DIREITO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO

PROF. FRANCIS RAJZMAN

1. Administração Tributária

Conceito

Hely Lopes Meirelles conceitua Administração Pública, em seu aspecto

subjetivo, como “todo o aparelhamento do Estado preordenado à realização de seus

serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas” I. O autor complementa: “A

Administração é o instrumento de que dispõe o Estado para pôr em prática as opções

políticas do Governo”.II

A Administração Tributária, nos dizeres de Gustavo da Rocha Schmidt, nada

mais é “do que a Administração Pública, no exercício das atribuições de constituição do

crédito tributário, de fiscalização e de arrecadação de tributos. É, pois, todo o

aparelhamento do Poder Público, voltado para o exercício da atividade financeira do

Estado, mais especificamente para obtenção de receita tributária”.III

A Administração tributária apesar de se destacar, mais comumente, na

fiscalização e na arrecadação de tributos, relaciona-se a toda atividade administrativa

exercida na esfera fiscal. Assim, está intrinsecamente ligada a organização e ao

funcionamento das repartições públicas fazendárias, inclusive os órgãos incumbidos de

atender e orientar o contribuinte.

Diante disso, percebe-se no conceito de administração tributária as tarefas de

orientação ao contribuinte e de treinamento do próprio pessoal administrativo, porque

a legislação tributária deve ser observada tanto pelo contribuinte quanto pelo próprio

Poder Público.

O CTN – Lei 5172/66 – disciplina a administração tributária no Título IV do seu

Livro Segundo, compreendendo os artigos 194 a 208, regrando, em separado, as

matérias pertinentes à fiscalização – Capítulo I, arts. 194 a 200 -, à Dívida Ativa –

Capítulo II, arts. 201 a 204 – e às Certidões Negativas – Capítulo III, arts. 205 a 208.

I Meirelles, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 21ª edição, São Paulo: Malheiros, 1996, p. 60/61.II Ibidem.III Schmidt, Gustavo da Rocha. Curso de Direito Tributário Brasileiro vol. 3, São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 100.

Garantia Constitucional e o Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade explícito nos artigos 5º., inciso LIV; 150, I, ambos da

CRFB e no artigo 97, inciso I do CTN estabelece uma garantia e ao mesmo tempo um

dever tanto ao contribuinte quanto para o Fisco. No que tange ao Fisco significa dizer

que, toda a realização da atividade administrativa tributária deve ser guiada pela lei,

sendo assim, as tarefas de fiscalização, arrecadação e lançamento dos tributos, por

exemplo, somente podem ser efetivadas em conformidade com a legislação tributária,

previamente prevista, sob pena de caracterização de ilicitude, levando ocasionalmente

os atos administrativos tributários praticados a solução da anulabilidade.

Trata-se dessa forma de uma garantia constitucional de todo e qualquer

cidadão/sujeito passivo tributário de que o Poder Público somente possa atuar em

conformidade com a lei, sob pena de serem criadas vantagens odiosas a favor do

Fisco, trazendo, conseqüentemente, lesões ao direito de propriedade resguardado

constitucionalmente a esses cidadãos. O que se tem no caso são dois lados de uma

mesma moeda, pois ao se resguardar a legalidade se está automaticamente

protegendo e garantindo o direito de propriedade e o de liberdade.

Não fora o predicado do citado princípio estar explícito em nossa Constituição

da República abrir-se-ia uma brecha para que arbitrariedades fossem cometidas pelo

Estado Fiscal, o que sobremaneira geraria uma situação de total insegurança jurídica

nas relações jurídicas entre Estado e cidadão-contribuinte, culminando num Estado

ditatorial e de ausência de garantias e liberdades constitucionais.

O princípio da legalidade, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, “rege,

severamente, toda a atividade administrativa do Estado. Os atos administrativos

exarados pelos agentes públicos mantêm-se dentro dos estritos termos da lei, assim os

de competência vinculada, como os discricionários, em qualquer setor do vasto campo

de sua atuação. Em matéria tributária, terreno sobremodo delicado, por tocar direitos

fundamentais dos administrados, quais sejam o direito de propriedade e o de

liberdade, as normas que disciplinam a atividade administrativa são especificamente

rígidas, com seus momentos capitais regulados por expedientes que devem guardar

cabal aderência aos mandamentos que o direito positivo institui. Nenhum ato pode ser

praticado sem autorização expressa da lei e o funcionário não dispõe de liberdade de

ação para inovar o quadro das providências legalmente possíveis.”IV

IV Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 13ª. Ed. Rev., São Paulo: Saraiva, 2000, p. 522.

É de conhecimento que, em alguns casos, como ocorre no lançamento

tributário, a Administração Tributária não tem a mais a mínima margem de

discricionariedade, de modo que, presentes os pressupostos legais, o ato deve ser

praticado, sob pena, inclusive, de responsabilidade funcional administrativa. Em

outros, em especial no exercício do poder de polícia, confere a lei à autoridade

administrativa certa margem de discricionariedade, a fim de avaliar se a prática do ato,

no caso concreto, atende ao interesse públicoV. Entretanto, em qualquer hipótese, a

atuação administrativa encontra limites e respaldo na lei.

Fiscalização Tributária

Como já dito anteriormente, toda a atividade administrativa tributária está

sujeita ao princípio da legalidade, sendo a fiscalização uma das formas de expressão

dessa atividade administrativa, submete-se ao citado princípio.

O artigo 194 do CTN dispõe que compete à legislação tributária detalhar a

competência e poderes outorgados às autoridades administrativas, observando-se os

ditames estabelecidos pelo próprio CTN e pelos atos normativos relativos a cada

tributo.

Ao estabelecer a competência para disposição sobre competência

administrativa à legislação tributária, quis o legislador se referir a gama de

instrumentos normativos previstos no artigo 96 do CTN, ou seja: leis, decretos,

regulamentos, instruções normativas, portarias, resoluções e todas as espécies

normativas que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles

pertinentes. É de se verificar que compete a lei estabelecer normas gerais de

competência e, também em linhas gerais, outorga de poderes à autoridade

administrativa. Todavia, cabem aos decretos, portarias, instruções normativas e às

demais espécies normativas viabilizar a sua execução.

Exemplo prático de ofensa ao princípio da legalidade em matéria administrativa

tributária é o de fiscal de IRPJ que autua um contribuinte, pessoa jurídica, por conduta

contrária à legislação do tributo de ICMS, sem que aquele tenha, no entanto,

competência para proceder ao referido ato administrativo, por não se enquadrar

legalmente na sua esfera de poderes outorgados pela lei. Trata-se de ato ilícito que

V Discussão quanto ao artigo 116 do CTN ?

deve ser rechaçado do mundo jurídico por anulabilidade em virtude de vício formal,

caracterizado no elemento competência.

Observe-se que essas normas jurídicas são direcionadas a todos, contribuintes

ou não, mesmo aqueles que gozem de imunidade tributária, ou de isenção subjetiva ou

pessoal – artigo 194, parágrafo único, CTN. É de competência da fiscalização verificar

se estão presentes os requisitos para que se faça jus a uma determinada isenção, ou à

imunidade tributária, conforme o artigo 14 do CTN. Mesmo porque nem a imunidade

nem, tampouco, a isenção exoneram o particular de cumprir as obrigações acessórias.

Assim, ainda que imune ou isento a entidade está obrigada a emitir a nota fiscal e a

escriturar seus livros.

Sigilo Comercial

O sigilo comercial em questão é relativo aos livros, escriturações, negócios

jurídicos, assim como, ao lucro e prejuízo dos particulares, mais propriamente no que

tange as pessoas jurídicas.

Ocorre que no passado o sigilo comercial foi amplamente alvo de proteção

como vinha previsto no artigo 17 do Código Comercial de 1850VI, em homenagem ao

princípio do segredo da escrituração mercantil, ligado à proteção dos negócios dos

particulares e, também, aos direitos fundamentais à intimidade e à privacidade,

assegurados nas modernas Constituições escritas, especialmente na CRFB em seu

artigo 5º., incisos X e XII. Assim entendeu-se que se trata de direito dos comerciantes

individuais e dos sócios, cotistas ou acionistas, guardar em segredo o montante de

seus lucros e prejuízos. A exibição compulsória das referidas informações somente era

aceita em determinadas e específicas situações expressamente previstas nos artigos

18 e 19 do CCom.VII

No entanto, atualmente, o supracitado entendimento perdeu sua força e os

adeptos de sua defesa, tendo em vista, que o próprio STF, antes do advento do CTN,

chegou a editar a súmula 439, na qual reconheceu a prerrogativa das autoridades

fazendárias examinarem os livros comerciais, em sede de fiscalização tributária e

VI Art. 17, CCom: Nenhuma autoridade, juízo ou tribunal, debaixo de pretexto algum, por mais especioso que seja, pode praticar ou ordenar alguma diligência para examinar se o comerciante arruma ou não devidamente seus livros de escrituração mercantil, ou neles tem cometido algum vício.VII Art.18 e 19, CCom: i) em favor dos interessados em questões de sucessão, comunhão, ou sociedade, administração ou gestão mercantil por conta de outrem e em caso de quebra; ii) e, na presença do próprio comerciante, para fazer de um fato específico.

previdenciária. Respaldou o Pretório Excelso na primazia do interesse público sobre o

privado.

Há que se ter em vista que o segredo da escrituração dos livros sofreu grande

abalo quando da edição dos Decretos-Lei 385 de 1938 e 1.168 de 1939, os quais

derrogaram o artigo 17 do CCom.

Mesmo havendo clara modificação no cenário de resguardo do sigilo dos livros

comerciais, a prerrogativa outorgada ao Fisco não é absoluta, pois a própria Suprema

Corte estabeleceu uma limitação ao atuar da autoridade fazendária, restringindo o

exame dos livros àquilo que for pertinente ao objeto da investigação. Disso se conclui

que a quebra de sigilo comercial se caracteriza como uma exceção, não se permitindo

à fiscalização uma ampla devassa nos livros do sujeito passivo.

Nos dias atuais, a matéria encontra-se regulada no artigo 195 do CTN e no

artigo 1.193 do CC.

O que se retira do entendimento moderno é que a administração fazendária no

exercício fiscalizatório poderá proceder a quebra de sigilo comercial, sem que haja a

necessidade de autorização judicial para tal desiderato, em homenagem ao princípio

da legalidade e a supremacia do interesse público sobre o privado. Assim, a

fiscalização tributária autorizada legalmente pelos citados dispositivos legais e, ainda,

pelo artigo 145 parágrafo 1º. da CR, caberá examinar livros, documentos, papéis,

arquivos, mercadorias para efeitos de fiscais, com o intuito de esclarecer se, há ou não,

a caracterização de obrigação tributária não satisfeita ou irregular. Note-se que tal

prerrogativa dada não somente à União, mas, ainda, a todos os entes federativos

somente pode ser instrumentalizada com o fim fiscal, portanto, não caberá à

autoridade fazendária se utilizar dessas informações para qualquer outra finalidade,

sob pena de configuração de desvio de finalidade da autoridade competente.

Percebe-se que o tema em questão é gerador de outras controvérsias, como a

referente ao alcance dessa prerrogativa no que concerne aos livros e documentos

fiscais, pois há autores como Hugo de Brito Machado que entendem que ao artigo 195

do CTN se referir ao exame de livros e documentos, está o mesmo a limitar tal atuação

da autoridade aos livros comerciais e contábeis que sejam considerados obrigatórios

de escrituração por lei, excluindo-se assim, aqueles livros considerados facultativos

pela lei, mas que o comerciante os possui para escrituração comercial. O fundamento

dado pelos autores que comungam dessa corrente é que se o agente fiscal requer

esses livros facultativos do comerciante e este não os possui, não há que se falar em

sanção pecuniária ou qualquer outra, em razão da lei não fazer tal exigência. Com isso,

concluem os autores que se não há sanção para aquele comerciante que não possui os

livros facultativos, não deve ocorrer o mesmo em relação aqueles que possuem mas

não desejam que os mesmos sejam objeto de quebra de sigilo comercial. Entretanto, o

que se dá na realidade é o inverso, posto o agente fiscal ao proceder a fiscalização

requererá todos e quaisquer livros e documentos fiscais e comerciais que sejam

necessários para o esclarecimento de qualquer dúvida acerca do fato tributário, e em

havendo qualquer conduta negativa por parte do comerciante ou contribuinte no

fornecimento de tais informações, deverá a autoridade enquadrar tal conduta em

contrária à lei, sendo cabível a imposição de sanção legal correspondente, de natureza

fiscal ou penal, conforme o caso.

Apesar das vozes dos eminentes juristas como Hugo de Brito, a doutrina que

tem prevalecido é a que o artigo 195 do CTN refere-se, genericamente, e em caráter

exemplificativo, a livros, arquivos, documentos, papéis, etc., não fazendo qualquer

diferenciação entre livros obrigatórios e facultativos. Assim, nessa esteira de

entendimento encontra-se o Prof. Luiz Emygdio da Rosa e Junior. Entende o jurista que

se o legislador não esclareceu a dicção legal é porque teve a intenção de que a

interpretação legal fosse a mais ampla possível, caso contrário, teria expressamente

reduzido o alcance da norma jurídica e, conseqüentemente, as prerrogativas das

autoridades fazendárias. Há ainda que se ter em conta que ao se fazer uma

interpretação sistemática poder-se-á concluir que a norma jurídica tem o condão de

enaltecer a supremacia do interesse público sobre o interesse privado, visto que se

trata de arrecadação de receita pública que tem como finalidade fundamental fazer

face as despesas públicas do Estado, corroborando o entendimento que a

interpretação não poderia ser outra senão essa exposada pelo tributarista acima.

Observados então os parâmetros legais, não poderá o contribuinte se furtar à

fiscalização, sob pena da conduta negativa de exibição de seus livros, ou documentos,

caracterizar uma infração fiscal administrativa sancionada com uma multa

administrativa fiscal, mas também, configurar-se no crime de desobediência, previsto

no artigo 330 do CP. E diante desse fato, somente restará à autoridade, na falta de

informações necessárias sobre a atividade desempenhada pelo contribuinte, proceder

ao lançamento por arbitramento.

Apreensão de Livros e Documentos

Em que pese as palavras exaradas até esse momento no tocante a fiscalização

de livros e documentos por parte das autoridades fazendárias, concluindo-se que não

há que se falar em ilegalidade nesse tipo de proceder, em razão da própria dicção legal

do artigo 195 do CTN; vislumbra-se relevante controvérsia na doutrina e jurisprudência

pátrias a respeito dos limites dos poderes conferidos à Administração Tributária.

Nessa linha de pensamento o conflito é gerado em torno da dúvida razoável se,

haveria ou não, permissivo legal no referido dispositivo fiscal para que a autoridade

fazendária apreenda os livros e documentos de titularidade do comerciante, quando

presentes indícios da prática de ilícitos de natureza fiscal.

Com enfoque na referida controvérsia, o STJ no julgamento do HC 18.612/RJ,

através de sua 5ª. Turma, entendeu que a apreensão de livros e documentos fiscais,

pela autoridade fazendária, encontraria suporte legal, também, no artigo 195 do CTN.

A citada turma do egrégio tribunal superior fundamentou sua decisão no caráter

público dos referidos documentos e livros contábeis, tornando-os de apreensão

obrigatória ao se verificar a prática de conduta inquinada com vício de ilegalidade de

natureza penal e de ofensa aos cofres públicos.VIII

Não obstante a posição da 5ª. Turma do STJ, em sentido totalmente oposto se

firmou o entendimento da 1ª. Turma do mesmo tribunal superior, através do RESP

300.065/01. Seu fundamento se pautou no princípio da legalidade, tendo em vista, que

o artigo 195 do CTN não autoriza a apreensão de livros ou documentos sem a devida

autorização judicial.

Partindo-se da interpretação literal utilizada pela 1ª. Turma chega-se à

conclusão iniludível que o artigo 195 autoriza somente o exame de livros e

documentos, e não a sua apreensão.

Com esteio em Luis Roberto Barroso, na sua obra Interpretação e Efetividade

das Normas Constitucionais, verifica o ilustre jurisconsulto que no processo de

interpretação da lei, valer-se, num primeiro momento do elemento gramatical, para

definir o seu conteúdo é a prática aceita. Não obstante, deve o intérprete, em segundo

momento interpretativo verificar que o apego à literalidade da lei rende uma gama de

equívocos. Diante dessa circunstância deve o analista do direito procurar o sentido e o

espírito da lei, sob pena de caracterizar-se como pragmático.

VIII HC 18.612/RJ – Ementa: CRIMINAL. HC. SONEGAÇÃO FISCAL. NULIDADE DE PROCESSOS, FUNDADOS EM LIVROS CONTÁBEIS E NOTAS FISCAIS APREENDIDOS PELOS AGENTES DE FISCALIZAÇÃO FAZENDÁRIA, SEM MANDADO JUDICIAL. DOCUMENTOS NÃO ACOBERTADOS POR SIGILO E DE APRESENTAÇÃO OBRIGATÓRIA. PODER DE FISCALIZAÇÃO DOS AGENTES FAZENDÁRIOS. ILEGALIDADE NÃO EVIDENCIADA. PRECEDENTE. ORDEM DENEGADA.

O que se conduz no caso em análise é que a norma jurídica em apreço trata-se

de norma restritiva de direitos fundamentais, em especial os direitos à intimidade e à

privacidade. Por ser norma restritiva de direito, não pode ter o alcance estendido a

situações por ela não previstas expressamente, em sua literalidade.

Sob esse prisma o STF já havia firmado o seu entendimento ao restringir o

exame dos livros àqueles objetos de investigação, sem estender o alcance de sua

dicção. Ao se admitir a apreensão de livros e documentos estar-se-ia, por via

transversa, autorizando uma ampla devassa na documentação contábil da pessoa

jurídica, contrariando a orientação explanada na Súmula 439 do citado tribunal.

Portanto, não pode a autoridade competente apreender os livros do

contribuinte, uma vez que a lei só autoriza o seu exame, jamais a sua apreensão. A

apreensão só será válida se for previamente autorizada pela autoridade jurisdicional.

Dever do Contribuinte de Conservação dos livros

obrigatórios

O dever tributário expresso no parágrafo único do artigo 195 do CTN destina-se

ao sujeito passivo tributário, caracterizando-se como uma obrigação acessória, tal qual

definida no artigo 113, parágrafo 2º., do CTN, trata-se de conduta comissiva de manter

em conservação os livros e documentos contábeis e fiscais, que reflitam fatos,

atividades ou operações configuradoras de fato gerador de algum tributo definido em

lei.

Note-se que o ato de conservação deve ter um limite de tempo razoável,

suficiente para que a administração tributária cumpra o seu desiderato relativo ao

lançamento tributário e suas possíveis revisões. Assim, o dispositivo legal dispõe que a

conservação deverá se dar até que ocorra a prescrição dos créditos tributários

decorrentes das operações a que se refiram os livros e documentos conservados.IX

Em se verificando a ocorrência de quaisquer causas suspensivas ou

interruptivas da prescrição, o lapso temporal do dever de conservação sofre também

dilatação. Assim, trata-se de um erro comum se falar que o prazo de guarda e

conservação dos livros e documentos contábeis e fiscais de um contribuinte é de

apenas cinco anos. Certo é que a regra é que essa obrigação instrumental se perpetue

por cinco anos contados da constituição definitiva do crédito tributário.

IX Artigo – Prescrição Tributária – teoria dos 5 + 5.

Insta salientar que o parágrafo único do artigo 195 não se refere a decadência,

mas em prescrição. O legislador agiu dessa maneira no interesse exclusivo do Fisco,

toda vez que aquele instituto precede ao da prescrição. A decadência se relaciona ao

lapso temporal necessário para que a autoridade fazendária ao se deparar com a

concretização de um fato gerador proceda ao seu imediato lançamento tributário, que

se destina à identificação dos sujeitos da relação jurídica tributária, individualização do

núcleo do fato gerador (elemento objetivo), assim como dos elementos quantitativos

destinados a resultar no quantum debeatur do referido crédito tributário. Ultrapassado

esse momento é que surge o instituto da prescrição tributária.

Somente com o esgotamento do prazo prescricional é que tem por liberado o

contribuinte da obrigação acessória ou instrumental.

Por último, cabe lembrar que o mero pagamento do tributo devido não exonera

o contribuinte de suas obrigações acessórias, ainda que tenha caráter, a princípio,

extintivo do crédito tributário, na medida que é a conservação dos livros que permite

ao Fisco apurar se o pagamento efetuado corresponde a real situação do contribuinte.

Assim, o que se verifica é que a guarda e conservação dos livros interessa não só a

Administração Tributária, mas, ainda, ao contribuinte por servir de prova de

regularidade fiscal.

Procedimento de Fiscalização

O procedimento fiscalizatório por se enquadrar como procedimento

administrativo deve respeito ao princípio da legalidade, dessa forma, a autoridade

fazendária ao iniciá-lo deverá se pautar pelos ditames previamente determinados em

lei. O artigo 196 do CTN vem, justamente, esclarecer como e de que maneira a

autoridade competente com atribuição para a fiscalização deverá orientar a sua

atuação perante o contribuinte ou sujeito passivo tributário. Trata-se do denominado

formalismo fiscal, que informa a atividade fiscalizadora do Poder Público. Nesse

diapasão cabe ao agente fiscal lavrar termo que documente o início do procedimento

fiscal, indicando o ponto objeto de investigação.

Com isso, pode-se entender que qualquer ato praticado pela autoridade e que

não seja objeto de redução a escrito, com o objetivo de posterior controle, é passível

de anulação, por afronta ao princípio da legalidade e ao próprio dispositivo legal em

questão. Despiciendo lembrar, que a fiscalização levada a efeito sem a lavratura de

qualquer ato será, também, considerada nula de pleno direito.

A lavratura dos atos do procedimento pode muitas vezes destinar-se a fins

diversos e relevantes, como a referente ao marco inicial do procedimento de

fiscalização, que interessa para a aplicação, ou não, da norma do artigo 138 do CTNX,

pois para efeito de exclusão da responsabilidade, só se caracteriza a denúncia

espontânea quando o pagamento do tributo é efetuado antes de iniciada a fiscalização.

Significa dizer que o sujeito passivo somente se libera da responsabilidade quando

efetiva o pagamento do tributo, acompanhado de correção monetária e de juros

moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida de

fiscalização – artigo 138, parágrafo único.

O CTN é norma geral tributária, por isso, cabe a ele a disposição das regras

matrizes a serem observadas no procedimento fiscalizatório, entretanto, competem as

leis específicas de cada tributo a delimitação de regras especiais relativas ao

procedimento de fiscalização dos tributos em espécie, assim, caberá a cada lei de cada

tributo definir os prazos de duração dos referidos procedimentos, e ainda a forma como

se efetivará a fiscalização. No entanto, como já comentado outrora, inegável é que o

procedimento deve ser reduzido a termo, seja através de sua aposição no próprio livro

fiscal do contribuinte, seja por meio de documento ou outro meio hábil, que deve

imediatamente ser entregue em cópia ao contribuinte sujeito do procedimento. Sendo

necessário inclusive nessa última hipótese que o sujeito passivo aponha o seu “ciente”

na via que couber à autoridade. Em caso de recusa por parte do contribuinte em apor o

seu ciente, deverá a autoridade reduzir essa informação por escrito, a fim de evitar

eventual alegação de vício do procedimento.

Dever de Prestar Informações ao Fisco

Como já visto anteriormente, cabe ao sujeito passivo da relação tributária

manter em conservação livros e documentos fiscais e contábeis, dentro do prazo

prescricional do art. 174 do CTN, para que possa a autoridade fazendária se valer dos

mesmos para proceder a eventual fiscalização, em razão de dúvida quanto ao

lançamento perpetrado pelo contribuinte, ou mesmo, por ser obrigação do próprio fisco

X Artigo 138 do CTN:

a verificação dessas informações para poder efetivar o lançamento tributário e dessa

maneira individualizar os elementos do tributo para que o mesmo seja objeto de

cumprimento.

Ocorre que não só é dado ao contribuinte o dever de prestar informações de

modo a possibilitar um eficaz lançamento tributário, há pessoas designadas em lei que

têm a obrigação de colaborarem com a autoridade fazendária para que seu desiderato

seja igualmente alcançado. São essas as pessoas a que se referem os incisos do artigo

197 do CTN. Cuida-se de um dever instrumental instituído no interesse do fisco.

No entanto, apesar da dicção legal não ser clara, por óbvio, se sustenta que as

informações declaradas por essas pessoas devem ter pertinência com a atividade

exercida pela pessoa indicada na lei, nas palavras de Luciano Amaro.XI

Os incisos I, IV, V e VI tratam de atividades que são exercidas no interesse do

público. Exercem os tabeliães, escrivães, oficiais, corretores, leiloeiros, despachantes

oficiais, inventariantes, síndicos, comissários e liquidatários verdadeiros múnus público,

não no interesse particular, mas no interesse da coletividade. Assim com base nesse

interesse maior é que devem cooperar com a fiscalização fazendária, fornecendo

informações requisitadas pela autoridade competente.

Os demais incisos, II, III e VII referem-se a certas pessoas que, em razão dos

serviços que prestam, têm acesso a informações relevantes a respeito do patrimônio

pessoal dos contribuintes, em especial seus bens e suas rendas.

Urge destacar que o parágrafo único do artigo em análise reza que estão

excluídos da referida obrigação os fatos sobre os quais o informante esteja legalmente

obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividades

ou profissão, uma vez que o Código Penal no artigo 154, pune a quebra de tal sigilo,

considerando-a crime de violação de segredo profissional. O prof. Hugo de Brito

detalha mais a questão ao dizer que “o sigilo preservado pelo parágrafo único prende-

se apenas ao fato que o profissional tenha conhecimento em razão de sua profissão,

mas não abrange fatos conhecidos pelo profissional no exercício de outra atividade,

como, por exemplo, o advogado que exerce a função de inventariante.”XII

Especial cuidado merece a análise dos incisos II e VII, visto que o dever contido

no dispositivo legal em tela se contrapõe a certas garantias constitucionais previstas

no artigo 5º., incisos X, XII e XIV da CR/88 – sigilo bancário e o sigilo profissional.

XI Amaro, Luciano. Curso de Tributário. P. 459.XII Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11ª. Edição, p. 168.

Sigilo bancário

A regra jurídica constante no artigo 197, inciso II, do CTN levanta antiga

controvérsia no direito brasileiro respeitante ao alcance da garantia constitucional do

sigilo bancário frente ao dever de prestar informações ao fisco.

O STF provocado a se manifestar em sede de RMS, ainda sob a vigência do D.

47.373/59, sobre se o sigilo bancário seria, ou não, oponível ao fisco, sufragou o

entendimento que não haveria nenhum risco de ampla divulgação das informações

colhidas junto às instituições financeiras, pelo motivo dos agentes fazendários terem o

dever de manter em sigilo os dados por eles conhecidos, sob pena de caracterização

de responsabilidade funcional no seu atuar.XIII

Percebe-se que a posição do STF, à época, estava em sintonia com a Lei

4595/64, que trata das instituições financeiras, ao disciplinar no artigo 38, parágrafos

5º. e 6º., que os agentes fiscais tributários poderiam proceder a exames de

documentos, livros e registros de contas de depósitos, quando houver processo

instaurado e os mesmos forem indispensáveis pela autoridade competente. E ainda,

que a prestação de esclarecimentos e informes pelas instituições financeiras às

autoridades fiscais deveriam ser mantidos sob sigilo, devendo ser examinados

reservadamente.

O posicionamento do STF e os ditames legais dessas duas leis não importava

em negativa a garantia de intimidade ou privacidade, a primeiro momento, tendo em

vista que os referidos exames documentais pelas autoridades fiscais não poderiam ser

objeto de divulgação em nenhuma hipótese, sob pena de caracterização de infração

penal, sujeitando o infrator a pena de reclusão de 1 a 4 anos.

Com a entrada em vigor da Lei 5172 de 1966, parte da doutrina sustentou

que o artigo 197, II teria derrogado os parágrafos 5º. e 6º., art. 38 da Lei 4595/64.

Todavia, a interpretação literal já foi suficiente para se expurgar qualquer dúvida a este

respeito, visto que não há que se falar em normas antagônicas. Ao contrário, a

interpretação literal demonstra que as referidas normas jurídicas se completam, ao se

verificar que o artigo 38 da lei das instituições financeiras, nada mais fez, do que

esclarecer a forma como deveria se dar a quebra de sigilo pela autoridade fazendária,

ou seja, quais os requisitos necessários para alcançar esse objetivo.

XIII RMS 15.925/66. Relator Ministro Gonçalves Oliveira.

Sigilo bancário é a expressão dos direitos à privacidade e à intimidade, tendo

sido alçado a garantia constitucional, expressamente pelo art.5º., inciso XII, da CR/88,

ao erigir o sigilo de dados como um dos pilares da Constituição da República.XIV

Tal direito é consistente na faculdade dada aos cidadãos de negar a

divulgação de informações, dados e registros relativos ao seu patrimônio, que estejam

alocados em contas-correntes, aplicações financeiras e movimentações bancárias,

consoante as palavras de Sacha Calmon Navarro Coelho.

Assim como ocorre com todo e qualquer direito, o sigilo bancário não é

absoluto, sendo admitida a sua relativização quando contrapõe a um interesse maior,

de índole coletiva, como sói acontecer com o interesse público da administração

tributária de ver resguardado o cofre público de eventuais fraudes ou assaltos por

parte dos contribuintes. Situações como a de sonegação fiscal de tributos, por

configurar infração de natureza penal fiscal, basta para que o apresentado direito

constitucional seja relativizado, rendendo-se ao interesse coletivo de moralidade e

legalidade perante o poder público. Em razão disso, é que no âmbito do Poder

Judiciário jamais houve questionamentos acerca da possibilidade de quebra de sigilo

bancário, para fins de investigação criminal. Assim, verifica-se que a quebra de sigilo

mesmo que perpetrada pela atividade jurisdicional deve respeito a pressupostos

mínimos balizadores dessa atuação, sob pena de haver ampla devassa na esfera de

privacidade do particular, vindo a ocasionar inúmeros prejuízos patrimoniais ou morais

a sua individualidade e intimidade.

O STJ, através do RESP 206.963/99, teve a oportunidade de manifestar a sua

posição perante o tema, vindo a admitir a quebra de sigilo bancário, em sede de

execução, quando esgotados para o credor todos os meios para encontrar bens em

nome do executado.

A controvérsia em torno da quebra de sigilo bancário por autoridade

fazendária é ainda mais tortuosa. Com efeito, o Colendo Superior Tribunal de Justiça,

firmou-se no entendimento que o fisco não poderia proceder a quebra do sigilo

bancário, sem que houvesse prévia autorização judicial, como se pode depreender do

acórdão proferido pela 1ª. Turma no RESP 114.741/DF.XV

Posteriormente a edição desse acórdão do STJ foi promulgada a LC 105/01,

que estabeleceu, no seu art. 5º. e parágrafos, normas jurídicas de maneira oposta a

XIV Schmidt, Gustavo da Rocha. Op. Cit., p. 117.XV RESP 114.741/DF – EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA. SIGILO BANCÁRIO. PRETENSÃO ADMINISTRATIVA FISCAL. RÍGIDAS EXIGÊNCIAS E PRECEDENTE AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. LEI 8021/90 (ART. 5º., PARÁGRAFO ÚNICO). 1. O sigilo bancário não constitui direito absoluto, podendo ser desvendado diante de fundadas razões, ou da excepcionalidade do motivo, em medidas e procedimentos administrativos, com submissão a precedente autorização judicial. Constitui ilegalidade a sua quebra em processamento fiscal, deliberado ao alvitre de simples autorização administrativa.

estabelecida pelo citado tribunal e, ao mesmo tempo, vindo a revogar os ditames da

Lei 4595/64, no seu art. 38, que disciplinava a matéria conteúdo dessa discussão. A lei

complementar veio então de encontro com as decisões dos tribunais superiores,

enaltecendo os poderes da administração tributária de quebra de sigilo bancário para

efeitos fiscais, entretanto, manteve a dicção da lei revogada, quanto a necessidade de

serem respeitados requisitos mínimos para esse procedimento e, ainda, resguardando

o segredo das informações em relação aos agentes que com elas mantiverem contato,

sob pena de responsabilidade funcional.

Ao mesmo tempo foi promulgada a Lei 10.174/01, que introduziu um

parágrafo 3º., ao artigo 11 da Lei 9311/96, lei da CPMF, ocorrendo com ela verdadeiro

alargamento dos poderes da administração tributária quanto a quebra de sigilo

bancário dos cidadãos para efeitos fiscais.

Não faltaram vozes na doutrina tributária e constitucionalista que se

insurgissem pela inconstitucionalidade da referida LC 105/01, como se nota a seguir o

discurso de Roque Antonio Carrazza:

“A Lei Complementar n. 105, de 10.01.2001, a pretexto de – como

consta de sua própria ementa – dispor sobre o sigilo das

operações financeiras, atentou, de modo irremissível, contra esta

garantia fundamental, constitucionalmente assegurada.

Com efeito, os incs. X e XII do art. 5º. da CF asseguram,

respectivamente, a inviolabilidade da privacidade e a

inviolabilidade do sigilo de dados. Para efetivá-las, entendem os

mais conspícuos constitucionalistas que estes incisos garantem o

sigilo das informações bancárias, seja das constantes nas próprias

instituições financeiras, seja das existentes na Receita. De fato,

por meio da análise e divulgação de dados bancários, deixa-se ao

desabrigo a intimidade da pessoa; fica fácil saber quais suas

preferências políticas (v.g., na hipótese de ter feito uma doação a

um partido), qual a sua religião (pelo eventual donativo que fez a

uma igreja), com quem se relaciona, quais suas diversões, que

lugares freqüenta, se está passando por dificuldades financeiras

(comprováveis por constantes saldos bancários negativos) etc.

Tudo isto pode levar a situações altamente embaraçosas.

...

Muito bem, a conta de evitar a fraude e a evasão fiscal, foi

editada, a partir de projeto apresentado pelo Executivo Federal, a

Lei Complementar n. 105/2001, que, grosso modo, permite que,

em qualquer situação, o agente fiscal quebre o sigilo bancário do

contribuinte que lhe suscitar suspeita. Basta que intua – critério

eminentemente subjetivo – a experiência de alguma

irregularidade (omissão de receita, aquisição de imóvel por valor

inferior a seu valor de mercado, gastos incompatíveis com os

rendimentos declarados etc.).

...

Mais e mais corporifica-se, pois, a idéia de que não poderia um ato

normativo de nível legal anular a garantia constitucional ao sigilo

bancário. Muito menos de sorrate fez a Lei n. 105/2001 –

circunstância que nos permite falar, até, em desvio de poder”.XVI

A matéria em comento foi objeto de cinco ADI’s em sede controle abstrato de

constitucionalidade, perante o Supremo Tribunal Federal, sendo a precursora das

ações, provocada pela Confederação Nacional de Comércio (ADI 2386), tendo sido

todas distribuídas à relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence. Contudo, até a presente

data (fevereiro de 2008) não houve pronunciamento por parte da Suprema Corte,

trazendo com isso uma gama de decisões contraditórias perante os tribunais inferiores

de todo o país.

Verifica-se que o STJ não só já examinou a matéria, como já posicionou-se

pela admissão da quebra de sigilo bancário, por autoridade fazendária, como, também,

tem conferido aos referidos instrumentos normativos aplicação imediata, em razão de

seu caráter nitidamente instrumental.XVII

Atualmente, o STJ ainda tem entendido através de vários acórdãos proferidos,

que a Fazenda Pública pode quebrar o sigilo bancário dos contribuintes, dando dessa

maneira aplicabilidade integral aos dispositivos legais, os quais se discute perante o

STF as suas inconstitucionalidades.XVIII

XVI Carrazza, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 19ª. Edição, rev. amp. e at., Malheiros, 2003, p. 424/426.XVII RESP 506.232/PR de 02/12/2003.XVIII RESP 668.012/PR; AgRg na MC 7.513-SP, DJ 22/3/2004; REsp 533.947-SC, DJ 28/6/2004; REsp 505.493-PR, DJ 8/11/2004; REsp 479.201-SC, DJ 24/5/2004; REsp 726.778-PR, DJ 13/3/2006; REsp 685.708-ES, DJ 20/6/2005; REsp 506.232-PR, DJ 16/2/2004; AgRg no REsp 700.789-RS, DJ 19/12/2005; REsp 645.371-PR, DJ 13/3/2006, e REsp 628.116-SC, DJ 21/11/2005. AgRg na MC 7.513-SP, DJ 22/3/2004; REsp 533.947-SC, DJ 28/6/2004; REsp 505.493-PR, DJ 8/11/2004; REsp 479.201-SC, DJ 24/5/2004; REsp 726.778-PR, DJ 13/3/2006; REsp 685.708-ES, DJ 20/6/2005; REsp 506.232-PR, DJ 16/2/2004; AgRg no REsp 700.789-RS, DJ 19/12/2005; REsp 645.371-PR, DJ 13/3/2006, e REsp 628.116-SC, DJ 21/11/2005.

Certo é que a controvérsia irá ainda gerar grandes mazelas perante o Poder

Judiciário, ao menos, até o momento em que o STF venha a se pronunciar em definitivo

no âmbito das referidas ações de constitucionalidade abstrata.

Sigilo Profissional

O dever de prestar informações não é absoluto em nosso sistema jurídico

tributário, encontrado certas restrições legais como a designada pela regra do inciso

VII do artigo 197 do CTN. Assim, verifica-se que aqueles obrigados a prestar

informações sobre fatos e dados que possam interessar ao fisco somente podem fazê-

lo se esta obrigação de fazer for imposta através de lei em sentido formal, uma vez

que, para o particular, só a lei é capaz de criar obrigações, como se depreende do

artigo 5º., inciso II da CRFB (princípio da legalidade). Com isso, não é possível a

imposição desse tipo de obrigação ao cidadão através de decretos, regulamentos,

resoluções ou portarias, caso contrário, estar-se-ia contrariando a legalidade tributária.

O sigilo profissional é regra restritiva do dever de informar, não sendo

possível obrigar o particular a prestar informações sobre fatos em relação aos quais

esteja legalmente obrigado a conservar segredo, em razão de cargo, ofício, função,

atividade ou profissão (art. 197, p. ú.)XIX. Exemplo típico dessa espécie de restrição é a

relativa a profissão de Advogado. É direito –e mesmo dever- do advogado recusar-se a

depor sobre fatos em relação aos quais tenha tomado ciência em razão do exercício de

sua profissão. O sigilo profissional imposto ao advogado é, em verdade, um pilar do

Estado Democrático de Direito, de modo que possui natureza quase absoluta, conforme

doutrina Sacha Calmon Navarro CoelhoXX.

O sigilo profissional é consectário de uma série de princípios constitucionais

que lhe dão sua base jurídica, em especial os princípios da intimidade e da privacidade.

Assim aplica-se o sigilo também nas hipóteses dos médicos e psicólogos. E, ainda,

compreende-se porquê o seu desrespeito é caracterizador da norma penal prescrita no

artigo 154 do CP.

XIX RMS 9.612/SP de 1998.XX Coelho, Sacha Calmon Navarro, op. Cit., p. 900.

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL OU PAF

Introdução

O processo administrativo tributário ou fiscal merece um

tratamento atento por parte da doutrina considerando se tratar de

espécie de processo administrativo, orienta-se por princípios básicos

referentes a esse tipo de instrumento de exteriorização da ampla defesa

e do contraditório por parte dos indivíduos. Assim há que atentar para as

diversas normas jurídicas dos entes federativos regentes dos seus

respectivos ritos processuais. Cabe ainda lembrar que em se tratando se

Direito Tributário é sempre relevante rememorar que cabe a lei

complementar estabelecer normas gerais de tributação e as leis

ordinárias a estipulação dos tributos, podendo ainda, esses sofrerem

regulamentação através de decretos, resoluções, portarias, instruções

normativas e pareceres normativos.

Os entes federativos por disposição constitucional são atribuídos

de competência tributária específica para instituição, extinção e

administração dos seus tributos, sendo a competência criativa

indelegável por expressa disposição constitucional, entretanto, a

atribuição administrativa ou o poder de polícia tributário dos entes, este

é passível de transferência de uma entidade estatal a outra de menor

competência territorial ou geográfica. Disso pode-se concluir que a

cobrança e a fiscalização do pagamento ou recolhimento de créditos

tributários pode ser objeto de delegação de um ente federativo a outro,

por se enquadrar essa atribuição em sendo uma mera atividade

administrativa estatal, não havendo conflito com as regras estipuladas

constitucionalmente pelo Poder Constituinte Originário.

O processo administrativo em questão regula-se por princípios e

valores fundamentais previstos na Constituição, por ser considerado um

dos meios colocados à disposição de todos para veicularem um

requerimento, solicitação ou reclamação perante o Estado-gestor, em

razão de direitos ou deveres a serem respeitados em determinado lapso

temporal e espacial.

Por serem três as esferas de governo existentes em nosso

ordenamento jurídico pátrio, federal, estadual e municipal, trataremos

nesse trabalho inicialmente pela esfera federal, por ser a mesma a

precursora e padronizadora das demais leis e regulamentos das demais

esferas governamentais.

PROCESSO E PROCEDIMENTO

Os institutos não são passíveis de serem confundidos, visto que

o primeiro possui natureza material, enquanto o segundo natureza

formal, o que os torna relevantemente diversos entre si

conceitualmente. O processo é a reunião de atos materiais e de relações

daqueles decorrentes, já o procedimento constitui apenas o meio

extrínseco pelo qual se instaura, desenvolve e se extingue o próprio

processoXXI. Ou como diriam os exímios docentes da cadeira processual:

o processo é o trem enquanto o procedimento é o trilho sobre o qual

aquele caminha até chegar o seu destino.XXI

No campo do direito administrativo esses conceitos ganham

feições e comportamentos diversos, sem no entanto perderem sua única

finalidade que vem a ser a de prestação de atividade administrativa a

um indivíduo pertencente a sociedade. Por isso, apesar de se questionar

a verdadeira natureza jurídica do processo administrativo, material ou

formal, ou mesmo ambos dependendo do ângulo ou perspectiva em

apreço, o que importa é que se traduz em instrumento efetivo de

exercício de direito fundamental previsto constitucionalmente.

Cabe ressaltar que relativamente ao processo administrativo

como elemento caracterizador elementar não há que se falar em

esgotamento das vias de defesa cabíveis no ordenamento jurídico em

detrimento de sua utilização, entretanto, verifica-se por questões de

equilíbrio e harmonia entre os poderes constituídos que uma vez

provocado o Estado-Administração a se manifestar em processo

administrativo em andamento, torna-se incongruente a utilização da

medida judicial concomitante, gerando tal situação a desistência

daquele em face deste.

No que concerne ao Processo Administrativo Fiscal essas

questões ganham maior ênfase e cuidado por parte de seus atores, pois

em tal procedimento o Estado atua também no papel de sujeito ativo da

relação, levando a cabo sua atividade fiscalizatória e de cobrança dos

créditos tributários respectivos.

O CTN dispõe claramente em seu artigo 3º., que o tributo será

cobrado através de atividade administrativa vinculada, o que vem a

estabelecer ad initio a presença do processo administrativo como

instrumento a cargo do Estado para o exercício de suas premissas

constitucionais.

No mais o processo também é exercitável pelo contribuinte ou

responsável tributário quando de sua insatisfação com qualquer

elemento atribuível pelo Estado quanto ao tributo. Dessa forma surge ao

indivíduo um meio administrativo de expressar sua vontade de ver o

tributo revisado pela Administração Pública.

CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO - PAF

O Brasil diferencia-se dos demais países como a França por não

admitir o exercício da função jurisdicional pelos órgãos do Poder

Executivo, especialmente para decidir, em definitivo, questões

relacionadas com os atos por aquele praticados. Sendo assim, o

ordenamento jurídico brasileiro adota o princípio da universalidade de

jurisdição, cabendo ao Poder Judiciário o monopólio da atividade

jurisdicional. Em decorrência, exsurge o princípio da inafastabilidade de

apreciação de qualquer lesão ou ameaça de lesão do Poder Judiciário.

Mesmo assim o Brasil adotou em nossa sistemática a criação de

tribunais administrativos para a decisão de questões fiscais e

previdenciárias, porém, sem poder jurisdicional efetivo, encontrando-se

as decisões sujeitas à revisão pelo Poder Judiciário.

Assim, por carecer a esses tribunais administrativos a

característica de definitividade de suas decisões é que se tem entendido

que os mesmos possuem uma relação de suplementariedade e não

simultânea relativamente ao processo judicial tributário.

Em vista da carência da eficácia definitiva das decisões dos

tribunais administrativos é que em se verificando a utilização de uma

medida judicial com os mesmos elementos característicos de anterior

medida administrativa, consagra-se o entendimento que ocorre a

renúncia desta última em razão da primeira, em virtude do poder

revisional do Poder Judiciário das decisões e atos emanados do Poder

Executivo.

Por isso mesmo, a Lei 6830/80 em seu artigo 38 fez previsão da

mencionada regra acerca da renúncia ao poder de recorrer na esfera

administrativa e desistência do recurso acaso interposto, na hipótese de

concomitante ou simultâneo ajuizamento de medida judicial.

PRINCÍPIOS APLICÁVEIS AO PAF

1. PRINCÍPIO DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E DA AMPLA DEFESA

Art. 5º., LVI, CR/88.

Assegurar o direito de defesa e o devido processo legal é assegurar que

a Administração possa ser parte de um processo que seja desenvolvido

com a observância das garantias e princípios constitucionais, com o

respeito às etapas previamente previstas, ainda que acarrete em uma

tramitação um pouco menos célere, e que o resultado final seja a

expressão da legalidade na aplicação da norma, fruto da soma de atos

regulares praticados pela Administração e pelo particular.

O princípio em comento abrange, portanto, as outras garantias

constitucionais e serve de suporte para que as mesmas venham a ser

implementadas e respeitadas.

Diante do exposto é verificável que o desrespeito ao devido

processo legal e a ampla defesa fatalmente importará no aviltamento

das demais garantias fundamentais, visto que as mesmas não

encontrarão oportunidade para se expressarem e se concretizarem no

âmbito do processo administrativo.

O processo administrativo somente pode ser considerado válido e

eficaz se ao longo dele e suficientemente para a evolução de um

resultado final seja garantido ao contribuinte momentos para

apresentação de seus argumentos, produção de provas pertinentes,

refutar sempre os atos administrativos, deduzir as pretensões que julgar

convenientes, obter manifestações motivadas da Administração sobre os

fatos alegados e pedidos realizados, ou seja, exercer de forma ampla e

sem surpresas, o seu direito de defesa à pretensão impositiva do Estado.

2. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE E DA OFICIALIDADE

O princípio da legalidade está previsto em diversas passagens do

texto constitucional, de modo geral no art. 5º., II e, especialmente para

os atos e relações envolvendo a Administração Pública e o particular,

nos artigos 37, caput e 150, I.

A submissão da Administração à lei assegura que a atividade

principal por ela exercida seja generalizada e impessoal, desprovida de

interesses próprios e específicos, cujo objetivo é a aplicação da lei, de

forma desinteressada.

Essa vinculação ao princípio da legalidade leva, necessariamente,

ao princípio da oficialidade, o qual pressupõe que a Administração,

quando do exame do processo administrativo tributário, não necessita

de provocação para que examine qualquer questão que possa levar à

modificação do ato administrativo realizado. Com o intuito de velar pela

aplicação estrita da legalidade, a Administração, ao se deparar com

situação que evidencie a incorreção do lançamento realizado deve, de

ofício, mesmo diante do silêncio do contribuinte, rever o ato praticado e

adequá-lo aos ditames da lei.

Um dos efeitos práticos da conjugação de ambos princípios é a

possibilidade de reexame, pela Administração, mesmo em caso de

impugnação apresentada intempestivamente pelo contribuinte, do

lançamento realizado e da legalidade do mesmo.

Exemplo: impugna intempestiva que contenha prova inequívoca

do pagamento total do tributo. Deve a Administração examinar a prova

e determinar o cancelamento de auto de infração acaso lavrado contra o

contribuinte.

3. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL

Trata-se de princípio corolário do devido processo legal e ampla

defesa, que preceitua a necessidade do PAF buscar e, principalmente,

permitir buscar, por meio de todas as provas e diligências necessárias a

ocorrência ou não daquele fato gerador exigido através do lançamento e

contestado pela impugnação.

Significando isto dizer que deve ser concedido ao contribuinte a

faculdade e a possibilidade de produção de todas as provas necessárias

à comprovação das alegações aduzidas na peça impugnatória, assim

como deve a própria Administração promover as diligências

investigativas pertinentes, de modo a comprovar e a certificar da efetiva

ocorrÊncia do fato gerador e da legalidade do crédito tributário.

Com isso através do PAF é possível extrapolar o rito normal do

processo e a Administração, diante de um indício que possa indicar o

desacerto da autuação lavrada deve, de ofício, determinar as diligências

próprias para averiguar aquele fato.

4. PRINCÍPIO DA MOTIVAÇÃO DOS ATOS ADMINISTRATIVOS

A prática dos atos administrativos deve ser acompanhada da

justificativa para a consecução daquele ato. Ou seja, estando a

Administração e seus servidores jungidos à legalidade objetiva, deve-se

sempre explicitar as razões para a produção dos atos.

Em primeiro lugar, para que o contribuinte possa impugnar

determinado ato administrativo necessariamente deve ser possível o

conhecimento das razões que ensejaram a realização do ato. Em

segundo lugar, a motivação impede a discricionariedade de determinado

servidor ou órgão, facilitando à revisão daquele ato pelas autoridades

administrativas superiores.

Para que o referido princípio seja cumprido de maneira efetiva não

basta somente, ao servidor encarregado pela prática do ato ou do órgão

responsável, a indicação do dispositivo legal violado, sendo obrigatório

constar do processo administrativo um relatório pormenorizado fazendo

menção aos normativos infringidos e, também de exposição da conduta

ilegal praticada pelo contribuinte e a forma através da qual aquele

lançamento foi efetuado.

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL

Decreto 70.235/72

1. ATOS E TERMOS PROCESSUAIS

Art. 2º., Decreto.

A norma estabelece que na ausência de previsão legal estipulando

de modo específico, os atos processuais devem ser praticados visando à

objetividade e a segurança jurídica.

Determina que os atos não podem conter rasuras não ressalvadas

e a existência de entrelinhas em branco, de modo que o contribuinte

não venha a ser surpreendido com acréscimos ou modificações nos atos

já praticados.

2. DOS PRAZOS

O PAF segue a regra geral de contagem dos prazos judiciais, ou

seja, exclui-se o dia de começo e inclui-se o dia do seu término, art. 210

do CTN.

Os prazos são contínuos e sem interrupções, ressalvado quanto ao

início e ao fim que devem se dar em dias úteis.

Impugnação Administrativa – 30 dias

Recurso ao Conselho de Contribuintes – 30 dias

Recurso Especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais – 15 dias

Embargos de Declaração – 5 dias

3. INTIMAÇÕES

Intimação é o ato pelo qual se dá ciência à parte do processo dos

atos e termos praticados naquele, e que determine o cumprimento de

providência ou determinação. Consoante o artigo 28 da Lei 9784/99,

deve-se dar ciência de todos os atos cometidos ou decisões proferidas

em âmbito do processo administrativo que resultarem para a

Administração ou ao administrado à imposição de deveres ou ônus.

Trata-se de instrumento necessário ao contribuinte a fim de que

possa exercer efetivamente o contraditório e a ampla defesa, bem como

para a Administração cumprir o princípio da publicidade dos seus atos.

São 3 as formas previstas no Decreto 70.235 de Intimação:

- Intimação Pessoal;

Obs: A intimação pessoal de PJ segundo a jurisprudência mais abalizada

exige somente que a pessoa que recebeu a intimação exerça atividade

regular na empresa, não se exigindo que o funcionário tenha poderes

específicos para tanto, art. 23, II, decreto.

- Intimação por via postal;

- Intimação por edital.

4. ATOS PROCEDIMENTAIS E DO PROCESSO LITIGIOSO EM

1ª. INSTÂNCIA

O PAF deve ser dividido para efeitos didáticos em 2 etapas a

atividade administrativa de constituição do crédito:

1ª. De natureza procedimental – através de atos investigatórios e

de fiscalização que podem resultar na execução do lançamento;

2ª. De natureza processual – iniciada com a irresignação do

contribuinte frente ao lançamento efetuado, por meio da

impugnação ao mesmo.

Art. 10 do Decreto – 1ª. Etapa.

Portaria SRF 1265/99 – Mandado de Procedimento Fiscal – deve

acompanhar o trabalho dos agentes fazendários quando do início da

fiscalização. Trata-se de um código de postura e condutas a serem

seguidas pelos agentes de forma a detalhar o máximo possível os atos

por estes praticados bem como os fatos violadores das normas

tributárias.

Já a 2ª. Etapa se inicia quando do término da contagem final do

prazo de 30 dias para o contribuinte efetuar o pagamento, que, em via

oposta, resolve apresentar impugnação ao lançamento efetuado pela

autoridade fiscal, art. 16 do decreto.

O rito do PAF sintetiza em um só momento as fases postulatória e

probatória, determinando de imediato que sejam indicadas as provas

que se pretende produzir, conferindo sobremaneira maior celeridade ao

PAF.

A autoridade responsável pelo julgamento em 1ª. Instância é a

DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO, Art. 25.

DA FASE RECURSAL

Com a decisão de 1ª. Instância, o contribuinte, uma vez intimado,

pode interpor recurso dentro do período de 30 dias do recebimento da

intimação, caso a decisão lhe seja desfavorável parcial ou

integralmente. Entretanto, caso a decisão seja favorável parcial ou

integralmente ao contribuinte exsurge à Fazenda Pública uma

sucumbência, sendo cabível neste caso recurso voluntário com o

objetivo de revisão do ato exarado pela autoridade julgadora.

A competência para conhecimento e julgamento de ambos os

recursos, voluntário e de ofício, é do Conselho de Contribuintes, órgão

colegiado, composto por representantes do Ministério da Fazenda e por

entidades de classe da sociedade civil, inclusive quanto à apreciação de

intempestividade do recurso voluntário, art. 35 do decreto.

DA GARANTIA RECURSAL NO PAF:

Ainda antes da conversão da Medida Provisória 1.621/97 na Lei 10.522/

02, o Supremo Tribunal pronunciou-se pela validade do depósito prévio

exigido pela Fazenda Pública, conforme voto do Ministro Maurício

Corrêa:

É firme na jurisprudência desta Corte que a instrução do

recurso administrativo com a prova do depósito prévio da

multa não constitui óbice ao exercício do direito

fundamental (CF, art. 5º, LV), por se tratar de pressuposto

de admissibilidade e garantia recursal, visto que a

responsabilidade da recorrente, representada pelo auto de

infração, está aferida em decisão fundamentada (RE

210.373, de DJU 06.03.98, de que fui relator e RE 235.357,

DUJ de 09.04.99, Min. Ilmar Galvão).

Esse mesmo entendimento foi esposado a respeito do

depósito de, no mínimo, trinta por cento da exigência fiscal

como condição para recorrer administrativamente perante o

Fisco, como se infere do julgamento da ADI 1922, Moreira

Alves, DJ de 24.11.00.

A Ação Declaratória de Inconstitucionalidade 19228, também

mencionada no voto acima transcrito, trata especificamente da matéria

ora em comento. De acordo com o voto de seu relator, Min. Moreira

Alves, a exigência de depósito prévio não ofende a garantia do duplo

grau de jurisdição porque a Constituição Federal não a contempla. Aliás,

segundo seu entendimento, “Se não há nenhum princípio segundo o

qual haja constitucionalmente a necessidade de duplo grau de

jurisdição, com maior razão não há constitucionalmente duplo grau em

processo administrativo”.

Nesse diapasão é a posição do Min. Sepúlveda Pertence, no

mesmo julgamento: “Com relação ao processo jurisdicional, já afirmei,

incidentemente, nesta Casa, a inexistência da garantia constitucional do

duplo grau de jurisdição, o que tornaria fácil concluir que menos ainda

existiria ela na instância administrativa”.

Portanto, a decisão do Supremo Tribunal Federal considera que a

exigência de depósito prévio para que se possa recorrer

administrativamente no processo tributário não é um óbice à garantia

do duplo grau de jurisdição, visto que esta garantia não tem

fundamentação constitucional, podendo ser suprimido o grau revisor por

mera disposição legal.

Ver art. 33, Decreto alterado pela Lei 10.522/02.

DECISÃO DE 2ª. INSTÂNCIA E A COMPETÊNCIA DO

CONSELHO DE CONTRIBUINTES

Garantida a via recursal sob o coeficiente de 30% sobre o valor

devido, o instrumento recursal será submetido a julgamento por uma

das câmaras do CC (Portaria MF 55/98).

O colegiado poderá acolher ou rejeitar o recurso voluntário ou de

ofício. Poderá ainda requerer diligências que se façam necessárias para

o esclarecimento da questão submetida.

O Conselho de Contribuintes pode afastar lei ou ato normativo que

considere ilegal ou inconstitucional para que possa dessa forma

proceder ao julgamento do recurso?

- O Regimento Interno do CC possui vedação expressa nesse

sentido, art. 22-A, DL 2303/86;

- O CC de contribuintes por diversas vezes justificou a prática

desse tipo de controle de legalidade e constitucionalidade com base no

princípio da economia processual, assim como o de proteção ao Erário

Público frente a questões já pacificadas pelo Poder Judiciário;

- A função do CC é a de interpretação e aplicação da legislação

tributária, esta deve ser entendida em seu conjunto, mediante a análise

de todo o ordenamento jurídico, e não somente frente à uma ou outra lei

(Helenilson Cunha Pontes).

Entretanto, em sentido diametralmente oposto pode –se

argumentar que:

- O CC não possui competência para declarar ou reconhecer

determinada lei como inconstitucional, por ser atribuição exclusiva do

Judiciário, conforme estabelecido expressamente na CF/88;

- O CC por ser órgão administrativo vinculado à Administração, não

pode deixar de aplicar a lei vigente, vez que aquela goza de presunção

de validade, até que seja expurgada do ordenamento jurídico pelas vias

competentes (Marco Aurélio Greco);

DA INSTÂNCIA ESPECIAL – Art. 37, decreto.

Após o julgamento do recurso voluntário ou de ofício, a decisão

proferida pode ser reformada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais

somente nos casos expressos em lei.

Tal recurso é denominado Recurso Especial.

Pode ser manejado tanto pelo contribuinte como pelo

representante da Fazenda Pública, entretanto, aquele para que possa

instrumentalizar essa via necessita a comprovação de decisões

conflitantes com outra câmara do CC. Dessa maneira, a Câmara

Superior foi elevada a órgão de uniformização da jurisprudência

administrativa e, ao mesmo tempo, de recisor, em última instância, da

legalidade dos atos decisórios praticados pelos julgados inferiores.

REVISÃO MINISTERIAL EM PAF

STJ – 1ª. SEÇÃO – a revisão somente deve-se dar em casos

extremos, em que a ilegalidade da decisão resta plenamente

configurada, não se prestando para decidir sobre questões de

interpretação de norma legal – MS 8810/DF de 13.08.2003.

Assim, somente é cabível quando ficar demonstrada a

extrapolação de competência por parte do órgão administrativo julgador

ou nulidade flagrante da decisão para ensejar a reforma da mesma

através do Recurso Hierárquico.