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Nº 4 | Julho/Agosto 2011

3REVISTA FISCAl Julho/Agosto | 2011

EditorialMuitos terão sido aqueles que pensaram que, com o memorando de

entendimento assinado com a “troika” e a entrada em funções de um novo executivo governamental, as medidas de austeridade a serem im-postas aos contribuintes portugueses estavam definitivamente fixadas. Enganaram-se, porém!

Aquando do debate do Programa de Governo na Assembleia da República, o Primeiro-Ministro anunciou um imposto extraordinário equivalente a 50% da parte do subsídio de Natal que ultrapassa o valor do salário mínimo nacional e que incidirá sobre os trabalhadores, os reformados e os pensionistas, com exclusão daqueles que aufiram rendi-mentos inferiores ao salário mínimo nacional. Esta medida, segundo foi anunciado, abrangerá ainda outros rendimentos, como as mais-valias e os rendimentos de trabalho independente (“recibos verdes”).

A justificação para a imposição desta medida residiu na derrapagem das contas públicas no primeiro trimestre do corrente ano, tendo o dé-fice atingido os 7,7%, segundo foi revelado pelo INE, valor este bem acima da meta de 5,9% definida, para o final do ano, com a “troika” no memorando de entendimento e que, portanto, é obrigatório cumprir. Isto apesar de, ao longo do referido período, a Direcção-Geral do Orça-mento ter divulgado dados aparentemente bons da execução orçamen-tal. Acontece que os números do INE são calculados em contabilidade nacional – método que interessa para efeitos de Pacto de Estabilidade e Crescimento –, ou seja, são considerados os compromissos assumidos mesmo que não pagos no imediato, enquanto os números da DGO são calculados em contabilidade pública, ou seja, numa óptica de caixa.

Esta é uma medida duríssima, não há dúvida! No entanto, face ao referido valor do défice que foi anunciado pelo INE, o sinal de alarme tinha de soar, pois se há objectivo que o Governo não pode falhar este ano é o da meta do défice estabelecida no memorando de entendimento com a “troika”. Porquanto, caso tal não aconteça, entraremos no perigo-so trilho descendente que os gregos vêm vertiginosamente percorrendo, com as consequências económicas e sociais que são conhecidas, o que inexoravelmente sucederá apesar de todos os esforços do Governo no sentido de desligar a situação portuguesa da situação grega e de evi-denciar as diferenças existentes entre os dois países no que respeita ao saneamento das contas públicas.

4 REVISTA FISCAl Julho/Agosto | 2011

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SumárioActualidade

Análise O regime do IVA na transmissão e na locação de bens imóveis

JurisprudênciaAnotadaResumosSumários

Doutrina Administrativa (DGCI)

SínteseJurisprudênciaLegislação FiscalDoutrina Fiscal

União EuropeiaLegislação Jurisprudência

Espanha

actualidade


Tributação da energia: Comissão apresenta proposta de revisão

A Comissão Europeia apresentou recentemente uma proposta no sentido de incentivar a eficácia energética e os produtos mais respeitadores do ambiente, proceden-do a uma revisão das normas que regem a tributação da energia na União Europeia e que que são, no seu enten-der, obsoletas e incoerentes. A tributação dos produtos energéticos está parcialmente harmonizada a nível da UE. Na Directiva relativa à tributação da energia são es-tabelecidos níveis mínimos de tributação da electricidade e dos produtos energéticos utilizados como carburantes e combustíveis para aquecimento. A tributação com base no volume dos produtos energéticos consumidos não permite, no entanto, alcançar os objectivos da UE em matéria de energia e de alterações climáticas, nem cria in-centivos económicos ao crescimento e à criação de em-prego. A Comissão entende que devem ser considerados mais atentamente o valor energético e o impacto sobre o meio ambiente, na fiscalidade destes produtos.

Por meio das novas normas propostas, a Comissão pretende reestruturar o modo de tributação dos produ-tos energéticos, de modo a corrigir os actuais desequilí-brios, passando a ter em conta tanto as suas emissões de CO2 como o seu valor energético.

A tributação actualmente incidente sobre a energia será dividida em duas componentes que, em conjunto, determinarão a taxa global de tributação do produto. Assim, a taxa mínima do imposto seria dividida em duas partes: uma teria por base as emissões de CO2 dos pro-dutos energéticos, a outra basear-se-ia no valor energé-tico.

A Comissão quer promover a eficiência energética e o consumo de produtos mais respeitadores do ambien-te (com correspondente redução das emissões de CO2), bem como evitar distorções de concorrência no merca-do único, criando condições de concorrência equitativas para a indústria em toda a UE. A proposta ajudará os Estados a redefinir as suas estruturas fiscais globais de uma forma que contribua para o crescimento e o empre-go, transferindo para o consumo a carga fiscal incidente sobre o trabalho. Adicionalmente, a revisão da directi-va visa complementar o regime de comércio de licenças de emissão da UE vigente através da aplicação de um imposto sobre o CO2 aos sectores não abrangidos por aquele regime (transportes, famílias, agricultura e peque-nas indústrias) – sectores estes responsáveis por metade das emissões de CO2 da UE.

Prevê-se que a directiva revista entre em vigor a par-tir de 2013, sendo assegurado ao sector da indústria um período de adptação à nova estrutura de tributação até 2023, tendo em conta os longos períodos de transição previstos para o alinhamento completo da tributação re-lativa ao valor energético.

IRS – Entrega de declarações relativas a 2010

A Direcção-Geral dos Impostos (DGCI) divulgou dados relativos à entrega das declarações de rendimen-tos Modelo 3 do IRS, referentes a rendimentos do ano de 2010.

O número de declarações submetidas via internet ascendeu a quatro milhões, o que equivale a cerca de 83,5% do total de declarações.

O número de declarações recepcionadas em suporte papel decresceu em cerca de 148 mil face ao ano anterior (o que corresponde a menos 16%) As declarações entre-gues via internet, por sua vez, registam um crescimento de 5%, tendo sido entregues por esta via mais cerca de 180 mil declarações. No total foram entregues, aproxi-madamente, mais 32 mil declarações Modelo 3 do que no ano anterior (papel e internet), o que equivale a um crescimento de 1%. No que toca às declarações Modelo 3 da 1.ª fase, a entrega via internet representou mais de 79%.

De assinalar o facto de, no decurso do prazo de en-trega das declarações relativas à 2.ª fase via internet, te-rem sido recepcionadas, pela mesma via, cerca de 126 mil declarações respeitantes à 1.ª fase, tratando-se de entregas fora de prazo ou para substituição. Em termos globais, no período compreendido entre 1 de Maio e 3 Junho de 2011, o total de declarações Modelo 3 recep-cionadas via internet ascendeu a cerca de 1,479 milhões.

Combate à fraude – Comissão Europeia propõe regras mais rigorosas

A Comissão Europeia adoptou recentemente um do-cumento de orientação que integra medidas com vista a tornar mais eficaz o combate à fraude por parte de servi-ços de acção penal e tribunais da UE, assim acautelando os interesses financeiros da União Europeia e protegen-do o dinheiro dos contribuintes europeus.

actualidade


Pretende-se, desta forma, reforçar a legislação penal material, por meio de uma clarificação da definição de infracções penais, tais como peculato ou abuso de po-der, e aumentar as competências do Organismo Euro-peu de luta Antifraude (OlAF) e da Eurojust (unidade de cooperação judiciária da UE). Por outro lado, será examinada a forma como uma Procuradoria Europeia especializada poderia aplicar regras comuns no domínio da fraude e de outras infracções penais que envolvem fundos da UE.

A Comissão constatou que os instrumentos actual-mente disponíveis na UE para detectar e prevenir a uti-lização irregular dos fundos da UE são por vezes inade-quados e insuficientes, já que existem regras diferentes relativas a procedimentos, infracções penais e sanções, que prejudicam as investigações e a acção penal antifrau-de transfronteiras. Por este motivo, entendeu adoptar as referidas medidas, tornadas possíveis pelo Tratado de lisboa, que reforçou a capacidade da UE para combater a fraude, conferindo-lhe competência legislativa no do-mínio do direito penal.

A Comissão indica, na sua comunicação, alguns dos domínios em que a legislação penal pode ser melhora-da para proteger os interesses financeiros da UE. Aí se incluem, nomeadamente, os processos reforçados, o re-forço do direito penal material, o reforço do papel dos organismos a nível europeu ou as formas de actuação de uma Procuradoria Europeia especializada.

Uma das questões focadas pela Comissão prende-se com a acção penal insuficiente, resultante da coexistên-cia de uma ampla variedade de sistemas jurídicos na Eu-ropa. Desde o ano de 2000, 93 de um total de 647 casos examinados pelo OlAF foram arquivados pelos servi-ços de acção penal nacionais por razões não especifica-das, e 178 por motivos discricionários. A título de exem-plo, num caso envolvendo vários Estados-Membros e países terceiros, a suspeita de uma evasão de direitos aduaneiros em larga escala não foi levada a tribunal por qualquer das autoridades nacionais dos Estados-Mem-bros envolvidos. Em causa estava um montante superior a 1,5 milhões de euros.

Execução orçamental

O Ministério das Finanças e da Administração Pú-blica divulgou dados relativos à execução orçamental no período entre Janeiro e Maio de 2011.

No que se refere à receita fiscal do subsector Estado, verifica-se um aumento de 6%, quando comparada com

o período compreendido entre os meses de Janeiro e Maio do ano anterior, facto que se explica pelo aumento de 6,3% na execução da receita dos impostos indirectos e de uma variação negativa de 5,4% na execução da re-ceita dos impostos directos.

A receita fiscal aumentou 6%, quando comparada com igual período do ano anterior. Para este resultado contribuíram as receitas do IVA, que registaram uma variação positiva de 13,7%. A receita não fiscal cresceu 15,3%.

O défice global da Administração Central e da Se-gurança Social, no período de referência, atingiu os 285 milhões de euros. Tal valor representa, face a igual perí-odo de 2011, uma redução de 89% (a que corresponde uma melhoria da ordem dos 2.377 milhões de euros). A despesa efectiva do Estado diminuiu 7,2%.

Divulgação de empresas com benefícios fiscais

O Ministério das Finanças procedeu à divulgação de uma listagem das pessoas colectivas às quais foram con-cedidos benefícios fiscais, com o objectivo de favorecer a transparência na gestão do sistema fiscal, proporcio-nando igualmente um melhor juízo crítico sobre o modo de aplicação dos dinheiros públicos. Esta operação é feita nos termos da lei do Orçamento do Estado para 2011, na qual se prevê a divulgação das pessoas colecti-vas que aproveitam benefícios fiscais e respectivo valor, a ser feita anualmente, até ao final do mês de Setembro.

Assim, a tarefa que dará cabal cumprimento a esta imposição legal deverá concretizar-se em Setembro, já depois de feita a liquidação dos Impostos sobre o Ren-dimento. Num primeiro momento, trata-se de proceder a um ensaio prévio e antecipação desse trabalho, ainda sem indicação de valores.

A divulgação que agora tem lugar abrange as se-guintes entidades beneficiárias: empresas com benefí-cios contratuais ao investimento; empresas instaladas na Zona Franca da Madeira; empresas com benefícios à criação de emprego; empresas com taxas reduzidas de IRC para a interioridade; empresas com incentivos à investigação e desenvolvimento; cooperativas com taxa

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reduzida de IRC; instituições de ensino particular com taxa reduzida de IRC; empresas com benefícios de ISV.

Esta informação encontra-se disponível na secção de Estatísticas do Portal das Finanças (http://www.portal-dasfinancas.gov.pt).

Luta contra a fraude e evasão fiscais – acordo celebrado entre Portugal e Moçambique

Portugal e Moçambique assinaram, no passado dia 20 de Maio, um acordo em matéria fiscal, tendo em vista o reforço da cooperação entre as respectivas administra-ções fiscais.

O acordo (designado como “Acordo de Assistência Mútua Administrativa em Matéria de Impostos sobre o Rendimento”) tem como propósito o reforço dos me-canismos necessários à troca de informações entre as respectivas autoridades fiscais, por forma a que seja pos-sível a obtenção dos elementos relevantes no combate à fraude e evasão fiscais, nos termos da Convenção Mo-delo OCDE.

Acordos da mesma natureza foram também já assi-nados com Cabo Verde e com o brasil.

Convenções de dupla tributação

De acordo com comunicado divulgado pelo Minis-tério das Finanças e da Administração Pública, foram concluídas as negociações com as autoridades do Japão e Vietname, com vista à celebração de convenções para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento.

O alargamento da rede portuguesa de convenções para evitar a dupla tributação constitui um objectivo do Governo português, que pretende deste modo criar as condições para uma maior internacionalização das em-presas portuguesas, por meio de uma diversificação dos mercados de exportação e da captação de investimento externo em Portugal.

É neste contexto que os países asiáticos revestem especial importância, já que existem fortes relações eco-nómicas entre Portugal e a região, em resultado da cres-cente projecção económica destes países.

De assinalar, igualmente, a conclusão de negociações com as autoridades do Qatar com vista à celebração de uma convenção para evitar a dupla tributação em maté-ria de impostos sobre o rendimento. A celebração desta convenção, também ela assente no Modelo da OCDE, deverá permitir à Administração Fiscal portuguesa pro-ceder à troca de informações com as autoridades Qatar, assim reforçando o combate à evasão e fraude fiscais.

Portugal conta actualmente com mais de sessenta convenções desta natureza, celebradas com diferentes países, de diferentes regiões do Globo.

Recentemente, foram iniciados processos de nego-ciação de convenções para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento com as autori-dades do Peru e do Gabão, que se espera estejam con-cluídos até final do ano de 2011.

Adicionalmente, o Ministério das Finanças e da Ad-ministração Pública anuncia que a Assembleia Nacional Popular da Guiné-bissau concluiu o processo de ratifi-cação da Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento com Portugal, permitindo assim a entrada em vigor da mesma. A Con-venção com a Guiné-bissau foi assinada em lisboa em 17 de Outubro de 2008. No que se refere aos países afri-canos, Portugal mantém convenções de dupla tributação com Cabo Verde, Moçambique e África do Sul, estando em curso a negociação de convenções semelhantes com o Senegal, botswana, Malawi, Etiópia e Namíbia.

Tributação da Energia – Comissão divulga documento

A Comissão Europeia divulgou recentemente um documento em formato de pergunta / resposta, relativo à revisão da Directiva da Tributação da Energia.

A Directiva da Tributação da Energia foi adoptada em 2003, tendo sido concebida com o objectivo de evi-tar distorções da concorrência no sector energético do Mercado Interno. Ao nível dos Estados-Membros da UE, existem impostos sobre a energia, que, pelo menos em certa medida, estão harmonizados a nível comuni-tário.

Esta Directiva define normas comuns sobre o que deve ser tributado e quando, bem como as isenções au-torizadas. São fixadas taxas mínimas para os produtos utilizados no aquecimento, na electricidade e nos car-

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burantes, sobretudo com base no volume de energia consumido. Acima destas taxas mínimas, é concedida li-berdade aos Estados-Membros para definir as taxas que considerarem adequadas a nível nacional.

Do conjunto de medidas propostas, assinala-se a divisão dos impostos sobre a energia em duas partes, uma baseada no teor de CO2 e a outra baseada no teor energético.

A directiva revista seria aplicável a partir de 2013, para acompanhar a terceira fase do sistema Regime de Comércio de licenças de Emissões da UE (RCE). Have-ria um período de transição progressiva adequado para que os Estados-Membros pudessem reestruturar o seu sistema fiscal, permitindo às administrações nacionais, às empresas e ao sector da energia procederem aos ajus-tamentos necessários. A nível da indústria, deverá ser concedido tempo suficiente para a adaptação à nova es-trutura de tributação, até 2023.

Actualmente, existe já na Dinamarca, na Irlanda, na Finlândia e na Suécia um imposto sobre o carbono. Es-tas taxas nacionais são, todavia, muito diferentes e não reflectem o preço do carbono dentro do sistema RCE.

Acordo sobre a Troca de Informações em Matéria Fiscal

Portugal assinou, no mês de Junho, um Acordo so-bre a Troca de Informações em Matéria Fiscal com o Governo de Anguila.

O Estado Português assinou recentemente diversos acordos desta natureza, com jurisdições como Turcos e Caicos, libéria, belize, Dominica, Ilhas Virgens britâni-cas, Antigua e barbuda, St. Kitts e Nevis, Santa lucia, Ilha de Man, Ilha de Jersey, Ilha de Guernsey, bermudas, Ilhas Caimão, Andorra e Gibraltar.

Estes acordos têm por base o Modelo de Acor-do sobre Troca de Informações em Matéria Fiscal da OCDE, constituindo instrumentos legais que atribuirão competência às autoridades portuguesas para solicitar às autoridades competentes destes territórios elementos relevantes ao combate à fraude e evasão fiscal, designa-damente informações sobre a movimentação de fundos bem como sobre a titularidade de sociedades, fundações, trusts ou outro tipo de veículos aí criados.

É, pois, dada continuidade ao processo de negocia-ção destes acordos, estando também em curso trabalhos

que deverão brevemente conduzir à assinatura de acor-dos semelhantes com outros territórios. Portugal conta actualmente com um total de 16 Acordos sobre a Troca de Informações.

Operação “ET – Evasão Temporária”

Os serviços de inspecção tributária da Direcção-Ge-ral dos Impostos (DGCI), a Unidade de Acção Fiscal (UAF) da Guarda Nacional Republicana e a Direcção-Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros (DGITA) desenvolveram uma acção con-junta designada “ET – Evasão Temporária”, tendo sido cumpridos, no âmbito de um inquérito a correr termos no Ministério Público de Cascais, 25 mandados de busca (dos quais 8 domiciliários e 17 a empresas).

A referida operação teve por base uma investigação realizada pela Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e Acções Especiais (DSIFAE) da DGCI a em-presas de trabalho temporário que, através da falsifica-ção das declarações periódicas de IVA, lesaram o Estado em cerca de 15 milhões de euros. Nela estiveram envol-vidos 28 inspectores tributários da DSIFAE, 33 militares da UAF e 4 técnicos da DGITA.

Em causa estavam crimes de fraude fiscal, de frus-tração de créditos e de branqueamento de capitais, en-volvendo várias empresas. Foram constituídos três ar-guidos, tendo sido apreendida uma grande quantidade de documentação, computadores e cerca de 10.000 € em dinheiro. Procedeu-se, ainda, ao arresto de bens em valor correspondente a cerca de dois milhões de euros, com vista à garantia dos créditos tributários.


análise

O regime do IVA na transmissão e na locação de bens imóveis

Por Ricardo Rodrigues Pereira *

1.aincidênciadoiVanatransmissãoenalocaçãodeBensimóVeisEstão sujeitas a Imposto sobre o Valor Acrescenta-

do (IVA), entre outras que aqui não consideramos por extravasarem o âmbito desta análise, as operações con-substanciadas em transmissões de bens e prestações de serviços que sejam efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo do imposto agin-do como tal (artigo 1º, nº 1 do Código do IVA1).

Dissecando esta norma de incidência objectiva do IVA, surgem alguns conceitos que importa clarificar – sem que seja necessário atermo-nos à ordem pela qual ali surgem –, tendo em vista a sua exacta e correcta com-preensão, a saber:

- Território nacional;- Sujeito passivo do imposto;- Transmissão de bens; e- Prestação de serviços.No respeitante ao conceito de território nacional, este

é o território português, tal como definido no artigo 5º da CRP (cfr. artigo 1º, nº 2, alínea a) do CIVA), concretamen-te no seu nº 1 que estatui que o nosso país “abrange o terri-tório historicamente definido no continente europeu e os arquipélagos dos Açores e da Madeira”.

Relativamente às normas de incidência subjectiva do IVA, isto é, as que permitem determinar aqueles que são os sujeitos passivos2 deste imposto, vamos encontrá-las plasmadas no artigo 2º do CIVA3.

* Advogado.

1. De ora em diante, abreviadamente designado CIVA.2. Clotilde Celorico Palma (Introdução ao Imposto sobre o Valor Acres-centado, Cadernos IDEF, nº I, 3ª edição, Coimbra, Almedina, 2008, p. 71), tendo por base a legislação comunitária em matéria de IVA, alude à “distinção entre sujeito passivo do imposto (“assujetti”) e devedor do imposto (“redevable de la taxe”). O sujeito passivo será aquele que exer-ce uma actividade económica. O conceito de devedor de imposto é mais amplo, englobando os próprios sujeitos passivos. Devedores do imposto serão, grosso modo, aqueles que estão adstritos ao cumprimento das obri-gações tributárias. Ora, no Código do IVA não se fez uma distinção entre sujeitos passivos e devedores do imposto.”. 3. O artigo 2º do CIVA, sob a epígrafe “Incidência subjectiva”, tem a seguinte redacção:

“1 - São sujeitos passivos do imposto:

a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, co-mércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas activida-des, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do impos-to sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC); Alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º alterada pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto, No uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 118.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, altera o Có-digo do IVA, o Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, transpondo para a ordem jurídica interna a Directiva n.º 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro, e a Directiva n.º 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, e cria o regime de reembolso do IVA a sujeitos passivos não estabelecidos no Estado membro de reembolso, transpondo para a ordem jurídica interna a Directiva n.º 2008/9/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro (DR 12 Agosto).

b) As pessoas singulares ou colectivas que, segundo a legislação adua-neira, realizem importações de bens; Alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º alterada pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de Junho, Altera o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro, e legislação com-plementar, com o objectivo de adaptar aquele código à legislação co-munitária e aos impostos sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e das pessoas colectivas (IRC) (DR 12 Junho; Declaração de 31 de Agosto de 1989).

c) As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA; Alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º alterada pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 195/89, de 12 de Junho, Altera o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro, e le-gislação complementar, com o objectivo de adaptar aquele código à legislação comunitária e aos impostos sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e das pessoas colectivas (IRC) (DR 12 Junho; Decla-ração de 31 de Agosto de 1989).

d) As pessoas singulares ou colectivas que efectuem operações intraco-munitárias, nos termos do Regime do IVA nas Transacções Intraco-munitárias; Alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º alterada pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de Dezembro, Transpõe a Directi-va nº 91/680/CEE, de 16 de Dezembro, alterando o Código do IVA no atinente às transacções intracomunitárias (DR 28 Dezembro).

e) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a), pela aqui-sição dos serviços abrangidos pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º, quando os respectivos prestadores não tenham, no território nacio-nal, sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a par-tir do qual os serviços são prestados;

f) (…)

g) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a), que sejam adquirentes em transmissões de bens ou prestações de serviços efec-

análise


tuadas no território nacional por sujeitos passivos que aqui não te-nham sede, estabelecimento estável ou domicílio nem disponham de representante nos termos do artigo 30.º;

i) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que, no ter-ritório nacional, sejam adquirentes dos bens ou dos serviços mencio-nados no anexo E ao presente Código e tenham direito à dedução total ou parcial do imposto, desde que os respectivos transmitentes ou prestadores sejam sujeitos passivos do imposto; Alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º aditada pelo artigo 2.º da Lei n.º 33/2006, de 28 de Julho, Altera o Código do IVA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro, estabelecendo regras especiais em matéria de tributação de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e de certas prestações de serviços relacionadas (DR 28 Julho).

j) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que dispo-nham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território na-cional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada;

l) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que dispo-nham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território na-cional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de prestações de serviços que tenham por objecto direitos de emissão, reduções cer-tificadas de emissões ou unidades de redução de emissões de gases com efeito de estufa, aos quais se refere o Decreto-Lei n.º 233/2004, de 14 de Dezembro. Alínea l) do n.º 1 do artigo 2.º aditada pelo artigo 93.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, Orçamento do Estado para 2010 (DR 28 Abril).

2 - O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exer-cício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência.

3 - O Estado e as demais pessoas colectivas de direito público referidas no número anterior são, em qualquer caso, sujeitos passivos do imposto quando exerçam algumas das seguintes actividades e pelas operações tri-butáveis delas decorrentes, salvo quando se verifique que as exercem de forma não significativa:

a) Telecomunicações;

b) Distribuição de água, gás e electricidade;

c) Transporte de bens;

d) Prestação de serviços portuários e aeroportuários;

e) Transporte de pessoas;

f) Transmissão de bens novos cuja produção se destina a venda;

g) Operações de organismos agrícolas;

h) Exploração de feiras e de exposições de carácter comercial;

i) Armazenagem;

j) Cantinas;

l) Radiodifusão e radiotelevisão.

4 - Para efeitos dos n.ºs 2 e 3 do presente artigo, o Ministro das Finanças define, caso a caso, as actividades susceptíveis de originar distorções de concorrência ou aquelas que são exercidas de forma não significativa.

5 - Para efeitos das alíneas e) e g) do n.º 1, consideram-se sujeitos passivos do imposto, relativamente a todos os serviços que lhes sejam prestados no âmbito da sua actividade, as pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) do n.º 1, bem como quaisquer outras pessoas colectivas que

No tocante ao conceito de transmissão de bens para efeitos de IVA, este está previsto no artigo 3º do CIVA, cujo nº 1 preceitua que se considera, em geral, “transmis-são de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”.

No que respeita ao conceito de prestação de servi-ços para efeitos de IVA, vamos descortiná-lo no artigo 4º do CIVA, cujo nº 1 estabelece que são prestações de serviços “as operações efectuadas a título oneroso que não consti-tuem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens”. Trata-se, pois, de um “conceito residual ou negativo de prestação de serviços”4, apto a conferir à incidência objecti-va do IVA uma “vocação de universalidade”5que, tendencial-mente, “implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável”6, sendo, contudo, “necessário que haja efectivamente o exercício de uma actividade económica”7.

Assim configurados os conceitos de transmissão de bens e de prestação de serviços para efeitos de IVA, te-mos, pois, que quer a transmissão de bens imóveis quer a locação desses mesmos bens são operações económicas que se realizadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo do imposto agindo como tal, es-tão sujeitas a IVA.

2.a isençãode iVanatransmissãoenalocaçãodeBensimóVeis

Compulsado o CIVA, verificamos que existem di-versas isenções em sede de IVA8, as quais, como bem salienta Clotilde Celorico Palma, podem ser agrupadas em duas modalidades distintas, consoante possibilitem, ou não, o exercício do direito à dedução, a saber:

devam estar registadas para efeitos do artigo 25.º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.”4. Clotilde Celorico Palma, op. cit., p. 64.5. Idem, ibidem.6. Idem, ibidem.7. Idem, ibidem, p. 65.8. Como alerta Clotilde Celorico Palma (op. cit., pp. 45-46), importa fazer a distinção entre operações isentas de IVA e operações não su-jeitas a IVA, sendo que “uma operação isenta se trata de uma operação sujeita a imposto mas dele isenta. Relativamente a uma operação não su-jeita não se questiona, sequer, da aplicabilidade de uma isenção. (…) Note-se, designadamente, que as actividades sujeitas mas isentas não liberam o sujeito passivo do cumprimento de algumas obrigações declarativas, de forma a que a Administração Fiscal possa controlar adequadamente os requisitos da isenção, ao passo que não se exige o cumprimento de obriga-ções aos não sujeitos passivo.”


análise

“a) Isenções completas, totais, plenas, ou que conferem o exer-cício do direito à dedução do IVA suportado.

Nestas isenções, tal como a própria designação o indica, o su-jeito passivo beneficiário não liquida imposto nas suas operações activas (transmissões de bens ou prestações de serviços efectuadas), e tem o direito de deduzir o IVA suportado para a respectiva realização.

(…)b) Isenções incompletas, simples, parciais, ou que não conferem

o exercício do direito à dedução do IVA suportado.Nestas isenções o sujeito passivo beneficiário não liquida o im-

posto nas suas operações activas, mas não tem o direito a deduzir o IVA suportado para a respectiva realização.

(…)Por esse motivo, o legislador consagra, excepcionalmente em

algumas situações, o direito à renúncia à isenção, passando o su-jeito passivo, nos termos normais, a liquidar e a deduzir o IVA suportado.”9

Nesta sede específica, cumpre chamar à colação o artigo 9º do CIVA, epigrafado “Isenções nas operações inter-nas”, no qual estão elencadas diversas operações sujeitas a IVA mas dele isentas, cabendo aqui salientar os seus nºs 29 e 30, dos quais decorre que estão isentas de im-posto:

a) A locação de bens imóveis, com excepção das se-guintes operações:(i) As prestações de serviços de alojamento que

sejam efectuadas no âmbito da actividade ho-teleira ou de outras com funções análogas, in-cluindo os parques de campismo;

(ii) A locação de áreas para a recolha ou o estacio-namento de veículos;

(iii) A locação de máquinas e de outros equipa-mentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de esta-belecimento comercial ou industrial;

(iv) A locação de cofres-fortes;(v) A locação de espaços para exposições ou pu-

blicidade.b) As operações sujeitas a imposto municipal sobre

as transmissões onerosas de imóveis (IMT), ou seja, as elencadas no artigo 2º do Código do IMT, cujo nº 1 estatui que este imposto “incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade

9. Op. cit., pp. 137-138.

ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional”.

Estas duas isenções podem caracterizar-se da seguin-te forma10:

a) São incompletas, uma vez que não conferem o di-reito à dedução do imposto suportado;

b) São taxativas;c) São automáticas, isto é, operam ope legis, não neces-

sitando, pois, de um acto de reconhecimento por parte da Administração Fiscal; e

d) Podem ser objecto de renúncia, passando o res-pectivo sujeito passivo a aplicar normalmente o IVA e, portanto, a poder deduzir o imposto su-portado para a realização dessas operações.

3. a renúncia à isenção de iVa natransmissãoenalocaçãodeBensimó-Veis:requisitosJurídico-triButários

Como acabámos de referir, é possível renunciar à isenção de IVA na transmissão e na locação de bens imóveis, possibilidade essa admitida pelo artigo 12º do CIVA, cujos nºs 4 e 5 estatuem o seguinte:

“4 - Os sujeitos passivos que procedam à locação de prédios urbanos ou fracções autónomas destes a outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em actividades que conferem direito à dedução, podem renunciar à isenção prevista no n.º 29) do artigo 9.º.

5 - Os sujeitos passivos que efectuem a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, fracções autónomas destes ou terrenos para construção a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em actividades que conferem direito à dedução, podem renunciar à isenção prevista no n.º 30) do artigo 9.º.”

Os termos e as condições para operar essa renúncia são, como decorre do nº 6 do mesmo artigo 12º, esta-belecidos em legislação especial, o que nos remete para o Decreto-lei nº 21/2007, de 29 de Janeiro, que, para além de introduzir alterações ao CIVA e à legislação complementar em matéria de tributação de operações imobiliárias, aprova o regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis11, publicado em anexo a este diploma legal12. Efectivamente, como estatui do artigo 1º do RRIIVA, “[a] renúncia à isenção do IVA nas transmissões de bens e prestações de serviços abrangidas

10. Neste sentido, Clotilde Celorico Palma, op. cit., p. 139.11. De ora em diante, abreviadamente designado RRIIVA. 12. Importa, ainda, ter em consideração o Oficio-circulado nº 30 099, de 9 de Fevereiro de 2007, emitido pela DSIVA da DGCI.

análise


pelos nºs [29 e 30] do artigo 9º do Código do IVA, previstas nos nºs 4 a 6 do artigo 12º o mesmo Código, pode ser exercida nos termos e condições definidos no presente regime”.

3.1.requisitosoBJectiVos

Para que a renúncia à isenção do IVA possa ser ad-mitida no âmbito das operações relativas a bens imóveis, é, então, necessário que estejamos perante operações consubstanciadas na locação de prédios urbanos ou de fracções autónomas destes ou na transmissão de prédios urbanos ou de fracções autónomas destes ou de terrenos para construção, devendo, ainda, ser preenchidas as se-guintes condições13:

a) O imóvel estar inscrito na matriz em nome do seu proprietário, ou tenha sido pedida a respectiva inscrição, e não se destine a habitação;

b) O contrato ter por objecto a transmissão do di-reito de propriedade o imóvel ou a sua locação e dizer respeito à totalidade do bem imóvel;

c) O imóvel ser afecto a actividades que confiram di-reito à dedução do IVA suportado nas aquisições;

d) No caso de locação, o valor da renda anual ser igual ou superior a 1/25 do valor de aquisição ou construção do imóvel.

Para além destas condições, é também necessário que se verifique uma das seguintes circunstâncias14:

a) Estar em causa a primeira transmissão ou locação do imóvel ocorrida:(i) Após a construção, quando tenha sido deduzi-

do ou seja ainda possível deduzir, no todo ou em parte, o IVA nela suportado;

(ii) Após o imóvel ter sido objecto de grandes obras de transformação ou renovação, das quais tenha resultado uma alteração superior a 50% do valor patrimonial tributável para efei-to de IMI, quando seja ainda possível proce-der à dedução, no todo ou em parte, do IVA deduzido nessas obras.

b) Estar a decorrer o prazo de regularização previsto no artigo 24º, nº 2 do CIVA15 relativamente ao

13. Cfr. artigo 2º, nº 1, do RRIIVA.14. Cfr. artigo 2º, nº 2, do RRIIVA.15. O artigo 24º do CIVA, epigrafado “Regularizações das deduções relativas a bens do activo imobilizado”, estatui o seguinte no seu nº 2:

“2 – São também regularizadas anualmente as deduções efectuadas quan-to às despesas de investimento em bens imóveis se entre a percentagem de-finitiva a que se refere o artigo anterior aplicável no ano de ocupação do bem e em cada um dos 19 anos civis posteriores e a que tiver sido apurada

IVA suportado nas despesas de construção ou aquisição do imóvel, quando se trate de trans-missão ou locação subsequente a uma operação efectuada com renúncia à isenção.

Importa, ainda, atentar nos seguintes aspectos:a) No caso de contratos realizados em simultâneo,

nos quais haja lugar à renúncia à isenção do IVA, a sobredita condição atinente à inscrição do imó-vel na matriz em nome do seu proprietário deve verificar-se relativamente ao sujeito passivo que realiza a transmissão do imóvel no primeiro dos contratos16 17;

b) Não é permitida a renúncia à isenção do IVA na sublocação de bens imóveis, excepto quando es-tes sejam destinados a fins industriais18.

Para além da situação acabada de referir, também não é permitida a renúncia à isenção do IVA nas seguin-tes situações19:

a) Na transmissão ou locação de imóveis cuja inscri-ção na matriz ou pedido de inscrição não seja em nome do transmitente ou locador;

b) Relativamente a prédios rústicos ou mistos;c) Na transmissão ou locação de partes do imóvel,

excepto se se tratar de uma fracção autónoma e, neste caso, só é possível relativamente à totalida-de da fracção;

d) Quando estando em causa uma transmissão, esta não tiver por objecto o direito de propriedade so-bre o imóvel;

e) Na transmissão ou locação de prédios inscritos na matriz, ou cuja inscrição tenha sido pedida, como prédios destinados a habitação, ainda que afectos a um fim diferente da habitação.

3.2.requisitossuBJectiVos

Analisemos, agora, quem pode renunciar à isenção do IVA nas citadas operações sobre imóveis. A este pro-pósito, cumpre atentar no disposto quer no artigo 12º,

no ano da aquisição ou da conclusão das obras houver uma diferença, para mais ou para menos, igual ou superior a cinco pontos percentuais.” 16. Cfr. artigo 2º, nº 3, do RRIIVA.17. A este propósito, ver, entre outros, acórdão do STA, de 25 de Novembro de 2009, processo nº 0486/09, e acórdão do TCAN, de 4 de Março de 2011, processo nº 00515/08.2BEPNF, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.18. Cfr. artigo 2º, nº 4 do RRIIVA.19. Neste sentido, ver Oficio-circulado nº 30 099, ….


análise

nºs 4 e 5 do CIVA, quer no artigo 3º do RRIIVA, de cuja concatenação resulta o seguinte regime legal:

a) Podem renunciar à isenção os sujeitos passivos que efectuem:(i) A locação de prédios urbanos ou de fracções

autónomas destes;(ii) A transmissão do direito de propriedade de

prédios urbanos, fracções autónomas destes ou terrenos para construção;

b) Essa possibilidade depende, em todos os casos, de:(i) Os respectivos locatários ou adquirentes serem

também sujeitos passivos que utilizem os imó-veis, total ou predominantemente, em activi-dades que conferem direito à dedução20;

(ii) O locador e o locatário ou o transmitente e o adquirente:- No exercício da sua actividade, efectuarem

exclusivamente operações que conferem o direito à dedução ou, efectuando opera-ções que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito, o conjunto das operações que conferem o direito à dedução ser superior a 80% do total do volume de negócios;

- Ainda que o conjunto de operações que con-fere o direito à dedução não seja superior à indicada percentagem, desde que a res-

20. As actividades que conferem o direito à dedução estão elencadas no artigo 20º do CIVA que, sob a epígrafe “Operações que conferem o direito à dedução”, tem a seguinte redacção:

“1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realiza-ção das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;

b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em:

I) Exportações e operações isentas nos termos do artigo 14.º;

II) Operações efectuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fos-sem efectuadas no território nacional;

III) Prestações de serviços cujo valor esteja incluído na base tributável de bens importados, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 17.º;

IV) Transmissões de bens e prestações de serviços abrangidas pelas alí-neas b), c), d) e e) do n.º 1 e pelos nºs 8 e 10 do artigo 15.º;

V) Operações isentas nos termos dos nºs 27) e 28) do artigo 9.º, quan-do o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da Comu-nidade Europeia ou que estejam directamente ligadas a bens, que se destinam a ser exportados para países não pertencentes à mesma Comunidade;

VI) Operações isentas nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro.

2 - Não confere, porém, direito à dedução o imposto respeitante a ope-rações que dêem lugar aos pagamentos referidos na alínea c) do n.º 6 do artigo 16.º.”

pectiva actividade tenha por objecto, com carácter de habitualidade, a construção, re-construção ou aquisição de imóveis para revenda;

- Não estejam abrangidos pelo regime especial dos pequenos retalhistas constante dos ar-tigos 60º e seguintes do CIVA;

- Disponham de contabilidade organizada nos termos do Código do IRS21 ou do Código do IRC22.

c) Nos casos de operações atinentes a imóveis de-tidos ou a deter em regime de compropriedade, a renúncia à isenção do IVA só é admissível se todas as condições que se vêm de referir se verifi-carem relativamente a todos os comproprietários e se o direito de renúncia à isenção for exercido por todos eles.

Neste concreto âmbito, importa ainda atender aos seguintes aspectos23:

a) Seja qual for o método que o sujeito passivo utilize para o exercício do direito à dedução (afectação real ou pro rata), a sobredita percentagem de 80% é determinada nos termos do disposto no artigo 23º, nºs 4, 5 e 8, do CIVA, tendo por base o mon-tante das operações realizadas no ano anterior.

b) No tocante aos sujeitos passivos que iniciem a res-pectiva actividade, no momento da renúncia será tida em consideração a percentagem provisória prevista para esse ano, a qual é calculada nos ter-mos do artigo 23º, nº 7, do CIVA.

c) Nas situações em que o locador e/ou o locatário ou o transmitente e/ou adquirente estejam abran-gidos pelo regime especial de isenção, previsto nos artigos 53º e seguintes do CIVA, ou efectuem exclusivamente operações isentas que não confe-rem o direito à dedução, previstas no artigo 9º do CIVA, não pode haver renúncia à isenção, atenta a prática exclusiva de operações isentas que não conferem o direito à dedução.

3.3.requisitosFormais emomentodaeFectiVaçãodarenúncia

Os sujeitos passivos que pretendam renunciar à isen-ção do IVA em análise, devem solicitar à DGCI, por via electrónica, a emissão de um certificado para efeitos de renúncia, do qual deve constar o seguinte24:

21. Ver artigo 117º do CIRS.22. Ver artigo 123º do CIRC.23. Neste sentido, ver Oficio-circulado nº 30 099, … .24. Cfr. artigo 4º, nº 1, do RRIIVA.

análise


a) O nome ou a designação social do sujeito passivo transmitente ou locador e do sujeito passivo ad-quirente ou locatário;

b) A identificação do imóvel;c) Se está em causa uma operação de transmissão

do direito de propriedade ou uma operação de locação do imóvel;

d) A actividade a ser exercida no imóvel;e) O valor de venda do imóvel ou o valor mensal da

renda;f) A declaração de que estão preenchidas todas as

condições legais para a renúncia à isenção.Após a recepção do pedido de emissão do certifi-

cado, a DGCI deve, igualmente por via electrónica, dar dele conhecimento ao sujeito passivo adquirente ou lo-catário do imóvel, para que ele confirme, pela mesma via, os elementos que lhe dizem respeito25.

No prazo de 10 dias a contar da data em que for efectuada a aludida confirmação, deve ser emitido o cer-tificado para efeito de renúncia, o qual é válido por seis meses e tem por efeito, apenas e tão só, titular que os sujeitos passivos intervenientes naquela concreta ope-ração manifestaram à DGCI a intenção de renunciar à isenção do IVA nessa mesma operação e que declararam estar reunidas as condições legalmente previstas para a efectivação da renúncia26.

Noutra parametria, a renúncia à isenção só se efec-tiva, isto é, só produz efeitos, no momento em que for celebrado o contrato de compra e venda ou o contrato de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo es-teja na posse de um certificado de renúncia válido e se continuem a verificar nesse momento as condições le-galmente estabelecidas para a renúncia à isenção27. O exercício da renúncia à isenção, sem que se verifiquem estas condições legais, é ineficaz28.

Se se deixarem de verificar as condições legais de re-núncia à isenção antes da celebração de algum dos refe-ridos contratos ou se tiver decorrido o prazo de validade do certificado de renúncia sem que ocorra essa celebra-ção, o sujeito passivo que solicitou a respectiva emissão deve comunicar esse facto à administração tributária, por via electrónica.

25. Cfr. artigo 4º, nº 2 do RRIIVA.26. Cfr. artigo 4º, nºs 4 e 5 do RRIIVA.27. Cfr. artigo 5º, nº 1 do RRIIVA. Como decorre desta disposição legal, no caso de contrato de locação financeira atinente a imóvel a construir, a renúncia à isenção só produz efeitos no momento em que o locador tome posse do imóvel.28. Cfr. artigo 5º, nº 3 do RRIIVA.

4. a renúncia à isenção de iVa natransmissãoenalocaçãodeBensimó-Veis:eFeitosJurídico-triButários

4.1.adeterminaçãodoValortriButáVelO valor tributável das operações de transmissão ou

locação de bens imóveis, isto é, o valor sobre o qual vai incidir o IVA, é, regra geral, apurado em consonância com o estabelecido no nº 1 do artigo 16º do CIVA, ou seja, é o valor da contraprestação obtida ou a obter pelo transmitente ou pelo locador dos bens imóveis.

No entanto, no caso de transmissão ou locação de bens imóveis efectuadas com renúncia à isenção do IVA por sujeitos passivos que tenham entre si relações es-peciais, na acepção do artigo 63º, nº 4, do Código do IRC29, o valor tributável é o valor normal determinado

29. O artigo 63º do Código do IRC, epigrafado “Preços de transfe-rência”, dispõe no seu nº 4 que:

“4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se con-sidera verificado, designadamente, entre:

a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indi-rectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;

b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônju-ges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamen-te, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;

c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respec-tivos cônjuges, ascendentes e descendentes;

d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta;

e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;

f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos temos em que esta é definida nos diplomas que estatuem a obrigação de elabo-rar demonstrações financeiras consolidadas;

g)Entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financei-ras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situações:

1) O exercício da actividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra;

2) O aprovisionamento em matérias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra;

3) Uma parte substancial da actividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta;

4) O direito de fixação dos preços, ou condições de efeito económico


análise

nos termos do nº 4 do artigo 16º do CIVA30, sempre que se verifique uma das seguintes situações31:

a) A contraprestação seja inferior ao valor normal e o destinatário da operação não tenha direito a deduzir integralmente o imposto; ou

equivalente, relativos a bens ou serviços transaccionados, presta-dos ou adquiridos por uma encontra-se, por imposição constante de acto jurídico, na titularidade da outra;

5) Pelos termos e condições do seu relacionamento comercial ou jurídico, uma pode condicionar as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional.

h) Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento es-tável situado em território português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.”

30. O artigo 16º do CIVA, sob a epígrafe “Valor tributável nas ope-rações internas”, dispõe no seu nº 4 que:

“4 - Para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado, entende-se por valor normal de um bem ou serviço:

a) O preço, aumentado dos elementos referidos no n.º 5, na medida em que nele não estejam incluídos, que um adquirente ou destinatário, no estádio de comercialização em que é efectuada a operação e em condições normais de concorrência, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que é efectuada a operação ou no tempo e lugar mais próximos, para obter o bem ou o serviço ou um bem ou serviço similar;

b) Na falta de bem similar, o valor normal não pode ser inferior ao pre-ço de aquisição do bem ou, na sua falta, ao preço de custo, reportados ao momento em que a transmissão de bens se realiza;

c) Na falta de serviço similar, o valor normal não pode ser inferior ao custo suportado pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços.”

Para a correcta compreensão desta norma legal, importa transcrever os nºs 5 e 6 do mesmo artigo 16º, os quais estatuem o seguinte:

“5 - O valor tributável das transmissões de bens e das prestações de servi-ços sujeitas a imposto, inclui:

a) Os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado;

b) As despesas acessórias debitadas, como sejam as respeitantes a co-missões, embalagem, transporte, seguros e publicidade efectuadas por conta do cliente;

c) As subvenções directamente conexas com o preço de cada operação, considerando como tais as que são estabelecidas em função do núme-ro de unidades transmitidas ou do volume dos serviços prestados e sejam fixadas anteriormente à realização das operações.

6 - Do valor tributável referido no número anterior são excluídos:

a) Os juros pelo pagamento diferido da contraprestação e as quantias recebidas a título de indemnização declarada judicialmente, por in-cumprimento total ou parcial de obrigações;

b) Os descontos, abatimentos e bónus concedidos;

c)As quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo sujeito passivo em contas de terceiros apropriadas;

d) As quantias respeitantes a embalagens, desde que as mesmas não tenham sido efectivamente transaccionadas e da factura ou docu-mento equivalente constem os elementos referidos na parte final da alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º.”

31. Cfr. artigo 7º, nº 1, do RRIIVA.

b) A contraprestação seja superior ao valor normal e o transmitente ou o locador do bem imóvel não tenha direito a deduzir integralmente o IVA.

Para este efeito, como decorre do preceituado no nº 2 do artigo 7º do RRIIVA, considera-se que o valor normal da transmissão do imóvel não pode ser inferior (podendo, contudo, ser superior) ao valor patrimonial tributário definitivo que tenha servido de base à liquida-ção do IMT ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

4.2.odireitoàdedução

Clotilde Celorico Palma refere que“[o] direito à dedução do imposto consubstancia uma das principais características deste tributo”32, sendo que o respectivo exercício depende da necessária verificação de determinados requisitos objec-tivos – “ligados ao tipo de despesas”33 34 – e subjectivos – li-gados “ao sujeito passivo em causa”35 36.

Como resulta do disposto no nº 1 do artigo 8º do RRIIVA, sem prejuízo das normas contidas nos núme-ros seguintes deste mesmo artigo, os sujeitos passivos que sejam intervenientes em operações de transmissão ou locação de bens imóveis em que tenha havido a re-núncia à isenção do IVA têm direito à dedução do im-posto suportado para a realização das operações atinen-tes a cada bem imóvel, nos termos definidos nos artigos 19º e seguintes do CIVA.

4.2.1.nascimentoeexercíciododirei-toàdedução

Como regra geral, nesta sede, temos que o direito à dedução do imposto suportado nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, sendo

32. Op. cit., p. 184.33. Ibidem, p. 185.34. Segundo a mesma autora (op. cit., pp. 185-186), os requisitos objec-tivos do exercício do direito à dedução do IVA, na parte que aqui im-porta considerar, são os seguintes: “[o] imposto suportado deve constar de factura ou documento equivalentes, passados na forma legal, devendo referir expressamente o nome do sujeito passivo e estar na sua posse (…); [d]everá tratar-se de IVA português, não sendo possível deduzir nas decla-rações apresentadas à Administração Fiscal portuguesa o IVA de outros Estados membros (…); [a] despesa deve, por si, conferir o direito à dedução o IVA (isto é, não se deve tratar de uma despesas excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no art. 21º).”. 35. Ibidem.36. Segundo a referida autora (op. cit., p. 186), os requisitos subjectivos do exercício do direito à dedução do IVA, na parte que aqui importa considerar, são os seguintes: “[o] sujeito passivo tem que ter direito à dedução do IVA; [s]ó os bens e serviços adquiridos para utilização efectiva na actividade tributária do sujeito passivo (…), é que conferem direito à dedução (…). Isto é, os bens e serviços deverão estar directamente relacio-nados com o exercício da actividade.”.

análise


concretizado pela subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um determinado período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período (cfr. artigo 22º, nº 1 do CIVA).

No que respeita, concretamente, às operações de transmissão ou locação de bens imóveis, temos que o direito dos transmitentes ou locadores à dedução nasce quando é realizado o contrato de locação ou de trans-missão – com observância das regras estatuídas nos arti-gos 19º e seguintes do CIVA –, podendo ser exercido na declaração do período de imposto ou de período poste-rior àquele em que tem lugar a renúncia à isenção (deter-minado nos termos do artigo 5º, nº 1, do RRIIVA), com observância do prazo referido no nº 2 do artigo 98º do CIVA37, ou seja, até quatro anos após o nascimento do direito à dedução38.

Contudo, o referenciado prazo de quatro anos é au-mentado para o dobro para efeitos de dedução do IVA suportado na construção de bens imóveis por sujeitos passivos que tenham por actividade, com carácter de ha-bitualidade, a construção de imóveis para venda ou para locação, quando comprovadamente essa construção te-nha excedido aquele mencionado prazo39.

Por seu turno, os sujeitos passivos que sejam adqui-rentes de bens imóveis podem deduzir o IVA liquidado pela respectiva aquisição na declaração do período de imposto em que se verifica a renúncia à isenção40 41.

4.2.2.métododeexercíciododireitoàdeduçãoComo é sabido, em geral, os sujeitos passivos mis-

tos – isto é, aqueles que no exercício da sua actividade efectuarem operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito – podem op-tar por um de dois métodos para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado, a saber:

37. Cfr. artigo 8º, nº 2 do RRIIVA.38. O artigo 98º do CIVA, sob a epígrafe “Revisão oficiosa e prazo do exercício do direito a dedução”, preceitua no seu nº 2 que:

“2 – Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reem-bolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente.”39. Cfr. artigo 8º, nº 3 do RRIIVA.40. Cfr. artigo 8º, nº 4 do RRIIVA.41. Como veremos adiante no texto, nas operações de transmissão de imóveis verifica-se a inversão do sujeito passivo, sendo o imposto devido não pelo transmitente do bem imóvel, mas sim pelo respectivo adquirente.

a) Método do pro rata ou da percentagem de dedu-ção, aplicável quando se trate de um bem ou ser-viço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 2º do CIVA, parte das quais não confira direito à dedução, e pelo qual “o sujeito passivo calcula a sua percentagem do direito à dedução do imposto através de uma fracção que comporta, no nume-rador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do nº 1 do art. 20º [do CIVA], e, no denominador, o montante anual, im-posto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade econó-mica prevista na alínea a) do nº 1 do art. 2º [do CIVA], bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento”42 43;

b) Método da afectação real, aplicável quando se tra-te de um bem ou serviço afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 2º do CIVA e pelo qual “o sujeito passivo pode efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a DGCI lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que pro-vocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação”44 45.

No entanto, no caso específico das operações de transmissão ou locação de bens imóveis em que tenha ocorrido a renúncia à isenção do IVA, a dedução do im-posto atinente a cada imóvel efectua-se segundo o mé-todo da afectação real de todos os bens e serviços utili-zados, como preceitua o nº 1 do artigo 9º do RRIIVA.

Contudo, sempre que a DGCI considere inadequa-dos os critérios de imputação utilizados no método da afectação real, pode fixar critérios diferentes, notifican-do essa decisão ao sujeito passivo, com indicação dos respectivos fundamentos46.

42. Clotilde Celorico Palma, op. cit., p. 204. 43. Ver artigo 23º, nºs 1, alínea b), e 4 do CIVA. 44. Clotilde Celorico Palma, op. cit., p. 208.45. Ver artigo 23º, nºs 1, alínea a), e 2 do CIVA.46. Cfr. artigo 9º, nº 2, do RRIIVA.


análise

4.2.3.regularizaçõesdasdeduções

As deduções que são efectuadas pelos sujeitos pas-sivos têm, regra geral, um carácter definitivo. Porém, circunstâncias existem em que aquelas deduções podem ser alteradas, alterações essas que consubstanciam regu-larizações às deduções.

A este propósito, cumpre, desde logo, chamar à cola-ção o artigo 26º do CIVA, epigrafado “Regularizações das deduções relativas a imóveis não utilizados em fins empresariais”, que estatui o seguinte:

“1 - A não utilização em fins da empresa de bens imóveis re-lativamente aos quais houve dedução do imposto durante 1 ou mais anos civis completos após o início do período de 19 anos referido no n.º 2 do artigo 24.º dá lugar à regularização anual de 1/20 da dedução efectuada, que deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.

2 - A regularização anual prevista no número anterior é também aplicável no caso de bens imóveis relativamente aos quais houve inicialmente lugar à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respectiva construção, aquisição ou outras despesas de investimento com eles relacionadas, quando tais bens sejam afectos a uma das utilizações referidas na alínea d) do nº 1 do artigo 21º.

3 - No caso de cessação da actividade durante o período de regularização, esta é efectuada nos termos do nº 5 do artigo 24º.”

Sem prejuízo do disposto no nº 1 desta norma le-gal, sempre que o bem imóvel, relativamente ao qual houve direito à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respectiva aquisição, for afecto a fins alheios à actividade exercida pelo sujeito passivo47 ou, mesmo não sendo afecto a fins alheios a essa actividade, não for efectivamente utilizado em fins da empresa por um período superior a dois anos consecutivos48, devem os sujeitos passivos que utilizem esse bem imóvel proceder à regularização, de uma só vez, nos termos do nº 5 do artigo 24º do CIVA49, das deduções efectuadas, consi-

47. Apenas ocorrerá a regularização da dedução inicial se o imóvel for afecto a uma actividade que não confira o direito à dedução, pois a ac-tividade exercida pelo sujeito passivo – isto é, aquela que lhe permitiu renunciar à isenção – é necessariamente uma actividade que confere o direito à dedução.48. Nos termos do disposto no artigo 4º do Decreto-Lei nº 21/2007, de 29 de Janeiro, que aprova o RRIIVA, este prazo de dois anos conta--se a partir da entrada em vigor deste diploma legal, ou seja, 30 de Janeiro de 2007.49. O artigo 24º do CIVA, sob a epígrafe “Regularizações das deduções relativas a bens do activo imobilizado”, dispõe no seu nº 5 que:

“5 - Nos casos de transmissões de bens do activo imobilizado durante o período de regularização, esta é efectuada de uma só vez, pelo período ainda não decorrido, considerando-se que tais bens estão afectos a uma actividade totalmente tributada no ano em que se verifica a transmissão e nos restantes até ao esgotamento do prazo de regularização. Se, porém, a

derando que os bens estão afectos a uma actividade não tributada50.

O montante das regularizações que vimos de referir deve ser incluído na declaração de imposto relativa ao último período do ano em que se verificar a situação que lhes dá origem51.

Importa, ainda, referir que, verificando-se a sobre-dita situação de não utilização efectiva do bem imóvel, relativamente ao qual houve direito à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respectiva aquisição, em fins da empresa por um período superior a dois anos consecutivos, tal não prejudica o dever de proceder às regularizações anuais estatuídas no nº 1 do artigo 26º do CIVA até ao decurso daquele prazo de dois anos52.

4.3.asoBrigaçõesdossuJeitosPassiVosA renúncia à isenção do IVA prevista nos nºs 29 e

30 do artigo 9º do CIVA e, portanto, a opção pela tri-butação das operações ali referidas, implica, para os res-pectivos sujeitos passivos, o cumprimento das obriga-ções previstas no CIVA53, nomeadamente de natureza contabilística, declarativa, de liquidação e de entrega do imposto.

Assim, como, desde logo, flui do nº 3 do artigo 6º do RRIIVA, no período de imposto em que ocorre a renúncia à isenção (determinado nos termos do artigo 5º, nº 1, do RRIIVA), o sujeito passivo deve proceder à liquidação do IVA, incluindo o relativo aos adiantamen-tos do preço que tenham tido lugar.

No que especificamente respeita às operações de transmissão de imóveis, são sujeitos passivos do imposto os adquirentes de bens imóveis relativamente aos quais tenha havido renúncia à isenção na respectiva transmis-são, como decorre do disposto no nº 2 do artigo 6º do RRIIVA; isto é, nestes casos, verifica-se a inversão do sujeito passivo, sendo o imposto devido não pelo trans-mitente do bem imóvel, mas sim pelo respectivo adqui-rente.

4.3.1. oBrigações contaBilísticas e deFacturaçãoSempre que se verifique a renúncia à isenção, as fac-

turas ou documentos equivalentes emitidos por sujeitos

transmissão for isenta de imposto, nos termos dos nºs 30) ou 32) do artigo 9.º, considera-se que os bens estão afectos a uma actividade não tributada, devendo, no primeiro caso, efectuar-se a regularização respectiva.”50. Cfr. artigo 10º, nº 1, do RRIIVA.51. Cfr. artigo 10º, nº 2, do RRIIVA.52. Cfr. artigo 10º, nº 3, do RRIIVA.53. Cfr. artigo 6º, nº 1, do RRIIVA.

análise


passivos transmitentes de bens imóveis devem mencio-nar “IVA devido pelo adquirente”, quando este seja um sujeito passivo54.

Por outro lado, como preceitua o artigo 11º, nº 2, do RRIIVA, nas transmissões de imóveis sujeitas a IVA – em virtude da renúncia à isenção –, a respectiva es-critura substitui a factura legalmente exigida para efei-tos de IVA55, desde que dela constem, com excepção da numeração e para além da menção “IVA devido pelo adquirente”, as indicações constantes do artigo 36º do CIVA56.

54. Cfr. artigo 11º, nº 1, do RRIIVA.55. Cfr. artigos 29º, nº 1, alínea b), e 36º do CIVA.56. O artigo 36º do CIVA, sob a epígrafe “Prazo de emissão, formali-dades das facturas e documentos equivalentes”, tem a seguinte redacção:

“1 - A factura ou documento equivalente referidos no artigo 29.º devem ser emitidos o mais tardar no 5.º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º Todavia, em caso de pagamentos relativos a uma transmissão de bens ou prestação de servi-ços ainda não efectuada, a data da emissão do documento comprovativo coincidirá sempre com a da percepção de tal montante.

2 - Nos casos em que seja utilizada a emissão de facturas globais, o seu processamento não pode ir além de cinco dias úteis do termo do período a que respeitam.

3 - As facturas ou documentos equivalentes são substituídos por guias ou notas de devolução, quando se trate de devoluções de mercadorias ante-riormente transaccionadas entre as mesmas pessoas, devendo a sua emis-são processar-se o mais tardar no 5.º dia útil seguinte à data da devolução.

4 - Os documentos referidos nos números anteriores devem ser processados em duplicado, destinando-se o original ao cliente e a cópia ao arquivo do fornecedor.

5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com men-ção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquiren-te, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreen-derem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.

6 - As guias ou notas de devolução devem conter, além da data, os elemen-tos a que se referem as alíneas a) e b) do número anterior, bem como a referência à factura a que respeitam.

Noutra ordem de considerações, como decorre do

disposto no artigo 11º, nº 3, do RRIIVA e tendo em vis-

ta o cumprimento do estatuído no artigo 44º do CIVA57,

7 - Os documentos emitidos pelas operações assimiladas a transmissões de bens pelas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º e a prestações de serviços pelas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º devem mencionar apenas a data, natureza da operação, valor tributável, taxa de imposto aplicável e montante do mesmo.

8 - Pode o Ministro das Finanças, relativamente a sujeitos passivos que transmitam bens ou prestem serviços que, pela sua natureza, impeçam o cumprimento do prazo previsto no n.º 1, determinar prazos mais dilata-dos de facturação.

9 - No caso de sujeitos passivos que não disponham de sede, estabeleci-mento estável ou domicílio no território nacional, que tenham nomeado representante nos termos do artigo 30.º, as facturas ou documentos equi-valentes emitidos, além dos elementos previstos no n.º 5, devem conter ainda o nome ou denominação social e a sede, estabelecimento estável ou domicílio do representante, bem como o respectivo número de iden-tificação fiscal.

10 - As facturas ou documentos equivalentes podem, sob reserva de acei-tação pelo destinatário, ser emitidos por via electrónica, desde que seja garantida a autenticidade da sua origem e a integridade do seu conteúdo, mediante assinatura electrónica avançada ou intercâmbio electrónico de dados.

11 - A elaboração de facturas ou documentos equivalentes por parte do adquirente dos bens ou dos serviços fica sujeita às seguintes condições:

a) A existência de um acordo prévio, na forma escrita, entre o sujeito passivo transmitente dos bens ou prestador dos serviços e o adquiren-te ou destinatário dos mesmos;

b) O adquirente provar que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tomou conhecimento da emissão da factura e aceitou o seu conteúdo.

12 - Sem prejuízo do disposto no número anterior, a elaboração de fac-turas ou documentos equivalentes pelos próprios adquirentes dos bens ou dos serviços ou por terceiros que não disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em qualquer Estado membro é sujeita a autorização prévia da Direcção-Geral dos Impostos, a qual pode fixar condições espe-cíficas para a sua efectivação.

13 - Nas situações previstas nas alíneas i), j) e l) do n.º 1 do artigo 2.º, as facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos transmitentes dos bens ou prestadores dos serviços devem conter a expressão ‘IVA devido pelo adquirente’.”57. O artigo 44º do CIVA, sob a epígrafe “Requisitos da contabili-dade”, estabelece o seguinte:

“1 - A contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conheci-mento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessá-rios ao preenchimento da declaração periódica do imposto.

2 - Para cumprimento do disposto no n.º 1, devem ser objecto de registo, nomeadamente:

a) As transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo;

b) As importações de bens efectuadas pelo sujeito passivo e destinadas às necessidades da sua empresa;

c) As transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas ao sujeito passivo no quadro da sua actividade empresarial.

3 - As operações mencionadas na alínea a) do número anterior devem ser registadas de forma a evidenciar:


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os sujeitos passivos transmitentes ou locadores de bens imóveis devem contabilizar, separadamente, os provei-tos e os custos relativos, respectivamente, aos imóveis a alienar ou a arrendar com sujeição a imposto.

Por seu turno, estatui o nº 4 do artigo 11º do RRII-VA que os sujeitos passivos adquirentes de bens imóveis, relativamente aos quais tenha havido renúncia à isenção na respectiva transmissão, estão obrigados a evidenciar separadamente na sua contabilidade o valor do imposto liquidado pela aquisição desses imóveis, para efeitos do disposto no artigo 44º, nº 2, alínea c) do CIVA.

a) O valor das operações não isentas, líquidas de imposto, segundo a taxa aplicável;

b) O valor das operações isentas sem direito à dedução;

c) O valor das operações isentas com direito à dedução;

d) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicável, com rele-vação distinta do respeitante às operações referidas nas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º e nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º, bem como dos casos em que a respectiva liquidação compete, nos termos da lei, ao adquirente.

4 - As operações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 2 devem ser regis-tadas de forma a evidenciar:

a) O valor das operações cujo imposto é total ou parcialmente dedutí-vel, líquido deste imposto;

b) O valor das operações cujo imposto é totalmente excluído do direito à dedução;

c) O valor das aquisições de gasóleo, gases de petróleo liquefeitos (GPL), gás natural e biocombustíveis;

d) O valor do imposto dedutível, segundo a taxa aplicável.”

4.3.2.outrasoBrigaçõesacessórias

Os sujeitos passivos que estejam registados no re-gime de isenção que decorre do artigo 9º do CIVA e que estejam em condições de renunciar à isenção do IVA nas operações imobiliárias, devem apresentar a declara-ção de alterações a que se refere o artigo 32º do CIVA58 antes de requererem pela primeira vez a emissão de um certificado para efeitos de renúncia59.

58. O artigo 32º do CIVA, sob a epígrafe “Declaração de altera-ções”, preceitua o seguinte:

“1 - Sempre que se verifiquem alterações de qualquer dos elementos cons-tantes da declaração relativa ao início de actividade, deve o sujeito passi-vo entregar a respectiva declaração de alterações.

2 - A declaração prevista no n.º 1 é entregue em qualquer serviço de finan-ças ou noutro local legalmente autorizado, no prazo de 15 dias a contar da data da alteração, se outro prazo não for expressamente previsto neste diploma.

3 - O contribuinte fica dispensado da entrega da declaração menciona-da no n.º 1 sempre que as alterações em causa sejam de factos sujeitos a registo na conservatória do registo comercial e a entidades inscritas no ficheiro central de pessoas colectivas que não estejam sujeitas no registo comercial.”59. Cfr. artigo 12º, nº 1 do RRIIVA.

JurisPrudência[anotada]


VíciosFalta de fundamentaçãoAnulabilidadeActo

SumárioI - Em regra, os vícios dos actos administrativos e

tributários implicam a sua mera anulabilidade, só ocor-rendo nulidade quando falte qualquer elemento essen-cial do acto, quando a lei expressamente o determine, ou quando se verifiquem as circunstâncias referidas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 133.º do CPA, desig-nadamente quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.

II - A fundamentação do acto tributário de liquida-ção não constitui um direito fundamental, ou, sequer, um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias, e a sua falta ou insuficiência não implica a ausência de elemento essencial do acto, não podendo, assim, gerar a nulidade do acto.

III - Esse vício, sendo gerador de mera anulabilidade, tem de ser suscitado no prazo previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT.

Supremo Tribunal Administrativo

Acórdão de 25 de Maio de 2011

Processo nº 091/11

Relator: Dra. Dulce Neto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A… E b…, com os demais sinais dos autos, recor-rem para este Supremo Tribunal da decisão de indefe-rimento liminar proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de braga no âmbito do processo de impugna-ção judicial que deduziram contra o acto de liquidação de IRS referente ao ano de 2003, no montante de € 11.990,10, com fundamento na caducidade do direito de impugnar essa liquidação.

Remataram a sua alegação de recurso com as seguin-tes conclusões:

1. Não se concorda com o efeito devolutivo atribuí-do ao presente recurso, pois que, no processo de impug-nação encontra-se penhorado o imóvel - DOC 1.

2. Ou seja, nos termos do nº 2 do art. 286º do CPPT, refere-se à prestação de garantia, mas o relevante é que a dívida a que se reporta o processo em que é interposto o recurso esteja garantida.

3. Por isso, para além dos casos em que há propria-mente uma prestação de garantia, nos termos do art. 199º do CPPT, deverá atribuir-se efeito suspensivo ao

recurso nos casos em que esteja o processo garantido nos termos do art. 169º, nº 1, segunda parte, caso em que a exequibilidade da decisão impugnada fica suspensa até «à decisão do pleito», como resulta do referido artigo.

4. A atribuição do efeito do recurso é determinada oficiosamente.

Fundamentação:5. O presente recurso tem por objecto a reaprecia-

ção da matéria de direito no que diz respeito à decisão de rejeição da impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRS referente ao exercício de 2003, por a considerar intempestiva.

6. A questão objecto do presente recurso consiste, em saber se o vício de falta de fundamentação alegado na impugnação judicial, enferma de uma anulabilidade, nos termos dos artigos 133º e 135º do CPA.

7. A decisão recorrida viciou o disposto nos artigos 123º, n.º 1, alínea d) conjugado com o artigo 124.º, nº. 1, art. 133º, n.º 1, primeira parte e n.º 2, alínea d) do CPA e 268º n.º 3 da CRP.

8. Constitui o dever de fundamentação uma garantia constitucional, nos termos do art. 268º, n.º 2, segunda parte, e um dever intrinsecamente relacionando com o princípio da legalidade administrativa.

9. Para além de que é um importante instrumento para que se possa proceder à interpretação do acto ad-ministrativo e também para que se possa agir em termos garantísticos.

10. Sendo garantido pelo artigo 20º, nº 1, da CRP o direito constitucional à tutela judicial efectiva, impõe-se particular exigência a nível de clareza e suficiência da fundamentação de actos em que é feita aplicação de critérios subjectivamente influenciados, pois esta é im-prescindível para maximizar a possibilidade de contro-le judicial, que se deve implementar para concretização adequada daquele direito constitucionalmente garantido.

11. Nestes termos, devido à sua consagração consti-tucional e à sua importância, o direito à fundamentação é considerado como um direito fundamental, cuja falta faz enfermar o acto de uma nulidade por força do artigo 133º n.º 2 d).

12. Sem prejuízo, de se considerar a fundamentação como uma formalidade essencial que integra o próprio acto administrativo e sem a qual não pode existir, e como tal nulo nos termos do art. 133º n.º 1 do CPA, no caso de falta.

13. Pelo exposto, deveria o Tribunal a quo ter apre-ciado a impugnação judicial, por apresentada tempesti-vamente, e em consequência, julgar da procedência da mesma.

Nestes termos, e com mui douto suprimento de V/Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso, alterando-se o despacho proferido, no sentido de julgar tempestiva a impugnação judicial apresentada.

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-ale-gações.



1.3. O Ministério Público não emitiu parecer.2. A decisão recorrida tem o seguinte teor:«(...)Dos documentos juntos, mormente de fls. 22, consta

como data limite de pagamento 02.01.2008.A presente impugnação foi apresentada em

23.12.2009 - cf. fls. 3.Decidindo:Os vícios apontados pelos impugnantes à liquidação

importam a sua anulabilidade e não nulidade como é ale-gado - cf. art. 133º e 135º do CPA.

Nos termos do disposto no art. 102º, n° 1 al. a) do CPPT a impugnação é apresentada no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo de pagamento voluntário.

Tal prazo conta-se nos termos do artigo 279º do C.C. - artigo 20º do mesmo diploma legal.

Trata-se de um prazo para propositura de acções, pe-remptório, de natureza substantiva com vista a permitir a garantia do exercício do direito subjectivo que, quando excedido, implica a caducidade do direito. É um prazo de caducidade.

O prazo corre de modo continuo, incluindo em férias judicias. Quando termine em dia em domingo feriado ou férias, transfere-se para o primeiro dia útil seguinte - al. e) do referido normativo e 144º do CPC.

O prazo de 90 dias para impugnar a liquidação em causa nos autos iniciava-se a 2.01.2008.

Tendo a impugnação sido interposta a 23.12.2009 ca-duco se mostra o direito de impugnar a liquidação.

DecisãoPelo que fica exposto, por intempestividade rejeita-se

a presente impugnação.».3. A questão colocada e que cumpre conhecer é a de

saber se a decisão recorrida padece de erro de julgamen-to, por errada aplicação das normas contidas nos artigos 133.º e 135.º do Código de Procedimento Administra-tivo (CPA) e no artigo 102.º, n° 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ao ter julgado que caducara o direito de impugnar o acto tributário de liquidação com base em vício de falta de fundamentação, por se encontrar ultrapassado o prazo legal de 90 dias quando foi apresentada a petição inicial de impugnação.

Antes, porém, há que apreciar a questão prévia de sa-ber se é ou não de manter o efeito devolutivo fixado ao re-curso no despacho que o admitiu ou se, como sustentam os Recorrentes, lhe deve ser fixado o efeito suspensivo.

3.1. No processo judicial tributário os recursos ju-risdicionais têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do Código de Procedi-mento e de Processo Tributário ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos – n.º 2 do artigo 286.º do CPPT. Daí que, como refere JORGE lOPES DE SOUSA, no “Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado”, em nota ao artigo

279.º, o relevante é que a dívida a que se reporta o pro-cesso em que é interposto o recurso esteja garantida para que lhe seja atribuído o efeito de suspensivo no recurso interposto dessa decisão, que assim não poderá, desde logo, ser cobrada coercivamente, antes devendo aguar-dar o trânsito em julgado dessa decisão.

Deste modo, caso se encontrasse assegurado o paga-mento da obrigação tributária e os legais acréscimos pela prestação de garantia idónea ou pela penhora de bens suficientes para assegurar o direito do credor à satisfação do seu crédito até ao trânsito em julgado da sentença proferida nestes autos, estariam reunidos os requisitos para que ao presente recurso fosse fixado o efeito de suspensivo, nos termos requeridos.

Todavia, os autos não contém qualquer informação no sentido de que o pagamento da dívida tributária que emerge do acto de liquidação impugnado se encontre as-segurado pela prestação de garantia ou pela penhora de bens suficientes, e os Recorrentes também não apresenta-ram qualquer elemento comprovativo desse facto apesar de aludirem a um DOC. 1. Aliás, no requerimento de in-terposição do recurso afirmaram que deveria ser atribuído efeito devolutivo ao recurso (fls. 31) e apesar de nas ale-gações e conclusões virem contestar esse efeito não jun-taram prova da penhora que invocam ter sido efectuada.

Razão por que se mantém o efeito devolutivo fixado na instância ao presente recurso.

3.2. Os Recorrentes imputam à decisão erro de julga-mento por nela se ter considerado que caducara o direito de impugnar o acto de liquidação com base em vício de falta de fundamentação, por se tratar de vício gerador de mera anulabilidade do acto que tem de ser suscitado no prazo previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT, prazo que se encontrava já ultrapassado quando foi apresentada a petição de impugnação judicial.

Os Recorrentes não questionam que esse prazo de 90 dias se encontrava ultrapassado. O que advogam é que o único vício invocado - falta de fundamentação - é susceptível de determinar a nulidade do acto impugna-do face à consagração constitucional do direito à funda-mentação dos actos administrativos e tributários e à sua importância em termos garantísticos, devendo ser con-siderado como um direito fundamental, pelo que a sua invocação podia ser feita a todo o tempo, em harmonia com o preceituado no n.º 3 do artigo 102.º do CPPT.

Vejamos.No domínio do direito administrativo, do qual o di-

reito tributário constitui área especial, rege o princípio geral da anulabilidade, sendo anuláveis todos os «os ac-tos administrativos praticados com ofensa dos princí-pios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção» (artigo 135.º do CPA), isto é, todos os actos a que falte qualquer requisito de validade.

E só estão feridos de nulidade os actos previstos no n.º 1 do artigo 133.º do CPA, isto é, «os actos a que falte



qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade», e que o n.º 2 exemplifica com situações que se têm por mais ocorrentes, designadamente, com os «actos que ofen-dam o conteúdo essencial de um direito fundamental» - alínea d) do n.º 2.

Referindo-se a esta alínea d), FREITAS DO AMA-RAl (No “Curso de Direito Administrativo”, II vol. pág. 412.) explica que “a expressão direitos fundamentais só abrange, neste artigo, os direitos, liberdades e garantias e direitos de natureza análoga, excluindo os direitos eco-nómicos, sociais e culturais que não tenham tal nature-za”. E, como refere GOMES CANOTIlHO (in”Direito Constitucional”, pág. 536.), os direitos, liberdades e garantias são aqueles “cujo conteúdo é essencialmen-te determinado [ou determinável] ao nível das opções constitucionais; não são direitos, liberdades e garantias aqueles que só se tornam «líquidos e certos» no plano da legislação ordinária, isto é, aqueles cujo conteúdo é essencialmente determinado por opções do legislador ordinário”. No mesmo sentido podem ver-se diversos arestos do Supremo Tribunal Administrativo, designada-mente nos acórdãos proferidos em 13/01/1994, no re-curso n.º 032425, em 30/01/1996, no recurso n.º 35752, e em 05/06/2007, no recurso n.º 0275/07.

Deste modo, e em regra, os vícios dos actos adminis-trativos e tributários implicam a sua mera anulabilidade, só ocorrendo nulidade quando falte qualquer elemento essencial (a inidentificabilidade orgânica e material míni-ma, nas palavras de MARCElO REbElO DE SOUSA) (in “Inexistência Jurídica” DJAP, volume V, página 242.), quando a lei expressamente o determine, ou quando se verifiquem as circunstâncias expressamente referidas nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo 133.º do CPA, desig-nadamente quando ocorra ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental.

E, assim sendo, nem todos os actos que ferem prin-cípios constitucionais são nulos, só o sendo aqueles que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamen-tal, isto é, que brigam com direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, e já não aqueles que brigam com o princi-pio da legalidade tributária. Os actos violadores do prin-cípio da legalidade tributária são anuláveis, e não nulos.

Relativamente ao dever de fundamentação dos actos administrativos e tributários constitui linha jurispruden-cial dominante que, não obstante se tratar de uma impo-sição constitucional, não constitui um direito de nature-za fundamental cuja ofensa possa determinar a nulidade do acto. Aliás, a falta de fundamentação nem sequer põe em causa a identificabilidade orgânica ou a identificabi-lidade material do acto, repercutindo-se, apenas, e em princípio, na sua inteligibilidade e justificação perante os interessados (por estar em causa essencialmente a sua compreensibilidade), pelo que também não implica a fal-ta de qualquer elemento essencial do acto, não podendo, assim, gerar a sua nulidade.

Por particularmente expressivo, não resistimos a transcrever, nos seus excertos essenciais e verdadeiramen-te elucidativos, o Acórdão n.º 594/08 do Tribunal Consti-tucional, cuja doutrina sufragamos, e onde se conclui que a fundamentação dos actos administrativos não constitui um direito fundamental, ou, sequer, um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias (por não constituir, se-quer, garantia do direito fundamental de recurso conten-cioso contra actos administrativos lesivos dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados), em-bora possa vir a ser permeado com as exigências dos di-reitos fundamentais nos casos, pontuais e específicos, em que a fundamentação do acto seja condição indispensável da realização de direitos fundamentais.

«[…] Pode dizer-se que o dever de fundamentação cumpre, essencialmente, três funções: a de propiciar a melhor realização e defesa do interesse público; a de fa-cilitar o controlo da legalidade administrativa e conten-ciosa do acto e a de permitir aos órgãos hierarquicamen-te superiores ou tutelares controlar, mais eficazmente, a actividade dos órgãos subalternos ou sujeitos a tutela.

A natureza deste dever de fundamentação - se di-reito fundamental integrante do direito fundamental ao recurso contencioso, se direito autónomo análogo a direito ou garantia fundamental, se direito de natureza não fundamental ou simples imposição objectiva, diri-gida imediatamente à Administração, não atributiva de um direito subjectivo - é objecto de controvérsia. A ju-risprudência do Tribunal Constitucional […] dividiu-se sobre a matéria.

Assim, enquanto alguns acórdãos afirmaram a sua na-tureza de direito fundamental com base, essencialmente, numa irradiação necessária do direito ao recurso conten-cioso, postulada pelas suas exigências de efectividade e de concessão de tutela plena, ou defenderam a tese do direito de fundamentação como direito autónomo, aná-logo a direito ou garantia fundamental, cuja configura-ção como direito de origem e nível exclusivamente legal poderia ser mesmo surpreendida na legislação anterior e sujeito no seu regime, no mínimo, ao princípio, da proi-bição das restrições injustificadas ou desproporcionadas [Acórdãos nºs 109/85 e 190/85 e 78/86, publicados no DR II série, respectivamente, de 10.09.1985, 10.02.1986 e 14.06.1986], outros negaram essa natureza de direito fundamental ou de direito de natureza análoga [Acór-dãos nºs 63/84, 86/84, 89/84, 51/85, 150/85, 32/86 e 266/87, publicados no DR II série, respectivamen-te, de 02.08.1984, 02.02.1985, 05.02.1985, 13.04.1985, 19.12.1985, 09.05.1986 e DR I Série, de 28.08.1987].

Analisando a estrutura da norma constitucional que o prescreve, verifica-se que a fundamentação está previs-ta como dever objectivo, que integra o quadro de legali-dade ao qual a Administração está sujeita quando pratica actos ou deliberações administrativas [ver artigo 266º nº 2 da CRP].



Ao dispor que os actos administrativos carecem de fundamentação, o legislador constitucional está a cons-tituir, em geral, sem necessidade de intermediação do legislador ordinário, ou seja, directamente e com tal âmbito, o dever da Administração de, na sua actividade, fundamentar os actos administrativos quando estes afec-tem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Mesmo assim, a norma constitucional não dispensa a conformação ou, pelo menos, a mediatização concreti-zadora do legislador relativamente ao alcance ou exten-são da obrigatoriedade da fundamentação e não é claro que resolva as questões de externação-comunicação que lhe estão associadas e que visivelmente pretende abran-ger” [José Carlos Vieira de Andrade, O Dever de Fun-damentação Expressa de Actos Administrativos, 1991, página 218].

É que o preceito constitucional que consagra a obri-gatoriedade de fundamentação tem um núcleo essencial, a que corresponde o dever de fundamentação contex-tual dos fundamentos, e uma garantia acessória, que a lei concretizou no dever de comunicação expressamente estabelecido - um dever que será um corolário implica-do, mas não abrangido no dever de fundamentação e, por isso, sujeito a um regime jurídico diverso [José Car-los Vieira de Andrade, obra citada, página 62].

Mas daí não resulta que, em correlação com o dever de fundamentação, se contraponha, no outro pólo, uma posição autónoma do interessado que tenha por conte-údo concreto o direito em si à fundamentação, desfun-cionalizado relativamente a outros direitos, fundamen-tais ou não, que possam constituir objecto de relações jurídico-administrativas, e que tutele um bem jurídico-constitucional cuja protecção encontre a sua razão de ser determinante no princípio da dignidade da pessoa humana que constitui o radical unitário dos direitos fun-damentais ou de natureza análoga [José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, páginas 194 e seguintes].

O interessado tem o direito a exigir que a Administra-ção, na sua actividade decisória sobre quaisquer direitos, fundamentais ou não, e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, cumpra o quadro de legalidade, nele se abrangendo o dever de fundamentação, sem que possa afirmar-se, sem mais e em geral, a existência de um direito subjectivo dos interessados ao cumprimento do bloco de legalidade, por parte da Administração, donde os precei-tos relativos ao dever de fundamentação serem [são] afinal aquilo que parecem ser: normas de acção que regulam o comportamento administrativo em função de um conjun-to multipolar de interesses, incluindo dos administrados, que nessa medida são juridicamente protegidos [José Car-los Vieira de Andrade, obra citada, página 214].

De qualquer modo, é certo que a projecção norma-tiva dos direitos fundamentais fortalece o dever de fun-damentação quando estes estejam em causa, não poden-do o legislador ordinário eliminar o dever em termos

de precludir o conhecimento pelo particular das razões do acto que toque os seus direitos fundamentais, nem restringi-lo nesses casos fora do quadro previsto no ar-tigo 18º da Constituição [José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, página 213], ou seja, apenas fora do núcleo essencial exigido pela garantia dos direitos fundamentais dos administrados, o legislador ordinário pode optar por soluções diversas das já estabelecidas.

Nesta perspectiva, pode concluir-se não existir, em ge-ral, um direito fundamental à fundamentação, ou, sequer, um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias [José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, páginas 202 e 204], mas poder ele vir a ser permeado com as exigências dos direitos fundamentais, pelo menos, naqueles casos em que a fundamentação seja condição indispensável da reali-zação ou garantia dos direitos fundamentais. […]

[…] Pensa-se, todavia, como no referido Acórdão nº 150/85, que a fundamentação dos actos administrativos não constitui pressuposto juridicamente necessário, ou condição insuprível, do exercício do direito de recurso contencioso, mas unicamente condição ou factor da sua maior viabilidade prática.

A fundamentação constitui um instrumento institu-cional administrativo cuja existência potencia o conheci-mento dos pressupostos de facto ou de direito, com base nos quais se praticou o acto ou deliberação administra-tivas, com certo conteúdo ou disposição constitutiva - a motivação e a justificação do acto [Acórdão nº 53/92] - e, consequentemente, das possíveis causas da sua invalidade.

Ora, o direito de acção ou de recurso contencioso tem por conteúdo a garantia da possibilidade do acesso aos tribunais para a defesa desses direitos e interesses legalmente protegidos, afectados ou violados por actos administrativos.

A fundamentação, apenas, propicia, na perspectiva de um eventual exercício desse direito ou garantia fun-damental e da sua efectividade, a obtenção do material de facto e de direito cujo conhecimento poderá facilitar ao administrado, de modo mais ou menos determinante e decisivo, a interposição da concreta acção e o seu êxito, através da qual se pretende obter a tutela dos concretos direitos ou interesses legalmente protegidos cuja ofensa é imputada ao concreto acto e deliberação.

Por mor da sujeição da administração ao princípio da legalidade administrativa e através desse instituto, o cidadão terá à mão, porventura, mais facilmente do que acontece nas relações privadas, onde lhe caberá de-senvolver a actividade investigatória que tenha por per-tinente, os elementos de facto e de direito com bases nos quais se pode determinar, pelo recurso aos tribunais, configurar os concretos termos da causa e apetrechar-se dos meios de prova, para a defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.

O dever de fundamentação não tem, pois, uma rela-ção de necessidade com o direito de acesso aos tribunais, existindo este sem aquele.



Nesta perspectiva, pode concluir-se que o dever de fundamentação não constitui uma condição indispensá-vel da realização ou garantia do direito fundamental de recurso contencioso contra actos administrativos lesivos dos direitos e interesses legalmente protegidos dos ad-ministrados.

[…] Estabelecendo, embora, o dever da fundamenta-ção, a referida norma constitucional não fixa, todavia, as consequências do seu incumprimento.

Como diz José Carlos Vieira de Andrade, caberá, por isso, à lei ordinária esclarecer, por exemplo, se o vício é [ou é sempre] causa de invalidade do acto administrativo, que tipo de invalidade lhe corresponderá, bem como em que condições serão admissíveis a sanação do vício ou o aproveitamento do acto.

Assim sendo, bem poderá, em princípio, o legislador ordinário, na sua discricionariedade constitutiva, san-cionar a falta de fundamentação, apenas, com a anula-bilidade, erigida a sanção-regra [artigo 135º do CPA], e não com a nulidade, assumida, legislativamente, como sanção específica [artigo 133º do CPA], bem como su-bordiná-las a diferentes prazos de arguição.

E, dizemos em princípio, porque a violação da or-dem jurídica pode ser de tal gravidade que, para se man-ter o essencial da força jurídica da garantia institucional constitucional do dever de fundamentação, tenha a san-ção para a sua falta de constituir na nulidade.

Serão situações especiais em que a falta de fundamen-tação assume, ou uma natureza própria de elemento es-sencial do acto, acabando por cair debaixo do critério le-gislativo constante do nº 1 do artigo 133º do CPA, ou uma natureza paralela à de ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental [artigo 133º nº 2 alínea d) do CPA].

Tal acontecerá sempre que, para além da imposição genérica da fundamentação, a lei prescrever, em casos

determinados, uma declaração dos fundamentos da de-cisão em termos tais que se possa concluir que ela repre-senta a garantia única ou essencial da salvaguarda de um valor fundamental da juricidade, ou então da realização do interesse público específico servido pelo acto funda-mentando ou quando se trate de actos administrativos que toquem o núcleo da esfera normativa protegida [pe-los direitos, liberdades e garantias fundamentais] e ape-nas quando a fundamentação possa ser considerada um meio insubstituível para assegurar uma protecção efecti-va do direito liberdade e garantia [José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, página 293]. […]».

No caso vertente, está em causa um acto de liquida-ção de imposto previsto no nosso ordenamento jurídico, e não qualquer acto tributário que contenda com o con-teúdo essencial de direito fundamental. E porque a invo-cada falta ou insuficiência de fundamentação também não constitui, como vimos, elemento essencial da liquidação, não pode o vício determinar a nulidade deste acto.

Tal acto, sendo violador do princípio da legalidade tri-butária, é anulável, e não nulo, não podendo ser impug-nado a todo o tempo, mas, tão só, no prazo de 90 dias previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT, assim improcedendo todas as conclusões do recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juí-zes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelos Recorrentes.

lisboa, 25 de Maio de 2011.

Dulce Neto (relatora)Valente Torrão António Calhau

anotação

Neste acórdão, levantam-se uma série de questões que suscitam dúvidas aos diversos agentes da justiça, sejam elas dúvidas de direito, sejam mesmo procedimentais.

Sumariamente, apresenta-se-nos uma situação de um sujeito pas-sivo que deduziu uma impugnação de uma liquidação de IRS referen-te ao ano de 2003. O impugnante sindica a referida liquidação pelo facto de a mesma não conter a devida fundamentação, o que considera ser uma violação ao artigo 123º, n.º 1, alínea d) conjugado com o artigo 124.º, nº. 1 do Código do Procedimento Administrativo. Com efeito, estas normas dispõem que devem constar obrigatoriamente de qualquer acto administrativo a sua fundamentação, não só quando exigível, como também sempre que o acto, e no que se refere ao im-pugnante, afecte por, qualquer modo, direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções. Ora, se analisarmos o artigo 37º do Código de Procedimento e Pro-

cesso Tributário, verificamos que a lei reputa como insuficiente uma comunicação que não contenha a fundamentação legalmente exigida. Mais, a citada norma coloca ao dispor do interessado a faculdade de, em 30 dias, requerer a notificação da fundamentação em falta, ou de outros elementos essenciais identificados, ou a passagem de certidão que os contenha. Qualquer um destes dois requerimentos tem como efeito a interrupção do prazo de reacção contra o acto faltoso.

Sendo o acto de liquidação um acto susceptível de afectar os di-reitos e interesses do sujeito passivo, também esta prerrogativa está contemplada no caso dos autos como sendo uma das situações em que é exigida a fundamentação.

Constituindo a falta de fundamentação da liquidação um vício, pode o destinatário desse acto reagir contra o mesmo. Resta saber como e até quando.

O Tribunal de Primeira Instância indeferiu liminarmente a impugnação apresentada pelo contribuinte, com fundamento na sua intempestividade.



Vejamos.Constitui fundamento de impugnação judicial a ausência ou vício

da fundamentação legalmente exigida, nos termos do artigo 99º, alínea d), do Código de Procedimento e Processo Tributário. A impugnação judicial deve ser apresentada no prazo de 90 dias a contar termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmen-te notificadas ao contribuinte. Estando o impugnante em tempo de efectuar o pagamento voluntário aquando da notificação da liquida-ção, era esta a data de referência para a contagem do prazo.

Porém, se o acto contra o qual se pretende reagir for nulo, padece de um vício que pode ser invocado a todo o tempo, não se aplicando o citado artigo 99º do CPPT, mas sim o artigo 134º, nº 2, do Código do Procedimento e Processo Administrativo.

Sendo o acto meramente anulável, já não pode ser atacado a todo o tempo, mas apenas dentro do prazo fixado pelas leis de processo, tal como explicitaremos adiante.

Quid juris no presente caso?No entender do impugnante, a falta de fundamentação consubs-

tancia uma nulidade visto que viola directamente o artigo 268, nº 3, da Constituição da República Portuguesa, comprometendo irremedia-velmente a tutela jurisdicional efectiva prevista no artigo 20, nº 1, da Lei Fundamental.

Na primeira das normas citadas, é dito que os actos administra-tivos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Já na segunda, é dito que a todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses protegidos. O impugnante entende que a falta de fundamentação do acto adminis-trativo em crise nos autos impede o exercício pleno do direito à tutela jurisdicional efectiva, já que não faculta ao lesado todos os elementos referentes ao seu caso, ficando, pois, comprometida a sua defesa. Sendo o direito à tutela jurisdicional efectiva um direito fundamental, esta-ria preenchido o requisito de nulidade que permitiria ao impugnante desconsiderar o prazo previsto no CPPT para a impugnação judicial, visto que o artigo 133º, nº 2, do CPA considera nulos os actos que ofendam o conteúdo de um direito fundamental.

Não nos vamos deter aqui com a discussão constitucional em tor-no do carácter do direito violado, uma vez que no acórdão tal questão é tratada com mestria e perfeição, sendo que remetemos para as suas palavras as reflexões a fazer sobre tal destrinça.

Assumimos, assim, que o acto era efectivamente anulável, devendo ser tratado segundo esse regime, já que era um acto administrativo praticado com ofensa dos princípios e normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não previa outra sanção, conforme dispõe o artigo 135º do CPA.

Ora, assim, o impugnante deveria ter agido de acordo com o artigo 136º, nº 2, que dispõe que o acto anulável é susceptível de impugnação perante os tribunais nos termos da legislação reguladora do contencioso administrativo.

Se observarmos o artigo nº 49º, nº 1, alínea a) i), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, verificamos que compete aos tribunais tributários conhecer das acções de impugnação dos actos de li-quidação de receitas fiscais estaduais, regionais ou locais, e parafiscais, incluindo o indeferimento total ou parcial de reclamações desses actos. Não há dúvidas de que o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares se trata de uma receita fiscal estadual, pelo que é nos Tri-bunais Administrativos e Fiscais que deve ser debatido judicialmente.

Sabemos que existe um regime especial que regula o contencioso tributário, pelo que é este regime que vamos aplicar em vez do que prevêem as normas administrativas em geral. Referimo-nos, pois, ao Código de Procedimento e Processo Tributário.

No artigo 97º, nº 1, a), do Código de Procedimento e Processo Tribu-tário, observamos que o processo judicial tributário compreende a impug-nação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os actos de au-toliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta e que é fundamento de impugnação a ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida.

Como já vimos, o prazo de impugnação é de 90 dias a contar da data em que o contribuinte tenha sido notificado. O prazo para pagamento voluntário do imposto liquidado ao impugnante terminou no dia 2 de Janeiro de 2008. A impugnação foi apresentada no dia 23 de Dezembro 2009, ou seja, quase dois anos depois.

Assim, não restava outra hipótese ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que não a de indeferir a impugnação apresentada.

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CONSTITUIçãO DA REPúbLICA PORTUGUESA

Artigo 20.º (Acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva)

1. A todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos.

2. Todos têm direito, nos termos da lei, à informação e consulta ju-rídicas, ao patrocínio judiciário e a fazer-se acompanhar por advogado perante qualquer autoridade.

3. A lei define e assegura a adequada protecção do segredo de justiça. 4. Todos têm direito a que uma causa em que intervenham seja objec-

to de decisão em prazo razoável e mediante processo equitativo. 5. Para defesa dos direitos, liberdades e garantias pessoais, a lei asse-

gura aos cidadãos procedimentos judiciais caracterizados pela celeridade e prioridade, de modo a obter tutela efectiva e em tempo útil contra ameaças ou violações desses direitos.

Artigo 268.º (Direitos e garantias dos administrados)

1. Os cidadãos têm o direito de ser informados pela Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos em que sejam directamente interessados, bem como o de conhecer as resoluções defini-tivas que sobre eles forem tomadas.

2. Os cidadãos têm também o direito de acesso aos arquivos e registos administrativos, sem prejuízo do disposto na lei em matérias relativas à se-gurança interna e externa, à investigação criminal e à intimidade das pessoas.

3. Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interes-sados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

4. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas.

5. Os cidadãos têm igualmente direito de impugnar as normas ad-ministrativas com eficácia externa lesivas dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.



6. Para efeitos dos n.os 1 e 2, a lei fixará um prazo máximo de respos-ta por parte da Administração.

CóDIGO DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO

Artigo 123.º (Menções obrigatórias)

1 - Sem prejuízo de outras referências especialmente exigidas por lei, devem sempre constar do acto:

a) A indicação da autoridade que o praticou e a menção da delegação ou subdelegação de poderes, quando exista;

b) A identificação adequada do destinatário ou destinatários; c) A enunciação dos factos ou actos que lhe deram origem, quando

relevantes; d) A fundamentação, quando exigível; e) O conteúdo ou o sentido da decisão e o respectivo objecto; f) A data em que é praticado; g) A assinatura do autor do acto ou do presidente do órgão colegial

de que emane. 2 - Todas as menções exigidas pelo número anterior devem ser enun-

ciadas de forma clara, precisa e completa, de modo a poderem determinar-se inequivocamente o seu sentido e alcance e os efeitos jurídicos do acto administrativo.

Artigo 124.º (Dever de fundamentação)

1 - Para além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:

a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo di-reitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agra-vem deveres, encargos ou sanções;

b) Decidam reclamação ou recurso; c) Decidam em contrário de pretensão ou oposição formulada por

interessado, ou de parecer, informação ou proposta oficial; d) Decidam de modo diferente da prática habitualmente seguida na

resolução de casos semelhantes, ou na interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou preceitos legais;

e) Impliquem revogação, modificação ou suspensão de acto adminis-trativo anterior.

2 - Salvo disposição da lei em contrário, não carecem de ser funda-mentados os actos de homologação de deliberações tomadas por júris, bem como as ordens dadas pelos superiores hierárquicos aos seus subal-ternos em matéria de serviço e com a forma legal.

Artigo 133.º (Actos nulos)

1 - São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.

2 - São, designadamente, actos nulos: a) Os actos viciados de usurpação de poder; b) Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas

colectivas referidas no artigo 2.º em que o seu autor se integre; c) Os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua

um crime; d) Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fun-

damental; e) Os actos praticados sob coacção; f) Os actos que careçam em absoluto de forma legal; g) As deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultu-

osamente ou com inobservância do quórum ou da maioria legal-mente exigidos;

h) Os actos que ofendam os casos julgados; i) Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anu-

lados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente.

Artigo 134.º (Regime da nulidade)

1 - O acto nulo não produz quaisquer efeitos jurídicos, independente-mente da declaração de nulidade.

2 - A nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão adminis-trativo ou por qualquer tribunal.

3 - O disposto nos números anteriores não prejudica a possibilidade de atribuição de certos efeitos jurídicos a situações de facto decorrentes de actos nulos, por força do simples decurso do tempo, de harmonia com os princípios gerais de direito

Artigo 135.º (Actos anuláveis)

São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.

Artigo 136.º (Regime da anulabilidade)

1 - O acto administrativo anulável pode ser revogado nos termos pre-vistos no artigo 141.º

2 - O acto anulável é susceptível de impugnação perante os tribunais nos termos da legislação reguladora do contencioso administrativo.

CóDIGO DE PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIbUTáRIO

Artigo 37º (Comunicação ou notificação insuficiente)

1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.

2 - Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.

3 - A apresentação do requerimento previsto no n.º 1 pode ser prova-da por duplicado do mesmo, com o registo de entrada no serviço que pro-moveu a comunicação ou notificação ou por outro documento autêntico.

4 - No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.

Artigo 99.º (Fundamentos da impugnação)

Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designa-damente:

a) Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valo-res patrimoniais e outros factos tributários;

b) Incompetência; c) Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida; d) Preterição de outras formalidades legais.

Artigo 102.º (Impugnação judicial. Prazo de apresentação)

1 - A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes:

a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributá-rias legalmente notificadas ao contribuinte;

b) Notificação dos restantes actos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação;

c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;

d) Formação da presunção de indeferimento tácito; e) Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impug-

nação autónoma nos termos deste Código; f) Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegi-

dos não abrangidos nas alíneas anteriores. 2 - Em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de

impugnação será de 15 dias após a notificação. 3 - Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida

a todo o tempo. 4 - O disposto neste artigo não prejudica outros prazos especiais fixa-

dos neste Código ou noutras leis tributárias.

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JurisPrudência[resumos]

REVISTA FISCAl Julho/Agosto | 2011

Foi instaurado o processo de execução fiscal com o nº … em que é executado a oponente, para cobrança coerciva de Imposto Especial de Consumo e Juros com-pensatórios, sendo a seguinte a discriminação da dívida em execução:

a) DAA nº 71.502, de 13/8/1998, no valor de impos-to € 36.104,22 e juros € 9.991,47;

b) DAA nº 19.204, de 30/07/1998, no valor de im-posto € 44.098,79 e juros de € 12.322,27;

c) DAA nº 71.503, de 13/08/1998, no valor de im-posto € 44.098,79 e juros € 12.203,87;

d) DAA nº 71.502, de 13/08/1998, no valor de im-posto € 4.008 e juros valor de € 1.109,4;

e) Total € 163.937,70, proveniente da liquidação oficiosa com o número de registo 900.008, de 26/06/02.

O referido processo de execução foi instaurado em 03/10/02, no Serviço de Finanças de … com base na certidão de dívida da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo.

A Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), Alfândega de …, dirigiu um ofício ao administrador da oponen-te, onde no “assunto” consta liquidação referente aos DAA’s supra referidos (alíneas a) a d)).

A folhas do referido processo consta um ofício (du-plicado) dirigido ao administrador da oponente, com assunto liquidação oficiosa com o registo nº 900.008 de 26/07/02 (notificação com hora certa).

Pela DGAIEC, Alfândega de …, foi emitido ofí-cio dirigido ao administrador da impugnante, “notifi-cação pessoal”, com o assunto referente à liquidação e DAA’s referidos, e, no canto superior esquerdo, consta “tomei conhecimento do teor desta notificação no dia 16/08/02” e uma assinatura ilegível.

A folhas do processo administrativo consta um re-querimento com o timbre da impugnante, dirigido à Di-rectora da Alfândega de … com o assunto liquidação oficiosa com o registo nº 900.008 de 26/07/02, pres-tação de garantia, de que se transcreve a seguinte parte “tendo sido notificados do teor da liquidação oficiosa em epígrafe e considerando que pretendemos apresentar impugnação judicial da mesma”, termina “com os nos-sos melhores cumprimentos o administrador”.

Em 15/10/02, foi emitido pelo Serviço de Finanças de …, “citação” com A/R.

Em 25/11/2002 deu entrada no Serviço de Finanças de … a presente oposição.

questãoJurídicaSaber se pode ser invocado como fundamento da

oposição à execução fiscal a falta de notificação do acto de liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade.

Oposição à execuçãoExecução fiscalFundamento da oposiçãoNotificaçãoLiquidaçãoPrazo de caducidadeIneficácia

SumárioI - Nos casos em que não foi efectuada notificação

da liquidação e foi instaurada execução fiscal, está-se pe-rante uma situação de ineficácia do acto de liquidação, que constitui fundamento de oposição enquadrável na al. i) do nº 1 do art. 204º do CPPT.

II - A falta de notificação do acto de liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade é fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na al. e) do nº 1 do art. 204º do CPPT.


Acórdão de 7 de Julho de 2010

Processo nº 0545/09

Relator: Dr. Pimenta do Vale

descriçãodosFactosUma sociedade comercial deduziu oposição contra

a execução fiscal que lhe foi instaurada para cobrança coerciva de Imposto Especial de Consumo e juros com-pensatórios.

O Tribunal de 1ª Instância, por sentença datada de 13/2/07, julgou totalmente improcedente a oposição à execução fiscal e, em consequência, não julgou extinta a referida execução.

Inconformada, a oponente interpôs recurso dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Sul que, por acórdão datado de 27/11/07, concedeu provimento ao referido recurso e revogou a sentença recorrida, jul-gando, por substituição, procedente a oposição à execu-ção fiscal, “com todas as consequências legais”.

Deste acórdão, a Fazenda Pública (DGAIEC) in-terpôs recurso para o Pleno desta Secção do Conten-cioso Tributário, invocando como fundamento do mes-mo oposição entre esse acórdão e o acórdão datado de 28/3/07, prolatado pela Secção do Contencioso Tribu-tário do STA, in rec. nº 965/06.

O aresto recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:



decisãodoacórdãoAntes do CPPT, o regime da caducidade do direito

de liquidação estava previsto no art. 33.º do CPT, em que se estabelece que «o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo da-quele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impos-tos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu».

Em termos lógicos, sendo a notificação da liquidação um acto posterior e exterior a esta, destinado a assegu-rar a sua eficácia (art. 64.º, n.º 1, do CPT), a sua falta, bem como as suas deficiências ou ilegalidades, deveriam afectar apenas a sua eficácia e não a validade do acto notificado.

Aliás, o entendimento sempre adoptado pelo Supre-mo Tribunal Administrativo, em geral, era o de que o acto de notificação de um acto tributário é um acto exte-rior e posterior a este e os vícios que afectem a notifica-ção, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir invalidade do acto notifi-cado, por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos.

Porém, na vigência do CPT, a jurisprudência foi-se formando no sentido de que, nas situações em que a liquidação havia sido efectuada dentro do prazo de cadu-cidade, mas a notificação ocorrera depois desse prazo, a legalidade da liquidação era afectada pela falta ou irregu-laridade da notificação, que era um requisito de validade da própria liquidação, entendida não em sentido estrito, como o acto que fixa o tributo, mas em sentido lato, como processo de liquidação, integrado por um conjun-to de actos conexionados com tal fixação e sua impo-sição ao destinatário. Neste contexto, a notificação do acto de liquidação era um requisito necessário para não ocorrer a caducidade do direito de liquidar e, por isso, a sua falta afectava a legalidade do processo de liquidação, globalmente considerado.

Por isso se entendia que o vício da liquidação, em sentido lato, constituído pela não notificação da liqui-dação dentro do prazo de caducidade, podia apenas ser suscitado em impugnação judicial, que é o meio proces-sual adequado para apreciar a validade de actos de li-quidação, e não em oposição à execução fiscal, que está vocacionada, embora com excepções, para apreciar a existência de fundamentos de inexigibilidade da obriga-ção tributária liquidada.

No entanto, este entendimento não obstava a que, se uma execução fiscal fosse instaurada sem prévia notifi-

cação do acto de liquidação da dívida exequenda, o con-tribuinte pudesse opor-se, invocando como fundamento a ineficácia daquele acto, pois a sua eficácia dependia da notificação (art. 64.º do CPT) e sem notificação a dívida era inexigível.

Na verdade, as situações de falta de notificação an-tes da execução, afectando a exigibilidade da dívida exe-quenda e não se enquadrando em qualquer das alíneas anteriores, constituem fundamento de execução fiscal como sempre entendeu este Supremo Tribunal Admi-nistrativo, face às normas dos arts. 176.º, alínea g), do CPCI e 286.º, n.º 1, alínea h), do CPT, a que corresponde actualmente o art. 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT.

O art. 45.º da lGT manteve o essencial do mesmo regime de caducidade do direito de liquidação ao estabe-lecer que «o direito de liquidar os tributos caduca se a li-quidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro».

Porém, o CPPT veio introduzir na alínea e) do seu art. 204.º um novo fundamento de oposição à execução fiscal, não previsto no art. 286.º do CPT, que é a «falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de ca-ducidade».

Esta fórmula é ambígua, pois tanto pode ser inter-pretada

– como reportando-se a situações em que, antes da execução, ocorreu uma notificação, mas ela foi efectuada fora do prazo de caducidade do direito de liquidação;

– como a situações em que não ocorreu qualquer no-tificação e a execução foi instaurada dentro desse prazo de caducidade;

– como a todas as situações em não foi efectuada uma notificação da liquidação dentro prazo de ca-ducidade, por isso, tanto aquelas em que execução foi instaurada antes do termo do prazo de caduci-dade, como aquelas em que a execução foi instau-rada depois deste termo.

A introdução do fundamento previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, a par da manutenção de todos os fundamentos de oposição previstos ante-riormente no art. 286.º, corresponde, forçosamente, a uma intenção legislativa de aumentar os fundamentos de oposição, pois, como é óbvio, se se pretendesse que fos-sem os mesmos admitidos no CPT, reproduzir-se-iam os aí admitidos, em vez de aditar um novo fundamento.

Assim, constatando-se que o CPPT mantém, na alí-nea i) do n.º 1 do art. 204.º, o fundamento de oposi-ção previsto na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT, que abrangia todas as situações em que a execução fiscal fosse instaurada sem prévia notificação, conclui-se com

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segurança que a alínea e), ao aumentar os fundamentos, não se reporta a situações em que a execução fiscal foi instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação da dívida exequenda.

Na verdade, em todas as situações em que a execução fiscal foi instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação, este acto é ineficaz e, por isso, não produz efeitos em relação aos seus destinatários (arts. 77.º, n.º 6, da lGT e 36.º, n.º 1, do CPPT), não podendo com base nesse exigir-se coercivamente o pagamento da dí-vida liquidada.

Todas estas situações em que não houve qualquer notificação da liquidação, antes da instauração da exe-cução fiscal enquadravam-se na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º, pois abrangem-se aí «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por do-cumento, desde que não envolvam apreciação da legali-dade da liquidação da dívida exequenda, nem represen-tem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título».

E, actualmente, à face do CPPT, todas estas situações em que não houve qualquer notificação, são susceptíveis de enquadramento na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º, que tem teor idêntico àquela alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT, se não for de entender que a situação se enquadre noutra das alíneas do mesmo número, designa-damente na nova alínea e).

De qualquer modo, seja na alínea i) seja na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT tem de concluir-se com segurança que em todos os casos em que não foi efectu-ada uma notificação da liquidação antes da instauração da execução está-se perante uma situação de ineficácia do acto que é fundamento de oposição à execução fiscal.

Para retirar esta conclusão é absolutamente irrelevan-te que o acto de liquidação tenha ou não sido praticado dentro do prazo de caducidade, pois para a eficácia da liquidação o que importa é a notificação, e, naturalmen-te, a eventualidade de o acto de liquidação ser ilegal, por ter sido praticado depois do prazo de caducidade, não o torna eficaz sem notificação.

Assim, estando fora do âmbito daquela alínea e) as situações em que não ocorreu notificação, o sentido da expressão «falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade» é, necessariamente, o de refe-renciar situações em que ocorreu notificação, mas esta foi efectuada fora do prazo de caducidade.

Isto é, com o CPPT repôs-se a coerência do sistema global de meios de defesa dos contribuintes em matéria tributária, ao tornar a notificação intempestiva da liqui-dação fundamento de inexigibilidade da obrigação tribu-tária em vez de ilegalidade da liquidação notificada.

Na verdade, à face do novo regime, a notificação in-tempestiva não constitui ilegalidade do acto notificado, à semelhança do que sucede em relação à generalidade de todos os outros actos administrativos e tributários; esse vício do acto de notificação (intempestividade) afecta-o apenas a ele próprio e não ao acto notificado, retirando--lhe a potencialidade de produzir os efeitos que produ-ziria se não enfermasse dessa ilegalidade, que era o de atribuir eficácia ao acto notificado.

Assim, é agora claro que tanto a falta de notificação como a falta de uma notificação tempestiva afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que devem ser invocadas tanto a ine-xistência de qualquer notificação como a intempestivida-de da notificação que tenha sido efectuada.

Este regime é, globalmente, mais coerente do que o sustentado pela referida jurisprudência na vigência do CPT, pois a notificação de qualquer acto é um acto au-tónomo e posterior ao acto notificado e, por isso, é du-vidosa a razoabilidade do entendimento que na vigência do CPT se adoptava, no sentido de a falta ou vício da notificação afectar a validade do acto de liquidação, acto este que já estava praticado e permanecia como estava independentemente da notificação.

De qualquer forma, mesmo que se entenda, na es-teira da jurisprudência anterior, que a intempestividade da notificação é vício do acto de liquidação e contende com a sua legalidade, o que resulta da alínea e) é que essa ilegalidade, como sucede com outras, pode ser apreciada no processo de execução fiscal.

Apesar de, em princípio, a execução fiscal não se des-tinar a apreciar a legalidade da dívida exequenda, esta apreciação pode fazer-se em vários casos, enquadráveis nas alíneas a), g) e h).

Para além disso, a interpretação que mais linearmen-te decorre do texto da alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT é, na falta de qualquer elemento textual que suporte uma interpretação restritiva, a de que a oposição pode sempre ter por fundamento «a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade» e não apenas quando a execução foi instaurada antes de este prazo se completar. Por isso, num domínio de processos contenciosos em que é dada abertura ampla à possibi-lidade de intervenção autónoma dos particulares sem representação através de advogado, é de presumir que um legislador que sabe exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9.º, n.º 3, do CC), ao elaborar uma norma que se reporta à intervenção primária dos particulares no processo, não deixaria de expressar mais claramente o seu pensamento se entendesse que a nor-ma deveria ter a interpretação fortemente restritiva que



consubstanciaria na sua aplicação apenas a casos em que a execução fosse instaurada ainda dentro do prazo de caducidade e sem prévia notificação.

Conclui-se assim que, quer se entenda que a apre-ciação da intempestividade da notificação da liquidação contende com a eficácia do acto notificado quer se enten-da que constitui juízo sobre a sua legalidade, essa intem-pestividade é fundamento de oposição à execução fiscal [Independentemente de, se for considerado fundamento de ilegalidade do acto de liquidação, poder também ser invocada em impugnação judicial. É, aliás, o que sucede com as outras situações em que pode ser apreciada a le-galidade do acto de liquidação em oposição à execução fiscal, designadamente as enquadráveis nas alíneas a) e g) do n.º 1 do art. 204.º, que tanto podem ser invocadas em impugnação judicial como em oposição à execução fiscal [nas situações referidas na alínea h) por definição, a ilega-lidade da liquidação da dívida exequenda apenas pode ser apreciada na oposição à execução fiscal].

Imposto do SeloIncidênciaUsucapiãobenfeitorias

Sumário1. O Imposto do Selo incide sobre transmissões gra-

tuitas de bens imóveis, nelas se incluindo, à luz do Có-digo do Imposto do Selo, as que têm lugar através da aquisição por usucapião;

2. Mesmo quando está em causa uma aquisição por usucapião, o dito imposto só incide sobre a transmissão do bem que, “ab initio”, não se encontrava no patrimó-nio do adquirente;

3. A liquidação do Imposto do Selo será ilegal na medida em incida sobre as benfeitorias que tenham sido realizadas pelos próprios adquirentes no prédio objecto da transmissão tributável.

Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdão de 12 de Novembro de 2010

Processo nº 01107/08.1bEbRG

Relator: Dr. Álvaro Dantas

descriçãodosFactosUns contribuintes, não se conformando com a sen-

tença proferida por um Tribunal Administrativo e Fiscal

que julgou improcedente a impugnação judicial que de-duziram contra as liquidações de Imposto de Selo relati-vas a uma aquisição por usucapião de um prédio urbano, dela vieram interpor o presente recurso.

É a seguinte a matéria de facto dada como provada na 1ª Instância que importa aqui salientar:

Os lmpugnantes são donos e legítimos proprietários de um prédio urbano composto de casa de habitação de rés-do-chão e andar, e logradouro sito no lugar…, inscrito na matriz como artigo … e não descrito da Con-servatória do Registo Predial de … .

No dia 15 de Março de 2005, no Cartório Notarial de …, foi celebrada a escritura pública de justificação notarial através da qual e entre o mais, F…, na quali-dade de procurador de F…. e F…, declarou que estes últimos são donos, com exclusão de outrem, do prédio urbano composto por casa de rés-do-chão, andar, com logradouro, para habitação, sito no lugar …, concelho de …, com a área coberta de … e descoberta de …, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo … e que este edifício foi construído pelos ora impugnantes num prédio rústico que compraram, no ano de 1974, a F… e mulher F…, compra essa que jamais foi reduzida a escritura pública.

A Administração fiscal emitiu em nome dos ora impug-nantes, a demonstração da liquidação de Imposto de Selo.

Estão em causa liquidações de Imposto de Selo efec-tuadas no pressuposto da aquisição por usucapião de determinado prédio por parte dos Recorrentes e na se-quência da celebração da escritura pública de justificação notarial.

Entendeu a sentença recorrida ser legal a liquidação por ter considerado que “com base na escritura de justi-ficação notarial, os Impugnantes adquiriram por usuca-pião o prédio urbano com o artigo …, pelo que a liqui-dação do imposto de selo enquadra-se no disposto no artigo 1º, nº 3, alínea a), e na verba 1.2 da Tabela Geral do Código do Imposto do Selo” e que, portanto, “face ao exposto, a liquidação encontra-se correctamente li-quidada, pelo que não existe qualquer erro nas demons-trações do Imposto do Selo”.

Contra o assim decidido se insurgem os Recorrentes, sustentando, entre o mais, só ser tributável em imposto do selo a aquisição por usucapião do prédio rústico que em 1974 lhes foi verbalmente transmitido e no qual foi implantado um edifício que foi por ambos construído e que, portanto, não lhes foi transmitido.

questãoJurídicaA incidência do Imposto do Selo nas aquisições por

usucapião.

31



decisãodoacórdãoEstabelece-se no artigo 1º do Código do Imposto do

Selo (CIS): “1. O imposto do selo incide sobre todos os actos,

contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmis-sões gratuitas de bens.

(…).3. Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são con-

sideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:

a) Direito de propriedade ou figuras parcelares des-se direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião;

(…)”.Da leitura desta norma de incidência resulta, desde

logo, que as transmissões gratuitas de bens, que antes eram tributadas em sede de imposto sobre as sucessões e doações, passaram a ser tributadas em Imposto de Selo.

Considerou o legislador que “a decisão de abolir o imposto sobre as sucessões e doações relativo às trans-missões gratuitas a favor de herdeiros legitimários tor-nou injustificável a manutenção de um Código destina-do a tributar as restantes transmissões gratuitas” e que “essas transmissões passam (…) a ser tributadas em im-posto do selo” – cfr. Preâmbulo do Código do Imposto do Selo.

Semelhantemente ao que sucedia anteriormente, em sede do entretanto abolido imposto sobre as sucessões e doações, no caso das transmissões gratuitas de bens, o Imposto do Selo incidirá sobre a própria transmissão, no que se traduz numa mudança muito significativa da natureza que vinha sendo tradicionalmente apontada ao imposto do selo como tributo incidente sobre documen-tos ou actos.

Na norma do artigo 1º, nº 3, do CIS, estabelece-se um elenco do que se considera, para efeitos de impos-to de selo, transmissão gratuita de bens resultando da respectiva alínea a) que são consideradas transmissões gratuitas de bens, as que tiverem por objecto o direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião.

Assim, o legislador tributário trata como uma trans-missão gratuita de bens uma realidade que, em rigor técnico-civilístico, não assume tal característica, como seja a aquisição por usucapião, uma vez que esta, consa-bidamente, é um modo de aquisição originária do direito de propriedade (cfr. artigos 1287º e seguintes do Código Civil) e, como tal, não pode dizer-se uma forma de trans-missão gratuita do direito de propriedade.

A razão de ser desta inclusão da aquisição por usuca-pião no conceito de transmissão gratuita de bens opera-da pelo legislador tributário em sede de Imposto do Selo, encontra-se, justamente, na necessidade de abranger no âmbito da tributação, situações que são de transmissão não formalizada de bens e em que, economicamente, ocorre uma transferência patrimonial.

Ora, isto permite concluir que o Imposto do Selo, mesmo quando está em causa uma aquisição por usuca-pião, só incide sobre a transmissão do bem que, ab initio, não se encontrava no património do adquirente.

Se a aquisição por usucapião é, em termos fiscais, uma transmissão, ela só pode ter relevância, enquanto tal (enquanto transmissão fiscal) na medida em que te-nha por objecto algo que não integrava o património do transmissário, algo que não era sua propriedade, pois só desse modo se pode conceber uma transmissão: uma coisa que passa do património de uma pessoa para o pa-trimónio de outra, uma coisa que se transmite. E é sobre essa transmissão que incide o Imposto do Selo.

Por outro lado, importa não perder de vista que as transmissões tributáveis em imposto do selo são as transmissões gratuitas, isto é, aquelas que não impli-caram qualquer contrapartida económica da parte do transmissário.

Sendo isto assim, afigura-se seguro concluir que a liquidação do Imposto de Selo aqui impugnada é ilegal.

Com efeito, a Administração Tributária, com base numa escritura de justificação notarial de posse realizada pelos Recorrentes, considerou que estes adquiriram por usucapião e que, portanto, lhes foi transmitido gratuita-mente, o prédio urbano a que nessa escritura se alude e, consequentemente, liquidou o Imposto do Selo que con-siderou devido pela transmissão desse prédio urbano.

Porém, como resulta do probatório, o prédio urba-no que a Administração Tributária considerou ter sido transmitido gratuitamente aos Impugnantes foi pelos mesmos construído sobre um terreno que em tempos lhes terá sido vendido sem que essa venda tenha sido formalizada através de escritura pública.

Ora, tendo o edifício que se encontra implantado no terreno transmitido e aqui em causa sido construído pe-los Impugnantes jamais se pode considerar, por um lado, que o mesmo lhes foi transmitido e, por outro, que o foi a título gratuito, constituindo antes obras de benfeitori-zação daquele prédio rústico.

Demonstrando-se que a dita liquidação incidiu não só sobre o valor do prédio que foi adquirido originaria-mente pelos Recorrentes (o prédio que, na perspectiva da lei fiscal, lhes foi transmitido) mas também sobre o das benfeitorias que, nesse prédio, foram realizadas por



aqueles é a mesma, nessa medida de incidência sobre o valor dessas benfeitorias, ilegal.

Refira-se, ainda, que o facto de a norma do artigo 5º, alínea r), do CIS estatuir que a obrigação tributária se considera constituída, nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justifi-cação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial e de a norma do artigo 13º, nº 1, do mesmo di-ploma legal referir que o valor dos imóveis a considerar nas transmissões gratuitas é o valor patrimonial tributá-rio constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, não permitem extrair qualquer argumento no sentido de que o valor a considerar para efeitos de tributação é o valor de todo o prédio incluindo, portan-to, as benfeitorias nele realizadas pelo adquirente. E não permite porque, previamente à questão do valor do bem imóvel a considerar, coloca-se, como “prius” lógico, a questão da determinação do bem imóvel que foi objecto da transmissão gratuita tributável.

Reclamação em execução fiscalDispensa de prestação de garantiaRequisitosónus da prova

SumárioI – De acordo com o disposto no art. 52º, nº 4, da

lGT, “A administração tributária pode, a requerimen-to do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que, em qualquer dos casos, a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado”.

II – Constituem requisitos da isenção da prestação de garantia a causa de prejuízo irreparável ou a manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequen-da e acrescido legal, e, em qualquer desses casos, que a insuficiência ou a inexistência de bens não seja da res-ponsabilidade do reclamante.

III – A alegação e a prova de tais requisitos incumbe ao reclamante, sobre quem recai o ónus da prova.


Acórdão de 10 de Dezembro de 2010

Processo nº 01985/10.4bEPRT

Relator: Dr. Paulo Escudeiro

descriçãodosFactosUma sociedade comercial, inconformada com a de-

cisão proferida por um Tribunal Administrativo e Fiscal, datada de 29.Setembro.10, que julgou improcedente a reclamação da decisão do órgão da execução fiscal, por si apresentada contra o despacho do Director de Finan-ças de …, que deferiu o seu pedido, isentando da presta-ção de garantia, apenas na parte que excede o valor dos bens penhoráveis, no âmbito da execução fiscal n° … e apensos, a correr termos pelo Serviço de Finanças de …, dela veio recorrer.

Alega a Recorrente ter-lhe, mediante despacho do Director de Finanças do Porto, sido concedida isenção de prestação de garantia relativamente ao valor que ex-cedesse o montante dos bens penhoráveis que ela pos-suísse, bens penhoráveis esses que incluem os créditos da Recorrente.

Acontece que a Recorrente não ofereceu os seus cré-ditos como garantia, tendo apenas oferecido um imóvel e bens pertencentes ao imobilizado (veículos).

Assim, a penhora que abranja outros bens para além dos oferecidos pela Recorrente vai afectá-la irremedia-velmente, lesando os seus direitos e interesses legalmen-te protegidos, porquanto vai impedi-la de desenvolver a sua actividade.

Aliás, a serem penhorados os créditos e os cinco ve-ículos (conforme se propõe a Administração Tributária a levar a efeito) a Recorrente não terá meios para sobre-viver, estando assim em causa a sua existência como em-presa, já que não receberá dos seus clientes, nem poderá transportar os seus produtos aos mesmos clientes (pois que a penhora de veículos pressupõe a apreensão dos respectivos livretes).

A ser dado cumprimento ao despacho do Director de Finanças de … serão efectivamente lesados os di-reitos que a Recorrente tem a existir, a comercializar, a discordar de tributações injustas, sendo o prejuízo real e totalmente irreparável.

Ao invés, o Tribunal a quo entendeu ser prematura a reacção através da reclamação, devendo a Recorrente aguardar pela efectiva penhora de todos os bens penho-ráveis, indeferindo, nessa conformidade, o pedido e con-siderando a reclamação improcedente.

questãoJurídicaA interpretação e aplicação do disposto nos arts. 52º,

nº 4 e 95º, nº 1, alínea j), da lGT e nos arts. 276º e segs. do CPPT.

33



decisãodoacórdãoEstabelecem os arts. 95º, nº 1, al. j), da lGT e 276º e

segs. do CPPT o seguinte:“Art. 95.º(Direito de impugnação ou recurso)1 - O interessado tem o direito de impugnar ou re-

correr de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei.

2 - Podem ser lesivos, nomeadamente:(…)j) Os actos praticados na execução fiscal;(…)”.“Art. 276°(Reclamações das decisões do órgão da execução fis-

cal)As decisões preferidas pelo órgão da execução fiscal

e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1ª instância”.

Por seu lado, dispõem os arts. 52º, nº 4, e 74º, nº 1, ambos da lGT, que:

Art. 52.º(Garantia da cobrança da prestação tributária)(…)4 - A administração tributária pode, a requerimen-

to do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.

(…).”Art. 74.º(Ónus da prova)1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos di-

reitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, excepto nas situações de não sujeição, em que recai sempre sobre os contribuin-tes.

(…)” No caso dos autos, em face do pedido da Re-

corrente de dispensa de prestação de garantia, em ordem à suspensão da execução fiscal, em referência nos autos, quanto ao valor que excedesse o montante dos bens que ofereceu à penhora, no caso, um imóvel inscrito na ma-triz predial rústica e o imobilizado constante dos mapas de reintegrações e amortizações do exercício de 2009 que incluía veículos ligeiros e pesados, foi proferido des-

pacho do Director de Finanças competente, que deferiu a isenção da prestação de garantia apenas na parte que excedesse o valor dos bens penhoráveis (e não apenas dos bens indicados à penhora), a sentença foi do seguin-te entendimento:

“(…)E será que se pode considerar que o despacho re-

clamado é lesivo dos direitos ou interesses legítimos da reclamante?

Afigura-se-nos que não.Dos autos resulta que a reclamante requereu a pe-

nhora dos bens por si indicados e a dispensa da pres-tação de garantia na parte que excedesse o valor desses bens.

A Administração Tributária, após apreciação dos bens pertencentes à reclamante, concluiu pela procedên-cia integral do pedido por esta formulado.

Ora, desde logo, o rol dos bens indicados pela recla-mante Imobilizado constante dos mapas de reintegra-ções e amortizações do exercício de 2009 por esta apre-sentado integrava várias viaturas, sendo que a requerente não fez qualquer ressalva quanto à eventual penhora das mesmas.

Antes, pelo contrário, foi a própria reclamante a indi-car tais bens para penhora, pelo que não se compreende que venha agora questionar a potencial penhora desses bens.

De qualquer forma, independentemente de tal com-portamento por parte da reclamante, certo é que pela Administração Tributária ainda não foi efectuada qual-quer penhora.

Com efeito, a Administração Tributária limitou-se a apreciar o requerimento formulado pela reclamante, com referência expressa aos bens por esta indicados para garantir a dívida exequenda.

E não vemos como a decisão de deferimento do pe-dido da reclamante no sentido de a dispensar da presta-ção da garantia na parte que excedesse o valor dos bens penhoráveis seja lesiva de qualquer direito ou interesse legítimo da reclamante.

Só a penhora desses bens, se a mesma vier a ocorrer, é que poderá ser lesiva e acarretar eventuais prejuízos para a reclamante. Por enquanto, desconhece-se se a pe-nhora irá (ou não) recair sobre os bens e créditos referi-dos pela reclamante.

Aliás, sobre as questões que a reclamante veio agora colocar ao tribunal (de forma prematura), deveria, numa atitude de prudência e boa-fé, tê-las colocado (ou ainda vir a colocá-las) directamente e em 1ª mão ao órgão de execução fiscal e da decisão que este viesse (ou vier) a tomar é que apresentaria reclamação para o tribunal.



Conclui-se que o despacho reclamado não tem a vir-tualidade de afectar os direitos da reclamante, não sendo lesivo dos seus direitos ou interesses legítimos, não sen-do, por isso, susceptível de reclamação para o tribunal ao abrigo do art. 276° e ss do CPPT.

(…)”.Ora, contrariamente ao entendimento subjacente ao

teor da sentença recorrida, o acto reclamado afigura-se lesivo para os interesses da reclamante, ora Recorrente.

Com efeito, tendo ela requerido a dispensa de pres-tação de garantia quanto ao valor que excedesse o mon-tante dos bens que ofereceu à penhora, para garantia do pagamento da quantia exequenda e tendo o despacho reclamado apenas isentado a reclamante da prestação da garantia apenas na parte que exceda o valor dos bens penhoráveis, que não apenas os indicados à penhora, afigura-se configurar como lesivo ou potencialmente le-sivo o acto reclamado.

Acontece que, face ao mencionado enquadramento jurídico, parece que a isenção da prestação de garantia pressupõe a causa de um prejuízo irreparável ou a ma-nifesta falta de meios económicos revelada pela insufici-ência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da res-ponsabilidade do executado – cfr. art. 52º, nº 4, da lGT.

Quanto a este aspecto, invoca a Recorrente que a pe-nhora que abranja outros bens para além dos, por si, ofe-recidos vai afectá-la irremediavelmente, lesando os seus direitos e interesses legalmente protegidos, porquanto vai impedi-la de desenvolver a sua actividade; a serem penhorados os créditos e os cinco veículos (conforme se propõe a Administração Tributária a levar a efeito) a Re-corrente não terá meios para sobreviver, estando assim em causa a sua existência como empresa, já que não re-ceberá dos seus clientes, nem poderá transportar os seus produtos aos mesmos clientes (pois que a penhora de veículos pressupõe a apreensão dos respectivos livretes), sendo o prejuízo real e totalmente irreparável.

Acontece que nesta alegação efectuada pela Recla-mante não se alude a factos concretos, de cuja prova se pudesse depreender a verificação dos requisitos legais, atrás enunciados, de que a lei faz depender o deferimen-to da isenção da prestação de garantia.

Ora, perante a falta de alegação dessa factualidade, no caso dos autos, não está apurado se se justifica ou não o pedido de isenção de prestação de garantia, tal como o formulou a Reclamante.

Com efeito, em ordem à justificação do pedido de isenção parcial de prestação de garantia, a Reclamante, ora Recorrente, teria que demonstrar não só a necessida-de da referida isenção, o que passava pela demonstração

de que os bens oferecidos para penhora perfaziam um valor inferior ao da quantia exequenda, mas também que a indisponibilidade dos bens penhoráveis – bens e crédi-tos em valor suficiente para pagamento da quantia exe-quenda – acarretaria a impossibilidade da sobrevivência da empresa, tendo também ficado por demonstrar não ter a Reclamante possibilidades económicas ou finan-ceiras para prestar essa garantia parcial, bem como, em qualquer desses casos, que a insuficiência ou a inexis-tência de bens não fosse da sua responsabilidade, enten-dendo-se tal responsabilidade do executado em termos de dissipação de bens com intuito de diminuir a garan-tia dos credores, incumbindo-lhe provar que, apesar da insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, não houve dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores.

Havia, pois, que provar os pressupostos legais da dispensa de garantia, sendo que sobre a Recorrente im-pendia o ónus da prova da causa de prejuízo irreparável ou da manifesta falta de meios económicos para o pa-gamento da dívida exequenda e acrescido e de que não houve dissipação de bens com intuito de diminuir a ga-rantia dos credores, o que não foi efectuado.

Com efeito, tal como resulta quer do regime geral da prova quer também do disposto no art. 170.º, n.º 3, do CPPT, o pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária.

Reclamação de decisão de órgãos de execução fiscalConhecimento imediato versus conhecimento diferidoPedido de afectação de pagamentos por conta a montantes em dívida que consubstanciam processo-crimePrejuízo irreparávelPerda da utilidade da apreciação diferida da reclamação

SumárioI - Em matéria de apreciação de reclamações de deci-

sões de órgão de execução fiscal, em princípio, o tribunal só conhecerá delas quando, depois de realizadas a pe-nhora e a venda, o processo lhe for remetido a final – cfr. art. 268º-1 do CPPT;

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II - O disposto no n.º 1 desse normativo legal não se aplica quando a reclamação se fundamentar em prejuízo irreparável causado, entre outras, por qualquer das ilega-lidades enunciadas no nº 3, ainda do art. 268º do CPPT;

III - O mesmo deve acontecer em caso de perda de utilidade quanto ao conhecimento diferido da reclama-ção; e

IV - Tal será o caso da reclamação do indeferimento de pedido de afectação de importância por pagamentos por conta já efectuados a montantes em dívida que con-substanciam processo-crime, em que o pagamento cons-titui condição de punibilidade.


Acórdão de 20 de Janeiro de 2011



descriçãodosFactosUma contribuinte, inconformada com a decisão pro-

ferida por um Tribunal Administrativo e Fiscal, datada de 30.Setembro.10, que julgou improcedente a reclama-ção de decisão de órgão da execução fiscal, por si apre-sentada, no âmbito da execução fiscal n° … e apensos, a correr termos pelo Serviço de Finanças de …, mais propriamente de despacho do Chefe deste Serviço de Finanças, datado de 20.Maio.10, de indeferimento de pe-dido de afectação da importância de … referente a pa-gamentos por conta já efectuados, aos montantes ainda em dívida que consubstanciam um processo-crime, dela veio recorrer.

A sentença recorrida deu como provados os seguin-tes factos:

No Serviço de Finanças de … foi instaurado em 23.02.2005 o processo de execução fiscal n.° …, contra a executada …, lda., por dívidas IVA, IRS e coimas, ju-ros e custas.

Aquela execução, por despacho datado de 21.03.2007, reverteu contra F… .

Por sentença, datada de 18.02.2009, foi a …, lda. declarada insolvente, tendo sido enviada certidão de dí-vidas ao DMMP junto do Tribunal de Comércio de … .

À ordem dos presentes autos de execução fiscal en-contra-se actualmente penhorado o quinhão hereditário da executada por reversão, ora reclamante.

A revertida/reclamante apresentou requerimento di-rigido ao Chefe de Repartição de Finanças de …, em 17 de Maio de 2010, requerendo que os pagamentos volun-tários que foram ocorrendo até à declaração da insol-

vência da …, lda. devam ser afectos aos montantes em dívida relativos a IVA liquidado e recebido nos períodos de 2005 (Janeiro, Fevereiro, Abril, Junho, Agosto a Ou-tubro e Dezembro), 2006 e 1° trimestre de 2008, objecto de inquérito criminal, em detrimento de outros valores mais antigos, de juros ou de coimas devidas.

Recaiu despacho sobre o requerimento da revertida/reclamante, proferido pelo Chefe de Finanças de … em 20 de Maio de 2010, com o seguinte teor que se trans-creve: “Em face da informação que antecede, indefiro o pedido de afectação da importância de 245.491,51 € referente a pagamentos por conta já efectuados, aos montantes ainda em dívida que consubstanciam um processo-crime, porquanto todos os pagamentos são anteriores à data da primeira notificação efectuada nos termos do artigo 105° do RGIT, em 12 de Fevereiro de 2009. Informe-se a requerente que todos os paga-mentos de valores em dívida pela executada …, lda., foram efectuados através do sistema informático de pa-gamentos e seguiram a ordem de prioridade de aplica-ção prevista nos artigos 262° e 264° ambos do CPPT. Notifique-se o presente despacho, dando conhecimento à requerente que este é passível de reclamação para o Tribunal Administrativo e Fiscal de …, nos termos dos arts. 276° e seguintes do CPPT, no prazo de 10 dias a contar da notificação.”.

Em 20.05.2010, a executada/reclamante foi notifica-da daquele despacho.

Em 01.06.2010, foi apresentada a presente reclama-ção.

Sustenta a Recorrente ter alegado e provado factos que consubstanciam a existência de um prejuízo irre-parável caso não se conheça da reclamação apresentada bem como ter alegado e provado factos que justificam a inutilidade da sua apreciação apenas aquando da extin-ção do processo de execução fiscal.

Alega, efectivamente, a Recorrente encontrarem-se preenchidos os pressupostos para aplicação do disposto no art. 278.°, n.° 3 do CPPT.

A não apreciação da reclamação apresentada provo-cará um prejuízo irreparável, que poderá, em abstracto, ser demonstrado por duas vias: a própria questão finan-ceira da ora Recorrente e a perda da utilidade da recla-mação.

Com efeito, a eventual decisão de reafectação dos valores pagos por conta de capital de IVA condiciona a aplicação ou não, no processo-crime, de uma pena de prisão efectiva à ora Requerente, pelo que a não atendi-bilidade da reclamação feita no âmbito dos factos alega-dos e provados para além de factos notórios ou de que o Tribunal tem conhecimento no âmbito das suas fun-



ções, designadamente o que a lei comina para este tipo de ilícito causará um prejuízo irreparável à Reclamante, sendo que o elenco do art. 278.° do CPPT é meramente enunciativo, cabendo no âmbito do mesmo a situação dos autos, sob pena de afrontação do princípio constitu-cional da tutela judicial efectiva.

Sem conhecimento atempado da reclamação per-dem-se os benefícios da tramitação do processo-crime, tal como a dispensa de pena ou a suspensão da pena de prisão, sendo que este último está dependente em exclu-sivo do pagamento do imposto.

questãoJurídicaA interpretação e aplicação do disposto no art. 278.°

do CPPT.

decisãodoacórdãoO quadro legal da figura jurídica das Reclamações

das decisões de órgão de execução fiscal encontra-se re-gulado pelos artºs 276º a 278º do CPPT.

Estabelecem tais normativos legais o seguinte:Art. 276.º (Reclamações das decisões do órgão da execução fiscal)As decisões proferidas pelo órgão da execução fiscal

e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem os direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de l.ª instância.

(lei n.º 109-b/2001 de 27 de Dezembro)Art. 277.º (Prazo e apresentação da reclamação)1 - A reclamação será apresentada no prazo de 10

dias após a notificação da decisão e indicará expressa-mente os fundamentos e conclusões.

2 - A reclamação é apresentada no órgão da execução fiscal que, no prazo de 10 dias, poderá ou não revogar o acto reclamado.

3 - Caso o acto reclamado tenha sido proferido por entidade diversa do órgão da execução fiscal, o prazo referido no número anterior é de 30 dias.

(lei n.º 109-b/2001 de 27 de Dezembro)Art. 278.º (Subida da reclamação. Resposta da Fazenda Pública

e efeito suspensivo)1 - O tribunal só conhecerá das reclamações quando,

depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final.

2 - Antes do conhecimento das reclamações, será notificado o representante da Fazenda Pública para res-ponder, no prazo de 8 dias, ouvido o representante do Ministério Público, que se pronunciará no mesmo prazo.

3 - O disposto no n.º 1 não se aplica quando a recla-mação se fundamentar em prejuízo irreparável causado por qualquer das seguintes ilegalidades:

a) Inadmissibilidade da penhora dos bens concreta-mente apreendidos ou da extensão com que foi realiza-da;

b) Imediata penhora dos bens que só subsidiaria-mente respondam pela dívida exequenda;

c) Incidência sobre bens que, não respondendo, nos termos de direito substantivo, pela dívida exequenda, não deviam ter sido abrangidos pela diligência;

d) Determinação da prestação de garantia indevida ou superior à devida.

4 - No caso previsto no número anterior, caso não se verificar a circunstância dos nºs 2 e 3 do artigo 277.º, o órgão da execução fiscal fará subir a reclamação no prazo de oito dias.

5 - A reclamação referida no presente artigo segue as regras dos processos urgentes, tendo a sua aprecia-ção prioridade sobre quaisquer processos que devam ser apreciados no tribunal que não tenham esse carácter.

6 - Considera-se haver má fé, para efeitos de tributa-ção em sanção pecuniária por esse motivo, a apresenta-ção do pedido referido no n.º 3 do presente artigo sem qualquer fundamento razoável.

(lei n.º 109-b/2001, de 27 de Dezembro)Resulta de tais comandos jurídicos, maxime do art.

278º, que, em princípio, o tribunal só conhecerá das re-clamações quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final.

Tal regime, todavia, comporta as excepções constan-tes do nº 3 do mesmo normativo, quais sejam a de a reclamação se fundamentar em prejuízo irreparável de-corrente quer da inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente apreendidos ou da extensão da mesma, quer da penhora imediata de bens que apenas respon-dam subsidiariamente pela satisfação da dívida exequen-da, quer de se abranger em tal diligência de bens que, do ponto de vista substantivo, não respondam pela dívida exequenda, quer, ainda, da determinação da prestação de garantia indevida ou superior à devida — cfr. alíneas a) a d) do referido n° 3 do art. 278° do CPPT.

Entretanto, conforme vem sendo entendimento quer da jurisprudência quer da doutrina, o elenco das situações elencadas no n° 3 do art. 278° do CPPT tem natureza meramente enunciativa, no sentido de que a excepção ao regime regra operará sempre que a reclama-ção tenha por base situações susceptíveis de acarretarem um prejuízo irreparável para o reclamante ou tornem ab-solutamente inútil essa mesma reclamação, sob pena de

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se afrontar o princípio constitucional da tutela judicial efectiva.

Ora, no caso dos autos, a Recorrente/ Reclamante/Revertida, após ter sido notificada, em 21.Abril.10, no âmbito do Processo de Inquérito nº …, para, no prazo de 30 dias, proceder ao pagamento do IVA liquidado e recebido relativo aos períodos de 2005 (Janeiro, Feverei-ro, Abril, Junho, Agosto a Outubro e Dezembro), 2006 e 1° trimestre de 2008, pelo atraso no pagamento da pres-tação tributária, apresentou requerimento dirigido ao Chefe de Repartição de Finanças de …, em 17.Maio.10, requerendo que os pagamentos voluntários que foram ocorrendo até a declaração da insolvência da …, lda. fossem afectos aos montantes em dívida relativos a IVA liquidado e recebido nos períodos de 2005 (Janeiro, Fe-vereiro, Abril, Junho, Agosto a Outubro e Dezembro), 2006 e 1° trimestre de 2008, objecto do referido inqué-rito criminal, em detrimento de outros valores mais an-tigos, de juros ou de coimas devidas tendo, sobre tal re-querimento, recaído o aludido despacho proferido pelo Chefe de Finanças de … em 20 de Maio de 2010.

Perante tal despacho, a ora Recorrente apresentou reclamação judicial, alegando violação de princípios de direito, tais como a justiça, a igualdade, a legalidade e a boa-fé.

Em parte alguma, invoca a existência de prejuízo ir-reparável, em ordem à sua apreciação imediata, nos ter-mos do disposto nos nºs 1 e 3 do art. 268º do CPPT.

Perante isto, a sentença recorrida foi do entendimen-to que a reclamação não assume natureza urgente, por falta de subsunção no âmbito do nº 3 do art. 268º do CPPT, não sendo, por isso de conhecimento imediato.

É a seguinte a fundamentação constante da sentença recorrida:

“(…)É que nenhuma prova a ora reclamante veio juntar

ou requerer no sentido de demonstrar que por força dos pagamentos que foram afectados até Fevereiro de 2009 às dívidas mais antigas, lhe advenha um prejuízo irreparável, qual seja a decorrência da prossecução do processo de inquérito e eventual acusação que venha a ser deduzida.

Sendo que a prossecução do procedimento criminal contra a Reclamante na qualidade de legal representante da …, lda., até uma eventual condenação, se situa no campo das hipóteses e não pode ser tido como um dado adquirido, a equacionar como “prejuízo irreparável”.

Mais se refira que não se vislumbra como pretende a reclamante contornar, o facto de o prazo a que se alu-

de no art. 105°, n.° 4, al. b), do RGIT, de 30 dias, para efectuar o pagamento do imposto em falta, dos juros respectivos e das coimas aplicáveis, subjacente ao “pro-cesso de crime fiscal”, há muito ultrapassado. Só por si, este facto afasta o alegado “prejuízo irreparável” de se constituírem os requisitos de punibilidade da prática do crime de abuso de confiança fiscal.

A emanação de tal ónus da prova para a ora recla-mante resultava quer da norma geral do art. 342.°, n.° 1, do Código Civil, quer da norma do art. 74.°, n° 1, da lGT, que dispõe que o ónus da prova dos factos consti-tutivos dos direitos da administração ou dos contribuin-tes recai sobre quem os invoque.

(…)Por outro lado, é também de fazer subir imediata-

mente a reclamação naqueles casos em que, sem ela, toda a utilidade do recurso se quede perdida, conforme se tem defendido em jurisprudência do STA nesse sen-tido e bem assim a anotação de Jorge lopes de Sousa no Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, VISlIS, pág. 106411065, nota 6., por aplicação, subsidiária, da norma do art. 734.°, n° 2, do CPC.

Esta norma do CPC para a subida imediata do recur-so apenas tem por objecto aqueles casos de inutilização absoluta do recurso em si, que não para a inutilização eventual de actos processuais praticados e que depois vêm a ser anulados por efeito da decisão, ou seja, apenas vale para os casos em que a retenção faça perder a razão de ser do recurso; a sua utilidade e a eficiência deste de-pende da subida imediata, como se pronunciou o Prof. Alberto dos Reis, in “Revista de legislação e Jurispru-dência”, ano 86.°, pág. 41.

Ora, não foi neste âmbito que a ora reclamante veio alegar tendo em vista obter a subida imediata da recla-mação, continuando sempre a ser possível apreciar se tal não afectação” ofende qualquer princípio legal, com o que de tal decisão, se favorável à reclamante, poder dimanar na mesma ficar sem efeito, não se mostrando assim, também, preenchido este requisito para que este recurso pudesse subir imediatamente.

Assim, porque se não mostra preenchido o pressu-posto legal de prejuízo irreparável para a ora reclamante e com a subida ao tribunal da reclamação em causa após a prossecução dos actos com vista à execução coerciva em curso, eventuais pagamentos que venham a ocorrer e nem ser completamente inútil a reclamação se só co-nhecida a final, não se conhece, por ora, do objecto da reclamação, devendo os autos baixarem ao órgão da exe-



cução fiscal para aí prosseguirem os ulteriores termos, se a tal não sobrevierem outras questões que o impeçam.

Pelo exposto, considerando não se estar perante qualquer uma das situações previstas nas diversas alíneas do art. 287°, n.° 3, do CPPT, o processo não assume na-tureza urgente é, não é este o momento para se conhecer do recurso.

(…)”.Ora, como acima se afirmou, no caso dos autos, não

foi expressamente invocado pela Reclamante/Recorren-te qualquer prejuízo irreparável, em ordem à apreciação imediata da Reclamação.

Porém, apesar da omissão de alegação e prova do eventual prejuízo irreparável derivado do não conheci-mento imediato da Reclamação, afigura-se-nos que, no caso “sub judice”, caso não se proceda ao seu conheci-mento imediato, pode a mesma perder a sua utilidade.

Com efeito, uma vez efectuada a notificação da Re-clamante, para os efeitos do disposto no art. 105º, nº 4, al. b), do RGIT, que teve lugar em 21.Abril.10, a Recla-mante, em 17.Maio.10, requereu a afectação da impor-tância respeitante a pagamentos por conta já efectuados, com vista ao pagamento dos montantes ainda em dívida a que se reporta o processo-crime fiscal.

Com isto pretendia a Reclamante beneficiar do re-gime estabelecido por aquela norma, qual seja a de que, em caso de pagamento das importâncias a que respeita o processo-crime fiscal, deixariam de estar reunidas as condições de punibilidade pela prática do crime de abu-so de confiança fiscal.

De tal circunstancialismo, parece resultar que o não conhecimento imediato da reclamação poderá redundar na susceptibilidade de causar à Reclamante um prejuízo irreparável e/ou do mesmo modo, o conhecimento di-ferido da reclamação poderá tornar-se inútil em virtude de não afastar a punibilidade dos factos integradores do crime fiscal.

Assim sendo, tendo a reclamação por base situações susceptíveis de acarretarem um prejuízo irreparável para a Reclamante ou que tornem absolutamente inútil o co-nhecimento diferido dessa mesma reclamação, a situa-ção dos autos, parece poder subsumir-se ao âmbito da aplicação do enunciado no nº 3 do art. 268º do CPPT, o que exige a sua imediata apreciação.

Procedem, deste modo, as conclusões de recurso atinentes ao invocado erro de julgamento da sentença quanto à apreciação dos critérios de subida da recla-mação constantes dos nºs 1 e 3 do art. 278º do CPPT, impondo-se, em consequência, a sua revogação.

Oposição à execuçãoFundamentosCaducidade da notificação da liquidaçãoNulidade da citação para a execução por reversão

SumárioI - A falta da notificação da liquidação do tributo

no prazo de caducidade e a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liqui-dação, constituem fundamentos de oposição à execução – cfr. art. 204º-1-e) e h) do CPPT;

II - Assim, assegurando a lei meio judicial de impug-nação ou recurso contra o acto de liquidação, a ilegalida-de da liquidação da dívida exequenda, consubstanciada em ilegalidade por falta de audiência prévia, não consti-tui fundamento de oposição à execução - cfr. art. 204º-1-h) do CPPT;

III - Do mesmo modo, a nulidade da citação para a execução por reversão, decorrente, designadamente, da falta de notificação dos fundamentos da liquidação, não parece configurar-se também como fundamento de oposição à execução – cfr. art. 204º-1-i) do CPPT;

IV - A nulidade da citação deverá ser suscitada na execução quando os oponentes para ela forem citados.

V - Com efeito, consistindo o objectivo final da opo-sição na extinção da execução, a nulidade da citação a ela não conduz, pelo que não pode constituir fundamento de oposição à execução.





descriçãodosFactosUm contribuinte, inconformado com a decisão pro-

ferida por um Tribunal Administrativo e Fiscal que jul-gou improcedente a oposição por si deduzida contra a Fazenda Pública, em execução fiscal, contra si instaura-da, dela veio recorrer.

Sustenta o Recorrente a falta de audição prévia da so-ciedade executada originária, formalidade cuja preterição acarretou a anulabilidade da liquidação bem como da notificação desta, pelo que, não tendo sido validamente notificada a sociedade das liquidações exequendas, ocor-reu a caducidade do respectivo direito.

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Alega, ainda, o Recorrente/Oponente que a sua ci-tação para a execução, em face da reversão, é nula, de-corrente da falta de notificação dos fundamentos das liquidações exequendas.

questãoJurídicaSaber se a falta de notificação da liquidação do tribu-

to no prazo de caducidade e a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, assim como a nulidade da citação para a execução por reversão, decorrente, designada-mente, da falta de notificação dos fundamentos da liqui-dação, constituem fundamentos da oposição à execução, atento o disposto no nº 1 do art. 204º do CPPT.

decisãodoacórdãoOs fundamentos de oposição à execução fiscal en-

contram-se contemplados no art. 204º do CPPT.Com efeito, estabelece tal comando jurídico o se-

guinte:Art. 204.º (Fundamentos da oposição à execução)1 - A oposição só poderá ter algum dos seguintes

fundamentos: a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas

leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação;

b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida;

c) Falsidade do título executivo, quando possa influir nos termos da execução;

d) Prescrição da dívida exequenda; e) Falta da notificação da liquidação do tributo no

prazo de caducidade; f) Pagamento ou anulação da dívida exequenda; g) Duplicação de colecta; h) Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda,

sempre que a lei não assegure meio judicial de impugna-ção ou recurso contra o acto de liquidação;

i) Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que hou-ver extraído o título.

2 - A oposição nos termos da alínea h), que não seja baseada em mera questão de direito, reger-se-á pelas dis-posições relativas ao processo de impugnação.”.

Ora, segundo a alegação do Recorrente, a sociedade executada originária, não terá sido ouvida, no procedi-mento administrativo que conduziu à prolação das liqui-dações exequendas, em sede de audiência prévia.

Acontece que a preterição de tal formalidade legal configurando uma ilegalidade formal poderá conduzir à anulação das liquidações, em referência.

A ilegalidade da liquidação exequenda deverá, po-rém, ser objecto de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.

Assim, assegurando a lei meio judicial de impugna-ção ou recurso contra o acto de liquidação, a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda não constitui funda-mento de oposição à execução - cfr. alínea h) do nº 1 do art. 204º do CPPT.

Posto isto, resulta da matéria de facto assente que as liquidações exequendas de IVA, referentes aos anos de 2000 e 2001, foram notificadas à executada originária, em 04.Abril.02 e em 24.Julho.03, respectivamente.

A matéria respeitante aos prazos de liquidação dos impostos encontra-se regulada no art. 45º da lGT.

Dispõe tal normativo legal o seguinte:Art. 45.º(Caducidade do direito à liquidação)1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liqui-

dação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previs-tos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.

3 - Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuí-zos, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.

4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, ex-cepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.

(Redacção anterior à lei 55-b/04, de 30 de Dezem-bro)



Assim, no caso dos autos, atentas as datas das notifi-cações das liquidações exequendas e o prazo de caduci-dade do direito de liquidação do imposto, em referência, mostra-se que as mesmas foram efectuadas dentro do respectivo prazo legal, não resultando dos autos a invo-cada caducidade da notificação da liquidação.

Improcede, deste modo o erro de julgamento, quan-to à apreciação da excepção da caducidade da notifica-ção da liquidação.

Noutra parametria, alega o Recorrente/Oponente que a sua citação para a execução, em face da reversão, é nula, decorrente da falta de notificação dos fundamentos das liquidações exequendas.

Ao acto de reversão como acto administrativo que é aplica-se-lhe a teoria do acto administrativo, em sede de vícios ou ilegalidades.

No caso vertente, o Recorrente/Oponente alega não ter sido notificado dos fundamentos das liquidações, aquando da sua citação, por reversão, para a execução.

Perante o elenco dos fundamentos contemplados no art. 204º do CPPT, a nulidade da citação não parece con-figurar-se como fundamento de oposição à execução.

Com efeito e tal como dá conta a sentença recorrida “é jurisprudência quase unânime no sentido de que a nu-lidade da citação não é fundamento da oposição, solução que se retira do art. 204°, n° 1, do CPPT, normativo onde se encontram enumerados de uma forma taxativa os fundamentos que podem servir de base para a oposi-ção à execução fiscal.

A nulidade da citação invocada pelo oponente não se encontra seguramente elencada nas primeiras oito alí-neas do citado artigo. No que respeita à alínea i), dispõe a mesma “quaisquer fundamentos não referidos nas alí-neas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria da exclusiva competência da entidade que hou-ver extraído o título”.

Esta questão tem sido sobejamente tratada pela ju-risprudência, no sentido de que a da nulidade da citação deverá ser suscitada na execução quando os oponentes para ela forem citados. É que o objectivo final da oposi-ção consiste na extinção da execução, sendo certo que a nulidade da citação a ela não conduz, pelo que não pode constituir fundamento de oposição à execução.

Assim sendo, improcedem também as conclusões de recurso atinentes ao imputado erro de julgamento da alegada nulidade da citação para a execução, por rever-são, decorrente da falta de notificação dos fundamentos da liquidação.

A renúncia à isenção de IVA nas transmissões de bens e de prestação de serviçosA prévia emissão do respectivo certificadoA ilegalidade de falta de audiência préviaA ilegalidade de violação de leiO princípio do aproveitamento dos actos substancialmente válidos

SumárioI - A renúncia à isenção do IVA nas transmissões de

bens e prestações de serviços abrangidas pelos nºs 30 e 31 do art. 9.º do CIVA, prevista nos nºs 4 a 6 do art. 12º do mesmo Código, pode ser exercida nos termos e condições definidos no RRIIVA (cfr. art. 1º do Dl 21/2007);

II - No caso de contratos realizados em simultâneo, em que haja lugar à renúncia à isenção, a condição pre-vista na alínea b) do n.º 1 do art. 2.º daquele diploma legal, relativamente à inscrição em nome do proprietário, deve verificar-se em relação ao sujeito passivo que rea-liza a transmissão do imóvel no primeiro dos contratos (art. 2.º, n.º 3, do mencionado Dl 21/2007);

III - Porque a titular da segunda transmissão não ti-nha no momento da realização da referida escritura o certificado de renúncia à isenção do IVA e por isso não podia por isso renunciar à isenção (art. 5.º, n.º 1, do Dl 21/2007) e mesmo que exercesse a renúncia à isenção, ela não produziria efeitos (art. 5.º, n.º 3, da aludido Dl);

IV - A renúncia à isenção para ser válida e legal tem de respeitar o regime jurídico estabelecido no aludido Dl 21/2007, de 29.JAN;

V - De acordo com esse regime, a validade da re-núncia à isenção está dependente da posse de certificado válido de renúncia no momento de celebração do con-trato de compra e venda do imóvel, não sendo bastante a mera detenção de um pedido de emissão de certificado de renúncia.

VI - Perante o regime instituído pelo RRIIVA, nos seus arts. 2º a 5º, a renúncia à isenção do IVA nas trans-missões de bens e prestação de serviços pressupõe a emissão do respectivo certificado e que essa emissão seja prévia à transmissão.

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VII - No caso dos autos, em 01.AGO.07, foi for-mulado pedido de emissão de certificado de renúncia à isenção de IVA, tendo, logo em 02.AGO.07, sido ope-rada a transmissão, pelo que o órgão decisor da emissão do certificado, que tinha o prazo de 10 dias para o efeito, ao tomar conhecimento que a escritura pública de trans-missão se tinha entretanto realizado se viu obrigado a indeferir o pedido em obediência àquele regime jurídico.

VIII - Decorre da lei que a validade da isenção de-pende da posse do respectivo certificado no momento da celebração do contrato e não do mero pedido da res-pectiva emissão.

IX - No caso dos autos, considerado que a emissão do certificado de renúncia teria necessariamente que ser emitido antes da celebração da escritura pública de trans-missão, uma vez constatado que esta já tinha tido lugar, o sentido da prolação do despacho não poderia ser outro que não o do indeferimento do pedido, mostrando-se despicienda a audiência prévia dos interessados ou des-tinatários do acto, tudo isto em obediência ao princípio do aproveitamento dos actos substancialmente válidos.

X - Concretizada que estava a escritura pública de transmissão sem a posse do certificado de renúncia à isenção, não poderia conceder-se o direito de audiência sobre um pretenso indeferimento, porquanto o exercício da renúncia se configurava como ineficaz, degradando-se aquela formalidade em não essencial, por aplicação do princípio do aproveitamento dos actos administrativos.


Acórdão de 4 de Março de 2011

Processo nº 00515/08.2bEPNF


descriçãodosFactosUma sociedade comercial, inconformada com a sen-

tença proferida por um Tribunal Administrativo e Fiscal que julgou improcedente a acção administrativa especial, por si instaurada contra a Fazenda Pública, dela veio re-correr.

A sentença recorrida deu como provados os seguin-tes factos:

Por escritura pública de alteração de contrato e com-pra e venda em final de leasing, exarada em 02/08/2007, o banco… vendeu a …, SA, o prédio urbano … .

Nesta escritura ficou consignado que esta venda, de acordo com o art. 12.º do Código do IVA e em confor-midade com o Certificado de Renúncia à isenção emi-tido pelo … Serviço de Finanças de …, está sujeita a

Imposto sobre o Valor Acrescentado à taxa normal, o qual fica a cargo da sociedade compradora.

Por escritura pública de compra e venda, exarada em 02/08/2007, a …, SA vendeu a …, lda., o referido pré-dio urbano.

Em 01/08/2007, a autora fez um pedido de declara-ção electrónica de certificado de renúncia à isenção do IVA na transmissão de bem imóvel, relativo ao aludido prédio, para …, lda..

Sobre o referido pedido foi proferido, na mesma aplicação informática, em 08/08/2007, o seguinte des-pacho: «O acto gerador verificou-se a 02/08/2007, com a escritura lavrada …, pelo que indefiro o pedido».

Este despacho ficou disponível para consulta da au-tora desde 08/08/2007.

O referido despacho foi notificado à autora em 23/06/2008.

A acção administrativa especial foi intentada em 02/09/2008.

Alega a Recorrente ter o Tribunal a quo desconsi-derado da sua motivação factos que deveriam ter sido dados como provados e essenciais para a discussão do thema decidendum, quais sejam:

a) A Autora, ao longo do procedimento em apreço, não foi notificada para exercer o seu direito de audição nos termos do artigo 60.° da lei Geral Tributária (lGT).

b) A aplicação informática que suporta o regime de renúncia à isenção de IVA nas operações relativas a bens imóveis (RRIIVA), aprovado pelo Decreto-lei n.° 21/2007, de 29 de Janeiro, não previa à data dos factos (e eventualmente ainda não prevê) a possibilidade de noti-ficação para o exercício do direito de audição em caso de indeferimento por parte do chefe do serviço de finanças competente.

c) A aplicação informática que suporta o RRIIVA não permite informar que estamos perante a realização de contratos em simultâneo, nos termos do n.° 3 do ar-tigo 2.° daquele regime.

d) Não está previsto, e ninguém sabe de forma cabal, clara, inequívoca e exequível, aqui incluindo a Adminis-tração Fiscal, qual o procedimento a adoptar no âmbito do RRIIVA, quando estamos perante transmissões si-multâneas de imóveis, possibilidade legalmente prevista no n.° 3 do artigo 2.° daquele regime.

e) Na operação em apreço estavam preenchidos to-dos os pressupostos substanciais previstos nos artigos 2° e 3° do RRIIVA.

Refere, ainda, a Recorrente que, no caso sub judice, era obrigatória, nos termos da alínea b) do n° 1 do ar-tigo 60º da lGT, a sua audição prévia, dado que o fun-



damento que motivou a decisão de indeferimento do pedido de renúncia à isenção do IVA não se revelou, por demais, como facto determinante e imperativo que pudesse «secar» potenciais argumentos e factos relevan-tes, agora de novo aduzidos, que permitissem alterar o sentido da decisão, pelo que, não tendo sido efectuada a audição prévia, se preteriu uma formalidade essencial do procedimento e, como tal, o despacho aqui em crise encontra-se inquinado de tal ilegalidade, pelo que deverá ser anulado.

questãoJurídicaO regime da renúncia à isenção do IVA nas opera-

ções relativas a bens imóveis, aprovado pelo Decreto-lei nº 21/2007, de 29 de Janeiro (arts. 9º, nºs 29 e 30, e 12º, nºs 4 a 6, do CIVA).

decisãodoacórdãoEm matéria de audiência dos interessados, sob essa

epígrafe, dispõe o art. 100.º do CPA que:“1 - Concluída a instrução, os interessados têm o di-

reito de ser ouvidos no procedimento antes de ser toma-da a decisão final, salvo o disposto no artigo 103.º.

(...)”Por seu lado, sob a epígrafe “Inexistência e dispensa

de audiência dos interessados”, estabelece o art. 103.º do mesmo Código que:

“1 - Não há lugar a audiência dos interessados:a) Quando a decisão seja urgente;b) Quando seja razoavelmente de prever que a dili-

gência possa comprometer a execução ou a utilidade da decisão.

2 - O órgão instrutor pode dispensar a audiência dos interessados nos seguintes casos:

a) Se os interessados já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas;

b) Se os elementos constantes do procedimento con-duzirem a uma decisão favorável aos interessados.”.

Finalmente, estabelece o art. 60º da lGT que:Art. 60.º(Princípio da participação)1 - A participação dos contribuintes na formação

das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação; b) Direito de audição antes do indeferimento total ou

parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c) Direito de audição antes da revogação de qualquer

benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2 - É dispensada a audição: a) No caso de a liquidação se efectuar com base na

declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, re-clamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresenta-ção da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição an-tes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

(…)”Com efeito, conforme estabelecem os comandos ju-

rídicos acabados de transcrever, concluída a instrução e salvo o disposto nos arts. 103º do CPTA e 60º, nºs 2 e 3 da lGT, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, de-vendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta.

Efectivamente, na sequência do direito de participa-ção dos cidadãos na formação das decisões que lhe di-gam respeito consagrado no art. 268º, nº 4, da CRP, o di-reito de ser informado sobre um determinado processo consubstancia um verdadeiro direito subjectivo público e tem como principal efeito o de permitir ao interessado participar na formação da decisão ou deliberação expri-mindo o seu ponto de vista.

Tal constitui manifestação do princípio do contradi-tório, assegurando-se, deste modo, uma discussão plena do assunto através dum procedimento imparcial e públi-co, implicando a necessidade de confrontar os critérios da Administração com os dos Administrados.

Tal audição reverte a favor do interesse público na medida em que ao procedimento administrativo será carreada uma visão dos factos eventualmente contrapos-ta à do interessado, formando, hipoteticamente, elemen-tos pertinentes à formação de uma correcta e adequada vontade por parte do órgão competente para a prolação da decisão final.

A ilegalidade formal decorrente da falta de audiência prévia, em princípio, importa a anulação do acto admi-nistrativo – cfr. arts. 133º e 135º do CPA.

Porém, nem sempre tal vício da teoria do acto admi-nistrativo comporta tal sancionamento jurídico.

Efectivamente constitui jurisprudência pacífica que, tratando-se de actos proferidos no exercício de poderes

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vinculados, como é o caso dos autos, o eventual vício de forma, designadamente por falta de audiência dos inte-ressados, não se configura como causa de invalidação do acto administrativo quando, por força do princípio do aproveitamento dos actos válidos o mesmo se configure como substancialmente válido.

Acontece que, no caso dos autos, considerado que a emissão do certificado de renúncia teria necessaria-mente que ser emitido antes da celebração da escritura pública de transmissão, uma vez constatado que esta já tinha tido lugar, o sentido da prolação do despacho não poderia ser outro que não o do indeferimento do pe-dido, mostrando-se despicienda a audiência prévia dos interessados ou destinatários do acto, tudo isto em obe-diência ao princípio do aproveitamento dos actos subs-tancialmente válidos.

Com efeito, concretizada que estava a escritura públi-ca de transmissão sem a posse do certificado de renúncia à isenção, não poderia conceder-se o direito de audiência sobre um pretenso indeferimento, porquanto o exercício da renúncia se configurava como ineficaz, degradando-se aquela formalidade em não essencial, por aplicação do princípio do aproveitamento dos actos administrativos.

Dito isto. Argumenta a Recorrente que aquando da celebração do segundo contrato (recorde-se: simultâ-neo) não tinha a obrigação de possuir o certificado de renúncia à isenção de IVA, pois para a emissão deste seria necessário que a Administração Fiscal tivesse com-provado a titularidade do transmitente, no âmbito do segundo contrato (simultâneo), o que não era possível, dada a simultaneidade dos contratos, arrastando-se, por consequência lógica, a possibilidade de obtenção do cer-tificado de renúncia à isenção do IVA.

Deste modo se contraria o versado na sentença re-corrida quanto à necessidade/possibilidade do titular da segunda transmissão de possuir no momento da realiza-ção da segunda escritura simultânea o certificado de re-núncia à isenção do IVA, e, por conseguinte, permitisse alterar o sentido do despacho de 8 de Agosto de 2007, do Chefe do Serviço de Finanças de … .

A desadequação da aplicação informática com o RRIVA é da inteira responsabilidade da Administração Fiscal, que não cuidou de testar e testemunhar a funcio-nalidade da aplicação informática, perante a realização de simultâneos.

Na verdade, nem a Administração Fiscal nem o Tri-bunal a quo lograram esclarecer de forma adequada e lúcida o procedimento, passo a passo, a adoptar para se solicitar a renúncia à isenção do IVA, no caso de contra-tos realizados em simultâneo.

Resulta evidente que o sistema informático não se coaduna com a letra da lei, nomeadamente, o n.° 3 do

artigo 2° do RRIIVA e com o espírito do legislador, ao criar a possibilidade da renúncia à isenção do IVA para os contratos em simultâneo.

A falta da posse do certificado na data da celebração do contrato de compra e venda não pode ser causa ne-cessária e suficiente para o indeferimento do pedido de renúncia à isenção, dado que o contribuinte não pode ser prejudicado pela inoperância da aplicação informática, sob pena de se violar o princípio da prevalência da subs-tância sob a forma (cfr. n.° 3 do artigo 11° da lGT), co-rolário do princípio da justiça (cfr. artigo 55° da lGT).

Por outro lado, a …, SA adoptou o procedimento plasmado quer na letra do n.° 3 do artigo 2° do RRIVA quer no Ofício-Circulado n.° 30099, de 9 de Fevereiro de 2007, pelo que, agora, não pode a Administração Fiscal “venire contra factum proprium”, e desprezar o entendimento que tinha sufragado, sob pena de se violar o princípio da segurança jurídica e da confiança legítima.

O direito à dedução previsto no artigo 17° da Sex-ta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA, pelo que qualquer limitação sua deve ser interpretada e aplicada de forma restrita, em consonância com o prin-cípio da neutralidade fiscal do IVA, sendo que a impos-sibilidade ou dificuldade em executar o regime previsto no n.° 3 do art. 2° do Decreto-lei n.° 21/2007, de 29 de Janeiro, quanto à renúncia da isenção do IVA nas opera-ções relativas a bens imóveis, por inoperância do sistema informático, constitui uma denegação do princípio da neutralidade fiscal do IVA.

Estabelecem os arts. 1º, 2º, 4º e 5º do RRIIVA, apro-vado pelo Dl 21/07, de 29 de Janeiro, o seguinte:

Art. 1º(Objecto)A renúncia à isenção do IVA nas transmissões de

bens e prestações de serviços abrangidas pelos nºs 30 e 31 do artigo 9º do Código do IVA, prevista nos nºs 4 a 6 do artigo 12º do mesmo Código, pode ser exercida nos termos e condições definidos no presente regime.

Art. 2º(Condições objectivas para a renúncia à isenção)1- A renúncia à isenção é admitida nas operações re-

lativas a bens imóveis quando se mostrem satisfeitas as seguintes condições:

a) O imóvel se trate de um prédio urbano ou de uma fracção autónoma deste ou ainda, no caso de transmis-são, de um terreno para construção;

b) O imóvel esteja inscrito na matriz em nome do seu proprietário, ou tenha sido pedida a respectiva ins-crição, e não se destine a habitação;

c) O contrato tenha por objecto a transmissão do direito de propriedade do imóvel ou a sua locação e diga respeito à totalidade do bem imóvel;



d) O imóvel seja afecto a actividades que confiram direito à dedução do IVA suportado nas aquisições;

e) No caso de locação, o valor da renda anual seja igual ou superior a quinze avos do valor de aquisição ou construção do imóvel.

2 - Verificadas as condições previstas no número an-terior, a renúncia só é permitida quando o bem imóvel se encontre numa das seguintes circunstâncias:

a) Esteja em causa a primeira transmissão ou loca-ção do imóvel ocorrida após a construção, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possível deduzir, no todo ou em parte, o IVA nela suportado;

b) Esteja em causa a primeira transmissão ou loca-ção do imóvel após ter sido objecto de grandes obras de transformação ou renovação, de que tenha resultado uma alteração superior a 50% do valor patrimonial tri-butável para efeito do imposto municipal sobre imóveis, quando ainda seja possível proceder à dedução, no todo ou em parte, do IVA suportado nessas obras;

c) Na transmissão ou locação do imóvel subsequente a uma operação efectuada com renúncia à isenção, quan-do esteja a decorrer o prazo de regularização previsto no nº 2 do artigo 24º do Código do IVA relativamente ao imposto suportado nas despesas de construção ou aquisição do imóvel.

3 - No caso de contratos realizados em simultâneo, em que haja lugar à renúncia à isenção, a condição pre-vista na alínea b) do nº 1, relativamente à inscrição em nome do proprietário, deve verificar-se em relação ao sujeito passivo que realiza a transmissão do imóvel no primeiro dos contratos.

4 - Não é permitida a renúncia à isenção na subloca-ção de bens imóveis.

Art. 4º(Formalidades para a renúncia à isenção)1 - Os sujeitos passivos que pretendam renunciar à

isenção devem dirigir à Direcção-Geral dos Impostos, por via electrónica, um pedido de emissão de certifica-do para efeitos de renúncia, do qual conste os seguintes elementos:

a) O nome ou designação social do sujeito passivo transmitente ou locador e do sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, bem como os respectivos núme-ros de identificação fiscal;

b) A identificação do imóvel;c) Se se trata de uma operação de transmissão do

direito de propriedade do imóvel ou de uma operação de locação do mesmo;

d) A actividade a exercer no imóvel;e) O valor da venda do imóvel ou o valor mensal da

renda;f) A declaração de que se encontram reunidas todas

as condições para a renúncia à isenção, previstas no Có-digo do IVA e no presente regime.

2 - A Direcção-Geral dos Impostos, após a recepção do pedido de emissão de certificado, deve, por via elec-trónica, dar conhecimento do mesmo ao sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, para efeitos de con-firmação por este, pela mesma via, dos elementos que lhe dizem respeito.

3 - Não obstante o disposto no número anterior, quando a informação disponibilizada no pedido não cor-responder aos elementos na posse dos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, a decisão de emissão do certificado é tomada pelo chefe do serviço de finan-ças da área da sede, do estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do transmitente ou locador, após a apreciação da conformidade dessa informação.

4 - O certificado para efeitos de renúncia é emitido no prazo de 10 dias a contar da data da confirmação a que se refere o nº 2.

5 - O certificado emitido é válido por seis meses e tem exclusivamente por efeito titular que os sujeitos passivos intervenientes na operação manifestaram à Direcção-Geral dos Impostos a intenção de renunciar à isenção do IVA nessa operação e que declararam estar reunidas as condições legalmente previstas para que a renúncia se efectivasse.

Art. 5º(Momento em que se efectiva a renúncia à isenção)1 - A renúncia à isenção só opera no momento em

que seja celebrado o contrato de compra e venda ou de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo esteja na posse de um certificado de renúncia válido e se conti-nuem a verificar nesse momento as condições para a re-núncia à isenção estabelecidas no presente regime.

2 - Deixando de se verificar as condições de renún-cia à isenção antes da celebração do contrato referido no número anterior, ou tendo decorrido o prazo de va-lidade do certificado de renúncia sem que tal contrato haja sido celebrado, deve o sujeito passivo que solicitou a emissão do mesmo comunicar, por via electrónica, esse facto à administração tributária.

3 - O exercício da renúncia à isenção sem que este-jam reunidas as condições referidas no nº 1 não produz efeitos.

Ora, perante o regime instituído pelo RRIIVA, nos seus arts. 2º a 5º, a renúncia à isenção do IVA nas trans-missões de bens e prestação de serviços pressupõe a emissão do respectivo certificado e que essa emissão seja prévia à transmissão.

No caso dos autos, em 01.Agosto.07, foi formula-do pedido de emissão de certificado de renúncia à isen-ção de IVA, tendo, logo em 02.Agosto.07 sido operada a transmissão, pelo que o órgão decisor da emissão do certificado, que tinha o prazo de 10 dias para o efeito, ao tomar conhecimento que a escritura pública de trans-

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missão se tinha entretanto realizado se viu obrigado a indeferir o pedido em obediência àquele regime jurídico.

Assim, contrariamente ao entendimento perfilhado pela Recorrente, aquando da celebração do segundo contrato (recorde-se simultâneo), esta tinha a obrigação de possuir o certificado de renúncia à isenção de IVA.

Com efeito, decorre da lei que a validade da isenção depende da posse do respectivo certificado no momen-to da celebração do contrato e não do mero pedido da respectiva emissão.

Assim, uma vez deduzido o pedido de emissão do certificado, a Recorrente deveria ter aguardado pela sua emissão antes da realização da escritura de transmissão.

Assim sendo, não se vislumbra que o acto impug-nado sofra da violação de lei imputada nem que a apre-ciação feita pela sentença sobre essa alegada ilegalidade padeça de erro de julgamento de direito.

Noutro plano, invoca a Recorrente, por um lado, a desadequação da aplicação informática com o RRIVA não tendo a Administração Fiscal cuidado de testar a funcionalidade da aplicação informática, perante a rea-lização de simultâneos, nem tendo a Administração Fis-cal nem o Tribunal “a quo” logrado esclarecer de for-ma adequada o procedimento, passo a passo, a adoptar para se solicitar a renúncia à isenção do IVA, no caso de contratos realizados em simultâneo, pelo que o sistema informático não se coaduna com a letra da lei, nome-adamente, o n.° 3 do artigo 2° do RRIIVA, e com o espírito do legislador, ao criar a possibilidade da renún-cia à isenção do IVA para os contratos em simultâneo; por outro lado, a falta da posse do certificado na data da celebração do contrato de compra e venda não pode ser causa necessária e suficiente para o indeferimento do pedido de renúncia à isenção, dado que o contribuinte não pode ser prejudicado pela inoperância da aplicação informática, sob pena de se violar o princípio da preva-lência da substância sob a forma (cfr. n.° 3 do artigo 11° da lGT), corolário do princípio da justiça (cfr. artigo 55° da lGT); e, finalmente, ter a Recorrente adoptado o procedimento plasmado quer na letra do n.° 3 do artigo 2° do RRIVA quer no Ofício-Circulado n.° 30099, de 9 de Fevereiro de 2007, pelo que, agora, não pode a Admi-nistração Fiscal “venire contra factum proprium”, e des-prezar o entendimento que tinha sufragado, sob pena de se violar o princípio da segurança jurídica e da confiança legítima, para além de que o direito à dedução previs-to no artigo 17° da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA, pelo que qualquer limitação sua deve ser interpretada e aplicada de forma restrita, em consonância com o princípio da neutralidade fiscal do IVA, sendo que a impossibilidade ou dificuldade em exe-cutar o regime previsto no n.° 3 do art. 2° do Decreto-lei n.° 21/2007, de 29 de Janeiro, quanto à renúncia da

isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis, por inoperância do sistema informático, constitui uma denegação do princípio da neutralidade fiscal do IVA.

Ora, quanto à adaptação do procedimento adoptado pelo RRIVA à aplicação informática isso é questão do foro legislativo estranho às atribuições quer da Adminis-tração Tributária quer dos Tribunais, não podendo estes colmatar tal omissão legislativa, em virtude de estarem vinculados ao estrito cumprimento da lei.

Por outro lado, quanto à invocada violação do prin-cípio da prevalência da substância sobre a forma, con-signado no art. 11º da lGT, os pressupostos de tal prin-cípio, atentos os termos em que se encontra desenhado naquele normativo legal, não se revelam no caso dos autos.

Com efeito dispõe esse comando jurídico do modo seguinte:

Art. 11.º(Interpretação)1 - Na determinação do sentido das normas fiscais

e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpre-tação e aplicação das leis.

2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.

3 - Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância eco-nómica dos factos tributários.

4 - As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica.

Acontece que, no caso vertente, não nos situamos no plano da interpretação do sentido de termos próprios de outros ramos de direito em normas de direito fiscal.

Finalmente, no que tange à alegada violação dos princípios da segurança jurídica e da confiança e da neutralidade fiscal, importa alinhar a seguinte ordem de considerações: a exigência legal da posse efectiva do cer-tificado de renúncia enquanto pressuposto da renúncia à isenção do IVA nas transmissões de bens e nas pres-tações de serviços configura-se como uma formalidade legal que em nada contradiz aqueles princípios jurídi-cos. Pelo contrário, é a própria Recorrente que, ao não respeitar essa formalidade, dá motivo à aplicação das normas legais que exigem o seu cumprimento e que dá causa à violação desses princípios jurídicos, porquanto, não reunindo os pressupostos da renúncia à isenção do IVA, ou seja, apesar de não estar na posse do certificado de renúncia, ousou efectuar a segunda escritura pública de transmissão de bens, ela própria se colocou na esfera da ilegalidade.

JurisPrudência[sumários]


IRC

IRCOpção pelo regime geralTributação pelo regime simplificado

SumárioManifestando o sujeito passivo a opção pelo regime

geral de determinação da matéria tributável, resultará inviável, enquanto a mesma for válida, que essa deter-minação se faça pelo regime simplificado, ainda que se verifiquem os pressupostos da inclusão nesse regime.


Acórdão de 8 de Outubro de 2010



IRCInactividade da empresaPressupostos da tributação

Sumário1. A inactividade da empresa não obsta a que esta

possa ser sujeito passivo de imposto, pois que, não obs-tante o não exercício do objecto social, mantém a sua existência jurídica.

2. Contudo, para a tributação em IRC necessário se mostre que se verifique o pressuposto do imposto, ou seja e desde logo, que o sujeito passivo tenha obtido ren-dimentos

3. Provando-se que a Impugnante não exerceu qual-quer actividade da qual tenha resultado a obtenção de rendimentos, não pode haver lugar à liquidação de im-posto.





IVA

IVA Acto tributárioFundamentação “a posteriori”Direito à dedução do impostoRegularização do imposto

Sumário1. No contencioso de mera legalidade, como é o tri-

butário, o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do acto à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto.

2. A dedução do IVA depende de os bens e servi-ços adquiridos estarem directamente relacionados com o exercício da actividade mas não de esta se ter iniciado.

3. As regularizações do imposto, ao abrigo das nor-mas dos artigos 24º e 25º do CIVA, na redacção aqui aplicável, consistem nas modificações das deduções ini-cialmente efectuadas.





PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIbUTáRIO

IRCFacturas que não titulam operações reais ónus da provaInspecçãoCaducidade do prazo da inspecçãoSeus efeitos

SumárioI - A nulidade por oposição entre os fundamentos

e a decisão apenas se verifica quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à



solução oposta à que foi adoptada (cf. art. 125.º, n.º 1, do CPPT, e art. 668.º, n.º 1, alínea c), do CPC).

II - A ultrapassagem do prazo fixado na lei para a ins-pecção – prazo que é improrrogável no caso do proce-dimento de inspecção ser de âmbito parcial (cf. art. 14.º e 36.º do RCPIT) –, por si só, não tem efeito invalidante da liquidação que foi efectuada na sequência e com base na acção inspectiva, apenas o podendo ter indirectamen-te, por força da cessação do efeito suspensivo do prazo da caducidade do direito à liquidação, efeito que a lei faz depender do respeito por esse prazo (cf. art. 46.º, n.º 1, da lGT).

III - Resultando a correcção da matéria tributável declarada do facto de a AT ter considerado que as fac-turas que documentavam custos não correspondiam a operações reais, motivo por que, mediante o processo geralmente denominado de “correcções aritméticas”, desconsiderou tais custos e acresceu à matéria tributável declarada o montante daquelas facturas, à AT compete fazer prova de que estão verificados os pressupostos le-gais que legitimam a sua actuação no sentido da correc-ção do lucro tributável (ou seja, de demonstrar os factos que a levaram a concluir que as operações a que se refe-rem as facturas eram simuladas), só depois competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais montantes relevados negativamente no rendimento tri-butável (cf. art. 74.º, n.º 1, da lGT).

IV - À AT basta demonstrar a verificação dos “fac-tos-índice” (indícios objectivos e credíveis) que, conju-gados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitiram concluir que às facturas em causa não correspondem operações reais e, assim, que está materialmente fundamentada a decisão admi-nistrativa de desconsiderar os custos que têm suporte naquelas facturas e de afastar a presunção de veracidade da escrita.

V - Feita essa demonstração, compete então ao con-tribuinte, nos termos que ficaram expostos em III e de acordo com o disposto no art. 23.º do CIRC (que só permite a relevação como custos fiscais dos encargos “comprovados”), demonstrar que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas pela empresa que as emitiu e do valor referido nas facturas e, assim, comprovar os custos que contabilizou.

VI - Não basta ao contribuinte criar dúvida a esse propósito (o art. 100.º do CPPT não logra aqui aplica-ção), pois não é a AT quem está a invocar a existência de um facto tributário não declarado ou a atribuir a um fac-to tributário uma dimensão diferente da declarada, caso

em que seria de decidir contra ela a dúvida, mas antes é o contribuinte quem invoca o seu direito a ver relevados negativamente na determinação da matéria colectável os custos que diz ter suportado, motivo porque a dúvida a esse propósito lhe é desfavorável.

VII - Pretendendo o impugnante pôr em causa o julgamento de facto efectuado em 1.ª instância, tem de cumprir o ónus do art. 690.º-A do CPC (hoje art. 685.º-A do mesmo Código).

VIII - Sem prejuízo dos princípios da livre admissibili-dade dos meios de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art. 655.º do CPC), deve o tribunal pautar a sua actividade de valoração da prova apresentada para convencer da realidade das operações e/ou da sua dimensão pautar por critérios de exigência e rigor, não servindo esse desígnio a prova documental inconcludente e a prova testemunhal frágil e dúbia.



Processo nº 00109/06.7bEMDl

Relator: Dr. Francisco Rothes

Avaliação por método indirecto do art. 89.º-A da LGTAcréscimos patrimoniaisInformação bancáriaSuspensão do procedimento a aguardar termo do processo-crimeónus da provaFundamentação material

SumárioI - Uma coisa é saber se a Administração deu a co-

nhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substan-cial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legi-timar a concreta actuação administrativa.

II - Deve ter-se por suficientemente fundamentado o acto tributário em relação ao qual foram dados a conhecer as razões que o suportam de forma clara e congruente,



através de externação coeva ao acto, permitindo assim ao seu destinatário optar entre conformar-se com ele ou atacá-lo graciosa ou contenciosamente

III - A AT, no âmbito de um procedimento inspec-tivo, pode aceder a informação coberta pelo sigilo ban-cário, quer ao abrigo do 63.º-b da lGT, quer através de comunicação feita pelas autoridades judiciárias que a obtiveram no âmbito do processo criminal (cf. n.º 9 do art. 63.º-b, da lGT).

IV - Não invocando o contribuinte qualquer ilegali-dade relativamente ao modo como a informação bancá-ria foi acedida pela autoridade judiciária, não há qualquer óbice à sua utilização no procedimento tributário, onde podem usar-se todos os meios de prova admitidos em direito (cf. art. 72.º da lGT e art. 50.º do CPPT).

V - Não se justifica a suspensão do procedimento tributário de tributação por método indirecto até que esteja findo o processo-crime, pois não há qualquer de-pendência entre os factos que naquele cumpre averiguar (no caso, os pressupostos do art. 87.º, alínea f), da lGT) e o juízo sobre a relevância criminal de comportamento algum.

VI - A não suspensão do procedimento tributário até que esteja findo o processo-crime não viola os direi-tos do contribuinte de recusa de colaboração com a AT [previsto no art. 63.º, n.º 4, alínea b), da lGT, e no art. 89.º, n.º 2, alínea c), do CPA], à não inculpação (princí-pio “nemo tenetur se ipsum accusare”, decorrente dos arts. 26.º, n.º 2, e 32.º, n.ºs 2 e 4, da CRP) e à defesa (decorrente dos arts. 32.º, n.º 1, e 35.º, n.º 5, da CRP).

VII - Não pode extrair-se do disposto no art. 45.º, n.º 5, da lGT, qualquer argumento no sentido da referida suspensão, pois o que o legislador pretendeu com aquele preceito foi estender o prazo de caducidade do direito à liquidação de modo a obviar que os factos ilícitos cri-minais escapem à tributação pelo simples motivo de só terem sido apurados após o termo do prazo normal da caducidade dos tributos

VIII - Nos termos do disposto no art. 74.º, n.º 3, compete à AT o ónus da prova dos pressupostos que lhe permitem aplicar métodos indirectos na determina-ção da matéria tributável e, feita essa prova, compete ao contribuinte o ónus da prova do excesso na sua quanti-ficação.





Execução fiscalReclamação de acto do órgão de execução fiscalCompetência em razão da hierarquiaFundamentação formal “versus” fundamentação material

SumárioI - Se nas conclusões das alegações de recurso é re-

ferido um facto que não foi dado como assente na sen-tença recorrida e do qual o recorrente pretende que o tribunal “ad quem” extraia uma consequência jurídica relevante, a competência para conhecer do recurso é do tribunal central administrativo e não do Supremo Tribu-nal Administrativo [cf. arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do ETAF, e 280.º, n.º 1, do CPPT].

II - Uma coisa é saber se a Administração deu a co-nhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substan-cial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legi-timar a concreta actuação administrativa

III - A decisão administrativa proferida em sede de execução fiscal, que, aceitando a prestação de garantia me-diante constituição de penhor sobre determinados bens, não aceitou o valor que aos mesmos foi atribuído pelo executado, deve ter-se por suficientemente fundamenta-da se nela se dão a conhecer expressa, clara, suficiente e congruente, os motivos por que não foi aceite esse valor.

IV - A discordância relativamente aos motivos invo-cados para não aceitar o valor que o executado atribuiu aos bens, designadamente a necessidade de se ter solici-tado uma avaliação face ao reconhecimento pela AT da incapacidade técnica para o efeito, situa-se já no âmbito da validade material ou substancial do acto, que não no da sua validade formal.

V - Perante o reconhecimento por parte da AT da sua incapacidade técnica para avaliar aqueles bens, im-punha-se-lhe providenciar no sentido de que valor fosse determinado por entidade externa que estivesse habilita-do para o efeito.







Fixação da matéria tributável por método indirecto nos termos do art. 89.º-A da LGTRecurso judicialCustasCausalidadeResistência infundadaOmissão de pronúncia

SumárioI - Se o juiz, após conhecer da primeira questão sus-

citada no recurso judicial, considerou expressamente as demais como prejudicadas, bem ou mal, não pode con-siderar-se que haja omissão de pronúncia relativamente a estas (cf. 125.º, n.º 1, do CPPT e arts. 660.º, n.º 2, e 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC).

II - Se o Contribuinte, ao longo do procedimento, não teve qualquer intervenção activa, designadamente, não sa-tisfez o ónus previsto no n.º 3 do art. 89.º-A da lGT, a AT, verificados que sejam os respectivos pressupostos, está legitimada a utilizar a avaliação da matéria colectável por método indirecto, sem prejuízo de o contribuinte poder vir ulteriormente, em sede de recurso judicial, demonstrar que os rendimentos que lhe permitiram evidenciar a manifesta-ção de fortuna não estavam sujeitos a tributação.

III - Nesse caso, deverá considerar-se que foi ele quem deu causa à acção, facto que deverá ponderar-se para efeitos da condenação em custas (cf. art. 446.º, n.º 1, do CPC).

IV - Ainda que o Director-Geral dos Impostos te-nha vindo apresentar oposição ao recurso judicial e este tenha sido julgado procedente, aquela não pode quali-ficar-se como resistência infundada para os efeitos de tributação em custas (cf. art. 449.º, n.º 1, do CPC) se naquela oposição se limitou a sustentar que a actuação da AT fora legítima face aos elementos de que dispunha à época e à falta de colaboração do contribuinte em sede de procedimento e que, atenta a data que constava do carimbo aposto na petição inicial e no desconhecimento do modo como aquela peça processual fora remetida a juízo, sendo aquela ulterior ao termo do prazo para o exercício do direito de recorrer, deveria o Tribunal inda-gar da tempestividade da mesma.





Suspensão da execução fiscalDispensa de prestação de garantiaRevisão da avaliação por métodos indirectosAcordo entre os peritos independente e do contribuinteArt. 98.º, nº 2, da LGT

SumárioI - Em sede de revisão da matéria tributável, «[n]

o caso de o parecer de o perito independente ser con-forme ao do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em sentido diferente, a reclamação graciosa ou impugnação judicial têm efeito suspensivo, independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos estiveram de acordo» (art. 92.º, n.º 8, da lGT).

II - Aquele efeito suspensivo da execução fiscal in-dependentemente da prestação de garantia só vale para a parte da liquidação impugnada (pressupondo que esta possa dividir-se em períodos parciais) relativamente à qual tenha havido, em sede de revisão da matéria colectável que lhe deu origem, o acordo entre o perito do contribuinte e o perito independente, contrário ao que a AT decidiu.

III - Assim, se o perito independente concordou com o perito do contribuinte relativamente a determinados períodos de tributação e, discordando deste, concordou com o perito da AT relativamente aos demais, o referido efeito suspensivo da execução fiscal nos termos do n.º 8 do art. 92.º da lGT só pode ser obtido relativamente aos primeiros.





Fundamentação de facto e de direitoConceito

SumárioI - Como se sabe, o direito à fundamentação dos ac-

tos administrativos e tributários que afectem direitos



ou interesses legalmente protegidos é princípio cons-titucional com assento no art. 268º da Constituição da República Portuguesa e encontra-se concretiza-do pelo legislador ordinário no artigo 77º da lGT. Tal fundamentação há-de ser expressa, através duma ex-posição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao ad-ministrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de di-reito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

II - A errónea quantificação e qualificação dos rendi-mentos prende-se com a matéria de facto, com os fun-damentos de facto expostos no relatório da inspecção tributária, que a eles se limitou.

III - Assim, pelas razões expostas, importa que os actos impugnados se tenham por não fundamentados de direito, uma vez que o julgador não deve, no domínio do direito fiscal, já de si gravoso para os contribuintes, propender para relevar a degradação de uma formalida-de essencial, a não ser que a lei fiscal concretamente o preveja.




Relator: Dr. Moisés Rodrigues

Oposição à execução fiscalIlegitimidadeDuplicação de colectaIlegalidade em concreto da liquidaçãoConvolação

SumárioI - Saber se foi bem ou mal liquidado ao executado

o IRS que lhe está a ser exigido coercivamente é maté-ria que contende com a legalidade da liquidação e, por isso, insusceptível de constituir fundamento de oposição

à execução fiscal, na medida em que a lei prevê meio ju-dicial para impugnar esse acto [cf. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT, art. 268.º, n.º 4, da CRP, e arts. 97.º, n.º 1, alínea a), e 99.º do CPPT].

II - Constando o executado do título executivo como devedor, a alegação aduzida com vista a demonstrar que não é ele o responsável pelo pagamento do imposto não integra a terceira situação de ilegitimidade prevista no art. 204.º, n.º 1, alínea b), do CPPT.

III - Alegando o próprio executado que o imposto não foi pago por aquele a quem imputa a responsabilida-de pelo pagamento, nunca poderia proceder a invocada duplicação de colecta, que tem como um dos requisitos da sua verificação estar já pago o imposto que de novo se exige (cf. art. 205.º, n.º 1, do CPPT).

IV - A possibilidade de convolação da oposição à execução fiscal em impugnação judicial (preconizada pelo art. 97.º, n.º 3, da lGT e pelo art. 98.º, n.º 4, do CPPT) está arredada quando à data em que foi deduzida a oposição estava há muito precludido o prazo para im-pugnar directamente.





Fixação da matéria tributável por método indirecto nos termos do art. 89.º-A da LGTManifestações de fortunaJustificaçãoConsequências da justificação parcial

SumárioI - Evidenciada a realização pelo contribuinte, num

determinado ano, de suprimentos de montante superior a € 50.000,00 quando declarou rendimentos inferiores em 50% relativamente ao rendimento padrão (que foi fixado pelo legislador em 50% do valor dos suprimentos - cf. ta-bela constante do n.º 4 do art.º 89.º-A da lGT), conside-ram-se verificados os pressupostos legais para a avaliação indirecta do seu rendimento tributável desse ano.

II - Para prova da ilegitimidade deste acto de avalia-ção indirecta não basta ao contribuinte demonstrar que



no ano em causa detinha meios financeiros de valor su-perior ao dos suprimentos realizados, mas também quais os concretos meios financeiros que afectou à realização desses suprimentos, sob pena de não se poder ter como justificada a manifestação de fortuna evidenciada (cf. n.º 3 do art. 89.º-A da lGT, que exige ao contribuinte a «comprovação […] de que é outra a fonte das manifesta-ções de fortuna» evidenciadas).

III - Para prova da ilegitimidade deste acto de avalia-ção indirecta só deve dar-se relevância à justificação total do montante que permitiu a “manifestação de fortuna”, pelo que a justificação meramente parcial não afasta a aplicabilidade da determinação indirecta dos rendimen-tos que permitiram tal manifestação de fortuna.

IV - Já assim não é, contudo, no que respeita à fi-xação do rendimento sujeito a tributação como “incre-mento patrimonial” em sede de IRS, onde a justificação parcial há-de relevar para a fixação presuntiva do mon-tante do “acréscimo patrimonial não justificado” sujei-to a imposto, atenta a natureza das normas em causa – concernentes à incidência objectiva do imposto –, a proibição constitucional de presunções legais absolu-tas de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva, o disposto no art. 73.º da lGT – que de-termina que «as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrá-rio» –, e bem assim a busca de um cânone interpretati-vo conforme aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva, da tributação dos rendimentos reais, e do Estado de Direito Democrático (cf. acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tri-bunal Administrativo de 19 de Maio de 2010, proferido no processo com o n.º 734/09).

V - Assim, embora a justificação parcial não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no art. 89.º-A da lGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método (cf. o mesmo acórdão), entendendo-se que a quantificação do rendimento tribu-tável da recorrente deve ser igual a 50% do valor dos su-primentos, deduzindo-se a este valor que se considerou justificado para a realização dos suprimentos, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou conside-rado como rendimento sujeito a tributação.





Acção administrativa especialErro na forma de processoConvolação

Sumário1. Nos casos em que o acto a impugnar é um acto

de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferi-mento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie ou acto de aprecia-ção de pedido de revisão oficiosa, nos termos do artigo 78º da lGT) o meio adequado é o processo de impug-nação judicial.

2. Pretendendo o autor a anulação de um acto que comporta a apreciação da legalidade de actos de liquida-ção de impostos a forma de processo adequada é a da impugnação judicial e não a acção administrativa espe-cial por si escolhida.

3. A nulidade derivada do erro na forma de processo detectada em fase posterior à da análise liminar da peti-ção inicial, nomeadamente em sede de despacho sanea-dor, implicando embora a anulação dos actos que não possam ser aproveitados e necessariamente daqueles dos quais resulte uma diminuição das garantias do réu (cf. o disposto no artigo 199º, nºs 1 e 2 do CPC) não tem, no entanto, como decorrência necessária a absolvição do réu da instância pois que isso apenas sucederá nas situ-ações em que não seja viável a convolação na forma de processo adequado.





Oposição à execução fiscalMatéria de factoPressupostos da reversãoGerência efectivaónus da prova

Sumário1. Estando em causa uma parte da decisão sobre a ma-

téria de facto, impõe-se ao Recorrente, em observância do comando legal inserto no artigo 690º-A, nº 1, alínea b), do CPC, na redacção aqui aplicável, a indicação dos meios



probatórios constantes do processo que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença.

2. A determinação da responsabilidade subsidiária afere-se à luz do regime legal em vigor à data em que as dívidas foram geradas.

3. No regime resultante do artigo 13º do CPT, para se afirmar a responsabilidade subsidiária dos gerentes exige-se a demonstração de que os mesmos a exerceram efectivamente ou de facto.

4. É sobre quem pretende efectivar a responsabilida-de subsidiária dos gerentes através da reversão da execu-ção que recai o ónus de alegar e provar os factos integra-dores do efectivo exercício da gerência ou, dito de outra forma, da gerência de facto.

5. É de rejeitar o vislumbre da consagração de uma presunção legal do exercício da gerência na norma do artigo 11º, nº 3 do Código do Registo Comercial, a qual tem o seu efeito limitado à situação jurídica e não abran-ge a situação fáctica que lhe subjaz no que diz respeito ao efectivo exercício dos poderes correspondentes à de-tenção da posição jurídica de gerente.





Princípio do contraditórioNulidade processualOmissão de pronúnciaMatéria de factoIRCCustos fiscais Facturas falsasónus da provaMétodos indirectos

Sumário1. Em matéria de prova, o respeito pelo princípio do

contraditório exige, entre o mais, que às partes seja re-conhecida a possibilidade de se pronunciarem sobre as provas produzidas por si, pelo adversário ou pelo tribunal.

2. Consumado o prazo de arguição de nulidade se-cundária alegadamente decorrente da falta de notifica-ção de documentos juntos aos autos, sem que a mesma haja sido invocada, ocorre a respectiva sanação.

3. A fundamentação da decisão sobre a matéria de facto deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica de forma a ser possível co-nhecer as razões por que se decidiu num sentido e não noutro.

4. Verifica-se a nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando o tribunal não resolve questões que estava obrigado a apreciar.

5. Estando em causa uma liquidação de IRC que tem por fundamento o não reconhecimento de custos de-clarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressu-postos legais que legitimam a sua actuação.

7. Feita essa prova, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos decla-rados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 17º, nº 1 e 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veraci-dade, ainda que fundada;

8. A verificação de anomalias na contabilidade do su-jeito passivo não é condição, só por si, para promover a aplicação de métodos indirectos, exigindo-se, para esse efeito, que tais anomalias inviabilizem o apuramento di-recto da matéria tributável.

9. Mostrando-se que certos montantes declarados como custos correspondem a operações simuladas, a de-terminação da matéria colectável deverá fazer-se através de forma directa, nomeadamente, por via da não aceita-ção desses custos.



Processo nº 00144/02.TFPRT.12


Providências cautelares a favor do contribuinteCritérios de decisão

SumárioI - Constituem critérios de decisão das providências

cautelares, a favor do contribuinte:a) O fundado receio da constituição de uma situação

de facto consumado ou da produção de prejuízos de di-fícil reparação para o requerente – “periculum in mora”;



b) A aparência do bom direito - “fumus boni juris”; e c) A ponderação de todos os interesses em presença (públicos e/ou privados) - “ponderação de interesses se-gundo critérios de proporcionalidade”.

II - Por periculum in mora” define-se o receio da cons-tituição de uma situação de facto consumado ou da produ-ção de prejuízos de difícil reparação para o requerente;

III - Por “fumus boni juris” entende-se ser provável que a pretensão formulada ou a formular no processo principal venha a ser julgada procedente;

IV - E pela “ponderação de interesses segundo cri-térios de proporcionalidade” a proporcionalidade dos efeitos da decisão de concessão ou da sua recusa;

V - Perante a penhora de 50% de conta bancária de Rte. aposentado, terceiro em relação à execução fiscal, cujo montante resultou de pensões auferidas por si e pelo seu cônjuge, e considerando-se que este padece da doença de Alzheimer, há vários anos, estando totalmen-te incapacitado e dependente de terceiros, sendo que o agravamento do seu estado de saúde impõe a sua institu-cionalização com a maior brevidade possível, o prejuízo causado pela penhora de parte dessa conta bancária con-figura-se como não reconstituível no plano dos factos com o eventual ganho de causa no processo principal, existindo, pois, um fundado receio de lesão irreparável a causar pela actuação da Administração Tributária.

VI - Com referência a tal acto da Administração Tri-butária (penhora), os interesses públicos, em referência – garantia da cobrabilidade de créditos do Estado –, não assumem manifesta superioridade, confrontados com os interesses particulares do Rte., traduzidos na salvaguarda dos bens jurídicos vida e integridade física e moral (saú-de), sua e do seu cônjuge.



Processo nº 02827/09.9bEPRT-A


Embargos de terceiroDefesa do direito de propriedadeNatureza do registo automóvel

SumárioI - Conforme estabelece o art. 237º, n.º 1, do CPPT,

“quando o arresto, a penhora ou qualquer outro acto judicialmente ordenado de apreensão ou entrega de bens

ofender a posse ou qualquer outro direito incompatível com a realização ou o âmbito da diligência, de que seja titular um terceiro, pode este fazê-lo valer por meio de embargos de terceiro”;

II - De tal normativo legal resulta pois que os embar-gos de terceiro deixaram de ser exclusivamente um meio de defesa da posse, sendo antes meio processual destina-do à defesa de qualquer outro direito incompatível com a diligência de apreensão ordenada;

III - Face ao regime quer do CPC quer do CPPT, nada impede que, em sede de embargos, se defenda o direito de propriedade ou qualquer outro direito real que seja violado, ou cujo exercício fique perturbado, com a manutenção da penhora ou arresto;

IV - No sistema jurídico português o registo predial, e do mesmo modo o registo de móveis sujeitos a regis-to, configura-se como não constitutivo de direitos, mas meramente declarativo – Cfr. arts. 7º do C. Reg. Predial e 29º do C. Registo Automóvel.





Embargos de terceiroRegisto da penhoraResponsabilidade pelas custas

SumárioI - Quando o arresto, a penhora ou qualquer outro

acto judicialmente ordenado de apreensão ou entrega de bens ofender a posse ou qualquer outro direito incom-patível com a realização ou o âmbito da diligência, de que seja titular um terceiro, pode este fazê-lo valer por meio de embargos de terceiro;

II - Tendo em Execução Fiscal sido penhorada frac-ção autónoma, na sua totalidade, de determinado prédio urbano, de que a embargante é comproprietária, na pro-porção de metade, tal penhora foi objecto de registo pre-dial, provisório por natureza quanto a ½ do prédio e por dúvidas, por divergências quanto ao regime matrimonial do executado entre a inscrição de propriedade (casado no regime de separação) e o auto de penhora (casado no regime de comunhão de adquiridos);

III - Uma vez que o registo da penhora foi efectua-do provisório por natureza quanto a ½ do prédio e por



dúvidas, por divergências quanto ao regime matrimonial do executado entre a inscrição de propriedade (casado no regime de separação) e o auto de penhora (casado no regime de comunhão de adquiridos), uma vez cessada aquela provisoriedade manteve-se o registo definitivo da penhora apenas quanto à outra ½ do prédio;

IV - Tendo, posteriormente, sido rectificada a mesma penhora pelo órgão de execução fiscal, tendo passado a incidir apenas sobre a metade indivisa do mesmo imóvel, de que a embargante teve conhecimento previamente à entrada em juízo da petição de embargos, em face da notificação de que foi alvo para efeitos de exercício do direito de preferência, na venda judicial por meio de pro-posta em carta fechada, não havia fundamento para a dedução dos embargos de terceiro;

V - Em face da rectificação do auto de penhora, esta deixou de lesar ou ofender a posse ou qualquer outro direito incompatível com a realização ou o âmbito da diligência, da titularidade da embargante;

VI - Não havendo fundamento para a dedução de embargos de terceiro, a Recorrente deu causa às custas do processo, por ser a parte vencida.



Processo nº 00029/07.8bECbR


Indeferimento liminarNulidade processualViolação do princípio do contraditório

Sumário1. Nulidades processuais “são quaisquer desvios do

formalismo processual seguido, em relação ao formalis-mo processual prescrito na lei, e a que esta faça corres-ponder uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais”.

2. Na norma do artigo 3º, nº 3, do CPC, o legisla-dor optou pela consagração de uma noção ampla do princípio do contraditório, “entendida como garantia de participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, pro-vas, questões de direito) que se encontrem em ligação com o objecto da causa e que em qualquer fase do pro-

cesso apareçam como potencialmente relevantes para a decisão”.

3. Previamente à decisão de indeferimento liminar impunha-se a notificação ao embargante da informação oficial e do documento que serviram de base à fixação dos factos relevantes para a apreciação da questão da tempestividade dos embargos de terceiro.

4. A omissão dessa notificação é susceptível de in-fluir no exame e decisão da causa e, como tal, é geradora de nulidade.





PrescriçãoReversãoDéfice na averiguação da culpa na insuficiência do património

SumárioI - Decorre do artigo 48º da lGT que, se o res-

ponsável subsidiário tiver sido citado antes de se terem completado 8 anos (prazo de prescrição), a sua citação produziu os efeitos próprios (inutilizou o prazo decor-rido em relação ao responsável subsidiário e impediu o decurso do prazo até ao termo do processo ou sua pa-ragem por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte).

II - Assim, só depois de decorridos mais de 8 anos desde o início do prazo de prescrição, a dívida não pode ser exigida ao responsável subsidiário.

III - Antes de julgar de direito, o Tribunal “a quo” tem que fixar e apreciar os factos provados para neles fundamentar a decisão de direito e, visto que o não fez, tendo a sentença de ser revogada, importa que tais factos sejam fixados de forma a servirem de base à questão de direito e permitir ao Tribunal “ad quem” levar a cabo a sua actividade jurisdicional.




Relator: Dr. Moisés Rodrigues



Avaliação indirecta da matéria colectávelManifestações de fortunaInversão do ónus da prova

SumárioI - Há lugar à avaliação indirecta da matéria colectável

da matéria colectável quando falte a declaração de ren-dimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela prevista no seu nº 4 – Cfr. art. 89º-A-1 da lGT;

II - Verificados os pressupostos legais de aplicação dos métodos indirectos previstos no nº 1 art. 89º-A da lGT, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que cor-respondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados – Cfr. art. 89º-A-3 do mesmo diploma legal; e

III - Quando o sujeito passivo não faça tal prova, con-sidera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendi-mento superior, o rendimento padrão apurado nos ter-mos da referida tabela – Cfr. art. 89º-A-4, ainda, da lGT.





NulidadeCaso julgadoEscritura públicaSimulaçãoProva testemunhal

Sumário1. São nulos os actos administrativos que ofendam o

caso julgado.2. Os limites objectivos do caso julgado das decisões

anulatórias de actos administrativos, seja no que respeita ao efeito preclusivo, seja no que respeita ao efeito con-

formador do futuro exercício do poder administrativo, determinam-se pelo vício que fundamenta a decisão (causa de pedir), encontrando-se a eficácia de caso julga-do anulatório circunscrita aos vícios que ditaram a anu-lação contenciosa do acto, nada obstando a que a Admi-nistração emita novo acto com idêntico núcleo decisório mas liberto dos referidos vícios.

3. Anulado um acto de fixação da matéria tributável praticado pela administração tributária por se ter consi-derado de que o mesmo enfermava de um vício de vio-lação de lei por se ter fundamentado e ter sido praticado ao abrigo da norma do artigo 87º, alínea f), da lGT, nada impede a prática de um novo acto de idêntico senti-do decisório ao abrigo da alínea d) do artigo 87º da lGT e dos nºs 1 e 4 do artigo 89º-A mesmo diploma legal, desse modo não ocorrendo a ofensa do caso julgado.

4. Da constatação do valor probatório pleno de uma escritura pública, como documento autêntico que é, não resulta que aquilo que aí tenha sido declarado pelos res-pectivos outorgantes corresponda à verdade e, por isso, a inadmissibilidade da prova testemunhal que decorre do disposto no citado artigo 393º, nº 2, do Código Civil, cinge-se aos factos cobertos pela força probatória plena.

5. Nada impede que se recorra à prova testemunhal para demonstrar a falta ou os vícios da vontade com base nos quais se impugna a declaração documentada.

6. É proibido o recurso à prova testemunhal relativa-mente ao acordo simulatório e ao negócio dissimulado quando invocados pelos simuladores.

7. No entanto, é de admitir a prova testemunhal em situações excepcionais quando exista um princípio ou começo de prova por escrito.





Reclamação em execução fiscalExtemporaneidadeConhecimento de mérito

SumárioI - Tratando-se de Reclamação contra acto de pe-

nhora em 1/3 da pensão de reforma, atenta a natureza renovável desta, a Reclamação que contra ele se deduza configura-se sempre como tempestiva.



II - Revogada sentença que não conheça de mérito, o tribunal de recurso, se entender que nada obsta à sua apreciação, dele conhecerá no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários – Cfr. art. 715º do CPC.

III - Na falta de elementos necessários ao conhe-cimento de mérito da causa, por parte do tribunal de recurso, os autos devem baixar à 1ª instância para esse efeito.





Oposição à execuçãoPrazoCitação para a execuçãoRepetição de citação

SumárioI - A oposição deve ser deduzida no prazo de 30 dias a

contar, designadamente, da citação pessoal ou, não a tendo havido, da primeira penhora – Cfr. art. 203º-1-a) do CPPT;

II - A citação pessoal é feita mediante entrega ao citando de carta registada com aviso de recepção, seu depósito, nos termos do n.º 5 do artigo 237.º-A, ou cer-tificação da recusa de recebimento, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo – Cfr. art. 236º-2-a) do CPC;

III - Nos casos expressamente previstos na lei, é equiparada à citação pessoal a efectuada em pessoa di-versa do citando, encarregada de lhe transmitir o conte-údo do acto, presumindo-se, salvo prova em contrário, que o citando dela teve oportuno conhecimento – Cfr. art. 236º-4 do CPC;

IV - A citação postal efectuada ao abrigo do artigo 236.º considera-se feita no dia em que se mostre assina-do o aviso de recepção e tem-se por efectuada na própria pessoa do citando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro, presumindo-se, salvo de-monstração em contrário, que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário – cfr. art. 238º-1 do CPC;

V - Uma vez citado regularmente o executado, este dispõe do respectivo prazo legal para deduzir oposição à execução.

VI - Decorrido tal prazo, fica precludido o direito de o executado se opor à execução.

VII - Na falta de documento comprovativo da cita-ção para a execução, anterior, o Oponente deverá ter- -se por citado para a execução na data em que deduziu a Oposição, por força do estabelecido no art. 196º do CPC.





Erro na forma de processoMatéria exclusiva de direitoIncompetência hierárquica do TCAN

SumárioI - A apreciação da nulidade processual consubstan-

ciada na existência de erro na forma de processo é maté-ria exclusiva de direito.

II- Tendo o recurso jurisdicional interposto para o TCAN, como fundamento exclusivo matéria de direi-to, é competente para o seu conhecimento a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Adminis-trativo, de harmonia com o disposto nos arts. 26º, nº 1, al. b) e 38º, nº 1, al. a), do ETAF e 280º, nº 1, do CPPT, sendo incompetente em razão da hierarquia para o efeito o TCAN.





Derrogação do sigilo bancárioRespectivos pressupostos legaisPrincípio da proporcionalidadeAbuso de direito

SumárioI - O acesso à informação protegida pelo sigilo pro-

fissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo le-galmente regulado depende de autorização judicial, nos



termos da legislação aplicável, excepto nos casos em que a lei admite a derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem dependência daquela autorização – cfr. art. 63º-1 da lGT;

II - A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos: «

a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária;

b) Quando existam factos concretamente identifi-cados indiciadores da falta de veracidade do declarado (Cfr. art. 63º-b-1 da lGT);

III - Perante suspeita de aplicação em “offshore” de valores superiores a um milhão de libras, em confronto com a declaração de rendimentos sujeitos a IRS em va-lores da ordem de €15 000, resulta a concretização dos necessários e suficientes pressupostos da derrogação do sigilo bancário.

IV - O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objec-tivos a prosseguir – cfr. art. 63º-3 da lGT;

V - As acções integradas no procedimento de ins-pecção tributária devem ser adequadas e proporcionais aos objectivos de inspecção tributária – cfr. art. 7º do RCIPT;

VI - É ilegítimo o exercício de um direito, quando o titular exceda manifestamente os limites impostos pela boa fé, pelos bons costumes ou pelo fim social ou eco-nómico desse direito – Cfr. art. 334ºdo CC.

VII - Embora importe apenas apurar a situação tri-butária do contribuinte no que concerne aos anos de 2006 e 2007, não se vislumbra que a investigação ban-cária dirigida ao apuramento de eventuais aplicações de fundos em OFF SHORE não possa ser alargada quer a anos anteriores quer a anos posteriores ao período abrangido pela acção inspectiva tributária, porquanto, por um lado, a aplicação de fundos no mencionado OFF SHORE teve lugar desde o ano de 2005 e, por outro lado, porque é absolutamente plausível que possa haver, designadamente, cheques ou outros títulos de crédito bancários, recebidos pelo contribuinte durante ao anos de 2006 e 2007, mas que tenham sido transferidos para o OFFSHORE em datas posteriores;

VIII - A admitir-se tal hipótese, apesar de a transfe-rência de fundos para o OFFSHORE ter tido lugar em datas posteriores ao período entre 2006 e 2007, podem tais fundos constituir rendimentos realizados pelo con-tribuinte durante o período temporal correspondente à acção inspectiva tributária, ou seja 2006 e 2007.

IX - Em tais termos, não se afigura que o despacho administrativo impugnado, apesar de estender o levanta-

mento do sigilo bancário para além do período temporal a que respectiva a investigação tributária, viole o princí-pio da proporcionalidade tutelado pelos arts. 63°-3 da lGT e 7º do RCIPT, nem constitua abuso de direito, antes se configurando a actuação da Administração Fis-cal, no caso a acção tributária inspectiva ao colidir com direitos subjectivos ou interesses legalmente protegidos do Recorrente/Contribuintes como uma afectação dos mesmos em termos adequados e proporcionais aos ob-jectivos a realizar e tendo presente os objectivos a rea-lizar, quais sejam a da tributação real dos rendimentos auferidos e a repressão da fraude fiscal e do branquea-mento de capitais.


Acórdão de 3 de Fevereiro de 2011



Oposição à execuçãoFundamentos de oposição à execuçãoA falta de notificação da liquidação no prazo de caducidadePrazos de caducidade do direito à liquidaçãoO erro evidenciado na declaração do sujeito passivo

SumárioI - A falta de notificação da liquidação no prazo de

caducidade constitui fundamento de oposição à execu-ção – cfr. art. 204º-1-e) do CPPT;

II - Os prazos de caducidade do direito à liquidação encontravam-se previstos no art. 33º do CPT e encon-tram-se hoje regulados no art. 45º da lGT; e

III - Para efeitos de aplicação do prazo de caduci-dade do direito à liquidação previsto no nº 2 do art. 45º da lGT, por “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” deve entender-se aquele que é detectável me-diante simples análise dessa declaração.





Processo nº 00031/2003.TFPRT.11


Reclamação de decisão de órgão de execução fiscalRequerimento a comunicar a intenção de impugnação de acto de liquidação com pedido de cálculo para prestação de garantiaSuspensão da execução

SumárioI - A cobrança da prestação tributária suspende-se no

processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da li-quidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, em todos os casos, desde que tenha sido prestada garantia idónea nos termos das leis tributárias – cfr. arts. 52º da lGT e 169º do CPPT;

II - Findo o prazo de pagamento voluntário dos tri-butos, é extraída certidão de dívida pelos serviços com-petentes, que é enviada aos órgãos periféricos locais competentes para instauração que a devem promover, independentemente de o acto subjacente à certidão ter sido impugnado graciosa ou contenciosamente – Cfr. arts. 88°-1 e 4, 149° e 152° do CPPT;

III - Uma vez instaurada a execução, no prazo de 24 horas após o recebimento e efectuado o competente registo, o órgão de execução fiscal deve ordenar a citação do executado – Cfr. art. 188°-1 do CPPT;

IV - A suspensão da execução fiscal apenas pode ser efectuada nos casos previstos na lei (art. 85°-3, do CPPT);

V - A apresentação de requerimento a comunicar a intenção de impugnação de acto de liquidação, com pedido de cálculo para prestação de garantia, não tem virtualidade de suspender a execução fiscal, a instaurar com base em certidão dessa liquidação;

VI - O que constitui pressuposto da suspensão da execução é a prestação da garantia, prestação de garantia essa a efectuar no âmbito da apresentação dos meios ju-diciais ou graciosos contemplados nos arts. 52º da lGT

e 169º do CPPT, não conferindo estes meios processu-ais, por si só, a virtualidade de suspensão da execução.





Reclamação de decisão de orgão de execução fiscalSuspensão da execuçãoA dedução do pedido de dispensa de prestação de garantia em requerimento autónomo, na sequência da apresentação da impugnação judicial da liquidação exequendaTempestividade

SumárioI - A cobrança da prestação tributária suspende-se no

processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da li-quidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, sen-do que a suspensão da execução depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias – Cfr. arts. 52º da lGT e 169º do CPPT;

II - No âmbito do processo de execução, se não hou-ver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, será ordenada a notificação do executado para prestar a garantia dentro do prazo de 15 dias e que quando a garantia possa ser dispensada nos termos pre-vistos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal dentro daquele prazo, e, caso o fundamento da dispensa da garantia seja superveniente ao termo daquele prazo, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

III - Não tendo a dedução do pedido de dispensa de prestação de garantia ocorrido no âmbito do próprio processo de execução, não tendo tido lugar a notificação a que alude o nº 2 do art. 169º do CPPT, mas antes na



sequência da apresentação da impugnação judicial da li-quidação exequenda, e em requerimento próprio, não se aplicam os prazos constantes dos art. 170º, nºs 1 e 2, do CPPT, uma vez que a situação não se enquadra na previ-são e estatuição do nº 2 do art. 169º do mesmo Código.

IV - Com referência ao pedido de dispensa de pres-tação de garantia, deduzida em requerimento autónomo, na sequência de impugnação judicial contra a liquidação exequenda, e não na sequência de notificação a que alu-de o nº 2 do art. 169º do CPPT, não pode colocar-se a questão da formulação do pedido dentro do prazo con-templado no art. 170º-1 do mesmo Código, porquanto este prazo respeita à dedução do pedido de dispensa de prestação, no caso daquela notificação que tem lugar no próprio processo de execução.

V - Não se subsumindo o pedido de dispensa de prestação de garantia no âmbito de aplicação do nº 2 do art. 169º do CPPT e do nº 1 do art. 170º do mesmo Código, o mesmo não se configura como intempestivo.



Processo nº 01274/09.7bEVIS


Verificação e graduação de créditosA garantia resultante da penhoraPrioridade do registo

SumárioI - Nos termos do disposto no nº 1 do art. 822º do

CPC, salvo nos casos especialmente previstos na lei, o exequente adquire pela penhora o direito de ser pago com preferência a qualquer outro credor que não tenha garantia real anterior.

II - Só o credor que goze de garantia real sobre os bens penhorados pode reclamar, pelo produto destes, o pagamento dos respectivos créditos – cfr. art. 865º-1 do CPC;

III – O credor reclamante só pode ser pago na exe-cução pelos bens sobre que tiver garantia e conforme a graduação do seu crédito – cfr. art. 873º-2 do mesmo Código;

IV - Podem reclamar os seus créditos no prazo de 15 dias após a citação nos termos do artigo anterior os credores que gozem de garantia real sobre os bens pe-nhorados – cfr. art. 240º-1 do CPPT;

V - Entretanto, dispõe o art. 2º-1-n) do CRP que estão sujeitos a registo a penhora e a declaração de in-solvência, sendo provisórias por natureza, entre outras, as inscrições de penhora, conforme estabelece o art. 92, ainda do CRP, na alínea a do seu nº2;

VI - Finalmente, nos termos do disposto no nº 1 do art. 822º do CPC, salvo nos casos especialmente previs-tos na lei, o exequente adquire pela penhora o direito de ser pago com preferência a qualquer outro credor que não tenha garantia real anterior.



Processo nº 00353/08.2bEVIS


TAXAS E EMOLUMENTOS

Fixação do efeito do recursoTaxa de ocupação do subsolo do município com condutas de gásIlegalidade de violação de leiPrincípios constitucionais da legalidade tributária, da igualdade e da proporcionalidadeIsenção fiscal

SumárioI - No Contencioso Tributário, os recursos têm efei-

to meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do CPPT ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos – Cfr. art. 286º-4 2 do CPPT.

II - Não tendo sido prestada garantia tal como exige aquele normativo legal nem se configurando que o efei-to devolutivo do recurso possa afectar o efeito útil do recurso, deve ser fixado ao recurso jurisdicional o efeito meramente devolutivo.



III - A colocação de tubagens no subsolo consubs-tancia uma utilização individualizada deste, uma vez que, mantendo a Recorrente essa utilização, não será possível utilizar o mesmo espaço para outras finalidades, ficando, assim, limitada a possibilidade de utilização desse subso-lo para outras actividades de interesse público.

IV – É assim de qualificar como taxa o tributo liqui-dado pelo município por essa utilização.

V - O que justifica a exigência da taxa não é o uso de interesse público do subsolo, mas o de interesse privado que, concomitantemente, a Recorrente dele retira.

VI - A taxa, ao ser igual para todos os que ocupam o subsolo, sejam ou não concessionários de serviços pú-blicos, não ofenda o princípio da igualdade, nem o da proporcionalidade.

VII - A transferência de direitos e poderes da pessoa colectiva de direito público para o concessionário limita-

se, no entanto, aos que sejam necessários à gestão do serviço por este.

VIII - Nesta perspectiva, a isenção tributária contida no artigo 33º da lei 42/98 a favor do Estado não integra o complexo de direitos e poderes que se transferiram, por força da concessão.

IX - A par da satisfação do interesse público, a ac-tividade da concessionária proporciona-lhe a satisfação dos seus interesses como empresa comercial privada e que opera numa lógica lucrativa e também por essa razão não encontra cobertura legal a pretendida extensão da isenção consagrada no art. no artigo 33º da lei 42/98, de 06.AGO (lei das Finanças locais).





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circularnº6/2011

2011-05-05

assunto:actiVosFixostangíVeis.códigodoirc:artigos21.º,24.º,29.º,34.º,35.º,45.º,46.ºe64.º.decretoregulamentarn.º25/2009,de14.9:arti-gos2.º,3.ºe15.º.

O Sistema de Normalização Contabilística prevê o reconhecimento de um activo fixo tangível (AFT), se o activo obedecer aos critérios neles previstos.

O Código do IRC, na adaptação a estes normativos, acolheu o modelo de dependência parcial, o qual se ca-racteriza por aceitar o tratamento contabilístico sempre que não estejam estabelecidas regras fiscais próprias.

No sentido de serem esclarecidas algumas dúvidas relacionadas com o enquadramento fiscal deste tipo de activos, foi, por meu Despacho de 25 de Fevereiro de 2011, sancionado o seguinte entendimento:

Modelo do custo 1. Os AFT devem ser contabilisticamente mensura-

dos no reconhecimento inicial pelo seu custo. 2. Também para efeitos fiscais devem ser valorizados

ao custo [art. 2.º, n.º 1, alínea a) do Decreto Regulamen-tar n.º 25/2009, de 14 de Setembro].

3. No entanto, o custo pode ser diferente para efei-tos contabilísticos e fiscais decorrentes das componen-tes admitidas no normativo contabilístico [§§ 17 a 23 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 7 – Activos fixos tangíveis] e no fiscal (art. 2.º, n.ºs 2 a 6 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009).

Aquisição com pagamento diferido 4. No caso de aquisição de um AFT com pagamento

diferido para além das condições normais de crédito, a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o pagamento total é reconhecida como juro durante o pe-ríodo de crédito, a não ser que esse juro seja reconhecido na quantia escriturada do item de acordo com a NCRF 10 – Custos dos Empréstimos Obtidos, sendo o AFT mensurado pelo equivalente ao preço a dinheiro.

5. Neste caso, as depreciações são efectuadas com base neste valor do equivalente ao preço a dinheiro. O

juro é reconhecido como gasto nos respectivos perío-dos, conforme decorre da utilização do método do custo amortizado.

6. Em princípio, o procedimento contabilístico de-termina uma antecipação dos gastos de juros em relação aos que se obteriam se estes fossem incluídos no AFT e, portanto, se este fosse mensurado pelo valor bruto e depreciado ao longo da sua vida útil.

7. Pese embora o n.º 2 do art. 2.º do Decreto Regu-lamentar n.º 25/2009 indicar que o custo de aquisição para efeitos fiscais é o preço de compra, deve este, no presente caso, ser interpretado como o valor pelo qual o AFT foi mensurado, por duas ordens de razões:

O art. 23.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC admi-te como gastos de natureza financeira os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados ao custo amortizado;

O art. 1.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 estabelece que as depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabiliza-das como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.

8. logo, são aceites fiscalmente as depreciações re-conhecidas e calculadas sobre o valor presente da dívida ao fornecedor do investimento, bem como os gastos dos juros que vão sendo reconhecidos anualmente por força da mensuração da dívida ao custo amortizado.

9. Pela transmissão do activo e para efeitos de de-terminação da mais-valia ou menos-valia fiscal o valor de aquisição deve também corresponder ao valor inicial-mente reconhecido em AFT.

Modelo de revalorização 10. Como fiscalmente se adoptou, para os AFT, o

modelo do custo, os efeitos de qualquer revalorização efectuada e não suportada por diploma legal não têm qualquer consequência de natureza fiscal.

11.Tal significa que o acréscimo de depreciações não é considerado gasto para efeitos fiscais.

12. Dado que a “reserva” de revalorização não foi tributada na data da sua constituição por se encontrar excepcionada na alínea b) do n.º 1 do art. 21.º do Código do IRC, qualquer perda por imparidade que se venha a apurar, correspondente à revalorização, também não é dedutível.

Assim sendo, apenas a parte da quantia escriturada – que existiria se não tivesse havido revalorização – que exceda o justo valor à data da ocorrência da perda por imparidade pode aproveitar da dedução prevista no n.º 4 do art. 35.º do Código do IRC.



Reavaliação fiscal 13. A Portaria n.º 1011/2009, de 9 de Setembro, que

aprovou o Código de Contas do Sistema de Normaliza-ção Contabilística (SNC), prevê a existência da conta 58 – Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis e da subconta 581 – Reavaliações decorren-tes de diplomas legais.

14. Nestes termos, o SNC não impede que se man-tenha o reconhecimento para efeitos contabilísticos das reservas de reavaliação efectuadas com base em diplo-mas legais, como aliás já era reconhecido anteriormente na Directriz Contabilística (DC) 16.

15. Se o sujeito passivo decidir anular, no período de transição, a reserva de reavaliação constituída com base nesses diplomas, tal anulação não resulta da adopção pela primeira vez do novo normativo contabilístico, não se enquadrando, portanto, no art. 5.º do Decreto-lei n.º 159/2009, de 13 de Julho.

16. No regime contabilístico anterior ao SNC já se previa (DC 16, ponto 3.3.1) a obrigação de se proce-der, de novo, em cada período contabilístico, ao cálculo do excedente e da diferença para a quantia assentada e no caso de ser negativa devia ser diminuída ao exceden-te. Esta correcção negativa da reserva de reavaliação era também reconhecida para efeitos fiscais conforme se pode verificar, por exemplo, no n.º 2 do art. 5.º do Decreto-lei n.º 31/98, de 11 de Fevereiro.

17. Consequentemente, se o sujeito passivo proceder à anulação da reserva de reavaliação constituída ao abri-go de legislação de carácter fiscal, a variação patrimonial negativa não é dedutível para efeitos fiscais, nos termos da alínea b) do art. 24.º do Código do IRC, do mesmo modo em que a variação patrimonial positiva apurada aquando da constituição da reserva de reavaliação não foi tributada, face ao disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 21.º do mesmo diploma.

18. Com a anulação desta reserva de reavaliação, as depreciações passam a ser reconhecidas com base no valor de aquisição originário. A anulação do aumento ocorrido nas depreciações acumuladas em resultado da reavaliação e que foi considerado como gasto fiscal é tri-butada, na íntegra, no período de tributação em que a reserva seja anulada.

Alteração do método de depreciação 19. O método de depreciação dos AFT deve reflectir

o modelo por que se espera que os futuros benefícios económicos associados a esses activos sejam consumi-dos pela empresa, devendo ser usado de forma consis-tente de período para período, a menos que ocorra algu-ma alteração significativa no referido modelo (cf. § § 60

e 61 da NCRF 7) ou que exista uma prova objectiva de que a estimativa estava errada.

20. A alteração do método de depreciação (por exemplo, de quotas decrescentes para quotas constan-tes) não corresponde a uma alteração de política conta-bilística mas sim a uma alteração de estimativa (cf. § 61 da referida NCRF 7 e § 27 (d) da NCRF 4 – Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros).

21. E a revisão de uma estimativa não se relaciona com períodos anteriores. Por isso, ainda que um sujeito passivo, por razões que considera devidamente justifica-das, tenha decidido, na data da transição, alterar o méto-do de depreciação que vinha adoptando na vigência do Plano Oficial de Contabilidade, devia tê lo feito prospec-tivamente e não retrospectivamente (cf. § 31 da referida NCRF 4).

22. Caso o sujeito passivo tenha alterado o método de depreciação (por exemplo, de quotas decrescentes para quotas constantes) por razões devidamente justifi-cadas, mas o tenha feito de forma retrospectiva, as con-sequênciasfiscais são as seguintes:

a) Não obstante o art. 8.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro, a par dos nor-mativos contabilísticos, referir que o método de depreciação deve ser usado de forma consistente, de período para período, permite se que o mesmo possa ser alterado se existirem razões devidamen-te justificadas;

b) Porém, sendo, por definição, uma alteração de es-timativa e não de política contabilística, a mesma deve ser feita de forma prospectiva, pelo que os efeitos nos capitais próprios resultantes da aplica-ção retrospectiva não são uma consequência di-recta (e obrigatória) da adopção pela primeira vez dos novos normativos contabilísticos, não cain-do, portanto, no âmbito do art. 5.º do Decreto lei n.º 159/2009, de 13 de Julho;

c) Consequentemente, a variação patrimonial po-sitiva gerada pela anulação de depreciações que tinham sido contabilizadas e fiscalmente aceites nos períodos anteriores concorre, na íntegra, para a formação do lucro tributável respeitante ao pe-ríodo de tributação em que ocorreu a anulação;

d) As depreciações que vierem a ser praticadas pelo método das quotas constantes são fiscalmen-te dedutíveis, desde que não sejam excedidas as quotas máximas nem seja ultrapassado o período máximo de vida útil.

Tratamento fiscal da anulação da reserva de reava-liação correspondente à diferença positiva entre o valor



patrimonial tributário definitivo e o custo de aquisição dos imóveis e das depreciações em excesso

23. De acordo com o preceituado na redacção do antigo artigo 58.º A do Código do IRC (actual art. 64.º), o adquirente de um imóvel podia contabilizá lo pelo va-lor patrimonial tributário definitivo (VPT), se este fosse superior ao valor do contrato. Com esta prática, era re-conhecida uma reserva de reavaliação e o sujeito passi-vo tinha a possibilidade de calcular as depreciações com base nesse valor, apurando gastos contabilísticos e fis-cais superiores aos que apuraria se tivesse contabilizado o imóvel pelo valor do contrato.

24. Na transição para o SNC o sujeito passivo teve que anular a reavaliação efectuada, uma vez que o nor-mativo contabilístico não prevê a revalorização para o VPT. Assim, a quantia escriturada do imóvel é reduzida por contrapartida da reserva que antes fora constituída.

25. A anulação das depreciações em excesso e da reserva de reavaliação não deve ser considerada como um ajustamento de transição relevante para efeitos fis-cais (dado que a partir do período de tributação que se inicie em ou a partir de 2010-01.01, o activo não pode ser mensurado pelo VPT e, portanto, as depreciações não podem ser calculadas sobre este valor). Sendo assim, aquele ajustamento não deve concorrer para a formação do lucro tributável.

26. Quando for efectuada a venda do activo, as de-preciações que foram anuladas na transição e que foram aceites fiscalmente nos períodos de tributação anteriores a 2010 devem ser consideradas no cálculo da mais valia ou menos valia fiscal.

Quotas mínimas de depreciação ou amortização 27. O n.º 2 do art. 18.º do Decreto Regulamentar n.º

25/2009 permite a utilização de quotas inferiores à mí-nima «quando a Direcção-Geral dos Impostos conceda previamente autorização», mediante requerimento em que se indiquem as razões que as justificam.

A expressão «quando a Direcção-Geral dos Impos-tos conceda previamente autorização» deve entender se no sentido de que é a apresentação do requerimento que deve ser prévia ao registo da primeira depreciação ou amortização inferior à quota mínima.

Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas 28. A Portaria n.º 467/2010, de 7 de Julho, fixou, no

seu artigo 1.º, n.º 1, em € 40.000,00, o montante a que se refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no período de tributação iniciado em 1 de Ja-neiro de 2010 ou após essa data.

29. Nestes termos, aquele limite é aplicável às viatu-ras adquiridas no ano de 2010, para os sujeitos passivos de IRC que adoptem um período de tributação coinci-dente com o ano civil, bem como para as viaturas adqui-ridas no decurso do período de tributação iniciado em ou após 1 de Janeiro de 2010, para os sujeitos passivos de IRC que adoptem um período de tributação diferente do ano civil.

30. Aquele montante é alterado de acordo com os n.ºs 2 e 3 do art. 1.º da Portaria, respectivamente, para as viaturas adquiridas no período de tributação que se inicie em 1 de Janeiro de 2011 ou após essa data e para as adquiridas no período de tributação que se inicie em 1 de Janeiro de 2012 ou após essa data.

31. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou de reavaliação não exceda o limite fixado, a mais-valia ou menos-valia fiscal resulta da diferença entre o valor de realização, líquido dos encar-gos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição dedu-zido das perdas por imparidade bem como das deprecia-ções aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do art. 30.º (cf. art. 46.º, n.º 2).

32. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou de reavaliação exceda aquele limite, deve observar se o seguinte:

32.1. O cálculo da mais valia ou menos valia fiscal é efectuado também de acordo com o disposto no n.º 2 do art. 46.º do Código do IRC devendo considerar-se, na respectiva fórmula de cálculo, as depreciações praticadas.

Face à “ratio” subjacente à imposição de limites ao reconhecimento de gastos com este tipo de bens quando o respectivo valor de aquisição ou de reavaliação ultra-passa determinado montante, a interpretação mais con-sentânea com essa “ratio” é considerar que, para efeitos de determinação das respectivas mais-valias ou menos- -valias, o valor das depreciações que releva é o das prati-cadas na contabilidade.

32.2. No caso de se apurar uma menos-valia fiscal, deve ser aplicado o disposto na alínea l) do n.º 1 do art. 45.º do Código do IRC, considerando-se que a parce-la da menos-valia fiscal passível de ser deduzida como gasto é a proporcional ao valor fiscalmente depreciável, ou seja:

mv fiscal dedutível = valor limite / valor de aquisição x mv fiscal

Como a menos-valia fiscal entra no cômputo da diferença positiva ou negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais, tem de se corrigir autonomamente,



no quadro 07 da declaração de rendimentos de IRC, Mo-delo 22, a parcela da menos-valia fiscal que não é dedu-tível, ou seja, a diferença entre a menos-valia fiscal nor-malmente apurada e a menos-valia fiscal que é dedutível.

33. Exemplo:Em Janeiro de 2010, um sujeito passivo de IRC ad-

quiriu, por € 50.000,00, uma viatura ligeira de passagei-ros, depreciando-a pelo método das quotas constantes, à taxa de 25%.

Em Dezembro de 2011 a viatura é alienada por € 35.000,00.

Assim: Em 2010 Depreciação contabilística: 50.000,00 x 25% =

12.5000,00 Depreciação fiscal: 40.000,00 x 25% = 10.000,00

(acresce 2.500,00 no campo 719 do Quadro 07) Em 2011 Valor de realização: € 35.000,00 Menos-valia contabilística 35.000,00 – (50.000,00 – 12.500,00) = 2.500,00 Menos-valia fiscal [ainda sem a restrição prevista

no art. 45.º, n.º 1, alínea l)] 35.000,00 – (50.000,00 – 12.500,00) = 2.500,00

Menos-valia fiscal dedutível [art. 45.º, n.º 1, alínea l)] 40.000,00 / 50.000,00 x 2.500,00 = 2.000,00 Parcela da menos-valia a acrescer autonomamente: € 500,00

Correcções no Quadro 07 . Campo 736 – Acréscimo de € 2.500,00 menos-valia

contabilística . Campo 752 – Acréscimo de € 500,00 parcela não

dedutível . Campo 769 – Dedução de € 2.500,00 menos-valia

fiscal

Barcos de recreio e aviões de turismo 34. No que respeita a barcos de recreio e aviões de

turismo, que não estejam afectos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal do sujeito passivo, as depreciações praticadas não são aceites fiscalmente por força da alínea e) do n.º 1 do art. 34.º do Código do IRC, sendo estas que devem ser consideradas no cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal.

No caso de ser apurada uma menos-valia fiscal, a mesma não pode ser deduzida para efeitos de determi-nação do lucro tributável, por força do disposto na alí-nea l) do n.º 1 do referido art. 45.º.

direcção-geraldosimPostosdirecçãode serViços do imPosto soBreorendi-mentodasPessoascolectiVas

circularnº7/2011

2011-05-05

assunto: sistema de normalização contaBilísti-ca (snc) -regime transitório.decreto–leinº159/2009,de13.7:artigo5º.decretoregulamen-tarnº25/2009,de14.9:artigo22º,al.F).

O art. 5º do Decreto-lei nº 159/2009, de 13 de Julho, estabelece que os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adopção, pela primeira vez, dos novos normativos contabilísticos, que sejam considerados fis-calmente relevantes nos termos do Código do IRC e respectiva legislação complementar, resultantes do re-conhecimento ou do não reconhecimento de activos ou passivos, ou de alterações na respectiva mensuração, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável do primeiro período de tributação em que se apliquem aqueles normativos e dos quatro períodos de tributação seguintes.

Tendo-se suscitado dúvidas na interpretação deste preceito, foi, por meu Despacho de 25 de Fevereiro de 2011, sancionado o seguinte entendimento:

1. As variações nos capitais próprios que resultarem, nomeadamente, do reconhecimento, ou não, de activos ou passivos, bem como das alterações da sua mensura-ção, só devem ser relevantes para efeitos fiscais na medi-da em que os gastos, os rendimentos e as variações pa-trimoniais que venham a ser reconhecidos, após aquela transição, sejam também relevantes fiscal mente.

Activos intangíveis 2. Na transição para o Sistema de Normalização

Contabilística (SNC), alguns sujeitos passivos tiveram de desreconhecer alguns activos que, no âmbito do Plano Oficial de Contabilidade (POC), estavam registados no imobilizado incorpóreo e que, no âmbito do SNC, não satisfazem as condições para serem qualificados como um activo.

3. Na contabilidade este movimento foi tratado como um ajustamento de transição.

4. Caso o gasto associado a estes activos seja aceite fiscalmente (por exemplo, despesas de instalação ou des-pesas de investigação), o montante do respectivo ajusta-



mento é dedutível, em partes iguais, em cinco períodos de tributação, conforme o regime transitório previsto no art. 5º do Decreto-lei nº 159/2009.

Despesas e encargos com projecção económica plurianual

5. Se o sujeito passivo classificou, no âmbito do POC, como activo, as despesas ou encargos a que se referia o nº 4 do art. 17º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, é aplicável, no seu desreconhecimento, o regime transitório previsto no art. 5º do Decreto-lei nº 159/2009.

6. Porém, se o sujeito passivo os reconheceu, na íntegra, como gastos, e estes ainda não foram aceites fiscalmente, é-lhes aplicável o regime transitório referi-do na alínea f) do art. 22º do Decreto Regulamentar nº 25/2009, de 14 de Setembro, ou seja, concorrem para a formação do lucro tributável de acordo com o regime que vinha sendo adoptado nos termos do nº 4 do refe-rido artigo 17º, devendo ser repartidos, em partes iguais, durante um período mínimo de três anos.

direcção-geraldosimPostosdirecçãode serViços do imPosto soBreorendi-mentodasPessoascolectiVas

circularnº8/2011

2011-05-05

assunto:actiVosnãocorrentesdetidosParaVen-da.códigodoirc:artigos29º,35º,46ºe48º.

O Sistema de Normalização Contabilística prevê o reconhecimento de activos não correntes detidos para venda (ANCDV) desde que estejam reunidas determi-nadas condições.

O Código do IRC, na adaptação a estes normativos, acolheu o modelo de dependência parcial, o qual se ca-racteriza por aceitar o tratamento contabilístico sempre que não estejam estabelecidas regras fiscais próprias.

No sentido de serem esclarecidas dúvidas relaciona-das com o enquadramento fiscal deste tipo de activos, foi, por meu Despacho de 25 de Fevereiro de 2011, san-cionado o seguinte entendimento:

1. Um ANCDV é, por definição, um activo em que a venda é altamente provável e se espera que seja concluí-da num muito curto espaço de tempo.

2. Este activo não é um elemento fiscalmente de-preciável, de acordo com o nº 1 do art. 29º do Código do IRC e nº 1 do art. 1º do Decreto Regulamentar nº 25/2009, de 14 de Setembro, dado que também não o é em termos contabilísticos.

3. Em termos fiscais há que distinguir entre um ac-tivo que foi reclassificado em ANCDV e um activo que é adquirido e reconhecido, de imediato, como ANCDV.

Activo não corrente reclassificado em ANCDV 4. No primeiro caso, o ANCDV deixa de ser depre-

ciado, quer para efeitos contabilísticos quer para efeitos fiscais, não se aplicando a regra da quota mínima.

Na sua transmissão onerosa, aplicam-se-lhe os mes-mos regimes fiscais das mais-valias e menos-valias e do reinvestimento que seriam aplicáveis ao activo antes da sua reclassificação como ANCDV [cf. art. 46º, nº 1, alí-nea a) e art. 48º, nº 1, ambos do Código do IRC].

5. Caso seja registada uma perda por imparidade, pela aplicação da NCRF 8 -ANCDV, a mesma não é aceite fiscalmente, por não se enquadrar no art. 35º do Código do IRC, podendo ser “recuperada” quando da transmissão onerosa do activo, pela aplicação do regime fiscal das mais-valias e menos-valias.

6. No entanto, se o ANCDV sofrer uma desvalori-zação excepcional nos termos do nº 1 do art. 38º que implique abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização, a perda por imparidade apurada pode ser reconhecida para efeitos fiscais, desde que verificados os requisitos exigidos nesse artigo.

Isto porque o activo vai ser objecto de abate físico (...), já não vai ser vendido e, portanto, já não cai na de-finição de ANCDV (ainda que não seja reclassificado contabilisticamente).

7. Caso se verifique alteração dos pressupostos do re-conhecimento do ANCDV e a venda deixar de ser pro-vável, o sujeito passivo deve cessar de classificar o activo como detido para venda, reclassificá-lo e reconhecer as depreciações que teriam sido reconhecidas se o activo não tivesse sido classificado como detido para venda.

8. As depreciações que forem reconhecidas quando da reclassificação do ANCDV podem, nos termos do nº 3 do art. 1º do Decreto Regulamentar nº 25/2009, ser dedu-zidas durante o período de vida útil remanescente, desde que não seja excedida, anualmente, a quota máxima.

9. Neste caso, como há um lapso de tempo (um ano, dois anos) em que o ANCDV não pôde ser depreciado, entende-se que, caso seja necessário, esse lapso de tem-po pode ser “adicionado” ao período de vida útil fiscal mente aceite, exclusivamente para permitir ao sujeito passivo a dedução das respectivas depreciações.



10. Como o activo passa a ser, de novo, depreciável, qualquer perda por imparidade que venha a ser apurada, ou é considerada desvalorização excepcional e fica sujei-ta às regras de dedutibilidade do art. 38º, ou não cai na definição de desvalorização excepcional e é-lhe aplicável a regra estabelecida no nº 4 do art. 35º.

Activo adquirido e reconhecido inicialmente como ANCDV

11. No segundo caso, isto é, sendo transmitido um activo que no reconhecimento inicial foi classificado contabilisticamente como ANCDV, é apurado um resul-tado operacional (ganho/perda) e não uma mais-valia ou menos-valia fiscal.

Isto porque, contrariamente ao disposto na alínea a) do nº 1 do art. 46º do Código do IRC, o ANCDV não resultou da reclassificação de AFT, activos intangíveis, activos biológicos não consumíveis ou de propriedades de investimento.

Consequentemente, este activo não pode aproveitar do regime do reinvestimento.

direcção–geraldosimPostosdirecçãode serViços do imPosto soBreorendi-mentodasPessoascolectiVas

circularnº9/2011

2011-05-05

assunto:gastosrelatiVosaParticiPaçãonoslu-cros.códigodoirc:artigo23º,nº1,alínead)eartigo45º,nº1,alíneam).

Na sequência da adaptação do Código do IRC aos novos normativos contabilísticos, passou a considerar-se no âmbito da alínea d) do nº 1 do art. 23º daquele diplo-ma o gasto com remunerações atribuídas a empregados (nos quais se incluem directores e outro pessoal de ge-rência), a título de participação nos lucros.

Adaptou-se, assim, o Código ao regime contabilísti-co previsto nos §§ 11 e 18 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 28 - benefícios dos empre-gados, considerando o «custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros» e como gasto no período de tributação em que os empregados prestam o serviço à entidade patronal.

No entanto, haverá situações em que não se veri-ficam as condições previstas nas alíneas (a) e (b) do §

18, inibindo a entidade de reconhecer o referido «custo como gasto desse período».

Para esclarecimento desta situação, foi, por meu Despacho de 25 de Fevereiro de 2011, sancionado o se-guinte entendimento:

1. Não existindo, antes da deliberação em assem-bleia-geral, qualquer obrigação presente legal ou cons-trutiva de fazer tais pagamentos ou não sendo possível proceder a uma estimativa fiável da obrigação, o gasto não é reconhecido (contabilística e fiscalmente) no pe-ríodo de tributação em que os empregados prestaram o serviço à entidade patronal.

2. No entanto, se em reunião da assembleia-geral for decidido atribuir aos empregados uma determinada quantia, a título de participação nos lucros, a mesma é fiscalmente dedutível para efeitos fiscais. Como a conta-bilização deste facto patrimonial só se verifica no perío-do de tributação em que ocorre a deliberação, só neste período é que a variação patrimonial negativa daí decor-rente pode concorrer, nos termos do art. 24º do Código do IRC, para a formação do respectivo lucro tributável.

3. Esta situação não se enquadra na alínea c) do art. 24º, uma vez que a variação patrimonial negativa assume as mesmas características do gasto do «custo que não pôde ser reconhecido anteriormente, estando associada a uma remuneração de trabalho dependente e não a uma distribuição de lucros.

4. Relativamente à restrição prevista na alínea m) do nº 1 do art. 45º, a expressão «até ao fim do perío-do de tributação seguinte» deve ser entendida, no pre-sente caso, como respeitando ao período de tributação seguinte àquele a que respeita o lucro e não ao período de tributação seguinte àquele em que ocorreu a variação patrimonial negativa.

direcção–geraldosimPostosdirecçãodeserViçosdoimPostosoBreorendimentodasPessoascolectiVas

circularnº10/2011

2011-05-05

assunto:ProVisãoParagarantiasaclientes.códi-godoirc:artigo39º.

O art. 39º do Código do IRC, na redacção dada pelo Decreto-lei nº 159/2009, de 13 de Julho, passou a reco-



nhecer, para efeitos fiscais, as provisões que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços.

Dado tratar-se de um preceito inovador que pode suscitar dúvidas de interpretação foi, por meu Despa-cho de 25 de Fevereiro de 2011, sancionado o seguinte entendimento:

1. Nos termos do nº 5 do artigo 39º do Código do IRC, o montante anual da provisão a que se refere a alí-nea b) do mesmo artigo é determinado pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efec-tuadas no período de tributação, de uma percentagem que não pode ser superior à que resulta da proporção en-tre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efectivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos períodos.

2. O montante anual a que se refere este nº 5 corres-ponde à dotação anual (dotação da provisão reconhecida como um gasto) determinada pela aplicação da percen-tagem ao volume de vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia a clientes do ano em causa e não ao montante acumulado da provisão no fim de cada perío-do de tributação.

3. Este montante inclui os gastos financeiros refe-rentes ao reforço da provisão relacionados com o efeito temporal do dinheiro (quando é usada a técnica do des-conto - cf. nº 3 do mesmo artigo).

4. A parte da provisão que não deva subsistir por não ter sido accionada a garantia deve ser revertida confor-me normativos contabilísticos e fiscais, sendo considera-da rendimento do respectivo período de tributação (cf. nº 4 do referido artigo).

5. Quando a reversão da provisão incluir uma parte que foi tributada, deve, em primeiro lugar, ser conside-rada a provisão que anteriormente foi tributada, dando lugar à dedução deste montante no quadro 07 da decla-ração modelo 22.

6. Na expressão «garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços», referida na alínea b) do nº 1 do art. 39º do Código do IRC devem ser incluídas a obrigação de garantia constante de con-trato escrito celebrado entre as partes e a obrigação legal de prestação de garantia.

7. Devem, ainda, ser incluídas naquela expressão as situações em que o vendedor e ou prestador de servi-ços emite uma factura de venda / prestação de serviços acompanhada de um certificado de garantia do produto comercializado e ou do serviço prestado.

8. Para efeitos do cálculo do limite que pode ser fiscal mente aceite nos termos do nº 5, é necessário conhe-cer o histórico de encargos com garantias respeitantes a vendas e prestações de serviços, nos últimos três perío-dos de tributação.

9. A referência aos «últimos três períodos de permite considerar os dados do período em que se está a consti-tuir ou a reforçar a provisão (ano N) e dos dois períodos anteriores (anos N-1 e N-2), uma vez que no final do período de tributação N são já conhecidas as vendas e as prestações de serviços desse período bem como os encargos suportados com garantias a clientes.

10. No período de tributação em que se inicia a ac-tividade, a provisão fiscal mente aceite é a que corres-ponde aos encargos suportados nesse período com as garantias a clientes.

11. No período de tributação seguinte, a provisão é calculada pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia da percentagem que resulta da propor-ção entre a soma dos encargos com garantias a clientes efectivamente suportados nesse período e no período an-terior e a soma das vendas e das prestações de serviços sujeitas a garantia efectuadas nos mesmos períodos.

12. Idêntico entendimento é de aplicar às situações em que o sujeito passivo, no decurso da sua actividade, comece a efectuar vendas ou a prestar serviços sujeitos a garantia.

direcção–geraldosimPostosdirecçãodeserViçosdoiVa

oFício-circuladonº30127

2011-05-13

Processo:2011000211

assunto:iVa–taxaderecursosHídricos(trH).

Para conhecimento dos serviços e outros interessa-dos, comunica-se que por despacho do Subdirector-Ge-ral (Substituto legal do Director-Geral), de 2010.12.06, exarado na informação n.º 4029, de 2010.11.30, desta Direcção de Serviços, foi sancionado o seguinte:

1. A taxa de recursos hídricos (TRH) encontra-se regulamentada pelo Decreto-lei n.º 97/2008, de 11 de Junho.

De acordo com o art.º 4.º deste diploma legal, a taxa incide sobre:

a) A utilização privativa de águas do domínio público hídrico do Estado;

b) A descarga, directa ou indirecta, de efluentes so-bre os recursos hídricos;

c) A extracção de materiais inertes do domínio públi-co hídrico do Estado;



d) A ocupação de terrenos ou planos de água do do-mínio público hídrico do Estado;

e) A utilização de águas, qualquer que seja a sua na-tureza ou regime legal, sujeitas a planeamento e gestão públicos, susceptível de causar impacte significativo.

São sujeitos passivos da TRH todas as pessoas, sin-gulares ou colectivas, que realizem as valências referidas no artigo 4.º, devendo, quando o utilizador final não seja o devedor da taxa, o sujeito passivo fazer repercutir nes-te o encargo económico da mesma.

As Administrações de Região Hidrográfica (ARH), institutos públicos periféricos da administração indirecta do Estado, procedem à liquidação da TRH, emitindo, para o efeito, a competente nota de liquidação.

2. De harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 2.º do Código do IVA (CIVA), o Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas rece-bam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de con-corrência.

3. A alínea a) do n.º 5 do artigo 16.º do CIVA deter-mina que o valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto (IVA) inclui os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com ex-cepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado.

4. Pelo exposto, conclui-se do seguinte modo: i) A liquidação da taxa de recursos hídricos, pelas

Administrações das Regiões Hidrográficas, nos termos do Decreto-lei n.º 97/2008, de 11 de Junho, constitui uma operação prevista no n.º 2 do art.º 2.º do Código do IVA, fora do campo de incidência deste imposto. Em consequência, a nota de liquidação da taxa, emitida pelas ARH não deve conter IVA nem está obrigada a qualquer regra de facturação prevista no referido Código.

ii) A repercussão, sobre o utilizador final, do encargo económico que a taxa representa, nos termos do arti-go 5.º do Decreto-lei n.º 97/2008, de 11 de Junho, in-cluído na factura emitida pelas entidades exploradoras/distribuidoras dos recursos hídricos, constitui, ainda que discriminado, parte do valor tributável da operação, nos termos da alínea a) do n.º 5 do artigo 16.º do Código do IVA. Sobre esta incide IVA à taxa reduzida (6% no Continente e 4% nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira), por inclusão na verba 1.7 da lista I anexa ao CIVA, sem prejuízo da aplicação de taxa diferente a outros bens ou serviços que possam ser discriminados na factura, devendo ser observadas as regras de factu-ração previstas no Código do IVA, designadamente, no seu artigo 36.º.

5. O presente entendimento produz efeitos a partir da data da sua divulgação e revoga quaisquer orientações anteriores que o contrariem.

direcção–geraldosimPostosdirecçãodeserViçosdoirs

circularnº11/2011

2011-05-17

assunto:taBelasPráticasdoirsPara2010.có-digodoirs:artigo68º.decretolegislatiVore-gionaln.º34/09/m,de31/12:artigo13º.decretolegislatiVoregionaln.º14/10/m,de5/08:artigo4º. decreto legislatiVo regional n.º2/99/a, de20/1: artigo 1º. decreto legislatiVo regionaln.º25/09/a,de30/12.

Constituem as tabelas práticas do IRS um importan-te instrumento simplificador da aplicação das taxas na liquidação do imposto e na concepção das aplicações informáticas que lhe servem de base, permitindo a subs-tituição do mecanismo da divisão do rendimento colec-tável em duas partes e a consequente aplicação de duas taxas, a média, à primeira parte e a normal à segunda, por um sistema de taxa única (taxa normal), corrigido por uma parcela a abater.

Neste sentido, divulgam-se as tabelas práticas do IRS, a aplicar aos rendimentos de 2010 auferidos por sujeitos passivos residentes no Continente e nas Regiões Autónomas da Madeira e dos Açores.

ANO 2010

Continente

Rendimento Colectável (euros)

Taxa Normal

Parcela a abater (€)

Até 4.793,00 11,08%

De mais de 4.793,00 até 7.250,00 13,58% 119,83

De mais de 7.250,00 até 17.979,00 24,08% 881,09

De mais de 17.979,00 até 41.349,00 34,88% 2.822,89

De mais de 41.349,00 até 59.926,00 37,38% 3.856,63

De mais de 59.926,00 até 64.623,00 40,88% 5.954,25

De mais de 64.623,00 até 150.000,00 42,88% 7.246,17

Superior 150.000,00 45,88% 11.746,50



Região Autónoma da Madeira

Rendimento colectável (euros)

Taxa normal


Até 4.793,00 8,58%

De mais de 4.793,00 até 7.250,00 11,08% 119,82

De mais de 7.250,00 até 17.979,00 22,58% 953,59

De mais de 17.979,00 até 41.349,00 33,38% 2.895,34

De mais de 41.349,00 até 59.926,00 36,88% 4.342,47

De mais de 59.926,00 até 64.623,00 39,88% 6.140,02

De mais de 64.623,00 até 150.000,00 41,88% 7.432,94

Superior 150.000,00 45,88% 13.432,50

Região Autónoma dos Açores

Rendimento colectável (euros)

Taxa normal


Até 4.793,00 7,756%

De mais de 4.793,00 até 7.250,00 10,185% 116,42

De mais de 7.250,00 até 17.979,00 19,264% 774,66

De mais de 17.979,00 até 41.349,00 27,904% 2.328,10

De mais de 41.349,00 até 59.926,00 29,904% 3.154,92

De mais de 59.926,00 até 64.623,00 32,704% 4.833,03

De mais de 64.623,00 até 150.000,00 34,304% 5.867,12

Superior 150.000,00 36,704% 9.466,50

direcção–geraldosimPostosdirecçãode serViços do imPosto soBreorendi-mentodasPessoascolectiVasdiVisãodeconcePção


2011-05-24

Processo:900/2011

assunto:circ–artigo48.°,nº4,c),2)–rein-VestimentodosValoresderealizaçãorelatiVosaPartesdecaPitaltransmitidasaentidadecomre-laçõesesPeciais.

Tendo-se suscitado dúvidas sobre a interpretação do disposto na subalínea 2) da alínea c) do nº 4 do artigo 48º do Código do IRC, foi, por despacho do Director-Geral dos Impostos, de 12 de Fevereiro de 2010, sancionado o seguinte entendimento:

1. Da redacção dada à subalínea 2) da alínea c) do nº 4 do artigo 48º do Código do IRC resulta que o regime do reinvestimento, relativo à diferença posi-tiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capi-tal, não é aplicável quando as respectivas aquisições e transmissões sejam efectuadas com entidades com as quais existam relações especiais, quer quando este-jam em causa mais-valias provenientes de alienações efectuadas a entidades relacionadas quer nas situações em que o reinvestimento seja concretizado através da aquisição de partes de capital a essas entidades.

2. O legislador estabeleceu, todavia, uma excepção relativamente às operações que se destinem à realiza-ção de capital social, determinando que, nesse caso, o reinvestimento se considera totalmente concretiza-do quando o valor das participações de capital assim realizadas não seja inferior ao valor de mercado da-quelas transmissões. Admite-se, assim, a aplicação do benefício em causa, subordinando-a, porém, ao pre-enchimento de duas condições cumulativas: i) que a transmissão de partes de capital tenha como destino a realização de capital social e ii) que o valor atribuído às partes de capital recebidas (realizadas) não seja in-ferior ao valor de mercado das partes de capital trans-mitidas.

3. Deve notar-se que são as próprias partes de ca-pital, e não apenas o respectivo valor realizado, que devem ter como destino a realização de capital social.

4. O legislador apenas pretendeu salvaguardar a possibilidade de aplicação do regime nos casos de au-mentos de capital realizados em espécie, mediante a entrega de partes de capital, nos quais o reinvestimen-to é indissociável do próprio valor realizado.

5. Assim, apenas se incluem no âmbito da excep-ção as entregas de partes de capital para a realização de capital social, em que se verifica simultaneidade en-tre a própria realização de mais-valias e o respectivo reinvestimento.



direcção–geraldosimPostosdirecçãode serViços do imPosto soBreorendi-mentodasPessoascolectiVasdiVisãodeconcePção


2011-05-24

Processo:1434/2011

assunto:releVânciaFiscaldoValordosBensrea-ValiadosdoactiVoimoBilizadodoscluBestransmi-tidosParaassadouParaoutrassociedadescuJocaPital seJa maioritariamente detido Pelas sad/cluBes.

Tendo surgido dúvidas sobre a relevância fiscal, em sede de IRC, do valor dos bens do activo imo-bilizado dos Clubes transmitidos para as Sociedades Anónimas Desportivas (SAD) ou para outras socie-dades cujo capital social seja maioritariamente deti-do pelas SAD ou pelo clube fundador, reavaliados ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 6.º da lei n.º 103/97, de 13 de Setembro, procede-se à divulgação dos seguintes esclarecimentos:

Artigo 6.º da Lei n.º 103/97, de 13 de Setembro 1. O artigo 6.º da lei n.º 103/97, de 13 de Setem-

bro, veio permitir a aplicação do regime de neutra-lidade fiscal às transmissões de elementos do activo imobilizado dos clubes desportivos para as socieda-des desportivas ou para outras sociedades, cujo ca-pital social seja maioritariamente detido pelas socie-dades desportivas ou pelo clube fundador, ainda que não constituíssem ramos de actividade, e estabelecer a possibilidade de os clubes procederem à reavaliação extraordinária dos activos a transmitir.

2. No n.º 1 do referido artigo 6.º da supracitada lei, estabelece-se que a essas transmissões de ele-mentos do activo imobilizado é aplicável, durante os primeiros cinco anos a contar da data de início de actividade, o regime de entrada de activos previsto no então artigo 62.º-b [posterior artigo 67.º e actuais ar-tigos 73.º e 74.º] do Código do IRC. Por consequên-cia, o legislador não fez mais do que tornar extensível às operações de reorganização dos clubes desportivos

o regime das entrada de activos, aplicável às empresas em geral, eliminando a condicionante de os elemen-tos patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de actividade.

Efeito resultante da reavaliação 3. A reavaliação extraordinária veio permitir às so-

ciedades beneficiárias inscrever na sua contabilidade os valores resultantes da reavaliação dos elementos patrimoniais transferidos, nos termos da alínea b) do n.º 3 do então artigo 68.º [actual n.º 3 do artigo 74.º] do Código do IRC. Tal facto traduz-se na possibilida-de de estas sociedades considerarem, anualmente, um gasto em reintegrações superior ao que considerariam se não tivesse havido a reavaliação, com excepção dos terrenos que não são reintegráveis, com a limitação prevista no artigo 6.º do Decreto-lei n.º 22/92, de 14 de Fevereiro.

Valor de aquisição a considerar para efeitos de apuramento das mais-valias

4. O mencionado artigo 6º da lei nº103/97 não prevê quaisquer disposições específicas relativas ao apuramento de eventuais mais-valias por parte da so-ciedade beneficiária.

5. Assim, no apuramento das mais-valias geradas numa posterior transmissão desses bens reavaliados por parte das sociedades beneficiárias, o valor de aquisição a considerar deve ser o valor que esses bens tinham na contabilidade dos clubes desportivos an-tes de se proceder à respectiva reavaliação, de acordo com o disposto no n.º 2 do então artigo 43.º [actual n.º 2 do artigo 46.º] do Código do IRC.

6. Por conseguinte, para efeitos de determinação das mais-valias fiscais geradas numa posterior trans-missão desses bens, por parte das sociedades benefici-árias, importa ter em conta não o valor de reavaliação, mas o custo histórico de aquisição.

síntese


JURISPRUDÊNCIA

I Série do DR

Tribunal Constitucional

Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 214/2011, de 16.05

“Pronuncia-se pela inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 1.º e 3.º do Decreto n.º 84/XIda Assembleia da República (suspensão do actual modelo de avaliação do desempenho de docentes). Pronuncia-se pela inconstitucionalidade consequencial das restantes normas do mesmo Decreto n.º 84/XI da Assembleia da República.”

Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 265/2011, de 27.06

“Declara, com força obrigatória geral, a ilegalidade do artigo 7.º, n.os 1 e 2, do Decreto legislativo Regional n.º 26/2008/A, de 24 de Julho, republicado pelo De-creto legislativo Regional n.º 17/2009/A, de 14 de Ou-tubro (diploma que procede à harmonização, na Admi-nistração Pública da Região Autónoma dos Açores, dos regimes de vinculação, de carreiras e de remunerações dos trabalhadores que exercem funções públicas).”

Supremo Tribunal de Justiça

Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 6/2011, de 17.05

“Os terrenos integrados, seja em Reserva Agrícola Nacional (RAN), seja em Reserva Ecológica Nacional (REN), por força do regime legal a que estão sujeitos, não podem ser classificados como «solo apto para cons-trução», nos termos do artigo 25.º, n.os 1, alínea a), e 2, do Código das Expropriações, aprovado pelo artigo 1.º da lei n.º 168/99, de 18 de Setembro, ainda que preen-cham os requisitos previstos naquele n.º 2.”


“No crime de dano, previsto e punido no artigo 212.º, n.º 1, do Código Penal, é ofendido, tendo legitimi-dade para apresentar queixa nos termos do artigo 113.º, n.º 1, do mesmo diploma, o proprietário da coisa «des-

truída no todo ou em parte, danificada, desfigurada ou inutilizada», e quem, estando por título legítimo no gozo da coisa, for afectado no seu direito de uso e fruição.”


“O técnico de telecomunicações aeronáuticas deve assegurar, quando necessário, a condução da viatura para o exercício das suas funções desde que para tal es-teja legalmente habilitado, salvo nos casos previstos nos n.os 9 e 10 da cláusula 34.ª do acordo de empresa TTA.”


Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 1/2011, de 21.06

“Uniformiza a jurisprudência no sentido de que a competência territorial para o conhecimento de pedidos de anulação ou de nulidade de actos administrativos e de adopção de providências cautelares a eles respeitan-tes, formulados por dois requerentes – um com sede no estrangeiro e outro com sede em Portugal –, cabe ao tri-bunal da residência ou sede do autor em Portugal, ou ao Tribunal Administrativo de Círculo de lisboa, cabendo aos autores essa escolha.”

II Série do DR

Tribunal Constitucional

Acórdão n.º 243/2011, de 07.06“Revoga o despacho reclamado e ordena que o pro-

cesso prossiga os trâmites legalmente previstos (conflito jurisprudencial sobre a questão de constitucionalidade da norma).”

síntese


LEGISLAçãO FISCAL contram em vigor, em razão de caducidade, revogação tácita anterior ou revogação efectuada pelo presente decreto-lei

Portaria n.º 219/2011, de 01.06Aprova os procedimentos e especificações técnicas a

observar na realização da venda de bens penhorados em processo de execução fiscal de venda judicial na modali-dade de leilão electrónico

Decreto n.º 10/2011, de 02.05Aprova a Convenção Relativa ao Desalfandegamen-

to Centralizado no Que diz Respeito à Atribuição das Despesas de Cobrança Nacionais Que são Conservadas quando os Recursos Próprios Tradicionais são Coloca-dos à Disposição do Orçamento da União Europeia, as-sinada em bruxelas em 10 de Março de 2009

Declaração n.º 180/2011, de 30.06Tipografia à qual foi revogada a autorização para im-

pressão de facturas e outros documentos de transporte

Declaração n.º 174/2011, de 28.06Tipografias autorizadas a imprimir facturas e outros

documentos de transporte

Despacho n.º 8664/2011, de 28.06Fixação da cor e preço unitário da estampilha espe-

cial para os tabacos manufacturados referente ao ano económico de 2012

Decreto-Lei n.º 70/2011, de 16.06Determina, de forma expressa, no âmbito do pro-

grama SIMPlEGIS, que certos decretos-leis não se en-

Circular n.º 52/2011, de 30.06, da DGAIECCertificados de Qualidade Alimentar/Importação.

Certificação electrónica pela Direcção Regional de Agri-cultura e Pescas de lisboa e Vale do Tejo. Referência às Circulares n.º 40/2009 e 45/2009 Série II.

Circular n.º 49/2011, de 15.06, da DGAIECSTADA–Importação – 17ª Actualização do Manual

da Declaração Aduaneira de Importação.

Circular n.º 48/2011, de 09.06, da DGAIECConstituição do valor tributável do IVA na reimpor-

tação de bens, exportados temporariamente para fora da Comunidade, depois de terem sido objecto de reparação, transformação ou complemento de fabrico.

Circular n.º 20/2011, de 06.06, da DGCI Avaliações - Inquilinato. Abono aos membros das

comissões de avaliação.

Circular n.º 21/2011, de 06.06, da DGCI Avaliações da propriedade rústica - Remunerações

Circular n.º 22/2011, de 06.0, da DGCI Avaliações da propriedade urbana - Remunerações

Circular n.º 19/2011, de 06.06, da DGCI Avaliações - Remunerações

Circular n.º 47/2011, de 03.06, da DGAIECInstruções de licenciamento – Importação e Expor-

tação de Cereais

Circular n.º 46/2011, de 03.06, da DGAIECResponsabilidade pelas custas na fase judicial do pro-

cesso de contra-ordenação aduaneira quando as mesmas não caibam ao arguido.

Circular n.º 45/2011, de 03.06, da DGAIECGéneros alimentícios e produtos para alimentação

animal. Condições especiais de importação de determi-nados géneros alimentícios e de alimentos para animais originários de diversos países terceiros.

Circular n.º 43/2011, de 30.05, da DGAIECCódigos especiais da Nomenclatura Combinada a

utilizar na importação de determinadas mercadorias que beneficiam de franquia aduaneira ao abrigo do Regula-mento (CE) n.º 1186/2009 do Conselho, de 16 de No-vembro. Aplicação do Regulamento (UE) n.º 1228/2010 da Comissão, de 15 de Dezembro que altera o anexo I do Regulamento (CEE) n.º 2658/87 do Conselho relati-vo à nomenclatura pautal.

DOUTRINA FISCAL

síntese


Circular n.º 42/2011, de 26.05, da DGAIECRepublicação das taxas de câmbio a usar na con-

versão de moedas estrangeiras “complementares”, para efeitos de determinação do valor aduaneiro das merca-dorias

Ofício-Circulado n.º 20152, de 24.05, da DSIRC

Relevância fiscal do valor dos bens reavaliados do ac-tivo imobilizado dos clubes transmitidos para as SAD ou para outras sociedades cujo capital seja maioritariamente detido pelas SAD/clubes

Ofício-Circulado n.º 20151/2011, de 24.05, da DSIRC

CIRC - Artigo 48.°, nº. 4, c), 2) - reinvestimento dos valores de reallzação relativos a partes de capital trans-mitidas a entidade com relações especiais

Circular n.º 41/2011, de 23.05, da DGAIECEstatuto de Operador Económico Autorizado. Ins-

truções para a concessão da autorização e gestão de certificados. (Ref. às Circulares 95/2007, 25/2008 e 87/2009, todas da Série II)

Circular n.º 39/2011, de 19.05, da DGAIECExportação de bens Culturais: Instruções de Apli-

cação do Regulamento (CE) nº. 116/2009 do Conselho, de 18 de Dezembro de 2008 e do Regulamento (CEE) n.º 752/93 da Comissão de 30 de Março de 1993. Ref. Circular n.º 2/2007, Série II.

Circular n.º 38/2011, de 18.05, da DGAIECSegurança de Produtos. Importação de mercadorias

cuja autoridade de fiscalização do mercado é a ASAE Ref. à Circular n.º 31/ 2011, Série II.

Ofício-Circulado n.º 30127/2011, de 13.05, da DSIVA

IVA – Taxa de recursos hídricos (TRH)

Circular n.º 37/2011, de 13.05, da DGAIECFacturas comercias (Ref.ª às circulares n.ºs 14/2004

e 31/2008, Série II)

Circular n.º 36/2011, de 10.05, da DGAIECManual do IVA – vertente aduaneira: Divulgação de

versão actualizada e de dois capítulos novos: Isenção do

IVA prevista no artigo 16.º do RITI - Importação de bens e subsequente expedição ou transporte para outro Estado-Membro; Exportação e operações assimiladas.

Circular n.º 35/2011, de 10.05, da DGAIECExportação de Medicamentos em pequenas quanti-

dades: esclarecimento. Ref. à Circular n.º 37/2010, Série II.

Circular n.º 34/2011, de 06.05, da DGAIECInterpretação do artigo 112.º do Código dos Impos-

tos Especiais de Consumo

Circular n.º 10/2011, de 05.05, da DGCI Provisão para garantias a clientes

Circular n.º 9/2011, de 05.05, da DGCI Gastos relativos a participação nos lucros

Circular n.º 8/2011, de 05.05, da DGCI Activos não correntes detidos para venda

Circular n.º 6/2011, de 05.05, da DGCI Activos Fixos Tangíveis

Circular n.º 7/2011, de 05.05, da DGCI Sistema de Normalização Contabilística (SNC) – Re-

gime transitório

Circular n.º 33/2011, de 29.04, da DGAIECSDS - Sistema de Controlo Automático de Meios de

Transporte e Mercadorias Via marítima. Manifesto de saída - Indicação do número do documento relativo ao procedimento aduaneiro que titula a saída das mercado-rias

Ofício-Circulado n.º 40101/2011, de 26.04, da DSIMI

Artigo 13.º, n.º1, alínea d), do CIMI - Apresentação da declaração Modelo 1 do IMI e momento relevante para a avaliação - Autorização de construção para edifí-cação em prédio rústico.

UNIãO EUROPEIA


LEGISLAçãO

• Decisão de Execução do Conselho, 2011/384/UE, de 20 de Junho de 2011, que autoriza a Suécia a apli-car uma taxa reduzida de imposto sobre o consumo de electricidade à electricidade directamente forneci-da às embarcações atracadas nos portos («electricida-de da rede de terra»), em conformidade com o artigo 19.º da Directiva 2003/96/CE

Jornal Oficial n.º l 170, de 30/06/2011, p. 0036-0037

• Decisão de Execução do Conselho, 2011/363/UE, de 20 de Junho de 2011, que autoriza a Roménia a aplicar uma medida especial em derrogação do artigo 193.º da Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado


• Decisão do Órgão de Fiscalização da EFTA n.º 341/09/COL, de 23 de Julho de 2009, relativa ao regime notificado referente a vantagens fiscais para certas sociedades cooperativas (Noruega)


• Decisão de Execução do Conselho, 2011/335/UE, de 30 de Maio de 2011, que autoriza a República da lituânia a aplicar uma medida em derrogação ao ar-tigo 287.º da Directiva 2006/112/CE relativa ao sis-tema comum do imposto sobre o valor acrescentado


• Decisão da Comissão, 2011/282/UE, de 12 de Ja-neiro de 2011, relativa à amortização para efeitos fis-cais do goodwill financeiro, em caso de aquisição de participações em empresas estrangeiras n.º C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) aplicada pela Espanha


JURISPRUDÊNCIA

ACóRDãO DO TRIbUNAL DE JUSTIçA (PRIMEIRA SECçãO)7 DE AbRIL DE 2011

«Imposições internas – Artigo 110.° TFUE – Imposto sobre a poluição cobrado por ocasião da primeira matrícula de veículos automóveis – Neutralidade do imposto entre veículos automóveis usados impor-

tados e veículos similares que já se encontrem no mercado nacional»

No processo C-402/09,

que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Tribunalul Sibiu (Roménia), por decisão de 18 de Junho de 2009, entrado no Tribunal de Justiça em 16 de Outubro de 2009, no processo

Ioan Tatu contraStatul român prin Ministerul Finanţelor şi Economiei,

uniãoeuroPeia


Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, Administraţia Finanţelor Publice Sibiu, Administraţia Fondului pentru Mediu, Ministerul Mediului,

O artigo 110.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um Estado-Membro crie um imposto sobre a poluição que incide sobre os veículos automóveis no momento da sua primeira matrícula nesse Estado-Membro, se esta medida fiscal for estruturada de tal maneira que desencoraje a colocação em circulação, no referido Estado-Membro, de veículos usados adquiridos noutros Estados-Membros, sem, por outro lado, desencorajar a compra de veículos usados da mesma idade e com o mesmo desgaste no mercado nacional.

ACóRDãO DO TRIbUNAL DE JUSTIçA (SEGUNDA SECçãO)7 DE AbRIL DE 2011

«Incumprimento de Estado – Admissibilidade da acção – Livre circulação de capitais – Artigo 56.° CE – Artigo 40.° do Acordo EEE – Títulos de dívida pública – Tratamento fiscal preferencial – Justificação

– Combate à fraude fiscal – Combate à evasão fiscal»


que tem por objecto uma acção por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, entrada em 15 de Janeiro de 2009,Comissão Europeia, representada por R. lyal e A. Caeiros, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no lu-

xemburgo,

demandante,contraRepública Portuguesa, representada por L. Inez Fernandes, C. Guerra Santos e J. Menezes Leitão, na qua-

lidade de agentes,demandada,

1) Ao prever, no quadro do Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que não se encontrem no território português em 31 de Dezembro de 2004, criado pela lei n.° 39-A/2005, de 29 de Julho de 2005, um tratamento fiscal preferencial para os títulos de dívida pública emitidos unicamente pelo Estado português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.° CE e do artigo 40.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992.

2) A República Portuguesa é condenada nas despesas.

ACóRDãO DO TRIbUNAL DE JUSTIçA (TERCEIRA SECçãO)5 DE MAIO DE 2011

«Fiscalidade directa – Livre circulação de capitais – Artigo 64.° TFUE – Pessoas colectivas estabeleci-das em Estados terceiros – Propriedade de imóveis sitos num Estado-Membro – Imposto sobre o valor venal desses imóveis – Recusa de exoneração – Apreciação relativamente a países e territórios ultrama-

rinos – Luta contra a fraude fiscal – Responsabilidade solidária»

uniãoeuroPeia



que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo tribunal de grande instance de Paris (França), por decisão de 9 de Setembro de 2009, entrado no Tribunal de Justiça em 29 de Setembro de 2009, no processo

Prunus SARL, Polonium SA contraDirecteur des services fiscaux,

O artigo 64.°, n.° 1, TFUE deve ser interpretado no sentido de que o artigo 63.° TFUE não prejudica a aplicação de uma legislação nacional, em vigor em 31 de Dezembro de 1993, que exonera da responsabilidade pelo imposto sobre o valor venal dos imóveis sitos no território de um Estado-Membro da União Europeia as sociedades que têm a sua sede no território desse Estado e que subordina essa exoneração, em relação a uma sociedade cuja sede se encontra no território de um país ou território ultramarino, à existência de uma convenção de assistência administrativa celebrada entre o referido Estado-Membro e esse território, para lutar contra a fraude e a evasão fiscais, ou à circunstância de, por aplicação de um tratado que comporta uma cláusula de não discriminação em razão da nacionalidade, essas pesso-as colectivas não deverem estar sujeitas a uma tributação mais pesada do que aquela a que estão sujeitas as sociedades estabelecidas no território desse Estado-Membro.

ACóRDãO DO TRIbUNAL DE JUSTIçA (QUARTA SECçãO)5 DE MAIO DE 2011

«Incumprimento de Estado – Livre circulação de capitais – Artigos 56.° CE e 40.° do Acordo EEE – Restrições – Fiscalidade directa – Contribuintes não residentes – Obrigação de designar um represen-

tante fiscal»


que tem por objecto uma acção por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, entrada em 15 de Julho de 2009, Comissão Europeia, representada por R. lyal e G. braga da Cruz, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no

luxemburgo,

demandante,contraRepública Portuguesa, representada por L. Inez Fernandes, na qualidade de agente,demandada,apoiada por:Reino de Espanha, representado por M. Muñoz Pérez, na qualidade de agente, interveniente,

1) Pelo facto de ter aprovado e de manter em vigor o artigo 130.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que impõe aos contribuintes não residentes a obrigação de designar um representante fiscal em Portugal, quando obtenham rendimentos em relação aos quais é exigida a apresentação de uma declaração fiscal, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.° CE.

uniãoeuroPeia


2) A acção é julgada improcedente quanto ao restante.

3) A República Portuguesa é condenada em três quartos das despesas. A Comissão Europeia é condenada no restante quarto.

4) O Reino de Espanha suportará as suas próprias despesas.

ACóRDãO DO TRIbUNAL DE JUSTIçA (TERCEIRA SECçãO)12 DE MAIO DE 2011

«Reenvio prejudicial – IVA – Directivas 77/388/CEE e 2006/112/CE – Reembolso – Prazo – Juros – Compensação – Princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade – Protecção da confiança

legítima»


que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pelo Adminis-trativen sad Sofia-grad (bulgária), por decisão de 15 de Fevereiro de 2010, entrado no Tribunal de Justiça em 25 de Fevereiro de 2010, no processo

Enel Maritsa Iztok 3 AD contraDirektor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP,

1) O artigo 183.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Directiva 2006/138/CE do Conselho, de 19 de Dezem-bro de 2006, conjugado com o princípio da protecção da confiança legítima, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que prevê, com efeito retroactivo, a prorrogação do prazo em que deve ser efectu-ado o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado pago em excesso, na medida em que essa legislação priva o sujeito passivo do direito de que dispunha, antes da sua entrada em vigor, de obter juros de mora sobre o montante que lhe deve ser reembolsado.

2) O artigo 183.° da Directiva 2006/112, conforme alterada pela Directiva 2006/138, à luz do princípio da neutralida-de fiscal, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional segundo a qual o prazo normal para efectuar o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado pago em excesso, no termo do qual são devidos juros de mora sobre o montante que deve ser reembolsado, é prorrogado no caso de ser iniciado um procedimento inspecção fiscal, prorrogação esta que tem como consequência que esses juros só são devidos a partir da data em que o procedimento estiver concluído, apesar de esse excesso já ter sido objecto de reporte para os três períodos tributáveis seguintes àquele em que se revelou. Pelo contrário, o facto de esse prazo normal estar fixado em 45 dias não é contrário à referida disposição.

3) O artigo 183.° da Directiva 2006/112, conforme alterada pela Directiva 2006/138, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado pago em excesso seja efectuado por compensação.

ESPANHA


Doutrina do Tribunal Económico Administrativo Central

Impuesto sobre el Valor AñadidoIsençõesImóveis

Resumo: Artigo 20.Uno.20º e 20.Dos da ley del IVA (ley 37/1992). Isenções por transmissão de terre-nos rústicos. Renúncia à isenção: requer que ambas as partes sejam empresarios e que o adquirente afecte os bens à actividade empresarial e gere o direito a deduzir integralmente o imposto suportado. Relativamente aos elementos formais, para além de se fazer constar expres-samente a renúncia, exige-se uma declaração emitida pelo adquirente e dirigida ao transmitente na qual se faça constar que são cumpridas as referenciadas condições (Artigo 8.1 do Reglamento del IVA aprovado por Real Decreto 1624/1992). Este último requisito é imprescin-dível e a sua inexistência não pode ser qualificada como falta de cumprimento de um mero requisito formal, por-que é a forma prevista para que o transmitente possa comprovar que as circunstâncias que condicionam a va-lidade da sua renúncia foram cumpridas, tal como decla-ra a jurisprudência do Tribunal Supremo (Sentencias TS de 14 de Março de 2006 e de 13 de Dezembro de 2006).

N.º de Resolução: 00/2084/2007Data: 10/03/2009

Impuesto sobre el Valor AñadidoDeduções e devoluções

Resumo: IVA. Montantes de imposto dedutíveis. Artigos 92 e seguintes da ley del IVA (ley 37/1992). Para comprovar a veracidade da prestação de determi-nados serviços da entidade mãe à sua filial, não basta a referência a uns serviços genéricos de administração previstos num contrato celebrado entre duas entidades

vinculadas, nem a imputação da mãe à filial de uma per-centagem da totalidade dos custos da mãe, nem umas facturas que não descrevem ou especificam os serviços prestados. Será necessário comprovar a natureza e o vo-lume dos serviços documentados em cada factura e a correlação entre a contraprestação consignada na factura e os serviços a que se refere. É necessária a correspon-dência concreta de cada serviço prestado a cada uma das filiais, a afectação de tal serviço à realização de operações sujeitas e não isentas e tudo isso de forma individualiza-da, sem que seja possível uma dedução do IVA partindo de uma repartição do IVA suportado pela mãe nos servi-ços comuns ao grupo, em razão do volume de negócios, dos activos fixos líquidos e do capital circulante de cada filial, porque estes critérios nada têm que ver com o IVA efectivamente suportado. Essa individualização não foi efectuada, pelo que não é possível admitir a dedução do IVA suportado.


Impuesto sobre el Valor AñadidoDeduções e devoluçõesLey General TributariaFontesPrincípios gerais de Direito

Resumo: Devolução a não residentes. Prazo do pedido. Artigo 119.Uno e Diez da ley del IVA (ley 37/1992) e Artigo 31.1.e) do Reglamento del IVA (apro-vado pelo Real Decreto 1624/1992). Possível ilegalidade do artigo 31 do Reglamento del IVA com fundamento no artigo 8.f) da lGT (ley 58/2003). Possível vulne-ração do princípio de não discriminação em razão da nacionalidade ao estabelecer prazos diferentes no regime geral de devoluções e no regime de devolução a não resi-

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dentes. A existência de prazos diferentes para o exercício do direito de devolução de montantes de IVA suporta-do não contende com o princípio de não discriminação, pois tal distinção não tem a sua razão de ser no facto de o requerente ser nacional ou estrangeiro, mas sim no facto de ter ou não a condição de residente, o que dá lugar a um regime especial de devoluções para os não residentes e essa diferente situação justifica o diferente tratamento jurídico.


Procedimentos de gestãoProcedimento de gestão tributáriaLiquidações tributárias

Resumo: É considerada conforme ao Direito a pos-sibilidade de efectuar a regularização de um período a uma entidade mediante liquidação provisória, tomando por base os dados da liquidação tributária resultante da inspecção levada a efeito à mesma entidade em períodos anteriores, e isso apesar de o acordo de liquidação que lhe serve de base não ser definitivo no referido momen-to por estar decorrido o prazo perante o TEAR e estan-do ainda a mencionada liquidação suspensa no âmbito administrativo. Este critério foi já seguido pelo TEAC na sua decisão de 16 de Abril de 2008 (R.G. 00-02643-2005) e foi confirmado por sentenças da Audiencia Nacional de 10 de Junho de 2004 (recurso número 881/2001) e de 11 de Junho de 2008 (recurso número 30/2007).


Impuesto sobre SociedadesAumentos e diminuições patrimoniaisIsenção por reinvestimento

Resumo: Para efeitos de diferimento da isenção por reinvestimento, o artigo 21 da ley 43/1995 do Impuesto sobre Sociedades exige que os títulos tenham sido pos-suídos com mais de um ano de antecedência. Quando

se conhecem as datas de aquisição e de alienação dos títulos, há-de atender-se a esta para determinar os que não tenham sido possuídos por mais de um ano, sendo o método FIFO de aplicação residual àqueles casos em que não sejam identificáveis as acções.


Comércio externoLey General TributariaInfracções e sançõesProcedimento sancionatório

Resumo: É declarado, unificando-se assim o critério de decisão, que, para efeitos de apreciar a caducidade do procedimento sancionatório em matéria de contraban-do, há-de aplicar-se a norma específica sobre a matéria. Ao referido procedimento é aplicável a ley General Tri-butaria no que respeita à contagem de prazos.


Impuesto sobre el Valor AñadidoIsenções

Resumo: Isenções nas entregas intracomunitárias de bens. Operações em cadeia com um único transporte in-tracomunitário. Artigo 25 da ley del IVA (ley 37/1992) e 13 do Reglamento del IVA (aprovado por Real Decreto 1624/1992). Resulta dos CMR que o mencionado trans-porte corresponde à entrega realizada por uma entidade alemã a uma empresa espanhola com destino ao terri-tório de aplicação do imposto, sendo essa operação tri-butada em Espanha como aquisição intracomunitária de bens. Não existe documentação comprovativa de que a entrega posterior, realizada pela empresa espanhola, es-teja relacionada com um transporte com destino a outro Estado-membro, devendo ser tributada como entrega interna.

Não há lugar a qualquer questão prejudicial funda-mentada em regularizações efectuadas pela Fazenda ale-mã, por iniciativa da entidade reclamante na sequência da actuação da Inspección espanhola, nas quais as entre-

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gas realizadas por uma entidade alemã à empresa espa-nhola são consideradas entregas internas que devem ser tributadas na Alemanha, pois não estamos perante diver-gências entre a norma espanhola e a alemã na transpo-sição da Sexta Directiva, mas sim perante uma diferente apreciação dos factos.


Impuesto sobre SociedadesAspectos geraisSujeitos passivosDeterminação da dívida tributáriabonificações

Resumo: A recorrente não pode beneficiar da isen-ção total prevista no art. 9.1.a) lIS uma vez que não pode ser qualificada como “entidade local” pelo facto de a maioria dos seus fundos próprios serem titulados por entidades públicas locais. Tão pouco pode beneficiar da isenção total prevista no art. 9.1.b) lIS uma vez que não pode ser qualificada como OOAA ao não cumprir prati-camente nenhum dos requisitos para tal necessários.

Relativamente à bonificação do art. 34.2 TRlIS (por prestação de serviços públicos locais), a recorrente: a) cumpre o requisito de ter no seu objecto social uma das actividades descritas no art. 25.2 lbRl; b) não pode ser qualificada como “Empresa de Economía Mixta” c) cumpre o requisito de o seu capital não ser inteira-mente privado. Por isso, verificando-se os requisitos do art. 34.2 TRlIS importaria reconhecer o direito à boni-ficação, porém como esta recai somente sobre a parte referente a rendimentos provenientes da prestação de serviços públicos locais, devem ser repetidos os actos necessários à quantificação da referida bonificação.


Ley General TributariaDívida tributária e prescrição

Resumo: Realizada uma liquidação pela Inspecci-ón de Hacienda, tendo sido esta objecto de reclamação

económico-administrativa perante o TEAR, o qual a julgou parcialmente procedente. A referida decisão do TEAR é objecto de recurso perante o TEAC, sendo por este declarado inadmissível por extemporâneo. A deci-são do TEAC é objecto de recurso perante a Audiencia Nacional que começa por conhecer, antes da possível extemporaneidade, da possível prescrição do direito a li-quidar, anulando a liquidação por prescrição. A sentença da Audiencia Nacional é objecto de recurso perante o Tribunal Supremo, o qual decide que a Audiencia Nacio-nal devia ter começado por conhecer da extemporanei-dade sem prejuízo de, declarada esta, a parte interessada poder alegar a prescrição do direito a liquidar na fase de execução da sentença da Audiencia Nacional. A Admi-nistración realiza a liquidação em cumprimento da STS. Contra esta liquidação é interposto o incidente de exe-cução em apreço, tendo por fundamento a prescrição do direito a efectuar a liquidação originária e, uma vez que essa prescrição não suscita quaisquer dúvidas, é a mesma declarada.


Impuesto sobre la Renta de las Personas FisicasSujeito passivoObrigação pessoal e obrigação realImpuesto sobre SociedadesAplicação territorialTratados e convenções internacionais

Resumo: Os montantes pagos a partir de 1 de Ja-neiro de 2003 a título de direitos sobre os programas de computadores a favor de pessoas ou entidades residen-tes nos Estados Unidos, devem ser tributadas à taxa de 10% prevista no artigo 12.2.c) da Convenção para evitar a dupla tributação celebrado por Espanha com aquele país em 22 de Fevereiro de 1990 (ley 41/1998 na redac-ção resultante da ley 46/2002 de 8 de Dezembro, artigo 12.1.f).c’).


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Ley General TributariaDívida tributária e prescrição

Resumo: Verifica-se a prescrição da acção adminis-trativa para liquidar e sancionar pois a comunicação de actos de carácter parcial só a interrompe relativamente aos factos citados na comunicação de início.


Procedimento económico–administrativo Procedimento de única ou primeira instânciaDecisão

Resumo: Não há lugar a nova liquidação quando o TEAR anulou a liquidação por razões que afectam os fundamentos do processo.


Procedimentos de gestãoProcedimento de cobrança coercivaEmbargosLey General TributariaObrigados tributáriosResponsáveis solidários e subsidiáriosSucessores

Resumo: Para que se verifique o pressuposto de fac-to previsto na alínea a) do artigo 131.5 da ley 230/1963, General Tributaria, não é necessário que a relação entre o devedor principal e o presumível responsável seja ilí-cita, podendo tratar-se de um negócio jurídico lícito que seja celebrado com uma finalidade ilícita. Existe nexo causal ainda que os actos do presumível responsável se-jam anteriores à execução coerciva da devedora. A in-

terpretação da expressão “em prejuízo dos credores” há-de ser, segundo o Tribunal Supremo, não no sentido da exigência de um prejuízo real e efectivo do titular do direito de crédito, mas sim no sentido da intenção do devedor pretender salvaguardar algum bem ou todo o seu património em seu próprio benefício ou no de outra pessoa a fim de obstaculizar a execução dos seus bens pelos seus credores (STS de 20/04/1993 no recurso nú-mero 424/1991).


Impuestos PatrimonialesActos jurídicos documentados(Título III RITP)Documentos notariais

Resumo: Sujeição a tributação, no âmbito do Im-puesto de Actos Jurídicos Documentados (AJD), de uma cláusula de resolução de uma compra e venda in-cluída em escritura pública de transmissão, por não ser uma convenção independente do contrato de compra e venda, nem garantir o preço estabelecido para a mesma; não se enquadra nas situações referidas no artigo 11 da ley Hipotecaria.


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Resumo do Boletin Oficial del Estado

Orden EHA/1721/2011, de 16 de Junho, pela qual é aprovado o modelo 222 para efectuar os pagamentos prestacionais por conta do Impuesto sobre Sociedades no regime de consolidação fiscal, estabelecendo-se as con-dições gerais e o procedimento para a sua apresentação electrónica, se elimina o modelo 197 de declaração das pessoas e entidades que não tenham comunicado o seu Número de Identificación Fiscal aos Notários, mediante a derrogação do parágrafo quarto e do anexo IV da Or-den de 27 de Dezembro de 1990, e se modifica a Orden EHA/769/2010, de 18 de Março, pela qual é aprovado o modelo 349 de declaração recapitulativa de operações intracomunitárias, assim como os formulários, o lugar, a forma e o prazo de apresentação, se estabelecem as con-dições gerais e o procedimento para a sua apresentação electrónica, e se modifica a Orden HAC/3625/2003, de 23 de Dezembro, pela qual se aprova o modelo 309 de declaração-liquidação não periódica do Impuesto sobre el Valor Añadido e outras normas tributárias.

bOE de 22.06.2011

Resolución de 8 de Junho de 2011, do Departa-mento de Recaudación de la Agencia Estatal de Admi-nistración Tributaria, pela qual é modificado o prazo de pagamento voluntário dos recibos do Impuesto sobre Actividades Económicas do exercício 2011 relativos aos valores nacionais e provinciais e se estabelece o respecti-vo lugar de pagamento.

bOE de 21.06.2011

Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de Novembro, pelo qual é aprovado o Texto Refundido das disposições legais vigentes na Región de Murcia em matéria de tributos cedidos (Comunidad Autónoma de la Región de Murcia).

bOE de 17.06.2011

Ley 2/2010, de 27 de Dezembro, pela qual se pro-cede à adaptação da escala autonómica do Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ao novo sistema de financiamento das comunidades autónomas (Comu-nidad Autónoma de la Región de Murcia).

bOE de 15.06.2011

Ley 3/2010, de 27 de Dezembro, de alteração da regulamentação dos tributos próprios da Comunidad Autónoma de la Región de Murcia (Comunidad Autó-noma de la Región de Murcia).

bOE de 15.06.2011

Acordo sobre troca de informações em matéria tributária entre o Reino de Espanha e a República de San Marino, assinado em Roma em 6 de Setembro de 2010.

bOE de 06.06.2011

Convenção entre o Governo do Reino de Espa-nha e o Governo da República do Cazaquistão para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em

matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o patri-mónio, assinado em Astana em 2 de Julho de 2009.

bOE de 03.06.2011

Convenção entre o Reino de Espanha e a Repú-blica da Geórgia para evitar a dupla tributação e pre-venir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património, assinado em Madrid em 7 de Junho de 2010.

bOE de 01.06.2011

Correcção de erros na Convenção entre o Reino de Espanha e a República da Albânia para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e respectivo Protocolo, assinado em Tirana em 2 de Julho de 2010.

bOE de 26.05.2011

Ley 9/2010, de 23 de Dezembro, de Medidas Fis-cais, Administrativas e de Racionalização do Sector Pú-blico (Comunidad de Madrid).

bOE de 18.05.2011

Orden EHA/1246/2011, de 9 de Maio, pela qual são aprovados os modelos de declaração do Impuesto sobre Sociedades e do Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondente a estabelecimentos estáveis e a entidades em regime de imputação de rendimentos originados no estrangeiro com presença em território espanhol, para os períodos de tributação iniciados en-tre 1 de Janeiro e 31 de Dezembro de 2010, são dadas as instruções relativas ao procedimento de declaração e pagamento e são estabelecidas as condições gerais e o procedimento para a sua apresentação electrónica.

bOE de 17.05.2011

Convenção entre o Reino de Espanha e a Repúbli-ca Islâmica do Paquistão para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, assinado em Madrid em 2 de Junho de 2010.

bOE de 16.05.2011

Orden EHA/1217/2011, de 9 de Maio, pela qual é regulamentado o procedimento de entrada e apresenta-ção de mercadorias introduzidas no território aduaneiro comunitário e a declaração de depósito temporário, as-sim como a declaração de saída e a notificação de re-exportação no âmbito dos procedimentos de saída das mercadorias do referido território.

bOE de 16.05.2011

Correcção de erros da Orden EHA/1034/2011, de 25 de Abril, pela qual são reduzidos para o ano fiscal de 2010 os índices de rendimento líquido e o índice correcti-vo por rações adquiridas a terceiros aplicáveis no método de determinação directa do Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para as actividades agrícolas e pecuá-rias afectadas por diversas circunstâncias excepcionais.

bOE de 06.05.2011

Editorial - Vida Económicarf_ed4... · entendimento assinado com a “troika” e a entrada em...

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