ExtrafiscalidadE (Re)construção conceitual no contexto

do Estado Democrático de Direito e aplicações no Direito Tributário

ExtrafiscalidadE (Re)construção conceitual no contexto

do Estado Democrático de Direito e aplicações no Direito Tributário

FLÁVIA RENATA VILELA CARAVELLIMestra em Direito pela PUC/MG

Advogada e consultora em Belo Horizonte

Belo Horizonte2015

Caravelli, Flávia Renata Vilela C262 Extrafiscalidade: (re)construção conceitual no contexto do Estado Democrático de Direito e aplicações no Direito Tributário / Flávia Renata Vilela Caravelli. – Belo Horizonte: Arraes Editores, 2015. 164p. ISBN: 978-85-8238-064-2

1. Direito tributário – Brasil – Extrafiscalidade. 2. Direto – tributário – Brasil – Fiscalidade. I. Título.

CDD: 341.390981 CDU: 34:336.2(81)

Elaborada por: Maria Aparecida Costa DuarteCRB/6-1047

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Impresso no Brasil | Printed in Brazil

Arraes Editores Ltda., 2015.

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Belo Horizonte2015

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Álvaro Ricardo de Souza CruzAndré Cordeiro Leal

André Lipp Pinto Basto LupiAntônio Márcio da Cunha Guimarães

Bernardo G. B. NogueiraCarlos Augusto Canedo G. da Silva

Carlos Bruno Ferreira da SilvaCarlos Henrique SoaresClaudia Rosane Roesler

Clèmerson Merlin ClèveDavid França Ribeiro de Carvalho

Dhenis Cruz MadeiraDircêo Torrecillas Ramos

Emerson GarciaFelipe Chiarello de Souza Pinto

Florisbal de Souza Del’OlmoFrederico Barbosa Gomes

Gilberto BercoviciGregório Assagra de Almeida

Gustavo CorgosinhoJamile Bergamaschine Mata Diz

Janaína Rigo SantinJean Carlos Fernandes

Jorge Bacelar Gouveia – PortugalJorge M. LasmarJose Antonio Moreno Molina – EspanhaJosé Luiz Quadros de MagalhãesKiwonghi BizawuLeandro Eustáquio de Matos MonteiroLuciano Stoller de FariaLuiz Manoel Gomes JúniorLuiz MoreiraMárcio Luís de OliveiraMaria de Fátima Freire SáMário Lúcio Quintão SoaresMartonio Mont’Alverne Barreto LimaNelson RosenvaldRenato CaramRoberto Correia da Silva Gomes CaldasRodolfo Viana PereiraRodrigo Almeida MagalhãesRogério Filippetto de OliveiraRubens BeçakVladmir Oliveira da SilveiraWagner MenezesWilliam Eduardo Freire

V

agradEciMEntos

Poder agradecer é uma bênção divina. Em primeiro lugar, por natu-ral, pelo próprio benefício alcançado. Mas não é só. O simples fato de haver a quem agradecer é uma das razões mais importantes para ser grato na vida. Agradecer é também uma preciosa oportunidade de exercitar a humildade, evitar a soberba e compartilhar a alegria. (BARCELLOS, 2002)

Primeiramente, agradeço a Deus e a nossa querida Mãe por mais uma, dentre tantas bênçãos, que a todo momento são a minha vida dedicadas.

Este estudo, em sua origem e resultado, é fruto do trabalho desenvolvido durante o curso de pós-graduação stricto sensu na Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais, no qual tive a honra de ser orientada pelo Profes-sor Marciano Seabra de Godoi, a quem dirijo especial agradecimento. Já há muito o admirava como profissional do direito. Como acadêmico e orienta-dor, pude vivenciar o equilíbrio e a imparcialidade ao avaliar criticamente as decisões do Supremo Tribunal Federal em relação às grandes questões que en-volvem os tributos. O estudo da justiça tributária e do fundamento do dever de contribuir evidenciado na disciplina “A face fiscal do Estado Democrático de Direito”, constituiu a base filosófica e ideológica que fundamentaram este trabalho. A presença e seriedade na orientação contribuíram de forma subs-tancial para a obra acabada.

Ao Professor Álvaro Ricardo de Souza Cruz, agradeço a formação do pensamento crítico e a valorização da base filosófica na fundamentação da dogmática jurídica.

VI

Ao Professor Paulo Coimbra agradeço a oportunidade primeva de apro-fundar no estudo da extrafiscalidade, também no curso de pós-graduação strictu sensu.

Ao Professor Carlos Palao Taboada agradeço a imensa contribuição ao avaliar detidamente o texto desta obra e, com extrema fineza, exarar conside-rações críticas providenciais para a evolução das ideias e conclusão da obra.

À minha mãe, Maria Edna Rosa Marques, agradeço a luta, os valores e o incentivo palpitante para a minha formação pessoal e profissional. Ao meu pai, Pedro Cândido Vilela, auditor aposentado da Receita Estadual, agradeço o apoio incondicional e o exemplo de profissional ético e incansável na busca pelo conhecimento, me inspirando a trilhar o caminho do Direito Tributário.

Ao Fábio Caravelli, meu marido, meu amor, agradeço a compreensão, a parceria, a oportunidade de aprender e de amadurecer ao dividir tantas coi-sas, superando juntos os desafios do percurso.

Ao meu sócio da Quiron Consultoria Empresarial e Tributária Ltda., Jú-lio César Baeta Neves, quero agradecer o apoio e a compreensão pela ausência do escritório durante longo período, a amizade e o aprendizado contínuo. Sou grata ainda a toda a equipe do escritório, especialmente as amigas Bruna Neves e Gisele Caire.

Ao meu irmão, Leonardo Marques Vilela, e à amiga, Aline Aguiar Men-des, agradeço o companheirismo de sempre, o apoio e o incentivo no cami-nho acadêmico.

A todos os colaboradores, especialmente o querido Professor Rosalvo Pin-to, exemplo da maravilhosa união entre sabedoria, generosidade e delicadeza.

Agradeço, ainda, aos amigos Andréa Karla Ferraz, Débora Cardoso de Souza, Luciana Goulart Saliba, Leonardo Varella Giannetti, Alfredo Bento de Vasconcellos Neto, Marcelo Braga Rios, Adriano Dutra e a todos que con-tribuíram para o alto nível dos debates acadêmicos e para a proliferação das ideias sobre a interpretação do Direito Tributário no paradigma do Estado Democrático de Direito.

A todos os meus amigos do peito, agradeço a presença, o carinho, o acolhimento e os momentos de descontração fundamentais para conclusão deste projeto.

VII

lista dE siglas

ADI Ação Direta de Inconstitucionalidade

ADIMC Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade

AFRMM Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante

CNPq Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico

CPMF Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira

CTN Código Tributário Nacional

ICMS Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicação

II Imposto de Importação

IE Imposto de Exportação

IGF Imposto sobre Grandes Fortunas

IOF Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a Títulos e Valores Mobiliários

VIII

IPI Imposto sobre Produtos Industrializados

IPTU Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana

IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores

IRPF Imposto de Renda Pessoa Física

IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurídica

ISSQN Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

ITBI Imposto de Transmissão de Bens Imóveis e Direitos Reais sobre Imóveis

ITCD Imposto sobre a Transmissão “causa mortis” e Doação

ITR Imposto Territorial Rural

Simples Nacional Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte

RE Recurso Extraordinário

STF Supremo Tribunal Federal

IX

suMário

PREFÁCIO ............................................................................................... XII

CaPítulO 1INTRODUÇÃO ...................................................................................... 1

CaPítulO 2FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE: APROXIMAÇÃO INICIAL .................................................................................................... 42.1 O conceito da fiscalidade e da extrafiscalidade na doutrina .... 42.2 Distinção entre a fiscalidade e a extrafiscalidade ........................ 102.3 A problematização da fiscalidade e da extrafiscalidade voltada ao princípio da capacidade contributiva: análise da doutrina espanhola ............................................................................................ 122.4 Critérios de distinção ....................................................................... 22

2.4.1 Finalidade ..................................................................................... 232.4.1.1 Aspectos subjetivos .................................................................. 232.4.1.2 Aspectos objetivos ................................................................... 242.4.2 Capacidade contributiva ........................................................... 262.4.3 Funcionalidade ............................................................................ 28

2.5 Funções da norma tributária segundo a doutrina ...................... 302.6 Proposta de classificação .................................................................. 322.7 Relevância da distinção .................................................................... 33

X

CaPítulO 3FISCALIDADE ........................................................................................ 353.1 Fiscalidade como interesse “meramente arrecadatório”: a “teoria do interesse” tutelado nos moldes do Estado liberal e de acordo com a visão “liberista” ............................................... 35

3.1.1 A teoria do “interesse tutelado” pela norma tributária: finalidade arrecadatória nos moldes do Estado liberal ....... 36

3.1.2 Liberistas x liberais ..................................................................... 383.2 Mito do tributo como instrumento de “abastecimento dos cofres públicos”: necessária desconstrução da finalidade arrecadatória no paradigma do Estado Democrático de Direito ............................................................................................ 40

3.2.1 A evolução do papel do sistema tributário nos diferentes paradigmas de Estado ................................................................ 41

3.2.2 Qualificação do vínculo jurídico da obrigação tributária e fundamento do dever de contribuir .................................... 45

3.3 O papel do sistema tributário na Constituição de 1988 ........... 483.3.1 Ideologias dialeticamente adotadas ......................................... 483.3.2 Objetivos e metas detalhadamente positivados: opção do

constituinte pela Constituição Dirigente ............................... 523.3.3 Interpretação sistemática da Constituição e as funções do

Direito Tributário ....................................................................... 543.4 Conceito de fiscalidade .................................................................... 633.5 Análise de casos práticos.................................................................. 67

3.5.1 Legislação infraconstitucional .................................................. 673.5.2 Constituição de 1988: imunidades .......................................... 68

CaPítulO 4

EXTRAFISCALIDADE .......................................................................... 734.1 Da natureza jurídico-tributária das normas extrafiscais ............ 734.2 Conceito de extrafiscalidade ........................................................... 75

4.2.1 Indução de comportamentos através do manejo do tributo: agravamento, minoração, exclusão, remanejamento ............................................................................ 78

4.2.2 Licitude do comportamento estimulado: conformidade com o art. 3º do CTN ................................................................ 82

4.2.3 Destino da arrecadação: fator irrelevante para a conceituação da extrafiscalidade .............................................. 84

XI

4.2.4 Análise crítica dos conceitos doutrinários sobre a extrafiscalidade ............................................................................ 87

4.3 Extrafiscalidade e os limites constitucionais ao poder de tributar ................................................................................................ 88

4.3.1 Princípio da legalidade .............................................................. 914.3.2 Princípio da anterioridade ........................................................ 934.3.3 Princípio da irretroatividade .................................................... 944.3.4 Princípio do não confisco......................................................... 964.3.5 Princípio da igualdade e capacidade contributiva ................ 984.3.6 Imunidades .................................................................................. 106

4.4 Legitimidade ....................................................................................... 1094.4.1 Fins buscados pela norma extrafiscal: conformidade com

o ordenamento jurídico. Análise dos chamados impostos moralizadores .............................................................................. 109

4.4.2 A questão da função extrafiscal como aptidão para induzir comportamentos e produzir resultados quanto ao bem jurídico prestigiado ...................................................... 115

4.4.3 Razoabilidade: a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre o controle de legitimidade da extrafiscalidade face ao princípio da igualdade ................................................. 122

4.5 Algumas considerações sobre a vantagem do uso de técnicas indutoras ............................................................................................. 127

CONCLUSÃO ......................................................................................... 131

REFERÊNCIAS ....................................................................................... 138

XII

Muitas dissertações e teses elaboradas na área do Direito se limitam a reafirmar ou a repetir interpretações e conceitos hegemônicos na doutrina e na jurisprudência. Com profusão de elogios aos insignes professores, aos doutos mestres e suas insuperáveis lições – quase sempre festejadas com longas e enfado-nhas transcrições literais –, os trabalhos acadêmicos se descuram da obrigação de oferecer – ou pelo menos tentar oferecer – uma contribuição pessoal do autor ao desenvolvimento científico de determinada matéria.

Tal não foi o caso da empreitada investigativa de Flávia Caravelli em seus estudos de mestrado na Faculdade Mineira de Direito da Pontifícia Uni-versidade Católica de Minas Gerais. A autora da presente obra se insurgiu corajosamente contra a visão hegemônica da doutrina brasileira acerca da tributação extrafiscal. Segundo essa visão, a diferença entre fiscalidade e ex-trafiscalidade é que a fiscalidade teria em vista exclusivamente a arrecadação coercitiva de recursos financeiros para a manutenção da máquina estatal, enquanto a segunda objetivaria alcançar outras realizações sociais e econô-micas, tais como a redução das desigualdades sociais, a preservação do meio ambiente e a garantia do mínimo necessário a uma vida digna.

A dissertação de Flávia Caravelli se opõe à visão da fiscalidade como uma simples atividade – supostamente neutra – de levantamento de recursos para financiamento dos gastos estatais. O estudo adverte que a fiscalidade, em sua função de definir o montante e a forma de distribuição dos ônus tributários entre os agentes econômicos, realiza necessariamente uma série de valores sociais. Criar ou não o imposto sobre grandes fortunas; cobrar ou não o

PrEfácio

XIII

imposto sobre heranças com alíquotas mais altas para os quinhões e legados de maior valor; desenhar um sistema tributário baseado numa intensa tributação do consumo ou numa preponderante tributação sobre a renda – tudo isso são decisões fiscais que partem de determinados valores sociais e alcançam distintos efeitos em importantes aspectos da vida em coletividade. Não se trata de políticas extrafiscais, e sim de políticas (escolhas, programas) fiscais.

A autora defende, a meu ver com razão, que o fenômeno da extrafiscalida-de se apresenta quando o tributo tem como principal objetivo induzir – positi-va ou negativamente – o comportamento concreto dos contribuintes ou de ter-ceiros. É o caso da definição de alíquotas mais gravosas do imposto territorial rural em relação às propriedades improdutivas, ou da definição de alíquotas mais baixas do imposto sobre produtos industrializados em relação a eletro-domésticos com maior eficiência energética. Mas não há nada de extrafiscal na decisão de desonerar o consumo dos produtos da cesta básica e tributar com alíquotas mais agravadas o consumo de produtos de alto luxo e sofisticação.

Que a publicação do trabalho de Flávia Caravelli possa inspirar e ins-tigar outros jovens juristas que se dedicam à vida acadêmica, impelindo-os a sair da zona de conforto da repetição e dos elogios protocolares aos mestres consagrados. O caminho é, sem dúvida, mais árduo, pois só tem valor a crítica fundamentada e consciente de que deve se lastrear num rigoroso e de-talhado conhecimento das posições criticadas. Mas o resultado, como revela a publicação da presente obra, compensa todos os esforços empreendidos.

MARCIANO SEABRA DE GODOI