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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO/PUC-SP EMERSON VELOSO Orçamento Base Zero: Implantação do Modelo em uma Instituição da área educacional sem fins lucrativos MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E FINANCEIRAS SÃO PAULO 2016
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO/PUC-SP
EMERSON VELOSO
Orçamento Base Zero: Implantação do Modelo em uma Instituição
da área educacional sem fins lucrativos
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E FINANCEIRAS
SÃO PAULO
2016
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO/PUC-SP
EMERSON VELOSO
Orçamento Base Zero: Implantação do Modelo em uma Instituição
da área educacional sem fins lucrativos
Dissertação apresentada Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de MESTRE em Ciências Contábeis e Financeiras, sob a orientação da Profa. Dra. Neusa Maria Bastos F. Santos.
SÃO PAULO
2016
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BANCA EXAMINADORA
____________________________________
____________________________________
____________________________________
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DEDICATÓRIA
A minha mãe Maria Isabel Veloso e ao meu pai João José Veloso, pelo que
sou e por me incentivar a estudar desde cedo. A minha esposa Marly Gonçalves de
Lima pelo apoio, pela compreensão e pelo incentivo em todos os momentos. A
minha filha Egle Gonçalves Veloso que nasceu no andamento do Mestrado e é o
meu combustível diário para viver a vida.
5
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, por me dar sabedoria, por guiar meus passos, por
proteger minha vida, a vida da minha família e a vida de todas as pessoas que eu
conheço.
A minha orientadora Profa. Dra. Neusa Maria Bastos F. Santos, pela
generosidade, pelo apoio, pelo incentivo, pelos conhecimentos transmitidos e pela
paciência demonstrada ao longo de todo o trabalho de pesquisa. Nunca esquecerei
os dois princípios cristãos sugeridos por ela que pratico todos os dias; o primeiro “Na
vida tudo passa só Deus permanece” e o segundo “Tudo posso naquele que me
fortalece”.
Ao professor Dr. Roberto Fernandes dos Santos “in memorian”, pelo
aprendizado obtido com suas aulas e guardo como um troféu o livro “Contabilidade
de Ganhos” sugerido por ele. Mesmo que ele não possa partilhar deste momento,
acredito que de onde ele esteja está presenciando esse momento único na minha
vida.
Aos Professores Doutores que tive o prazer de ter momentos de
aprendizagem através das aulas ministradas: Sérgio de Iudícibus, José Roberto
Securato, Rubens Famá, Antônio Benedito Silva Oliveira, Roberto Fernandes dos
Santos e Neusa Maria Bastos F. Santos.
Aos membros que compuseram a Banca do Exame de Qualificação, Prof.
Dr. Haroldo Clemente Giacometti e Prof. Dr. Fernando de Almeida Santos pelas
recomendações para o desenvolvimento e melhoria desse estudo.
A “Dona Cida”, que aos 87 anos de vida, cheio de energia sempre está
torcendo para o meu sucesso pessoal e profissional.
6
EPÍGRAFE
“A distância entre o sonho e a realidade chama-se disciplina”.
(Bernardo Rocha de Resende, 2010)
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RESUMO
O objetivo deste trabalho é estudar um dos temas mais clássicos de planejamento e execução das finanças públicas o “Orçamento”, tendo como foco principal um tipo especifico de sistema orçamentário o “Orçamento Base Zero”. Para isso, utilizou-se a base teórica desse sistema, visando a redução de custos, o aumento de desempenho e o cumprimento das metas estabelecidas na peça orçamentária. Além de demonstrar a metodologia do Orçamento Base Zero, o presente trabalho tem como objetivo destacar que através desse sistema orçamentário alinhado com o planejamento, é possível obter retorno tanto econômico quanto financeiro. Busca-se produzir um trabalho original, porém muito longe de esgotar o assunto devido à sua grande abrangência e diversidade, com esta dissertação espera-se trazer contribuição para estudos posteriores sobre formas de elaboração de orçamentos.
Palavras-chave: Orçamento, Orçamento Base Zero, Planejamento.
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ABSTRACT
The aim of this study is one of the classic themes of planning and execution of public finances, "budget", focusing mainly on a specific type of budgetary system the "zero-based budgeting". For this, we used the theoretical basis of this system, aiming at cost reduction, performance increase and the fulfillment of the targets set in the budget part. In addition to demonstrating the methodology of zero-based budgeting, this paper aims to highlight that through this budget system in line with the planning, it is possible to return both economic and financial. The aim is to produce an original work, but far from exhausting the subject because of its wide scope and diversity, this dissertation is expected to bring contribution to further studies on ways of budgeting.
Keywords: Budget, Zero Base Budgeting, Planning.
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Tipos de planejamento estratégico........................................................... 20
Figura 2 - Fases do Processo de gestão no modelo de gestão econômica ............. 23
Figura 3 - Oito etapas do Planejamento Estratégico ................................................ 24
Figura 4 - Análise Swot ............................................................................................ 25
Figura 5 - Níveis do Planejamento Estratégico, Tático e Operacional ...................... 26
Figura 6 - Estudo do Orçamento Público Brasileiro .................................................. 28
Figura 7 - Os seis objetivos principais do orçamento. .............................................. 31
Figura 8 - Evolução dos processos orçamentário: do orçamento empresarial ao
orçamento perpétuo .................................................................................................. 32
Figura 9 - Ciclos orçamentários do orçamento contínuo .......................................... 35
Figura 10 - Etapas de Elaboração – Orçamento Baseado em Atividade .................. 36
Figura 11 - O Pacote de Decisão - parte 1 ............................................................... 40
Figura 12 - O Pacote de Decisão - parte 2 ............................................................... 41
Figura 13 - Relação entre pacote, núcleo e variável base zero. ............................... 42
Figura 14 - Priorização dos pacotes de decisão ....................................................... 44
Figura 15 - OBZ - Características, Vantagens, Desvantagens e Oportunidades ..... 46
Figura 16 - Mapa de Unidade ................................................................................... 49
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LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Demonstração dos Resultados de 2011 .................................................. 57
Tabela 2 - Demonstração dos Resultados de 2012 .................................................. 58
Tabela 3 - Resumo do Orçamento Programa ........................................................... 66
Tabela 4 - Atividades Educacionais .......................................................................... 69
Tabela 5 - Bolsas ...................................................................................................... 71
Tabela 6 - Índice de Rotatividade ............................................................................. 72
Tabela 7 - Recursos Humanos ................................................................................. 73
Tabela 8 - Biblioteca ................................................................................................. 76
Tabela 9 - Programas ............................................................................................... 78
Tabela 10 - Atividades Econômicas .......................................................................... 80
Tabela 11 - Balancete ............................................................................................... 89
Tabela 12 - Atividades Econômica (Receitas) .......................................................... 91
Tabela 13 - Atividades Econômicas (Custos e Despesas) ....................................... 93
Tabela 14 - Atividades Econômicas (Despesas Não Operacionais) ......................... 99
Tabela 15 - Fluxo de Caixa ..................................................................................... 102
Tabela 16 - Relatório de Atividades (Atividades Educacionais) .............................. 105
Tabela 17 - Relatório de Atividades ( Atividades Sociais) ....................................... 106
Tabela 18 - Relatório de Atividades ( Recursos Humanos) .................................... 107
Tabela 19 - Relatório de Atividades (Atividades Econômica).................................. 108
Tabela 20 - Relatório de Atividades (Balancete) ..................................................... 109
Tabela 21 - Relatório de Atividades ( Indicadores ) ................................................ 110
Tabela 22 - Relatório de Atividades ( Fluxo de Caixa) ............................................ 111
Tabela 23 - Demonstração dos Resultados de 2014 .............................................. 113
Tabela 24 - Demonstração dos Resultados de 2015 .............................................. 114
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SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO.....................................................................................................13
1.1 Justificativa......................................................................................................13
1.2 Problema de Pesquisa.....................................................................................14
1.3 Objetivos..........................................................................................................14
1.3.1 Objetivo Geral.............................................................................................15
1.3.2 Objetivos Específicos..................................................................................15
1.4 Metodologia.....................................................................................................15
1.5 Estrutura da Dissertação.................................................................................16
2. PLANEJAMENTO...............................................................................................17
2.1 A Evolução do Planejamento...........................................................................17
2.2 Conceito de Planejamento...............................................................................18
2.3 Planejamento Estratégico................................................................................20
2.4 Planejamento Tático........................................................................................22
2.5 Planejamento Operacional..............................................................................22
3. ORÇAMENTO......................................................................................................27
3.1 Evolução do Orçamento..................................................................................27
3.2 Conceito de Orçamento...................................................................................29
3.3 Processo Orçamentário...................................................................................31
3.4 Orçamento Empresarial...................................................................................32
3.4.1 Orçamento de Vendas................................................................................32
3.4.2 Orçamento de Despesas............................................................................33
3.4.3 Projeção dos Demonstrativos Contábeis....................................................34
3.5 Orçamento Contínuo.......................................................................................34
3.6 Orçamento Flexível..........................................................................................35
3.7 Orçamento Por Atividade.................................................................................36
3.8 Orçamento Perpétuo.......................................................................................37
3.9 Orçamento Base Zero (OBZ)...........................................................................37
3.9.1 Introdução...................................................................................................37
3.9.2 Conceito......................................................................................................38
3.9.3 Pacotes de Decisão....................................................................................39
12
3.9.4 Fases da implantação do OBZ....................................................................43
3.9.4.1 Identificação dos pacotes de decisão....................................................43
3.9.4.2 Priorização dos Pacotes de Decisão.....................................................43
3.9.5 Vantagens e Desvantagens do OBZ...........................................................45
4. IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO E O IMPACTO.....................47
4.1 Descrição da IES alvo do estudo......................................................................47
4.1.1 Histórico......................................................................................................47
4.1.2 Posicionamento no Mercado.......................................................................48
4.1.3 Atividades Desenvolvidas...........................................................................49
4.1.4 Estrutura da IES..........................................................................................52
4.1.4.1 Terceiro Setor........................................................................................52
4.1.4.2 O surgimento do Terceiro Setor..........................................................52
4.1.4.3 O que é o Terceiro Setor.....................................................................53
4.1.5 Orçamento Tradicional utilizado anteriormente na IES.............................55
4.1.6 Orçamento Base Zero utilizado na IES......................................................59
4.1.6.1 Implantação do Orçamento Base Zero ............................................... 61
4.1.6.2 Planilha Mestre – (Peça orçamentária final).......................................63
4.1.6.3 Acompanhamento do Realizado x Orçado...........................................104
4.1.6.4 Resultados Obtidos para IES...............................................................112
CONSIDERAÇÕES FINAIS.....................................................................................115
REFERÊNCIAS........................................................................................................118
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1. INTRODUÇÃO
Com a globalização e a evolução tecnológica nos últimos anos, aumentou a
concorrência empresarial independente da área de atuação e com esse cenário de
competição global, as instituições educacionais também são obrigadas a buscar
novas metodologias de trabalho visando aumentar a sua competitividade e por
consequência superar a concorrência que a cada dia está vez mais acirrada. O
intuito desta Dissertação é de explanar uma forma que se possa reduzir as
despesas de todas as áreas da empresa e contribuir para melhorar o resultado.
Para isso, escolheu-se tratar deste tema relevante que versa sobre
“Orçamento”, tendo como foco principal um tipo específico de sistema orçamentário,
o “Orçamento Base Zero (OBZ) ”.
As instituições educacionais estão crescendo e aumentando a sua
participação na economia brasileira e em virtude disso, as mesmas necessitam de
ferramentas orçamentárias eficazes para auxiliar a gestão. Neste estudo, mostra a
utilização do OBZ como um instrumento que auxilia a obtenção dos resultados
propostos no orçamento com menor custo em virtude da metodologia em analisar
todas as receitas e ter que justificar todas despesas, cujo procedimento evitará
gastos desnecessários.
1.1 Justificativa
As publicações sobre gestão empresarial têm demonstrado a preocupação
com a administração contábil, financeira e orçamentária bem como os instrumentos
gerenciais utilizados pelos gestores.
Diante disto, as instituições educacionais têm procurado tornar-se mais
competitivas, para isso, estão em busca constante da redução de custos para que
as mesmas sejam menores possíveis, porém, as instituições necessitam manter a
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qualidade dos serviços oferecidos aos alunos, assim como a participação e o
reconhecimento dos colaboradores.
As instituições educacionais buscam respostas diariamente sobre os
desafios cada vez mais complexos tais como: como prestar um excelente serviço ao
aluno? O que fazer para envolver o colaborador para contribuir cada vez mais? O
que fazer para que o colaborador conheça os objetivos as metas a serem
cumpridas? Como fazer para que os colaboradores tenham conhecimento dos
recursos disponíveis? Quais são os gastos que serão mantidos?
Iremos verificar se com a utilização do OBZ, será mais fácil de responder: É
possível melhorar o serviço com essa ferramenta gerencial? Será possível melhorar
o resultado e por consequência gerar recursos? Será possível a participação dos
colaboradores na elaboração da peça orçamentária a fim deles entenderem os
objetivos contribuir cada vez mais no cumprimento das metas?
1.2 Problema de Pesquisa
O problema de pesquisa do presente estudo foi: a utilização do Orçamento
Base Zero propicia melhores resultados e maior transparência para a gestão contábil
e financeira em instituições educacionais?
1.3 Objetivos
A seguir são apresentados o objetivo geral e os objetivos específicos que
norteiam o presente trabalho.
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1.3.1 Objetivo Geral
O objetivo geral do trabalho é propiciar melhores resultados e maior
transparência com a implantação do Orçamento Base Zero em uma instituição da
área educacional.
1.3.2 Objetivos Específicos
Para alcançar o objetivo geral, faz-se necessário atingir os seguintes objetivos específicos na instituição educacional
Estudar a metodologia do orçamento tradicional que era utilizada na
instituição;
Estudar a metodologia do Orçamento Base Zero utilizada atualmente; e
Analisar o impacto da implantação do Orçamento Base Zero.
1.4 Metodologia
Trata-se de um estudo onde será comparado o orçamento que era utilizada
em uma instituição educacional, o “Orçamento Tradicional” e o orçamento
implantado, o “Orçamento Base Zero” e demonstrar as vantagens e desvantagens.
Para desenvolver este trabalho, foi com base em dados disponibilizados pela
instituição União Social Camiliana, entidade da área educacional da São Camilo,
uma vez que as características são semelhantes com outras instituições
independente da complexidade e particularidades.
Além dos dados da instituição mencionado acima, para o desenvolvimento
deste trabalho, foi por meio de pesquisas bibliográfica realizadas em livros,
periódicos, dissertações, teses e sites especializados na área de orçamento.
Conforme Lakatos e Marconi (1996, p.66)
16
A pesquisa bibliográfica, ou de fontes secundárias, abrange toda bibliografia já tornada pública em relação ao tema de estudo, desde publicações avulsas, boletins, jornais, revistas, livros, pesquisas, monografias, teses, material cartográfico etc., até meios de comunicação orais: radio gravações em fita magnética e audiovisuais, filmes e televisão”.
1.5 Estrutura da Dissertação
A presente Dissertação foi elaborada em quatro capítulos:
O Capítulo 1, apresenta a introdução do tema em estudo, delineando a
preocupação com a concorrência em virtude da globalização, identificando a
problemática o orçamento base zero nesse contexto e a definição do objetivo geral e
especifico.
O Capítulo 2, trata sobre o planejamento, propiciando embasamento teórico
da evolução, conceitos e também os tipos de planejamento, cujos mesmos são
etapas integrantes para elaboração do modelo de orçamento base de estudo.
O Capítulo 3, abordaremos sobre orçamento e sua evolução, conceito de
principais processos orçamentários, assim como o tema de estudo: o orçamento
base zero, fase de implantação e demonstrar as vantagens e desvantagem dessa
metodologia.
O Capítulo 4, são apresentadas a descrição da instituição em estudo, o
modelo de orçamento utilizado anteriormente e os resultados gerados no passado
assim como o a validação do modelo orçamentário aplicado: orçamento base zero.
O Capítulo 5, apresenta as considerações finais e sugestões para pesquisas
futuras.
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2. PLANEJAMENTO
Este capítulo apresenta o planejamento. Inicialmente, trata-se sobre a
evolução do planejamento, conceito e tipos de planejamento. Visando fundamentar
tecnicamente o estudo, faz-se necessário a revisão da literatura sobre planejamento.
Para facilitar o entendimento da implantação do modelo orçamentário,
convém ter o conhecimento de planejamento, cujo mesmo é o ponto de partida das
metas que serão orçadas.
2.1 A Evolução do Planejamento
Para compreender a evolução ao longo dos anos do pensamento estratégico
empresarial, é necessário verificar sua origem, na área militar.
A origem da palavra “estratégia” vem do termo grego strategia, que significa
a ação de comandar ou conduzir exércitos em tempo de guerra e é o método usado
para alcançar um objetivo ou resultado específico. O termo foi muito utilizado pelo
exército visando a vitória sobre o inimigo.
Em virtude da comprovação na obtenção dos êxitos alcançados nas
atividades militares, a estratégia se estendeu a outros campos tais como econômico,
político e no setor empresarial, mantendo o elemento originário a de estabelecer
caminhos e no que cabe a área militar, é um meio do general de conduzir seu
exército a vitória com base na utilização da estratégia.
A palavra planejamento começou a ser familiarizada no contexto empresarial
após a segunda metade do século XIX, depois da Segunda Revolução Industrial. Em
virtude da escassez de recursos após a Segunda Guerra Mundial, tanto os militares
quanto os empresários começaram a pôr em prática o pensamento estratégico.
18
Houveram algumas fases que demonstra a utilização do pensamento
estratégico, a primeira foi na metade do século XX nos Estados Unidos, quando o
planejamento financeiro, representado pelo orçamento, começou a ter uma
aceitação crescente.
Conforme Tavares (2000, p.24) a segunda fase surgiu em 1960, como
planejamento de longo prazo, cujo orçamento era a base para implementação e
controle dos planos, porém o orçamento e o planejamento começaram a ser
independente cada vez mais, em virtude do planejamento a longo prazo abranger
objetivos mais amplos e prazo ser normalmente superior a um ano, já o orçamento,
apesar de estar inserido dentro do planejamento a longo prazo, os objetivos são
anuais e visa o lucro.
A terceira fase surgiu em 1970 com o planejamento estratégico, cuja
propagação do conceito de planejamento aliado ao termo estratégia, cuja palavra
era muito antiga conforme mencionado no início do capítulo, deu início a utilização
crescente da teoria do planejamento estratégico, cujos conceitos são utilizados e
aprimorados a cada dia.
2.2 Conceito de Planejamento
O planejamento é definido de acordo com ACKOFF et al. (1984, p.2) como a
“definição de um futuro desejado e de meios eficazes para alcançá-lo”.
Desta forma, o planejamento é um processo contínuo, cujos
questionamentos que serão levantados pelos gestores sobre o que fazer, como,
quando, quanto para quem e onde, irão estabelecer maneiras para atingir os
objetivos.
Conforme consulta no site do Wikipédia, o significado da palavra
planejamento é: (disponível em <https://pt.wikipedia.org/wiki/Planejamento>
acessado em 26.06.2016).
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O planejamento é uma ferramenta administrativa, que possibilita perceber a realidade, avaliar caminhos, construir um referencial futuro, o trâmite adequado e reavaliar todo o processo a que acoplamento se destina.
Considerada como a mais básica de todas as funções gerenciais, o
planejamento juntamente com a habilidade da condução das ações dos processos,
determinará o cumprimento das metas estabelecidas, ou seja, o sucesso de todas
as operações.
Conforme Frezatti (2000, p.22),
Planejar é quase uma necessidade intrínseca, como alimentar-se para o ser humano. Não se alimentar significa o enfraquecimento e o mesmo ocorre com a organização, caso o planejamento não afete o seu dia-a-dia dentro do seu horizonte mais de longo prazo.
Conforme Figueiredo e Caggiano (2008, p. 27),
Teoricamente, a função de planejamento é um aperfeiçoamento na qualidade do processo decisório por uma cuidadosa consideração de todos os fatores relevantes, antes de a decisão ser tomada em conformidade com a estratégia racional, segundo a qual o futuro da empresa deve ser orientado.
Independente se os fatores são controláveis ou não, o planejamento é
considerado essencial, quanto maior é o reflexo na gestão, maior são as chances de
sucesso.
De acordo com Oliveira (2005, p.45), o planejamento pode ser dividido em
três tipos distintos: planejamento estratégico, tático e operacional.
20
Figura 1 - Tipos de planejamento estratégico Fonte: Portal Administração
2.3 Planejamento Estratégico
O planejamento estratégico decide onde a empresa vai, analisa o mercado
que ela está inserida e traça estratégias para alcançar os objetivos almejados. É
definido para um período de longo prazo e em virtude disso, é um planejamento que
gera poucas informações quantitativas, predominando as qualitativas. Desta forma,
faz os gestores demonstrar a direção, o caminho que a empresa irá nos próximos
anos.
Conforme Padoveze (2003, p. 96) “O Planejamento Estratégico é um
processo que prepara a empresa para o que está por vir”
O Planejamento Estratégico e o Orçamento se completam, ou seja, o
planejamento estratégico projeta onde a empresa quer alcançar a longo e curto
prazo e o Orçamento põem em prática permitindo a concretização desse projeto.
Conforme Nori Lucio:
<((http://www.administradores.com.br/artigos/marketing/orcamento-10-etapas-que-podem-fazer-a-diferenca-na-hora-de-driblar-a-crise/27482/)> acesso em 14.02.2016.):
21
“Um Planejamento Estratégico sem Orçamento tende a ser apenas um sonho. Um Orçamento sem Planejamento Estratégico tende de ser apenas uma planilha de despesas elaborada pela tesouraria”.
A estratégia da instituição é alinhada com os objetivos institucionais, que são
decorrentes de suas metas de acordo com a missão, desta forma, o Planejamento
Estratégico deve contemplar todos os objetivos da instituição, cujos mesmos foram
estabelecidos no orçamento.
De acordo com Padoveze (2003, p. 96) “Um plano estratégico é uma visão
específica do futuro de uma empresa, que contém as seguintes descrições:
Como será o setor de atuação da empresa;
Quais são os mercados em que irá competir;
Quais os competidores no mercado;
Quais produtos e serviços a empresa oferecerá;
Quem são e como são os seus clientes;
Que valor oferecerá a seus clientes através de seus produtos e serviços;
Quais vantagens ela terá no longo prazo;
Qual será ou deverá ser o seu porte;
Qual será ou deverá ser a sua rentabilidade; e
Quanto será agregado de valor aos acionistas.
Conforme Catelli (2013, p. 157),
Teoricamente, a função do planejamento é assegurar a eficácia empresarial por meio de consideração cuidadosa de todos os fatores relevantes antes do momento de sua implementação, assim assegurando que as decisões se conformem com uma estratégia racional para o futuro da empresa. Planejar pode ser visto como uma atividade que consiste em quatro grandes estágios.
Conforme Padoveze (2003, p.187) “Dentro do processo de planejamento, a
última etapa caracteriza-se pela necessidade de planejar o curto prazo, ou seja, as
ações para o próximo exercício”.
22
2.4 Planejamento Tático
O planejamento tático faz parte da estrutura da empresa para que os
desafios a curto prazo, sejam cumpridos, normalmente um ano, proporcionando
objetivos quantitativos mensuráveis.
Desenvolvido em níveis organizacionais, o planejamento tático, utiliza os
recursos disponíveis para realização dos objetivos estabelecidos, conforme a
estratégia definida para cada departamento.
O orçamento é considerado um tipo de planejamento tático, cujo mesmo
precisa ser seguido conforme aprovado pelo processo decisório organizacional.
2.5 Planejamento Operacional
O planejamento operacional é o detalhamento dos planos para a execução
das operações quotidianas da empresa, ou seja, como são administradas as
operações do dia-a-dia, cujo detalhamento é por meio de documentos escritos.
A integração entre os sistemas integrados ERP – Enterprise Resource
Planning, que realiza múltiplas atividades em um único sistema, juntamente com
ferramentas gerenciais e técnicas como orçamento, formalizam o planejamento
estratégico tático e operacional.
As três etapas básicas do planejamento estratégico são:
Elaboração da estratégia (Planejamento);
Implementação da estratégia (Execução); e
Acompanhamento da estratégia (Controle).
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Figura 2 - Fases do Processo de gestão no modelo de gestão econômica Fonte: Padoveze (2003)
24
Na Figura 3, é apresentado oito etapas para um planejamento estratégico
conforme Kotler (2000, p.98)
Oito etapas do Planejamento Estratégico
Figura 3 - Oito etapas do Planejamento Estratégico
A primeira etapa é a definição da missão que define o porquê da existência
da empresa.
Uma vez definido a missão, a segunda etapa e a terceira etapa, faz-se
necessário a análise das oportunidades e ameaças do ambiente externo assim
como das forças e fraquezas internas. Para essa análise, pode ser utilizado a
Análise Swot (termo em inglês strenghts, weaknesses, oportunities, threats), cuja
análise foi desenvolvida na década de 60 na Universidade de Stanford.
25
Figura 4 - Análise Swot
Fonte: Portal do Gestor / Administrador <http://administrando.com.br/administrador/analise-swot-
dicas-para-gestores/>.
A quarta etapa é a elaboração das metas no que tange quais e o prazo.
O como fazer para alcançar as metas é a quinta etapa. A definição
detalhada das atividades de apoio e a mensuração de suas despesas através da
elaboração do orçamento é a sexta etapa. A execução das atividades é a sétima
etapa, por meio da implementação.
Para completar a fase do processo, cuja mesma é a oitava etapa, temos o
feedback e controle, onde é acompanhado o andamento dos resultados e
simultaneamente, faz-se necessário acompanhamento dos fatores internos e
externos e analisar a necessidade de revisar ou alterar alguma etapa do processo
que foi planejado.
O planejamento estratégico bem elaborado, proporciona agilidade no
processo decisório, facilita os planejamentos táticos e operacionais, possibilita a
redução das despesas e por consequência a obtenção de melhores resultados, no
entanto, alguns fatores podem comprometer o planejamento estratégico, tais como
fatores estruturais como limitação de máquina para o processo produtivo, a falta de
26
contoles ou até mesmo o não comprometimento dos níveis hierárquicos no
cumprimento do que foi planejado.
Figura 5 - Níveis do Planejamento Estratégico, Tático e Operacional Fonte: Portal Administração (2016)
27
3. ORÇAMENTO
Nesse capítulo trata a evolução do orçamento e o conceito. Em seguida
discute-se os principais processos orçamentários utilizados pelas empresas:
orçamento empresarial, contínuo, flexível, por atividades, perpétuo e base zero que
será o ponto central do estudo. Estas etapas tornam-se essenciais para o
entendimento do tema orçamento, cujo mesmo é a parte tática do plano estratégico
no qual se define como uma técnica de alocação eficiente de recursos e é
apresentado como um instrumento importante que auxilia o processo decisório.
3.1 Evolução do Orçamento
A evolução do substantivo “Orçamento” começou a ser utilizado após o
século XVIII e início XIX se deve a palavra “Orçar” de origem Latim popular do
século XV “ortia” “orzare”. A palavra “Orçar” significava aproximar o navio na linha do
vento“, cuja palavra náutica era utilizada pelos navegadores, pelos portuários e pela
população em geral. A partir desse momento, formou a ideia de calcular
aproximadamente de estimar.
Diante disso, da linguagem náutica migou para os planos plurianuais, as
diretrizes e as leis orçamentárias que devem integrar um sistema de planejamento,
programação e orçamentação de curto, médio e longo prazo.
Conforme Carvalho (2010, p.1) “O orçamento na Administração Pública
representa um dos mais antigos instrumentos de planejamento e execução das
finanças públicas. Mesmo de forma rudimentar o planejamento sempre fez presente
da história da humanidade a partir do momento em que o homem passou a viver em
sociedade.”
Na Administração Pública, o orçamento se destaca em três momentos
distintos.
28
O primeiro momento antes da Lei nº 4.320/1964, de 17 de março de 1964
que estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos
orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal,
cujos orçamentos eram elaborados com ênfase no passado, cujo orçamento era
tradicional ou clássico.
O segundo momento após a Lei nº 4320/1964, onde era utilizado o
orçamento-programa, que está ligado com o sistema de planejamento e os objetivos
que o governo pretende alcançar de acordo com o prazo determinado.
O terceiro momento é a partir de 4 de maio de 2000 com a elaboração da
LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal –Lei Complementar 101/2000 juntamente com
a Lei 4320/1964 se completam das normas gerais de direito financeiro visando o
elaboração e controle tanto dos orçamentos quanto dos balanços das
administrações públicas federal, estadual, municipal e distrital.
Figura 6 - Estudo do Orçamento Público Brasileiro Fonte: Carvalho (2010)
Já no seguimento empresarial, o orçamento foi utilizado inicialmente na Du
Pont de Memours em 1919, pelo gerente financeiro Donaldson Brow, cujo
instrumento de planejamento, deu condições para suportar a crise de 1921 o mesmo
29
não aconteceu com a GM-General Motors e Donaldson Brow se tornou vice-
presidente da GM, com a meta de implantar o instrumento aplicado na Du Pont de
Memours.
Apesar da redução da venda da GM em decorrência da forte crise de 1929 a
1933, a GM manteve o lucro.
No Brasil, o orçamento iniciou a partir de 1940, mas foi a partir de 1970 que
as empresas começaram a utilizá-los com mais frequência.
3.2 Conceito de Orçamento
O orçamento é uma técnica de alocação de recursos eficientes e tem como
principal objetivo cumprir o planejamento.
Para Fernandes (2005, p.18)
“(...) podemos considerar que o orçamento é um plano administrativo-financeiro que cobre todas as fases operacionais por um período determinado, ou seja, é uma expressão formal das diretrizes, políticas, planos e metas estabelecidas pela alta direção de uma empresa, buscando quantificar e valorizar tais operações, tanto sobre o aspecto global, quanto sobre as diversas divisões e setores das organizações”.
O orçamento é uma atividade pró-ativa, cuja alta administração procura
identificar onde está sendo ineficiente e propõem ações corretivas. O orçamento
precisa ser realista, ou seja, é necessário considerar os objetivos e as restrições,
pois caso esse item não seja levado em consideração, o orçamento será apenas
uma suposta intenção através de um relatório.
Conforme Padoveze (2003, p. 189) “Orçamento nada mais é do que colocar
na frente aquilo que está acontecendo hoje”.
30
Um plano orçamentário não serve só para prever o que vai acontecer e sim
de ser o ponto de estabelecimento e coordenação de objetivos para todas as áreas,
de forma que todos trabalhem de forma sinérgica visando cumprir as metas
estabelecidas na peça orçamentária.
Segundo Pyhrr (1981, p.134),
Orçamento Programa foi criado para servir como orientação racional e sistemática para a identificação e avaliação dos custos e das consequências de objetivos estratégicos (planejamento) para traduzir os objetivos em necessidades de pessoal e de material de cada organização em diversos prazos (programação) e para traduzir essas necessidades para as necessidades financeiras (orçamento). O Orçamento Programa visava estimular a análise das grandes questões de política e a servir de mecanismo para a identificação das opções entre programas que se voltaram para objetivos semelhantes.
As razões que levaram o Presidente Lindon Johnson adotar o orçamento no
governo federal americano em 1965 conforme Pyhrr (1981, p. 135) foram:
1 – Identificar metas nacionais com mais precisão e determinar a prioridade destas metas; 2 – Encontrar e analisar meios alternativos de se atingir as metas; 3 – Projetar os custos a longo prazo dos sistemas e relacioná-los com os benefícios de cada programa; 4 – Especificar planos para vários anos à frente que atinjam os objetivos definidos; e 5 – Fortalecer o controle sobre os programas e orçamentos com uma melhor mensuração e análise do desempenho dos programas de custo.
As metas e os programas eram definidos de acordo com os objetivos
estratégicos para o Departamento de Defesa.
Conforme Brookson (2000, p.7) ordena de forma diferente os objetivos
quando afirma que os orçamentos são essenciais para o planejamento e o controle
da empresa.
31
Os seis objetivos principais do orçamento
Figura 7 - Os seis objetivos principais do orçamento. Fonte: Brookson (2000).
3.3 Processo Orçamentário
Conforme mencionado no capítulo 3.1 Evolução do Orçamento, a partir de
1970 as empresas Brasileiras começaram a utilizar com frequência o orçamento e
cada uma delas escolhe entre os modelos de orçamento o que melhor adequa a sua
atividade, cultura, objetivos, sistema de mensuração e controle. Portanto, o
estabelecimento do orçamento pode ser em função da unidade de medida, forma de
elaboração, análises previstas, acompanhamento por atividade etc.
Embora os processos orçamentários possam ser definidos e apresentados
de formas diferentes, faz-se necessário a contextualização dos principais processos
orçamentários: o orçamento empresarial, orçamento contínuo, orçamento base zero,
orçamento flexível, orçamento por atividades e orçamento perpétuo.
32
Figura 8 - Evolução dos processos orçamentário: do orçamento empresarial ao
orçamento perpétuo Fonte: Lunkes, (2003)
3.4 Orçamento Empresarial
O orçamento empresarial é a elaboração de informações contendo as metas
de todas as áreas, e tem como foco a projeção e o controle dos resultados, visando
cumprir a consolidação dos dados projetados do próximo exercício.
Para elaboração do orçamento empresarial, as principais etapas necessárias
são: orçamento de vendas, orçamento de despesas, orçamento dos demonstrativos
contábeis, orçamento de investimentos e orçamento de caixa.
3.4.1 Orçamento de Vendas
A projeção de vendas é o primeiro quesito do orçamento geral, cujo mesmo
refletirá nos demais, ou seja, é a base da peça orçamentária.
33
O orçamento de vendas é elaborado com base na estimativa da quantidade
de produtos planejado para venda multiplicado pelo preço unitário praticado, desta
forma resultará a receita total.
Conforme Sanvicente e Santos (2000, p. 43) asseveram que o orçamento de
vendas constitui um plano de vendas futuras da empresa, para determinado período
de tempo.
Para auxiliar a mensuração do orçamento de vendas, faz-se necessário
analisar os gastos diretos ou indiretos ao produto tais como custos de fabricação,
despesas administrativas e despesas de distribuição.
O diagnóstico sobre os fatores internos e externos auxiliará a identificar
reflexos positivos e negativos sobre as vendas e contribuirá para a mensuração de
elaboração do orçamento de vendas.
Os fatores internos são a capacidade de produção, política de preços,
perspectiva de investimento interno, estrutura administrativa, venda e marketing,
disponibilidade de capital, etc.
Com relação aos fatores externos considera-se o cenário econômico,
crescimento da população, situação da conjuntura política, se haverá crescimento ou
retração do PIB, mercado consumidor, aspectos sociais e culturais, tecnológico, etc).
3.4.2 Orçamento de Despesas
O orçamento de despesas será constituído por despesas administrativas,
vendas, financeiras, de pessoal e de todos os gastos relacionados a operação da
venda do produto/serviço, exceto os custos de produção. Os itens das despesas
relacionados a operação são: folha de pagamento, benefícios, material de escritório,
energia elétrica, agua, gás, seguros, telefone, conduções, despesas comerciais,
custos financeiros, aluguéis, depreciação, entre outros.
34
3.4.3 Projeção dos Demonstrativos Contábeis
A projeção dos demonstrativos contábeis é o resultado do orçamento, onde
são mensuradas todas as informações das receitas e despesas contidas nas peças
orçamentárias e permitirá a análise e a avaliação dos resultados obtidos na
construção do orçamento geral através do planejamento.
A projeção dos demonstrativos contábeis, Demonstração de Resultado do
Exercício, Balanço Patrimonial e Fluxo de Caixa, auxiliará a análise dos resultados
econômicos, análises financeiras e de retorno dos investimentos, pela administração
visando viabilizar ou não o plano orçamentário.
A projeção da Demonstração de Exercício é elaborada com base nos
orçamentos de receitas e despesas.
A projeção do Balanço Patrimonial é elaborada com base em um balanço
inicial, refletindo as informações da Demonstração de Resultado do Exercício do
orçamento. Caso após a projeção do balanço patrimonial, os resultados demonstrem
insatisfatório, será necessário rever os processos orçamentários até que o resultado
seja satisfatório.
Sendo considerada uma atividade indispensável para as empresas, a
projeção do Fluxo de Caixa, é elaborada com base nas projeções de entradas e
saídas de recursos financeiros, controle dos recursos financeiros, necessidade de
financiamentos e aplicações dos excessos de recursos financeiros.
3.5 Orçamento Contínuo
Geralmente o ciclo do orçamento é anual conforme figura abaixo. No
entanto, existem alguns segmentos que o ciclo de atividades é mais rápido e
apresentam dificuldades com planejamento anual, devido a vida útil dos produtos e
também em razão constantes mudanças tecnológicas.
35
Figura 9 - Ciclos orçamentários do orçamento contínuo Fonte: Treasy (2016)
O orçamento contínuo, foca a revisão contínuo do mês corrente concluso e a
inclusão de informações para o mesmo mês do próximo exercício.
3.6 Orçamento Flexível
O orçamento flexível, foca a projeção das informações contidas em mais de
um nível de atividade, ou seja, os custos fixos são tratados da forma tradicional
formado por uma sério de orçamentos e os custos variáveis seguem o volume da
atividade.
Conforme Wood e Sangster (1996, p457) quando os resultados reais são
comparados com os resultados orçados através do orçamento empresarial, eles
divergem por duas razões:
1º Enquanto os volumes reais e orçados da fabricação e vendas podem ser
os mesmos, nos custos reais e orçados pode haver diferenças.
2º Os volumes das unidades reais e orçadas de vendas e fabricação podem
variar e os custos serão diferentes porque os volumes são diferentes.
36
Portanto, os orçamentos flexíveis podem ser ajustados a qualquer nível de
atividade de acordo com a necessidade da empresa.
3.7 Orçamento Por Atividade
O orçamento por atividades, que projeta os recursos por atividades
assimilando o custeio baseado por atividades, ou seja, utilizando direcionadores de
custo e receita.
Figura 10 - Etapas de Elaboração – Orçamento Baseado em Atividade Fonte: Lunkes (2003)
37
3.8 Orçamento Perpétuo
O orçamento perpétuo foi a sexta fase da evolução do orçamento, e para a
elaboração é necessário a utilização de recursos nos processos objetivando
entender os eventos que possam ocorrer e quais os impactos que podem sobre o
resultado da empresa.
É necessário definir de forma objetiva a visão futura da empresa e os
resultados esperados de acordo com cenários do ambiente dos negócios, ou seja,
quando um evento ocorre, existem uma série de efeitos, causas e meios que podem
influenciar a tomada de decisão tais como, crise de energia pode gerar o
cancelamento de investimento. Portanto, faz-se necessário suspender
imediatamente o processo orçamentário e fazer um novo, visando buscando
adequar a empresa as novas necessidades tais como vendas, custos, revisão do
processo de produção, entre outras.
Conforme Fernandes (2005, p.21)
“O orçamento perpétuo utiliza a metodologia que propõe a sua previsão baseada nas relações de causa e efeito entre os diversos processos, identificando as inter-relações entre as atividades da empresa e definindo como elas influenciam na expectativa de resultado final de suas operações”.
3.9 Orçamento Base Zero (OBZ)
Nesse capítulo trata a introdução do orçamento base zero, o conceito. Em
seguida discute-se os pacotes de decisão que será o ponto para implantação do
modelo em estudo e por último, será apresentado as vantagens e desvantagem.
3.9.1 Introdução
O orçamento base zero projeta os dados das peças orçamentárias como se
se fosse pela primeira vez, desta forma, não utiliza a metodologia do orçamento
tradicional que leva em consideração os dados do ano passado.
38
O orçamento base zero (OBZ) ou zero base budgeting (ZBB) teve origem
nos Estados Unidos em torno de 1960, no Ministério da Agricultura, cujo conceito
partia da estaca zero. No entanto, foram as empresas privadas tais como Basf,
Xerox, Texas Instruments, entre outas que se beneficiaram do conceito.
Em 1969 Peter A. Pyhrr, desenvolveu a técnica da base zero e implementou
em 1970 na Divisão de Assessoria e Pesquisa da Texas Instruments e publicou na
Harvard Business Review.
Em 1973, Pyhrr, participou na implementação do orçamento base zero pelo
Estado da Geórgia pelo governo Jimmy Carter.
3.9.2 Conceito
De acordo com Padoveze (2005, p.42) “A proposta do orçamento base zero
está em rediscutir toda a empresa sempre que se elabora o orçamento. Está em
questionar cada gasto, cada estrutura, buscando verificar sua real necessidade”.
O orçamento base zero, tem como foco a projeção dos dados sem
considerar a base histórica, ou seja, parti da estaca zero todas despesas e são
consideradas na peça orçamentária somente após ser analisadas e justificadas,
evitando gastos desnecessários.
Conforme Fernandes (2005, p.21) “O orçamento base zero pressupõe que
as unidades de negócio justifiquem continuamente cada uma das despesas de sua
área”.
Considerado como um precursor do conceito mais atual de reengenharia, o
orçamento base zero, rediscuti a empresa a partir de seus processos e
principalmente da existência ou permanência deles.
Conforme Padoveze (2003, p. 193),
39
A filosofia do orçamento base zero está em romper com o passado, em dizer que ele nunca deve partir da observação dos dados anteriores, pois eles podem conter ineficiência que o orçamento de tendências acaba por perpetuar.
Essa filosofia exige que os gestores justifiquem detalhadamente a
necessidade de cada despesa na elaboração do orçamento base zero.
Além das empresas privadas, o setor público brasileiro reconhece a
importância do orçamento base zero, conforme a Fundação Ulisses Guimarães
(2015, p.10).
A terceira regra nova do orçamento é a ideia de “orçamento com base zero”, que significa que a cada ano todos os programas estatais serão avaliados por um comitê independente, que poderá sugerir a continuação ou o fim do programa, de acordo com os seus custos e benefícios. Hoje os programas e projetos tendem a se eternizar, mesmo quando há uma mudança completa das condições. De qualquer modo, o Congresso será sempre soberano e dará a palavra final sobre a continuação ou fim de cada programa ou projeto.
Para elaboração do orçamento base zero, além de justificar as despesas
que serão projetadas, é necessário cada gestor preparar um pacote de decisão para
cada atividade e analisar o custo, a medida de desempenho, entre outros.
3.9.3 Pacotes de Decisão
Após a fixação das metas das peças orçamentárias é possível definir a
matriz de responsabilidade dos pacotes de decisão.
O pacote de decisão é a identificação e a descrição em um documento de
uma atividade específica que permite o gestor avaliar e priorizar em relação a outras
atividades, decidir aprová-la ou rejeitá-la. Criados para facilitar a tomada de decisão
da administração e também para facilitar a análise das alternativas, os pacotes
devem conter as metas/objetivos da empresa, os custos, forma de avaliação, e
análise de custo e benefício.
40
Casa pacote de decisão deve ter seu dono/gestor, que deverá justificar, executar e se responsabilizar pelos seus resultados, sem ultrapassar os custos autorizados. Esse dono deve buscar constantemente melhorias e também a redução de gastos da sua unidade de responsabilidade.
A partir da elaboração dos pacotes de decisão, os gestores podem começar
a projetar onde e quanto gastar e necessita classificar os pacotes de acordo com a
importância os mesmos representam para a empresa através de uma análise custo
e benefício.
Figura 11 - O Pacote de Decisão - parte 1 Fonte: Sá, Carlos Alexandre (2014)
41
Figura 12 - O Pacote de Decisão - parte 2 Fonte: Sá, Carlos Alexandre (2014)
Deve-se utilizar como critério de seleção dos pacotes, os objetivos
estratégicos. Cada pacote de decisão representa uma área de responsabilidade e o
critério de ordenação com base na prioridade (alta, média ou baixa) dos pacotes,
são definidos pela administração e divulgados no planejamento estratégico.
VARIÁVEL BASE ZERO (VBZ): Geralmente são as contas contábeis
da empresa. São as contas analíticas onde são registrados os gastos, por exemplo
“Salários”, “Viagens” e “Energia Elétrica”. As unidades que contem nos pacotes de
decisão são chamadas de Variável Base Zero (VBZ), podem ser desmembradas em
Núcleos menores e são agrupamentos de despesas que faz parte do pacote de
decisão.
42
NÍVEIS BASE ZERO (NBZ): Os Núcleos/Níveis Base Zero (NBZ), é o
primeiro nível das Variáveis Base Zero (VBZ). Auxiliam entender os gastos das
VBZ´s, o mais comum citado é o “Pessoal do departamento administrativo” (salários,
encargos, benefícios, etc) e “Materiais de escritório” (borracha, caneta, papeis, etc).
PACOTES BASE ZERO (PBZ): É o agrupamento de vários (NBZ). São
os grandes grupos que abrange diversos núcleos similares. Normalmente, são
poucos os mais comuns citados são o pacote “Departamento Administrativo”
(materiais de escritório, pessoal do departamento administrativo, etc) e “Limpeza”
(materiais de limpeza, pessoal da limpeza, etc).
Figura 13 - Relação entre pacote, núcleo e variável base zero. Fonte: Lunkes (2009)
43
3.9.4 Fases da implantação do OBZ
O orçamento base zero é iniciado após a administração definir a estratégia e
os objetivos da empresa tanto de curto quanto de longo prazo. Essa definição
proporcionará o entendimento dos responsáveis do orçamento com a metas
estabelecidas. A padronização das contas contábeis é importante para a
implantação do orçamento base zero utilizando as VBZ´s, NBZ´s e PBZ´s.
A implantação do orçamento base zero é dividido em duas fazes a
identificação dos pacotes de decisão e a priorização dos pacotes de decisão.
3.9.4.1 Identificação dos pacotes de decisão
É a análise e o detalhamento de cada atividade em pacote de decisão. Após
a identificação e definição da importância dos pacotes de decisão, a administração
pode alocar os recursos financeiros.
Após a preparação dos pacotes de decisão, os responsáveis poderão iniciar
as revisões, classificando os pacotes de decisão em ordem de geração de
benefícios, determinar quanto de recursos financeiro será alocado e onde será
alocado.
Normalmente os pacotes aprovados, são os que estão alinhados com a
estratégia da empresa de acordo com o custo/benefício que os pacotes
proporcionarão.
3.9.4.2 Priorização dos Pacotes de Decisão
Essa fase é com base na importância dos pacotes por meio de uma análise
sobre os custos e os benefícios que representam para a empresa. São enfileirados
todos os pacotes de forma decrescente em ordem que os mesmos representam
44
para a empresa e a escolha deve ser com base os objetivos estratégicos, pois irá
traçar o futuro da organização.
Fixados por quem controla a empresa, os pacotes de decisão são ordenados
e divulgados através do planejamento estratégico. É necessário a revisão do pacote
que ultrapassar o nível de gasto permitido e também quando está abaixo do
esperado.
Figura 14 - Priorização dos pacotes de decisão
Fonte: Adaptado Pyhrri (1981)
45
3.9.5 Vantagens e Desvantagens do OBZ
Em virtude do orçamento base zero apresentar conceitos próprios, são
atribuídas algumas vantagens e desvantagens.
Vantagens do OBZ
Não é um processo imposto pela administração, o processo é
desenvolvido de baixo para;
É um orçamento participativo de vários níveis hierárquico;
É um processo transparente, cada responsável por um pacote participa
das definições dos objetivos que serão avaliados;
Um pacote pode ser eliminado sem afetar os demais pacotes;
A ordem de classificação dos pacotes pode ser modificada;
Detalhamento das informações;
Identifica os excessos;
Facilita o processo decisório;
Elimina gastos não necessários;
Elimina processos obsoletos;
Detalha as prioridades dentro dos departamentos;
Relação dos centros de custo com a missão e a sua relação com os
objetivos estratégicos da organização.
Descentralização das informações e das atividades;
Difusão de conhecimento e de melhores práticas; e
Participação efetiva dos colaboradores no controle das despesas.
Desvantagens
Maior tempo na execução do processo e maior comprometimento na
criação do orçamento;
Inibição novos projetos pois a possibilidade de inexistência de recursos
pode causar desmotivação; e
46
Quando a organização é grande a quantidade de informações para
execução pode ser mais difícil obter o detalhamento;
Resistência e dificuldade para ser implantado;
Necessário treinamento para entender a metodologia; e
Justificar casa item do orçamento.
Figura 15 - OBZ - Características, Vantagens, Desvantagens e Oportunidades Fonte: Angela Possobon Fernandes – IBGEN
47
4. IMPLANTAÇÃO DO ORÇAMENTO BASE ZERO E O IMPACTO
Este capítulo apresenta a implantação do modelo de orçamento base zero
em uma instituição da área educacional sem fins lucrativos. O intuito principal é
validar o modelo implantado bem como que demonstrar o impacto na instituição.
Para atingir esse objetivo, inicialmente faz-se uma descrição sucinta da
instituição, no entanto, a mesma solicitou que seu nome não fosse divulgado,
portanto considera-se, neste trabalho, IES.
Em seguida, trata-se a forma anterior de elaboração do orçamento na IES e
os resultados alcançados.
Também aborda sobre a os relatórios utilizados na implantação do
orçamento chamado de planilha mestre juntamente com a contextualização do
Pacote de Decisão, apresenta o relatório de acompanhamento e controle e por
último apresenta as após a implantação do orçamento base zero.
4.1 Descrição da IES alvo do estudo
A seguir é apresentado o histórico, atividades, posicionamento no mercado e
serviços da IES.
4.1.1 Histórico
A implantação prática da implantação do modelo orçamento base zero foi
efetuada na instituição IES que atua na área educacional. A IES é uma associação
civil, filantrópica de fins não lucrativos e de assistência social, de direito privado,
fundada em 1954, reconhecida como de Utilidade Pública Federal, devidamente
registrada no Conselho Nacional de Assistência Social de Certificação de Entidade
Beneficente de Assistência Social – CEBAS.
48
Com unidades situadas em oito estados e 1 Distrito Federal, a IES é
constituída sob a forma de associação civil e o quadro de associados é de número
ilimitado e é composto por religiosos que solicitaram a sua inclusão e foram aceitos
pela Assembleia Geral.
A IES começou como uma entidade de caráter assistencial na Baixada
Santista. Em 1978 com a transferência sua sede para São Paulo, iniciou as
atividades educacionais na área da saúde. Em 1990 se tornaram faculdades. Em
novembro de 1997 transformou-se em Centro Universitário.
Em virtude da tradição na formação de administradores hospitalares e a
expertise em outros cursos, fez com que o MEC credenciasse unidades de ensino
superior em outros estados.
4.1.2 Posicionamento no Mercado
A IES é uma instituição católica, do Terceiro Setor, emprega 1.717
colaboradores, possui treze e está presente em oito estados: São Paulo (capital),
Espírito Santo, Rio de Janeiro, Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Paraná, Bahia,
Fortaleza e no Distrito Federal.
49
Figura 16 - Mapa de Unidade Fonte: Documentos Institucionais Internos
Com relação a estratégia de posicionamento de mercado, a instituição
optou por manter seus cursos rentáveis e descontinuar os deficitários. Desta forma,
almeja alcançar a retenção dos alunos e o equilíbrio financeiro, ambos consideradas
como vantagem competitiva. Para contemplar isso, se analisa constantemente o
ponto de equilíbrio dos cursos.
4.1.3 Atividades Desenvolvidas
A atividades da IES se destinam a prestar serviços educacionais nos
seguintes níveis de ensino:
Educação Infantil;
Ensino Fundamental;
Ensino Médio e Profissionalizante;
Graduação;
MBA e Pós Graduação Lato; e
50
Pós Graduação Stricto Sensu.
Educação Infantil
A Educação Infantil tem como finalidade o desenvolvimento integral de
crianças de até 5 anos de idade, em seus aspectos físico, psicológico, intelectual e
social, complementando a ação da família e da comunidade, esse segmento é
oferecido nos estados de Espírito Santo e Distrito Federal.
Educação Fundamental
O Ensino Fundamental da IES prima por alguns diferenciais:
acompanhamento individualizado, em especial, na faixa etária que corresponde à
fase de construção da leitura e da escrita; atendimento ao aluno e à família feito por
setor especializado; elaboração do Portfólio de cada aluno, contendo atividades
específicas nas diversas disciplinas, acompanhadas do parecer descritivo feito pelo
professor responsável, além disso um constante processo para construção do
conhecimento entre o educador e o educado, fazendo com que o relacionamento
seja reforçado de confiança, fidelidade, respeito e parceria. Esse segmento é
ofertado nas unidades de São Paulo, Espirito Santo, Paraná e Distrito Federal.
Ensino Médio
O Ensino Médio promove a conciliação e aprofundamento dos
conhecimentos adquiridos no Ensino Fundamental. Criando aos alunos o
desenvolvimento da autonomia, pensamento crítico e ético, pensamento
empreendedor, e aprimoramento a modo que acompanhe as mudanças da
globalização. O Ensino Médio da IES é oferecido nas unidades de São Paulo,
Espirito Santo e Distrito Federal.
51
Ensino Profissionalizante
Os cursos profissionalizantes da IES, tem duração de quatro semestres,
sendo esses específicos em áreas técnicas, onde capacita o aluno para o mercado
de trabalho e o acesso a capacitação cientifica e tecnológicas.
Graduação
Os cursos de Graduação oferecidos pelas unidades educacionais da IES
têm como objetivo proporcionar educação de qualidade, agregando as funções
universitárias, ensino, pesquisa e extensão de forma que o aluno possa se qualificar
e contribuir para o mercado profissional e para o desenvolvimento socioeconômico,
educacional, cultural e político do discente.
Pós Graduação
O curso de Pós Graduação Lato Senso da IES, tem proporcionado ao
mercado de trabalho, profissionais na área da saúde com excelentes qualificações e
conhecimento técnico cientifico, articulado a pesquisa e desenvolvimento nas áreas
públicas e privadas.
Pós-Graduação Stricto Senso
O curso do nível Stricto Senso da IES, conta com um corpo docente
altamente qualificado e discentes atuantes na área onde buscam aprofundar os
conhecimentos do aluno e qualificá-los na área de atuação.
52
4.1.4 Estrutura da IES
Reconhecida na área educacional e pelo no Terceiro Setor, a IES
proporciona a seus alunos as seguintes estruturas:
Equipe de Docentes qualificados;
Estrutura de laboratórios;
Cursos com qualidade;
Estrutura de Back office da secretaria;
EAD; e
Referência na formação de profissionais na área da saúde.
4.1.4.1 Terceiro Setor
Apesar de se abordar muito sobre o Terceiro Setor, pouco se conhece sobre
esse assunto, no aspecto geral, as pessoas tem ideias vagas, ou seja, alguns
associam com obras religiosas, outros associam com alguma caridade e existem
também pessoas que pensam que o termo está relacionado ao setor de serviços.
Em virtude desse desconhecimento, faz-se a revisão da literatura acerca do
sobre a o surgimento do Terceiro Setor e o conceito
4.1.4.2 O surgimento do Terceiro Setor
É relativamente novo no Brasil o termo Terceiro Setor, tendo surgido há
aproximadamente 3 (três) décadas, cuja expressão foi traduzida do inglês “Third
Sector”, dada sua origem norte americana, a exemplo de outra expressão utilizada
“non profit organizations” que significa organizações sem fins lucrativos.
A influência do termo serviu para delinear no Brasil o enquadramento de
uma atividade não desenvolvida pelo Estado como o Primeiro Setor e tampouco pela
53
iniciativa privada como Segundo Setor, mas sim por uma sociedade organizada que
são as entidades sem fins lucrativos que substituiu as ações singulares para a
prática conjunta e desinteressada que forma o Terceiro Setor.
Desta forma, a expressão de Terceiro Setor se convencionou sendo o
segmento que engloba as entidades privadas sem fins lucrativos, e é uma mistura
dos dois setores econômicos clássicos da sociedade, ou seja, o público e o privado.
Conforme Rodrigues (2012, p.15), “Basicamente, toda sociedade se
organiza em três setores”.
Primeiro Setor: é o setor público (Estado), onde os mandatários são escolhidos pela vontade popular, por meio do voto. Representa o uso de bens públicos para fins públicos. Portanto, a aplicação desses recursos deve ser direcionada integralmente na infraestrutura, no bem-estar da sociedade e outras funções de responsabilidade do Estado. Segundo Setor: refere-se ao mercado e é ocupado pelas empresas privadas com fins lucrativos. Correspondente à livre-iniciativa, e tem como característica principal visar o lucro. Terceiro Setor: é formado por organizações privadas, sem fins lucrativos, que desempenham ações de caráter público. Correspondem às instituições sem fins lucrativos, que geram bens e serviços de caráter público. Correspondem às instituições sem fins lucrativos, que geram bens e serviços de caráter público como Organizações Não Governamentais (ONG), Organizações Sociais (OS); instituições religiosas, entidades beneficentes, centros sociais, organizações de voluntariado, etc.
4.1.4.3 O que é o Terceiro Setor
Conforme Mário Aquino Alves (2002, p.1) “Terceiro Setor é um termo
“guarda-chuva” que inclui vários tipos de organizações e no qual, ao mesmo tempo,
incluem-se também diferentes marcos teóricos”.
A frase mencionada acima, refere-se a outros termos que são utilizados
como sinônimos de Terceiro Setor tais como Setor de Caridade, Filantropia, Setor
voluntário, Economia Social e Organizações não-governamentais (ONG).
54
De acordo com as palavras da Dra. Ruth Cardoso em 2004 no III Encontro
Ibero-Americano do Terceiro Setor, ela descreve o Terceiro Setor “como um espaço
de participação e experimentação de novos modos de pensar e agir sobre a
realidade social. É o surgimento de uma esfera pública não-estatal e de iniciativas
privadas de sentido público”.
Conforme o consultor de empresas e conferencista Stephen Kanitz
(disponível em: <http://www.filantropia.org/OqueeTerceiroSetor.htm> acessado em
10.02.2015) mencionou que:
“O primeiro setor é o governo, que é responsável pelas questões sociais. O segundo setor é o privado, responsável pelas questões individuais. Com a falência do Estado, o setor privado começou a ajudar nas questões sociais, através das inúmeras instituições que compõem o chamado terceiro setor. Ou seja, o terceiro setor é constituído por organizações sem fins lucrativos e não governamentais, que tem como objetivo gerar serviços de caráter público surgimento de uma esfera pública não-estatal e de iniciativas privadas de sentido publico”.
Segundo o advogado Fernando Piffer do escritório Fernando Quércia
Advogados Associados (disponível em http://www.inclusive.org.br/arquivos/9587
acessado em 10.02.2015),
“um novo ordenamento social está surgindo. O Estado falido, imaginando que o Poder Público poderia sozinho regular e satisfazer os serviços para a população, está criando uma lacuna para outro setor, numa grande reforma nas relações entre o 1º Setor (Estado), o 2º Setor (Mercado) e o 3º Setor (Sociedade Civil). O Terceiro Setor não é público nem privado, mas sim uma junção destes para uma finalidade maior: suprir as falhas do Estado e do setor privado no atendimento às necessidades da população, numa relação conjunta. A sua composição é lastreada por organizações sem fins lucrativos, criadas e mantidas pela participação voluntária, de natureza privada, não submetidas ao controle direto do Estado. Elas dão continuidade às práticas tradicionais da caridade, da filantropia, trabalhando para realizar objetivos sociais ou públicos, proporcionando à sociedade a melhoria na qualidade de vida, atendimento médico, eventos culturais, campanhas educacionais, entre tantas outras atividades”.
55
4.1.5 Orçamento Tradicional utilizado anteriormente na IES
A IES elaborava seu orçamento com base nos dados do ano passado e
utilizava critérios subjetivos para projetar as informações futuras, desta forma, os
dados eram inflados e eram projetados gastos desnecessários. Os recursos eram
estabelecidos pelo gestor de cada unidade juntamente com o responsável pelo
Departamento de Contabilidade que o auxiliava na digitação das informações na
peça orçamentária.
As receitas eram projetadas pelo gestor de cada unidade com base em uma
estimativa do número de alunos que ingressariam, no entanto, por falta de
participação das demais áreas envolvidas (secretaria, coordenação de curso,
financeiro e contabilidade), essa projeção não concretizava e o planejamento foi
alcançado. As despesas e os custos eram projetados utilizando critérios subjetivos,
não sendo detalhado por curso e por número de alunos.
A IES tinha até junho de 2011, 19.000 alunos, sendo 11.000 no nível de
ensino graduação. A duração desse nível de ensino, são de quatro anos e o valor
ticket médio, amenizaram o impacto negativo pelo não cumprimento das metas
estabelecidas, no entanto, a partir de julho 2011, encerraram muitas turmas de
graduação e com isso, houve a necessidade captação de recursos financeiros para
se financiar através empréstimos bancários.
Por causa disso, os resultados econômicos se mantiveram negativos em
virtude, dos gastos serem superiores as receitas e também pelo reconhecimento nos
registros contábeis dos juros pagos dos empréstimos contraídos. Com relação aos
resultados financeiros, ou fluxo de caixa, se tornou comum até a ano de 2012, a
contrair novos empréstimos em outubro para arcar com as despesas de 13º salário e
férias que ocorriam no final do ano (em virtude das férias escolares).
Diante da situação econômica financeira, decidiu-se utilizar a metodologia do
orçamento base zero no ano de 2013. O Quadro abaixo, demonstra as variações
das informações orçadas e realizadas do ano de 2010 até o ano de 2012.
56
Em 2010, a variação do número de alunos em graduação foi negativa de
(1.240) alunos que representa (10,06%), desta forma, apesar do resultado
econômico estar abaixo (8,88%), houve a captação de R$ 5.078 milhões em
empréstimos bancários e com isso o saldo final em 31/12/2010 foi de R$ 7.573,
demonstrando um aumento de 26,24% no Disponível – Fluxo de Caixa.
Demonstração dos Resultados de 2010
Fonte: IES (2016)
57
Em 2011, a variação do número de alunos em graduação foi negativa de
(1.314) alunos que representa (11,27%), o resultado econômico ficou abaixo R$
(8.956) milhões que representa (147,03%), houve a captação de R$ 2.400 milhões
em empréstimos bancários e com isso o saldo final em 31/12/2011 foi de R$ 4.816,
demonstrando um aumento de 11,94% no Disponível – Fluxo de Caixa.
Tabela 1 - Demonstração dos Resultados de 2011
Fonte: IES (2016)
58
Em 2012, a variação do número de alunos em graduação foi negativa de
(1.893) alunos que representa (16,49%), o resultado econômico ficou abaixo R$
(20.616) milhões que representa (294,07%), houve a captação de R$ 11.800
milhões em empréstimos bancários e com isso o saldo final em 31/12/2012 foi de R$
2.693, demonstrando um aumento de 154,32% no Disponível – Fluxo de Caixa.
Tabela 2 - Demonstração dos Resultados de 2012
Fonte: IES (2016)
59
4.1.6 Orçamento Base Zero utilizado na IES
Apesar da IES ser sem fins lucrativos, é necessário ser superavitário e gerar
recursos financeiros para reinvestir na própria instituição. Porém o modelo de
orçamento que era utilizado, afim de “dirigir” o planejamento estratégico da
instituição, não contemplava as projeções das metas estabelecidas e as justificativas
eram subjetivas e atribuídas ao cenário econômico.
Para gerenciar uma instituição, é necessário promover revisões e mudanças
na maneira de “dirigir” a mesma, para não ser passado para trás e uma das obras de
Joiner (1995, p. 8.9,10,11 e12) menciona a que temos que “Mudar a Maneira de
Dirigir” e mostra quatro formas de como gerenciar uma organização.
“Primeira Geração”: Dirigir Fazendo – Essa é a primeira, mais simples e primitiva abordagem: faça você mesmo. Nós ainda a utilizamos. Eu cuido disso Frank. Essa é a maneira eficaz de se fazer algo, mas sua capacidade é restrita.
Segunda Geração: Dirigir Dirigindo – As pessoas descobriam que podiam ampliar sua capacidade dizendo aos outros exatamente o que e como faze: um mestre artesão dando instruções detalhadas aos aprendizes. Essa abordagem permite que um perito otimize seu tempo fazendo com que outras pessoas executem parte do trabalho e mantenham uma rígida conformidade de padrões.
Terceira Geração: Dirigindo por Resultados – As pessoas se cansam de ouvir explicações detalhadas de como realizar o trabalho e dizem-lhe: Diga-me apensa o que quer e quando, e deixe o resto por minha conta. Então você responde: OK. Reduza os inventários em 20% este ano. Eu recompensarei ou punirei você dependendo de como se sair nessa tarefa. Boa Sorte.
Quarta Geração: O Triângulo Joiner – Esse triângulo é sustentado por três vértices:
1. Qualidade – Entender que a qualidade é definida pelo cliente; criar uma obsessão por maravilhar o cliente – não se satisfazer com simplesmente livrar-se do que os aborrece, mas ir além para entender profundamente suas necessidades, mas ir além para entender profundamente duas necessidades atuais e futuras, a fim de surpreendê-los com produtos e serviços que eles nem considerem possíveis. Esse entendimento não é exclusivamente de grupos específicos dentro de uma organização: ele é compartilhado com cada empregado e aprimorado por todos eles.
2. Abordagem Científica – Aprender a dirigir a organização como um sistema, criando raciocínio de processo, baseando as decisões em dados e entendendo a variação.
60
3. Todos uma Equipe – Acreditar nas pesssoas, tratar todos na organização com dignidade, confiança e respeito. Trabalhar para criar uma situação em que todos ganham, e não uma situações de vencedores e perdedores, para todos os que correm riscos (cliente, empregados, acionistas, fornecedores, as comunidades em que vivemos)”.
Após a contextualização acima o orçamento base zero abrange a
aplicabilidade do Triângulo Joiner. Com base nos resultados demonstrados no
subitem 4.1.5. a IES começou a utilizar a metodologia do orçamento base zero em
2013.
Para isso os gestores de cada unidade foram treinamos e receberam um
manual de procedimentos administrativos para a elaboração da peça orçamentária.
Cada unidade tem um gestor que coordena juntamente com cada
departamento a geração das projeções através de memórias de cálculo das pacotes
de decisão e também são analisadas e justificadas todas as despesas e os custos,
evitando a perpetuidade de gastos desnecessários.
Em virtude dos diferentes níveis de estudos (Colégio, Faculdade, Centro
Universitário) existentes em cada unidade, a estrutura organizacional também é
diferente. Diante disso, e da definição da administração, os pacotes decisórios
(PBZs, VBZs e NBZs) são de responsabilidade de cada departamento, no entanto,
para elaboração do mesmo, o gestor da unidade se reúne com cada departamento e
elabora os pacotes, ou seja, é um orçamento participativo, onde é formalizado com
cada departamento.
Confome Sá (2014, p.180) o orçamento base zero consiste, em última
análise, em solicitar que os gerentes justifiquem em detalhes suas necessidades e
recursos e transferir a eles, gerentes, o ônus da prova para que justifiquem e se
baseia em duas ideias principais. As duas são:
1. O bom orçamento deve assegurar a sobrevivência da empresa no pior cenário e ser capaz de aproveita as oportunidades geradas pelos melhores cenários. Uma das consequências desta premissa é que o montante dos gastos fixos de uma empresa não consolidada deve se situar a mais próximo possível da margem de contribuição
61
da empresa no pior cenário previsto para o período orçado. Já quando se trata de uma empresa consolidada, seus gastos fixos devem se situar próximos à diferença entre sua margem de contribuição projetada no melhor cenário previsto para o período orçado e a meta de lucro desejada pelos acionistas. 2. O orçamento é uma técnica de alocação eficiente de recursos. Isto significa que, diante de uma restrição orçamentária que nos é imposta pela primeira premissa, devemos classificar, por ordem de importância, as diversas propostas orçamentárias recebidas dos diversos centros de custos e selecioná-las de forma que, no conjunto, não excedam o limite preestabelecido. Nesta fase, as três questões que se impõem são: Por que gastar? Como gastar? Onde gastar?
Após definidos os pacotes de decisões e alocados os valores de todos os
departamentos, esses dados são e inseridos na peça orçamentária que iremos tratar
no subitem 4.1.6.2 chamado de Planilha Mestre.
Após a elaboração da peça orçamentária com a participação das pessoas
responsáveis pelo departamentos, o gestor da unidade que é o responsável por
validar o orçamento final da unidade, é enviado para Mantenedora da IES ao
Departamento de Controladoria que é a responsável pela condução do processo
orçamentário que analisa, consolida e apresenta a Diretoria de Controladoria,
Diretoria Geral e Superintendência que apreciam e decidem pela validação ou a
necessidade de revisão dos orçamentos individuais e por consequência o orçamento
consolidado.
De acordo com Matias (2011, p. 1) “Para a ciência da Administração, a
palavra orçamento é mais utilizada para designar o cálculo das receitas e gastos de
uma organização”.
4.1.6.1 Implantação do Orçamento Base Zero
Para implantação do orçamento base zero na IES são considerados
importantes:
62
a) Tempo para elaboração do Orçamento Base Zero: Em virtude do
orçamento ser projetado para o período de um ano e a aprovação ser em Dezembro,
o tempo de elaboração são de quatro meses, ou seja, de Agosto a Novembro.
b) Envio da planilha mestre para serem preenchidas as projeções:
Conforme mencionado no item anterior, em Agosto é enviada a planilha mestre (cuja
mesma veremos detalhado no capítulo 4.1.6.2 ) juntamente com a Carta da
Superintendência formalizando sobre a elaboração do orçamento e o cronograma
para entrega das informações projetadas, cuja mês é em Dezembro.
c) Orçamento Participativo – Todos os departamentos participam da
elaboração peça oprçametária: O êxito do orçamento base zero está na
elaboração, ou seja, todas as receitas, custos e despesas são analisadas e são
justificadas evitando possíveis gastos desnecessários, no entanto, para completar
esse ciclo, todos os departamentos envolvidos participam para projetar as
informações, desta forma, há certeza que todos estão alinhados com as metas da
instituição.
Em virtude do alinhamento, os departamentos da área administrativa e da
área acadêmica saberão a importância e também terá a transparência de quanto
cada departamento poderá utilizar de recursos financeiro para contemplar as
necessidades para o próximo ano
Portanto, em cada unidade, cada departamento é responsável pelo seu
orçamento e será consolidado, resultando o orçamento de cada unidade, após esse
procedimento, terá que ser enviado para o Departamento de Controladoria da
Mantenedora, onde serão consolidados com as outras unidades, cujas informações
serão analisadas e apresenta para a diretoria e a superintendência que por sua vez
analisará, aprovará ou solicitará que seja revisto.
d) Controle - Acompanhamento mensal realizado x orçado: Após a
consolidação e aprovação do orçamento base zero, cujo mesmo ocorreu em
Dezembro, iniciará o ano letivo correspondente ao orçamento, desta forma, os
gestores de cada unidade irão utilizar os recursos disponíveis, no entanto, é
63
necessário analisarmos se a movimentação do mês foi cumprida conforme
estabelecido no orçamento, para isso, é comparado o realizado versus o orçado e
pontuar as variações, cujas relevantes são tratadas pela nas reuniões mensais a fim
reverter os dados desfavoráveis. Como o dia a dia em uma instituição educacional
sem fins lucrativos é dinâmico, sugere-se que a reunião do mês anterior seja tratada
até no máximo dia 23, pois desta forma, poderão ser tomadas ações preventivas de
variações desfavoráveis, caso contrário, terá um espaço de tempo muito longo, cuja
ação se tornará corretiva e esse tipo de ação tem um efeito de perda a ser
recuperado a longo prazo, que poderá não ser suficiente a ser cumprido no
orçamento vigente.
4.1.6.2 Planilha Mestre – (Peça orçamentária final)
O orçamento é elaborado anualmente pela instituição e visa a projeção das
despesas e receitas para o próximo exercício.
A elaboração do orçamento deve considerar as variáveis previstas para o
ano seguinte: analise e justificativas sobre propostas de aumento ou redução do
número de turmas e alunos, processos de restruturação de setores, investimentos,
entre outros.
O modelo a seguir (Planilha Mestre), servirá como instrumento de
consolidação de todas as informações apuradas com base no orçamento base zero
e será analisado tendo como referencial o planejamento estratégico.
Todos os departamentos administrativos e acadêmicos participarão da
elaboração do orçamento base zero e serão consolidados por unidade, para isso e
visando padronizar as informações, são enviadas para as unidades em Agosto. A
Planilha Mestre que serão inseridas as informações, após serem analisadas e
justificadas e são subdivididas em pastas, cujas mesmas contem:
64
a) Resumo;
b) Atividades Educacionais;
c) Bolsas de Estudos Concedidas;
d) Recursos Humanos;
e) Biblioteca;
f) Aplicações dos Recursos;
g) Atividades Econômicas;
h) Fluxo de Caixa; e
i) Gratuidade.
Resumo
É a síntese das informações inserida nas pastas da Planilha Mestre, ou seja,
são demonstrados os números finais do Orçamento Base Zero em 31 de Dezembro
de X1, cujas informações são:
1. Atividades Educacionais
O objetivo é evidenciar a quantidade de alunos, turmas e bolsistas
projetados para o próximo ano letivo.
2. Recursos Humanos
Demonstrará a quantidade de colaboradores administrativos, docente,
percentual de Mestres e Doutores Valores e o percentual que representa a folha de
pagamento se comparado a receita líquida.
3. Atividades Econômicas
Valores Econômicos, Financeiros e Patrimoniais da instituição.
65
4. Margem Líquida de Resultado
Percentual demonstrando quanto representa o resultado obtido se
comparado a receita líquida.
Lucro Líquido / Receita Líquida
5. Índice de Liquidez Geral
Demonstrando para cada R$ 1,00 de dívida quanto tenho para saldá-la.
AC+RLP / PC+ELP
6. Índice de Liquidez Imediata
Demonstrando para cada R$ 1,00 de dívida a curto prazo quanto tenho para
saldá-la.
Disponível / Passivo Circulante
7. Índice de Endividamento Geral
Demonstrando a relação do uso de capital de terceiros frentes aos recursos
próprios, quanto menor melhor.
(PC+ELP) / ( PL) * 100
66
Tabela 3 - Resumo do Orçamento Programa
Fonte: IES (2016)
67
Atividades Educacionais
São as informações sobre a quantidade de turmas e alunos das receitas e
gastos propostos.
Diante das diversas modalidades que a instituição possui tais como,
Educação Infantil, Ensino Médio, Ensino Fundamental, Ensino Técnico, Graduação,
Pós-Graduação Lato Sensu, Pós-Graduação Stricto Sensu, Mestrado, Doutorado e
Cursos de Extensão é necessário que casa unidade analise as modalidades que
possui e projetem a quantidade de alunos, pois nem todas ministram aulas de todas
as modalidades.
Para projeção de turmas e alunos no orçamento base zero, é necessário
verificar a quantidade atual e quando será o término da turma de um determinado
curso, cujo mesmo reduzirá a base de alunos e turmas, diante disso, a instituição
terá que definir algumas ações e projetar quantas turmas pretende abrir e qual é a
expectativa de alunos que irão ingressar.
A expertise de cada departamento será muito importante na projeção dessa
informação, ou seja, os coordenadores de cursos com suas experiências aliada com
a secretaria e também com a área administrativa na precificação do valor da
mensalidade, definirá essa informação estatística para o acompanhamento mensal
assim como refletirá tanto no resultado econômico quanto no fluxo de caixa.
Estamos diante das primeiras informações que irão compor o orçamento
base zero, no entanto, a participação dos departamentos diretamente envolvidos
aumentará as chances de êxito no cumprimento do orçamento.
Sugere-se aos gestores que não superestime o número de alunos, pois o
orçamento pode até ser aprovado por questões diversas, no entanto, no ano
corrente a não realização da permanência ou o não ingresso dos alunos, acarretará
na variação negativa do número de alunos e principalmente na não geração de fluxo
de caixa que comprometerá no ciclo financeiro da instituição, uma vez que os custos
68
/ despesas acontecerão mesmo com o número reduzido de alunos por turma, ou
seja, não atingirá o ponto de equilíbrio e o resultado será deficitário.
Outro ponto de reflexão aos gestores, ao elaborar a projeção do número de
alunos no Orçamento Base Zero, que não ultrapasse 50% (cinquenta por cento) das
vagas existentes via FIES (Programa de Financiamento Estudantil), ou seja, que a
receita seja oriunda do FIES, pois devido a ação tomada pelo governo em
Dezembro de 2014, onde as regras e também os repasses foram alterados, desta
forma, percebe-se que em virtude da situação econômica atual o Ministério da
Educação é sempre a primeira a sofrer cortes de verbas e reflete diretamente no
fluxo de caixa da instituição.
69
Tabela 4 - Atividades Educacionais
Fonte: (IES)
Bolsas de Estudos Concedidas
Assim como a projeção de alunos mencionada no item anterior, é necessário
projetar a quantidade de bolsas que serão concedidas aos alunos.
70
Critérios para concessão de bolsas de estudo
Buscando o atendimento às suas finalidades estatutárias à perenidade de
suas ações e, pensando no futuro, a IES estruturou o Plano de Ação Anual
estabelecendo metas a serem desenvolvidas em seus serviços e programas
educacionais e assistenciais.
A mantenedora das unidades educacionais, por meio de política institucional
interna de bolsas de estudos estabelece as diretrizes e os critérios para a concessão
de bolsas de estudos.
O objetivo principal dessa política é a inclusão de alunos em situação de
vulnerabilidade social por meio do Programa Interno de Bolsas Assistenciais e a
adesão ao Programa Governamental Universidade para Todos – PROUNI que foi
assinado em dezembro de 2004.
Com proposta de inclusão social de caráter beneficente, o Programa de
concessão de bolsas utiliza os percentuais aplicáveis de 50% e 100% para o Ensino
Superior, enquanto para a Educação Básica os percentuais validos são também
variáveis de acordo com o final do ciclo.
Os alunos beneficiados pelas bolsas seguem os critérios previstos no art. 13
da Lei nº 12.101/2009 e da Lei 11.096/2005 que estabelece os critérios do PROUNI.
1) Perfil socioeconômico:
• Bolsa Integral – 100%: para estudantes que possuam a renda per
capita que não deve ultrapassar a 1 salário mínimo e meio.
• Bolsa Parcial 50%: para estudantes que possuam renda per capita que
não deve ultrapasse até 03 salários mínimos. Além do critério socioeconômico,
serão levados em conta os seguintes critérios:
2) Proximidade da residência, sorteio e outros critérios contidos no plano
de atendimento da entidade, previsto no §1º, do Decreto nº 8.242/2014.
71
Todo o processo de seleção é documentado e passível de verificação já que
pode eventualmente ser objeto de apreciação em caso de fiscalização e auditoria.
Além do PROUNI, a União Social Camiliana também aderiu ao Fundo de
Financiamento Estudantil- FIES.
Após a análise do critério para concessão de bolsa de estudos, as mesmas
são computadas no quadro abaixo segregadas por cursos.
Tabela 5 - Bolsas
Fonte: (IES)
Recursos Humanos
São as informações sobre a estrutura e distribuição do quadro de
colaboradores, ou seja, representa o número de colaboradores (empregados e
terceiros) que realizaram atividades na instituição, tendo-se como base a folha de
pagamento.
72
Este tópico está dividido em:
Próprios: subdivididos em Administração e Acadêmico.
Terceiros: subdivididos em Pessoas Físicas e Pessoas Jurídicas. Considerar os
serviços prestados por terceiros – pessoa física ou jurídica, de forma permanente, ou
seja, que tenha uma regularidade, independente de contrato de prestação de
serviços.
Rotatividade
Relacionar o número de admitidos e demitidos com vínculo empregatício – CLT. Os
índices serão calculados automaticamente.
Tabela 6 - Índice de Rotatividade
Índice de Rotatividade =
Funcionários Admitidos + Funcionários Demitidos x 100
2
Diante da projeção de alunos para o ano letivo do OBZ, é necessário
verificar a quantidade de colaboradores administrativos, acadêmicos e duplo vínculo
atual se comparando com o número atual de alunos e então projetar a quantidade
para atender a demanda projetada de alunos.
Para facilitar o entendimento do duplo vínculo, é comum nas instituições ter
colaboradores da área administrativa que ministram aulas.
73
Tabela 7 - Recursos Humanos
Fonte: (IES)
74
Biblioteca
São as informações referente ao acervo disponível, reprografia, publicações
científicas. Informar o acerto em biblioteca subdivididos em:
• Acervo Geral Existente: são os livros existentes destinados a
empréstimos e consultas;
• Periódicos: São os existentes na instituição destinados a empréstimos
e consultas; e
• Aquisições: lançar as aquisições prevista no período;
• Consultas: considerar o total de consultas prevista no período;
• Empréstimos: considerar o total de movimentação do acervo previsto
no período;
• Média Consultada por aluno: o cálculo é automático e considera a
média de movimentação do acervo por período;
• Média de Empréstimo por aluno: o cálculo é automático e considera a
média de movimentação do acervo por período.
Reprografias
Demonstrar a quantidade de cópias prevista no período podendo ser interna
e externa.
Interna: considerar as cópias referentes as atividades administrativas,
corpo docente, alunos;
75
Externas: considerar as cópias realizadas em estabelecimento
comercial com ônus para a instituição, seja qual for o motivo gerador. Exemplo
quebra de máquina própria, urgências e etc.
Publicações
São todas as publicações ou produções que a instituição pretende produzir,
sendo classificadas por:
Revista Técnicas: considerar o número totais de publicações no período,
tiragem prevista e o número de assinantes – caso houver;
Revista Cientificas: considerar o número totais de publicações no período,
tiragem prevista e o número de assinantes – caso houver;
Publicações Internas: considerar o número totais de publicações no
período, tiragem prevista; e
Publicações Científicas: relacionar os números totais de produções
previstas no período levando em consideração os cursos em fase final de conclusão
e o número de alunos envolvidos no processo de conclusão de monografias e teses.
Verificar a produção de artigos concluídos até o final do ano.
76
Tabela 8 - Biblioteca
Fonte: (IES)
77
Aplicações dos Recursos
São informações sobre os investimentos em ampliação, reforma ou
equipamento em geral.
Para atender a quantidade de alunos projetado é necessário ter uma
estrutura, para isso, cada unidade irá verificar a necessidade de aplicar os recursos
disponíveis (gerados em virtude da projeção dos alunos) em Instalações,
Equipamentos em Informática / Laboratório, Móveis e Máquinas, Biblioteca,
Veículos, Direitos de Uso (software) Construções Novas e Reformas.
78
Tabela 9 - Programas
Fonte: (IES)
79
Atividades Econômica
São as informações sobre as receitas, despesas e estrutura patrimonial, ou
seja, evidencia qual deve ser o resultado econômico obtido na projeção das
informações contidas na quantidade de alunos e turmas no item atividades
educacionais.
Na planilha mestre enviadas para as unidades existe uma pasta chamada
Atividades Econômica, onde serão projetados todas as despesas e receitas que
serão denominadas de despesas operacionais e não operacionais e receitas
operacionais e não operacionais utilizando o critério do Regime de Competência,
cujas mesmas são projetadas de Janeiro à Dezembro iguais os demais tópicos
anteriores.
80
Tabela 10 - Atividades Econômicas
Fonte: (IES)
81
Contas Patrimoniais
Compreende os valores constantes do ATIVO E PASSIVO da instituição,
evidenciando sua situação patrimonial. O objetivo é saber como as atividades
econômicas estão acrescentando valor ao patrimônio da instituição.
7.9 – Disponível
Este item deve abranger exclusivamente o dinheiro em espécie e outros
haveres que possam ser convertidos imediatamente em dinheiro.
7.9.1 – Bancos Conta Corrente
Lançar os saldos disponível em moeda corrente junto as instituições
financeiras.
7.9.2 – Bancos – Aplicações Financeiras
Lançar os valores aplicados em instituições financeiras.
7.9.3 – Outras
Lançar as demais contas que compõem o disponível, mas que não foram
discriminadas acima. Ex. Caixa, etc.
7.10 – Valores a Receber
Representando todos os valores que se transformarão em numerários em
menos de um ano.
82
7.10.1 – A Receber de Alunos
Lançar todos os valores pendentes referentes a mensalidades, parcelas de
anuidades, matrículas, etc.
7.10.2 – A Receber de Alunos – Contratos Vencidos
Lançar todos os valores pendentes referentes a mensalidades, parcelas de
anuidades, após o encerramento do período letivo
7.10.3 – Cheques à Receber
Lançar todos os cheques à receber pendentes referentes a mensalidades,
parcelas de anuidades.
7.10.4 – ( - ) Provisão para Devedores Duvidosos
Até que seja determinado um critério único de apuração das perdas efetivas
em cada Unidade, seu saldo deve representar 10% do item “7.10.1 – A receber de
alunos”.
7.10.5 – Adiantamentos
Lançar todos os valores referentes a adiantamentos.
Ex. 13º Salários, Férias, Salários, etc.
83
7.10.6 – Estoques
Lançar os valores correspondentes aos saldos de materiais em estoque.
Ex. Material de Consumo, Escritório, etc.
7.10.7 – Financiamento Estudantil - FIES
Lançar os valores que serão recebidos de uma instituição governamental em
virtude de financiamento de estudos concedidos à alunos. Normalmente a
compensação ocorre num curto espaço de tempo, motivo pelo qual consignamos
este valor no curto prazo. Havendo algum problema junto à CEF, transferir tal valor
para o item “7.11.2 – Crédito Educativo / FIES” no Longo Prazo.
7.10.8 – Outras
Lançar as demais contas que compõem o realizável a curto prazo, mas que
não foram discriminadas acima.
Ex. Despesas Antecipadas, Aluguéis à Receber, etc.
7.11 – Realizável a Longo Prazo
Lançar os valores que se transformarão em numerários depois de 1(um)
ano.
7.11.1 – Bolsa Reembolsável
Lançar os valores que serão recebidos somente após os alunos concluírem
o curso.
84
7.11.2 – Crédito Educativo
Lançar os valores que serão recebidos de uma instituição governamental em
virtude de financiamento de estudos concedidos à alunos, somente no caso de ter
ocorrido algum problema que postergou o recebimento para mais de 01 (um) ano.
7.11.3 – Outras
Lançar as demais contas que compõem o realizável a longo prazo, mas que
não foram discriminadas acima. Ex. Depósitos Judiciais
7.12 – Permanente
Representa os bens de permanência duradoura na entidade.
7.12.1 – Investimentos
Lançar os valores que a entidade investiu em outras empresas.
Ex. Ações da Telebrás, etc.
7.12.2 – Imobilizado
Lançar os valores referentes a aquisições de bens de uso permanentes.
Ex. Equipamentos, Imóveis, etc.
7.12.3 – Intangível
Lançar os valores de bens Intangiveis
85
Ex. Direitos de Uso, Marcas e Patentes e Direitos Autorais.
7.13 – Passivo Circulante (Exigível a Curto Prazo)
São as obrigações à pagar dentro do período de 01(um) ano.
7.13.1 – Salários à Pagar
Lançar o valor líquido da folha de pagamento dos funcionários.
7.13.2 – Encargos Sociais (FGTS / PIS / INSS Empregados / IRRF)
Lançar o valor referente as obrigações trabalhistas, previdenciárias e sociais.
O INSS a ser registrado deve ser somente o descontado em folha de pagamento.
7.13.3 – Provisão de 13º Salário
Lançar o valor referente esta provisão e os seus encargos sociais.
7.13.4 – Provisão de Férias
Lançar o valor referente esta provisão e os seus encargos sociais.
7.13.5 – Serviços de Terceiros à Pagar
Lançar o valor referente a serviços prestados por terceiros sem o vínculo
empregatício, seja este pessoa física ou jurídica.
86
7.13.6 - Fornecedores
Lançar o valor referente a compras de materiais ou serviços à serem pagos.
7.13.7 – Empréstimos
Lançar o valor referente a empréstimos contratados com terceiros ou
instituições financeiras, cujo prazo de vencimento seja inferior a 01 (um) ano ou
débitos contraídos para capital de giro.
7.13.8 – Financiamento Estudantil - FIES
Lançar os valores que serão pagos em virtude de financiamento de estudos
concedidos à alunos.
7.13.9 - Outras
Lançar as demais contas que compõem o passivo circulante, mas que não
foram discriminadas acima.
Ex. ISS Retido à Recolher, Seguros à Pagar, etc.
7.14 – Exigível a Longo Prazo
Obrigações com vencimento superior a 01 (um) ano, que devem ser
registrados neste grupo.
87
7.14.1 – Empréstimos e Financiamentos
Lançar os valores referente a empréstimos e financiamentos contratados
com terceiros ou instituições financeiras, cujo prazo de vencimento seja superior a
01 (um) ano. As parcelas cujo vencimento ocorram dentro do próprio exercício,
devem ser registradas no item 7.13.7.
7.14.2 – Contas à Pagar
Lançar os valores referente a contas à pagar a terceiros ou instituições
financeiras, cujo prazo de vencimento seja superior a 01 (um) ano.
7.14.3 – Resultados de Exercícios Futuros
Lançar os valores cujos mesmos são referentes ao resultado do próximo
exercício.
7.14.4 – Outras
Lançar as demais contas que compõem o exigível a longo prazo, mas que
não foram discriminadas acima.
Patrimônio Social
7.15 – Patrimônio Social
É o saldo acumulado até a presente data do Patrimônio da instituição.
88
7.16 – Transferência
São os numerários que transitam entre unidades caso a instituição possua
mais de uma unidade, cujos valores resultam a receber ou a pagar, no entanto,
como os valores são entre unidades, o saldo consolidado tem que estar zerado.
89
Tabela 11 - Balancete
Fonte: (IES)
90
Receitas - Ao projetar as receitas operacionais, sugere-se que segreguem
as contas por níveis de ensino, ou seja, Parcela de Anuidade – Educação Infantil,
Ensino Médio, Ensino Fundamental, Ensino Técnico, Graduação, Pós-Graduação
Lato Sensu, Pós-Graduação Stricto Sensu e Extensão. As receitas não operacionais
sugere-se que segreguem em Financeiras, Aluguéis, Subvenções e Doações e
Outras.
Desta forma, a projeção do faturamento é com base na projeção na
quantidade de alunos multiplicado o valor da parcela de anuidades.
Deduções - As deduções das receitas operacionais são através de:
Bolsas;
Devoluções; e
Cancelamentos.
Deduções de Bolsas - A dedução referente as bolsas, são com base na
quantidade de alunos projetados que serão concedidas as bolsas, cujo conceito foi
mencionado no item bolsas de estudos concedidas. Em virtude do cumprimento da
Gratuidade, cujo tema será mencionado nos próximos itens, é necessário segregar
as bolsas de estudos em:
Prouni – Bolsas Integrais;
Prouni – Bolsas Parciais;
Assistenciais Integrais;
Assistenciais Parciais; e
Bolsas Institucionais.
Deduções através de Devoluções e Cancelamentos - São situações em
que houveram a expectativa da abertura de turma para um determinado curso e por
questões de não ter atingido o ponto de equilíbrio para abertura do curso (ponto que
91
o valor da receita cobre as despesas / custos), os valores pagos pelos alunos são
devolvidos para os mesmos e também valores pagos em à maior pelo aluno, cujos
mesmos são ressarcidos.
Tabela 12 - Atividades Econômica (Receitas)
Fonte: (IES)
92
Custos e Despesas Operacionais – Os custos são os gastos com bens e
serviços para produção de outros bens e serviços conhecida como matéria prima e
toda despesa aplicada diretamente na produção do bem ou o serviços, já as
despesas, são os gastos relativos a manutenção da atividade da empresa.
Diante dos conceitos acima, para elaboração do orçamento base zero,
temos que segregar todas os custos e despesas conforme o quadro abaixo e para
cada item, utilizar o critério mais adequado de projeção.
93
Tabela 13 - Atividades Econômicas (Custos e Despesas)
Fonte: (IES)
94
Folha de Pagamento, Encargos e Benefícios – Sabe-se perfeitamente que
em instituições educacionais a folha de pagamento representa o maior percentual de
gastos, sendo esse um dos principais itens a ser analisado no orçamento base zero,
para facilitar a projeção, é necessário segregar em:
Ordenados do Corpo Docente;
Encargos Sociais – Corpo Docente;
Benefícios – Corpo Docente;
Ordenados da Administração;
Encargos Sociais da Administração; e
Benefícios da Administração.
Diante do número de colaboradores projetado no item Recursos Humanos
mencionado é necessário criar uma memória de cálculo contemplando o salário,
mês e percentual do dissídio, férias, 13º Salário, valor dos benefícios, encargos,
possíveis indenizações em algum período do ano, seja por estratégia da instituição
ou por prevenção.
Com base nos valores projetados, é necessário alocá-los os valores nos
respectivos meses a fim de verificarmos ao final se será possível manter os valores
que foram projetados ou se terá que revisar.
Serviços de Terceiros – Seguindo as relevâncias dos gastos existente na
instituição, os serviços de terceiros também terão que ser analisados
minuciosamente, cujos mesmos necessitam serem segregados em:
Serviços de Terceiros Corpo Docente – PF (Pessoa Física);
Serviços de Terceiros Corpo Docente – PJ (Pessoa Jurídica);
Serviços de Terceiros Diversos – PF (Pessoa Física); e
Serviços de Terceiros Diversos – PJ (Pessoa Jurídica).
95
Serviços de Terceiros Corpo Docente – São os professores que ministram
as aulas na instituição, cujos gastos são segregados em pessoa física e pessoa
jurídica de acordo com a natureza na prestação de contas das horas aulas, que são
através e nota fiscal ou por RPA – Recibo de Pagamento de Autônomo.
Já os profissionais que prestam servidos que envolvam a manutenção da
atividade da instituição, são tratados como Serviços de Terceiros Diversos, podendo
ser pessoa jurídica ou pessoa física de acordo com o documento fornecido pelos
mesmos na prestação dos serviços.
Materiais – Para evitar gastos desnecessário na elaboração do Orçamento
Base Zero, é necessário segregarmos os materiais em:
Material Didático;
Material Laboratório;
Material de Escritório; e
Material e Consumo
Ao segregar, será capaz de projetar a real necessidade de cada material
assim como quanto se gastará para atender a demanda dos alunos projetados.
Manutenção – Para evitar gastos desnecessário na elaboração do
orçamento base zero, é necessário segregarmos a manutenção em:
Manutenção de Equipamentos; e
Manutenção do Imóvel.
Tendo em vista a quantidade de alunos projetados para o ano letivo do
orçamento base zero, será capaz de avaliar as condições estruturais para atender os
alunos com qualidade e a decisão da necessidade de utilizar recursos em
Manutenção de Equipamentos e Manutenção do Imóvel.
Contas Públicas – São denominadas contas públicas as contas de Energia
Elétrica, Água, Gás e Telefone.
96
O critério para projeção da Energia Elétrica, são com base na quantidade de
salas ou ambiente da instituição que será utilizado no período letivo orçado, ou seja,
caso a expectativa de utilização seja a mesma do ano anterior, então,
acrescentaremos somente o provável percentual referente ao aumento estabelecido
pelo Governo.
As contas de Água e Gás, são analisadas o consumo mensal do ano
corrente com o período anterior para verificar se manteve ou se teve variações
relevantes, caso sim, foi justificado? Com base nessa análise, é possível projetar o
consumo, cujo mesmo tem um valor médio e aplica-se o percentual de aumento de
acordo com a previsão do governo para o ano orçado.
Já a conta de telefone, é necessário analisar os impulsos mensais e os
respectivos valores e verificar se haverá alguma estratégia na instituição que reflita
diretamente no aumento de ligações para o ano letivo orçado, ou seja, caso, a
Política de Contas à Receber da instituição seja até 90 dias e irá aumentar o quadro
de colaboradores para atingir uma meta de 20% de recuperação, desta forma, esse
empenho, acarretará um aumento de telefonemas e isso tem que ser computado na
hoje da projeção da despesa de telefone.
Viagens – São as despesas necessárias ao transporte, condução,
hospedagem, alimentação e outras de caráter pessoal do colaborador que se
desloca de uma cidade para outra a serviço da instituição.
Conduções – São as despesas necessárias ao transporte caráter pessoal
do colaborador que se desloca a serviço da instituição.
Jornais e Revistas – São despesas com assinaturas de jornais, revistas,
periódicos e etc.
Impostos e Taxas – São os impostos e taxas que serão pagos pela
instituição, cujos mesmos não se enquadrem em encargos da folha, pois os mesmos
já serão segregados anteriormente.
97
Publicidade – São as despesas para veiculação dos cursos da instituição.
Publicações – São as despesas para publicações em revistas, apostilas e
livros.
Correio – São despesas para envio de correspondências e folders.
Seguro – São despesas com seguro de alunos e do prédio da instituição.
Vestibular – São despesas com a finalidade de ingressar alunos através
dos vestibulares dos cursos da instituição.
Provisão de Créditos de Liquidação Duvidosa – São despesas alocadas
em virtude do reconhecimento da perda de receita, cujas mesmas não irão se
realizar.
Processos Judiciais – São despesas com processos judiciais dos quais
não foram contemplados no contingenciamento e necessita ser reconhecido no
resultado.
Aluguéis – São despesas de locações de imóveis e de equipamentos.
Depreciação – São as despesas de depreciação dos bens imobilizado.
Outras Despesas Operacionais – São despesas que não foram
segregadas, no entanto, sugerimos para evitar de alocar nessa conta, ou seja,
somente quando for necessário, porém, é importante ter o controle de quais contas
compõem essa despesa.
Despesas não operacionais – São as despesas que não estão relacionada
diretamente com a atividade principal da instituição, mas contribui para a
manutenção da atividade e sugerimos que seja segregado da seguinte forma:
Juros Passivos;
98
Despesas Bancárias;
Descontos Concedidos;
Doações; e
Outras Despesas Não Operacionais.
Juros Passivos – São as despesas de mora em virtude do atraso do
pagamento efetuado pela instituição.
Despesas Bancárias – São as despesas de tarifas e taxas de expediente
bancária.
Descontos Concedidos – É o valor concedido ao aluno de acordo com a
política da instituição.
Doações – É a entrega voluntária de algo que se possui seja em espécie ou
em materiais.
Outras Despesas Operacionais – São despesas que não foram
segregadas, no entanto, sugerimos para evitar de alocar nessa conta, ou seja,
somente quando for necessário, porém, é importante ter o controle de quais contas
compõem essa despesa.
99
Tabela 14 - Atividades Econômicas (Despesas Não Operacionais)
Fonte: (IES)
Fluxo de Caixa – Na planilha mestre tem uma pasta chamada Fluxo de
Caixa, onde demonstra o recebimento e os pagamentos dos valores projetados das
Atividades Econômicas, no entanto, tanto os recebimentos quanto os pagamentos
são através do regime de caixa, ou seja, só lançar as entradas e saídas que tiveram
seus respectivos recebimentos ou pagamentos dentro do mês em análise.
Para facilitar o entendimento, utilizaremos os códigos correspondente para
cada item subdivididos em Atividades Operacionais, Atividades de Investimento e
Atividades de Financiamento.
100
9. FLUXO DE CAIXA
ENTRADAS OPERACIONAIS
9.1 - Entradas Operacionais
São todas as receitas recebidas no mês, considerando a atividade fim da
Unidade.
9.2 - Entradas não Operacionais
São todas as receitas recebidas no mês, não relacionadas à atividade fim.
9.3 - Saídas Operacionais
São todas as despesas pagas no mês, desde que relacionadas às atividades
fim da Unidade.
9.4 - Outras Saídas não Operacionais
São todas as despesas não relacionadas às atividade fim e os investimentos
pagos no mês separando-os de acordo com o seu destino.
ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
9.5 - Entradas de Investimentos
São todas as entradas de investimentos relacionadas à atividade fim, por
exemplo Imobilizado, Empréstimos e outras.
101
9.6 - Saídas de Investimentos
São todas as saídas de investimentos relacionadas à atividade fim, por
exemplo Imobilizado, Empréstimos e outras.
ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
9.7 - Entradas de Financiamentos
São todas as entradas objetivando o financiamento da instituição, oriundos
de BNDES, Empréstimos de Capita de Giro, Entidades Ligadas, Mantenedora e etc.
9.8 - Saídas de Financiamentos
São todas as saídas objetivando o financiamento da instituição, oriundos de
BNDES, Empréstimos de Capita de Giro, Entidades Ligadas, Mantenedora e etc.
102
Tabela 15 - Fluxo de Caixa
Fonte: (IES)
103
Gratuidade – Por ser uma instituição educacional sem fins lucrativos e por
ser imune, cuja imunidade é mantida através das renovações das certidões junto ao
Ministério da Educação e sua vigência são para o quadriênio, é necessário cumprir a
Lei 12.101/09 da gratuidade, no qual se faz necessário atender 2 (duas) condições,
cujas mesmas são:
a) Educação Básica – Conceder 1 (uma) bolsa de estudo integral para 5
(cinco) pagantes; e
b) Educação Básica – Conceder 1 (uma) bolsa de estudo integral para 9
(cinco) pagantes e bolsas parciais de 50%, para o alcance do número mínimo
necessário; e
c) Educação Superior que aderirem o PROUNI – Idem a mensuração da
educação básica.
Outro ponto importante a ser analisado é renúncia no fluxo de caixa, ou seja,
visando atender a Gratuidade, sugere-se que concedam bolsas de cursos em que
valor da mensalidade não seja relevante, pois para o cumprimento da Lei 12.101/09
é levado em consideração a quantidade de bolsas e não o valor monetário das
mesmas.
Consolidação – Ao receber todas essas informações demonstradas nos
quadros anteriores, sugere-se para facilitar a visão mensal e também para facilitar o
controle gerencial no momento que começar a acompanhar e comparar os dados
realizados com os orçados, consolidar as mesmas, essas consolidações pode ser de
2 (duas) formas de acordo com a necessidade de controle, cujas formas são:
1) Consolidação segregada por unidade; e
2) Consolidação tradicional (soma de todas as unidades).
Consolidação segregada por unidade – Ao consolidar por unidade, tem-se
as informações totalizadas mensalmente, desta forma, será possível verificar quanto
cada unidade está contribuindo para o cumprimento do orçamento base zero.
104
Consolidação tradicional (soma de todas as unidades) – Ao consolidar
as informações, somar-se os dados de todas as unidades segregado por mês, desta
forma, se terá a visão da quantidade de turmas, alunos, bolsas e recursos humanos
por consequência, será possível verificar o ciclo financeiro da instituição, ou seja, se
irá gerar fluxo de caixa para arcar com os gastos, essa visão, possibilitará tomar
decisão de forma preventiva caso seja necessário.
4.1.6.3 Acompanhamento do Realizado x Orçado
Ao iniciar o ano letivo vigente do Orçamento Base Zero, as unidades darão
continuidade nas rotinas diárias e ao encerrar o 1º (primeiro) mês Janeiro/X1, é
apurado todas as informações e comparado com o orçamento, a apuração é
denominada de Realizado e Orçado.
A análise do Realizado x Orçado, resultará na variação, cada instituição
adota os critérios de relevância para tratar das variações. É necessário visualizar as
variações de forma objetiva através de um relatório gerencial, cujo mesmo
chamaremos de Relatório de Atividades.
O Relatório de Atividades, demonstra todas as informações que foram
contemplados na peça orçamentária e também os dados que foram realizados no
mês, desta forma, facilitará a visualização das variações de forma transparente e
contribuirá para tomada de decisões.
Para facilitar a visualização do acompanhamento, será demonstra-se o
Relatório de Atividades conforme a tabela abaixo:
105
Atividades Educacionais
Tabela 16 - Relatório de Atividades (Atividades Educacionais)
Fonte: (IES)
106
Atividades Sociais
Tabela 17 - Relatório de Atividades ( Atividades Sociais)
Fonte: (IES)
107
Recursos Humanos
Tabela 18 - Relatório de Atividades ( Recursos Humanos)
Fonte: (IES)
108
Atividades Econômica
Tabela 19 - Relatório de Atividades (Atividades Econômica)
Fonte: (IES)
109
Atividades Econômica – Ativo, Passivo e Patrimônio Social
Tabela 20 - Relatório de Atividades (Balancete)
Fonte: (IES)
110
Indicadores – Estabelece indicadores econômicos, quantitativo e de qualidade dos
serviços prestados aos alunos.
Indicadores Econômicos
Tabela 21 - Relatório de Atividades ( Indicadores )
Fonte: (IES)
111
Fluxo de Caixa
Tabela 22 - Relatório de Atividades ( Fluxo de Caixa)
Fonte: (IES)
112
4.1.6.4 Resultados Obtidos para IES
Os resultados obtidos pela IES tanto no ano de 2014 quanto no ano de
2015 são promissores. Conforme os quadros abaixo são apresentados as seguintes
melhorias:
1) No ano de 2014, o resultado econômico ficou acima do projetado
34,62%, no entanto, é importante ressaltar que, precisamos expurgar o ajuste de
balanço contabilizado, cujo evento não estava previsto no orçamento, desta forma,
como base de comparação onde se lê R$ 3.313 milhões é na verdade R$ 10.313,
sendo assim, o resultado econômico está acima em 319,02%. Houve aumento na
disponibilidade – fluxo de caixa de R$ 8.748 que representa 188,85% e com relação
as estatísticas das atividades educacionais, o número de alunos ficou abaixo em
(9,10%) considerado aceitável, com destaque para graduação (duração de quatro
anos e o valor do tícket médio) abaixo de somente (3,29%).
2) No ano de 2015, o resultado econômico ficou abaixo do projetado
20,88%, no entanto, é importante ressaltar que, precisamos expurgar o ajuste de
balanço contabilizado referente a Contingenciamento e Provisão para Créditos
de Liquidação Duvidosa, cujo evento não estava previsto no orçamento, desta
forma, como base de comparação onde se lê R$ 10.453 milhões é na verdade R$
13.271 milhões, sendo assim, o resultado econômico está acima em 0,44%.
Houve aumento na disponibilidade – fluxo de caixa de R$ 10.416 milhões que
representa 81,70% e com relação as estatísticas das atividades educacionais, o
número de alunos ficou abaixo em (11,11%) considerado aceitável, com destaque
para graduação (duração de quatro anos e o valor do tícket médio) abaixo (11,72%).
3) O ambiente interno melhorou em virtude do orçamento participativo,
pois os colaboradores se sentem motivados por terem participado e comprometidos
para cumprir as metas.
113
Tabela 23 - Demonstração dos Resultados de 2014
Fonte: (IES)
114
Tabela 24 - Demonstração dos Resultados de 2015
Fonte: (IES)
115
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O trabalho apresentado teve o objetivo de demonstrar que a metodologia do
orçamento base zero de analisar e justificar tanto as receitas quanto as despesas /
custos evitando a perpetuação de gastos desnecessários e também o envolvimento
dos departamentos através do orçamento participativo contribuiu para a IES, tanto
nos resultados econômico quanto financeiro, além disso, se aprimorou as projeções
estatísticas da quantidade de alunos, que é o “produto” da instituição e além do
aspecto financeiro que garante a continuidade da associação, houve uma melhoria
significativa no clima organizacional e no comprometimento dos colaboradores pela
participação na elaboração da peça orçamentária..
A peça orçamentária é uma das ferramentas mais importantes de gestão e o
orçamento base zero é a metodologia mais adequada de elaborar um orçamento
seja em uma instituição educacional ou em qualquer outro segmento.
A resistência para elaborar o orçamento base zero por ser considerado no
primeiro momento minucioso e demorado, é compensado no segundo momento com
apuração dos resultados realizados se comparado com que foi orçado e por
consequência, atendendo o que foi estabelecido nas informações geradas pelo
trabalho conjunto através do orçamento participativo.
A metodologia do levantamento das informações, ou seja, a projeção tanto
da receita quanto das despesas no orçamento base zero, enaltece a confiabilidade e
a transparência dos dados, pois com a análise e as justificativas de cada item da
atividade da instituição, há uma certeza que nem todos os processos passados
necessariamente precisam serem repetidas e com isso são eliminados gastos
desnecessários.
O nível de segregação das informações auxiliará na elaboração do
orçamento assim como no acompanhamento e na apuração das variações, desta
forma, tal procedimento é essencial para facilitar a leitura das informações geradas
dos relatórios gerenciais apresentados.
116
O orçamento base histórico é muito utilizado pelas instituições educacionais
e por outros segmentos do setor econômico, pois o tempo dispendido para a
elaboração do mesmo é menor, no entanto, se comparado com o orçamento base
zero, as variações são mais expressivas, pois a metodologia utilizada é com base no
passado atribuído uma expectativa de repetir o mesmo no futuro aplicado um
acréscimo de otimismo, seja em valor monetário ou em percentual, porém resultados
passados não garante resultados futuros. Já o orçamento base zero,
independentemente do tempo ser maior para elaboração, cuja medida desse tempo,
podemos mencionar que “não se gasta muito tempo”, “se investe muito tempo”, o
retorno do tempo investido é revertido em resultados tanto econômico quanto
financeiro.
A busca constante de formas de elaboração da peça orçamentária das
instituições educacionais ou também de qualquer outro segmento da economia, vai
ao encontro da metodologia em que o orçamento base zero proporciona, já a forma
de apuração e controle das informações realizadas comparadas com as orçadas,
foram sugeridas nessa Dissertação como uma contribuição e não como sendo única
forma de controle de gestão.
5.1 Limitações da Pesquisa
A validação da metodologia do modelo do estudo, não pode ser generalizado para todos os tipos de instituição educacional e também para todos os tipos de empresa. Para isso, é necessário efetuar alterações para adequar as particularidades das organizações.
5.2 Sugestões para Pesquisas Futuras
Diante do estudo da metodologia do orçamento base zero, cujo foco
principal é redução de gastos, ficou evidenciado que o orçamento participativo gera
bem-estar em uma organização, aumenta a motivação e o comprometimento para
atingir as metas estabelecidas, desta forma, como sugestão para pesquisas futuras,
117
proponho estudar as empresas que elaboram orçamento participativo para analisar
se seus resultados são melhores.
Outra proposta para futuras investigações é de estudar relatórios gerenciais
que contribuam para o controle de orçamento base zero, em organizações que
atuam em diferentes segmentos industriais ou de prestação de serviços.
118
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