto ésta es una obligación ex lege, quenoadmitealteraciones,modificacionesymenosaún,conce-siones por parte de ningún órgano del Estado, ni los miembros delPoderJudicial(…)Porconsiguiente,noalcanzamosacom-prender cómo puede materializarse una transacción que tenga por objeto extinguir una obligación tributaria, cuando ninguno


delostrespoderesdelEstadotienelafacultaddecelebrardichoacto jurídico”.2

Sobreelparticular,DeBritoMachadosostiene:“Tantocomoenelderechoprivado,latransacciónesunacuerdopor la realización de concesiones mutuas. Más en el derecho tributariolatransacción:a)dependesiempredeprevisiónlegal;yb)nopuedetenercomoobjetoevitarellitigio,sólosiendopo-sibledespuésdeinstauradoéste.Lasrazonesdeesadiferenciason bastante simples. Si el agente del Estado, pudiera transigir sin autorización legal, estaría destruida la propia estructura jurídica de éste.”3

Noeseseelescenarioenelquesemanifiestalatransacción.Esequivocadoentenderlacomounaformadeextincióndeobli-gaciones,siendoquesemanifiestaenlafasedeinterpretaciónyaplicación de los hechos y de las normas jurídicas. Lo que supone la transacción, es una apreciación consensuada de los hechos y delderecho,noalosefectosdeextinguirobligaciónalguna,sinode evitar discrepancias en etapas posteriores. Como no podría ser deotraforma,latransaccióndebeestarexpresamentereguladaymodulada, estableciéndose con detalle los casos en los que procede ylosprocedimientosquedebendesplegarseparatalfin,conlaindicación de las materias objeto de transacción y los límites que el legislador estime pertinentes.

IV. PLANTEAMIENTOProponerlaimplementacióndelatransaccióncomoforma

alternativadesolucióndeconflictosenmateriatributaria.¿Cuál es el propósito?Propiciar laeficienciaenlatuteladelcréditotributario,a los

efectosdehacermásefectivaypredeciblelarecaudacióntributaria.

2 Martín, José María. Derecho Tributario Argentino. Ediciones Cima. Bs. As. 1980, p. 279.

3 De brito MacHaDo, Hugo. Determinación Tributaria, p. 156.


Reducirprogresivamentelaformacióndeprocedimientosad-ministrativosyprocesosjudiciales,alosefectosdelograreconomíatanto para el Estado como los contribuyentes, mediante el empleo de instrumentos ágiles de prevención y solución de controversias.

Disminuirlospasivosfiscalesyeconómicosquesegeneranporlaproliferacióndedecontroversias.

Estimularlapacificaciónfiscalentodoslosniveles,ampliarla educación y la concientización sobre el cumplimiento de los deberes tributarios.

Combatirelfraudefiscalylaelusióntributaria.Propuesta concreta:a)Proponerlatransaccióncomomecanismoalternativode

solucióndeconflictosenmateriatributaria.b)Latransacciónpuedeserplanteadatantodeoficiocomoa

pedido del contribuyente, en cualquier etapa del procedimiento tributario, siendo necesario el consenso de ambas partes. Una vez efectuadalatransacción,seextinguelaobligacióntributariaylotransadoesdefinitivoynoesimpugnable.

c)Latransacciónnosuponeunanegociacióndelosmontosadeudados.

d)Lasmodalidadesdetransacciónseríanlassiguientes:— Transacción con arbitraje.Se plantearía cuando hubiera duda sobre algún aspecto de

hecho que exija conocimientos técnicos, de puro derecho o de alta especialización o sobre aspectos que requieran determinación. Este tipo de transacción puede plantearse durante cualquier procedi-mientoadministrativo(fiscalización,reclamaciónoapelación)oproceso judicial.

Se plantearía que un tribunal arbitral se pronuncie sobre el aspecto controvertido. Cada una de las partes propone a un árbitro y estos elijen al tercero, que presidiría el tribunal.

— Transacción penal tributaria.Los contribuyentes o responsables solidarios condenados

por delitos tributarios, cuando la pena privativa de la libertad seamenoracuatro(4)años,podránfirmarenelprocesopenal,un compromiso de corrección de conducta, con anuencia del Mi-


nisterio Público, para la conversión de la pena en prestación de servicios comunitarios, siempre que cumpla con el pago integral de la deuda tributaria.

— Transacción preventiva antielusiva.Busca que el contribuyente pueda solicitar a la Administra-

ciónTributaria,unacuerdopreviorespectoaquedeterminadaoperación que planea implementar se encuentra sometida a de-terminado tratamiento tributario.

Ello debe motivarse a través de una solicitud debidamente motivada, con la explicación pormenorizada de la operación, acto o negocio jurídico que pretenda realizar, en todos sus aspectos y consecuencias, acompañada de los documentos pertinentes y seguidade:

a)La indicacióndel regimen legal tributarioqueentiendaaplicable al caso, y

b)De la interpretacióno solución jurídicaque seproponeadoptar.

ConestosebuscalaconfirmaciónpreviaporpartedelaAd-ministraciónTributaria,dequelaoperaciónnosuponeelusióntributaria ni un acto contrario al ordenamiento jurídico.

Este tipo de transacción debería proponerse únicamente en casos económicamente relevantes. Lo transado sólo es aplicable al caso concreto y no puede utilizarse como un precedente para otros casos.

Algunos apuntes sobre los fundamentos de la discrecionalidad administrativa

Oscar Martín Sánchez RojasAbogado por la Universidad de Lima. Especialista por Imposición al consumo por el CIATDocente del Instituto de Administración Tributaria y Aduanera. Funcionario de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT.

SUMARIO: I. APROXIMACIÓN A UN CONCEPTO SOBRE LA DISCRE-CIONALIDAD ADMINISTRATIVA.— II. TIPOS DE DISCRECIONALI-DAD.— III. EL CONTROL DE LA POTESTAD DISCRECIONAL.— 3.1 El control de la desviación de poder.— 3.2 El control de los hechos determinan-tes.— 3.3 El Control del respeto a los principios generales del derecho.— IV. A MODO DE CONCLUSIÓN.

I. APROXIMACIÓN A UN CONCEPTO SOBRE LA DISCRE-CIONALIDAD ADMINISTRATIVA

Como se puede constatar históricamente, el cambio de para-digmas sociales lleva aparejado, al menos en su transición,

la radicalización del discurso social. Es así que siguiendo a Montesquieu, el Estado Liberal, en su reacción contra el absolu-tismo, se caracterizó por una rígida división de poderes, donde laAdministraciónteníaunamerafunciónejecutivadelaLey.Seentronizaba así una versión maximalista del principio de legalidad (Rousseau),cuyapretensión,resultabatambiénparadójicamenteabsoluta:hacerquela leyenglobetotalmentelarealidad, idea,queporcierto,fueraretomadaporKelsenmuchosañosdespués.

Pero la realidad es mucho más dinámica, imprevista e inaprensi-blequelosupuestoporlosartíficesdelEstadoLiberal.Yprecisamenteporque la ley no puede agotar las posibilidades de la Administración en todos los sectores de la realidad, es que la misma ley reconoce su imposibilidad y le otorga a la Administración cierto margen de actua-ciónmediantelasdenominadaspotestadesdiscrecionalesaefectosdecumplirconlosfinesencomendadosporlasociedad.

Yestosfinesestánevidentementerelacionadosconelconceptocreado por el Estado Social de Derecho denominado interés gene-ral1. Desde esa perspectiva entendemos la potestad discrecional

1 Muchos creen ver en el concepto de interés general la secularización del concepto del bien común. Sin embargo el interés general es una auténtica noción jurídi-capuesconstituyeelfinquejustificatantolaexistenciadelEstado,comodelasinstituciones a través de las cuales ejerce el poder. El interés general se presenta como algo más que una mera suma de intereses individuales. La agudeza de Rousseauyaatisbóestadiferencia,reflejándolaenelContratoSocial.Mientraslasuma de los intereses particulares sólo mira el interés privado, el interés general

OSCAR MARTÍN SÁNCHEZ ROJAS400

como un modo de actuar de la administración, derivado de una atribución legal, para que dentro de ese marco, elija o determine, ante un caso concreto, la actuación o decisión que considere más conveniente para el interés general.

Si observamos detenidamente esta conceptualización, veremos que la discrecionalidad administrativa no es más que un espacio (marginal)delibertad:omargendeactuaciónatribuidoaunquenodeterminado por la norma. Y es que cualquier determinismo anula lalibertad,aunsearelativa,esporesoqueDworkin2,ensufamosa“metáforadelagujerodelarosquilla”prefierehablardel“perímetronormativo” que rodea la libertad discrecional y que es su propio límite,aunquedebemosdecirquesufinúltimoeselinterésgeneral.

Metáfora de Dworkin

prestatodasuatenciónalinteréscomún.Elproblemadeidentificarelcontenidodelinterésgeneralseresolvíaenunasencillaoperaciónaritmética:delasumade las voluntades particulares restaremos los más y los menos que se destruyen entre sí, es decir, los intereses antagónicos, quedando como la suma de dichas diferenciaselinterésgeneral.

Según Sainz Moreno, este concepto aparecería en el Derecho Público cum-pliendounatriplefunción:comocriterioparalainterpretaciónylaaplicaciónde normas, como concepto jurídico necesario de interpretación, y como elemento nuclear de las decisiones administrativas.

El concepto del interés general es recogido en muchos ordenamientos constitu-cionalescomoelespañola:“Laadministraciónpúblicasirveconobjetividada los intereses generales y actúa con sometimiento pleno a la ley y al derecho” (art.103delaConstituciónespañola).Mientrasotrosordenamientos,ledanunrangolegal,comoelcasonuestrodondeenelartículoIIIdelTítuloPreli-minar de la Ley del Procedimiento Administrativo General establece que la administración pública sirve a la protección del interés general con sujeción al ordenamiento constitucional y jurídico en general.

2 RonaldM.DworkinesconsideradoactualmenteelmásbrillanteexponentedelaFilosofíaJurídicaAnglosajona,mayorinformaciónsobreelautorennuestroblog:http://tributacionypostmodernidad.blogspot.com/

MARGEN DE ACTUACIÓN DISCRECIONAL

PERÍMETRO NORMATIVOINTERÉS GENERAL

ALGUNOS APUNTES SOBRE LOS FUNDAMENTOS DE LA DISCRECIONALIDAD ADMINISTRATIVA 401

Peroeseperímetroessulímiteytambiénsufundamento(uorigen): “existenpotestadesdiscrecionalesporque la leyasí lopermite” dice Carmen Uriol, quien también precisa lo siguiente “... la potestad discrecional pasa a ser una atribución legal expresa a la administración, fruto de una vinculación objetiva de ésta al derecho, de modo que la ley no es ya únicamente un límite para la administración a la hora de actuar, sino que es el fundamento mismo de la actuación administrativa. (…) Precisamente por ello, las potestades discrecionales son potestades concretas, limitadas. No suponen poderes ilimitados, sino que se trata de atribuciones que se otorgan por ley, en las que hay cierto margen de indeterminación que está llamado a ser concretado por laadministración(…)”3

Un claro ejemplo de lo descrito se puede constatar en la Nor-maIVdelTítuloPreliminardelCódigoTributarioqueprescribe,alaletra,queenloscasosquelaAdministraciónTributariaseencuentrafacultadaparaactuardiscrecionalmenteoptaráporladecisión administrativa que considere más convenientemente para el interés público, dentro del marco que establece la ley.

Enesemarco,elmismotextonormativo,hacalificadoconcarácter expreso que el ejercicio de determinadas potestades por la Administración Pública tiene carácter discrecional. Esta mención seefectúaenlosartículos62º,82º,166,2º,166ºy192º,referidosalafacultaddefiscalización,alafacultadparaaplicarlassancionestributarias, del ejecutor coactivo para ordenar las medidas caute-lares,lapotestadparadeterminarysancionarlasinfracciones,ypara denunciar delitos tributarios, respectivamente.

II. TIPOS DE DISCRECIONALIDADDworkinhabíadiscernido entrediscrecionalidaddébil y

fuerte según sea su potencia. En el primer caso el margen de ac-tuación administrativa se desenvuelve dentro de los estándares

3 UriolEgido,Carmen,“Ladiscrecionalidadenelderechotributario:hacialaelaboración de una teoría del interés general”. Instituto de Estudios Fiscales. 2002, p. 9.


objetivos que le son impuestos por la misma norma que le atribuye sufacultaddiscrecional.Mientrasqueenelsegundocasolaad-ministración tiene un mayor margen de maniobra y de decisión, al no haberse acotado este margen, sino por el perímetro legal y ciertos estándares, pero esta vez de carácter principista como de racionalidad,eficaciaodejusticia,porcitaralgunos.

FundamentadoenladualidaddeDworkin,Cassagne4 desa-rrollalasiguientetipología:

Discrecionalidad fuerte o típica:dondeelmargendearbitriono se encuentra limitado por conceptos jurídicos determinados o indeterminados.

Discrecionalidad débil o atípica:dondeéste seencuentralimitada por un concepto jurídico indeterminado que si bien, en principio, sólo admite una solución justa puede aparejar un cierto margen de valoración en algunos supuestos para optar entre varias soluciones igualmente justas.

Discrecionalidad atenuada:dondeelmargendeactuaciónestá limitado a supuestos predeterminados por la norma.

En este punto es importante detenernos en la llamada teoría de los conceptos jurídicos indeterminados de vieja raigambre alemana.Unconceptoindeterminado,diceCassagne,seconfi-guracuandolanormaadoptafórmulaselásticas(v.g.utilidadpública,interéspúblico,saludpública,justoprecio,ofertamásconveniente,etc.)constituyendoestándaresjurídicosdegranlatitud. Su estructura es evidentemente compleja y por regla general no admite más que una solución justa, aun cuando pue-da darse la posibilidad de elegir entre varias soluciones justas.

La estructura de los conceptos jurídicos indeterminados es tripartita,ysecomponedea)unnúcleofijoozonadecertezaposi-tiva,integradoporloselementosprecisos;b)un“haloconceptual”ozonadeincertidumbre,demenorprecisiónoambigüedadyc)

4 Cassagne, Juan Carlos. “La discrecionalidad administrativa”. Artículo elec-trónicoubicadoenhttp://www.unilibro.es/find_buy_es/result_scrittori.asp?scrittore=CASSAGNE%2C+JUAN+CARLOS&idaff=0.


una zona de certeza negativa, que excluye totalmente la posibili-dad de una solución justa.

Un ejemplo muy citado en la literatura administrativa es el siguiente:supongamosqueseexpropiaunterrenoparahacerunaobra pública cuya valuación mínima se calcula en un millón de dólares(elnúcleofijo)perocuyavaluaciónmáximaestáenunacifraquesuperadichaestimaciónenuntreintaporciento(zonadeincertidumbreohaloconceptual)aunquenuncapodrásuperarelmáximodevalorestablecido(zonadecertezanegativa).

Retornando el tópico de la tipología, en términos instru-mentalestambiénladoctrinaprocuraunaclasificaciónsegúnlossiguientesconceptos:• Discrecionalidad de actuación: que es el margen de libertad

que le permite elegir entre actuar y no actuar.• Discrecionalidad de elección:queconfiguraunalibertadde

opción que le permite elegir la solución entre varias alterna-tivas igualmente justas.

• Discrecionalidad de elección predeterminada;estetiposeemparenta con la denominada por Cassagne “Discrecionalidad atenuada”dondelafacultaddeelegirseencuentralimitadaa escoger una solución entre dos o más que se encuentran regladas. Para esta postura, puede haber libertad de elección

Estructura de un concepto jurídico indeterminado indeterminadoindeterminado

ZONA DECERTEZA NEGATIVA HALO

CONCEPTUAL O ZONA DE INCERTIDUMBRE

ZONA DE CERTEZA POSITIVA


(discrecionalidad)sinquehayamargendeapreciación,por-que el legislador ya lo acotó con una decisión predeterminada. Por su parte nuestro Tribunal Constitucional (Exp.Nº

00090-2004-AA/TC)ha reconocido, en esa línea, tres tiposdediscrecionalidad:• Discrecionalidad Mayor: es aquella en donde el margen de

arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el órgano adminis-trativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente.

• Discrecionalidad Intermedia: es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión.

• Discrecionalidad Menor: es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre algunas de las variables predeterminadas por la ley.

III. EL CONTROL DE LA POTESTAD DISCRECIONALEn contraposición a lo expuesto y asumido hasta ahora, Davis

sostieneelsiguienteaserto:“Donde termina el Derecho, empie-za la discrecionalidad”.5 Frase que pareciera patentizarse en el casodeladiscrecionalidadfuerte,caracterizadaporlaausenciade estándares objetivos que guíen la toma de decisión. E incluso cierta doctrina traza un concepto general de discrecionalidad en términosdeelecciónentrediferentesalternativassobre labasede criterios extrajurídicos. Sin embargo estos planteamiento han sido sobradamente superados considerando que la potestad dis-crecionaldelaadministración,seafuerteodébilsegúnDworkin,no se encuentra de ningún modo desvinculado del ordenamiento jurídico,reconociendoenéste,suslímitesyfundamentación.

5 Es una traducción libre del texto de Kenneth DaVis, Discretionary Justice. A preliminary inquirí, Lousiana State University Press.


Pero la suspicacia social respecto de las capacidades discre-cionales6 de la administración es una idea que sobrevive incluso asupropiafundamentaciónjurídica,porloqueresultaestablecermedios y técnicas de control que resguarden el debido ejercicio de la potestad discrecional por parte de la administración. En ese sentidoexponemoslosreferidoselementos.

3.1 El control de la desviación de poder Como ya lo habíamos señalado anteriormente, la propia exis-

tencia y extensión de la potestad discrecional de la administración tiene su origen en la ley, pero también existen otros presupuestos ineludibles como la competencia del órgano administrativo dis-crecionalyfundamentalmente:la finalidad del acto que motivó la atribución discrecional, La administración debe, en este espacio de libertad,respetarelfinexpresootácitoquelanormaestablececuandoregulaunapotestaddiscrecional.Apartarsedelfinesladesviacióndel poder atribuido que debe ser controlado y reconducido.

Peroestatécnica(deladesviacióndepoder)tieneporpro-blemática su probanza en los ordenamientos que asumen la concepción subjetivadel asunto,pues ésta significaque,paraapreciar la existencia de desviación de poder como vicio de un actoadministrativo, esnecesarioprobar la intencionalidad; esdecir la desviación de poder debe haber sido querida, buscada o pretendida por la administración como bien recalca Uriol Egido.

Más bien, la tendencia más propicia para el control de la des-viación del poder, pareciera ser la concepción objetiva en donde se prescinde del elemento de la intencionalidad, concentrando elesfuerzocorrectorenlaadecuacióndelactodiscrecionalalfinlegalmente atribuido.

6 Un ejemplo resaltante de esta suspicacia social es la que teorizó Robert Klit-gaardysufórmulaparademostrarqueelaugedelacorrupciónpodríaoestá directamente relacionado con la concentración de poder de los órganos administrativosenmateriadiscrecional,estoes,efuncióndedictaractosdiscrecionalesconunafaltadetotalapegoalalegalidad.C = M + D — T, dondeC=Corrupción,M=Monopolio,D=DiscrecionalidadyT=Transparencia.


3.2 El control de los hechos determinantes

“Los hechos son tal como la realidad los exterioriza. No le es dado a la administración inventarlos o desfigurarlos, aunque tenga facultades discrecionales para su valoración” es una máxima desarrollada por lajurisprudenciaadministrativaespañolaydeefectivaexpansiónen la doctrina administrativa.

Dado que es un orden lógico que el hecho anteceda al ejercicio discrecional, no puede existir libertad de apreciación sobre dicho presupuesto. El hecho como bien señala Carmen Uriol Egido “O se da o, sencillamente, no se da; o lo que es lo mismo, es necesario que exista, para luego determinar si se puede subsumir en el supuesto de hecho abstracto previsto en la norma. A partir de este momento comienza la libertad de la administración; es decir, dado el supuesto legal, decidirá actuar, o no, y, en el primer caso, deberá optar por alguna de las soluciones que, a su juicio, resulten posibles”.7

3.3 El Control del respeto a los principios generales del derechoComo ya lo habíamos esbozado en los prolegómenos de

nuestro estudio, históricamente, la potestad discrecional de la administración es una concesión del principio de legalidad por consideracionesenprincipiodecarácterpragmático:lapropiafuncio-nalidad de la administración pública, pero siempre sujeta al derecho y al interés general. En ese sentido, relativizada la ley cobran prepon-derante vigencia los denominados principios generales del derecho. Pueséstosformanpartedelordenamientojurídicosiendoindiscutibleactualmente su valor normativo. Siendo incluso el basamento de las normasformuladas.Porelloprincipioscomodeinterdiccióndearbi-trariedad,proporcionalidad,igualdadybuenafe,entreotrosoperancomo límites directos a la hora de controlar la potestad discrecional, a tal punto, que sólo serán válidas las actuaciones discrecionales en lamedidaquenocontravenganlosreferidosprincipios.

7 Op. cit. p. 12.


Elconceptofundamentalparaanalizarloslímitesprincipis-tas es la interdicción de arbitrariedad de los poderes públicos del cual derivarán, de algún modo u otro, los demás principios. Si entendemos que la arbitrariedad, en un sentido usual, es el proceder contrario a la justicia, o al interés general, dictado sólo por la voluntad de la administración. Aunque esta voluntad no es gobernada por la razón, y es allí donde radica el quid del asunto deesteprincipiodeabolicióndelaarbitrariedad:laracionalidadde susdecisiones.La racionalidad se refiere a la coherenciaológica interna de la decisión discrecional. Así, entre esta última (ladecisióndiscrecional),suobjetoysusfinesdeberáexistirunacoherencia interna o relación lógica que responda a un interés general. Y esto, porque según ya lo había anticipado Kant, en un sentidogeneral,larazóneslafacultadformuladoradeprincipios.

Pero el logos de la discrecionalidad administrativa se en-cuentra también fundamentadoenotroprincipioderivadodeunaapreciaciónrazonable:el principio de proporcionalidad, que exigeunarelaciónponderadadelosmediosempleadosconelfinperseguido,paraevitarelsacrificioinnecesariooexcesivodelosderechos de los administrados. Este principio inherente al valor justiciaymuycercanoaldeigualdadseoponefrontalmentealaarbitrariedad en el ejercicio de los poderes públicos.

Finalmente,parahacermensurablesdichosprincipiosfun-damentales, se ha instrumentalizado en la doctrina y el derecho comparado el Test de Razonabilidad sobre la base de tres juicios valorativos:• Juicio de idoneidad:silamedidaessusceptibledeconseguir

el objetivo propuesto.• Juicio de necesidad:silamedidaesnecesaria,enelsentidode

que no exista otra medida más moderada para la consecución detalpropósitoconigualeficacia.

• Juicio de proporcionalidad: si la misma es ponderada o equi-librada,paraderivarsedeellamásbeneficiosoventajasparael interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores enconflicto.


IV. A MODO DE CONCLUSIÓNExtinta la pretensión positivista de que el derecho, cual ciencia

omnisciente, abarque todas las posibilidades de la realidad, el tema de la potestad discrecional de la Administración cobra una vigenciaincontestable,másaun,cuandolafunciónejecutivadeéstaesexigidacomomáximadeeficienciaenlassociedadescon-temporáneas. Pero este margen de libertad no implica un divorcio de su juridicidad, ni mucho menos su descontrol. Pues como ya lohabía advertidoDworkin,para el controlde laspotestadesdiscrecionales pegamos una vuelta a los principios del derecho yalarazóncomoformuladoradeéstos.Esasíquelosprincipiosde razonabilidad, proporcionalidad, de control de desviación del poder, entre otros, constituyen sólidos linderos para que la liber-tad discrecional no se pervierta en arbitrariedad. Contribuyendo, asimismo,enlaconstruccióndeunaTeoríadelInterésGeneral,que en buena cuenta, dicho interés, no es más que la secularización del Bien Común.

La cobranza de tributos en las municipalidades: ¿qué hacer en casos

de conflictos de demarcación territorial?

Mario Alva MatteucciAbogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Curso de Especialización Avanzada de la Pontificia Universidad Católica del Perú, de la Universidad ESAN, de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, del Colegio de Contadores de Lima. Director de la Revista Actualidad Empresarial.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.— II. ¿SI SE TIENE LA POSESIÓN DE UN PREDIO PERO NO LA PROPIEDAD DEL MISMO?.— III. ¿CÓMO SE PUEDE DEMOSTRAR LA POSESIÓN DEL PREDIO?.— IV. ¿Y SI SE TIE-NE LA PROPIEDAD DEL PREDIO?.— V. EL CUMPLIMIENTO DEL PAGO DEL IMPUESTO PREDIAL ANTE LA MUNICIPALIDAD DISTRITAL O PROVINCIAL DONDE SE ENCUENTRE UBICADO EL PREDIO.— VI. SI EL PREDIO COLINDANTE A UNA PROPIEDAD TAMBIÉN SE ENCUENTRA UBICADO EN EL MISMO DISTRITO.— VII. SI EL PREDIO COLINDANTE A UNA PROPIEDAD SE ENCUENTRA UBICADO EN OTRO DISTRITO.— VIII. ¿QUÉ OTROS ELEMENTOS PODRÍAN DEMOSTRAR QUE UN PREDIO SE ENCUENTRA DENTRO DE UNA JURISDICCIÓN MUNICIPAL Y NO EN OTRA?.— IX. LA COBRANZA DE LOS TRIBUTOS MUNICIPALES.— XI. LA MEDIDA CAUTELAR MÁS UTILIZADA: LA RETENCIÓN DE CUEN-TAS BANCARIAS.— XII. LA ELECCIÓN DEL CONTRIBUYENTE DONDE PAGAR LOS TRIBUTOS MUNICIPALES EN CASO DE CONFLICTO DE DE-MARCACIÓN TERRITORIAL.— XIII. UNA PEQUEÑA RESEÑA DE AL-GUNOS CONFLICTOS ENTRE DISTINTAS MUNICIPALIDADES.— XIV. LA AUTODETERMINACIÓN DE LOS PUEBLOS PARA ELEGIR A DONDE PERTENECER: EL CASO DE LA COMUNIDAD DE CAMPIONE EN ITA-LIA Y LA LOCALIDAD DE CASCAS EN EL NORTE DEL PERÚ.— XV. LA LEY DE DEMARCACIÓN Y ORGANIZACIÓN TERRITORIAL.— XVI. EL REGLAMENTO DE LA LEY DE DEMARCACIÓN Y ORGANIZACIÓN TERRITORIAL.— XVII. CONCLUSIONES.

I. INTRODUCCIÓN

EnelPerúlosGobiernosLocalessonunamanifestacióndelapresencia del Gobierno en cada localidad del país, ello deter-

mina que es la parte del Estado que más cerca está de la población. CadadistritooProvinciacuentaconunactadefundación,siesque su origen está en la época colonial o a través de una Ley de creación si es que nos adentramos a los años de la era republicana.

Eneldesempeñodesusfuncionesestáladeadministrarlosserviciosqueofrecenensujurisdicción,detalmaneraquelosve-cinos se sientan representados y servidos por sus autoridades. En materia tributaria las Municipalidades cuentan con la denominada PotestadTributariacomoherramientaquelepermitelacreación,modificación,supresióndetasasycontribuciones,elloconres-pecto al marco normativo propio de los Gobiernos Locales. Nos estamosrefiriendoalapropiaConstituciónPolíticadelPerúde1993,alaLeyOrgánicadeMunicipalidades,alCódigoTributarioyfinalmentealaLeydeTributaciónMunicipal.

Lasdificultadesquesepresentanenalgunaslocalidadesdelpaís es cuando dos municipalidades argumentan tener derechos sobre determinado espacio de territorio, el cual muchas veces pertenece a otro distrito, por lo que se yuxtaponen espacios de distintas jurisdicciones.

Coincidimos con lo señalado por el Programa Pro Descen-tralización — PRODES cuando menciona que “Las imprecisiones en los límites no sólo estarían dando lugar a la generación de conflictos sino también a problemas de gestión, por duplicidad o ausencia del Es-tado. Por ejemplo, en el caso de las zonas de conflicto entre Huánuco y Pasco, la Fiscalía de Pasco dejó de actuar; en Moquegua, en cambio, las comunidades de Tumilaca (entre Torata y Samegua) y Cambrune (entre

MARIO ALVA MATTEUCCI412

Torata y Carumas) se benefician del presupuesto participativo de ambos distritos porque aún no se sabe a cuál pertenecen”1.

El presente trabajo pretende presentar el tema de la cobranza de tributos cuando un predio se encuentra ubicado en una zona deconflictodedemarcaciónterritorial,elloporquecadaunadelasAdministracionesTributariasenconflictointentarácobrareltributo. Se parte del hecho que el titular del predio no es propie-tario sino poseedor del mismo.

II. ¿SI SE TIENE LA POSESIÓN DE UN PREDIO PERO NO LA PROPIEDAD DEL MISMO? Paraefectosdepoderdesarrollarlaproblemáticadelaco-

branzadelostributosenunazonaenlaqueexisteunconflictode jurisdicciones a nivel municipal, observemos primero una si-tuación muy común en nuestro país, la cual está representada por el hecho que muchas personas no son propietarias de los predios que ocupan sino que son posesionarias de estos.

Estopuededeberseainfinidaddecausascomoelhechodeserposesionarios en vías de convertirse en propietarios a través de la llamada prescripción adquisitiva de dominio, ocupar el predio a través de promesas verbales de venta pero no tener documentos que señalen la compra, entre otras situaciones.

Resulta paradójico que los posesionarios de los predios a veces sonlosmásfielescumplidoresdelpagodelImpuestoPredialquelos propietarios, ello porque el posesionario tiene conocimiento que si realiza el pago del Impuesto Predial en la condición de posesionario, demostrará posteriormente en un proceso judicial que se comportaba como propietario del predio.

1 Programa Pro Descentralización PRODES — USAID. Evaluación Rápida del Proceso de Descentralización 2006: Demarcación y Organización Territorial Infor-me de Hallazgos y Recomendaciones. Enerode2007.Estainformaciónpuedeconsultarseenlasiguientepáginaweb:http://www.prodes.org.pe/pdf/Demarcacion_Territorial.pdf

LA COBRANZA DE TRIBUTOS EN LAS MUNICIPALIDADES 413

Debemos recordar que la posesión, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, es el “(…) acto de poseer o tener una cosa corporal con ánimo de conservarla para sí o para otro”2.

Tanto laposesióncomolapropiedadsonDerechosRealesPrincipales establecidos en el Código Civil Peruano de 1984.

LaPosesióndeacuerdoalodispuestoenelartículo896ºdelreferidocódigoestablecequeeselejerciciodeunoomáspoderesinherentes a la propiedad.

Para conocimiento, el poseedor solo puede ejercer los siguien-tespoderes:

(i)Uso.(ii)Goce.(iii)Disfrute.En sí el poseedor es un propietario en potencia, toda vez que

enlamayoríadecasossecomportacomopropietariofrentealcomún de las personas.

Además el poseedor puede hacer uso de la llamada prescrip-ción adquisitiva de dominio, una acción que la ley le otorga al comportase como propietario si posee el bien de manera continua, pacífica,públicaycomopropietariodurantedosañossihaybuenafe,yporcuatrosinolahay3.

III. ¿CÓMO SE PUEDE DEMOSTRAR LA POSESIÓN DEL PREDIO?Lafiguradeposesionariosepuededemostrardediversos

modos, siendo el más común hoy en día con la cédula de em-padronamiento otorgada por la propia Municipalidad distrital

2 Diccionario De La Real Academia Española.Estainformaciónpuedeubicarseenlapáginaweb:www.rae.es

3 Cabe señalar que la Prescripción Adquisitiva de Dominio se da tanto en la posesión de los bienes muebles como en los inmuebles. Los plazos varían si setratadeunaposesióndebuenaomalafe.Deestemodoparaelcómputodelosplazosenlosbienesinmueblessecontarándiezañossihaymalafeycincosihaybuenafe.Enelcasodelosbienesmuebles,dentrodeloscualesseincluyenalosvehículos,elplazoparacontabilizarlaposesióndemalafeesdecuatroañosysihayposesióndebuenafeesdesolodosaños.


o Provincial donde se encuentra ubicado el inmueble. En estas constancias se hace expresa indicación de la ubicación del in-mueble,elmetraje,losnombresdelosposesionarios,lafirmadelempadronador y del empadronado, además de la existencia o no deunaconstanciadehaberingresadoesainformaciónenelcentrode cómputo de la respectiva institución.

Otra posibilidad es que la constancia de posesión la otorgue el COFOPRI,queeselorganismodeformalizacióndelapropiedadinformal,lacualseentregadespuésdeunempadronamientoensimilares condiciones que la Municipalidad.

Las municipalidades también otorgan constancias de posesión una vez que los predios están inscritos en su jurisdicción, ello es posible si el posesionario lo solicita y paga los derechos que el trámite administrativo demande, siempre que se encuentren reguladosenelTextoÚnicodeProcedimientosAdministrativos(TUPA)delarespectivaMunicipalidad.

Además el poseedor puede hacer uso de la llamada prescrip-ción adquisitiva de dominio, una acción que la ley le otorga al comportase como propietario si posee el bien de manera continua, pacífica,públicaycomopropietariodurantecincoañossihaybuenafe,ypordiezsinolahay4.

IV. ¿Y SI SE TIENE LA PROPIEDAD DEL PREDIO? La Propiedad, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia

Española, es el “(…) derecho o facultad de poseer alguien algo y poder disponer de ello dentro de los límites legales”5.

4 Cabe señalar que la Prescripción Adquisitiva de Dominio se da tanto en la posesión de los bienes muebles como en los inmuebles. Los plazos varían si setratadeunaposesióndebuenaomalafe.Deestemodoparaelcómputodelosplazosenlosbienesinmueblessecontarándiezañossihaymalafeycincosihaybuenafe.Enelcasodelosbienesmuebles,dentrodeloscualesseincluyenalosvehículos,elplazoparacontabilizarlaposesióndemalafeesdecuatroañosysihayposesióndebuenafeesdesolodosaños.

5 Diccionario De La Real Academia Española.Estainformaciónpuedeubicarseenlapáginaweb:www.rae.es


LaPropiedadseencuentrareguladaenelartículo923ºdelreferidocódigoy seestablecequeesaquelpoder jurídicoquepermiteusar,disfrutar,disponeryreivindicarunbien.

Adiferenciadelposesionario,elpropietariopuededisponerdel bien, puede por ejemplo venderlo, enajenarlo, etc. y si lo pierde puede recuperarlo a través de la acción reivindicatoria, la cual solo puede ser ejercida por el propietario más no por el poseedor. Repasandoentonceslasfacultadesquetieneelpropietarioseríanlassiguientes:

(i)Uso.(ii)Goce.(iii)Disfrute.(iv)Enajenación.(v)Reivindicación.Las causales de pérdida de la propiedad se encuentran regu-

ladasenelartículo968ºdelCódigoCivilyson:• Adquisicióndelbienporotrapersona.• Destrucciónopérdidatotaloconsumodelbien.• Expropiación.• Abandonodelbienduranteveinteaños,encuyocasopasael

predio al dominio del Estado.

V. EL CUMPLIMIENTO DEL PAGO DEL IMPUESTO PREDIAL ANTE LA MUNICIPALIDAD DISTRITAL O PROVINCIAL DONDE SE ENCUENTRE UBICADO EL PREDIOTantoelposesionario(quepretendeconvertirseenpropietario

enunfuturo)comoelpropietariodelospredios,seencuentraenla obligación de realizar el pago del Impuesto Predial, para ello se debe contar con el código de contribuyente ante la respectiva Municipalidad, sea esta distrital o provincial, respecto del predio sobre el cual se tiene dicha condición.

De este modo se puede apreciar que si ya se cuenta con un código de contribuyente en un distrito no resultaría lógico que el mismo contribuyente pretenda incorporarse como contribuyente


en otro distrito, lo cual implicaría que debería tributar ante dos administraciones tributarias, no resultando lógico.

Elartículo10delaLeydeTributaciónMunicipal6 establece que la condición de contribuyente se atribuye con arreglo a la situaciónjurídicaconfiguradaalprimerodeenerodelañoalquecorresponde la obligación tributaria.

Cuandoseefectúecualquiertransferenciaeladquirenteasu-mirá la condición de contribuyente a partir del 01 de enero del año siguiente de producido el hecho.

Podemos señalar que quien debe declarar y cancelar el Im-puesto Predial, de ser el caso, es el propietario del predio y no elposeedor,soloafaltadepropietarioasumiríalaobligacióndedeclarar y pagar el Impuesto el poseedor.

VI. SI EL PREDIO COLINDANTE A UNA PROPIEDAD TAM-BIÉN SE ENCUENTRA UBICADO EN EL MISMO DISTRITOEn este supuesto existirían mayores razonas para indicar que

elpredioqueseencuentraenunazonadeconflictojurisdiccionalseverifiquequenoseencuentraubicadoen“undistrito”sinoen el “otro distrito”. Prueba de ello podría ser la presentación de constancias de documentos presentados a la Municipalidad donde se solicita el debido apoyo en la elaboración de planos sobre su futuravivienda.

En este sentido apreciamos que si el predio colindante se hubiera encontrado en los planos arancelarios del otro distrito ¿resultaría lógico que la solicitud mencionada se presente ante otra Municipalidad?. Ello demostraría que si el predio está ubicado en un distrito, entonces la solicitud en mención debió presentarse enesa jurisdicción,situaciónestaúltimaqueocurrióconformelo demostramos.

6 ElTextoÚnicoOrdenadodelaLeydeTributaciónMunicipalfueaprobadoporelDecretoSupremoNº156-2004-EF.EltextooriginaldelanormafueaprobadoporelDecretoLegislativoNº776publicadoenelDiarioOficialEl Peruano el 31 de diciembre de 1993 y vigente a partir del 01 de enero de 1994.


VII. SI EL PREDIO COLINDANTE A UNA PROPIEDAD SE EN-CUENTRA UBICADO EN OTRO DISTRITOAdiferenciadelsupuestoanterior,aquílaMunicipalidadque

pretende incorporar al predio dentro de “su jurisdicción” tendría mayores argumentos toda vez que un predio colindante se encuen-tra en la jurisdicción que se considera la que debe administrar ese espacio de territorio. Debemos apreciar que este argumento no sería válido si solo se toma en cuenta a un solo predio o a dos, o tres;elloimplicaquesilamayorcantidaddeprediosquerodeanal predio “que se considera dentro de otra jurisdicción”, tendrán un peso mayor para incorporarlo o para ver que tribute en el que mayoritariamente se ubican en una jurisdicción.

VIII. ¿QUÉ OTROS ELEMENTOS PODRÍAN DEMOSTRAR QUE UN PREDIO SE ENCUENTRA DENTRO DE UNA JURISDIC-CIÓN MUNICIPAL Y NO EN OTRA?En este punto apreciamos que para poder demostrar que un

predio se encuentra en una jurisdicción y no en otra se puede presentarcomopruebaslassiguientes:

Una solicitud ante la Municipalidad distrital o provincial a travésde lacualsesolicitóelpagofraccionadodeunadeuda,habiendo realizado los pagos ante la misma municipalidad.

Conlasfotocopiasdelosrecibosemitidosporlaempresadesaneamiento de agua potable, ya sea por concepto de cobro de aguapotableotambiénporconceptodecuotadefraccionamien-to según convenio, respecto del predio ubicado en un distrito determinado.

El domicilio consignado en el Documento Nacional de Iden-tidad—DNI,quelaRENIEC(RegistroNacionaldeIdentificaciónyEstadoCivil).

IX. LA COBRANZA DE LOS TRIBUTOS MUNICIPALESYa sea que se trate de tributos que son directamente creados

por las Municipalidades en aplicación de la llamada Potestad


Tributaria,valedecir,lacobranzadeTasasyContribuciones,asícomo el caso de los tributos que son administrados por ellos como es el caso del Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular,ImpuestoalosJuegos,entreotros;serálaMunicipa-lidad Distrital o Provincial según cuente con las competencias necesarias quien se encarga de la cobranza de estos tributos.

Elproblemaque seaprecia enel casode los conflictosdezonas en las cuales no existe demarcación territorial o existiendo la misma no es muy clara la ubicación de los límites, los principales problemas que se aprecian en la cobranza de los tributos municipales está relacionada primero con los tributos que tiene relación directa conlosprediosubicadosenlazonadeconflicto,taleselcasode:

El Impuesto Predial, que grava al propietario de los predios ubicados en una determinada jurisdicción territorial.

Los Arbitrios Municipales(LimpiezaPública,ParquesyJar-dinesySerenazgo),loscualesguardanestrecharelaciónconlosservicios locales brindados en la zona donde se ubican los predios.

El otorgamiento de las Licencias de Funcionamiento, como permisoprevioal funcionamientode los locales comercialesodonde se realicen actividades de servicios.

Un segundo problema que se presenta está directamente relacionado con las actuaciones de las áreas de cobranza y de los funcionariosquelasdirigen,sobretodoenelprocesodeCobranzaCoactiva, toda vez que se traban diversas medidas cautelares en una zona donde todavía no hay certidumbre clara de cuál es la jurisdicción que determine la “correcta cobranza” de los tributos.

X. NATURALEZA Y FINALIDAD DE LAS MEDIDAS CAUTELARESComo bien lo reconoce la doctrina y la propia legislación na-

cional, las medidas cautelares, en general, constituyen mecanismos procesales facultadospor ley, lascualespuedenseradoptadasporunacreedoraefectosdeveraseguradoelcumplimientodeun derecho de crédito u obligación impaga. En esa medida pues, tales medidas tienden a asegurar el pago de una obligación cuya exigibilidad actual se encuentra en controversia, sea bien en la vía administrativa o judicial.


Pues bien, en materia tributaria tal como lo determina el textodelartículo118ºdelCódigoTributario,elfiscodentrodeldesarrollo de un procedimiento de ejecución coactiva se encuentra facultadoatrabarmedidascautelaresgenéricas.

En este orden de ideas, se puede evidenciar que nuestro orde-namiento legal —tributario reconoce como regla general que las medidas cautelares deban ser trabadas dentro del desarrollo de un procedimiento de cobranza coactiva, aunque también reconoce la posibilidad de que las citadas medidas puedan ser ordenadas con carácter excepcional antes de iniciado el aludido procedimiento de cobranza.

XI. LA MEDIDA CAUTELAR MÁS UTILIZADA: LA RETEN-CIÓN DE CUENTAS BANCARIASComo se puede observar, tratándose de la medida cautelar se

destacaquelaAdministraciónTributariapuedeutilizarlamoda-lidad de retención, la misma que recae sobre los bienes, valores y fondosencuentascorrientes,depósitos,custodiauotros,asícomosobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario seatitular,queseencuentreenpoderdeterceros;talcomolode-terminaelliterald)delartículo33ºdelaLeydelProcedimientode Ejecución Coactiva.

Este tipo de medida se puede utilizar cuando el contribu-yentenoefectúeelpagodelostributosqueseadeudenalfisco,situación que a toda luces puede generar problemas en el caso de contribuyentes cuyos predios se encuentren en una zona que esmateriadeconflictodejurisdicciónantedosmunicipalidades.

XII. LA ELECCIÓN DEL CONTRIBUYENTE DONDE PAGAR LOS TRIBUTOS MUNICIPALES EN CASO DE CONFLICTO DE DEMARCACIÓN TERRITORIALCabe indicarquede conformidad con lodispuestopor la

DécimoTerceraDisposiciónComplementariadelaLeyOrgánicadeMunicipalidades,aprobadaporlaLeyNº29792,seindicaque:


Tratándose de predios respecto de los cuales dos o más jurisdicciones reclamen para sí los tributos municipales que se calculan en base al valor de autovalúo de los mismos o al costo de servicio prestado, se reputarán como válidos los pagos efectuadosalmunicipiodelaJurisdicciónalaquecorrespondaelpredio según inscripción en el registro de propiedad inmueble correspondiente.

En caso de predios que no cuenten con inscripción registral, sereputaráncomoválidoslospagosefectuadosacualquieradelasjurisdiccionesdistritalesenconflicto,aeleccióndelcontribuyente.

De este modo, si un predio no cuenta con la inscripción re-gistral entonces la elección la determina el propietario del mismo y no la Municipalidad.

XIII. UNA PEQUEÑA RESEÑA DE ALGUNOS CONFLICTOS ENTRE DISTINTAS MUNICIPALIDADES SóloenlaprovinciadeLimaexistendistintosconflictosentre

algunas municipalidades, algunos más antiguos que otros. La lista7 esmeramenteenunciativaysinordendeantigüedad:

Puente Piedra con Ancón y Santa Rosa.Carabayllo — Comas.San Martín de Porres, Los Olivos e Independencia.Ate — Vitarte con San Luis y La Molina.El Agustino — Santa Anita.La Molina — Pachacamac.Surco,ChorrillosySanJuandeMiraflores.SanJuandeMiraflores—VillaelSalvador.Pachacamac—VillaMaríadelTriunfo—Lurín.SanBartolo-PuntaHermosa-PuntaNegra.Elproblemade conflicto jurisdiccional entreSan Isidro y

Magdalenageneradificultadestantoalasjurisdiccionesendis-

7 Fuente: http://elcomercio.pe/edicionimpresa/html/2007-08-21/imecli-ma0773025.html


puta como a los propios vecinos que habitan en la misma, ello es descritobrevementeporChavezcuandoprecisaque:

“El asunto” son las 43 manzanas que están entre las avenidas Juan de Aliaga, Faustino Sánchez Carrión, Felipe Santiago Sala-verry y la línea costera. Un aproximado de 1,500 residentes que sufrendeindefiniciónterritorial.

En ese limbo se cuenta con doble servicio en recolección de basura y vigilancia. Gana el sereno que llega primero al lugar del delito. Unos tributan a Magdalena, la mayoría a San Isidro, pero no hay cálculos exactos sobre el dinero en juego. “No es, sin embargo,Perú-Chile”,advierteSalmón8.“NoesPerú-Ecuador.No se trata de amor a la camiseta, sino a la valorización de los predios, lo que es legítimo. En San Isidro los predios valen mucho más, sin embargo el vecino puede jugar a doble cachete. Si recurre al distrito de Magdalena, éste le puede autorizar la construcción de quince pisos, lo que San Isidro no haría por ser residencial. La fidelidadesrelativa”9.

Otroconflictoconocidoenelmundomunicipaleselprota-gonizado por las Municipalidades de Lurín y Pachacamac, sobre todo por el reclamo de ambas jurisdicciones por la ubicación de laRefineríaConchándepertenenciadelaempresaPetróleosdelPerú—PETROPERU10.

8 JorgeSalmónfueAlcaldedelaMunicipalidaddeSanIsidroenelaño2003y en la Municipalidad de Magdalena era Francis Allison.

9 cHáVez, Enrique. “Pasado de copas”. Artículo publicado en la revista Caretas correspondientealaediciónNº1779del3dejuliode2003.Estainformaciónpuede consultarse en la siguientepáginaweb:http://www.caretas.com.pe/2003/1779/articulos/allison.html

10 oliVares,Omar.(Redactor).AmaneradereferenciasecitalainformaciónaparecidaenelDiarioLaPrimeraconfechajueves01deoctubrede2009,queteníacomotítulo:“PachacamacyLurínseenfrentanporlímites”,enlacualsemencionabalosiguiente:ParaelalcaldedePachacámac,HugoRamosLescano,estaambicióndesuvecinolosafectadeformaeconómica.“El punto más grave es que quieren hacer creer que sus territorios llegan hastalarefineríadeChonchón,propiedaddePetróleosdelPerú,ademásdepretender arrebatarnos ocho asentamientos humanos”.


OtrosconflictoslimítrofesqueexistensonlosdelasMunici-palidadesdeSanJuandeMirafloresyladeSantiagodeSurco,aligual que las de San Martín de Porres con Independencia. En este temaGutierrezprecisaque:

“(…)lasprincipalesdisputasporlafaltadedefinicióndelímitestienenqueverconasuntostributariosyconlicenciasdefuncio-namientoydeedificación.‘Lagenteva al municipio que le otorga más facilidades.’ Porejemplo,enSurco-SanJuandeMirafloresyenIndependencia-SanMartíndePorres,elconflictoesporlostributos”11.

UnodelosprincipalesperjuiciosqueesteconflictoleocasionaaPachacámaceslafaltadepagosdelostributosporpartedelarefinería.“Enmarzodel1976,PetróleosdelPerútramitaconnosotroslalicenciadefuncionamientopara la planta Chonchón, se la expedimos. Sin embargo, en el 1987 cuando Lurín empieza a reclamar los territorios donde está Chonchón, la empresa deja de pagar los arbitrios y empieza a consignarlos en una cuenta en el BancodelaNación.Alafechahay700milsolesporcobrarendichacuenta”,explica el alcalde Ramos.

Desmienten acusación LA PRIMERA conversó con los representantes de la comuna de Lurín,

quienesdesmintieronlasacusacionesyaseguraronquelarefineríadeChon-chónestáensujurisdicción,ydetallaronqueestoloreafirmalaoficinadeRegistrosPúblicos,elTribunalRegistralyelInstitutoGeográficoNacional. Freddy Mayta, secretario general del municipio de Lurín, declaró que desde lacreacióndeldistritoelterritorioabarcabalazonaenlaquehoyfuncionala refinería.“Nosotrosdimosuna licenciade funcionamientoaPetróleosdel Perú en 1954, sin embargo Pachacámac argumenta que le dio una 20 años después. Ellos señalan que una disposición virreinal les concedió territorios hastalazonaenconflicto,peroeldocumentoquemuestraelalcaldeRamosesfalso,yfuerechazadoporelmismotribunalConstitucional”,explicóelfuncionario”.Estainformaciónpuedeconsultarseenlasiguientepáginaweb:http://www.diariolaprimeraperu.com/online/actualidad/pachacamac-y-lurin-se-enfrentan-por-limites_47342.html

11 Aguirre, Katia. “Hay 28 distritos con problemas de límites”. En este artículo MarcoTulioGutiérrezopinadentrodeunaentrevistaconcedidaaKatiaAguirreparalaedicióndelDiarioPeru21confechaviernes04demarzode2011.Estainformaciónpuedeconsultarseenlasiguientepáginaweb:http://peru21.pe/noticia/722457/hay-28-distritos-problemas-limites


XIV. LA AUTODETERMINACIÓN DE LOS PUEBLOS PARA ELEGIR A DONDE PERTENECER: EL CASO DE LA COMU-NIDAD DE CAMPIONE EN ITALIA Y LA LOCALIDAD DE CASCAS EN EL NORTE DEL PERÚCampione es un enclave italiano situado en territorio suizo,

específicamente en elCantóndeTicino.Esuna localidadquepertenece a Italia a pesar que todas sus comunas vecinas perte-necen a Suiza.

Dicha región tomó la decisión de pertenecer a otro país por voluntadpropia,ejerciendodeestemodolafiguradelaautode-terminación,deallíqueesinteresanteanalizarsuorigen:

“La campaña napoleónica de Italia dejó tras de sí un reguero de transformacionesgeopolíticasdecalado.Lamásduraderaeslamásdesconocida:en1798,losvecinosdellagoLuganovotaronsu adhesión a Suiza. Solo un pueblito minúsculo se opuso. Ac-tualmente,Campione,aunqueestárodeadodeSuiza,esItalia…ytambién,unparaísofiscal,delosmásdifícilesdedetectar”.12

En el Perú hace varios años el distrito de Cascas pertenecía al Departamento de Cajamarca pero luego de algunas consultas a la población, ésta decidió anexarse al departamento de La Libertad, actualmente Cascas es la capital de la Provincia de Gran Chimú. Sin embargo muchos cajamarquinos recuerdan a esa ciudad con añoranza,pruebade ello es el relatoqueofreceAnguloUriolcuandoprecisalosiguiente:

“Cascas, su nombre de origen, aunque ahora, sin explicación alguna, sus autoridades hayan decidido aceptar que en su ley decreacióncomoProvincia,llamarla“GranChimú”;culturaocivilización a la que nunca perteneció ni mucho menos guardó relación jurisdiccional alguna. La ciudad de Cascas, como provin-cia y no sólo como ciudad capital, debió seguir llamándose así, con su propio e histórico nombre de origen, eternamente grato

12 Agulló, Juan. Paraísosfiscales: Follow themoney. Esta información sepuedeconsultarenlasiguientepáginaweb:http://impreso.milenio.com/node/8801733


para todos sus leales hijos y demás personas que la admiramos yapreciamos:“Cascas”,auncuandofuere,ellaesenesencia,eselmáshermosoeimportantelugarypatrimoniohistórico;polode desarrollo en el norte de nuestro país”13.

XV. LA LEY DE DEMARCACIÓN Y ORGANIZACIÓN TERRITORIALEn la Constitución Política del Perú de 1993 se establece en su

artículo102ºlasfuncionesdelCongresodelaRepública,dentrodelascualesenelnumeral7)semencionaquelecorrespondeapro-bar la demarcación territorial que proponga el Poder Ejecutivo.

Siguiendoestemarconormativo,mediantelaLeyNº27795,seaprobólaLeydeDemarcaciónyOrganizaciónTerritorial,lacualensuartículo1ºdeterminaquetieneporfinalidadestablecerlasdefinicionesbásicas, criterios técnicosy losprocedimientospara el tratamiento de demarcación territorial que es competencia exclusivadelPoderEjecutivodeconformidadconelnumeral7)del Artículo 102 de la Constitución Política del Perú, así como lograr el saneamiento de límites y la organización racional del territorio de la República.

Elnumeral 2.1del artículo 2ºprecisa comodefinicióndeDemarcaciónTerritoriallosiguiente:

“Demarcación territorial.– Es el proceso técnico-geográficomedianteelcualseorganizaelterritorioapartirdeladefiniciónydelimitacióndelascircunscripcionespolítico-administrativasa nivel nacional. Es aprobada por el Congreso a propuesta del Poder Ejecutivo”.

Enelartículo12ºdeestanormasedeterminaunprocedi-miento que se debe seguir en el caso de la demarcación territorial. Dichoartículoprescribelosiguiente:

“Artículo 12.– Procedimiento de determinación de límites por carencia o imprecisión en áreas urbanas.

13 anGulo uriol, José, M. contuMazá. Crónicas de su real historia. Primera edición. Marzo de 2011. Lima, 2011. Página 0132.


12.1. Para el saneamiento y determinación de límites en áreas urbanas, por carencia o imprecisión de los mismos, el órgano técnicocompetenteidentificayevalúalaexistenciadeconflictosde límites, a partir de las leyes de creación y delimitación corres-pondientes, en concordancia con el Plan de Acondicionamiento o Planes Urbanos aprobados por la respectiva Municipalidad Provincial. 12.2. De existir imprecisión en los límites territoriales, el órgano técnicocompetentedefineelsectorenconflictoaefectosdequelos pobladores involucrados, en consulta vecinal, se pronuncien por la circunscripción a la que desean pertenecer. 12.3Laincorporacióndelsectorenconflictoaunadeterminadacircunscripciónesprocedente cuando loapruebael 50%másuno de la consulta vecinal realizada. 12.4Conlosresultadosoficialesdelaconsultarealizada,elPoderEjecutivoformalizalapropuestademarcatoriacorrespondiente”.

De lo anteriormente mencionado se aprecia que lo primero quesedeberealizaresunaverificacióndeloslímitesenlasnormasdecreación,lascualesenmuchoscasostomancomoreferenciaspuntos que hoy en día a veces resultan inexistentes como por ejemplo la existencia de haciendas, riachuelos, pequeñas huacas, casas coloniales, caminos antiguos, etc.

Solocuandoestainformaciónnoresuelveeltemaalexistirimprecisiones al respecto, se debe realizar la consulta vecinal, ello conlafinalidaddedeterminaraquecircunscripciónterritorialdeseanpertenecer.Soloenelcasoquemásdel50%delapoblacióndecidaperteneceraotrajurisdicciónentoncesseformalizaríalapropuesta del Poder Ejecutivo.

XVI. EL REGLAMENTO DE LA LEY DE DEMARCACIÓN Y OR-GANIZACIÓN TERRITORIALLos procedimientos detallados de como realizar la consulta

vecinal o como ejecutar las acciones de demarcación territorial se encuentran desarrolladas cono mayor amplitud en el Regla-mentodelaLeydeDemarcaciónyOrganizaciónTerritorial.El


mencionadoReglamentofueaprobadoporelDecretoSupremoNº019-2003-PCM

Resulta interesante revisar algunos artículos que tratan de dar una respuesta al problema de la demarcación y organización territorial.Unodeelloseselartículo4ºde

Coincidimos con lo señalado por Ormaechea cuando precisa losiguiente:

“(…)eshoraqueelgobiernocentraldiseñelamejorsoluciónes-tructural a esta problemática para de una vez por todas delimitar losespaciospolíticosdenuestropaís.Lafaltadedelimitaciónproduceincertidumbre,confrontacionesyescaladasconflictivas,se generan pérdidas de recursos, se imposibilita el desarrollo de estos espacios y no se respeta la tranquilidad ciudadana”14.

XVII. CONCLUSIONES1. En el Perú existen localidades del país en las cuales dos mu-

nicipalidades argumentan tener derechos sobre determinado espacio de territorio, el cual muchas veces pertenece a otro distrito, por lo que se yuxtaponen espacios de distintas juris-dicciones.

2. LaPosesióndeacuerdoalodispuestoenelartículo896ºdelreferido códigoestablecequees el ejerciciodeunoomáspoderes inherentes a la propiedad.

3. LaPropiedadseencuentrareguladaenelartículo923ºdelreferidocódigoyseestablecequeesaquelpoderjurídicoquepermiteusar,disfrutar,disponeryreivindicarunbien.

4. Existen tanto propietarios como posesionarios de predios queseencuentranubicadosdentrodeunazonaenconflicto

14 orMaecHea,Iván.“UnavezmásMagdalenadelMarySanIsidroenconflictoabierto”.Artículopublicadoenlapáginaweb:ProDiálogo-PrevenciónyResolucióndeconflictos.Estainformaciónpuedeconsultarseenlasiguientedirecciónweb:http://prodialogo.org.pe/blog/una-vez-m%C3%A1s-mag-dalena-del-mar-y-san-isidro-en-conflicto-abierto


por demarcación territorial y no saben a qué Municipalidad deben cumplir con sus obligaciones tributarias.

5. Los tributos municipales que corresponde pagar a un propie-tario o posesionario de un predio son el Impuesto Predial y los Arbitrios Municipales.

6. LasMunicipalidadesendondeexistenconflictosdedemarca-ción territorial insisten en cobrar los tributos a los propietarios, peseaqueéstoslescomunicanlaexistenciadelmismoyfrentealanegativadelpagoéstasaplicanelusodelacoercióny/ocoacción a través del proceso de cobranza coactiva.

7. En casode conflictomunicipalpor jurisdicción sepuedeaplicarlareglaestablecidaenlaDécimoTerceraDisposiciónComplementaria de la Ley Orgánica de Municipalidades, aprobadaporlaLeyNº29792,seindicaque:Tratándose de predios respecto de los cuales dos o más

jurisdicciones reclamen para sí los tributos municipales que se calculan en base al valor de autovalúo de los mismos o al costo de servicio prestado, se reputarán como válidos los pagos efectuadosalmunicipiodelaJurisdicciónalaquecorrespondaelpredio según inscripción en el registro de propiedad inmueble correspondiente.

En caso de predios que no cuenten con inscripción registral, sereputaráncomoválidoslospagosefectuadosacualquieradelasjurisdiccionesdistritalesenconflicto,aeleccióndelcontribuyente.

* TrabajodedicadoaDaniela,conmuchoamor.

La regulación normativa del comercio exterior: los procedimientos emitidos

por la INTA desde la perspectivadel usuario aduanero.*

Oswaldo Alvarado Grande Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Master en Derecho por ESADE y Estudios de Comercio Internacional en el World Trade Institute. Profesor de la Facultad de Derecho y del Centro de Educación Continua de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor en la Universidad Pe-ruana de Ciencias Aplicadas-UPC. Asociado del Estudio Ferrero Abogados.

SUMARIO: I. LA IMPORTANCIA DE LOS PROCEDIMIENTOS ADUANE-ROS PARA EL COMERCIO EXTERIOR.— II. IMPORTANCIA DE LOS PRO-CEDIMIENTOS ADUANEROS APLICABLES EN CADA ETAPA LOGÍS-TICA DEL COMERCIO EXTERIOR.— 2.1. Los procedimientos aduaneros aplicables al ingreso y salida de mercancías.— 2.1.1 Normas internacionales aplicables a la importación y exportación de mercancías.— 2.1.2 Normas nacionales aplicables a la importación y exportación de mercancías.— 2.1.3 Importancia de los procedimientos aduaneros aplicables a la importación y exportación.— 2.2 Procedimientos aduaneros en el transporte internacional de mercancías.— 2.2.1 Transporte marítimo.— 2.2.2 Transporte aéreo.— 2.2.3 Transporte terrestre y multimodal.— 2.2.4 Importancia de los procedimientos aduaneros aplicables al transporte internacional.— 2.3 El almacenamiento de mercancías en tráfico internacional.— 2.4 El agenciamiento de aduanas.— III. COMENTARIOS FINALES.

El comercio exterior en el Perú ha tenido un crecimiento muy importante en los últimos años. Esta actividad, además de ser

unaesunadelasprincipalesfuentesdeingresodedivisasalpaís,ha permitido el desarrollo de actividades complementarias, como elsectorlogístico,financiero,legal,entreotrosservicios.

Paralelamente, el derecho, como instrumento que regula ac-tividadeshumanasnohasidoajenoaestefenómenoyhacreadoun sistema normativo que establece disposiciones directamente aplicables a los operadores del comercio exterior —usuarios aduaneros—, entre las cuales destacan las empresas importado-ras y exportadoras, así como las empresas de servicios logísticos, transportistas, almacenes, agencias de carga y agencias de aduana, principalmente.

Con la liberalización del comercio exterior en la década del noventa, se crearon las condiciones para incentivar el comercio de bienes y servicios con países de todo el mundo, incrementando no sólo el volumen de bienes importados y exportados, sino también las condiciones para una mayor inversión extranjera en el rubro logístico.Enestecontexto,fuenecesariocontarconunaregulaciónlegal especial en esta actividad que garantice una prestación de servicioseficienteenunmarcodelibrecompetencia.

Existen normas aplicables al comercio exterior de mercancías, de carácter internacional y nacional. En este último aspecto, los procedimientos aduaneros emitidos por la Intendencia Nacional deTécnicaAduanera(INTA)1, entidad a cargo de administrar la

1 De acuerdo al artículo 138 del Reglamento de Organización y Funciones de SUNAT,aprobadoporD.S.115-2002-PCM,laIntendenciaNacionaldeTécni-ca Aduanera es un órgano directamente dependiente de la Superintendencia

OSWALDO ALVARADO GRANDE 432

normatividad aplicable al comercio exterior, cobra especial im-portanciatodavezquesepresentancomonormasfundamentalesparaunmejorfuncionamientodeestasactividades.

El presente artículo desarrolla la importancia de los procedi-mientos aduaneros para el comercio exterior, especialmente para cada etapa logística del comercio exterior.

I. LA IMPORTANCIA DE LOS PROCEDIMIENTOS ADUANE-ROS PARA EL COMERCIO EXTERIORLa libertad del comercio exterior se plasmó en nuestro país

desde inicios de la década del noventa, a través del Decreto Le-gislativo 6682. Esta norma representó un cambio sustancial en el desarrollodelcomercioexteriorperuano,nospermitióformal-mente llegar a ser un país que se reinsertaba al mundo, con la apertura de las importaciones y exportaciones, en condiciones de libre mercado y con una marcada eliminación de la intervención estatal3.

El comercio exterior requirió un cambio sustancial que lo incentivara,haciéndolomássimple,demásfácilimplementación,

Nacional Adjunta de Aduanas, y se encarga de administrar la normatividad para la aplicación de los regímenes y operaciones aduaneras, destinos aduaneros especiales o de excepción, reglas de origen, tratados y convenios internacionales relacionados a dicha normatividad, y de conducir los sistemas denomenclaturaarancelariay/ovaloraciónaduanera.Asimismo,procesalassolicitudesdeexoneracióndederechosy/ofranquiciasaduaneras,autorizaelfuncionamientodelosoperadoresdecomercioexteriorysupervisalasactividadesdelasempresasverificadoras.Absuelveademás,lasconsultasde carácter técnico de su competencia.

2 ElD.Leg.668estableció: Artículo 13.– El Estado garantiza que la adopción de normas técnicas y

reglamentosdecualquieríndolenoconstituiráobstáculoallibreflujoyusodebienes,tantofinalescomoinsumosymateriasprimasyserviciosenelcomercioexterioreinterior;asícomountratamientoequitativoalosproductossimilares, sean de origen nacional u originarios de cualquier otro país.

3 Paramayorprofundidad,sugerimosrevisarelsiguienteartículo:GuzMán barrón,César:“LaMisiónde laAduanaenelRégimendeAperturadelComercio Exterior”, Revista THEMISNº23,Lima,1995.

LA REGULACIÓN NORMATIVA DEL COMERCIO EXTERIOR 433

paralocualrequirióunaseriedecambiosnormativosfundamen-tales,entreloscuálesdestacaron:

La incorporación del Perú a la Organización Mundial del Comercio(OMC),elaño1995,quemásqueunlogrodeclarativoyteórico, sirvió para que el Perú incorporara normas internaciona-lesuniformesalrestodepaísesmásdesarrollados,sobrealgunosaspectos esenciales para su desarrollo, en especial, la eliminación delproteccionismoyelincentivoallibreflujodemercancías.

La reducción progresiva de aranceles y eliminación de meca-nismos de protección a la industria nacional, salvo la aplicación excepcionaldemediasdedefensacomercial—derechosantidum-ping, salvaguardias y medidas compensatorias— acordes a los procedimientos establecidos por la OMC.

La eliminación del control del tipo de cambio y control de precios.

La eliminación del registro de importadores y exportadoresLas normas que regularon los aspectos operativos el comercio

exterior, es decir, aplicables al ingreso y salida de mercancías, es la legislación aduanera, cuya norma más importante resulta ser la Ley General de Aduanas. Esta norma requirió normas complementarias como los procedimientos aduaneros o normas reglamentarias quepudierandar al funcionario aduanero lasherramientasnecesariasparafacilitarelcomercioexterior.

Anteriormente, el Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobadaporD.S.121-96-EF,establecíaensuterceradisposicióncomplementaria que los Manuales y Directivas aprobados por la Superintendencia Nacional de Aduanas, así como las Circulares eran de observancia obligatoria, bajo responsabilidad de los ser-vidores encargados de ejecutarlas. Nótese la gran importancia de estas normas procedimentales en esta actividad y especialmente, la mención expresa a que un eventual incumplimiento generaba responsabilidaddirecta al funcionarioquenoaplicabadichosprocedimientos. Ante este escenario legal, la responsabilidad del funcionarioaduaneromuchasveceseracuestionadaantelaapli-cación de un procedimiento de manera incorrecta a criterio del usuario aduanero. Hoy esta norma no existe más, el criterio del


funcionarioaduaneroenlaaplicacióndelosprocedimientosnopodía generar una responsabilidad que conlleve una suspensión desusfunciones.

Posteriormente,laAduanaasumióestalabordefacilitacióndel comercio exterior en un contexto en donde todavía el rol re-caudatorio4 teníaimportancia.PaulatinamenteelcarácterfiscaldelaAduanacedióanteelrolfacilitadordelcomercioexterior. 5

HoyesterolfacilitadorpermitealaAduanaexpedirnormasqueregulenlaemisión,transferencia,usoycontroldedocumentoseinformación.6 Los procedimientos aduaneros son emitidos por la INTA7, entidad encargada de evaluar y actualizar la normatividad aplicable a regímenes, operaciones y destinos aduaneros especiales ó de excepción, entre otros temas. Sin embargo, debemos tener en cuentaqueéstosprocedimientos,debenfacilitarelcomercio,sinque puedan establecer restricciones u obligaciones no dispuestas ennormasdesuperiorrango.Losreferidosprocedimientosnodeben representar restricciones al comercio o establecer obliga-

4 “Asípues,larecaudacióndetributosdejódeserlafunciónprincipaldelaaduanadesdequeasumiónuevasfuncionesrelacionadasconlapolíticadelcomercio exterior del Estado”. reaño,Rafael.Tributación Aduanera.Lima:Palestra Editores, 2010. p. 59.

5 En esta época el año 1996, se publicó la Ley General de Aduanas, aprobada por D.Leg. 809, al cual estableció que los servicios aduaneros son esenciales y estándestinadosafacilitarelcomercioexterior,contribuyendoaldesarrollonacionalyvelandoporelinterésfiscal,

6 “LaLeydeAduanasseñala: Artículo 4.– Facilitación del comercio exterior Losserviciosaduanerossonesencialesyestándestinadosafacilitarelco-

mercio exterior, a contribuir al desarrollo nacional y a velar por el control aduaneroyelinterésfiscal.

Paraeldesarrolloyfacilitacióndelasactividadesaduaneras,laAdministra-ciónAduaneradeberáexpedirnormasqueregulenlaemisión,transferencia,usoycontroldedocumentoseinformación,relacionadoscontalesactivida-des, sea ésta soportada por medios documentales o electrónicos que gozan de plena validez legal.

7 Sobre la base del artículo 139 del Reglamento de Organización y Funciones deSUNAT.


cionesde carácter tributario, facultad reservadaanormas conrango de Ley.

A continuación desarrollaremos la importancia de los prin-cipales procedimientos aduaneros en cada etapa de la cadena logística del comercio exterior.

II. IMPORTANCIA DE LOS PROCEDIMIENTOS ADUANEROS APLICABLES EN CADA ETAPA LOGÍSTICA DEL COMER-CIO EXTERIORA continuación mostraremos las normas generales del co-

mercio exterior aplicables a cada etapa de la cadena logística de ingreso y salida de mercancías al país, entre los cuales tenemos a los procedimientos aduaneros.

2.1. Los procedimientos aduaneros aplicables al ingreso y salida de mercancíasSibienelingresoysalidademercancíassepuedeefectuara

travésdediferentesmodalidadesoregímenesaduaneros,enelpresente artículo nos centraremos en las más importantes por ser las más usuales, la importación y exportación.

A continuación mencionaremos las normas más importantes queregulanestaetapa:

2.1.1 Normas internacionales aplicables a la importación y exportación de mercancíasa)Normas de la OMC: Es oportuna la mención acerca de la

incorporación del Perú a la comunidad internacional en la década del noventa al hacerse miembro de la Organización Mundial del Comercio(OMC)8.EstefueunpasoimportanteparaqueelPerúeindirectamente sus importadores y exportadores, participen de las reglas y principios de esta organización internacional que agrupa

8 ElPerúratificósermiembrodelaOMCmediantela Resolución Legislativa Nº26407,delCongresodelaRepública,publicadael16diciembrede1994.


a los países de economía de mercado, entre los cuales destacan principalmente:elprincipiode igualdadensuvariantenaciónmás favorecidae igualdadde trato,el libreaccesoamercadosy la reducción progresiva de aranceles en la importación. Los principios establecidos por la OMC y la reducción del proteccio-nismo son de obligatorio cumplimiento a los países miembros, salvo algunas excepciones aplicables a algunos países en vías de desarrollo o menos adelantados. 9

LamayoríadelosAcuerdosdelaOMCfueronelresultadode la Ronda Uruguay y de negociaciones comerciales celebrada entre 1986 y 1994.

b)La Convención de Viena sobre compraventa internacional de mercancías.– Otro conjunto de normas que regulan algunos as-pectos directamente vinculados a la importación o exportación de mercancías son las normas sobre compraventa internacional de mercancías. En la mayoría de casos, la importación y exportación de mercancías están relacionadas con operaciones de compra o venta internacional, respectivamente. En ese sentido, existirán casos en donde se inicien procedimientos de importación o exportación de mercancías no vinculados a una compraventa. Esto se debe a que existe un deslinde entre las operaciones de importación y exportación como procedimientos administrativos, denominados regímenes aduaneros que son independientes a una operación comercial subyacente.

Esta independencia entre el régimen aduanero y la operación comercial subyacente ha sido reconocida como criterio por parte de laSaladeAduanasdelTribunalFiscalendiversasresoluciones10.

9 “Desde la perspectiva del comercio exterior, el estado de bienestar tiene una cierta proclividad hacia el proteccionismo, contrastando con el libre comercio instaurado en los Acuerdos de Bretton Woods. Así en determinadas cirscunstan-cias se rompe en ese Estado el principio rector de libertad de comercio exterior (…)”.AntonioMaríaÁvila,MiguelDiazyJuanCastillo.Regulación del comercio Internacional tras la Ronda de Uruguay.Madrid:1994.Tecnos,p.125.

10 SobreelparticularvalelapenadestacarlaResolución266-A-2006endondelaSaladeAduanasseñalólosiguiente:“entalsentidosepuedeafirmarqueenelcontextodeltráficointernacionaldemercancíasreconocidoennuestra


Ante ello, la norma internacional más importante que resulta aplicable a las operaciones de compraventa internacional que subyace a toda operación de importación o exportación es la Con-vención de Viena sobre compraventa internacional de mercancías. El Perú se adhirió a dicho Convenio a través del Decreto Supremo 011-99-RE,yregulaprincipalmente:

ElámbitodeaplicacióndelaConvención;endondeseregulanlos requisitos para conocer cuando estamos ante una operación de compraventa y de índole internacional que pueda ser regulado por la Convención.

Formacióndelcontrato:regulaaquellaetapadenegociacióny la etapa en donde las partes se obligan voluntariamente a una compraventa de mercancías, incluyendo las características que debetenerlaofertaylaaceptación.

Lasobligacionesdelcompradoryvendedor:aquíseseñalalosefectosanteelincumplimientoyaseaenelpagodelpreciooen la entrega de la mercancía.

En términos generales, la Convención de Viena es aplicable si laspartesasílohanconvenidoy/orespectodeaquellosaspectosenquelaspartesnohanreguladoalgodiferente11. Adicionalmen-te, en esta norma, se establecen determinadas condiciones de la transaccióncomoelmomentodelatransferenciadelriesgodela mercancía o entrega del vendedor al comprador, así como los costos que asumirá cada una de las partes. Para ello, utiliza los

legislaciónmediantelosregímenesaduaneros,existenvariasmanifestacionessiendolamásfrecuentelacompraventainternacionaldemercancías,sinqueellosignifiquequesealaúnica,enlamedidaqueunaexportación,porcitarun ejemplo, puede carecer de carácter comercial ante la ausencia de venta es decir no supone necesariamente la existencia de transacción internacional (…)”.

11 “LaConvenciónnoregulapueselefectodeloscontratosquesalendesualcance, por lo que su aplicabilidad dependerá enteramente de lo pactado, siendo competentes, por tanto, las partes contratantes para acordar la apli-cación de la Convención, en cuyo caso las normas de derecho interno no resultarán perturbadas y aquella se convertirá en aplicable en virtud de un acuerdo entre partes”. GuarDiola sacarrera, Enrique. La compraventa inter-nacional. Barcelona:2001.2daedición.Bosch.P.37.


Incoterms12, o términos comerciales internacionales, que son de obligatorio cumplimiento para las partes que así lo hayan pactado. Cabe precisar que ante la ausencia de alguna mención respecto de la aplicación del Convenio, es pertinente la aplicación de las normasdeconflictodelderechointernacional.13

c)Convenio de Kyoto para la simplificación y armonización de los regímenes aduaneros.–ElobjetivodeesteConveniofuelaadopcióndeuninstrumentointernacionalúnicoquepuedafacilitaralosusuarios el acceso a las disposiciones internacionales en vigor en materiadelosprocedimientosaduanerosycontribuirdeunafor-maeficazaldesarrollodelcomerciointernacionalydeotrasformasde intercambio internacional. El ingreso o salida de mercancías de un país pues, se encuentra estrechamente relacionado con los procedimientosainiciarseantelasAduanasdecadapaísafectadoporestaoperacióndetrasladofísicodemercancías.Respectoalos regímenes aduaneros de importación y exportación, existe este Convenio internacional que si bien aún no ha sido suscrito por el Perú14en la práctica ha sido tomado en cuenta en la elaboración

12 Incoterms corresponde a las siglas en inglés de international comercial trade terms o usos comerciales en el comercio internacional, los cuáles son publi-cadas por la cámara de comercio internacional con sede en París, entidad encargada de publicar la costumbre comercial internacional, ampliamente utilizada en las operaciones de compraventa internacional de mercancías. Suutilizaciónysufuerzavinculanteestáplasmadaenelartículo9delaConvención de Viena sobre compraventa internacional de mercancías, es decir, en una norma interna.

13 En nuestro país las normas de derecho internacional se encuentran reguladas enelLibroXdelCódigoCivilyresultanserperfectamentecompatiblesconlaConvencióndeVienaentanto,nosinformancuálvaaserlalegislaciónaplicable a determinada relación jurídica vinculada con ordenamiento jurídico extranjero,esdecir,nosdaunasalidaformalrespectoalderechooleyaplicable,siendo una opción viable que un tratado o convenio internacional pueda resolverelconflicto,talcomoloseñalaelartículo2047dedichotextolegal.

14 La Comunidad Andina a partir de la Decisión 618 dio una directiva para que cada uno de los países miembros incorpore a su legislación interna el ConvenioInternacionalparalaSimplificaciónyArmonizacióndelosRegí-menes Aduaneros.


de la Ley General de Aduanas del Perú, norma interna que regula los regímenes aduaneros.

2.1.2 Normas nacionales aplicables a la importación y ex-portación de mercancíasLa libertad del comercio exterior y en consecuencia de importar

y exportar se plasmó en el Decreto Legislativo 668. La operatividad del comercio exterior que recoge el tratamiento al ingreso y salida de bienes a través de los regímenes aduaneros se encuentra regulada por la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo 1053, la cual ha designado a la Superintendencia Nacional de Admi-nistraciónTributaria(SUNAT)comolaentidadacargodelcontroldelasmercancíasensupasoporlasfronteras.

Efectivamente,laprecitadaleydesignaalasoperacionesdeingreso o salida, entre las que se encuentran la importación y ex-portación, como regímenes aduaneros, entendiendo a éstos como modalidades de ingreso o salida de bienes que se el administra-do solicita acogerse ante la Aduana a través de la “destinación aduanera”.15 Como se puede apreciar, el importador o exporta-dor da inicio a un procedimiento administrativo al solicitar el acogimiento de la mercancía a determinado régimen aduanero, dando inicio por ello a un procedimiento administrativo que cul-mina cuando la Aduana otorga la autorización para disponer de la mercancía16. A través de este procedimiento, el importador o exportador asume determinadas obligaciones con el Estado, para el caso de la importación principalmente de índole tributario.17

15 DeacuerdoalaLeyGeneraldeAduanasladestinaciónesla“manifestaciónde voluntad del declarante expresada mediante la declaración aduanera de mercancías, con la cual se indica el régimen aduanero al que debe ser sometida la mercancía que se encuentra bajo la potestad aduanera”.

16 DeacuerdoalasecciónDefinicionesdelaLeydeAduanas,seledenomina“levante” al acto administrativo que emite la Aduana que autoriza al desti-natario a disponer de la mercancía.

17 “Artículo49.–Importaciónparaelconsumo:Régimenaduaneroquepermiteel ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del


Ahora bien, cada régimen aduanero ha originado la emisión por partedelaINTAdesusrespectivosprocedimientosaduaneros,los cuáles regulan aspectos que a continuación detallamos.

2.1.3 Importancia de los procedimientos aduaneros aplicables a la importación y exportaciónAdicionalmente, la Ley de Aduanas ha delegado en normas

reglamentariasdeinferiorrangolaregulacióndelosregímenesaduaneros. Estas normas corresponden a los procedimientos aduaneros, los cuales regulan en detalle la secuencia, plazos que deben seguir los administrados para la destinación de las mercancías, los documentos por presentar, y demás obligaciones paraconlaSUNAT.

Tenemos entonces que estos procedimientos regulan endetallelarelaciónadministrado—Aduanas,comounaformadeplasmar los derechos y obligaciones que tienen ambas partes en un procedimiento administrativo18, que se inicia con la solicitud del sujetoprivadodeacogerseaalgúnrégimenaduanero,yfinalizacon la autorización de la Aduana de disposición de la mercancía.

Para el caso de la importación se encuentra vigente el Proce-dimientogeneraldeimportaciónparaelconsumoINTA-PG.01,

pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, ydelcumplimientodelasformalidadesyotrasobligacionesaduaneras.

Artículo60.–Exportacióndefinitiva:Régimenaduaneroquepermitelasalidadel territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para suusooconsumodefinitivoenelexterior.Laexportacióndefinitivanoestáafectaaningúntributo.

18 “En consecuencia puede válidamente establecerse que, algunas veces es la Aduana, en su carácter de este estatal la que goza de ciertos derechos o pre-rrogativas con el debido poder jurídico de los Administrados, y otras veces sonéstos(personasfísicasojurídicaslostitularesdelosderechosconloscorrelativos deberes de la Aduana, noción ésta íntimamente relacionada con loslímitesdelasfacultadesdelórganoaduaneroyelalcanceoextensióndelos derechos de los administrados”. bracco, Martha. Derecho Administrativo Aduanero.1ªedición,BuenosAires:CiudadArgentina,2002.P.125.


aprobado por Resolución 063-2010/SUNAT/Ay 491-2010/SUNAT/A,mientrasqueparaelcasodeexportaciónesaplicableelProcedimientogeneraldeexportacióndefinitivaINTA-PG.02,aprobadoporResolución0137-2009/SUNAT/A.Enamboscasos,losprocedimientosregulanlaemisión,transferencia,usoycontrolde documentos, pero además agregan algunos supuestos que son requisitos o condiciones para la procedencia de operaciones de comercio exterior. En dichos procedimientos se establece, por ejemplo, lacalificacióndeproductosde importaciónprohibidaorestringida19, las incidencias encontradas, y las etapas que debe seguir elimportadoryelfuncionariodeaduanasparaprocederaobtenerellevante o autorización de la disposición de la mercancías.

En esta etapa, podemosverificar que losprocedimientosaduaneros regulan aspectos que van mucho más allá del control documentario. Sin embargo, debemos tener en cuenta que el lí-mitedeestafacultadnormativaesfacilitarelcomercioexterior.Silosprocedimientosfuesenutilizadosparaexigirobligacionesalosusuariosaduanerosquesignificabantrabasencubiertasalcomercioexterior,correspondedejarlossinefecto,invocandolaaplicación y cumplimiento de normas de superior jerarquía.

2.2 Procedimientos aduaneros en el transporte internacional de mercancíasElingresoosalidadebienesaunpaísrequierefundamental-

mente de un transporte, de carácter internacional, que implica el traslado de la mercancía que pase de un país a otro. El tratamiento legal del transporte internacional de mercancías podemos dividirlo segúneltipodevíautilizadadelmodosiguiente:

2.2.1 Transporte marítimoLa vía marítima representa ser la vía más importante en vo-

lúmenes y en valores. Su regulación legal se encuentra dada por

19 El artículo 12 del D.Leg. 668 establecía la posibilidad de que las restricciones al comercio exterior podía darse bajo normas con rango de Decreto Supremo.


normas nacionales y normas internacionales que han recogido los usos y costumbres en el comercio internacional.

a) Normas internacionales.– Es de especial importancia las Reglas de la Haya de 1924 sobre transporte internacional de mercancías20, vigente desde el 29 de abril de 1965. Esta norma regula el contratode transporte internacional formalizado enun conocimiento o en cualquier otro documento que sirva como título para el transporte de mercancías por mar, y comprende el tiempo transcurrido desde la carga hasta la descarga del buque. Esta norma regula aspectos vinculados con la responsabilidad del transportista en caso de pérdida o daño de las mercancías, montos de dinero en caso surja alguna responsabilidad del transportista. Sediferenciaelcontratodetransportedelcontratodefletamento,esteúltimodecaracterísticasdiferentesentantoimplicanosólola obligación de transportar sino además el arrendamiento del buque, bajo determinadas condiciones21.

b) Normas nacionales que regulan el transporte internacional. Es importante señalar la regulación que liberalizó el transporte internacional de mercancías, dada por el Decreto Legislativo 644 y 645, normas que permitieron eliminar todas las restricciones y

20 Las Reglas de la Haya se establecieron en el Convenio internacional para la unificacióndeciertasreglasenmateriadeconocimiento,firmadoenBruselasel25deagostode1924.ElPerúaprobólaConvenciónporR.S.687defecha16deoctubrede1964ymodificadaporlasReglasdelaHayaVisbyatravésdelProtocolodeBruselasdefecha23defebrerode1968.

21 “En el Perú, el contrato de transporte marítimo de mercancías —al menos de tráfico internacional—, se encuentra reguladoprincipalmentepor laConvención internacionalpara launificacióndeciertasreglasenmateriade conocimientos de embarque, de 25 de agosto de 1924, mejor conocida comolasReglasdeLaHaya.Loscontratosdefletamento,ensusdistintasmodalidades,notienenunaregulaciónespecíficaenelderechoconvencionalinternacional.Losfletamentossenegocianysesuscribendeacuerdoconprácticas internacionales, que un sector importante de la doctrina iusmariti-mista equipara con una moderna lex mercatoria. En el Perú algunos aspectos delfletamentoporviaje, están recogidos ennuestro antiquísimo códigode comercio de 1902, concretamente en su libro III.” PejoVes, José Antonio, Derecho Marítimo 25 ensayos, transporte marítimo multimodal y puertos. Lima:2007.CulturalCuzco,p.119.


obstáculos administrativos y legales que impedían el libre acceso alasrutasytráficointernacional,ypermitiólacompetenciaen-tre empresas peruana y extranjeras de transporte, al eliminarse la protección monopolios y privilegios a las empresas navieras peruanas22.

Con relación a los servicios de transporte internacional, es el transportista o porteador quien presta su servicio a través de un representante en el país, denominado agente. La importan-cia de las agencias radica en que tienen a su cargo contratar los cargamentosqueelpropietariooarmador,fletadoruoperadordeunanave(oempresanavieraextranjeraqueactúaenelpaísatravésdeunAgenteGeneral)requieratransportaradeterminadopuerto de destino en un trayecto internacional. Las actividades de agenciamiento se realizan en cada puerto a través de las agencias marítimas, quienes representan ya sea al propio propietario o a la agencia general para determinadas actividades, entre las cuales seencuentraemitir,firmarycancelar,porcuentayennombredelos propietarios de naves o agencias generales los conocimientos de embarque23. La actividad de los agentes se encuentra regulada por el Reglamento de Agencias Generales, Marítimas, Fluviales, Lacustres, Empresas y Cooperativas de Estiba y Desestiba24, nor-

22 “Siguiendo la política general consagrada en las normas que regulan la inversiónprivada(nacionalyextranjera)enelpaís,asícomolaaperturaa la libre competencia entre empresarios nacionales y del exterior, en el transporte marítimo se han eliminado los monopolios y los privilegios que existíanafavordeempresasestatales,asícomoelproteccionismoafavordelas navieras nacionales”. elias,Enrique;roDriGo,LuisCarlos:Enrégimendetransporte:InvirtiendoenelPerú,Guíalegaldenegocios:BeatrizBozaeditora, Lima, 1994, p.98.

23 Deconformidadconloestablecidoenelartículo246delaLeydeTítulosvalores, aprobada por Ley 27287 el conocimiento de embarque “representa las mercancías que son objeto de un contrato de transporte marítimo, la-custreofluvial.LasnormasdeestaleysondeaplicaciónalConocimientode Embarque en todo aquello que corresponda a su naturaleza y alcances como título valor y no resulte incompatible con las disposiciones que rigen alContratodeTransporteMarítimodeMercancías.”

24 EstereglamentofueaprobadomedianteDecretoSupremo010-99-MTC.


ma que regula los requisitos para ejercer las actividades de las empresas antes señaladas.

Adicionalmente a estos operadores de comercio exterior que son de gran ayuda para la prestación del servicio de trans-porteinternacional,contamosconlafiguradelagentedecargainternacional. Estos tienen a su cargo transmitir y entregar a la Aduanalainformacióndelmanifiestodecargadesconsolidadoyconsolidado25. Resulta una práctica común que los exportadores se contacten con una agencia de carga internacional en busca del servicio de consolidación es decir, agrupación de su carga con la deotrospropietariosoconsignantesafindeocuparuncontene-dor o un espacio en determinado medio de transporte marítimo. Por dicha razón muchas veces el agente de carga internacional es considerado un transportista documentario o transportista con-tractualentantonegocialascondicionesdeltransporteefectuadopor un tercero, el transportista de hecho.

Lostransportistasosusrepresentantes(agenciasmarítimas)ylos agentes de carga internacional que cuenten con la autorización expedidapor elMinisteriodeTransportesyComunicaciones,deben solicitar autorización para operar ante la Aduana, quien les otorga una autorización para operar y especialmente para enviar informaciónrespectoalamercancíatransportada.

Con relación a las entidades estatales que supervisan y regu-lan las operaciones de las empresas de transporte internacional, debemos citar a la Dirección de capitanías y guardacostas, autori-dadmarítimadependientedelMinisteriodeDefensa,encargadaprincipalmente de la vigilancia y seguridad de las embarcaciones en el mar. Asimismo, contamos con la Autoridad Portuaria Na-cional(APN),entidadencargadadelasautorizacionesvinculadasa las actividades con conectividadmar-tierra, comopuertosyotras instalaciones adyacentes al mar. Su actividad se centra en

25 DeacuerdoalrubroDefinicionesdelaLeyGeneraldeAduanaselmanifies-toeseldocumentoquecontieneinformaciónrespectodelmedioounidaddetransporte,númerodebultos,pesoeidentificacióndelamercancíaquecomprende la carga, incluida la mercancía a granel.


promover el desarrollo y la competitividad internacional de los puertosperuanos,asícomofacilitareltransportemultimodal,lamodernizaciónde la infraestructura e instalacionesportuariasy el desarrollo de las cadenas logísticas en las áreas marítimas, fluvialesylacustresvinculadasalSistemaPortuarioNacional26.

Asimismo en estas actividades, contamos con las disposicio-nes de la Ley del sistema portuario nacional27, la cual regula las actividadesyserviciosenlosterminales,infraestructuraseinsta-lacionesubicadosenlospuertosmarítimos,fluvialesylacustres,tanto los de iniciativa, gestión y prestación pública, como privados. Esta norma está muy relacionada con la participación de la APN en el objetivo de la Ley antes citada.

2.2.2 Transporte aéreoAl igual que en el caso del transporte marítimo, el transporte

aéreo de mercancías se encuentra regulado por normas interna-cionales y nacionales. En cuanto a la normativa internacional podemosdestacarelSistemadeVarsovia, conformadopor lassiguientesnormas:

“Conveniopara la unificaciónde ciertas reglas relativas alTransporteAéreoInternacional,firmadoenVarsoviael12deoctubrede1929,modificadoporelProtocolodelaHayael28de setiembre de 1955”.“ProtocolosAdicionalesModificatoriosnúmerosIyIIsuscritosen Montreal, el 25 de setiembre de 1975, relativos a la Unidad MonetariadeReferencia,pasándolasdelfrancoPoincaréalosDerechosEspecialesdeGiro”(DEG).“ConveniodeGuadalajara,firmadoel18desetiembrede1961,paralaunificacióndeciertasreglasrelativasalTransporteAé-reo Internacional, realizado por quien no sea el transportista contractual”.

26 Así lo establece el Reglamento de Organización y Funciones de la Autoridad PortuariaNacional,aprobadoporDecretoSupremo034-2004-MTC.

27 Aprobada por Ley 27943.


El sistema de Varsovia, sobre transporte aéreo, aprobado me-dianteResoluciónLegislativaNº24819,regulaaspectosvinculadosa la responsabilidad del transportista por el servicio aéreo prestado y se aplica a todo transporte internacional de personas, equipaje ocargaefectuadoenaeronaves,acambiodeunaremuneración,entendiendo al transporte internacional como aquel transporte en que el punto de partida y el punto de destino, haya o no interrup-ción en el transporte o transbordo, están situados, en el territorio de dos Estados partes, o en el territorio de un solo Estado parte. En este tipo de transporte el transportista emite la carta de porte aéreo, también llamada guía aérea, la cual se encuentra regulada por nuestra Ley de títulos valores28.

La importancia de la carta de porte aérea es que en ella se establece el detalle de la mercancía materia de transporte, el lugar de origen y destino de la carga y el nombre del cargador y del con-signatario o destinatario quien pueda despachar las mercaderías de la Aduana de llegada.

En el Perú, el transporte de carga aéreo es usualmente utilizado en el transporte de valores, dinero, metales preciosos que requieran una custodia por el mayor valor de la carga que transportan.Aligualqueenelcasomarítimoexisteunafuertepresencia de los agentes de carga, quienes intermedian por sus clientes exportadores o importadores y proceden a consolidar o desconsolidarlacargaconlafinalidaddehacerposibleeltrans-porte de varios consignatarios o propietarios de mercancías en tráficointernacional.

El transporte de carga internacional también se encuentra regulado por la Ley de Aeronáutica Civil29, la cual coincide con

28 Artículo251.–CartadePorteTerrestreyAérea.–LaCartadePorterepresentalas mercancías que son objeto de un contrato de transporte terrestre o aéreo, según el caso. Las normas de esta ley son de aplicación a la Carta de Porte en todo aquello que corresponda a su naturaleza y alcances como título valor y no resulte incompatible con las disposiciones que rigen los respectivos contratos de transporte terrestre o aéreo.

29 LaLeydeAeronáuticacivilfueaprobadaporLey27261.


la Ley de títulos valores al señalar que la carta de porte es el título legal del contrato entre el remitente y el transportador.

Los aspectos de orden técnico y operativo de las actividades aeronáuticas civiles se regulan por los anexos técnicos y por las RegulacionesAeronáuticasdelPerú(RAP),publicadasporlaDi-rección general de aeronáutica civil del Ministerio de transportes y comunicaciones, las cuales son directivas técnicas que regulan diversos aspectos operativos como la aeronavegabilidad, mante-nimiento,matricula,certificación,vuelo,operacionesdeseguridady de transporte de carga, principalmente. En este último caso, las directivassefundamentanjustamenteenelConveniodeVarsoviay Montreal y en la Ley General de Aduanas para buscar establecer undiagramauniformequepuedaserseguidoporelpersonaldeltransportista de carga aéreo ante operaciones de importación y exportación de mercancías que usen esta vía.

2.2.3 Transporte terrestre y multimodalExisten dos normas internacionales suscritas en el marco de la

ComunidadAndina(CAN)yenelmarcodelaAsociaciónLatinoa-mericanadeIntegración(ALADI),lascualesregulaneltransportepor carretera por diversos países incluyendo el Perú. En el primer caso tenemos la Decisión 399 y Decisión 617 de la CAN que reguló el transporte internacional de mercancías por carretera y el tránsito aduanero comunitario. El ámbito de operación de estas normas es el territorio de los Países miembros por los cuales el transpor-tista ha sido autorizado para realizar transporte internacional de mercancías por carretera. Este transporte se encuentra amparado enunaCartadePorteInternacionalporCarreterayunManifiestode Carga Internacional, lo realiza el transportista autorizado en vehículos habilitados y en unidades de carga, debidamente re-gistrados ante cada país Miembro, desde un lugar en el cual las toma o recibe bajo su responsabilidad hasta otro designado para suentrega,ubicadosendiferentespaísesdelaCAN.

Asimismo, para el transporte entre países no andinos, se cuen-taconAcuerdodeAlcanceParcialsobreTransporteInternacional


Terrestre(ATIT),aprobadoporDecretoSupremoNº028-91-TC.Este transporte que involucra países miembros de ALADI, como Chile,Brasil,seefectúaenvehículoshabilitadosdeempresasdetransporte internacional de carga autorizadas por su organismo nacionalcompetentedetransporte,ycomunicadasoconfirmadasporelMinisteriodeTransporteyComunicaciones(MTC)yalaSUNATparasuregistrorespectivo.

Respecto del transporte multimodal, se emitió el Decreto Legislativo 714 que declaró de interés nacional al transporte mul-timodal internacional de mercancías. Esta norma, creo el terminal interiordecargaafindefacilitareltransporteportodonuestroterritorioorientadoafacilitarelintercambiocomercialconlaapli-cación del sistema de transporte multimodal. Según esta norma el operador de transporte multimodal emite el documento de transportemultimodal(DTM),elcualvaarepresentareldocu-mento que acredita un contrato de transporte en más de dos vías.

2.2.4 Importancia de los procedimientos aduaneros aplicables al transporte internacional ExisteelProcedimientodemanifiesto,INTA-PG.09,aproba-

daporResolución500-2010/SUNAT/A,que regulael registroy los trámites dirigido a los transportistas con el objeto de que manifiesten la relacióndemercancías arribadaso embarcadasen medios de transporte internacional. Existen algunos otros procedimientos vinculados al transporte como el Procedimiento deEnvíosoPaquetesTransportadosporelConcesionarioPostal,Rancho de Nave, Servicio de Mensajería Internacional, todos ellos dirigidos a los que se hacen cargo del transporte y muy vinculado a los requisitos y trámites que deben seguir ante la Aduana para elcumplimientodesusfines.

En cuanto a los procedimientos aduaneros vinculados con elfuncionamientodeestosoperadores,cabedestacarelProcedi-mientodeautorizaciónyacreditacióndeoperadoresINTA-PG-24,aprobadoporResolución236-2008.Dichadisposiciónestablecelos


requisitosdeinfraestructuraasícomolosdecapacidadfinancieraque deben cumplir estos usuarios para operar.

Al igual que en el caso del transportista marítimo, el transpor-tista aéreo también debe aplicar el Procedimiento de autorización yacreditacióndeoperadoresINTA-PG-24,elcualabarcalosrequi-sitosdocumentariosparaelfuncionamientodedichasempresas,einclusoparaelcasoaéreo,paraelfuncionamientoyconstituciónde un depósito de material aeronáutico.

En esta etapa podemos apreciar que los procedimientos aduanerosemitidosporlaINTAsirvenparaorientaralusuarioaduanero respecto de las condiciones y requisitos para constituir una empresa de este tipo y como mantener las condiciones para continuar operando30.

2.3 El almacenamiento de mercancías en tráfico internacional La actividad de almacenamiento de mercancías se encuentra

regulada por la Ley General de Aduanas y comprende las activida-des de los depósitos temporales31, depósitos aduaneros y depósitos francos.Dichosrecintostienenlafuncióndealmacenamientoycustodia de mercancías que aún se encuentra en trámite de des-pacho para su ingreso o salida del país. En ellos se pueden dar una serie de actividades comerciales tales como la compraventa, el rotulado, el aforoporpartedeAduanas, el reconocimiento,reacomodo o embalaje, siempre considerando a dicha zona como zona bajo control directo de aduanas.

Los depósitos temporales son aquellos recintos en donde se ingresan mercancías pendientes de la autorización de aduanas

30 En este punto muchos usuarios aduaneros cuestionan la multa por no comunicar en un plazo de cinco días el cambio de representante legal ante la Autoridad Aduanera, acto societario que muchas veces es acordado de maneraprivada,sinqueseconfigureunperjuiciodirectoalaAduanaanteuna ausencia de comunicación en un plazo tan corto.

31 En la anterior legislación aduanera, los depósitos temporales eran llamados los terminales de almacenamiento, encargados de recibir las mercancías extranjeras conlafinalidaddequeelconsignatariolassometaaalgúnrégimenaduanero.


para su disposición. En el caso de la importación, los depósitos temporales reciben la carga hasta que el importador cumpla con pagar los impuestos a la importación y se produzca el control de la Aduana. Los depósitos aduaneros reciben mercancía que es sometido al régimen de depósito aduanero, que permite mantener la mercancía extranjera aún bajo control de Aduanas, y acceder aellapudiendo luego reembarcarla, transferirla, importarla alconsumoodejarlaenabandono.Respectoalosdepósitosfran-cos,sonaquellosrecintosubicadosenzonasfrancas32, en donde lamercancíaextranjeraesconsideradaparaefectosarancelarios,fueradelterritorionacional.

Respecto a los procedimientos aduaneros aplicables al al-macenaje, cabe destacar el procedimiento de depósito aduanero INTA-PG.03,elcualregulalosderechosyobligacionesquedebenseguir los almacenes en caso reciban mercancía bajo el régimen de depósito, la cual al ser extranjera, requerirá un cuidado y registro especial.

Asimismo, resulta aplicable para los almacenes el procedi-mientoparasuconstituciónyfuncionamientoregulados,ademásde la Ley General de Aduanas por el Procedimiento de autoriza-ciónyacreditacióndeoperadoresINTA-PG.24.

2.4 El agenciamiento de aduanasConlaliberalizacióndelcomercioexteriorsedioelfenóme-

nodeladelegacióndefuncionesporpartedelaAduanahaciael sector privado. Funciones que antes eran propias del Estado a travésdelosfuncionariospúblicos,fueronasignadosaprivadosque en libre competencia comenzaron a prestar sus servicios en

32 “(...)unazonafrancasuponeunterritorioaduaneroespecialenrelaciónconel territorio aduanero general, en cuya jurisdicción se encuentra situado, en donde, por disposición legal y dentro del marco así establecido en cada caso, seaplicaunrégimenaduanerodiferenteparalasmercancíasnacionalesoextrajerasqueingresanyespecíficamente,elrelativoalosderechosaduanerosque,porreglageneralallínosegeneran(…)”.ParDo, Germán. Tributación Aduanera. Bogotá:2009.Legis.p.251.


unmercadoquepocoaapocofuecreciendo.Losimportadoresy exportadores se valieron de los agentes de aduanas33 como verdaderos socios comerciales en la cadena logística del ingreso y salida de mercancías.

Estos operadores del comercio exterior deben sus obliga-ciones a la Ley General de Aduanas, la cual los reconoce como aquellos autorizados por la Administración Aduanera para prestar servicios a terceros, en toda clase de trámites aduane-ros. El acto por el cual el dueño o consignatario o consignante encomienda el despacho aduanero de sus mercancías a un agente de aduana, que lo acepta por cuenta y riesgo de aque-llos, es un mandato con representación. Dada la rapidez del tráficodelcomerciointernacional,seentenderáconstituidoelmandato mediante el endoso del conocimiento de embarque, carta de porte aéreo, carta porte terrestre u otro documento que haga sus veces o por medio de poder especial otorgado en instrumento público.

El despacho de mercancías que ingresan o salen de un país ha hecho necesaria la presencia del agente de aduana como un especialista en los trámites aduaneros que a su vez resulta ser un auxiliardelafunciónaduaneradecontrol.Enefecto,dentrodelas actividades de los agentes de aduana se encuentra, entre otras, lade conservardurante cinco (5) años toda ladocumentaciónoriginal de los despachos en que haya intervenido.

Al ser un operador de comercio exterior, sus obligaciones en cuantoainfraestructura,yfuncionamientoseencuentranregula-das también por el Procedimiento de autorización y acreditación deoperadoresINTA—PG.24.

33 “Enprincipiodestacamosquecomodefinimosanteriormente,esteauxiliaresunprofesionalenlamateria,conlasexigenciasdesusconocimientosyensuactuación.Yporotroladonoshabladeldesaduanamiento,significandoel libramiento de la mercadería para ponerla a disposición de quien hubiera solicitado la operación aduanera, teniendo derecho a ello”. tosi, Jorge. Derecho comunitario aduanero,BuenosAires:2002,p.96.


III. COMENTARIOS FINALESHemos podido apreciar como en cada etapa de la cadena logís-

tica del comercio exterior —importación y exportación, transporte internacional, almacenaje y agenciamiento de aduana—, existen normas nacionales e internacionales que regulan los derechos y obligaciones que tienen los usuarios aduaneros. Dentro de las normas nacionales, los procedimientos aduaneros emitidos por laINTAtienenunaespecialimportanciasiempreycuandoregu-lenaspectosquesirvanparafacilitarelcomercioexterior.Sibienlos procedimientos aduaneros han servido principalmente para regular aspectos vinculados al control documentario, la necesi-dad de regular cada etapa de la cadena logística hizo necesaria que regularan también otros aspectos vinculados con la correcta tramitación de los procedimientos administrativos iniciados ante laAduanay el cumplimientode requisitos formales,plazosydemás obligaciones de los usuarios aduaneros ante la Aduana. Ante dicha tarea, la entidad normativa a cargo de la emisión de los procedimientos no debe perder el objetivo central de su tarea, estoes,lafacilitacióndelcomercioexterior.

Y esto se da porque nuestro comercio exterior es una acti-vidad económica cuyo desarrollo requiere de la existencia de normasquefacilitenelingresoysalidadebienes,yqueeliminenlas trabas normativas en la prestación de los servicios logísticos vinculadas a este sector. Los procedimientos aduaneros pueden ayudar a realizar esta tarea, en tanto desarrollen el objetivo para elquefueroncreados.

Las mercancías y el control aduanero

José S. Herrera MezaAbogado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, Maestría en Conta-bilidad por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor de Derecho Aduanero en la Universidad de Lima. Profesor del Curso de Especialización en Derecho Tributario en el Colegio de Contadores de Lima.

SUMARIO: I. DEFINICIÓN.— II. MERCANCíAS Y SERVICIOS.— III. CONTROL ADUANERO.— 3.1 Control previo a la destinación.— 3.2 Control del documento Declaración Aduanera de Mercancías.— 3.3 Control a las destinaciones aduaneras.— 3.4 Control por acciones de fiscalización.— IV. RESUMEN

I. DEFINICIÓN

Guillermo Cabanellas en su obra” Diccionario Enciclopédico de DerechoUsual”definealasmercancíascomocosasmuebles

objeto de compra, venta, transporte, depósito, corretaje, mandato, fianza,segurouotraoperaciónmercantil.

Está implícito el concepto de productos vendibles dentro del ejercicio del comercio, y como tal, están sujetos a movimientos transfronterizosporpartedelosoperadoresdelcomercioexterior.

Estetrabajoestáreferidoalamercancíacomoobjetodeltrá-ficointernacional,vinculadoalosobjetosquesonimportadosoexportados, que están sujetos al control aduanero, que pueden ser susceptibles de ser gravados o prohibidos por el legislador, donde primalasconsideracionesdeaspectosafines,llámeseeconómicos,políticos, sanitarios, medio ambientales, laborales, etc.

LaLeyGeneral deAduanasdel Perú, en su artículo 2º.,Definiciones,señalaalamercancíacomobiensusceptibledeserclasificadoenlanomenclaturaarancelariayquepuedeserobjetode regímenes aduaneros.

Este noción considera a la mercancía como un bien. Gene-ralmente oponemos los criterios de mueble o corporal con los deinmueblesoincorporales.Acertadamente,enestadefinicióncontenida en la Legislación aduanera peruana vigente, así como enTextoÚnicoOrdenadodelaLeyGeneraldeAduanasderogado—D.S.Nº129-2004-EF—semencionagenéricamenteeltérmino“bienes”, para no entrar en contradicciones en contradicción con lo conceptuado en otros dispositivos nacionales, como nuestro CódigoCivilqueen suartículo886º. indicaque sonmuebles,entreotros,lasfuerzasnaturalessusceptiblesdeapropiaciónylasdemásquenoesténcomprendidasdentrodelaclasificaciónde

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inmuebles,porloquelascalificacionesdemueblesoinmuebles,noayudanalafacilitacióndelcomercioexterior,dadotambiénaqueen la Nomenclatura Arancelaria del Sistema Armonizado de Designa-ciónyCodificacióndeMercancías—NotasExplicativasdelSistemaArmonizado— se considera en el Capítulo 27, partida arancelaria 27.16ala“EnergíaEléctrica(Partidadiscrecional)”.Yacontinua-ciónseñala:“estapartidanorequiereningúncomentario”.

En conclusión, el etiquetado de cosas muebles que pasan poraduanas,resultairrelevanteparaunadefiniciónmodernademercancía, aunque en las legislaciones de otros países, como en laOrdenanzadeAduanasdeChile(“todoslosbienescorporalesmuebles,sinexcepciónalguna”);elCódigoAduaneroCentroame-ricano(“todoslosproductos,artículos,manufacturas,semovientesy en general todos los bienes corporales muebles, sin excepción alguna”),mantienenestecriterioensulegislaciónespecífica.

Otro distingo conceptual es que se explicita que debe ser “cla-sificado en la nomenclatura arancelaria”. Se parte de la premisa que todoobjetodetráficointernacional,aunsiendomueble,quenoesconsideradoenlanomenclaturaarancelariadelPaís(AranceldeAduanas)nocorrespondealcampodelDerechoAduanero.Puedeser objeto del control aduanero al ingresar o salir del territorio aduanero, pero no es considerado como mercancía, porque no estácodificadoenlanomenclaturaarancelaria,comoporejem-ploelcadáverdeunserhumano,quepuedeserobjetodetráficointernacional, pero sujeto a consideraciones de carácter moral o social por lo cual se le brinda protección a su paso por el control aduanero. Hace bien a la higiene conceptual que sólo se considere mercancíasatodobienclasificableenelAranceldeAduanas.

Finalmente, se conceptualiza que toda mercancía “puede” ser objeto de regímenes aduaneros.Estaacepciónfacultativa,opcio-nalessuperada,cuandoenelartículo47º.delaLeyGeneraldeAduanasvigenteseseñala:”Lasmercancíasqueingresanosalendel territorio aduanero por las aduanas de la República “deben” ser sometidas a los regímenes aduaneros señalados en esta sección”. Debe precisarse que nuestra legislación considera como Regíme-nes aduaneros a los tratamientos aplicables a las mercancías que

LAS MERCANCÍAS Y EL CONTROL ADUANERO 457

se encuentran bajo potestad aduanera y que según la naturaleza yfinesdelaoperaciónpuedenserdeimportación,exportación,perfeccionamiento,depósitoy tránsito.Mercancíaque ingresalegalmente al territorio aduanero, tiene que ser direccionada a un régimen aduanero, bajo el control y supervisión de la autoridad aduanera.

Sin embargo el Reglamento Comunitario de la Decisión 571 de la Comunidad Andina de Naciones — CAN — sobre Valor en Aduanadelasmercancíasimportadas,ensuartículo2º.Defini-ciones, considera como mercancías a “todo bien susceptible de ser transportado,clasificadoenlaNomenclaturaNANDINAysujetoa control aduanero”.

Elconceptonorecogidopornuestralegislacióneselreferidoa “todo bien susceptible de ser transportado”. Indudablemente que si una mercancía es sometida a los regímenes aduaneros, que implica entrada(importación)ysalida(exportación)demercancíasalydelterritorio aduanero conlleva implícitamente que la mercancía debe transportarse de un lugar a otro, o mejor dicho, de un territorio aduanero a otro. Sin embargo existen legislaciones en el ámbito americano, que si han recogido el concepto de transporte, como el EstatutoAduanerodeColombiaquedefinealamercancíacomo“todobienclasificableenelaranceldeaduanas,susceptibledeser transportado y sujeto a un régimen aduanero”.

En ladefinicióndeCabanellas, señalada inicialmente, seconsidera las aspectos de compra, venta. etc. Y es precisamente en el Acuerdo del Valor de la OMC, en su artículo 1.– donde se establece que el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación. Por lo tanto donde no exista pago de un precio no puede considerarse como venta, como en los regalos, las muestras, etc.

Siendo la noción de mercancía un elemento básico del Derecho Aduanero,ladefinicióncontenidaenlaLeyGeneraldeAduanasdelPerú,DecretoLegislativoNº 1053, resulta suficientementecompleta dentro de un concepto moderno sobre la materia.


II. MERCANCÍAS Y SERVICIOS Sonelementosdefinitoriosenlacaracterizacióndelosconcep-

tos de Derecho Aduanero y Comercio Internacional. Así tenemos quecuandodefinimosalDerechoAduaneroseñalamosqueeselconjunto de normas expedidas por el Estado que regulan las acti-vidades aduaneras sobre ingreso y salida de mercancías, personas y medios de transporte, en armonía con la Constitución Política ylosTratadosInternacionales.MientrasquecuandodefinimosComercio Internacional se comprende al conjunto de intercam-bios comerciales de bienes, serviciosycapitalesfinancierosentreestados políticamente independientes o residentes de los mismos.

Dentro del campo aduanero es importante establecer cuál es la relación que existe entre mercancía y servicios. Los servicios sólo son considerados si van incorporados en la mercancía que va a ser sujeta de valoración aduanera. Ningún objeto inma-terial,porlógica,puedepasarporaduanas,sólosiconformaunaunidadconelelementofísico,queeslamercancía,oquepermitanque estaunidad física llegue en tales condiciones alterritorio aduanero.

Es por ello, que en el texto del “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994, también denominado “Acuerdo del valor de la OMC”, ensuartículo1.–,quedefineloqueeselvalordelasmercancíasimportadas,enlaparteinfineseñala“ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º”, con la condición que no estén consi-deradosenlafacturacomercialyquehayansidogastosasumidospor el comprador internacional o sea el importador. Y que estas adiciones, que se mencionan a continuación, tienen que hacerse sobrelabasededatosobjetivosycuantificables.

Elartículo8º.Señalaquedebeadicionarseparaelcálculodela base imponible lo siguiente, siempre en cuando cumplan con lascondicionesseñaladasprecedentemente:a. Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones

decompra;


b. Elcostodelosembalajesoenvasesque,aefectosaduaneros,seconsiderencomoformandountodoconlasmercancíasdequesetrate:

c. Los gastos de embale, tanto por el concepto de mano de obra comodemateriales;

d. El valor de ciertos bienes y servicios que hallan sido suminis-trados gratuitamente o a precios reducidos por el comprador para que se utilicen en la producción y venta para la expor-tacióndemercancías;

e. Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directamente o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.Adicionalmente, las decisiones adoptadas por la OMC sobre

el Acuerdo de Valoración de mercancías, permite que cada país miembropuededefinirsiincluyecomopartedelabaseimponible,ensu totalidad o parte, los conceptos de gastos de transporte de las mer-cancíasimportadashastaelpuertoolugardeimportación;losgastosde carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación y el costo del seguro. En el Perú se los considera en su totalidad para determinar el valor CIF de las mercancías importadas.

De manera adicional, los conceptos de mercancías y de ser-vicios al considerar sus datos y movimientos estadísticos dan lugar, respectivamente, a la Balanza Comercial y a la Balanza de Servicios. Sumadas ambas dan lugar a los resultados en Cuenta Corriente,quetambiénconsideralasinformacionesdeRentadefactoresyTransferenciascorrientes.Labalanzacomercial,llamadatambién “de mercancías”, utiliza los datos proporcionadas por las Aduanas respecto a los pagos y cobros procedentes de las impor-taciones y exportaciones de bienes tangibles. Por consiguientes, los datos proporcionadas por la Aduanas, son los pertinentes yautorizadosparadefinir la exactitudde los cobrosypagosefectuadosporelComercioInternacional,cuandotraspasenlasfronterasaduaneras.


III. CONTROL ADUANEROSe debe entender como Control Aduanero al conjunto de

medidas adoptadas por la Administración Aduanera con el obje-to de asegurar el cumplimiento de la legislación aduanera, o de cualquier otra disposición cuya aplicación o ejecución es de su competencia o responsabilidad.

La propia Ley General de Aduanas considera que este con-juntodemedidasserealizaatravésdedosaccionesdecontrol:extraordinario y ordinario. Señala que las acciones de control extraordinario son aquellas que la autoridad aduanera puede dis-ponerdemaneraadicionalalasordinarias,paralaverificacióndelcumplimiento de las obligaciones y la prevención de los delitos aduanerosoinfraccionesadministrativas,atravésdeoperativosespeciales,accionesdefiscalización,etc.Estasaccionespuedendisponerse durante, antes o después del despacho aduanero y lo pueden realizar las propias aduanas operativas o las intendencias facultadasparaello.

Asimismo, se establece las acciones de control ordinario co-rresponde adoptarse para el trámite aduanero de ingreso, salida y destinaciónaduanerademercancías,conformealanormatividadvigenteyseefectúanatravésdelasrevisionestécnicasyrecono-cimientosfísicos,asícomoelanálisisdemuestrasyotrasaccionesefectuadascomopartedelprocesodedespachoaduanero..

Actualmente se exige rapidez en las transacciones comercia-les y la casi inmediata disponibilidad de las mercancías, por lo que las administraciones aduaneras están presionadas a que los controlesaduanerasseanlomásràpidosysencillos,permitiendoqueellevantedelasmercancíasseefectúeenelmenortiempoposible, en cuanto a las importaciones y de igual modo para los embarques de las mercancías de exportación. Indudablemente que ello incide en las mejoras del transporte internacional de mercan-cías, el avance incesante de la logística, la competitividad, etc., así como la adopción de los Acuerdos de Libre Comercio, Acuerdos de Complementación económica, como imperativo de la globali-zación económica, coadyuvan a que los controles aduaneros sean los más expeditivos posibles.


A pesar que las condiciones señaladas en el acápite preceden-te, y que se ha priorizado los controles posteriores al despacho aduanero, resulta necesario precisar que las Aduanas Operativas continúanefectuandolossiguientescontrolesordinarios:

3.1 Control previo a la destinaciónElartículo103º.delaLeyGeneraldeAduanasestablecela

obligatoriedad del transportista internacional de transmitir por medioselectrónicoselmanifiestodecargaydemásdocumentoshasta antes de la llegada del medio de transporte al territorio aduanero.

ElManifiestoesundocumentoaduaneroimportanteporqueinformasobreelmedioounidaddetransporte,númerodebultos,pesooidentificacióndelasmercancíasquecomprendelacarga,el lugar de su ingreso y la carga en tránsito para otros destinos. Tambiénloeseldocumentodetransporte, larelacióndemer-cancías peligrosas, la relación de contenedores vacíos, relación de pasajeros, equipajes, tripulantes, etc.

Reglamentariamentesehaestablecidoqueestainformaciónelectrónicadebeefectuarsehasta48horasantesdelallegadadelanave en la vía marítima y hasta dos horas antes de la llegada de la aeronave en la vía aérea. Para que la autoridad aduanera considere cumplida esta obligación se tiene que transmitir la totalidad de la informaciónanteriormentedescrita(art.144Reg.).

A través de la transmisión de estos documentos se va a permi-tiridentificarlapersonaaquienvienemanifestadalamercancíay las mercancías que vienen o salen del territorio aduanero. De estaformalaautoridadaduaneravaaconocerquemercancíasestán ingresando o van a ingresar al territorio aduanero y orga-nizar las acciones recaudatorias y los controles competentes y estosefacilitaporqueesta transmisiónseefectúautilizandoellenguajeEDI(IntercambioelectrónicodeDatos)propuestoporlas Naciones Unidas, de modo que tanto las empresas de trans-porte internacional, como las aduanas y los demás operadores del comercioexteriorpuedenhacerfuncionarsusredesinformáticassinningunadificultad.


Denoefectuarestatransmisiónohacerlodemaneraincom-pleta dentro de los plazos establecidos, los transportistas o sus representantesenelPaísseránsancionadoscon1UIT.Deigualmaneralostransportistasestánobligadosaentregarfísicamenteestos documentos al momento de ingreso o salida del medio de transporte,atransmitiroentregarlainformacióncontenidaenlaNotadeTarja,acomunicaralaadministraciónaduaneralafechadel término de la descarga o del embarque, dentro de los plazos establecidosenelReglamento.Delocontrario,deconformidadalaTabladesancionesaplicablesalasinfraccionesprevistasenlaLeyGeneraldeAduanas—D.S.Nº031-2009-EF,publicadael11defebrerodel2009—selessancionará,encadacaso,con1UIT.

La ley aduanera vigente considera que el transportista o su representante debe entregar las mercancías en el punto de llegada sin obligatoriedad de su traslado temporal a otros recintos que no sean considerados punto de llegada y que la responsabilidad de el transportista termina con la entrega de las mercancías al dueño o consignatarioenelpuntodellegada.Demaneraexcepcional(art.114LGA)seconsideraquepuedensertrasladadaslasmercancíasa un almacén aduanero sólo cuando se trate de carga peligrosa, se destinen al régimen de depósito aduanero, se destinen con poste-rioridad a la llegada del medio de transporte o en otros casos que se establezca por Decreto Supremo.

Resulta notoriamente determinante la decisión que las mer-cancías sean entregadas al dueño en el punto de llegada y sea el dueñooconsignatarioelquedefinalamodalidaddedespachoaque será sometido las mercancías de importación. De modo que seobligaalaautoridadaduaneraaefectuaruncontrolordinariomásexpeditivoyacertadoparadesvirtuarlosfactoresderiesgossobre el control de mercancías.

Lapermisibilidadyfacilitacióndetrámitesporpartedelosoperadores del comercio exterior en las etapas previas al despacho aduanero y en el propio despacho aduanero, se ve exteriorizada en laLeyGeneraldeAduanas cuandoenel art. 105º.Permitequeeltransportistapuedarectificareincorporardocumentosalmanifiestodecargahastaantesdelasalidadelamercancíadel


punto de llegada, siempre que no se haya dispuesto acción de control alguna sobre ésta. Respecto, a este último acápite, podría darse en el caso que se trate de mercancías prohibidas, por ejemplo, y de las cuales se toma conocimiento precisamente por el envío vía elec-trónicadelmanifiestodecargaylaAduanaOperativa,atravésdesuDivisióndeManifiestos,determinaquelasáreascompetentesrealicen las acciones de control pertinentes.

Enestaetapa,respectoalcontrolquedebeefectuarlaauto-ridadaduanera,elartículo110º.delaLeyGeneraldeAduanas(L.G.A.)precisalosiguiente:“Laautoridadaduanerapodráexigir la descarga, desembalaje de las mercancías y disponer las medidas que estime necesarias para efectuar el control, estando obligado el trans-portistaaproporcionarlelosmediosquerequieraparatalfin”(lossubrayadossonnuestros).Seposibilitaquelaautoridadaduaneratenga todos los apoyos materiales y logísticos para despejar las dudassobrealgunos factoresderiesgosquehayadetectada lamencionadaautoridadyasícumplirsufunciónindelegabledeefectuarelcontroldelasmercancías,aúnenlaetapadetrasladopor parte del transportista hacia el territorio aduanero.

3.2 Control del documento Declaración Aduanera de Mer-cancíasLa declaración aduanera de mercancías tiene naturaleza de de-

claraciónjuradaqueproduceefectosjurídicos.Enestedocumentoel declarante indica el régimen aduanero que deberá aplicarse a las mercancías y suministra los detalles que la administración aduanera requiere para su aplicación.

Elartículo130º.L.G.A.determinalainnovaciónmásimpor-tante para el inicio del trámite de despacho aduanero al precisar que la destinación es solicitada por los despachadores de aduana o demás personas legalmente autorizadas, ante la aduana, dentro del plazo de 15 días calendario antes de la llegada del medio de transporte,mediantedeclaración formulada en eldocumentoaprobado por la autoridad aduanera y que excepcionalmente po-dría solicitarse la destinación aduanera hasta 30 días calendario


posterioresalafechadeltérminodeladescarga.Enotrostérmi-nos, lo que antes se consideraba como excepcional en cuanto a la destinaciónaduaneraporelTUO—D.S.No.129-2004-EF—ahoraenlanuevaLeyseconvertíaenpreferente(SistemaAnticipadodedespachoaduanero),yloqueseconsiderópreferente,ahorase convierte en excepcional.

Resulta importante cómo reglamentariamente se resuelve elprocedimientodereconocimientoprevio.Enelart.189º.delReglamento de la L.G.A. señala que sólo pueden ser sometidas a una acción de reconocimiento previo las mercancías sin desti-nación aduanera que se encuentren en depósito temporal, ya sea por que se derivarán al despacho excepcional o porque dentro del Sistema anticipado se haya derivado las mercancías para un depósitotemporal(almacénaduanero),pordecisióndeldueñooconsignatariodelamercancía..Sicorresponde,podráformularsudeclaraciónporlasmercancíasqueefectivamenteseencontraron,solicitandoreconocimientofísico(canalrojo)parasucomproba-ción por la autoridad aduanera.

Generalmente, por los resultados de las acciones de control, lasdeclaraciones simplificadasde importacióny exportaciónquetienencomovalormáximopermisibleUS$2,000FOByUS$5,000FOB,respectivamente,yenelcasodelaImportacióndemercancíasparaelconsumosufrieraunajustedevalorporpartede laautoridadaduaneradehastaUS$3,000FOBeldespachosimplificadodeberácontinuar,quedandoimplícitoquesielajustefueramayoraUS$3,000FOBsetendríaqueutilizarlaDeclaraciónUnicaAduanera(DUA)comodeclaraciónaduanera.

Otro aspecto básico en este estadio de las etapas de control ordinarioeslasdiferentesmanerasquesepuedendarpararec-tificarladeclaracióndemercancías.Elartículo136º.delaL.G.A.señalaqueeldeclarantepuederectificarunoomásdatoshastaantes de la selección del canal, sin la aplicación de sanción alguna. Al respecto el Reglamento explicita más este criterio y señala que puederectificarseladeclaracióndemercancíasapedidodeparteodeoficioyquelarectificaciónqueprecisalaLG.A.tienequeestar sustentada en los documentos pertinentes.


Pero, reglamentariamente se determina que también pue-denproducirseotrasrectificacionescomo:conposterioridadalaselección del canal y con posterioridad al levante de mercancías. Con posterioridad a la selección del canal, la autoridad aduanera estáfacultadaarectificarladeclaración,apedidodeparteodeoficio,previaverificaciónyevaluacióndelosdocumentosquelasustentan. De corresponder se determinará la deuda tributaria aduanera así como los recargos, pero aplicándose la sanción co-rrespondiente.Laotraposibilidadderectificaciónreglamentariaes con posterioridad al levante. Es solicitada por el dueño o consig-natario y se da cuando la mercancía encontrada es mayor que la mercancíadeclarada,presentándosedosopciones:oesdeclaradasin ser sujeta a sanción y con el sólo pago de la deuda tributaria aduanera y los recargos que correspondan o decide reembarcarla. Eldueñooconsignatariopodráefectuar larectificacióndentrode los03meses transcurridosdesde la fechadelotorgamientodel levante.

Avecesseproducecrucedemarcasynúmerodeidentifica-ción de los bultos llegados en el mismo medio de transporte y que en la anterior legislación aduanera se sancionaba con el comiso de la mercancía y adicionalmente con la aplicación de multas, en lalegislaciónaduaneravigenteseadmitelarectificación,previoreconocimientofísicodelatotalidaddelasmercancíasobjetodelcruce antes de su retiro de la zona primaria, sin perjuicio de la determinación de la deuda tributaria aduanera y recargos, cuando corresponda, así como de las sanciones correspondientes.

3.3 Control a las destinaciones aduanerasEs la labormás técnicaque sedaalverificar losprocedi-

mientos aplicables a cada régimen aduanero solicitado. La ley aduaneraperuanadefine a los regímenes aduaneros comoeltratamiento aplicable a las mercancías que se encuentran bajo po-testadaduanerayquesegúnlanaturalezayfinesdelaoperaciónpuedesser:Importación(ingresodelamercancía),Exportación(salidadelamercancía),Transito(trasladodemercancías,Depó-


sito (permanenciademercancías)yTransformación (ingresoysalidademercancías)alydelterritorioaduanero.

Cada régimenaduanero está revestidode formalidadesyrequisitos que los operadores de comercio exterior tienen que cumplir y la autoridad aduanera hacer que ello se cumpla, sin perjudicar elprincipiode facilitar el comercioexterior..La leyaduanera vigente considera 13 regímenes aduaneros generales y regímenesespecialesodeexcepcióndefinidosenelartículo98º.delreferidodispositivo.

Elconceptodeaforoenlalegislaciónaduaneravigentere-flejalaacepciónmodernadeltérmino,cuandolodefinecomolafacultaddelaautoridadaduaneradeverificarlanaturaleza,ori-gen,estadocantidad,calidad,valor,peso,medida,yclasificaciónarancelaria de las mercancías, para la correcta determinación de los derechos arancelarios y demás tributos aplicables, mediante elreconocimientofísicoy/orevisióndocumentaria.

Enlaactualidadelaforoessiempredocumentarioyexcep-cionalmentesecomplementaconelreconocimientofísicodelasmercancías,queesdeterminadoconunporcentajede4%,dejandolaopciónalaSUNATaplicarporcentajesmayores,queennin-gúncasodeberáexcederal15%delasdeclaracionesnumeradas(artículo163º.L.G.A.)

Lafacilitaciónalcomercioexteriorimplicaquelaautoridadaduaneraefectuaráelcontroladuanerosobrelasmercancíasdealtoriesgo,simplificándoseeldespachoparalasmercancíasdebajo riesgo. Para ello ha implementado un sistema electrónico automatizado elaborado sobre la base de datos suministrados por los operadores de comercio exterior, a través de los datos y docu-mentos,referidosalamercancía,sometidoaunrégimenaduanero.El canal rojoo reconocimiento físico indicaráalto riesgode lapropia mercancía y la necesidad de reconocer el cumplimiento de los requisitos propios de un régimen aduanero. El canal na-ranja indica revisión documentaria, sin contacto necesario con la mercancía y, por último, el canal verde, que siendo de bajo riesgo, norequierenidereconocimientofísicnirevisióndocumentaria.Porconsiguiente,talcomoloseñalalapropiadefiniciónelcontrol


aduaneroserealizaatravésdelreconocimientofísicoyrevisióndocumentaria o revisión documentaria

Tantoenlaimportacióncomoenlaexportaciónsehauni-formizado el procedimiento: se aplica el sistema aleatorio oelección de canal, cuando se ha pagado o garantizado los tributos yrecargosaquehubierelugarimportación)oquelamercancíahaya ingresado al depósito temporal y comunicado a la autoridad aduanerasurecepción(exportación).Esdecir,enlaimportaciónse requiere que la mercancía ya se encuentre nacionalizada y que en la exportación la mercancía se encuentre ingresa al depósito temporal, para que procede a iniciarse el procedimiento de selec-ción aleatorio de control de despacho aduanero.

El aforono implica el findel control aduanero, sinoqueconstituye un control previo al levante que puede ser objeto de fiscalizaciónposteriorporpartedelaautoridadaduanera.

3.4 Control por acciones de fiscalizaciónConstituyen básicamente las acciones de control extraordina-

rio, conjuntamente con los operativos especiales, pero que según la Ley aduanera vigente puede disponerse antes, durante y posterior aldespachoaduaneroypuedenefectuarlaslasaduanasoperativasolasIntendenciasfacultadasparadichofin..Lainclusióndeaccio-nes anteriores, concurrentes y posteriores al despacho, determinan quelainstituciónaduanerapuedeestarapremiadaafacilitarelcomercio exterior, agilizando los trámites para obtención del le-vante, incluso dentro de las 48 horas a partir del arribo del medio de transporte al punto de llegada, pero no se negará que ha sido fortalecidosupoderdecontrolparafiscalizartodoslostrámitesy presentación de documentos, como ya hemos señalado, desde la participación del transportista internacional hasta que ocurra la salida de las mercancías, esto en cuanto respecta a la importación.

Estasaccionesdefiscalizaciónsonadicionalesalasaccionesdecontrolordinario,quetieneporfunciónverificarquesecum-plan las obligaciones asignadas a cada uno de los operadores delcomercioexterior(despachadoresdeaduana,transportistas


o sus representantes, agentes de carga internacional, almacenes aduaneros, empresas de servicio postal, empresas de servicios deentregarápida,beneficiariosdematerialdeusoaeronáutico,dueñosyconsignatarios)ylaprevencióndelosdelitosaduanerosoinfraccionesadministrativas.

Indudablementequelaaccióndefiscalizaciónmásconsistenteytécnicaeslafiscalizaciónposterioraldespachoaduanero,queobedeciendo a criterios lógicos y objetivos para elegir a las perso-nas naturales o jurídicas que se desempeñan como operadores del comercio exterior, así como la discrecionalidad para realizar estas acciones, tienen la posibilidad de encontrar mejores resultados, mejoraúnconlafusióndelasinstitucionescaptadorasdetributosinternos y de tributos externos.

Finalmente, para la ejecución de estas acciones de control pos-terior se debe tener en cuanta su temporalidad, pues las acciones para determinar y cobrar los tributos, aplicar sanciones y cobrar multas, para requerir la devolución de lo indebidamente restituido enelrégimendeldrawbackydevolverlopagadoindebidamenteo en exceso, prescribe a los 04 años contados a partir del 01 de enero del año siguiente ocurrido el evento.

RESUMENEl presente trabajo trata de comprobar que el concepto de

materia y el instituto jurídico del control aduanero se ajustan a los parámetros de la modernidad, impuestos por la globaliza-ciónyelpropósitodefacilitarelcomercioexterior,atravésdelassuscripcionesdeTratadosdeLibreComercio,querequierende procedimientos y trámites muy expeditivos que aminoren los costes que asumen los importadores o exportadores, pero que son trasladadosendefinitivaalosconsumidores.

En cuanto al concepto de mercancía no resultaba necesario adicionarle el concepto “susceptible de ser transportado”, como lo refieren otras legislaciones aduaneras americanas, porqueresultaría reiterativo ya que implícitamente está contenido con


lareferenciaquesehaceenladefinicióndequeesobjetodere-gímenes aduaneros.

PorAduanas solo ingresanbienes corporales, físicos, quepuedenserrevisadosfísicamenteynotienencabidalosservicios,exceptocuandoéstosingresanincorporadosenunsoportefísicoocuando,comoloseñalaelartículo8ºdelAcuerdodeValoracióndemercancías de la O.M.C., siempre en cuando hayan sido pagados por el comprador internacional y sean objetivos y mesurables.

Respecto a las acciones de control aduanero la vigente le-gislaciónaduaneraperuana reconocedos accionesde control:ordinarias y extraordinarias. Las extraordinarias complementan lo ejecutado en las acciones ordinarias y pueden realizarse antes, durante y después del despacho aduanero, lo que equivale a ase-verar que todos los operadores de comercio exterior, a través de operativosespecialesyaccionesdefiscalización,realizadasporlasaduanas operativas y las Intendencias Nacionales competentes, antesqueprescribalaacciónafiscalizar,puedenrecibirlavisitadelosfuncionariosaduanerosyenaplicacióndeaccionesplanifi-cadas y discrecionales, para comprobar si se ha cumplido con las obligaciones, y para prevenir la comisión de delitos aduaneros o deinfraccionesaduaneras.

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desde la perspectiva de los derechos de los administrados

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