Fatores Limitadores da Implantação do Sistema de Controle Interno

UNIVERSIDADE ABERTA DO BRASIL

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SÃO JOÃO DEL REI - UFSJ

NÚCLEO DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA - UFSJ

CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM GESTÃO PÚBLICA MUNICIPAL

FATORES LIMITADORES DA IMPLANTAÇÃO E EFICIÊNCIA DOS SISTMAS DE

CONTROLE INTERNO NOS MUNICÍPIOS COMO FERRAMENTA DE GESTÃO

PÚBLICA

ANDRÉ LUIS MACHADO

SÃO JOÃO DEL REY

2014

RESUMO

O Controle Interno passou a ser instituído nas entidades públicas, segundo sua fundamentação

legal, com a função de auxiliar o controle externo no exercício de suas atividades,

principalmente em relação aos aspectos contábeis. O presente estudo, realizado através de

pesquisa bibliográfica e de campo por questionário aplicado junto a servidores que exercem a

função de Controladores Internos em entidades públicas municipais, descreve o perfil dos

Controladores Internos, sua percepção em relação à estrutura do Controle Interno de sua

entidade, dificuldades e limitações no desenvolvimento de seu trabalho, seja por parte dos

demais servidores ou da própria administração de sua entidade. Através dos resultados deste

estudo, percebe-se que o Sistema de Controle Interno, para que se apresente adequadamente

estruturado, deve ser dotado de autonomia e capacitação de seus servidores, para além de

cumprir com suas obrigações legais, ser utilizado para prevenção de perdas, evitando

desperdício de recursos materiais e humanos, caracterizando-se assim como excelente

ferramenta de gestão do administrador público. Entretanto, além de autonomia e capacitação,

a controladoria interna depende da vontade política dos agentes públicos e conscientização de

sua importância junto aos demais servidores de cada entidade, para que possua plenitude no

exercício de suas atividades.

Palavras-Chave: Controle Interno. Limitações. Vontade Política.

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1. INTRODUÇÃO

A Administração Pública, em especial a municipal, tem por obrigação prover o

atendimento às necessidades da população em através de sua atuação multisetorial. Para tanto,

dispõe de recursos públicos e de um orçamento que estabelece a proporção em que estes

recursos deverão ser utilizados para cada atividade, programa ou projeto da municipalidade.

Nas últimas décadas, e de forma mais crescente a partir no início do século XXI, a

população vem se tornando mais consciente de seus direitos e dos deveres da administração.

As medidas legais visando o aumento da transparência pública, o acesso à informação e

conseqüentemente do controle social também contribuíram para que a população passasse a

cobrar uma gestão eficiente de gastos e procedimentos dentro das instituições públicas, não

aceitando mais desmandos, ineficiência e principalmente o desperdício, seja ele causado

corrupção ou por má gestão administrativo-financeira dos recursos públicos.

Em meio a este panorama, o controle interno surge como instituição criada para

fiscalização de eventuais irregularidades na efetivação dos gastos e procedimentos da

administração, além de ferramenta preventiva no sentido de salvaguardar o patrimônio

público de uma forma geral.

Evidente que o controle interno deve cumprir com sua função primária, ou seja,

verificar a execução orçamentária, financeira e patrimonial do município, bem como auxiliar

o controle externo a fiscalizar as contas municipais, porém não é aceitável que se restrinja a

isso, nos dias atuais, em que a busca pela eficácia, eficiência e economicidade está em uma

tendência crescente. A preocupação com normas e procedimentos, riscos e a correta gestão

financeira e patrimonial de um município são atividades que agregam valor substancial ao

controle interno local.

A pesquisa sobre o assunto justifica-se pela corriqueira ausência de

regulamentação e estruturação de recursos humanos e materiais que valorizem e deem

autonomia para o efetivo serviço da controladoria interna na maioria dos municípios, não só

em suas prefeituras mas em todas as entidades da administração direta e indireta. Isso se dá,

geralmente pela falta de vontade política dos gestores, que na maioria das vezes tendem a

desprezar os benefícios que o controle interno pode lhe trazer (e ao município, por

consequente) a longo prazo. A vontade política abrange a tomada de atitudes concretas para

implantação, disponibilização de recursos humanos e materiais além da conscientização de

toda a estrutura administrativa sobre o trabalho do controle. Assim como em uma empresa

privada, o Gestor Público deve ter um enfoque do controle interno como ferramenta gestão,

como uma instituição de controle que aponte os caminhos corretos a serem seguidos, e não

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simplesmente que busque irregularidades, ou seja um controle interno que trabalhe para o

gestor, e não contra o gestor. Dada a complexidade das entidades públicas, e a mudança

constante em seus gestores, o controle interno demonstra, através de seu histórico de

relatórios, um diagnóstico pronto ao gestor que assume da situação financeira, contábil,

patrimonial e operacional da entidade.

Neste contexto, se propõe a seguinte problemática: Quais são os fatores

limitadores da implantação do controle interno como eficiente ferramenta de gestão pública

municipal? A pesquisa tem como objetivo geral descrever a estrutura atual dos sistemas de

controle interno dos órgãos públicos municipais e identificar as dificuldades encontradas em

sua operacionalização. Em relação aos objetivos específicos são dois: a) descrever a estrutura

em relação à regulamentação, recursos humanos e materiais disponíveis para execução do

trabalho da controladoria interna dos municípios e; b) identificar as dificuldades e limitações

encontradas pelos controladores internos para realização de suas atividades de controladoria.

2. REFERENCIAL TEÓRICO

A instituição do Controle Interno na Administração pública surgiu a partir do

momento em que os legisladores passaram a tratar do assunto, sendo que desde 1964 a Lei nº

4.320, que estabeleceu inicialmente normas de direito financeiro e controle dos orçamentos

públicos, já fazia menção, ainda que de forma tímida, a necessidade das entidades exercerem

tal controle, como expresso em seus artigos 75 e 76:

Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:

I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da

despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;

II - a fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis por bens e

valores públicos; e

III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em

termos de realização de obras e prestação de serviços.

Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se refere o artigo

75, sem prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.

A Constituição Federal de 1988 reforça a necessidade deste controle, entretanto

pressupondo sua existência prevista na Lei nº 4.320, fazendo menção ao controle interno em

três momentos principais, em seus artigos 31, 70 e de maneira mais abrangente no artigo 74

abaixo transcrito:

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma

integrada,sistema de controle interno com a finalidade de:

I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos

programas de governo e dos orçamentos da União;

II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da

gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da

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administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de

direito privado;

III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos

direitos e haveres da União;

IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer

irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União,

sob pena de responsabilidade solidária.

§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima

para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal

de Contas da União.

A Lei nº. 8.666/1993 - Lei de Licitações e Contratos Administrativos também

apresenta possibilidade de atuação do controle interno na prevenção de eventuais prejuízos ao

poder público:

Art. 113. O controle das despesas decorrentes dos contratos e demais instrumentos

regidos por esta Lei será feito pelo Tribunal de Contas competente, na forma da

legislação pertinente, ficando os órgãos interessados da Administração responsáveis

pela demonstração da legalidade e regularidade da despesa e execução, nos termos

da Constituição e sem prejuízo do sistema de controle interno nela previsto.

§ 2º Os Tribunais de Contas e os órgãos integrantes do sistema de controle interno

poderão solicitar para exame, até o dia útil imediatamente anterior à data de

recebimento das propostas, cópia de edital de licitação já publicado, obrigando-se os

órgãos ou entidades da Administração interessada à adoção de medidas corretivas

pertinentes que, em função desse exame, lhes forem determinadas.

Apesar de todo o arcabouço legal já citado, foi a partir da promulgação da Lei

Complementar nº 101/2000, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal que se evidenciou a

preocupação dos agentes públicos com a implantação de sistemas de Controle Interno, visto

que a norma indiretamente obriga a formalização do controle, no momento que em cria

relatórios que obrigatoriamente devem ser assinados pelo responsável pelo controle interno. A

referida lei, em seu artigo 54 e 59, regulamenta o campo de atuação do Controle Interno,

reforça novamente sua importância e acrescenta novas atribuições:

Art. 54. Ao final de cada quadrimestre será emitido pelos titulares dos Poderes e

órgãos referidos no art. 20 Relatório de Gestão Fiscal, assinado pelo:

I - Chefe do Poder Executivo;

II - Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente,

conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo;

III - Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou

órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder

Judiciário;

IV - Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.

Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas autoridades responsáveis

pela administração financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas

por ato próprio de cada Poder ou órgão referido no art. 20.

Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas,

e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o

cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a:

I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias;

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II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em

Restos a Pagar;

III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo

limite, nos termos dos arts. 22 e 23;

IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos

montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos respectivos limites;

V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as

restrições constitucionais e as desta Lei Complementar;

VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando

houver.

Devidamente fundamentados em normas legais, os agentes políticos passaram a se

preocupar um pouco mais com o controle interno. Mediante tal preocupação, a literatura

especializada no assunto passouentão a tratar com mais frequência do assunto Controle ou

Controladoria Interna. A grande maioria deles, com um enfoque ao atendimento das

exigências contábeis e orçamentárias, como se verifica na definição de Castro (2010):

O controle interno compreende o conjunto de métodos e procedimentos adotados

pela entidade, para salvaguardar os atos praticados pelo gestor e o patrimônio sob

sua responsabilidade conferindo fidedignidade aos fatos contábeis e segurança as

informações deles corrente.

Este entendimento é compartilhado por Lima e Castro (2003) que explicam que o

controle interno administrativo foca-se no plano da organização e todos os métodos e

procedimentos que se referem à eficiência operacional e à obediência às diretrizes

administrativas e que, normalmente, relacionam-se de maneira indireta com os registros

contábeis. Enquanto isso, o controle interno contábil “compreende o plano da organização e

todos os procedimentos diretamente relacionados com a salvaguarda de ativos e a

fidedignidade dos registros financeiros”.

Notadamente, nos últimos anos, a população passou a cobrar mais transparência

na apresentação dos resultados e gastos dos agentes públicos, não aceitando mais desperdício

dos recursos disponíveis pela administração. Neste contexto passa-se a separar o controle

interno em dois grupos distintos, porém intrinsecamente ligados, o controle de natureza

contábil e o controle de natureza administrativa.

Indiretamente comprovando a estreita ligação entre contabilidade e controle

interno, o próprio Conselho Federal de Contabilidade, ao publicar as Normas Brasileiras de

Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, se preocupou em criar uma norma

específica para tratar no controle interno, no caso a NBC T 16.8, procura envolver todos os

setores da administração pública quanto à sua abrangência:

O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidade do setor

público, compreendendo:

(a) a preservação do patrimônio público;

(b) o controle da execução das ações que integram os programas;

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(c) a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes estabelecidas.

E também quanto à sua classificação:

O controle interno é classificado nas seguintes categorias:

(a) operacional – relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da

entidade;

(b) contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das

demonstrações contábeis;

(c) normativo – relacionado à observância da regulamentação pertinente.

Slomski (2005, p.373), apesar de visar principalmente o aspecto financeiro, já

introduz aspectos de controle organizacional, ao comentar sobre a controladoria municipal:

Nos municípios, a Controladoria é o órgão administrativo que gerencia todo o

sistema de informações econômico-físico-financeiras, a fim de instrumentalizar os

gestores das atividades-fim e das atividade-meio, para a correta mensuração de

resultados econômicos produzidos pelas atividades, produzindo um instrumental

para a diminuição da assimetria informacional entre os gestores da coisa pública e a

sociedade.

O controle interno dos atos administrativos, que é o foco principal da presente

pesquisa, compreende o controle organizacional e o controle normativo, visa à adoção de

procedimentos e rotinas visando à otimização das rotinas dentro das entidades. Em alguns

casos, essas rotinas e procedimentos já existem isoladamente em diversos setores de uma

entidade, cabendo ao controle interno sua organização para seu aproveitamento de forma mais

adequada. Cruz e Glock (2006, p.20) definem controle como:

(...) qualquer atividade de verificação sistemática de um registro, exercida de forma

permanente ou periódica, consubstanciado em documento ou outro meio, que

expresse uma ação, uma situação, um resultado etc., com o objetivo de se verificar

se existe conformidade com o padrão estabelecido, ou com o resultado esperado, ou,

ainda, com o que determinam a legislação e as normas.

Conforme aponta Bulgari (2010, p.37), o Controle Interno, modernamente, têm as

características da chamada auditoria operacional, quais sejam: (a) verificar, em todos os atos,

o princípio da Legalidade, através do monitoramento à luz de todo arcabouço legal que

regulamenta o setor público e, principalmente, (b) controlar e verificar o atendimento das

metas da organização, sempre a luz dos princípios da eficiência, eficácia e economicidade.

O controle interno de uma entidade em tempos de transparência tende a exercer

uma busca pela eficiência, eficácia e economicidade, não se limitando a cumprir suas

obrigações legais de monitoramento dos limites constitucionais, e além de auxiliar o controle

externo, propiciar a administração pública ferramentas para obtenção de melhor

aproveitamento de suas ações, agindo na prevenção de riscos e evitando desperdícios. Os

princípios da eficiência, eficácia e economicidade são assim definidos por Souza (2008, p.61):

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O princípio da Eficiência tem relação direta com a utilização racional dos recursos e

aumento na produtividade. Eficácia é a relação entre os resultados planejados e os

resultados reais alcançados de Programas, Projetos e Atividades. Já Economicidade

é a capacidade de executar uma atividade ao menor custo possível.

Todavia, para que um sistema de controladoria ou controle interno de uma

entidade possa exercer suas atividades de maneira adequada, é necessário que os agentes

públicos os municiem de independência e estrutura adequada. Slomski (2001) destaca a

importância desta estrutura, se referindo ao controle interno:

[...] deveria ter o status de Secretaria Municipal, para em conjunto com o Prefeito

definir as necessidades informativas para a tomada de decisões de todos os

responsáveis das atividade-meio e das atividades-fim, em todos os níveis, seja do

primeiro, seja do segundo, seja do terceiro escalão da entidade, produzindo dessa

forma uma interface nas atividades e, assim, um melhor gerenciamento das

informações e, por consequência, uma diminuição da assimetria informacional entre

as esferas de governo.

Já Castro (2007, p.169), dá ênfase à necessidade de um controle independente:

Não há controle sem independência. A atividade de controle está intimamente ligada

à fiscalização completa dos procedimentos administrativos de um ente, portanto,

necessita de independência para exercício de seu mister.

Isto posto, verifica-se que para um controle interno exerça suas atividades de

maneira satisfatória para entidade pública e também para a população, é necessário

primeiramente que se disponibilize à sua equipe estrutura e independência adequada. Tal

independência é um dos pressupostos para que não se haja uma limitação do trabalho do

controlador ou equipe de controladoria.

3. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

A pesquisa científica é definida por Gil (2002) como “procedimento racional e

sistemático que tem como objetivo proporcionar respostas aos problemas que são propostos”.

Existem diversas formas e procedimentos para obtenção dos objetivos de um trabalho

científico, procedimentos estes que são complementares e não excludentes entre si. Como

procedimentos, destaca-se o conceito de Raupp e Beuren (2008) “os procedimentos da

pesquisa científica referem-se à maneira pela qual se conduz o estudo e, portanto, se obtêm os

dados”, como os estudos de caso, as pesquisas de levantamento ou survey, as pesquisas

bibliográficas, documentais, participantes e experimentais.

Portanto, para realização desta pesquisa, foram utilizados métodos

complementares, cada um mais adequado para sua etapa. Gil (2002) aponta que a “pesquisa é

desenvolvida mediante o concurso dos conhecimentos disponíveis e a utilização cuidadosa de

métodos, técnicas e outros procedimentos científicos”.

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Quanto a sua forma, o presente estudo caracteriza-se como uma pesquisa

descritiva, diante do exposto por Gil (2002) a pesquisa descritiva tem por objetivo a

“descrição das características de determinada população ou fenômeno ou, então, o

estabelecimento de relações entre variáveis”. De maneira complementar, Raupp e Beuren

(2008) explicam que “descrever significa identificar, relatar, comparar, entre outros aspectos”.

Portanto, por esta pesquisa visar estudar as características estruturais dos sistemas de controle

interno das entidades públicas municipais, bem como os fatores que limitam uma atuação

mais ativa do controle como ferramenta de gestão e eficiência operacional, efetuando

comparação de informações e dados coletados, trata-se de uma pesquisa descritiva.

Para elaboração da fase conceitual da pesquisa, foi utilizada a técnica da pesquisa

bibliográfica e documental. A pesquisa bibliográfica é definida por Gil (2002) como a

pesquisa constituída “com base em material já elaborado, constituído principalmente por

livros e artigos científicos”. Sendo assim, a proposta para fundamentação teórica do presente

artigo foi efetuar uma revisão bibliográfica de artigos nacionais sobre o tema controladoria e

controle interno na administração pública. Com base na seleção de textos e artigos, fez-se a

análise e interpretação dos conceitos apresentados pelos autores sobre o tema abordado. O

caráter documental da pesquisa dá-se ao estudo do arcabouço legal que envolve o tema

controle interno na administração pública, também explorado para realização desta pesquisa.

Para a fase de coleta de dados foi realizada uma pesquisa de levantamento ou

survey, que se caracteriza segundo Gil (2002) “pela interrogação direta das pessoas cujo

comportamento se deseja conhecer”, visto também que Raupp e Beuren (2008) descreve este

tipo de pesquisa melhor para estudos descritivos, o que é o caso. A obtenção dos dados para

elaboração da pesquisa foi feita através de um questionário estruturado, disponibilizado

durante do mês de julho de 2014 a responsáveis pela controladoria interna de entidades

públicas municipais como Câmaras Municipais, Autarquias de Água e Esgoto, Regimes

Próprios de Previdência e, na ausência formal destes, ao responsável pela contabilidade da

entidade. O questionário foi respondido no período proposto por 25 controladores, definindo

assim o perfil amostral da pesquisa.

A opção pelo questionário estruturado, apresentado eletronicamente através da

ferramenta Google Docs, justifica-se pela possível resistência por parte dos servidores em

responder ao questionário, temendo que as informações solicitadas pudessem ser utilizadas ou

interpretadas de maneira diversa aos objetivos por seus superiores hierárquicos dentro de seus

órgãos. A facilidade em manter contato via internet e a preocupação em preservar a identidade

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e o sigilo das respostas do servidor vai de encontro com o que dispõe Zanella (2012, p.111)

quanto à aplicação de questionário por meio eletrônico:

...este instrumento de coleta de dados tem como vantagem o anonimato das

respostas e conseqüentemente a liberdade do respondente expor sua opinião

conforme sua disponibilidade de tempo, pois não precisa da presença do pesquisador

no momento de preencher o questionário.

O questionário aplicado, transcrito no Apêndice A desta pesquisa, observou em

sua construção, as práticas básicas de procedimentos de controle interno existentes nas

entidades públicas municipais, extraídas nos levantamentos realizados na legislação e

literatura pertinente ao assunto, procurando descrever a estrutura e percepção dos servidores

em relação à situação do controle interno de cada entidade interrogada.

A validação do instrumento de pesquisa foi feita por meio da aplicação prévia do

mesmo junto a dois especialistas da área de Gestão especificamente no escopo da

administração Pública. Estes dois juízes exercem atividades de docência na Universidade São

João Del Rei (um é professor vinculado ao Departamento de Ciências Administrativas e

Contábeis/DECAC e a outra Tutora do Curso de Especialização em Gestão Pública

Municipal. Esta validação semântica por juízes foi feita com vistas à melhor adequação do

Instrumento ao atendimento do(s) objetivo(s) de pesquisa. A validação semântica visou

também aproximar a linguagem utilizada à dos respondentes, facilitando o entendimento das

assertivas, além da verificação se as mesmas não causariam incompreensão e fadiga em sua

leitura.

Os profissionais que responderam o questionário em nome das entidades foram os

responsáveis pelo controle interno, que, em sua maioria são também do setor de contabilidade

da entidade. A Lei nº 4.320/64, em seu artigo 80, atribuía a função de verificação interna ao

contador:

Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a

exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade

orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim.

Todavia, o Controle Interno moderno apontado por Bulgari (2010), que possui

características de auditoria operacional, não precisa necessariamente estar ligado à

contabilidade. A verificação de que as controladorias internas estão atreladas aos setores

contábeis, ainda que por imposição cultural das administrações das entidades públicas, reforça

o claro delineamento e simetria entre Controle Interno e Controle Contábil.

Para facilitar a análise e o alcance dos objetivos do presente artigo o questionário

foi dividido em seções: Perfil do Controlador, Estrutura do Controle Interno, Colaboração dos

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demais servidores ao Controle Interno, Relação da administração da entidade com o controle

interno e Aspectos Limitadores do trabalho do Controle Interno.

4. ANÁLISE DOS RESULTADOS

Quanto ao perfil dos responsáveis pelo controle interno das entidades pesquisadas

o questionário apresentou resultados significativos em relação à experiência e qualificação

acadêmica dos servidores na administração pública. Pode-se verificar que a maioria dos

entrevistados possui até 10 anos de experiência dentro da entidade em que trabalha e quase

sua totalidade (96%) possuem graduação, em áreas administrativas, como Ciências Contábeis,

Administração de Empresas e Gestão Pública, sendo que metade destes ainda cursou pós-

graduação.

Figura 1 – Grau de Instrução dos Controladores Internos

Fonte: Questionário aplicado pelo autor

A falta de estrutura do controle interno das entidades, segundo a pesquisa,

influencia diretamente no andamento do serviço do controlador e é o maior fator de limitação

do trabalho. A regulamentação dos sistemas de controle interno apresentou qualidade

satisfatória em relação a sua elaboração, segundo os respondentes, não nos deixando certeza

se podemos afirmar o mesmo sobre a sua efetiva aplicação. Condições gerais de trabalho e a

falta de uma equipe com disponibilidade de tempo e recursos materiais para exercer suas

atividades são fatores que obtiveram um percentual absoluto elevado se tratando de limitação

ao trabalho do controlador, conforme se verifica na Figura 2.

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Figura 2 – Estrutura do Controle Interno como fator limitador do trabalho


O trabalho do controle interno foi a seção da pesquisa que apresentou resultados

mais homogêneos entre os participantes da pesquisa, e no que depende do controlador, é

realizado de maneira a atender seus preceitos, apesar das limitações. A qualificação através de

cursos e palestras sobre o controle interno ainda existe de maneira superficial. Os

entrevistados, quase que em sua totalidade, possuem a consciência de que o trabalho do

controlador não se limita aos relatórios exigidos pela legislação. Os controladores produzem

informações para a gestão das entidades, realizam testes e instituem procedimentos visando à

melhoria dos processos operacionais, além de colaborarem efetivamente com a fiscalização

externa, no caso os tribunais de contas de cada estado. Suas práticas visam atender princípios

da segregação de funções, independência técnica funcional, da relação custo benefício e da

aderência às normas.

A relação do controle interno com os demais servidores e por conseqüência

setores da entidade também merece destaque em relação às limitações do controle. A falta de

conscientização dos servidores sobre a importância do controle interno interfere na qualidade

das informações prestadas. Cerca de 87% acreditam que não existe esta conscientização. O

não reconhecimento desta importância influi diretamente na colaboração dos servidores, que

não demonstram receptividade ao controlador e em alguns casos se quer se dão ao trabalho de

prestar as informações solicitadas, muitos por receio (pelo menos 52%) de que estas

informações sejam utilizadas de forma a penalizá-los futuramente. Este panorama influencia

na confiabilidade das informações prestadas, sendo que apenas um quarto dos entrevistados

confiam plenamente nos relatórios preparados pelos setores. Outro fator que pode influenciar

0% 50% 100%

Equipe de Controladoria

Disponibilidade de Recursos Humanos e

Materiais

Condições gerais de Trabalho

28%

20%

12%

72%

80%

88%

Limita o Trabalho

Não Limita o Trabalho

13

na confiabilidade das informações é que apenas 16% acreditam que os servidores possuem

tempo suficiente para preparar as informações de maneira adequada.

A relação do controle interno com seus superiores, ou seja, com os

administradores da entidade, se apresentou positiva segundo a pesquisa. O fato de o

controlador interno, em 72% dos casos ser uma função atribuída pela administração a um

servidor de sua confiança faz com que esta relação se torne mais adequada. A pesquisa

apontou que em sua maioria os controladores possuem autonomia para apresentarem seus

resultados à administração, e que os administradores consideram importante o trabalho da

controladoria. Todavia apenas 8% concordaram totalmente que as informações produzidas

pelo controle são efetivamente utilizadas para a tomada de decisões. A adoção de medidas

punitivas pelos gestores quando detectadas falhas dolosas pelo controle interno não

apresentou resultados conclusivos pela homogeneidade das respostas. Este dado se confronta

com outra questão da pesquisa, onde 84% dos controladores acreditam que a falta de previsão

de punição para servidores na regulamentação do controle interno é fator limitador de seu

trabalho.

Por último, a pesquisa apresenta o que seria, após a análise dos resultados, o

maior fator limitador do controle interno: a vontade política. Apesar de em números

absolutos, a estrutura do controle interno ter apresentado percentual maior do que a vontade

política, esta teria o “poder” de alterar esta estrutura, melhorando-a, portanto concluí-se que é

a maior responsável pelas eventuais limitações do controle. Todas as afirmações relacionadas

as limitação impostas pela vontade política dos gestores apresentaram valores acima de 75%

como limitadoras. A interferência no trabalho do controlador, que apresentou o percentual de

75% contradiz aos 84% que responderam que a falta de independência não limita ou limita

pouco seu trabalho. A omissão perante as irregularidades, a falta de incentivo ao cumprimento

de normas e recomendações e conscientização dos demais servidores por parte dos gestores

causam prejuízos ao trabalho do controlador, não só por estes fatores em si, mas também pelo

desestímulo da criação de novas normas e procedimentos por parte dos controladores. Pode-se

verificar na Figura 3 os índices alcançados por cada variável citada:

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Figura 3 – Vontade política como fator limitador do trabalho do controle interno.


Para ilustrar de maneira mais objetiva a influência da vontade política como fator

limitador, necessário se faz abrir um parêntese quanto à análise combinada de alguns

resultados apresentados na pesquisa. Vejamos as seguintes questões propostas e seus

resultados na Figura 4.

Na parte superior da Figura 4, temos a afirmação de que apenas 28%, pouco mais

de um quarto dos controladores se dedicam exclusivamente e possuem cargos inerentes a esta

função. Os outros controladores estão divididos entre servidores comissionados (24%) e

servidores de outros setores, principalmente contabilidade, que exercem cumulativamente a

função de controlador, recebendo alguma gratificação por isso em alguns casos (48%). Essa

relação entre controle interno e contabilidade faz com que o mesmo se restrinja a efetuar o

controle contábil, e não o controle de gestão que fundamentalmente era a intenção do

legislador ao se preocupar em instituir o controle interno.

Portanto, temos um quadro em que independente de efetivos ou comissionados,

72% dos controladores possuem uma indicação da autoridade superior, sendo assim da

“confiança” do gestor da entidade. Sob esse prisma, sugere-se que temos 72% de servidores

sujeitos a serem substituídos arbitrariamente da controladoria em função de seu próprio

trabalho.

Assim sendo, a independência do controlador e suas garantias funcionais tornam-

se extremamente vulneráveis, ao contrário do que se sugere nas questões seguintes, em que a

independência e garantias funcionais do controlador não são caracterizadas como fatores que

limitam muito o trabalho. Castro (2007) defende que a independência é fundamental para que

o Controle possa exercer de forma plena suas atividades. A contratação de um servidor efetivo

0% 20% 40% 60% 80% 100%

Incentivo ao Cumprimento das Normas

Incentivo ao Cumprimento das Recomendações

Conscientização dos Demais servidores

Tomada de atitude perante irregularidades

Interferência no trabalho do controlador

21%

13%

17%

16%

25%

79%

87%

83%

84%

75%

Limita o Trabalho

Não Limita o Trabalho

15

para a atividade de controladoria colabora decisivamente para plenitude na execução de suas

atividades, pois devido a sua estabilidade, possui a independência defendida por Castro

(2007). A contratação de servidor comissionado é condenada por praticamente todas as

entidades de controle, e em alguns casos expressamente vedada, como no caso do Tribunal de

Contas de São Paulo em seu Comunicado SDG nº 32/2012: “apenas servidores do quadro

efetivo deverão compor o sistema de controle interno”, Rossi (2012).

Figura 4: Questões referentes à independência e estabilidade do controlador


Fechando o parêntese, temos outro limitador que a vontade política implica aos

controladores, a teórica falta de independência. Esta situação inibe o controlador de tomar

atitudes mais concretas sobre irregularidades que poderão versar sobre o administrador ou

alguém de sua confiança, sob possível pena de perder o cargo ou gratificação que lhe é

“confiada” para exercer a função de controlador.

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5. CONCLUSÃO

O objetivo geral desta pesquisa foi descrever a estrutura atual dos sistemas de

controle interno dos órgãos públicos municipais e identificar as dificuldades encontradas em

sua operacionalização.

A pesquisa demonstrou que em relação à sua estrutura os sistemas de controles

internos das entidades municipais estão em fase de gestação se comparado com o parâmetro

ideal. Salvaguardadas algumas exceções, em que os administradores passaram a mensurar de

maneira mais adequada a importância do controle interno e como ele pode ser utilizado como

uma ferramenta de gestão e apoio da administração, passando a estruturá-los de maneira

adequada, partindo de um requisito mínimo que é a criação de um cargo de carreira de

controlador no organograma da instituição.

Quanto ao primeiro objetivo específico do trabalho, descrever a estrutura em

relação a recursos humanos e materiais disponíveis para execução do trabalho da

controladoria interna destas entidades constatou-se que independente do tamanho da entidade,

os setores de controle interno possuem estrutura similar, quase sempre formada por número

insuficiente de servidores, com regulamentação adequada quanto à elaboração, mas não

necessariamente quanto sua aplicação.

Em relação ao segundo objetivo específico, identificar as dificuldades e limitações

encontradas pelos controladores internos para realização de suas atividades de controladoria

conclui-se que dentre as variáveis apresentadas, a vontade política é o fator que mais limita o

trabalho do controlador interno.

A vontade política de que se trata, diz respeito à conscientização dos

administradores sobre a importância do controle interno, seja pela criação de fundamentação

legal que regulamente o trabalho do contador, gerando obrigação e prazos para que os demais

setores respondam as solicitações do controlador ou passem a efetuar os procedimentos

implantados, através de campanhas internas de divulgação da importância da controladoria ou

mesmo pela capacitação dos servidores da controladoria. O fato de o administrador ter que

tomar atitudes punitivas contra servidores da própria administração é um fator que

desestimula tal vontade política, visto que em alguns casos as medidas de caráter punitivo

devem ser tomadas contra servidores comissionados “de confiança” do administrador.

Outro fator que possivelmente desestimula a vontade política dos administradores

é a falta de exigência do controle externo, entenda Tribunal de Contas, quanto ao trabalho do

controle interno. Apesar de existir legislação vigente, o órgão fiscalizador externo se limita a

verificar a assinatura dos controladores nos relatórios obrigatórios.

17

Entretanto, os aspectos limitadores estão intrinsecamente ligados. Fatores

previamente separados como limitadores, após coleta e análise dos dados apresentados,

acabam mesclando em relação à limitação. Todos tendem a ter uma relação com a estrutura

do controle, que por sua vez poderia e deveria ser melhorada caso houvesse vontade política.

Assim sendo, torna-se apropriado concluir que a vontade política é de fato o fator limitador

maior do controle interno, partindo do princípio que todos os outros fatores poderiam, caso

houvesse vontade do gestor, sofrer influência corretiva para contribuir com o controle na

busca de seus objetivos primários, a busca pela eficiência, efetividade e economicidade e

conseqüente salvaguarda dos recursos públicos, sejam eles materiais ou humanos, evitando

desperdícios e retrabalhos.

A entrada em vigência, de forma gradual nos próximos anos das NBCASP –

Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, em especial a NBC T 16.8,

que trata do Controle Interno, tende a obrigar os gestores a tratar com mais cuidado e

responsabilidade o controle interno. A referida Norma, apesar de instituída pelo Conselho

Federal de Contabilidade, o que teoricamente restringiria ainda mais controle interno à

contabilidade, possui abrangência a todos os setores da administração e traz mais claramente

deveres e obrigações da controladoria, de forma que a contabilidade por si só passará a exigir

dos demais setores que cumpram com o estabelecido pela Norma. Existe a expectativa que as

novas Normas de contabilidade provoquem uma revolução nos procedimentos de controle

interno similar à revolução que a Lei Complementar 131/09 provocou em relação à

transparência pública.

Em suma, para que o Controle Interno atenda seus propósitos básicos de

contribuir para maior eficiência, eficácia e efetividade da Gestão Pública e fornecer a

administração e a sociedade informações que possibilitem o acompanhamento das atividades

e da Gestão, é necessário que se evolua a visão dos administradores e dos agentes políticos

quanto à importância e necessidade de se estruturar e dar condições de trabalho ao Sistema de

Controle Interno.

Como sugestão para estudos futuros recomenda-se a diversificação amostral da

pesquisa, com vistas a analisar a percepção dos administradores e agentes políticos quanto ao

controle interno, devido esta pesquisa ter evidenciado que estes, direta ou indiretamente, são

os principais limitadores do trabalho do controle interno. Recomenda-se, também, numa

perspectiva multimétodos, que haja a triangulação metodológica realizando-se grupos focais

com servidores da controladoria, contabilidade, e agentes políticos sobre as possíveis

influências da aplicação da já citada NBC T 16.8 na mudança de visão e atitude perante os

18

sistemas de controle interno. Isto auxiliará uma compreensão mais complexa acerca do

fenômeno investigado.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRASIL. Lei nº 4.320 de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro

para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios

e do Distrito Federal. Diário Oficial da União, 23 de março de 1.964.

______. Constituição Federal de 1988. Texto constitucional promulgado em 05 de outubro

de 1988. Brasília: Senado Federal, 1988.

______. Lei nº 8666 de 21 de junho de 1993. Regulamenta o art. 37, inciso XXI, da

Constituição Federal, institui normas para licitações e contratos da Administração Pública e

dá outras providências. Diário Oficial da União 22 de junho de 1993.

______. Lei Complementar nº 101 de 04 de maio de 2000. Lei de Responsabilidade Fiscal

– LRF. Estabelece normas de Finanças Públicas voltadas para a responsabilidade da gestão

fiscal. Diário Oficial da União. 05 de maio de 2000.

______. Lei Complementar nº 131, de 27 de maio de 2009. Acrescenta dispositivos à Lei

Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece normas de finanças públicas

voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, a fim de determinar

a disponibilização, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução

orçamentária e financeira da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Diário

Oficial da União, 28 de maio de 2009.

BULGARI, Ricardo. Formação de Controles Internos de Órgãos Públicos. Moraes Cursos

e Representações. Ribeirão Preto, 2010.

CASTRO, Domingos Poubel de. Auditoria, Contabilidade e Controle Interno no Setor

Público. 3º Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2010.

CASTRO, Rodrigo Pironti Aguirre de. Controle Interno da Administração Pública: Um

modelo de Gestão Administrativa. Pontifícia Universidade Católica. Curitiba, 2007

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.135 de 21 de

novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno. Ata CFC nº 919.

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para a implantação e relacionamento com os tribunais de contas. 2. ed. São Paulo: Atlas,

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GIL, Antônio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2002.

LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de. Fundamentos e auditoria

governamental e empresarial: com modelos de documentos e pareceres utilizados. São

Paulo: Atlas, 2003.

19

RAUPP, Fabiano Maury; BEUREN, Ilse Maria. Metodologia da pesquisa aplicável às

ciências sociais. In: BEUREN, Ilse Maria (Organizadora). Como elaborar trabalhos

monográficos em contabilidade: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2008.

ROSSI, Sergio Ciqueira. Comunicado SDG nº 32/2012. Tribunal de Contas do Estado de

São Paulo – Secretário Diretor Geral. São Paulo, 2012. Disponível em

http://www4.tce.sp.gov.br/comunicado-sdg-n-322012 , acesso em 26 de julho de 2014.

SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pública – um enfoque na contabilidade

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SOUZA, Corine Sumski de. O papel do controle interno na gestão dos gastos públicos

municipais. 2008. 88 f. Monografia (Ciências Contábeis) - FAE – Centro Universitário.

Curitiba, 2008

ZANELLA, Liane Carly Hermes. Metodologia de Estudo e de Pesquisa em

Administração. Florianópolis: Departamento de Ciências da Administração / UFSC;

[Brasília] : CAPES : UAB, 2012

http://www4.tce.sp.gov.br/comunicado-sdg-n-322012

20

APÊNDICE

Este questionário tem por objetivo subsidiar a coleta de dados para o Trabalho de Conclusão

de Curso da Especialização em Gestão Pública Municipal da Universidade Federal São João

Del Rei - UFSJ do aluno ANDRÉ LUIS MACHADO com o tema "FATORES

LIMITADORES DA IMPLANTAÇÃO E EFICIÊNCIA DOS SISTEMAS DE CONTROLE

INTERNO NOS MUNICÍPIOS COMO FERRAMENTA DE GESTÃO PÚBLICA"

1.Perfil do Controlador

1.1 Sexo

( )Masculino ( ) Feminino

1.2 Idade

( )18 a 30 anos ( )31 a 40 anos ( ) 41 a 50 anos ( ) 51 a 60 anos ( ) 61 a 70 anos

1.3 Tempo de trabalho na Entidade

( ) Em estágio Probatório ( ) de 3 a 10 anos ( ) de 11 a 20 anos ( ) de 21 a 30 anos ( )acima de

30 anos

1.4 Órgão Público em que você trabalha:

( ) Prefeitura ( ) Câmara Municipal ( ) Autarquia de Água e Esgoto ( )Regime Próprio de

Previdência Social – RPPS ( )Outro: _______

1.5 Grau de Instrução: em caso de superior cursando, marque a opção "Superior" se já tiver

concluído mais de 50% da graduação

( ) Ensino Fundamental ( ) Ensino Médio ( ) Superior ( ) Pós Graduado

1.6 Se a sua resposta foi "Superior" na pergunta anterior, especifique sua graduação

Marque mais de uma opção, se for o caso

( ) Ciências Contábeis ( ) Administração de Empresas ( ) Gestão Pública ( ) Direito

( ) Economia ( ) Outro:

1.7 Você é um servidor:

( ) Efetivo no Cargo de Controlador Interno ou similar ( ) Efetivo em outro cargo, exercendo

função/designação de Controlador Interno ( )Servidor Comissionado

1.8 Caso tenha respondido "Efetivo em outro cargo, exercendo função/designação de

Controlador Interno" na questão anterior, indique o Cargo e Setor de Origem

R:

2. Estrutura do Controle Interno

21

2.1 O Controle Interno de minha entidade está devidamente regulamentado por Lei específica

(ou resolução, no caso de "Câmara Municipal) ?

( )Sim ( ) Não ( )Possui regulamentação, mas por outro dispositivo legal (Circular, Portaria,

Decreto, etc.)

2.2 Em relação as afirmativas abaixo, responda de 1 a 5 de acordo com sua opinião sobre o

Controle Interno de sua entidade

1) Discordo totalmente. 2) Discordo parcialmente 3) Não discordo, nem concordo 4)Concordo

parcialmente. 5) Concordo Totalmente

I. Foi regulamentado de forma a proporcionar respaldo suficiente para o exercício de minhas

atividades

II. Está devidamente alocado no organograma da Instituição.

III. Está designado formalmente em unidade ou similar, inclusive determinando claramente as

atribuições

IV. Possui quantidade de servidores adequada para realização do trabalho.

3. Trabalho do Controle Interno

Agora, em relação as atividades do Controle Interno responda:



I. Tenho disponibilidade de tempo suficiente para me dedicar exclusivamente ao Controle

Interno

II. A equipe do controle interno é constantemente qualificada por meio de cursos, palestras e

seminários, se mantendo atualizada sobre rotinas e procedimentos

III. As atividades de controladoria não se limitam às determinadas por Legislação superior

(por exemplo, Constituição de 88, Lei de Responsabilidade Fiscal e Normas Brasileiras de

Contabilidade).

IV. Elaboro relatórios para auxiliar a fiscalização do controle externo (Tribunal de Contas).

V. Instituo procedimentos corretivos ao detectar falha em rotinas operacionais de minha

Entidade

VI. Efetuo testes com o objetivo de verificar a correta realização dos procedimentos, inclusive

sem aviso prévio aos servidores.

VII. Controle Interno deve ser concebido mais como uma ferramenta de gestão e menos como

uma ferramenta de controle burocrático

22

VIII. As práticas do sistema de controle interno seguem os princípios da segregação de

funções, da independência técnica funcional, da relação custo-benefício e da aderência às

normas

4. Colaboração dos demais servidores ao Controle Interno

O trabalho do controle interno depende da colaboração de todos os setores. Considerando esta

afirmativa, indique na escala abaixo a opção mais adequada em sua opinião:



I. Os demais órgãos da administração municipal contribuem para a efetividade das ações de

controle

II. Os servidores têm consciência da importância do Setor de Controle Interno

III. Os servidores demonstram receptividade quando solicito informações referentes a seu

trabalho

IV. Os servidores são comprometidos com rotinas instituídas pelo controle e adaptam seus

procedimentos afim de atendê-las

V. Sempre que solicitados os servidores podem se dedicar a preparar as informações para o

Controle Interno.

VI. As informações prestadas pelos servidores ao controle interno são confiáveis

VII. Existe receio dos servidores em prestar as informações ao controle, sendo necessária, às

vezes, interferência superior para que forneçam

VIII. Os servidores são informados sobre os riscos que a administração pública está sujeita

por atos cometidos por erro ou fraude

5. Relação da administração da entidade com o controle interno

Nas afirmativas abaixo, iremos analisar a vontade política do Administrador de sua entidade

em relação ao controle interno.

Novamente, responda na escala abaixo a opção mais adequada de acordo com sua opinião



I. A alta administração considera importante a atividade da Controladoria e fornece condições

para a devida atuação desta

II. As informações do sistema de controle interno são utilizadas para a tomada de decisão dos

gestores municipais

23

III. Meus superiores tomam providências punitivas quando o Controle Interno detecta falhas

dolosas em procedimentos que causam prejuízos à entidade

IV. Tenho respaldo legal para exercer minhas atividades, não correndo o risco de ser

substituído na função arbitrariamente em função de meu próprio trabalho

6. Aspectos Limitadores do trabalho do Controle Interno

6.1 Quais dos fatores abaixo limitam o desenvolvimento de suas atividades de Controle

Interno

Marque quantas opções achar conveniente

( ) Regulamentação Insuficiente ( ) Falta de Vontade Política em exercer o controle ( )

Relação com demais servidores ( ) Estrutura do Controle Interno

6.2 Analise a regulamentação legal como fator limitador do trabalho do Controlador

Marque quais destes itens da regulamentação de sua entidade limitam ou não seu trabalho

I. Garantias Funcionais ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

II. Obrigações dos servidores ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

III. Punições aos servidores ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

IV. Independência do Controlador ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

V. Responsabilidades perante irregularidades ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita

muito

6.3 Analise a falta de vontade política legal como fator limitador do trabalho do Controlador

Em quais itens a vontade política (ou falta dela) limita o trabalho do controlador

I. Elaboração da regulamentação ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

II. Incentivo ao cumprimento das normas ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

III.Cumprimento das recomendações ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

IV. Conscientização dos demais servidores ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita

muito

V. Atitude perante irregularidades ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

VI. Interferência no trabalho do controlador ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita

muito

6.4 Quanto a limitação em relação a estrutura, responda:

I. Quantidade de servidores ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

II.Disponibilidade de recursos humanos e materiais ( ) Não Limita ( )Limita pouco (

) Limita muito

24

III. Condições gerais de trabalho ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

6.5 A relação com os demais servidores da entidade

I. Falta de comprometimento ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

II. Receio em prestar as informações ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita

muito

III.Qualidade das informações ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

IV.Falta de conscientização ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

V. Não cumprimento das normas ( ) Não Limita ( )Limita pouco ( ) Limita muito

7. O espaço abaixo está reservado para que faça considerações que julgar importante em

relação as dificuldades encontradas no exercício de sua função de controlador interno

R:

8. Deixe seu email caso tenha interesse em receber o artigo científico com os resultados

da pesquisa que você acaba de participar. Seu email será mantido em sigilo e não será

utilizado para outras finalidades

R:

Fatores Limitadores da Implantação do Sistema de Controle Interno

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