Dissertacao Lazaro Gomes Da Silva 2009

7/23/2019 Dissertacao Lazaro Gomes Da Silva 2009

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FACULDADES INTEGRADAS DE PEDRO LEOPOLDO

POLTICA FISCAL DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA EMMINAS GERAIS: IMPLEMENTAO E AVALIAO

LZARO GOMES DA SILVA

PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ADMINISTRAO

MESTRADO PROFISSIONAL EM ADMINISTRAO - MPA


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LZARO GOMES DA SILVA

POLTICA FISCAL DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA EMMINAS GERAIS: IMPLEMENTAO E AVALIAO

Dissertao apresentada ao Mestrado Profissional emAdministrao das Faculdades Integradas de PedroLeopoldo, como requisito parcial para obteno do ttulo de

Mestre em Administrao.

Orientador: Prof. Dr. Domingos Giroletti.

rea de Concentrao: Gesto da Inovao e daCompetitividade.

Linha de pesquisa: Gesto de Polticas Pblicas, dasOrganizaes No Governamentais e DesenvolvimentoRegional.

Pedro Leopoldo2009


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658.154 SILVA, Lzaro GomesS586p Poltica fiscal de substituio tributria em Minas Gerais:

2009 implementao e avaliao. Pedro Leopoldo: Fipel, 2009.

137p.

Dissertao: Mestrado Profissional em Administrao.

Orientador: Prof. Dr. Domingos Antnio Giroletti.

1. Sistema Tributrio. 2. Gesto da Inovao. 3. Competitividade.

Ficha Catalogrfica elaborada por Maria Luiza Diniz Ferreira. CRB-1590.


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Dias inteiros de calmaria, noites de ardentia, dedos no leme eolhos no horizonte. Um tempo em que aprendi a entender ascoisas de mar, a conversar com as grandes ondas e no discutircom o mau tempo. A transformar o medo em respeito, o respeitoem confiana. Descobri como bom chegar quando se tempacincia. E para se chegar aonde quer que seja, aprendi queno preciso dominar a fora, mas a razo. preciso antes demais nada, querer.

Amyr Klink.

(Cem Dias Entre Cu e Mar).


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Aos meus pais, Joanito Gomes da Silva e Maria NatliaSouto Gomes, pelos valores que me foram transmitidosdesde cedo e pela dedicao incessante minhaformao.

A minha esposa, Delma Rosa Secali, pelo apoioincondicional na realizao deste sonho e compreensopelo meu distanciamento.


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AGRADECIMENTOS

A Deus, por estar sempre comigo dando-me foras para superar minhas

limitaes e os desafios que a vida impe.

Ao Prof. Dr. Domingos Giroletti, pela valiosa orientao, ateno e dedicao

dispensadas.

Ao Prof. Dr. Luis Aureliano Gama de Andrade, pelo incentivo, profissionalismoe dedicao na coordenao local do mestrado.

s Faculdades Integradas de Pedro Leopoldo, por me oportunizarem adquirir

conhecimento e experincia ao longo deste Mestrado.

Secretaria Estadual da Fazenda, pela oportunidade da pesquisa em um dos

ambientes mais ricos e favorveis ao desenvolvimento profissional, que muito temcontribudo para a inovao, competitividade e respeito s pessoas e ao meio

acadmico.

Aos colegas de mestrado, que em muitos momentos me mantiveram focado

no meu objetivo, transmitindo-me apoio irrestrito durante esta jornada.

Aos meus colegas de trabalho, em especial ao Washington Alves da Silva,

pelo exemplo de dedicao que representa para minha pessoa.

Agradeo tambm a todas as pessoas que contriburam para que eu pudesse

desenvolver e concluir este trabalho. E foram muitos os que, de alguma forma,

direta ou indireta, deram essa contribuio. Nome-los a todos seria tarefa quase

impossvel, alm de oferecer o risco de uma omisso absolutamente injusta e

imperdovel.


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RESUMO

SILVA, Lzaro Gomes. Poltica fiscal de Substituio Tributria em Minas

Gerais: implementao e avaliao. Pedro Leopoldo. 2009. 137fls. Dissertao(Mestrado em Administrao). Curso de Mestrado Profissional da FaculdadesIntegradas de Pedro Leopoldo, FIPEL.

O foco desta dissertao constatar se a Substituio Tributria causa impacto naarrecadao do ICMS em Minas Gerias. No que tange metodologia, a presentepesquisa enquadrou-se como qualitativa e quantitativa. A entrevista foisemiestruturada, aplicada em oito auditores fiscais da Secretaria Estadual daFazenda de Minas Gerais (SEF/MG) que foram selecionados por critrios decompetncia profissional e experincia com o problema pesquisado. Na pesquisa

qualitativa, foi realizada uma consulta legislao do ICMS de Minas Gerais parasaber: quais setores foram submetidos modalidade fiscal de Substituio Tributriae em que data esta passou a vigorar. Desta forma, o tema da dissertao ficoudelimitado ao estudo dos seguintes segmentos econmicos: papelaria, produtosticos, colchoaria, perfumaria e cosmticos, material de limpeza e ferramentas. Ajustificativa para a escolha dos setores foi o nmero de segmentos que passaram arecolher o ICMS por Substituio Tributria no mesmo dia, isto , 1/12/2005. Emrelao pesquisa quantitativa, uma vez identificados os setores submetidos quelamodalidade de tributao, foi feita uma pesquisa dos dados de arrecadao doICMS. Com base na anlise dos dados, concluiu-se que o comportamento dasreceitas tributrias dos setores que foram submetidos ao sistema de apurao erecolhimento do ICMS por Substituio Tributria sofreu alteraes significativas,quando comparadas s arrecadaes antes e depois da sua implantao. Percebeu-se que as arrecadaes dos setores que no tiveram Substituio Tributria em2005 no tiveram alteraes significativas quando comparadas com osrecolhimentos antes da data-base (1 de dezembro de 2005) com as arrecadaesaps esta data. Constatou-se, tambm, que o crescimento da receita dos setorescom Substituio Tributria foi superior ao crescimento do Produto Interno Brutomineiro e ao crescimento da receita total do ICMS de Minas Gerais em relao aoperodo de referncia. Assim, ao se justaporem a anlise descritiva e as percepesdos entrevistados, concluiu-se que a Substituio Tributria causa impacto na

arrecadao do ICMS em Minas Gerais.Palavras-chave: Impacto; Arrecadao; ICMS; Substituio Tributria.


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ABSTRACT

SILVA, Lzaro Gomes. Fiscal policy of tax substitution in Minas Gerais:implementation and asessment. Pedro Leopoldo. 2009. 137fls. Dissertation(Master in Administration). Professional Master Course of Faculdades Integradas dePedro Leopoldo, FIPEL.

This dissertation focuses on determining whether Tax Substitution impacts the ICMScollection in Minas Gerais. Regarding the methodology, this research is bothqualitative and quantitative. The interview was partially structured and was applied toeight Fiscal Auditors of the State Treasury Secretariats of Minas Gerais (SEF/MG),selected by criteria related to professional capabilities and experience with the issueat hand. In the qualitative research, the Minas Gerais ICMS legislation wasinvestigated in order to know which sectors were liable to the Tax Substitution

modality and when such condition came to be in place. In such way, the dissertationtheme was restrained to the study of the following economic segments: stationery,optical goods, mattresses, perfumes and cosmetics, cleaning products and tools. Thesectors were chosen based on the number of segments that started to collect ICMSby Tax Substitution at the same day, on 12/01/2005. As to what regards thequantitative research, once the sectors participating in such taxation modality hadbeen identified, a research on ICMS revenues was made. Based on data analysis,the conclusion drawn was that the tax receipts of the sectors that were submitted tothe process of verifying and collecting ICMS were significantly altered, when thecollection before and after the implementation of Tax Substitution are compared. Itwas noticed that the tax collection of the sectors which had not got Tax Substitution

in 2005 were not considerably altered, when the sum collected before and after thereference date (1 December 2005) are compared. It was also verified that the growthof the proceeds of the sectors with Tax Substitution was superior to the growth ofMinas GDP and the state's total ICMS revenue, when compared to the referenceperiod. Thus, by joining the descriptive analysis to the perception of the interviewees,it was concluded that Tax Substitution impacts tax collection in Minas Gerais.

Key-words: Impact; Collection; ICMS; Tax Substitution.


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LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Curva de Laffer ............................................................................................... 21Figura 2 Obrigao tributria ......................................................................................... 27

Figura 3 Contribuinte substituto ..................................................................................... 40

Figura 4 Representao da Substituio Tributria ...................................................... 41

Figura 5 Arrecadao de ICMS dos setores econmicos .......................................... 60

Figura 6 Evoluo histrica da arrecadao de ICMS dos setores econmicos ........... 61

Figura 7 Arrecadao geral de ICMS .......................................................................... 64

Figura 8 Evoluo histrica da arrecadao ................................................................ 65

Figura 9 Anlise do crescimento de ICMS .................................................................... 66

Figura 10 Anlise do crescimento de ICMS dos setores ............................................... 68

Figura 11 Impacto da arrecadao na receita total de ICMS dos setores .................... 68

Figura 12 Arrecadao geral do ICMS dos setores econmicos pesquisados ............. 71

Figura 13 Arrecadao geral de ICMS dos setores econmicos .................................. 80

Figura 14 Avaliao entre os CAEs dos setores econmicos pesquisados e o PIB de

Minas Gerais ................................................................................................................. 89

Figura 15 Arrecadao geral do ICMS dos setores econmicos .................................. 92

Figura 16 Sries histricas dos setores econmicos: de janeiro de 2004 a dezembro

de 2006. ........................................................................................................................ 96


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LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Classificao de tributos do Brasil ................................................................. 25Quadro 2 Classificao de tributos ................................................................................ 26

Quadro 3 Responsabilidade por transferncia .............................................................. 44

Quadro 4 Identificao dos participantes na pesquisa emprica .................................. 54

Quadro 5 Treinamentos sobre Substituio Tributria realizados pelos entrevistados . 99

Quadro 6 Vantagens e desafios da utilizao da Substituio Tributria ................... 113


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LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Arrecadao total de ICMS dos setores ........................................................ 60

Tabela 2 Comparao das mdias de arrecadao do ICMS dos setores antes e

depois da Substituio Tributria .................................................................................. 61

Tabela 3 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS pelos setores entre os

anos de 2004 e 2005 ..................................................................................................... 62

Tabela 4 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores entre os

anos de 2004/2005 e 2006 ............................................................................................ 62

Tabela 5 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores antes e

depois da Substituio Tributria .................................................................................. 63Tabela 6 Arrecadao geral de ICMS dos setores ....................................................... 64

Tabela 7 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores ................... 65

Tabela 8 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores .................. 66

Tabela 9 Anlise do crescimento do ICMS setores versuscrescimento do PIB ........... 66

Tabela 10 Anlise do crescimento da arrecadao dos setores versus receita total

ICMS ............................................................................................................................. 67

Tabela 11 Arrecadao de ICMS pelos setores econmicos ........................................ 70Tabela 12 Comparao das mdias de arrecadao de ICMS dos setores antes e

depois da Substituio Tributria .................................................................................. 73

Tabela 13 Avaliao dos CAEs dos setores antes e depois da Substituio Tributria 76

Tabela 14 Arrecadao do ICMS dos setores econmicos .......................................... 79

Tabela 15 Comparao das mdias de arrecadao dos setores antes e depois

de dezembro de 2005 ................................................................................................... 82

Tabela 16 Avaliao dos CAEs dos setores econmicos antes e depois de dezembrode 2005 ......................................................................................................................... 84

Tabela 17 Anlise comparativa entre as arrecadaes do ICMS dos setores e o

crescimento do PIB de Minas ........................................................................................ 86

Tabela 18 Avaliao entre os CAEs dos setores econmicos pesquisados e o PIB

de Minas Gerais ........................................................................................................... 88

Tabela 19 Anlise comparativa entre os setores e a receita total de ICMS de Minas ... 91

Tabela 20 Impacto da introduo da Substituio Tributria no aumento da

arrecadao do ICMS no total e no setor .................................................................... 101

Tabela 21 Elementos atinentes poltica de fiscalizao de Substituio Tributria .. 111


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LISTA DE ABREVIATURAS

AFRE Auditor Fiscal da Receita Estadual

ANP Agncia Nacional de PetrleoANPAD Associao Nacional de Ps-Graduao e Pesquisa deAdministrao

CAEs Cdigos de Atividade EconmicaCAPES Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel SuperiorCF Constituio FederalCNAE Classificao Nacional de Atividades EconmicaCONFAZ Conselho Nacional de Poltica FazendriaCPMF Contribuio Provisria Sobre Movimentao FinanceiraCSLL Contribuio Social sobre o Lucro LquidoCTN Cdigo Tributrio NacionalDETRAN-MG Departamento de Trnsito de Minas GeraisDINF Diretoria de Informaes FiscaisFJP Fundao Joo PinheiroGNREs Guias Nacionais de Recolhimento de Tributos EstaduaisIBGE Instituo Brasileiro de Geografia e EstatsticaIBPT Instituto Brasileiro de Planejamento TributrioICMS Imposto sobre Circulao de Mercadoria e ServiosII Imposto de ImportaoINCRA Instituto Nacional de Colonizao e Reforma AgrriaIOF Imposto sobre Operaes FinanceirasIPI Imposto sobre Produtos IndustrializadosIPTU Imposto Predial e Territorial UrbanoIR Imposto de RendaISS Imposto Sobre Servios

IT Imposto de TransmissoITR Imposto Territorial RuralITU Imposto Territorial UrbanoIVA Imposto sobre Valor AgregadoLGT Lei Geral TributriaMVA Margem de Valor AgregadoNBM Norma Brasileira de MercadoriaPEC Proposta de Emenda ConstituioRAC Revista de Administrao ContemporneaRE Receita EstadualRF Receita FederalRICMS Regulamento do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao

de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de TransporteInterestadual e Intermunicipal e de ComunicaoRMA Relatrio Mensal de ArrecadaoRT Responsabilidade TributriaSAIF Superintendncia de Arrecadao e Informaes FiscaisSEF Secretaria Estadual da FazendaSRF Secretaria da Receita FederalST Substituio TributriaTI Tecnologia da InformaoUFSC Universidade Federal de Santa CatarinaUSP Universidade de So Paulo


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SUMRIO

1 INTRODUO ........................................................................................................... 13

2 SISTEMAS TRIBUTRIOS BRASILEIRO E MINEIRO E A SUBSTITUIOTRIBUTRIA ................................................................................................................ 182.1 Tributos ................................................................................................................... 232.2 O ICMS na legislao .............................................................................................. 292.3 Sistema Tributrio Mineiro ....................................................................................... 352.4 Substituio Tributria ............................................................................................. 38

3 METODOLOGIA DA PESQUISA............................................................................... 503.1 Detalhamento da pesquisa ...................................................................................... 50

3.2 Tipos de pesquisa ................................................................................................... 513.3 Abordagens de pesquisa ......................................................................................... 523.4 Coleta dos dados .................................................................................................... 533.5 Anlises dos dados ................................................................................................. 553.6 Hipteses a serem testadas .................................................................................... 57

4 IMPACTO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NA ARRECADAO DO ICMS EMMINAS GERAIS ............................................................................................................ 594.1 Anlise comparativa do impacto na arrecadao do ICMS por setores com e sema substituio fiscal ....................................................................................................... 604.2 Anlise comparativa do aumento da arrecadao do ICMS nos setores com a

Substituio Tributria e o crescimento do PIB de Minas ............................................. 664.3 Anlise comparativa do crescimento na arrecadao dos setores com aSubstituio Tributria e a expanso da receita total de ICMS ..................................... 674.4 Anlise descritiva .................................................................................................. 694.4.1 Avaliao dos setores ......................................................................................... 694.4.1.1 Os setores e as atividades econmicas ........................................................... 694.4.1.2 Testes estatsticos dos setores ........................................................................ 724.4.1.3 Avaliao dos CAEs, atividades econmicas e testes estatsticos ................... 734.4.2 As arrecadaes dos setores econmicos ........................................................... 784.4.2.1 Testes estatsticos dos setores ........................................................................ 814.4.2.2 Avaliao dos CAEs, atividades econmicas e testes estatsticos ................... 82

4.5 Comparao entre os setores e o PIB de Minas ................................................... 854.6 Comparao entre os CAEs e o PIB de Minas ........................................................ 864.7 Comparao entre os setores e a receita total do ICMS de Minas ........................ 914.7.1 Srie histrica das arrecadaes dos setores ..................................................... 944.8 Anlise qualitativa .................................................................................................. 964.8.1 Caracterizao dos entrevistados ........................................................................ 964.8.1.1 Perfil socioprofissional ...................................................................................... 964.8.1.2 Sobre a modalidade Substituio Tributria ...................................................... 984.8.2 Impacto da introduo da Substituio Tributria ............................................... 984.8.2.1 No aumento total da arrecadao ..................................................................... 984.8.2.2 No aumento da arrecadao do setor ............................................................... 994.8.2.3 O aumento da receita depois da introduo da Substituio Tributria ......... 1014.8.3 Elementos atinentes poltica de fiscalizao de Substituio Tributria .......... 1034.8.3.1 Melhoria na segurana .................................................................................... 104


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4.8.3.2 Eficcia do sistema.......................................................................................... 1054.8.3.3 Eficincia do sistema ....................................................................................... 1054.8.3.4 Aumento do controle do sistema tributrio ...................................................... 1064.8.3.5 Reduo ou inibio da evaso fiscal ............................................................. 107

4.8.3.6 Racionalizao do trabalho fiscal .................................................................... 1084.8.3.7 Aumento da efetividade ................................................................................... 1084.9 Vantagens e desafios da implantao da Substituio Tributria ......................... 1104.10 Aperfeioamento da modalidade Substituio Tributria .................................... 1124.11 Discusso dos resultados .................................................................................... 114

5 CONSIDERAES FINAIS ..................................................................................... 115

REFERNCIAS ........................................................................................................... 121

APNDICE A - ROTEIRO PARA ENTEVISTAS SEMIESTRUTURADA................. 128

ANEXO A - ANEXO XV DO REGULAMENTO DO ICMS (RICMS/2002).................. 132


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1 INTRODUO

No planejamento tributrio, o contribuinte tem a liberdade constitucional de

escolher a forma jurdica que resulte na mnima carga tributria possvel. Entretanto,

deve-se observar que essa liberdade de escolha s legal e permissvel caso a

operao decorrente da forma jurdica escolhida tenha sido feita antes de o fato

gerador ter ocorrido; ou, ainda, na hiptese de se ter executado uma operao no

prevista como fato gerador (MGTM PLANEJAMENTO TRIBUTRIO, 2009).

O fato gerador o previsto em lei, que dever acontecer para surgir a

obrigao ao sujeito passivo, de modo que este venha a efetuar o pagamento dotributo. Caso o tributo tenha surgido por fora do fato gerador j ocorrido, nada h

mais a se fazer, seno providenciar o respectivo pagamento. Seguir adiante com a

reduo de impostos previstos na legislao fiscal implicar o oposto ao

planejamento tributrio lcito: a evaso fiscal. A prtica desse ilcito pode gerar as

consequncias previstas na legislao fiscal, com aplicao de multas muito altas,

alm de caracterizar crime contra a ordem tributria.

Porm, se o ato praticado pelo contribuinte foi lcito, no ocorreu a evasofiscal. A reduo de forma lcita est prevista na legislao, especialmente no

Cdigo Tributrio Nacional (CTN) de 1966, que a eliso fiscal. A eliso se refere

interpretao da lei de forma mais favorvel ao contribuinte, portanto ela legal. A

evaso fiscal a prtica desenvolvida com a inteno de omitir pagamento de

tributos, margem da lei.

Ademais, h que se ressaltar a evoluo das tcnicas de fiscalizao,

especialmente no que se refere ao uso da informtica para acompanhamento dacirculao de mercadorias e das prestaes de servios. Em complementao

permanente vigilncia por parte da fiscalizao, a Administrao Tributria tem

promovido a edio de novas leis sobre tributos, com o objetivo de alavancar a

eficincia e eficcia do trabalho fiscal.

O controle fiscal tem por finalidade evitar a evaso de impostos e taxas, alm

de buscar o cumprimento voluntrio das obrigaes tributrias do contribuinte. No

que tange legislao tributria, essa rigorosa em relao ao sonegador,

prevendo multas elevadas que possam inibir aes inadequadas, que tm por

objetivo burlar o Fisco. Se o recolhimento do imposto devido, a partir da


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ocorrncia do fato gerador ele passa a ser pblico e se pblico no h alternativa,

tem que ser recolhido. Tudo isso tem por fim garantir a arrecadao fiscal que o

Estado tem por direito creditar, de acordo com o que est estabelecido em lei, em

funo da alquota aplicvel, diferenciada por grupo de mercadorias. Os produtos

essenciais tm alquotas mais baixas do que aquelas incidentes nos produtos menos

essenciais ou suprfluos.

Segundo Santiago (2004), a Substituio Tributria (ST) um regime de

tributao que assegura arrecadao mais eficiente e possibilita racionalizar a

fiscalizao no cumprimento das obrigaes tributrias pelos contribuintes.

De acordo com o CTN de 1966, artigo 121, pargrafo II, ST : a instituio

pela qual terceira pessoa, sem ser contribuinte, , por lei, investida em sujeitopassivo da obrigao principal e, assim, obrigada a satisfazer o tributo.

Para Rodrigues (2004, p. 138), sujeito passivo da obrigao principal a

pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.

Em 1996, foi criada a Lei Complementar n 87, que dispe sobre a base de

clculo do ICMS cobrado pela sistemtica de ST (BRASIL, 1996).

Com a evoluo da legislao tributria define-se legalmente a base de

clculo do ICMS aplicado ST. O ICMS, de competncia estadual, o mais altotributo brasileiro em volume de arrecadao e os setores de maior relevncia

econmica, em termos de arrecadao, so: combustveis, automveis, pneus e

bebidas; todos eles recolhem o tributo pela modalidade de tributao de ST.

O ICMS abarca todo o ciclo de produo e comercializao at o consumo

final dos produtos. Os desembolsos vo ocorrendo gradativamente, em cada etapa

do processo econmico, que ao final do ciclo importam onerosa carga tributria ao

consumidor final.Pela sistemtica da ST, o Estado busca a segurana, a eficcia e a

maximizao da arrecadao tributria, aliadas racionalizao do trabalho fiscal:

emprego de menor quantidade de recursos humanos e financeiros, melhor controle

com a reduo do universo de contribuintes a serem fiscalizados. Entretanto, isso

no suficiente frente realidade do mercado, devido acentuada diversidade dos

produtos comercializados e o volume de mercadorias em circulao.

Reitera-se que com a evoluo tecnolgica das comunicaes, a

modernizao da informtica e a aplicao de novas metodologias de marketing de

produtos e de servios, da decorrentes os lanamentos de novos produtos e


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desenvolvimento de novos mercados, implicaram mudanas nos rgos

fiscalizadores e arrecadadores. A consequncia natural foi que o setor pblico teve

que promover iniciativas para que seus agentes pudessem ter acesso s novas

tecnologias, para evitar defasagem de conhecimento em relao ao mercado.

A Administrao Tributria de Minas Gerais sempre teve como desafio manter

o controle com eficincia dos contribuintes do Imposto sobre Circulao de

Mercadoria e Servios (ICMS). Trata-se de tributo com certo grau de complexidade,

alm de estar sujeito a constantes alteraes, em funo das demandas dos

ambientes interno e externo. A receita tributria deve ser compatvel com a

capacidade contributiva dos contribuintes e com a realidade econmica do mercado.

Assim, a Administrao Tributria tem por objetivo garantir ao Estado a arrecadaoque lhe devida.

Neste prisma, os investimentos em equipamentos e no treinamento de

pessoal tm se imposto como um desafio para a Administrao Tributria, abrindo

espao para a necessidade de modernizar as leis tributrias. A modernizao das

leis fiscais traz no contedo a ST. Trata-se de um dos institutos mais relevantes e

modernos da poltica de fiscalizao. Avaliar a ST o objeto de investigao desta

dissertao.Em 2008, boa parte dos setores econmicos j estava sendo tributada por

ST, devido edio do Decreto n 44.648, de 2007, que estendeu a aplicao da ST

para vrias outras mercadorias.

A ST foi criada para facilitar a arrecadao, instrumento legal pelo qual a

obrigao da cobrana e o recolhimento do imposto so deslocados para aquele

contribuinte que apresenta melhores condies para cumprimento da obrigao

tributria.Como tcnica de tributao nas operaes subsequentes, a ST tende a

corrigir as distores concorrenciais de natureza tributria, promovendo a justia

fiscal, na medida em que equaliza as condies entre contribuintes do mesmo setor.

A Secretaria do Estado da Fazenda (SEF) promover a justia fiscal obedecendo ao

princpio da legalidade tributria (FARIA 2008; MELO, 2008), aplicando tratamento

igualitrio entre os contribuintes e coibindo a sonegao.

A aplicao do regime apresenta-se como instrumento de poltica tributria,

promovendo recuperao de receita do ICMS em vrios setores da economia

mineira, mediante melhoria do controle fiscal, sem, contudo, elevar a carga


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tributria(SEF, 2009a, p. 1). O presente estudo, ao proceder a uma reflexo crtica

sobre a ST como poltica fiscal, objetiva fazer uma avaliao de seu impacto na

arrecadao do ICMS de Minas Gerais.

Feitas essas consideraes, pode-se estabelecer a questo geradora a ser

analisada neste trabalho: qual o impacto causado pela adoo da poltica fiscal de

Substituio Tributria na arrecadao do ICMS de Minas?.

Cabe destacar que o propsito deste estudo foi buscar conhecimentos sobre

o assunto, tendo como objetivo geral constatar se a ST causa impacto na

arrecadao do ICMS em Minas Gerias. E, como objetivo especfico, analisar os

principais elementos e aspectos atinentes poltica de fiscalizao de ST, em

termos de: segurana, eficincia e eficcia, aumento do controle do sistematributrio, reduo e inibio da evaso fiscal, racionalizao do trabalho fiscal e

efetividade.

O estudo se justifica na medida em que busca melhores definies, preciso

e clareza do que j existe sobre a ST. Prope-se a problematizar o tema para se ter

melhor leitura de seus pontos positivos e negativos.

Alm disso, este estudo vem suprir, em parte, a carncia de trabalhos

avaliativos sobre o impacto da adoo da ST como poltica de Estado. Do ponto devista terico, o projeto importante porque, com base na pesquisa sobre o assunto,

podero ser reproduzidos os conhecimentos de maneira objetiva e didtica. Do

ponto de vista prtico, pode-se dizer que a questo de tributos est presente no

cotidiano das empresas e na vida das pessoas, especialmente em relao ao ICMS,

porque todo o nus tributrio do consumidor final e no do comerciante. O imposto

indireto e j est includo no preo do bem ou da mercadoria adquirida.

Tambm no mbito acadmico este estudo vem preencher, em parte, alacuna de trabalhos avaliativos sobre o impacto da Substituio Tributria como

poltica de Estado. H trabalhos correlatos sobre temas prximos, mas no sobre

avaliao do seu impacto nos termos aqui propostos. Nesse sentido, espera-se que

as questes ento tratadas possam estimular debates e outros trabalhos de

pesquisa sobre o tema1.

1Entre os trabalhos correlatos, pode-se citar: A Substituio Tributria no ICMS (1999), de Velocino

Pacheco Filho, pela Universidade Federal de Santa Catarina; e Teoria e Prtica da SubstituioTributria Progressiva no ICMS (2007), de Ana Braga Netto Rodrigues de Melo, pela UniversidadeFederal de Alagoas. H, ainda, teses, dissertaes e artigos. As teses e dissertaes podem seranalisadas acessando-se o site da Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior


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Alm desta Introduo, a dissertao tem mais quatro captulos. No segundo,

o referencial terico, situa-se a ST nos Sistemas Tributrios Brasileiro e Mineiro,

bem como a contextualizao da ST.

O terceiro captulo teve como propsito abordar a metodologia da pesquisa,

ressaltando-se seu delineamento e abordagens, a coleta dos dados, as variveis

quantitativas e qualitativas e a formulao das hipteses.

O quarto captulo foi dedicado avaliao do impacto da ST na receita do

ICMS de Minas Gerais. A anlise foi feita pela avaliao quantitativa dos efeitos da

ST na arrecadao. Tambm foram abordados, por meio de uma avaliao

qualitativa, os aspectos de segurana, eficcia, eficincia, aumento do controle da

arrecadao, maximizao da receita, racionalizao do trabalho de fiscalizao eefetividade.

Por fim, no quinto captulo so apresentadas a concluso, as limitaes da

pesquisa e as recomendaes sobre o tema investigado, por meio das respostas

encontradas para as hipteses formuladas.

Pretende-se tambm avaliar as foras e eventuais limitaes da ST como

tcnica fiscal e abordadas as principais descobertas sobre o objeto de estudo.

(CAPES). Os artigos foram publicados nos peridicos da Associao Nacional de Ps-Graduao ePesquisa de Administrao (ANPAD), Revista de Administrao Contempornea (RAC), Fundao

Joo Pinheiro (FJP), Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), Universidade de So Paulo(USP), entre outras instituies. Com base nestas indicaes, pode-se ver que o tema SubstituioTributria vem sendo investigado sob outros recortes e menos como Poltica Pblica de Tributao.


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2 SISTEMAS TRIBUTRIOS BRASILEIRO E MINEIRO E A SUBSTITUIO

TRIBUTRIA

Antes de analisar o impacto da ST sobre a arrecadao de imposto do Estado

de Minas Gerais, que o objeto desta pesquisa, examinam-se, neste captulo, os

sistemas tributrios brasileiro e mineiro, para neles situar a ST.

O Sistema Tributrio um conjunto de disposies relacionadas na

constituio de um Estado, destinadas a regulamentar a atividade tributria deste.

Tais disposies delineiam os instrumentos da tributao: impostos, taxas e

contribuio de melhoria (DOMINGUES, 2009, p. 4). De acordo com Musgrave(1976), o Sistema Tributrio formado pelos tributos institudos em um pas ou

regio autnoma e os princpios e normas que os regem.

O Sistema Tributrio Brasileiro atual surgiu com a Emenda Constitucional 18,

de 1 de dezembro de 1965. Em seu artigo 1, determinou a sua forma de

composio: impostos, taxas e contribuies de melhoria, consolidando-se num

sistema uno e nacional. Foi o primeiro movimento com a finalidade de resolver os

problemas da estrutura tributria at ento existente na Constituio de 1946. Elecontm, ainda, outras inovaes como novos conceitos doutrinrios e classificao

dos impostos integrados aos aspectos econmicos (BRASIL, 1966).

O sistema atual baseia-se nos artigos 145 a 156 da Constituio Federal (CF)

de 1988, que se resumem nos princpios gerais que definem as espcies tributrias,

determinam a unicidade do sistema e delimitam sua capacidade contributiva. So

quatro os princpios da CF de 1988:

a) Princpio de reserva legal (art. 150, I, CF e art. 9, I, do CTN) - estabeleceque Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios s podem aumentar

ou exigir impostos se uma lei assim o estabelecer.

b) Princpio da anterioridade (CF, art. 150, III) - determina que os tributos s

podem ser cobrados para fatos geradores ocorridos a partir da vigncia da

lei, bem como no exerccio financeiro seguinte publicao da lei que os

instituiu.

c) Princpio da isonomia (CF, art. 150, II) - todos devem ter tratamento igual

perante a lei.


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d) Princpio da capacidade contributiva ( 1 do art. 145 da CF) - quando

possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a

capacidade econmica do contribuinte.

O Brasil possui uma das mais altas cargas tributrias do mundo, atingindo

quase 40% do PIB e elevando, dessa forma, o custo dos produtos e servios nele

produzidos. No Brasil, os governos, de maneira geral, tm adotado medidas que

aumentaram a carga tributria. Os impostos transformados em receitas so os

recursos necessrios que os governos necessitam para o alcance dos objetivos

pblicos (RECEITA FEDERAL, 2009a).

Segundo Siqueira e Nogueira (2001), os impostos so o custo defuncionamento que se paga para garantir uma sociedade civilizada. Por meio da

arrecadao dos impostos, os governos podero realizar as atividades para as quais

foram constitudos.

Desta forma, os tributos se constituem numa forma de transferncia de

recursos da sociedade para o governo, influenciando no comportamento dos

agentes econmicos, isto , nas decises desses agentes no que diz respeito ao

uso de seus recursos. Podem causar, por vezes, ineficincia na alocao dosrecursos como resultado de escolhas que no representam as melhores para a

sociedade (LIMA, 1999).

Ressalta-se, entretanto, que em funo da elevada carga tributria e dos seus

impactos nas empresas e nas pessoas fsicas, surgem constantemente, no Brasil,

discusses e debates sobre a carga tributria e a necessidade de se promover

ampla reforma.

Outra questo que sobressai no debate se refere evaso tributria.Pesquisas vm sendo realizadas com a finalidade de identificar as razes que levam

o contribuinte a evadir os impostos, bem como o valor da perda de arrecadao

derivada da prtica da sonegao fiscal (POHLMANN, 2005).

Com a finalidade de arrecadar cada vez mais, em funo do aumento das

despesas e da necessidade de investimentos pblicos, alm de provocar elevao

da carga tributria, os governos tm adotado mecanismos de cruzamento de dados

por meio de meios eletrnicos, dificultando qualquer tentativa de sonegao e

diminuindo a inadimplncia. A arrecadao tributria federal, de acordo com Branco

(2009, p. 1), atingiu R$ 685,6 bilhes em 2008. A arrecadao total de Unio,


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estados e municpios ultrapassou R$ 1 trilho naquele mesmo ano e equivalente

carga fiscal de 35,8% em comparao com 34,7% registrados em 2007, mesmo com

a extino da Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF). Com

o fim da CPMF, o governo perdeu cerca:

[...] de R$ 40 bilhes anuais em suas receitas tributrias. Mas, o governocompensou em parte a perda do imposto do cheque, elevando a cobranado Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) sobre operaes de crditoe da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) para os bancos. Ofato que, de janeiro a junho de 2007, deixaram de entrar nos cofresfederais R$ 24,5 bilhes [...].

No Brasil, a pesquisa tributria ainda incipiente, destacando-se, entretanto,

os trabalhos desenvolvidos por Siqueira, Nogueira e Souza (2001); Cunha e Teixeira

(2004); Pohlmann (2005) e Bertolucci (2005). Arthur Laffer (1974), economista norte-

americano, desenvolveu uma interessante tese conhecida como Curva de Laffer2,

que analisa a relao entre o nvel de arrecadao e de tributao em uma nao.

De acordo com a teoria, a partir de um determinado ponto da curva (nvel de

tributao), a elevao das alquotas dos tributos produz efeito inverso, isto , a

arrecadao reduz-se proporcionalmente, pelo esgotamento da capacidade

contributiva.Pela Curva de Laffer, os indivduos tm um limite a partir do qual eles no

esto dispostos a pagar tributos sobre suas receitas, porque uma vez atingido o

ponto de ruptura a uma taxa de imposto mxima, eles preferem sonegar a contribuir

mais com o governo (FIGURA 1).

Segundo Giambiagi e Alem (2008), h um nvel de alquota que maximiza a

receita. A partir desse ponto, no lado direito da curva, aumentos de alquotas so

contraproducentes, pois produzem evaso ou desestmulo s atividades formais quesuperam o aumento da alquota, gerando perda de receita.

2A Curva de Laffer mostra a relao existente entre as alquotas do imposto e o total da arrecadaotributria, de modo que nem sempre o aumento da tributao gera um aumento de arrecadao, se aatividade econmica decresce. A curva um conceito usado para ilustrar a teoria de que aumentosna taxa de tributao no necessariamente aumentam as receitas fiscais.


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Figura 1 - Curva de Laffer.Fonte: Giambiagi e Alm (2008).

Porm, ressalta-se que no Brasil, por causa da sonegao, dificilmente o

governo estaria operando no lado proibitivo da Curva de Laffer e a reduo de

alquota provocaria aumento de receita. Para Albuquerque (1991), os meios que

existem para burlar o Fisco criam um racket effect tributrio (distoro fiscal), queinviabiliza caminhar no sentido contrrio ao da Curva de Laffer, quando se reduzem

alquotas ou nmeros de impostos.

Cabe destacar que as possveis diminuies na arrecadao seriam

compensadas com ganhos de receita tributria pelo governo em virtude do

crescimento econmico (TAMEZ; MORAES JNIOR, 2007, p. 84).

Estudo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT)

sobre o Sistema Tributrio concluiu que, para o contribuinte compreender arealidade tributria brasileira, seria necessrio analisar 3.000 normas fiscais, estudar

os 61 tributos cobrados no Brasil. E, ainda, verificar 93 obrigaes assessrias que

pressionam todas as empresas brasileiras, bem como os profissionais atuantes na

rea tributria (IBPT, 2009, p. 1).

Pesquisa desenvolvida pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica

(IBGE) mostra que a carga tributria brasileira passou de 7,00% em 1920 para

38,95% em 2005. De 1920 a 1958, a carga tributria acumulou aumento de mais de170%, passando de 7% para 19% do PIB. Nesse perodo, houve crescimento das

Receita

100

Al uotas %


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tributaes domsticas, dos tributos diretos e a criao de impostos sobre o

consumo e a renda (ICMS e o IR), que passaram a se constituir nas principais fontes

de receita. A Reforma de 1934 concedeu competncia tributria aos municpios,

criando-se o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU). A partir da, o imposto de

importao tornou-se um instrumento de poltica comercial (IBGE, 2009).

Uma questo crtica do Sistema Tributrio brasileiro diz respeito nfase na

tributao indireta, visto que esta onera no a parcela que sobra de renda, e sim a

parcela consumida. Segundo dados da Secretaria da Receita Federal (SRF), os

impostos ligados ao consumo e produo corresponderam a 40,08% do total da

carga tributria em 2004, que, por sua vez, correspondeu a 16,81% do

PIB(RECEITA FEDERAL, 2009).Outra questo crtica na tributao sobre o consumo no Brasil diz respeito

complexidade da legislao que tem sido salientada como um fator responsvel pela

sobrecarga dos departamentos contbeis e fiscais de empresas que distribuem

produtos em diversas unidades federativas. Estima-se que existem mais de cinco

alquotas de ICMS em cada unidade federativa e cerca de 200 alquotas de Imposto

sobre Produtos Industrializados - IPI (LIMA, 1999, p.15), complexidade similar

tambm observada no Imposto de Importao (II).Estes nmeros, contudo, contam apenas parte do problema. Em relao ao

Imposto sobre Importao (II) e ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),

embora suas tabelas de alquotas formem diversos volumes, trata-se de impostos

federais e estes incidem uniformemente em todo o territrio nacional. A maior

complexidade operacional est no ICMS, vez que um nico produto poder ter, de

fato, 27 alquotas diferentes, alm de estar sujeito a diversas alquotas

interestaduais (LIMA, 1999). importante enfatizar que as alquotas interestaduais servem como

ponderadores para a repartio do valor arrecadado quando h mais de um estado

envolvido no ciclo do produto.

Segundo Rezende (2001), essas alquotas so utilizadas como elementos de

poltica regional e, na prtica, tornam menos claros os princpios de tributao na

origem ou no destino.

Com a finalidade de corrigir parte dos problemas relacionados, entre as

principais discusses acerca de reforma tributria esto o fim da cumulatividade dos

impostos e o trmino da tributao baseada na produo. Em verdade, para


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corrigir os dois problemas e outros mais, seria necessria a implantao de um

sistema mais moderno de tributao sobre o consumo, instrumentalizado por meio

da criao de um Imposto sobre Valor Agregado (IVA).

A proposta para instituio de um IVA, no sistema nacional, segundo Soldati

(2009, p. 1), caracteriza-se pela unio dos dois principais impostos desse tipo

existentes no Brasil (IPI e ICMS), que:

Seriam substitudos por um nico ICMS de competncia comum da Unio edos Estados. Evidencia-se por ter a mesma base de incidncia do ICMS(estadual) abrangendo mercadorias e servios de comunicao e detransporte interestadual e intermunicipal.

Outras sugestes foram apresentadas Proposta de Emenda Constituio

(PEC), bem como uma variedade de emendas para mudana no sistema. Todavia,

daquelas que mereceram ateno por parte da Comisso para anlise, conclui-se

sempre pelo fundamento na fuso do IPI (competncia Unio) e do ICMS

(competncia do estado). Desta forma, fuso de impostos de mbito federal e

estadual em um IVA seria regulamentado por lei federal (MAIDA, 2009, p. 2).

Outro tema que sobressai no debate refere-se titularidade estadual do

ICMS. Alguns estudiosos entendem que um dos erros conceituais foi conceder a

titularidade do ICMS aos estados, gerando como consequncia um federalismo

competitivo, guerra fiscal interna, problemas de origem e destino, falta de

harmonizao na poltica tributria nacional e legislao complexa (SOLDATI, 2009).

2.1 Tributos

O tributo uma obrigao, ou seja, um vnculo jurdico transitrio que atribuiao sujeito ativo o direito de exigir do passivo determinado comportamento e que a

este pe na contingncia de pratic-lo, em benefcio do sujeito ativo

(ENCICLOPDIA BRITNICA, 1998).

O Cdigo Tributrio Nacional CTN (Lei n 5.172/66) define tributo como

toda:

Prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobradamediante atividade administrativa plenamente vinculada (PINTO; WINDT,1999, art. 3).


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Neste sentido, encontra-se o pensamento de Velloso (2007, p. 8), o qual

define tributo como:

Toda prestao pecuniria instituda por ato normativo emanado do Estadono exerccio do seu poder pecunirio, visando, imediata ou mediatamente, obteno de recursos para os entes estatais ou paraestatais, contanto queno constitua sano de ato ilcito.

Tributo conceituado por Fabretti (2001) como sendo sempre um pagamento

compulsrio em moeda, forma normal de extino da obrigao tributria. Ressalta-

se, ainda, que tributo gnero e as espcies so: impostos, taxas e contribuies.

Os tributos podem ser vinculados ou no-vinculados. O fato gerador um dos

elementos fundamentais do tributo e, de acordo com Fabretti (2001, p. 121),

representa a concretizao da hiptese de incidncia tributria prevista em abstrato

na lei, que gera, ou seja, faz nascer a obrigao tributria. O autor cita como

exemplos a prestao de servios, a circulao de mercadorias e o recebimento de

renda.

No Direito Tributrio Brasileiro, o tributo inclui trs espcies: o imposto, a taxa

e as contribuies de melhoria, que tm o carter de pagamento coercitivo, mas

apresentam traos peculiares que os diferenciam. So eles:

a) Imposto - um tributo destinado a atender s necessidades gerais da

Administrao Pblica, sem assegurar ao contribuinte nenhum proveito

direto em contraprestao parcela que pagou.

b) Taxa - remunera servios especficos prestados de maneira direta ou

postos disposio do contribuinte, mesmo que este no os utilize.c) Contribuies de melhoria - so tributos cobrados em consequncia de

obra pblica que valoriza o imvel de propriedade do contribuinte e

aumenta, assim, seu patrimnio (WIKIPDIA, 2009).

Um tributo criado sempre que a lei o descrever em relao a um fato

hipottico. Quando o fato previsto na lei ocorre na vida real, torna-se fato imponvel,


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isto , fato concreto, localizado no tempo e no espao, e determina o surgimento da

obrigao tributria (CTN, 1966).

Os tributos formam a receita da Unio, estados e municpios e abrangem

impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios. Eles podem ser diretos

ou indiretos. No primeiro caso, so os contribuintes que devem arcar com a

contribuio, como ocorre no IR. J os indiretos incidem sobre o preo das

mercadorias e servios (WAPEDIA, 2009, p. 1).

A classificao dos tributos no Brasil, pela Constituio brasileira, prev

regimes diversos para as diferentes espcies e subespcies tributrias. De acordo

com o artigo 5 do CTN (Lei n 5.172 de 1966), o aspecto material do tributo consiste

ou em atividade do poder pblico ou em fato ou acontecimento alheio a qualqueratividade estatal. Assim, possvel classificar os tributos em duas categorias: os

vinculados, quando o legislador relaciona a obrigao tributria ao desempenho de

uma atividade estatal ou a uma consequncia desse desempenho; e no-vinculados,

quando a lei estabelece como aspecto material da hiptese de incidncia um fato

que no consiste em atividade estatal (QUADRO 1).

TRIBUTOS DESCRIO

VINCULADOS

Os tributos cuja existncia vinculada a uma atuao do serviopblico dividem-se em duas categorias: taxas e tributos especiais oucontribuies. Nas taxas, a atuao se refere diretamente ao cidadoe baseia-se no relacionamento imediato entre o poder pblico e ocontribuinte. Nos tributos especiais ou contribuies, a atuao atingeo cidado de modo indireto e repousa na convenincia do poderpblico ou numa consequncia de sua atuao.

NO-

VINCULADOS

Todo tributo no-vinculado imposto, definido pelo Cdigo TributrioNacional como tributo cuja obrigao tem por fato gerador (hipteseou incidncia) uma situao independente de qualquer atividadeestatal. A constituio adota um sistema de rgida discriminao para

os impostos e estabelece que a Unio, os estados, o Distrito Federal eos municpios s podem arrecadar impostos quando receberem talatribuio. feita apenas uma exceo Unio, que tem o direito decriar novos impostos sempre que no tenham base de clculo e fatogerador idntico aos que j foram previstos para impostos devidos sdemais entidades pblicas.

Quadro 1 Classificao dos tributos no Brasil.Fonte: Adaptado do Cdigo Tributrio Nacional (1966).

O Distrito Federal e os estados, segundo Borges (1997), so divididos em

municpios e podem arrecadar os impostos estaduais e municipais (QUADRO 2).


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TRIBUTOS DESCRIO

IMPOSTO DERENDA (IR) Aquele que incide sobre a renda ou provento de qualquernatureza, sempre que ultrapassem, em cada exerccio fiscal, olimite de iseno estabelecido em lei a cada ano.

IMPOSTO DEIMPORTAO (II)

cobrado quando entram artigos estrangeiros no territrionacional. calculado e cobrado conforme a discriminao damercadoria na tarifa das alfndegas.

IMPOSTOTERRITORIALRURAL (ITR)

Incide o ITR sobre a propriedade, domnio til ou posse de imvelrural. Calculado com base no valor fundirio, instrumento dereforma agrria. Seu produto pertence ao municpio, embora sejaarrecadado pela Unio.

IMPOSTO SOBREPRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS(IPI)

O fato gerador do imposto sobre produtos industrializados asada da mercadoria do estabelecimento industrial ou comercial

ou da alfndega, em caso de mercadoria importada. Impostofederal seletivo e no-cumulativo, em cada operao abate-se omontante cobrado na anterior.

IMPOSTO SOBRECIRCULAO DEMERCADORIAS ESERVIOS (ICMS)

Incide o imposto sobre circulao de mercadorias e serviossobre as operaes realizadas por produtores, industriais,comerciantes e prestadores de servios de transporte ecomunicaes.

IMPOSTO SOBREOPERAES

FINANCEIRAS(IOF)

Os fatos geradores do IOF so as operaes de crdito, cmbio,seguro e ttulos ou valores imobilirio. Substituto do antigoimposto do selo, seu principal objetivo a formao de reservasmonetrias.

IMPOSTOTERRITORIALURBANO (ITU)

O imposto urbano municipal e incide sobre os terrenos noedificados na zona urbana.

IMPOSTO PREDIALTERRITORIAL

URBANO (IPTU)

Outro tributo municipal que incide sobre construes em zonaurbana. Pode ser contribuinte o proprietrio, o titular do domniotil ou o possuidor a qualquer ttulo.

IMPOSTO DETRANSMISSO (IT)

Incide o imposto de transmisso sobre a transferncia de bensimveis ou de direitos a eles relativos. da competncia dosestados e do Distrito Federal, seus limites so fixados peloSenado e o montante dedutvel do imposto cobrado pela Uniosobre a renda auferida na transao.

IMPOSTO SOBRE

SERVIOS (ISS)

Incide sobre a prestao de servios de qualquer natureza no

compreendidos na competncia da Unio e dos estados. Seucontribuinte o prestador.Quadro 2 Classificao de tributos.Fonte: Adaptado de Borges (1997).

Outros pontos importantes dos tributos so o auto de infrao, o crdito

tributrio e a obrigao tributria. O auto de infrao designa o autolavrado por

autoridade fiscal contra o contribuinte, em virtude de contraveno ocorrida s leis

fiscais, seja pela sonegao de impostos, transgresso s regras tributrias ou por

desobedincia s instrues que lhe tenham sido dadas por funcionrios inspetores

ou fiscais da Fazenda Pblica. Diante do auto de infrao, cuja ao se diz


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autuao, procede-se contra o comerciante ou contribuinte faltoso, para que pague o

imposto a que se furtou e a multa que lhe corresponde pela transgresso s leis

fiscais (CTN, 1966).

O crdito tributrio direito subjetivo de que portador o sujeito ativo de uma

obrigao tributria e que lhe permite exigir o objeto prestacional, que pode ser

representado por uma importncia em dinheiro. As partes na relao jurdico-

tributria podem ser divididas em:

a) Sujeito ativo - a pessoa poltica constitucionalmente competente para

instituir o tributo, com capacidade para cobr-lo (art. 119, CTN). Pode

ocorrer que a pessoa poltica competente para instituir o tributo delegue a

capacidade para a sua arrecadao e administrao a uma autarquia.b) Sujeito passivo - a pessoa jurdica ou fsica que est obrigada por lei ao

seu cumprimento (art. 121, CTN). O sujeito passivo pode ser direto ou

indireto. O sujeito passivo direto (ou contribuinte) aquele que tem relao

real com o fato tributvel. O sujeito passivo indireto (responsvel) aquele

que a lei atribui o dever de recolher o tributo.

Em relao obrigao tributria, pode ser principal ou acessria (FIG. 2).A obrigao principal aquela que gera ao sujeito passivo uma prestao de

natureza patrimonial, expressa em dinheiro. uma obrigao do sujeito passivo dar

dinheiro aos cofres pblicos para financiar as obras que se destinam ao bem-estar

social.

Figura 2 - Obrigao tributria.Fonte: Adaptada do Cdigo Tributrio Nacional (1996).

Hiptese de

Incidncia

Fato Gerador Obrigao

Tributria

Lanamento Crdito

Tributrio

Prevista emLei

Atividade AdministrativaVinculada e Obrigatria


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No que concerne obrigao acessria, aquela que no apresenta

natureza pecuniria. uma obrigao de fazer. O no-cumprimento de uma

obrigao acessria converte-se em obrigao principal relativamente penalidade

pecuniria. Ou seja, o sujeito passivo dever pagar uma quantia referente multa

por no-cumprimento de uma obrigao acessria.

Os sujeitos ativos da obrigao tributria so os entes federados detentores

de competncias definidas pela CF, tendo poderes para cobrar impostos, enquanto

os sujeitos passivos sero sempre os contribuintes (CNT, 1966).

A obrigao tributria ser sempre decorrente de um fato gerador, surgindo

sempre que um fato previsto em lei vier a ocorrer. O crdito tributrio torna-se lquido

por meio de um lanamento (art. 142, CTN) por ofcio (art. 149, CTN), pordeclarao (art. 147, CTN) e por homologao (art. 150, CTN).

Conforme a Figura 2, a hiptese de incidncia definida como a situao

hipottica descrita em lei, que, se realizada de fato, gerar uma obrigao tributria

de pagamento de um tributo. A hiptese de incidncia composta dos aspectos

material, temporal, especial e quantitativo.

Quanto ao fato gerador, tambm denominado fato imponvel. o que, se

ocorrido no mundo fenomnico, gerar a obrigao de recolhimento de um tributo.A obrigao tributria decorrente da realizao de um fato que estava

previsto em lei. uma relao jurdica entre o sujeito passivo e o sujeito ativo,

determinado por uma norma jurdica produzida de acordo com os princpios

constitucionais j explicitados.

Quanto ao lanamento tributrio, trata-se do procedimento administrativo

tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente,

identificar o seu sujeito passivo, determinar a matria tributria e calcular ou poroutra forma definir o montante do crdito tributrio, aplicando, se for o caso, a

penalidade cabvel (art. 142, CTN). So classificados em lanamento por

declarao, ofcio e homologao.

O crdito tributrio constitudo aps o lanamento (art. 142, CTN); somente

depois de lanado que o tributo poder ser exigido pela autoridade fiscal. O crdito

tributrio poder ser suspenso ou extinto. Ocorre a suspenso da exigibilidade do

crdito tributrio, segundo o art. 151 do CTN, por: I - Moratria; II - O depsito do

seu montante integral; III - As reclamaes e os recursos, nos termos das leis


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reguladoras do processo tributrio administrativo; e IV - A concesso de medida

liminar em mandado de segurana.

Quanto extino do crdito tributrio, a liberao definitiva do devedor em

relao ao vnculo jurdico que o prendia ao credor, conforme o art. 156 do CTN.

2.2 O ICMS na legislao

A regulamentao constitucional do ICMS est prevista na Lei Complementar

87/1996 (a chamada Lei Kandir), alterada posteriormente pelas Leis

Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000 (BRASIL, 1996).

O ICMS um tributo de natureza estadual, sendo definido por meio daConstituio Estadual e Lei Complementar especfica nos estados, que definem a

sua forma quanto ao estabelecimento de alquotas e sua aplicao (FERREIRA,

2003). Por ser um tributo de competncia dos estados e do Distrito Federal (155,

inciso II, da CF de 1988), o ICMS possui peculiaridades que no so encontradas

em nenhum outro ordenamento jurdico.

De acordo com Ferreira (2003), o ICMS tem sido o principal tributo de

Sistema Tributrio Nacional, sendo sua criao decorrente da evoluo histrica doantigo Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC). Ele traz em sua legislao

problemas que, a princpio, poderiam ser de difcil soluo.

Na evoluo histrica, encontra-se a CF de 1946, que atribui aos estados a

competncia para criar o IVC, que, em seu artigo 19, Inciso IV, dispunha:

Art.19 Compete aos estados decretar impostos sobre [...];IV vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores,

inclusive industriais, isenta, porm, a primeira operao do pequenoprodutor, conforme o definir a lei estadual.

Segundo Sabbag (2006, p. 341-342), o ICMS, imposto estadual, sucessor do

antigo IVC:

Foi institudo pela reforma tributria da Emenda Constitucional n 18/65 erepresenta cerca de 80% da arrecadao dos estados. gravameplurifsico (incide sobre o valor agregado, obedecendo ao princpio da no-cumulatividade art. 155, 2, I ao XII, CF. O tratamento constitucionaldado exao em tela robustecido pela Lei Complementar n 87/96, quesubstitui o Decreto-Lei n 406/68 e o Convnio ICMS n 66/88,


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esmiuando-lhe a compreenso, devendo tal norma ser observadarelativamente aos preceitos que no contrariarem a Constituio Federal.

A incidncia do ICMS ocorre sobre:

I Operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive ofornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes eestabelecimentos similares;

II prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, porqualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio,inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso,a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza;

IV fornecimento de mercadorias com prestao de servios nocompreendidos na competncia tributria dos municpios;

V fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos aoimposto sobre servios, de competncia dos municpios, quando a leicomplementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do impostoestadual;

VI a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa fsica oujurdica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativopermanente do estabelecimento;

VII o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado noexterior;

VIII a entrada, no territrio do estado destinatrio, de petrleo, inclusivelubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energiaeltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao,decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao estadoonde estiver localizado o adquirente (BRASIL, 1996).

O principal fato gerador para a incidncia do ICMS a circulao de

mercadoria, mesmo que se inicie no exterior (BATHALZAR, 1999). Alm disso, o

ICMS incide sobre servios de telecomunicaes e transporte intermunicipais e

interestaduais.

O simples fato de a mercadoria sair do estabelecimento de contribuinte jcaracteriza o fato gerador. No importa se a venda se efetivou ou no,mas sim se ocorreu a circulao da mercadoria; trata-se de uma situaode fato, no simplesmente de uma situao jurdica. A prestao deservio de transporte, no mbito intermunicipal e interestadual, tambmcaracteriza o fato gerador, bem como a prestao de servio detelecomunicao (WIKIPDIA, 2009, p. 1).

O ICMS tem como caracterstica a conjuno de vrias hipteses de

incidncias dando surgimento obrigao tributria. Alguns conseguem ver mais de


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um imposto na regra de incidncia do ICMS. Para Coelho (2004, p. 191) h os

seguintes tributos:

a) Antigo imposto federal sobre energia eltrica;b) antigo imposto sobre combustveis e lubrificantes lquidos e gasosos;c) Antigo imposto federal sobre minerais;d) imposto sobre prestao de servios de transporte interestadual eintermunicipal;e) imposto sobre prestao de servios de comunicao;f) imposto sobre operaes de circulao de mercadorias.

Segundo Coelho (2004), embora no seja de competncia do municpio, o

ICMS muito importante, sendo sua transferncia o mais expressivo componente

das receitas em alguns municpios. Tal fato leva o administrador pblico a buscar os

meios e aes que resultem em uma elevao na transferncia desse imposto cujo

valor de transferncias diretas com o ICMS arrecadado no municpio de 25%.

Com a promulgao da CF de 1988, o ICMS passou por algumas mudanas.

O do artigo 34 dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT)

abriu oportunidades para que estados e Distrito Federal fixassem normas para

instituir o imposto se no prazo de 60 dias no fosse editada a lei complementar

necessria instituio do ICMS (FERREIRA, 2003).

Desta forma, os estados e o Distrito Federal firmaram o Convnio n 66 de 14

de dezembro de 1988, fixando normas para regular provisoriamente o ICMS.

Porm, somente em 1996 que foi editada a Lei Complementar n 87, de 13 de

dezembro de 1996, que passou a reger o ICMS conforme determinava a CF (VILA,

2005).

O ICMS um imposto no-cumulativo, porque incide somente sobre o valor

agregado ao final de cada etapa da produo. Tem como corolrio evitar oprocesso de inflao e de verticalizao da economia, prprios dos impostos

cumulativos anteriores Emenda n 18 de 1965 (MORATO; SILVA, 2000, p. 1).

O princpio da no-cumulatividade tem como finalidade a compensao do

tributo cobrado nas operaes anteriores, sendo devida em cada operao apenas a

diferena entre o montante do tributo relativo operao atual e cobrado nas

operaes anteriores (MORATO; SILVA, 2000, p. 2).

A tcnica da no-cumulatividade tem por fim evitar a superposio deincidncias sobre uma srie de operaes que visam a completar um nico ciclo


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econmico deproduo. Essa superposio evitada com base no mecanismo de

crdito e dbito de imposto pago e a pagar quando feito

generalizadamente(NOGUEIRA, 1990).

A Carta Magna, em seu artigo 155, 2, Inciso I, estabelece: Ser no-

cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa

circulao de mercadorias ou prestao de servios, com o montante cobrado nas

anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo Distrito Federal (MARIANO;

WERNECK; BEZERRA, 2009).

Segundo Carrazza (1995, p. 87), a no-cumulatividade trazida pela

Constituio da Repblica consubstancia um princpio constitucional de eficcia

plena, devendo ser observado, indistintamente, pelo contribuinte, pelo legislador epela Fazenda Pblica Estadual. No texto constitucional, vem expressamente

definida nos artigo 155, 2, I:

Art. 155 Compete aos estados e ao Distrito Federal instituir impostossobre:

II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes deservios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;

2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cadaoperao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servioscom o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado oupelo Distrito Federal;

Torna-se importante ressaltar que a no-cumulatividade tem o objetivo de

afastar o nus tributrio anterior. Cada etapa da tributao tem o seu prprio nus.

Assim, o tributo incide apenas sobre o valor agregado em cada etapa da produo

ou circulao (COELHO, 2004).

No que tange s operaes de produo e circulao, elas envolvem algumas

etapas distintas, cada qual agregando valor operao anterior. O preo final ,

ento, segundo Coelho (2004), o somatrio dos montantes agregados na cadeia de

produo e de circulao. Como os tributos incidem a cada operao de produo

ou circulao, torna-se necessrio excluir o montante pago nas operaes

anteriores. Salienta-se, porm, que sem este mecanismo a incidncia no se daria

apenas sobre o valor agregado na prpria operao, mas tambm sobre o valor dasoperaes anteriores.


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caber ao legislador ordinrio a diferenciao entre produtos sujeitos a maiorou menor tributao. As alquotas do ICMS devero variar para mais ou paramenos em razo da essencialidade das mercadorias e dos servios.

Ressalta-se, entretanto, que o termo essencialidade no deve ser interpretado

estritamente para cobrir necessidades bsicas como alimentao, vesturio,

moradia, tratamento mdico, entre outros, mas deve atender quelas necessidades

que sejam pressupostos de um padro de vida mnimo (RIBEIRO, 2009).

Andrade (2008, p. 1), sobre a seletividade, refere que, ao se deparar com um

bem de mais essencialidade:

A alquota ser menor e, pela lgica, se for o bem de menor essencialidade,a alquota maior. Tais incidncias so consideradas para os tributosindiretos, isto , aqueles em que o nus tributrio repercute no consumidorfinal. Com isso, as tcnicas do princpio da seletividade visam a promoverjustia fiscal, inibindo os efeitos negativos provocados por esses impostos,que tendem regressividade.

Segundo Melo (2000, p. 246), a essencialidade de bens, produtos,

mercadorias e servios est relacionada com o atendimento s necessidades

bsicas das pessoas. Essa flexibilidade que a lei oferece tem por finalidadeamenizar a repercusso tributria entre as diferentes classes sociais, uma vez que

uma mesma alquota do ICMS incidente sobre determinado item de consumo ter

mais forte impacto naqueles consumidores de renda mais baixa. Desta forma, a

aplicao do princpio da seletividade um instrumento de justia social veiculado

pela norma tributria.

Ao refletir sobre seletividade, Melo (2000, p.247) afirma que a finalidade era:

Suavizar a injustia do imposto, determinando o impacto tributrio que deveser suportado pelas classes mais protegidas e onerando os bensconsumidos em padres sociais mais altos, como, por exemplo, alimentos eremdios so essenciais, enquanto que caviar e champanhe no o so, emgeral.

Baleeiro (1976, p. 87), comentando sobre o princpio da seletividade

comenta que significa discriminao ou sistema de alquotas diferenciadas por

espcie de mercadorias, como adequao do produto vida do maior nmero dehabitantes do Brasil.


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Destaca-se, ainda, que a seletividade constitui-se um princpio tributrio a ser

respeitado pelo legislador ordinrio, no se traduzindo apenas em recomendao

(art. 8, IV da CF/88).

2.3 Sistema Tributrio Mineiro

A legislao mineira relativa ao ICMS est respaldada na Constituio do

Estado de Minas Gerais, que delegou ao estado a seguinte competncia tributria:

Art. 9 - reservada ao estado a competncia que no lhe seja vedada pelaConstituio da Repblica.

Art. 10 Compete ao estado:

[...] III Firmar acordo, convnio, ajuste e instrumento congnere;

[...] XV Legislar privativamente nas matrias de sua competncia e,concorrencialmente, com a Unio, sobre:

a) Direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico.

2 - O estado poder legislar sobre matria da competncia privativa daUnio, quando permitido em lei complementar federal.

Art. 19 - A Administrao Fazendria e seus servidores fiscais tero, dentrodas respectivas reas de competncia e jurisdio, precedncia sobre osdemais setores administrativos.

No que concerne tributao, o artigo 144 da Constituio de Minas Gerais

determina que ao Estado compete instituir imposto sobre:

Art. 144. [...]

(b) Operaes relativas circulao de mercadorias e prestaes deservios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.

Quanto ao seu artigo 146, aplicam-se ao ICMS as seguintes normas:

Art. 146. [...]

I Ser no cumulativo, compensando-se no que for devido em cadaoperao relativa circulao de mercadorias ou prestaes de servioscom o montante cobrado nas anteriores por este ou outro estado;

II A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio dalegislao:

a) No implicar crdito para compensao com o montante devido nasoperaes ou prestaes seguintes;b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;


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Para efeito de exigncia do imposto por ST, no artigo 7 inclui-se, tambm,

como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento

do adquirente ou em outro por ele indicado (FARIA, 2008).

A adoo do regime de ST em operaes interestaduais, especificado no

artigo 9, depender de acordo especfico celebrado pelos estados interessados.

1 - A responsabilidade a que se refere o artigo 6 poder ser atribuda:

I ao contribuinte que realizar operao interestadual com petrleo,inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos de derivados, emrelao s operaes subsequentes: [...]

2 - Nas operaes interestaduais com mercadorias de que tratam osincisos I e II, do pargrafo anterior, que tenham como destinatrio oconsumidor final, o imposto incidente na operao ser devido ao estadoonde estiver localizado o adquirente e ser pago pelo remetente.

A consolidao da legislao tributria de Minas Gerais ocorreu com a Lei

Complementar n 87 de 1996 (FILHO, 1999) que foi implementada na legislao

mineira pela Lei Estadual n 6763, de 26 de dezembro de 1975, a qual legitima toda

a legislao tributria de Minas Gerias, a saber:

Art. 22. Ocorre a substituio tributria quando o recolhimento do impostodevido pelo:

I alienante ou remetente da mercadoria ou pelo prestador de servios detransporte e comunicao ficar sob a responsabilidade do adquirente oudestinatrio da mercadoria ou do destinatrio ou do usurio do servio;

II adquirente ou destinatrio da mercadoria pelas operaessubsequentes ficar sob a responsabilidade do alienante ou remetente damercadoria [...].

8 - A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se: [...]

5) a contribuinte situado em outra unidade da federao que remeter aoestado petrleo ou lubrificante e combustvel lquido ou gasoso delederivados, no destinados comercializao ou industrializao [...];

10 Ressalvada a hiptese prevista no 11 deste artigo, o impostocorretamente recolhido por substituio tributria definitivo, no ficandoqualquer que seja o valor das sadas das mercadorias:

1) O contribuinte e o responsvel sujeitos ao recolhimento da diferena dotributo;

2) o Estado sujeito restituio de qualquer valor, ainda que sob a forma deaproveitamento de crdito para compensao com dbito por sada deoutra mercadoria.

11 - assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio dovalor do imposto pago por substituio tributria, correspondente ao fatogerador presumido que no se realizar.


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Pode-se dizer que o sistema tributrio mineiro formado pelos tributos

institudos no estado de Minas Gerais, os princpios e normas que regulam tais

tributos. A ampliao do grau de autonomia fiscal do estado resultou de algumas

alteraes na tributao at ento vigente: atribuiu-se competncia ao estado para

fixar autonomamente as alquotas do seu principal imposto, o ICMS.

2.4 Substituio Tributria

A Substituio Tributria, de acordo com Souza (1996, p. 16-17), um regime

jurdico-tributrio muito utilizado desde longa data:

um mecanismo de origem antiga, remontando o sistema impositivovigente na Europa no fim do sculo XVIII, adotado pelos entes tributantescomo forma de ampliar a sujeio passiva tributria e cuja utilizao foisempre justificada pelos doutrinadores.

Mariano, Werneck e Bezerra (2009, p.65) definem ST como sendo o:

Regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relao soperaes/prestaes atribuda a outro contribuinte, ou seja, a lei altera aresponsabilidade pelo cumprimento da obrigao tributria, conferindo aterceiro, que no aquele que praticou o fato gerador diretamente, mas quepossui vinculao indireta com aquele que deu causa ao fato.

Melo (2000) conceitua a ST como: imputao de responsabilidade por

obrigao tributria de terceiro que no praticou o fato gerador, mas que tem

vinculao indireta com o real contribuinte.

Aprovada pelo Decreto-Lei n 398, de 17 de dezembro de 1968, a sujeio

passiva por substituio um instituto que pode ser encontrado nas legislaes de

diversos pases, como, por exemplo, em Portugal a Lei Geral Tributria (LGT). No

seu artigo 20, o decreto-lei dispe acerca da ST:

Art. 20 [...]

1- A Substituio Tributria verifica-se quando, por imposio da lei, aprestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte;

2- A Substituio Tributria efetivada atravs do mecanismo da retenona fonte do imposto devido.


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Ao dissertar sobre a histria do regime de ST, verifica-se que ela se confunde

com a histria do ICMS devido necessidade de viabilizar sua criao e cobrana

(CARDOSO, 2009).

A CF de 1946 atribui aos estados a competncia de criar o IVC, que dispe,

em seu artigo 19, Inciso V:

Art.19. Compete aos estados decretar impostos sobre [...]:

IV vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores,inclusive industriais, isenta, porm, a primeira operao do pequenoprodutor, conforme o definir estadual;

A Carta Magna de 1967, no seu artigo 24, Inciso II, atribui competncia aosestados e Distrito Federal para instituir o ICMS:

Art. 24 - Compete aos estados e ao Distrito Federal decretar impostossobre: [...]

II - operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive lubrificantes ecombustveis lquidos, na forma do art. 22, 6, realizadas por produtores,industriais e comerciantes [...]

4 - A alquota do imposto a que se refere o n II ser uniforme para todas

as mercadorias nas operaes internas e interestaduais e no exceder,naquelas que se destinem a outro estado e ao exterior, os limites fixadosem resoluo do Senado, nos termos do disposto em lei complementar. 5 - O imposto sobre circulao de mercadorias no-cumulativo,abatendo-se, em cada operao, nos termos do disposto em lei, o montantecobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro estado, e no incidir sobreprodutos industrializados e outros que a lei determinar, destinados aoexterior [...]

6 - Os estados isentaro do imposto sobre circulao de mercadorias avenda a varejo, diretamente ao consumidor, dos gneros de primeiranecessidade que especificarem, no podendo estabelecer diferena emfuno dos que participam da operao tributada.

Com o surgimento da Emenda Constitucional n 01, de dezembro de 17 de

outubro de 1969, foi delegado Lei Complementar instituir outras categorias de

contribuintes do antigo ICMS, que assim dispe em seu artigo 23, 4: [...] Lei

complementar poder instituir, alm das mercadorias no item 2, outras categorias de

contribuintes, daquele imposto.

Foi com o CTN que se instituiu a fundamentao legal do regime de ST, por

meio da sujeio passiva por responsabilidade, disciplinada pelo artigo 128. Comeste fundamento atribuiu-se terceira pessoa, que no o prprio contribuinte,


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vinculada ou no ao fato gerador, a responsabilidade pelo crdito tributrio, surgindo

da a Responsabilidade Tributria (RT) por substituio.

Nas disposies acerca do ICMS no CTN, j se previa a ST no 2, do artigo

58:

[...] 2. A lei pode atribuir condio responsvel:

I - ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtos pelasada de mercadoria a eles destinada;

II ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido porcomerciante varejista, mediante acrscimo, ao preo da mercadoria a eleremetida, de percentagem no excedente de 30% que a lei estadual fixar.

Com a Lei Complementar n 44, de 07 de dezembro de 1983, que alterou o

Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, no seu artigo 6 passou a

contemplar a figura do responsvel:

Art. 6. Ficam acrescentados ao art. 6 do Decreto-lei n 406, de 31 dedezembro de 1968, os seguintes pargrafos:

3 A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel:

a) Ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto aoimposto devido na operao ou operaes anteriores promovidas com amercadoria ou seus insumos;

b) ao produtor industrial ou comerciante atacadista, quanto ao impostodevido pelo comerciante varejista;

c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comercianteatacadista e pelo comerciante varejista;

d) aos transportadores, depositrios e demais encarregados da guarda oucomercializao de mercadorias.

4 Caso o responsvel e o contribuinte substitudos estejam estabelecidosem estados diversos, a substituio depender de convnio entre osestados interessados.

Pela legislao, o contribuinte substituto o responsvel que assume

integralmente, por determinao legal, o compromisso de calcular, cobrar e recolher

aos cofres pblicos estaduais o valor do imposto relativo s operaes

subsequentes (FIGURA 3).

OPERAES SUBSEQUENTES

INDSTRIA DISTRIBUIDOR

(Atacadista)

VAREJISTA CONSUMIDOR

SUBSTITUTO


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Figura 3 Contribuinte substituto.Fonte: Elaborado pelo pesquisador (2009).

A relao do substituto contribuinte , de acordo com Coelho (2004, p. 236),

de sujeio passiva direta, uma vez que a obrigao de pagar o tributo decorre de

dvida tributria prpria e no de terceiros. Assim, o substituto contribuinte aquele

que paga a dvida por fato gerador alheio.Na Figura 4 est representada a ST. Na operao prpria, ocorre o fato

gerador: o sujeito passivo (1) ser o prprio contribuinte, a base de clculo ser o

valor da operao e o crdito tributrio ser quitado pelo sujeito passivo que realizou

o fato gerador (FERREIRA, 2009).

Primeira Operao(Prpria)

Ocorrncia do FatoGerador

Operaes SubsequentesPresuno da Ocorrncia do

Fato Gerador

Valor da OperaoValor da Operao

Contribuinte eSubstitudos

Operao Prpria

Contribuinte deFato

Pagamento do ICMSdas OperaesSubsequentes

Pagamento do ICMSda Operao Prpria

SujeitoPassivo 1

SujeitoPassivo 2

SujeitoPassivo n

ConsumidorFinal

Contribuinte eSubstituto

Operaes Subsequentes

BC1 BC2BCn


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Figura 4 Representao da Substituio Tributria.Fonte: Adaptado de Ferreira (2009).Nota: (BC) Base de Clculo.

Ao mesmo tempo, surge a ST das operaes subsequentes. O sujeito passivo

(1) no ir realizar as operaes posteriores, mas a lei atribui diretamente a ele a

obrigao de pagar o tributo decorrente dessas operaes.

Desta forma, os sujeitos passivos das operaes seguintes tm excluda sua

obrigao de quitar o tributo. Constata-se que a obrigao de pagar o crdito

tributrio foi diretamente atribuda ao sujeito passivo (1).

Segundo Ferreira (2009, p. 3), a obrigao do pagamento da dvida tributriano :

Atribuda aos sujeitos passivos que realizaram os fatos geradoressubsequentes. Ressalta-se que a lei previamente nomeou o sujeito passivo(1) para pagar o crdito tributrio que surge das operaes subsequentes.Desta forma, a obrigao no surgiu para os sujeitos passivos posteriores es posteriormente foi transferida para o sujeito passivo (1). A obrigaosurgiu para este, apesar de no ter realizado o fato gerador. Portanto, se aobrigao de pagar a dvida tributria foi previamente atribuda ao sujeitopassivo (1), diz-se que a dvida prpria e no de terceiros.

Assim, na ST o sujeito passivo (1) obrigado a pagar apenas dvidastributrias prprias, seja a decorrente do fato gerador praticados por terceiros.

Diante do exposto, conclui-se que a ST foi criada como uma forma de

melhorar a fiscalizao e a arrecadao tributria para a Administrao Fazendria.

Segundo Jabour (2003), h duas espcies bsicas de ST: a primeira

interna e a segunda, externa. A ST interna no depende de interferncia do

Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ). Trata, principalmente, de

operaes dentro do prprio estado. Alm disso, a ST interna tambm pode seraplicada nas operaes interestaduais, porm o responsvel pelo pagamento do

tributo continua sendo o comprador mineiro, e no o fornecedor. Assim, quando

determinada mercadoria que estiver submetida ao regime ST interna for adquirida de

fornecedor de outro estado, ocorre o fato gerador da ST quando ela passa pela

fronteira e entra no territrio mineiro.

O artigo 14, do Anexo XV do RICMS/2002, esclarece o que ST interna, nas

operaes interestaduais:


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Art. 14 - O contribuinte mineiro, inclusive o varejista, destinatrio demercadoria relacionada na parte (2) deste Anexo, em operaointerestadual, responsvel pela apurao e pelo recolhimento do impostodevido a este Estado, a ttulo de substituio tributria, no momento daentrada da entrada em territrio mineiro, quando a responsabilidade no for

atribuda ao alienante ou remetente.

A ST externa ocorre quando a mercadoria vendida por um contribuinte de

outro estado para o comerciante mineiro. Por fora de decises ocorridas em

reunies do Confaz, legitimadas por meio de convnios ou protocolos firmados entre

os estados signatrios, o fornecedor (industrial ou atacadista de outro estado), aqui

denominado substituto, fica responsvel pela reteno e pelo pagamento do crdito

tributrio. Sendo assim, a diferena entre a ST interna e a ST externa, nasoperaes interestaduais, refere-se responsabilidade pelo pagamento do tributo,

qual seja: na ST interna, quem paga o ICMS devido por substituio o comprador

mineiro; j na ST externa, quem paga o referido tributo o fornecedor localizado em

outra unidade da federao, ele o substituto.

A ST, em todos os seus aspectos, integra a responsabilidade, que pode ser

assim classificada: por substituio e por transferncia.

Aquela por substituio uma responsabilidade que no se confunde com a

tributao na fonte. A substituio existe quando o legislador define ou descreve um

sujeito passivo em lugar de um sujeito que realmente era de direito (MATTOS;

MATTOS, 2005). A Responsabilidade Tributria (RT) por substituio, regulada no

ordenamento jurdico brasileiro, ocorre de duas formas: a progressiva (para frente) e

a regressiva (para trs) (BATHALZAR, 1999; MATTOS; MATTOS, 2005; MELO,

2008; SOUZA; FERNANDES, 2006). H a ST progressiva quando ocorre a

antecipao de pagamento

Dissertacao Lazaro Gomes Da Silva 2009

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