FACULDADE DE DIREITO MILTON CAMPOS TRIBUTOS ...

FACULDADE DE DIREITO MILTON CAMPOS

TRIBUTOS SUJEITOS A LANAMENTO POR HOMOLOGAO.

DECADNCIA E PRESCRIO.

CUSTO DE TRANSFERNCIA DO ATO DE LANAR PARA A EMPRESA.

NOVA LIMA2010

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DALMAR DO ESPRITO SANTO PIMENTA

TRIBUTOS SUJEITOS A LANAMENTO POR HOMOLOGAO.

DECADNCIA E PRESCRIO.

CUSTO DE TRANSFERNCIA DO ATO DE LANAR PARA A

EMPRESA.

Dissertao apresentada Banca Examinadora do Curso de

Mestrado da Faculdade de Direito Milton Campos, como requisito

parcial para obteno do ttulo de Mestre em Direito.

rea de Concentrao: Direito Empresarial

Orientador: Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Colho

Faculdade de Direito Milton CamposNova Lima Minas Gerais

2010


Banca examinadora

_____________________________________________________________

Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Colho (Orientador)

________________________________________________________

Professor Doutor Rafhael Frattari Bonito

________________________________________________________

Professor Doutor lcio Reis

Nova Lima, 05 de novembro de 2010


Dedico este trabalho primeiramente a Deus, pois Ele que nos d fora e sabedoria

para enfrentarmos os desafios da vida.

minha Paixo, pelo amor, carinho, incentivo e principalmente pacincia nos

momentos mais difceis.

s minhas filhas, genros e netos, que de alguma forma, me ajudaram nessa jornada.


AGRADECIMENTOS

Agradeo inicialmente a DEUS, por sempre estar a meu lado, fazendo-me sentir suapresena em cada dia de minha vida.

Aos meus pais, que apesar de ausentes, saibam que todas as conquistas at aqui

alcanadas e as que viro, tm, dentre outras razes, fazer-me digno de tanto amor

recebido.

Ao meu irmo Hox Pimenta, o primeiro a incentivar-me a ingressar na vida

acadmica. Obrigado meu irmo. Saiba que seus ensinamentos foram e sero

sempre muito bem utilizados.

Ao meu amigo e irmo Arnaldo Oliveira, maior responsvel e incentivador da

realizao deste Mestrado.

Ao saudoso professor e amigo Dr. Wille Duarte Costa, do qual posso dizer

orgulhosamente, tive a honra de ser amigo.

A meu orientador e amigo, Professor Doutor Sacha Calmon Navarro Colho, pela

conduo na busca do conhecimento e realizao deste trabalho.

A meus colegas de classe pela troca de experincias e por tornarem essa jornada

mais prazerosa.

Aos funcionrios da Faculdade Milton Campos que fizeram parte deste trabalho, em

especial, Rosely, Miralda e Cssia, pelo auxlio constante e sempre cordial.

A todos aqueles que, direta ou indiretamente, colaboraram para que este trabalho

conseguisse atingir os objetivos propostos.

Muito obrigado.


Todos tm direito de se enganar nas suas opinies,

mas ningum tem o direito de se enganar nos fatos.

Bernand Baruch


RESUMO

O presente trabalho tem como objetivo analisar e expor a doutrina e a jurisprudnciaacerca dos institutos da decadncia e da prescrio no tocante aos tributos sujeitosao lanamento por homologao, e definir o dies a quo, a extenso e os critrios decontagem dos respectivos prazos. Apesar do tema j ter sido abordado por diversasvezes j ter sido tema de calorosas discusses, possui o mesmo pontos aindacontrovertidos a serem analisados. Um dos pontos mais controvertidos refere-se aotermo inicial do prazo decadencial para a Autoridade Administrativa efetuar olanamento tributrio quando o sujeito passivo, qual seja, o contribuinte, no efetuao recolhimento do tributo, independentemente de ato da autoridade fiscal. Nestescasos, a tese a ser adotada seria aquela que diz ser o inicio do prazo decadencial, adata do fato gerador do tributo, nos termos do 4 do artigo 150 do CdigoTributrio Nacional. Outra grande controvrsia a ser observada aquela quanto possibilidade da ocorrncia de prescrio intercorrente na execuo fiscal ou noprocesso administrativo fiscal, verificando-se que somente no caso de execuofiscal que h disposio legal autorizando o seu reconhecimento sempre que aFazenda Pblica permanecer inerte por mais de 5 (cinco) anos. Quanto decadncia do direito do sujeito passivo repetio do indbito, destaca-se a noaplicabilidade retroativa e prospectiva da interpretao proposta no artigo 3 da LeiComplementar 118/05, visto que no coaduna com os dispositivos do CdigoTributrio Nacional que regulam a matria. Sendo assim, deve prevalecer a mximade que o inicio de tal fluxo decadencial se d com a homologao do pagamento oucom o decurso do prazo para tanto. Importante salientar, ainda, que a declarao deinconstitucionalidade da lei tributria pode reabrir este prazo. Em todas as situaesacima descritas e em todas as demais apontadas neste trabalho de dissertao,buscou-se identificar qual das teses defendidas pelos doutrinadores do assunto serevela mais condizente com o objetivo maior das normas decadenciais eprescricionais quanto aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao.Aproveita-se para fazer uma pequena digresso sobre o custo que a empresasesto tendo com a obrigao de levantar, lanar e efetuar o pagamento dos tributossujeitos a lanamento por homologao. V-se que as empresas a cada dia quepassa necessitam crescer mais ainda o seu quadro administrativo, visando darcumprimento ao nmero de normas tributrias editadas diariamente pelasAutoridades Administrativas. Vemos tambm, que tal custo todo ele repassadopara os consumidores finais, fazendo com que cresa exorbitantemente o chamadoCusto Brasil.

Palavras-chaves: Decadncia. Prescrio. Prazos. Crdito Tributrio. SujeitoPassivo. Repetio de Indbito. Lanamento por Homologao. Custo Brasil.


ABSTRACT

This paper aims to analyze and present the doctrine and jurisprudence on theinstitutes of decadence and prescription in relation to taxes subject to approval bylaunch, and set the dies a quo, the extent and criteria for counting the deadlines .Although the topic has already been approached several times it has already beenthe subject of discussions ardents, has the same points still in dispute to beanalyzed. One of the most controversial, concerns the initial term of the deadline forthe Administrative Authority decadencial make the tax assessment when thetaxpayer, that is, the taxpayer does not effect the payment of the tax, regardless oftime of the tax authority. In these cases, the thesis to be adopted would be that itsays is the beginning of the period decadencial, the date of the tax on the taxableevent under 4 of article 150 of the tax code. Another major controversy is to benoted that the possibility of the occurrence of intercurrent prescription in taxenforcement proceedings or administrative supervisor, noting that only in caseswhere tax enforcement is that there are legal provisions allowing its recognition whenthe Treasury remain inert for more than 5 (five) years. As for the decay of the right ofthe taxpayer of undue repetition, there is not retroactive and prospective applicationof the proposed interpretation of Article 3 of Complementary Law 118/05, as notinconsistent with the provisions of the National Tax Code governing the matter . So,should prevail in the saying that the beginning of such flow decadencial is with theapproval of the payment or the time limit to do so. Importantly, though, that thedeclaration of unconstitutionality of the tax law can reopen this term. In all the aboveand all others identified in this dissertation work, we sought to identify which of thearguments put forward by scholars of the subject is most consistent with the largergoal of decadence and prescriptive rules regarding taxes subject to approval bylaunching. Makes for a small digression do about the cost that companies are havingwith the obligation to lift, throw and make the tax payment subject to approval forrelease. We have seen that businesses need every day grow more so itsadministrative framework in order to comply with the number of tax rules publisheddaily by the Administrative Authorities. We also see that this cost is passed on all of itto the final consumers, causing them to grow exorbitantly so-called Brazil Cost.

Keywords: Decay. Prescription. Deadlines. Tax Credit. Subject Liabilities. Of unduerepetition. Release for approval. Cost Brazil.


SUMRIO

INTRODUO ............................................................................................ 12

1. NORMA TRIBUTRIA ........................................................................... 15

1.1 Norma Jurdica Tributria ............................................................. 15

1.2 Da Incidncia da Norma Jurdica Tributria.................................. 18

2. RELAO JURDICA TRIBUTRIA ..................................................... 22

2.1 Obrigao Tributria ..................................................................... 22

3. LANAMENTO TRIBUTRIO .............................................................. 29

3.1 Ato Administrativo ou Procedimento Administrativo ................ 34

3.2 Modalidades de Lanamento Tributrio ...................................... 37

4. DO LANAMENTO POR HOMOLOGAO ...................................... 43

4.1 Da Atividade do Sujeito Passivo ................................................. 43

4.2 Do Autolanamento ...................................................................... 46

4.3 Da Homologao .......................................................................... 48

4.4 Do Objeto da Homologao ........................................................ 50

4.5 Da Homologao Tcita .............................................................. 52

4.6 Da Notificao .............................................................................. 54

5. INDBITO TRIBUTRIO ...................................................................... 58

6. DECADNCIA E PRESCRIO NO DIREITO TRIBUTRIO

BRASILEIRO ........................................................................................ 60

6.1 Algumas Consideraes Iniciais ................................................. 60

6.2 Decadncia e Prescrio no Direito Privado .............................. 62

6.3 Legislao que Regulamenta a Matria ...................................... 64

7. DA DECADNCIA NO DIREITO TRIBUTRIO .................................. 70

8. DA PRESCRIO NO DIREITO TRIBUTRIO .................................. 78

9. DAS DIFERENAS ENTRE DECADNCIA E PRESCRIO ............ 81


10. DA DECADNCIA DO DIREITO DA FAZENDA PBLICA ................ 83

10.1 Normas de Decadncia dos Tributos Sujeitos ao

Lanamento de Oficio ou por Declarao ................................. 83

10.2 Norma do Artigo 173, inciso I do CTN ........................................ 83

10.3 O Artigo 173, inciso II do CTN ................................................... 84

10.4 O Pargrafo nico do Artigo 173 do CTN ................................ 87

11. DA DECADNCIA DOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANAMENTO

POR HOMOLOGAO ........................................................................ 93

11.1 Previso Legal ............................................................................... 93

11.2 Do Prazo de Decadncia nos Tributos sujeitos a Lanamento

por Homologao ....................................................................... 94

11.3 Da Hiptese em que o Sujeito Passivo Declara e Recolhe

o Tributo Integral ou Parcialmente ............................................ 96

11.4 Da Hiptese em que o Sujeito Passivo Declara e No

Recolhe o Tributo ....................................................................... 98

11.5 Da Hiptese em que o Sujeito Passivo No Declara e No

Recolhe o Tributo ........................................................................ 102

11.6 Do Prazo Decadencial quando Comprovada a Ocorrncia

de Dolo, Fraude ou Simulao .................................................. 103

11.7 A Teoria dos 10 anos de Decadncia Proposta do STJ ...... 108

11.8 Da Hiptese de Ocorrncia das Normas do Pargrafo

nico do Artigo 149 do CTN ..................................................... 112

11.9 Da Hiptese de Suspenso da Exigibilidade do Crdito

nos Termos do Artigo 151 do CTN ............................................ 113

12. DA PRESCRIO DO DIREITO DA FAZENDA PBLICA ................. 117

13. DA PRESCRIO TRIBUTRIA......................................................... 121

13.1 Do Incio do Prazo Prescricional ................................................ 122

13.2 Dos Fatores que causam a Interrupo do Prazo

Prescricional ............................................................................... 123

13.3 Da Citao Pessoal e Despacho Judicial ................................ 124

13.4 Do Protesto Judicial .................................................................. 129

13.5 Do Protesto Interruptivo de Prazo Prescricional pelo


Contribuinte ................................................................................. 131

13.6 Da Mora do Devedor .................................................................... 132

13.7 Do Ato Inequvoco que importe Reconhecimento do Dbito

pelo Devedor ............................................................................... 133

14. DA SUSPENSO DO PRAZO PRESCRICIONAL .............................. 134

15. DA PRESCRIO INTERCORRENTE ............................................... 136

15.1 Da Prescrio Intercorrente na Execuo Fiscal .................... 137

15.2 Da Prescrio Intercorrente no Processo Administrativo ...... 140

16. DECADNCIA E PRESCRIO DO DIREITO DO SUJEITO

PASSIVO ................................................................................................. 146

16.1 Norma Decadencial do inciso I do Artigo 168 do CTN .............. 147

16.2 O Artigo 168, inciso I do CTN antes da LC 118/2005 .................. 148

16.3 O Artigo 168, inciso I do CTN depois da LC 118/2005 ............... 150

16.3.1 Da irretroatividade do artigo 3 da LC 118/2005 ..................... 151

16.4 As chamadas Leis Interpretativas e o Ordenamento Jurdico

Brasileiro ........................................................................................ 151

16.4.1 Da inadmisso da LC 118/2005 ser Lei Interpretativa

Retroativa .................................................................................... 156

16.4.2 Impropriedade prospectiva do artigo 3 da LC 118/2005 ....... 160

16.5 A Atual Posio do STF quanto LC 118/2005 ....................... 164

17. NORMA DECADENCIAL DO INCISO II DO ARTIGO 168 DO CTN ..... 166

18. O PRINCPIO DA DECADNCIA EM CASO DE

INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI TRIBUTRIA ............................ 168

19. DA PRESCRIO FACE AO ARTIGO 169 DO CTN ........................... 177

19.1 Da Interrupo contida no Pargrafo nico do artigo 169

do CTN ........................................................................................... 179

20. DA LEI COMPLEMENTAR N. 118/2005 .............................................. 182

21. AS VRIAS E INCONGRUENTES VISES DO STJ .......................... 184


22. DA PRESERVAO DA EMPRESA EM RELAO

TRIBUTAO ................................................................................... 187

22.1 Consideraes Iniciais................................................................ 187

22.2 Custo de Conformidade Tributao........................................ 192

22.3 O Custo Tributrio e o Sistema Tributrio................................. 195

CONCLUSES ........................................................................................... 198

REFERNCIAS ........................................................................................... 204

APNDICE .................................................................................................. 226


12

INTRODUO

O presente estudo tem por objetivo trazer algumas luzes a um assunto que

muito se tem discutido tanto na doutrina, quanto nos Tribunais ptrios. Os tributos

lanados por meio de homologao tcita ou expressa so cada vez mais

numerosos, pelo que crescem as controvrsias acerca dos mesmos.

assunto relevante devido s inmeras discusses doutrinrias,

administrativas e/ou judiciais de que se tem travado entre o contribuinte e a Fazenda

Pblica seja ela Federal, Estadual ou Municipal, das quais resultam decises

contraditrias, na medida em que no h, ainda, um consenso entre os juristas

sobre o tema e suas demais conseqncias.

De um lado se apresenta a Administrao, no exerccio de sua atividade

arrecadadora e, vale dizer, tantas vezes abusiva; de outro lado o contribuinte, que se

v compelido a cooperar com o Estado realizando o lanamento, o preparo de

clculos; elaborao de guias; elaborao e manuteno de livros e documentos

exigidos por lei; manuteno de pessoal dedicado elaborao desses clculos,

livros e documentos; atualizao material ou profissional, em face das constantes

alteraes da legislao; atendimento s exigncias e fiscalizaes das autoridades;

e, finalmente o pagamento dos tributos, cuja legalidade e legitimidade so, em

muitos casos, deveras duvidosos.

O estudo levar em considerao o excesso de tributos lanados por

homologao; o risco de erros a serem cometidos pelos contribuintes face ao

excesso de tributos e normas regulamentadoras que acabam por confundir setores

especializados das empresas. Analisar ainda, o custo de conformidade das

empresas para manter setores especializados no levantamento de dados, apurao

dos fatos e mesmo pela correta aplicao da lei ao caso concreto, o que supe,

inclusive, a compreenso adequada do Direito.

Este problema inflama diretamente a carga tributria do Brasil, visto que as

legislaes so confusas, muitas vezes obscuras, excessivamente tcnicas e de

impossvel compreenso pelos contribuintes, sem se falar na monstruosa burocracia

fiscal.

Estudar-se- ainda a preocupao de se definir se existe um direito de recusa

do contribuinte ou do terceiro oponvel regra, pois a regra o dever de colaborar

com a Administrao.


13

Neste caso, ocorre uma verdadeira privatizao da gesto tributria estatal

para o contribuinte, visto que passa a fornecer dados e fatos relevantes, por meio de

uma declarao.

O lanamento por homologao se distingue dos demais modelos de

lanamento em razo de o contribuinte ter o dever de levantar os fatos realizados,

quantificar o tributo, recolh-lo aos cofres pblicos no montante devido, no tempo e

forma previstos em lei. Apesar de tudo isso, os eventuais erros cometidos pelo

sujeito passivo e posteriormente descobertos pelo Fisco ou at mesmo pelo prprio

contribuinte, configuram descumprimento da obrigao, sendo passvel de sano

na forma da lei.

Tambm ser alvo de estudo os percalos a serem enfrentados pelas

empresas quando do pagamento a maior ou indevido, que gerar para a mesma o

custo de uma repetio de indbito, to dolorida e morosa para os contribuintes.

Na esfera judicial, tem suscitado frequentemente a questo da decadncia e

da prescrio, e a jurisprudncia, como j sustentado, no uniforme, de modo que

no se chegou ainda a uma soluo pacifica acerca dos prazos decadenciais e

prescricionais em relao aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao.

Controvrsias se verificam desde a determinao da natureza dos prazos de

extino dos direitos dispostos no CTN (art. 168, art. 173, e art. 150), at a forma de

contagem dos mesmos prazos.

Finalmente, abordar-se- o principio da preservao da empresa face aos

aspectos anteriormente citados, visto que essa preservao muito importante, no

somente para o empresrio, mas para os credores e para a sociedade em si, pois,

especificamente no direito tributrio, a preservao da empresa no est

relacionada entre os princpios constitucionais limitadores do poder de tributar,

apesar de ser inegvel que referido princpio tambm norma de direito tributrio,

com indiscutvel relevncia e repercusso.

Como dito, a expresso jurdica do princpio da preservao da empresa deve

ser entendida como norma jurdica fundamental de limitao do poder de tributar.

Neste desiderato, como muito bem observou Helenilson Cunha Pontes (em O

princpio da proporcionalidade e o Direito Tributrio): "Embora contumaz devedor

tributrio, um sujeito passivo jamais pode ver aniquilado completamente o seu direito

livre iniciativa em razo do descumprimento do dever de recolher os tributos por

ele devidos aos cofres pblicos. O Estado deve responder impontualidade do


14

sujeito passivo com o lanamento e a execuo cleres dos tributos que entende

devidos, jamais com o fechamento da unidade econmica".

Diante de tal quadro, considera-se de fundamental importncia um estudo

sobre a matria, para que se possa alcanar uma soluo juridicamente adequada

ao objetivo maior do Direito: a Justia e a Preservao da Empresa.

No se tem, contudo, a pretenso de esgotar o tema, ou trazer uma resposta

definitiva a tais questes de alta complexidade. Busca-se, somente, tecer, de forma

concisa, algumas reflexes, no intuito de dirimir as dvidas que sempre pairam,

como uma nuvem cinzenta, sobre o pensamento, quando se depara com esse

instigante assunto.


15

1. NORMA TRIBUTRIA

1.1 Norma Jurdica Tributria

Segundo a Teoria Pura de Kelsen, o Direito um sistema de normas que

regulam o comportamento humano. E a unidade desse sistema constituda pelo

fato de todas elas terem o mesmo fundamento de validade: a norma denominada

hipottica fundamental. Segundo a teoria, a ordem jurdica a construo

escalonada de normas, de modo que uma retira o seu fundamento de validade de

outra que, perante ela, tida como superior. Assim, a regra tida como inferior ser

vlida se estiver em conformidade com a superior, a qual, por sua vez, deve ter sua

validade conferida por outra regra que lhe superior e assim por diante, at que se

chegue norma superior ltima. Esta considerada a garantia de validade de todo o

sistema, muito embora seja fora da ordem jurdica, pois no uma norma positiva,

mas pressuposta, no havendo como provar ou explicar a sua existncia.1

Atravs da Teoria de Kelsen, pode-se verificar que as normas jurdicas podem

ser classificadas em gerais e individuais. As primeiras so veiculadas por meio de lei

(ex: aquele que causar dano a outrem deve indeniz-lo), e as individuais, so as

postas atravs das decises jurisdicionadas e das resolues administrativas, ou

seja, aquelas que, em um caso concreto, prescrevem, por exemplo, que um

determinado indivduo A deve indenizar o prejuzo por ele causado a outro

indivduo determinado B.2

Portanto, nos termos da referida Teoria de Kelsen, o sistema do direito posto

pode ser visto como uma pirmide que tem no pice a norma imaginria

fundamental, e na base, as regras individuais e concretas.

Segundo Kelsen, a norma jurdica tem o condo de transformar um fato do

mundo natural em um ato jurdico. Isso porque qualquer fato, antes de ter

1 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 5, 215. ConsoantePaulo de Barros Carvalho (Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 5. ed. So Paulo:Saraiva, 2007. p.56): A descoberta da norma fundamental por Hans Kelsen o postulado capaz dedar sustentao Cincia do Direito, demarcando-lhe o campo especulativo e atribuindo unidade aoobjeto de investigao. A norma hipottica fundamental, entretanto, no se prova, nem se explica. uma proposio axiomtica, que se torna sem discusso de sua origem gentica, para que sejapossvel edificar o conhecimento cientifico de determinado direito positivo. Ele d legitimidade Constituio, no cabendo cogitaes de fatos que a antecedem. Com ela se inicia o processoderivado e nela se esgota o procedimento de fundamentao. fruto de um artifcio do pensamentohumano [...].2 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, cit., p. 129.


16

significao jurdica, realiza-se no espao e no tempo, exteriorizando-se no mundo

real. Se tal fato coincidir com o contedo da norma, poder ser atribudo a ele um

significado jurdico.3

Na mesma esteira de pensamento, Pontes de Miranda esclarece que as

regras jurdicas definem o que e o que no jurdico, isto , elegem os fatos que

interessam ao mundo jurdico, e sobre eles edita regras, as quais, ao incidirem, tero

o condo de transform-los em fatos jurdicos e, portanto, inseri-los no mundo

jurdico. Este, segundo o autor, muito embora busque uma realizao no plano

concreto e incida sobre fatos concretos, no tem existncia fsica; constituindo-se s

de pensamentos, criado pelo intelecto do homem.4

Por sua vez, Alfredo Augusto Becker nos ensina que as realidades jurdicas,

por nascerem, viverem e morrerem no mundo dos pensamentos, esto fora do

campo das percepes visuais e auditivas, gustativas e tteis. Mas, uma vez que os

fatos perceptveis so materiais, aos quais a realidade jurdica imprime um

determinismo artificial, pode-se provar a existncia da realidade jurdica, provando-

se a existncia dos fatos perceptveis naquele determinismo artificial.5

Com referncia definio do que seja norma jurdica, Kelsen a entende

como um deve serou um acontecer de determinada forma, ou seja, aquilo que diz

como um indivduo deve agir ou se comportar. Por exemplo: se uma norma diz que

um tributo deve ser pago quando h prestao de servio, toda vez que algum

prestar um servio, deve realizar o pagamento do aludido tributo. Mas isso no quer

dizer que o indivduo que prestou o servio ir certamente recolher o tributo. Esta a

conduta esperada, mas no se sabe se ela ser efetivamente realizada. Por isto,

trata-se de um dever-ser.6

Kelsen nos esclarece ainda, que o Direito estaria representado por normas

jurdicas de feio dupla ou complexa, as quais podem ser desdobradas em primria

e secundria. Na sua obra Teoria Pura do Direito o mesmo defende que a norma

primria estabelece uma sano e a secundria a conduta esperada. Todavia, na

sua obra Teoria Geral das Normas, consta uma clara reviso de seu

posicionamento, no sentido de que a norma primria aquela que estabelece a

3 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. cit., p. 4.4 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. 2. ed. Rio de Janeiro:Borsoi, 1954. Tomo I, cit., p. 3-10.5 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2007, cit.,p. 320.6 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, cit., p. 5-10.


17

conduta determinada e a secundria a que fixa a sano pelo descumprimento da

primeira.7

Lourival Vilanova8 e Paulo de Barros Carvalho9 aceitam a dupla feio de

Kelsen. Ensinam, ainda, que tanto as normas primrias como as secundrias tm a

mesma estrutura lgica, sendo ambas compostas por duas partes: uma hiptese

suposto ou antecedente; e um mandamento, uma consequncia ou estatuio, as

quais so interligadas por um dever-ser (operador dentico). Na hiptese ou

antecedente haver a descrio hipottica, genrica e abstrata de uma situao

ftica. Como consequncia, a prescrio de uma relao jurdica em torno de uma

conduta regulada como proibida, permitida ou obrigatria.10

Quanto ao direito tributrio, Paulo de Barros Carvalho prope a existncia de

uma Regra-Matriz de Incidncia, na qual tanto a hiptese como a consequncia,

fornecem elementos ou critrios que possibilitam a sua identificao. Na hiptese

situam-se os critrios material (comportamento de uma pessoa, exemplo: prestar

servio), temporal (marco de tempo em que se d por ocorrido o fato) e espacial

(local onde deve ocorrer o fato). Como consequncia encontram-se os critrios

pessoais (sujeito ativo e passivo) e quantitativo (base de clculo e alquota).11

Desta forma, uma vez realizados no mundo real todos os elementos da

situao hipottica (material, temporal e espacial), ocorre a subsuno, devendo se

dar a consequncia descrita na norma, seguindo o esquema: dado o fato F, ento se

instale a relao jurdica entre os sujeitos S e S. Isto , se o antecedente, ento

deve-ser o conseqente.

de se observar ainda, a importante observao de Paulo de Barros

Carvalho no sentido de que os enunciados do direito positivo no possuem

significaes em si mesmos. Apesar de serem os veculos introdutores das normas,

somente por meio da interpretao deles que se extrai o contedo, sentido e

alcance dos comandos jurdicos.12

7 KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas.Traduo de Jos Florentino Duarte. Porto Alegre: SergioAntonio Fabris, 1986. p. 181.8 VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. So Paulo: Revista dosTribunais, 1977. p. 64.9 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 5. ed. SoPaulo: Saraiva, 2007. p. 34-35.10 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17. ed. So Paulo: Saraiva, 2005. p.242; e VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. cit., p. 52-55.11 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 17. ed. cit., p. 242-243.12 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. cit., p. 17-20


18

No mesmo sentido, Jos Roberto Vieira, ressalta que as leis no nos

oferecem as normas jurdicas prontas e acabadas, para instantnea e fcil

percepo.13 Pode-se concluir, assim, que as normas so o resultado da

interpretao dos textos legais. Tal interpretao no pode ocorrer de forma isolada,

mas em funo do conjunto de dispositivos legais, buscando construir um sistema

normativo harmnico, onde no cabe contradio.

1.2 Da Incidncia da Norma Jurdica Tributria

Segundo Pontes de Miranda, acompanhado pela maioria da doutrina

nacional, a incidncia da norma jurdica ocorre, de forma imediata, automtica e

infalvel, toda vez que o fato previsto na sua hiptese se concretizar no mundo real.

Segundo o autor, nem mesmo a ignorncia dos indivduos quanto existncia da

regra jurdica, afasta a sua incidncia, de forma que esta nunca falha. Segundo o

mesmo autor, o que pode falhar o seu atendimento ou aplicao, que no devem

jamais ser confundidos com a incidncia propriamente dita.14

Para a incidncia automtica e infalvel das regras jurdicas, a justificativa

encontra-se na causalidade jurdica estabelecida pelo sistema normativo. De acordo

com Lourival Vilanova, esta causalidade, no uma relao fsica ou social, mas

uma relao deonticamente firmada (dever-ser). Assim, na mesma direo de

Kelsen, Vilanova entende que, apesar do efeito ou consequncia nem sempre seguir

o fato jurdico, uma vez que este se concretiza, deve ser o seu efeito.15

Voltando a Pontes de Miranda, o mesmo defende que a causalidade no

mundo jurdico, prende-se estrutura do pensamento humano e sua descoberta

de poder adotar, para os fatos, regras que de fato incidam. Continuando, entende

que no a lei que ordena incidirem as suas regras; estas de fato incidem porque

foram concebidas para esse processo de adaptao social. Isto , o homem, ao criar

as regras jurdicas, que lhes deu fora para sua incidncia, fornecendo-lhes uma

estrutura de atuao dinmica que determina que as mesmas incidam toda vez que

a situao ftica prevista na norma se realize no mundo dos fatos. Continua o seu

pensamento, afirmando que tal forma de atuao da regra jurdica a criao mais

13 VIEIRA, Jos Roberto. A regra-matriz de incidncia do IPI. Curitiba: Juru, 1993, p. 59.14 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 4-12.15 VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relao no Direito. 4. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais,2000, p. 62.


19

eficiente do homem para submeter o mundo social, pois, foi a tcnica que mais de

perto copiou a mecnica das leis fsicas ou da natureza, no deixando margem

no incidncia.16

Caminhando na mesma linha, Alfredo Augusto Becker defende que o jurdico

uma realidade espiritual [...] e toda a fenomenologia jurdica existe e desencadeia-

se no mundo do pensamento17. Entende tambm o mesmo autor, que no existe

regra jurdica constitucional prescrevendo a incidncia das regras jurdicas e

estabelecendo a necessidade da prvia realizao de sua hiptese de incidncia.

Para ele todas as regras jurdicas incidem e somente incidem depois de realizada a

respectiva hiptese, porque foram criadas de acordo com a estrutura do pensamento

humano que permite a criao de uma regra cujo efeito disciplinador fica

condicionado realizao de uma hiptese18. Compara a validade da regra jurdica

a uma descarga eletromagntica, de tal forma que, ao se realizar por completo a

hiptese de incidncia, automaticamente (imediata, instantnea e infalivelmente), a

regra, sendo dinmica, projeta uma descarga (incidncia) de energia

eletromagntica (juridicidade) sobre a hiptese de incidncia realizada, cujo efeito

a irradiao da eficcia jurdica: a relao jurdica e seu contedo jurdico19.

Com esse entendimento, podemos dizer que o mundo jurdico criado pelo

homem seria uma imitao do mundo natural, pois na medida em que os fatos

acontecem, vo sendo automaticamente valorados pela incidncia das regras

jurdicas, transformando-os em fatos jurdicos, de forma independente da vontade,

do conhecimento, do atendimento ou de sua aplicao. E tudo isso gira no campo

dos pensamentos, afinal o mundo jurdico, embora busque uma realizao concreta

(adaptao social) e incida sobre fatos concretos (identificados com a hiptese

ftica) foi criado e constitudo pelo intelecto do homem. Pontes de Miranda adverte,

porm, que:

Se bem meditarmos, teremos de admitir que a incidncia no mundosocial, mundo feito de pensamentos e outros fatos psquicos, porm nadatem com o que passa dentro de cada um, no tocante regra jurdica, nemse identifica com a eventual interveno da coero estatal.20

16 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 18.17 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 312.18 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 312.19 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 327.20 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 3-10.


20

Marcos Bernardes de Mello, pontificando a doutrina de Pontes de Miranda,

destaca que:

O mundo jurdico, como se v, criao humana e se refere apenas, conduta do homem em sua interferncia intersubjetiva; no se desenvolve,assim, no campo da causalidade fsica, mas sim, numa ordem de validade,no plano do dever-ser. O ser fato jurdico e o produzir efeito jurdico sosituaes que se passam no mundo de nossos pensamentos e no impemtransformaes de ordem do ser. 21

O que se pode constatar, segundo essa teoria, que o fenmeno da

incidncia para qualificar a conduta ftica independe de qualquer ato, vontade ou

interferncia humana, sendo automtica, incondicional e inesgotvel. Entretanto,

quando se refere efetivao da consequncia prevista na norma, ou seja, ao

cumprimento ou no da norma jurdica, j no mais depende do sistema de

incidncia criado pelo homem na busca da adaptao social, mas da vontade do

sujeito diretamente atingido pela incidncia. Por isso que existe a fora coercitiva

do Poder Judicirio, a qual deve interferir, quando, apesar da incidncia, a norma

no cumprida.22

Importante lembrar ainda que, de acordo com Pontes de Miranda23, Alfredo

Augusto Becker24 e Geraldo Ataliba25, a incidncia s ocorre quando realizados

todos os elementos que compe a hiptese normativa. Ou seja, a subsuno

somente ocorre quando o fato ocorrido no mundo real for rigorosamente idntico

previso hipottica da lei. Portanto, faltando qualquer dos elementos da hiptese,

tem-se que esta no se realizou, no ocorrendo, assim, a incidncia da norma.

Conclui-se que, no mbito do Direito Tributrio, uma vez concretizada a

conduta prevista no antecedente da norma tributria, esta incide automtica e

infalivelmente, fazendo nascer assim, a relao jurdica tributria.

Leciona o Prof. Sacha Calmon Navarro Colho26 que no Direito Tributrio

encontramos normas de competncia para instituir os tributos ou proibir o seu

exerccio, realizar a funo social, produzir atos administrativos, v.g. Encontramos,

ainda, normas tcnicas nos instruindo sobre como recolher tributos, como oferecer

21 MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Juridico. 11. ed. So Paulo: Saraiva, 2001., p. 10.22 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 16.23 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado, Tomo I, cit., p. 25-26.24 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit. p. 326.25 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria., cit., p. 63.26 COLH0. Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit.,p. 24.


21

garantias, como apresentar defesas e embargos s pretenses fiscais e assim por

diante. Segundo ainda o autor, so encontradas as normas de conduta que

expressam as obrigaes tributrias a serem cumpridas pelo sujeito passivo, o dever

de pagar tributos decorrente das leis e, finalmente, as normas que punem o

descumprimento das obrigaes tributrias, e cuja hiptese de incidncia ,

precisamente, o descumprimento da obrigao.


22

2. RELAO JURDICA TRIBUTRIA

2.1 Obrigao Tributria

Conforme j explicitado, a norma jurdica tributria composta por um

antecedente e um consequente. O antecedente representado pela descrio de

uma situao ftica e o consequente pela prescrio de uma relao jurdica

tributria, que se instala automtica e infalivelmente toda vez que a hiptese ftica

se concretiza.

Portanto, a relao jurdica tributria uma consequncia da incidncia da

norma jurdica tributria, podendo ser definida como um vnculo que enlaa dois ou

mais sujeitos em face de uma prestao tributria. Desta forma, quem tem o direito

subjetivo de exigir a prestao o chamado sujeito ativo e quem tem o dever de

cumprir a prestao o sujeito passivo.

Para Paulo de Barros Carvalho so necessrios dois elementos para que a

relao se instaure: i) o subjetivo, que so os sujeitos de direitos (ativo e passivo) e;

ii) a prestao, que o contedo do direito de que titular o sujeito ativo que

tambm corresponde ao dever a ser prestado pelo sujeito passivo.27

Continuando, esclarece ainda que as relaes jurdicas tributrias podem ser

classificadas em funo do carter patrimonial da prestao. Se este estiver

presente, a relao ter cunho simplesmente obrigacional. Se no, ser uma relao

no obrigacional ou veiculadora de meros deveres jurdicos. Diante disso, conclui no

sentido de que pode haver dois tipos de relaes jurdicas tributrias: as de carter

patrimonial, que tm por objeto a obrigao tributria propriamente dita; e as que

dispem sobre deveres instrumentais e formais, que objetivam auxiliar a apurao

daquelas obrigaes e a fiscalizao do seu cumprimento (emisso de notas fiscais,

declaraes e outros)28

Em um primeiro olhar, pode-se vislumbrar a inexistncia de diferena

ontolgica entre obrigao e dever. Porm, o Cdigo Tributrio Nacional, no adota

esta distino, utilizando o termo obrigao independentemente do contedo

patrimonial da relao. Para poder diferenci-las utiliza-se os termos obrigao

27 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos de Incidncia. cit., p. 166-169.28 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. cit., p. 290-291.


23

principal (tributo) e obrigao acessria (deveres instrumentais), o que tambm se

demonstra suficiente para fins didticos. Neste sentido Luciano Amaro29 utiliza o

termo obrigao tributria como sinnimo de relao jurdica tributria,

independentemente do seu contedo patrimonial.

Nas palavras de Leandro Paulsen, a relao tributria uma relao

obrigacional cujo contedo uma prestao pecuniria. Num dos polos, est o

devedor; no outro, o credor. Obrigao e crdito pressupem um ao outro. A

obrigao, quando surge, j se estabelece em favor do sujeito ativo. obrigao,

pois, do ponto de vista da fenomenologia da relao jurdica, corresponde o crdito e

vice-versa. Mas o CTN, por fico, diz do surgimento da obrigao com a ocorrncia

do fato gerador e da constituio do crdito atravs do lanamento. Isso porque se

refere ao crdito formalizado, certo e lquido, oponvel ao sujeito passivo30.

Por seu lado, A.D. Gianinni31 defende que a relao jurdica tributria seria

una e complexa, de forma que no se limitaria a uma obrigao, pois compreenderia

um conjunto de poderes, direitos e deveres. A obrigao tributria em sentido

estrito, que consiste no pagamento do tributo, seria apenas um deles.

Por sua vez, Jos Luiz Perez Ayala, nos adverte que para que houvesse uma

nica relao jurdica de carter complexo seria preciso que todos os direitos e

obrigaes que compem o seu contedo nascessem se extinguissem juntos, o que

no ocorre no Direito Tributrio, na medida em que os direitos e obrigaes formais

vo nascendo e se extinguindo sucessivamente.32

A obrigao tributria decorre da lei e tem como elementos constitutivos, o

sujeito ativo, o sujeito passivo e o objeto. O sujeito ativo da obrigao tributria

segundo o art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional, a pessoa jurdica de direito

pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento.

Geraldo Ataliba nos ensina que: sujeito ativo o credor da obrigao

tributria. a pessoa a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. S a lei pode

designar o sujeito ativo.33

29 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 15. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 245.30 PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e daJurisprudncia. 10. ed. Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, 2008.31 GIANINNI, A.D. Instituiciones de Derecho Tributrio. Madri: Editorial de Derecho Financeiro, 1957,p. 67-69.32 AYALA, Jos Luis Perez de. Derecho Tributrio I. Madrid: Editorial de Derecho Financeiro, 1968, p.139-147.33 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 5. ed. 5. tiragem. So Paulo: Malheiros,1996, p. 75.


24

Em regra, o sujeito ativo a pessoa constitucionalmente competente para

instituir tributo, isto , a Unio Federal, os Estados, Distrito Federal e Municpios.

De acordo com o art. 7 do Cdigo Tributrio Nacional, esta competncia

indelegvel, podendo a lei que instituir o tributo, expressamente, atribuir a outra

pessoa a titularidade para exigir o tributo, ou seja, definindo sujeito ativo diverso

daquele constitucionalmente eleito. Assim, pode a pessoa jurdica de direito privado

ser titular do direito de exigir tributo, como comum nos casos de parafiscalidade.

Entretanto, no se pode esquecer que a delegao da capacidade para

arrecadar tributo deve ser feita expressamente e por meio de lei.

O sujeito passivo pode ser pessoa fsica ou pessoa jurdica de direito pblico

ou de direito privado que obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade

pecuniria. E por fim, o objeto da obrigao tributria a prestao que deve ser

realizada pelo sujeito passivo.

Assim, o nascimento da obrigao tributria se d, pela ocorrncia do fato

imponvel, que, doutrinariamente, significa a convergncia de todos os critrios

acima expostos, ou seja, o fato reveste-se de toda a descrio feita pela norma

tributria.

Dispe o art. 113 do Cdigo Tributrio Nacional que:

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem porobjeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-sejuntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objetoas prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse daarrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia,converte-se em obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria.

Tomando por base a conceituao dada pela Lei Tributria, a obrigao

tributria se divide em duas, quais sejam, obrigao principal e obrigao acessria.

A obrigao principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade

pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. Ou seja, a

obrigao principal cumprida atravs do dinheiro.

J a obrigao acessria tem por objeto, prestaes, positivas ou negativas,

previstas pela legislao no interesse da arrecadao ou da fiscalizao tributria.


25

Traduz deveres administrativos a cargo do sujeito passivo para viabilizar a leitura,

por parte do sujeito ativo, da ocorrncia do fato gerador34.

Contudo, no tocante diviso das obrigaes tributrias, o Ilustre Prof. Sacha

Calmon Navarro Colho salienta que,

Rigorosamente, inexistem obrigaes acessrias, seno que prescries defazer e no fazer diretamente estatudas em lei, v.g., apresentar declaraode rendimentos, emitir notas fiscais, no manter estoquesdesacompanhados de documentao fiscal, tudo no interesse da FazendaPblica.35

Desta feita, no existe a diferenciao de obrigao principal da obrigao

acessria, visto que se trata de duas espcies distintas de relao jurdica tributria.

Ainda na dico do Prof. Sacha Calmon, o CTN diz que a obrigao tributria

surge com a ocorrncia do fato gerador ( 1), mas que a acessria decorre apenas

das legislao tributria ( 2 )36.

Continuando, nos ensina o insigne Mestre que:

No primeiro caso, o dever (ou a obrigao) autnomo, j que as pessoasobrigadas, elas prprias, obrigam-se, ou seja, contraem deveres porvontade prpria. No segundo caso e o fenmeno ocorre tanto no DireitoPrivado como no Direito Pblico , o obrigado no o porque quis, masporque outra vontade o tornou sujeitado a um dado dever. o caso doobrigado a pagar um tributo ou o do que paga alimentos no Direito Civil(fenmeno da heteronomia, revelando norma dada por outrem, quasesempre o legislador, ao contrrio da autonomia, em que a pessoa se obrigadando norma a si prpria).37

Importante salientar a existncia do fato gerador como embrio da obrigao

tributria. A verificao da ocorrncia do fato gerador envolve a verificao de todos

os aspectos da hiptese da norma de incidncia tributria. Deve, pois, o operador do

Direito se ater no apenas descrio do fato, mas, ainda, observar quando este

mesmo fato ser considerado perfeito e acabado (aspecto temporal), sem perder de

vista os limites de validade da norma (aspecto espacial) e as pessoas com

34 SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Editora Del Rey, 2004, p.184.35 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 670.36 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 670.37 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 670.


26

capacidade para a realizao do fato lcito descrito na norma (aspecto pessoal da

hiptese).38

Aps a formalizao da obrigao tributria, eis que surge o crdito tributrio,

previsto no Ttulo III, do Livro II, do Cdigo Tributrio Nacional, que o define no art.

139, como decorrente da obrigao principal, possuindo a mesma natureza desta.

Desta forma, o C.T.N., vem consagrar a teoria dualista da relao jurdica

tributria, tratando obrigao tributria e crdito tributrio como coisas distintas.

Sobre isto, Amrico Lacombe39 nos ensina que a teoria dualista tem

inspirao no direito romano, em que a obrigao continha, alm das partes, dois

elementos: o debitum e a obligatio.

O debitum era o objeto da obrigao, o dar, fazer ou no fazer. A obligatio

constrangia o devedor a pagar. Essa teoria ressurge no direito germnico, que

admite a existncia da obligatio, no como um dever, mas como a responsabilidade

do sujeito passivo pelo inadimplemento do dever, que seria o debitum. Corolrio

lgico dessa teoria o surgimento, em momentos distintos, da obligatio e do

debitum, que assim, seriam substancialmente diferentes. O debitum surge com a

formao do vnculo obrigacional, ao passo que a obligatio surge apenas no caso da

no realizao da prestao devida.

Paulo de Barros Carvalho, criticando a teoria dualista adotada pelo Cdigo

Tributrio Nacional, se expressa no sentido de que:

O direito positivo brasileiro, atrelado ao preconceito da chamada verdadepor correspondncia, e crendo que o sistema normativo operasse por contaprpria, detendo mecanismos que o fizessem incidir em situaesconcretas, independentemente da ao humana de aplic-lo, utiliza signosdiferentes, fazendo acreditar que a obrigao surgiria com a ocorrncia dosimples evento, mas que o crdito seria constitudo pelo ato de lanamento,prerrogativa dos funcionrios da administrao. Por esse modo, distingue omomento da incidncia, na realizao do evento, daquele da aplicao, emque o agente administrativo, tomando conhecimento da ocorrncia, firmasseem linguagem especfica os termos que presidiriam o acontecimento, bemcomo os traos que identificam o lao obrigacional.40

Desta forma, Paulo de Barros Carvalho41 define o crdito tributrio como

sendo o direito subjetivo de que o portador o sujeito ativo de uma obrigao

38 SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributrio, cit., 184.39 LACOMBE, Amrico. Obrigao Tributria. 2. ed. Florianpolis: Obra Jurdica, 1996, p. 77-78.40 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 13. ed. So Paulo: Saraiva. 2000, p.360.41 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 360.


27

tributria e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma

importncia em dinheiro.

Para Hugo de Brito Machado42, o crdito tributrio o vnculo jurdico, de

natureza obrigacional, por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do

particular, do contribuinte ou responsvel (sujeito passivo), o pagamento do tributo

ou penalidade pecuniria (objeto da relao obrigacional).

Souto Maior Borges define o crdito tributrio como sendo um reflexo da

obrigao tributria, com as seguintes palavras:

[...] pode-se dizer que o Fisco tem o direito subjetivo de exigir do sujeitopassivo o pagamento de uma certa quantia em dinheiro, e, por isso mesmo, credor do tributo. Um direito-reflexo no tem existncia autnoma,desvinculada da obrigao correspondente. s quando algum estobrigado a um certo comportamento para com outrem que este ltimo tempara com o primeiro um direito por hiptese, o direito de crdito tributrio,contrapartida da obrigao do sujeito passivo. Direito conduta em que aprestao tributria consiste, ou, como ensina a Teoria Pura, o direito-reflexo de um consiste nica e exclusivamente na obrigao do outro.Conclui-se, portanto, que o direito de crdito tributrio , sob esse ngulo deanlise, o reflexo de uma obrigao de determinado sujeito passivo emrelao ao Fisco.43

Em razo disso, Jos Souto Maior Borges44 defende que a relao jurdica

tributria material pode ser cindida em dois momentos distintos: o primeiro

marcado pelo nascimento da obrigao tributria, que ocorre com a incidncia da

norma jurdica tributria e, portanto, desde o nascimento da relao jurdica

tributria; e o segundo momento se d quando a obrigao se torna exigvel,

surgindo ento o crdito tributrio, que seria um direito subjetivo do sujeito ativo ao

tributo.

Sendo assim, nasce o crdito tributrio no exato instante em que irrompe o

lao obrigacional, isto , ao acontecer, no espao fsico exterior em que se do as

condutas inter-humanas, aquele evento hipoteticamente descrito no pressuposto da

regra-matriz de incidncia tributria, mas desde que relatado em linguagem

competente para identific-lo45.

42 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 14. ed. So Paulo: Editora Malheiros, 1998.43 BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio. 2. ed. revista e ampliada. So Paulo:Malheiros, 1999, cit., p. 47.44 BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro: Lanamento Tributrio, v. 4,cit.,p. 521; e Lanamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 439.45 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit. 360.


28

Sacha Calmon46 nos ensina que:

as obrigaes so, por natureza, transitrias. Existem to somente paraviabilizar os intercmbios de contedo econmico entre as pessoas. Assimsendo, no faria sentido algum a existncia de um vinculum juris atando ospolos ativo e passivo da obrigao sem a existncia de um objeto, que, nocaso da obrigao tributria, uma prestao pecuniria, um dar dinheiroao Estado. A esse dinheiro o CTN denomina crdito tributrio.

De acordo com o entendimento de Paulo de Barros Carvalho, citado

anteriormente, o crdito tributrio nasce com o surgimento do vnculo obrigacional,

mas tambm, deixa claro que o crdito necessita ser formalizado, ou seja, relatado

em linguagem competente. Essa formalizao, de acordo com o Cdigo Tributrio

Nacional, se d com o lanamento tributrio (art. 142) que veremos mais adiante.

Vale, entretanto, ressaltar que, embora o art. 142 fale em constituio do crdito

tributrio, este no constitudo pelo lanamento, mas formalizado por ele.

46 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 749.


29

3. LANAMENTO TRIBUTRIO

No direito tributrio, com a verificao da ocorrncia do fato jurdico que se

pode dizer ter surgido a obrigao tributria e o nascimento do crdito.

Geralmente, as situaes do conta de que seria necessrio aguardar um ato

formal do sujeito ativo, previsto em lei, para a determinao do valor do tributo, dele

cientificando o sujeito passivo. Antes da consecuo desse ato, embora nascida a

obrigao tributria, esta se encontra desprovida de exigibilidade.

Este ato necessrio tem o nome de lanamento. Conforme disposto no artigo

142 do CTN, o procedimento seria privativo de autoridade administrativa e a forma

exclusivamente capaz de constituir o crdito tributrio, verificando-se, ento, a

ocorrncia do fato jurdico da obrigao.47

Conceitua o Cdigo Tributrio Nacional o lanamento tributrio:

Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir ocrdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimentoadministrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigaocorrespondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante dotributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicaoda penalidade cabvel.Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada eobrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

Para Sacha Calmon48, apesar de a definio de lanamento constante no

CTN ser defeituosa e altamente dogmtica, no lhe impede a compreenso.

Embora tenhamos uma definio legal expressa do que seja lanamento, fato

esse que poderia afastar grandes preocupaes a respeito, temos de levar em

grande considerao, advertncia do mestre Alberto Xavier, no sentido de que

mencionado artigo 142 do CTN enferma de graves imprecises e equvocos,

podendo mesmo dizer-se que a este dispositivo de mos dadas com os que regem

a matria da decadncia e prescrio se devem as principais responsabilidades

nas imprecises e obscuridades da doutrina49.

Indo mais alm, Xavier observa que esta definio legal no por si s,

vinculante ao intrprete, sendo eivada de quatro defeitos capitais, quais sejam: i)

47 BRAGHETTA, Daniela de Andrade. Decadncia e Prescrio em Direito Tributrio. Coordenao:Aurora Tomazini de Carvalho. 2 ed. So Paulo: MP Editora, 2010, cit., p. 12.48 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 753.49 XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 23.


30

definir o lanamento como procedimento, quando em rigor ele um ato

administrativo; ii) ter carter meramente descritivo, mal ajustado a uma definio,

que se requer precisa e concisa; iii) afirmar que o lanamento tem por objeto propor

a aplicao da penalidade cabvel, contrariando o que dispe o artigo 3 do prprio

CTN; e iv) mencionar que o lanamento tem por fim constituir o crdito tributrio.50

Diante dessas ponderaes, o autor considera que o conceito de lanamento

tributrio deve ser: ato administrativo de aplicao da norma tributria material que

se traduz na declarao da existncia e quantitativo da prestao tributria e na sua

consequente exigncia51.

Aliomar Baleeiro define o lanamento como sendo o

[...] ato, ou a srie de atos, de competncia vinculada, praticado por agentecompetente do fisco para verificar a realizao do fato gerador em relao adeterminado contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o valorda matria tributvel, segundo a base de clculo, e, em consequncia,liquidando o quantum do tributo a ser cobrado.52

Souto Maior Borges, por sua vez, defensor de que o conceito de

lanamento do artigo 142 vinculante, por se tratar de um conceito jurdico-positivo

e no lgico-jurdico, sendo, portanto, uma norma jurdica.

Porm, reconhece que, alm de no haver delimitao conceitual rigorosa no

artigo 142 do CTN, em outros dispositivos deste mesmo diploma legal, o lanamento

ora tido como uma atividade, ora como um ato administrativo. Em face disso,

demonstra sua preocupao com tal impreciso, especialmente no que se refere s

dificuldades geradas na contagem dos prazos de decadncia e prescrio, visto que

se o lanamento for tido como um procedimento, considerando as diversas fases em

que este se desdobra, no ser fcil optar-se por uma delas para a demarcao e

fixao dos mencionados prazos decadenciais e prescricionais.53

Ainda quanto conceituao do lanamento tributrio, o Prof. Paulo de

Barros Carvalho define o lanamento como:

50 XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 24-25.51 XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 67.52 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed., Revista e Complementada por MisabelAbreu Machado Derzi, Rio de Janeiro: Forense. 2001, p. 782.53 BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro: Lanamento Tributrio, cit., p.76-80; e Lanamento Tributrio, cit., p. 97-120.


31

[...] ato jurdico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos evinculados, mediante o qual se insere na ordem jurdica brasileira ua normaindividual e concreta, que tem como antecedente o fato jurdico tributrio e,como conseqente, a formalizao do vnculo obrigacional, pelaindividualizao do vnculo obrigacional, pela individualizao dos sujeitosativo e passivo, a determinao do objeto da prestao, formado pela basede clculo e correspondente alquota, bem como pelo estabelecimento dostermos espao-temporais em que o crdito h de ser exigido.54

O lanamento tributrio , pois, a forma pela qual se constitui o crdito

tributrio, conferindo exigibilidade obrigao surgida com a ocorrncia do fato

imponvel.

Entretanto, tomando por base as discrepncias doutrinrias, dois so os

maiores pontos de divergncia acerca do lanamento tributrio: i) se este possui

natureza constitutiva ou declaratria; e, ii) se este se trata de ato administrativo ou

de procedimento administrativo.

Sobre o primeiro ponto, a questo j se encontra pacificada. Sacha Calmon55

nos ensina que:A natureza jurdica do lanamento, portanto, a de ato administrativo deaplicao da lei aos casos concretos (processo de concreo normativa) acargo da Administrao Pblica (Poder Executivo). Dentre os seus efeitosrelevantes destacam-se dois: Primus O de traduzir a lei e especificar aexistncia concreta de obrigao tributria entre o sujeito ativo e o passivo,bem como o seu contedo, de conformidade com a legislao existente aotempo em que ocorreu o fato jurgeno. Ato jurdico administrativo de efeitosdeclaratrios: o conceito calha muito bem ao lanamento fiscal. Secundus O de conferir exigibilidade quando a sua prtica se faz necessria aocrdito tributrio, acrescentando densidade ao direito subjetivo da FazendaPblica. Sabe-se que a ao de execuo (processo de execuo dodireito, e no de cognio), para ser aforada, requisita direito lquido, certo eexigvel. O lanamento tem esta virtude, na medida em que certifica e tornaliquido o quantum debeatur da obrigao tributria (certides de dvidaativa)..

Seguindo o Prof. Sacha Calmon56, concordando com Alberto Pinheiro Xavier

que desde Portugal nos traz a melhor obra versando sobre a natureza declaratria

do lanamento , reconhecemos com ele que a injeo de exigibilidade que o

lanamento confere ao crdito tributrio o que explica, a um s tempo: a) os

equvocos das teorias constitutivistas; b) a natureza de ttulo executivo extrajudicial

que o lanamento adquire com a sua transcrio na certido de dvida ativa; e, c) a

54 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 383.55 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao:Decadncia e Prescrio, cit., p. 19.56 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 759.


32

possibilidade jurdica de exigir-se um crdito lanado injuridicamente (por falta de

questionamento oportuno).

Outros doutrinadores entendem tambm ter o lanamento tributrio, natureza

declaratria. Dentre esses doutrinadores, podemos citar Estevo Horvath57, Rubens

Gomes de Sousa58, Albert Hensel59, entre outros. Isso porque a obrigao tributria

passa a existir a partir do momento da subsuno do caso concreto norma

abstrata, e o lanamento seria a mera declarao da existncia daquele fato

ocorrido, formalizando a existncia do fato jurdico tributrio. J no que concerne ao

segundo ponto, a questo se encontra longe de ser resolvida.

Quanto a ter o lanamento tributrio natureza declaratria, esclarecedoras

so as palavras de Alberto Xavier60:

Em nosso entender uma explicao coerente e unitria da funo doaludido ato na dinmica da obrigao do imposto, suscetvel de responder atodas as interrogaes surgidas no longo debate entre teoriasconstitutivistas e declarativistas, s possvel se se partir da ideia de que olanamento o ttulo jurdico da obrigao do imposto.[...]De fato, o lanamento, uma vez revisto e, pois, definitivo, obriga aopagamento. Em caso de resistncia, inscrito em divida ativa, torna-se ttuloexecutivo extrajudicial.[...]Que o lanamento seja um ttulo jurdico abstrato da obrigao do impostosignifica que a lei desvincula o valor da situao por ele declarada daexistncia da situao jurdica que lhe est subjacente e que tem a suafonte no fato tributrio. E desvincula no sentido de que, para a generalidadedos efeitos, vale a situao declarada no ttulo, ainda que a situaosubjacente no exista ou exista em termos diversos. precisamente estefato que explica, por um lado, a ininvocabilidade dos direitos e deverestributrios antes da formao do ttulo ou para alm do seu teor; e tambm o que explica a produo de efeitos substanciais e processuais dolanamento injusto, ou seja, do ato invalido tornado inimpugnvel,fenmeno do qual Von Myrbach Reinfield, Von Wallis e Allori pretendiamderivar o carter constitutivo daquele ato.

J Souto Maior Borges61, seguindo o entendimento de Berlili, simplifica a

questo com o reconhecimento de que o ato pode ser declaratrio no que respeita a

determinados efeitos e, constitutivo, no que toca a outros, concluindo que:

57 HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento, cit., p. 53-54.58 SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria, cit., p. 105.59 HENSEL, Albert. Derecho Tributrio. Madrid: Marcial Pons, 2005, p. 153.60 XAVIER, Alberto. In COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p.75961 BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 422.


33

No se nega, portanto, efeitos constitutivos ao lanamento. S que estesefeitos sero essencialmente distintos da constituio da obrigaotributria. Como, entretanto, a obrigao nascida do fato jurdico tributrio s a obrigao geral e abstrata, segue-se que este pode perfeitamenteconstituir, como o explica o CTN, art. 142, caput, a obrigao individual econcreta. precisamente neste ponto que a superao das tesesdeclarativista e constitutivista se impe. A declaratividade corresponde,basicamente, poro determinada na norma individual e concreta postano lanamento. A constitutividade, ao contrrio, corresponde sua poroindeterminada.

Assim, segundo o autor, a poro constitutivista do lanamento tributrio

justamente aquela que, conforme mandamento do art. 142 do CTN, determina a

matria tributvel, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e,

sendo o caso, prope a aplicao da penalidade. Assim, o lanamento no apenas

constata a ocorrncia do fato imponvel, mas tambm identifica, na norma individual

e concreta do lanamento, aquela parte que, nas normas gerais e abstratas,

encontra-se indeterminada62.

Defendendo a doutrina de ngelo Falzea, Jos Souto Maior Borges63 cita a

eficcia preclusiva do lanamento tributrio, definida como a situao jurdica

estabelecida pelo ato surgir independentemente da conformidade ou

desconformidade da situao jurdica preexistente. Significa dizer que a validade e

os efeitos do ato declaratrio ocorrem somente se houver conformidade com a

situao preexistente. No caso do constitutivo s se verificam se houver

desconformidade. J no caso do ato de eficcia preclusiva, essa validade a esses

efeitos prevalece, havendo ou no conformidade com a situao antecedente.

Entendemos que a eficcia preclusiva a que mais se identifica com a do

lanamento tributrio, pois, uma vez esgotadas as vias de recurso administrativo ou

judicial, ele se torna imodificvel, ou seja, a situao jurdica nele estabelecida

prevalece independentemente de condizer ou no com a realidade ftica material

preexistente.

justamente por isso que Souto Maior Borges64 defende que: o lanamento

produz ento um efeito diversos do meramente declaratrio [...] ou do efeito

constitutivo [...] A simples declarao incompatvel com os efeitos jurdicos

inovadores que podem ser identificados no lanamento. Para o autor, a substituio

62 BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit. p. 427.63 BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 543.64 BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 461.


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da situao jurdica lanada pela situao jurdica preclusa, torna irrelevante

qualquer alegao de inaplicabilidade do lanamento ao fato jurdico.

3.1 Ato Administrativo ou Procedimento Administrativo

Antes de adentrar neste questionamento, necessrio estabelecer a

diferena de ato administrativo e de procedimento administrativo. Sendo assim, Jos

Cretella Jnior define o ato administrativo da seguinte maneira:

Ato administrativo a manifestao da vontade do Estado, por seusrepresentantes, no exerccio regular de suas funes, ou por qualquerpessoa que detenha, nas mos frao de poder reconhecido pelo Estado,que tem por finalidade imediata criar, reconhecer, modificar, resguardar ouextinguir situaes jurdicas subjetivas, em matria administrativa.65

Desta forma, o ato administrativo uma declarao da Administrao Pblica

e visa dar cumprimento lei diante de uma situao ftica, conforme conceituao

de Rafael Peixoto Abal.66

J o procedimento administrativo conceituado por Celso Antnio Bandeira

de Mello como sendo:

[...] uma sucesso itinerria e encadeada de atos administrativos quetendem todos, a um resultado final e conclusivo. Isto significa que paraexistir o procedimento cumpre que haja uma seqncia de atos conectadosentre si, isto , armados em uma ordenada sucesso visando a um atoderradeiro, em vista do qual se comps esta cadeia, sem prejuzo,entretanto, de que cada um dos atos integrados neste todo conserve suaidentidade funcional prpria, que autoriza a neles reconhecer o que osautores qualificam como autonomia relativa.67

Como visto no captulo anterior, apesar de o CTN, em seu artigo 142, definir o

lanamento como um procedimento administrativo, no se manteve coerente ao

trat-lo tambm como ato administrativo no caput do artigo 150 do CTN.

65 CRETELLA JUNIOR, Jose. Do Ato Administrativo. 2. ed. So Paulo: Bushatsky, 1977, p. 19.66 ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao. 7. ed.Curitiba: Editora Juru, 2008, p. 49.67 MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo Brasileiro. 10. ed. revista,atualizada e ampliada. So Paulo: Malheiros, 1998, p. 308-309.


35

Neste momento de suma importncia a observao de Alberto Xavier de

que o artigo 149, ao se referir reviso do lanamento, deixa claro que se trata de

um ato, pois somente atos podem ser objeto de reviso, e no procedimentos.68

Por sua vez, Alfredo Augusto Becker69 defensor de que o lanamento um

procedimento administrativo, entendendo-o como um conjunto de operaes

psicolgicas e materiais de investigao e anlise dos fatos que realizam a hiptese

de incidncia, de converso da base de clculo em cifra aritmtica e clculo da

alquota do tributo.

Seguindo a mesma corrente a opinio de Hugo de Brito Machado,

entendendo que a atividade administrativa atinge direitos dos administrados,

seguindo certos procedimentos determinados em lei. Assim, entende que uma vez

que o lanamento afeta direitos dos administrados, trata-se de um procedimento que

deve obedecer a formalidades legalmente impostas.

Segundo esse autor alm dos atos ditos preparatrios, haver sempre mais

de um ato a compor um procedimento que se destina a garantir os direitos

fundamentais do administrado.70 Esse tambm o entendimento de Ruy Barbosa

Nogueira71

Em abalizadas palavras, Jos Souto Maior Borges diz que aqueles que

vislumbram o lanamento apenas como um procedimento administrativo, na verdade

sustentam uma meia-verdade, eis que, segundo o autor, os artigos 144, caput, 145,

146 e 150 do CTN disciplinam o ato administrativo de lanamento. Ensina-nos o

Mestre que: o lanamento, vocbulo polissmico, no s o ato administrativo de

aplicao concreta da norma tributria material. O termo aplica-se tambm aos

procedimentos administrativos, antecedentes pratica do ato em anlise. No CTN, o

lanamento tanto o ato quanto o procedimento72.

Mais uma vez temos a interveno de Alberto Xavier que discorda da

possibilidade de utilizao do termo lanamento para ato e procedimento, pois

considera ser um desrespeito pelas regras de rigor terminolgico cientfico, bem

68 XAVIER, Alberto. Do Lanamento Tributrio Brasileiro, cit., p.44.69 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, cit., p. 380.70 MACHADO, Hugo de Brito (Coord.) Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica,2002, p. 226.71 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Teoria do Lanamento Tributrio. So Paulo: Resenha, 1973, p. 32.72 BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro: Lanamento Tributrio, cit., p.374; e Lanamento Tributrio, cit., p. 326.


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como por trazer dificuldades ao estudo da decadncia e da prescrio, entendendo

ainda, que o procedimento no essencial ao lanamento.73

Nesta seara, Paulo de Barros Carvalho74, defendendo que o lanamento ato

administrativo, nos expe que:

Se o procedimento se substancia numa srie de atos, que se conjugamobjetivamente, compondo um todo unitrio para a consecuo de um fimdeterminado, torna-se evidente que, ou escolhemos o ato final da srie,resultado do procedimento, para identificar a existncia da entidade, ouhaveremos de reconhec-lo, assim que instalado o procedimento, com acelebrao dos primeiros atos. Parece bvio que no basta haverprocedimento para que exista lanamento. Ainda mais, pode haverlanamento sem qualquer procedimento que o anteceda, porque aquelenada mais do que um ato jurdico administrativo.

Embora seja correto o entendimento de Paulo de Barros Carvalho no sentido

de que o lanamento seja um ato administrativo, no se pode negar a existncia de

um procedimento para sua realizao.

A propsito, Sacha Calmon Navarro Colho75 menciona que:

O lanamento ato. Antes dele h um procedimento preparatrio. Depoisdele podem ocorrer, tambm, procedimentos revisionais, visando confirmarou infirmar, no todo ou em parte, a sua integridade, por iniciativa docontribuinte ou do Estado, nos casos previstos em lei.

Entendendo tambm que o lanamento um ato administrativo, podemos

citar: Jos Eduardo Soares de Melo76, James Marins77, Aliomar Baleeiro78, Jos

Roberto Vieira79, Luciano Amaro80, Mary Elbe Gomes Queiroz Maia81, Edycla

Tavares Nogueira de Paula82; Amrico Lacombe83; Rubens Gomes de Souza84 e

Lucia Valle Figueiredo85.

73 XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, cit., p.2474 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, cit., p. 381.75 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 75276 MELO, Jos Eduardo Soares de. O Lanamento Tributrio e a Decadncia. In: MACHADO, Hugode Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 350.77 MARINS, James. Direito Processual Tributario Brasileiro (Administrativo e Judicial). 3. ed. SoPaulo: 2003, p. 204.78 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 784.79 VIEIRA, Jos Roberto. Decadncia nas Contribuies para a Seguridade Social. In: Pareceremitido pela Secretaria da Receita Federal, ago. 1997.80 AMARO, Luciano. Direito Tributario Brasileiro, cit., 346.81 MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do Lanamento Tributrio Execuo e Controle. So Paulo:Dialtica, 1999, p. 19.82 PAULA, Edycla Tavares Nogueira de. Prescrio e Decadncia no Direito Tributrio Brasileiro.So Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, p. 39.83 LACOMBE, Amrico Masset. Obrigao Tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, p. 79.


37

Podemos concluir, portanto, face a to abalizadas opinies, que o lanamento

tributrio nada mais do que um ato jurdico administrativo. Assim, pode-se definir o

lanamento tributrio como sendo um ato jurdico administrativo movido por algum

ente competente ou pelo contribuinte, com o objetivo de obter a formalizao da

obrigao tributria decorrente da subsuno da conduta do sujeito passivo norma

tributria, aplicando-se consequentemente todas as disposies da norma ao fato

concreto a fim de se atingir a satisfao do crdito tributrio, devendo ser precedido

de procedimento para apurao da ocorrncia da hiptese normativa, mas com ele

no se confunde.

3.2 Modalidades de Lanamento Tributrio

O Cdigo Tributrio Nacional Brasileiro, nos artigos 146 a 150, prev trs

modalidades de lanamento tributrio, que so denominados como: i) lanamento

direto ou de ofcio; ii) lanamento misto ou por declarao; e, iii) lanamento por

homologao ou autolanamento. Segundo alguns doutrinadores, o critrio utilizado

pelo CTN o grau de colaborao do sujeito passivo na atividade administrativa

tributria.

O lanamento de ofcio ou direto a modalidade mais antiga de lanamento,

que aquele realizado por iniciativa da autoridade administrativa (sujeito ativo), sem

a participao ou colaborao do sujeito passivo, qual seja, o contribuinte.

O art. 149 do Cdigo Tributrio Nacional prev expressamente os casos em

que ocorrer o lanamento de ofcio, quais sejam:

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridadeadministrativa nos seguintes casos:I quando a lei assim o determine;II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo ena forma da legislao tributria;III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestadodeclarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e naforma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pelaautoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o prestesatisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;

84 SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. So Paulo: Resenha Tributria,1981, p. 102.85 FIGUEIREDO, Lucia Valle. Lanamento Tributrio e Decadncia se Existente Ao Prpria. In:MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lanamento Tributrio e Decadncia. So Paulo: Dialtica, 2002,p. 366.


38

IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquerelemento definido na legislao tributria como sendo de declaraoobrigatria;V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoalegalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigoseguinte;VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou deterceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidadepecuniria;VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefciodaquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado porocasio do lanamento anterior;IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude oufalta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesmaautoridade, de ato ou formalidade especial.Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquantono extinto o direito da Fazenda Pblica.

Nesta seara, dispe Souto Maior Borges a respeito do lanamento de ofcio:

O lanamento ex officio realizado ou independentemente das operaesde quantificao do dbito pelo sujeito passivo ou quando este as efetuainsuficientemente. Por isso, a distino entre o lanamento de ofcio elanamento por declarao relaciona-se com o procedimento, nopropriamente com o ato de lanamento em si, j que o ato de lanamento idntico tanto no procedimento do lanamento ex officio quanto nolanamento por declarao. Note-se que, enquanto o Cdigo TributrioNacional caracteriza o lanamento por declarao (art. 147, caput) e olanamento por homologao (art. 150, caput), no o faz com relao aolanamento de ofcio (art. 149, caput). 86

A atividade prevista no artigo 142 do CTN de se verificar a ocorrncia do fato

gerador, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido e

identificar o sujeito passivo feita pelo agente administrativo tributrio, o qual ter o

dever de notificar o sujeito passivo para que este efetue o pagamento ou apresente

manifestao escrita (defesa).

J o lanamento por declarao ou misto, est previsto no art. 147, caput, do

Cdigo Tributrio Nacional:

Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeitopassivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislaotributria, presta autoridade administrativa informaes sobre a matria defato, indispensveis sua efetivao. 1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quandovise a reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao doerro em que se funde, e antes de notificado o lanamento.

86 BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio, cit., p. 340.


39

2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame seroretificados de ofcio pela autoridade administrativa a que competir a revisodaquela.

Segundo Sacha Calmon,

a restrio do 1, parece-nos, feriria os princpios da verdade real e daeconomia procedimental, no houvesse a vlvula de escape dacomprovao do erro. Ora, lgico que a retificao da declarao cabvel sempre que o declarante tenha errado. Depois de notificado dolanamento, claro, caber reclamao para a retificao do erro, e nomais modificao da declarao pelo prprio declarante [...]. 87

Tal modalidade de lanamento passa obrigatoriamente por trs importantes

etapas: i) a declarao autoridade (sujeito ativo) pelo sujeito passivo; ii) o

lanamento pela autoridade; e, iii) a notificao do sujeito passivo (contribuinte).

No lanamento por declarao h atos tanto do sujeito passivo quanto do

sujeito ativo, pois a partir desta declarao, sendo verdadeiros os fatos e no

havendo omisso, que a Fazenda Pblica emite o ato administrativo de lanamento

e notifica o sujeito passivo para que efetue o respectivo pagamento. Existe, portanto,

uma expressiva relao de colaborao entre o particular e a administrao fiscal.

As informaes, prestadas tanto pelo sujeito passivo como por terceiro e que

caracterizam essa espcie, integram o procedimento de lanamento. A declarao,

portanto, um pr-requisito procedimental para o posterior lanamento88.

Importante salientar que, com relao ao lanamento por declarao, tem-se

o lanamento feito em razo de arbitramento. Sendo assim, o Cdigo Tributrio

Nacional em seu art. 148, prescreve:

Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tem emconsiderao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atosjurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitraraquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f asdeclaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidospelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, emcaso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.

At que surja prova em contrrio, o Fisco, no lanamento por declarao, tem

de aceitar a palavra do contribuinte. Entretanto, quando as informaes sobre o

87 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. cit., p. 767.88 ABAL, Rafael Peixoto. Decadncia e Os Tributos Sujeitos ao Lanamento por Homologao. cit., p.64.


40

valor ou preo dos bens, direitos, servios, ou atos jurdicos, no condizerem com a

realidade, seja por displicncia, seja por malcia do sujeito passivo, pode a

Administrao deixar as informaes prestadas de lado e calcular, estimar,

buscando a verdade dos fatos. Esse arbitramento, no entanto, deve louvar-se de

elementos idneos e condizentes com a realidade89.

Por fim, como ltima modalidade de lanamento tributrio, temos o

lanamento por homologao ou autolanamento. Tal modalidade est expressa no

art. 150, caput, do Cdigo Tributrio Nacional, que dispe:

Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributoscuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamentosem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que areferida autoridade, tomando por conhecimento da atividade assim exercidapelo obrigado, expressamente a homologa. 1 o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigoextingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao dolanamento. 2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. 3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm,considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, naimposio de penalidade, ou sua graduao. 4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, acontar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que aFazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado olanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada aocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

O lanamento por homologao , portanto, aquele em que a constituio do

crdito efetuada sem prvio exame da autoridade administrativa. Referido

lanamento foge s caractersticas bsicas previstas no art. 142 do Cdigo

Tributrio Nacional, que prev textualmente que o lanamento ato privativo de

autoridade administrativa.

Dessa maneira, o sujeito passivo, qual seja, o contribuinte, deve declarar a

ocorrncia do fato gerador, identificar-se como sujeito passivo, ou indicar, se for o

caso, o responsvel tributrio, definir o montante a ser recolhido e por ltimo,

recolher o tributo, sem, portanto, nenhuma interveno da autoridade administrativa

(sujeito ativo). A participao da Autoridade Administrativa, neste caso, se limita a

posterior fiscalizao e controle das atividades praticadas pelo sujeito passivo.

89 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, cit., p. 818.


41

Concordando, autoridade administrativa caber apenas chancelar tal apurao,

quando entender ser a mesma correta, mediante homologao expressa ou tcita.

Se for encontrada qualquer irregularidade de modo que a Autoridade

Administrativa discorde do pagamento procedido pelo sujeito passivo, cabe quela,

dentro do prazo legal, promover o lanamento direto ou de ofcio, aplicando a

penalidade cabvel.

Importante salientar, que hoje, o lanamento por homologao , sem dvida

a modalidade de lanamento mais utilizada em todo territrio brasileiro.

Vrios operadores do direito criticam esta classificao legal de lanamento,

especialmente porque no teria correspondncia com o que se quer classificar, na

medida em que se refere ao momento que antecede a emisso do ato, e no aos

seus elementos estruturais.

Segundo Paulo de Barros Carvalho, se lanamento ato jurdico

administrativo, [...] no h cogitar-se das vicissitudes que o precedem,

primordialmente porque no integram a composio intrnseca do ato, nada dizendo

com seus elementos estruturais90.

No entender de Barros Carvalho, acompanhado por Alberto Xavier91 e de

Estevo Horvath92, as trs modalidades indicadas no CTN so na verdade espcies

de procedimento e no de lanamento.

Em face disso, entendem os doutrinadores citados que tal classificao

apresenta uma absoluta falta de rigor cientifico.

Mesmo entendendo serem procedentes as crticas mencionadas, no

podemos nos esquecer a observao de Eurico de Santi no sentido de que tal

classificao justifica-se pela sua utilidade, na medida em que ela nos ajuda a

compreender melhor a questo do lanamento93.

Reveste-se de grande importncia o estudo do lanamento por

homologao, no apenas pela sua grande participao na vida do contribuinte, mas

por ser um dos institutos mais polmicos do Direito Tributrio brasileiro, ensejando

90 CARVALHO, Paulo

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