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FEDERALISMO FISCAL, EFICIÊNCIA E EQUIDADE: UMA PROPOSTA DE REFORMA TRIBUTÁRIA Fernando de Holanda Barbosa (coordenador) Ana Luiza Neves de Holanda Barbosa Carlos Eduardo G. Cavalcanti Carlos Roberto Lavalle da Silva João Ricardo Motta Maria Liz de Medeiros Roarelli

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FEDERALISMO FISCAL, EFICIÊNCIA EEQUIDADE: UMA PROPOSTA DE REFORMA

TRIBUTÁRIA

• Fernando de Holanda Barbosa (coordenador)

• Ana Luiza Neves de Holanda Barbosa

• Carlos Eduardo G. Cavalcanti

• Carlos Roberto Lavalle da Silva

• João Ricardo Motta

• Maria Liz de Medeiros Roarelli

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Capítulo 1

O Pacto Federativo

1. Introdução

A organização político-administrativa do Brasil, de acordo com asConstituições brasileiras desde a proclamação da República, é uma federação deestados autônomos. Durante o Império, o Brasil foi um estado unitário. Estas duasformas de organização, federação e estado unitário, são os dois modelos queprevalecem na maioria dos países do mundo. No regime federalista a estrutura dogoverno é descentralizada enquanto no sistema unitário o governo é centralizado. Naprática, mesmo nos países que adotam uma forma unitária, existe um certo grau dedescentralização na estrutura do governo.

Este capítulo tem como objetivo analisar a evolução do federalismo fiscal noBrasil, procurando investigar como a estrutura de governo influenciou a distribuiçãodas competências do sistema tributário, a origem e as funções do sistema decontribuições sociais, e o papel das transferências intergovernamentais de recursosentre as várias esferas de governo, no equilíbrio financeiro das mesmas. A próximaseção deste capítulo apresenta uma revisão sumária de alguns temas da literatura quetrata do federalismo fiscal, como a distribuição das competências tributárias entre osvários níveis de governo e a questão de harmonização versus concorrência de impostosentre os membros de uma federação. A terceira seção descreve a evolução do sistematributário brasileiro; a quarta trata das contribuições sociais que existem em nossosistema tributário e a quinta seção é dedicada ao sistema de transferênciasintergovernamentais entre os três níveis de governo, a união, os estados e osmunicípios.

2. Federalismo Fiscal

A organização federalista de governo é em geral defendida a partir de pelomenos um dos três princípios: i) alocação eficiente dos recursos nacionais, ii) aumentoda participação política da sociedade e iii) proteção das liberdades básicas e dosdireitos individuais dos cidadãos. A alocação eficiente dos recursos seria obtida peladescentralização da produção dos bens e serviços públicos nos diferentes níveis degoverno. A existência de várias esferas de governo propicia uma maior participaçãopolítica da sociedade, através da escolha dos seus representantes nos poderes legislativoe executivo locais. Num sistema em que o poder não é centralizado há um maior graude proteção as liberdades básicas e aos direitos individuais dos cidadãos.

No sistema federalista de governo existem três decisões a serem tomadas sobresuas instituições. Em primeiro lugar o número de níveis de governo na federação, emsegundo lugar a representação destes níveis no governo central, e por último a distribuiçãodas competências políticas entre os níveis verticais de governo. A Constituição do Brasildispõe sobre estas questões, especificando os níveis, a representividade e as competências,e no quarto parágrafo do Artigo 60 estabelece que não será objeto de deliberação aproposta de emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa do estado.

Num livro clássico sobre federalismo fiscal, Oates (1972) contrapõe ao estadounitário um estado anárquico, que seria um estado completamente descentralizado, e usa o

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termo federalismo num sentido mais amplo, para designar aquelas formas de organizaçãoque representam um meio termo entre os dois extremos, a anarquia e o centralismounitário. No sentido de Oates mesmo os estados unitários existentes podem serconsiderados formas de organização de um sistema federalista. A definição de umaorganização federal de governo, segundo Oates [(1972) p.17], é a seguinte: “É um setorpúblico com níveis decisórios tanto centralizados como descentralizados, nos quais asescolhas feitas a cada nível, relativas a provisão de serviços públicos, são determinadas emgrande parte pela demanda destes serviços por parte dos residentes( e talvez de outros queaí desenvolvem suas atividades) das respectivas jurisdições.” Isto é, a característica básicade um regime federalista é a preferência por uma estrutura de governo a maisdescentralizada possível que seja capaz de internalizar todas externalidades econômicasque existam na produção de bens e serviços públicos. Entretanto, existem várias formas defederalismo, de acordo com o arranjo institucional que determina o tipo de relacionamentoentre os membros da federação na decisão das políticas conduzidas pelo governo central.

No federalismo econômico, defendido por Oates, a constituição prescreve que aspolíticas do governo central sejam decididas por um presidente “planejador” eleito oudesignado pelos membros da federação. No regime federalista cooperativo, a restriçãoconstitucional especifica que as políticas do governo central sejam decididas de formaunânime pelos representantes eleitos de cada membro da federação, concedendo a cadamembro um poder de veto no processo de decisão política. No federalismo democrático aspolíticas do governo central são estabelecidas a partir da maioria simples dosrepresentantes eleitos dos membros da federação. A distribuição das responsabilidadespela provisão dos bens públicos depende do tipo de federalismo, com uma grandecentralização no federalismo econômico. No regime cooperativo cada membro dispõe deum grande poder de decisão, que pode transferir para o governo central, se for desejávelpara o aumento de bem estar dos seus cidadãos. No regime democrático procura-se umequilíbrio entre os ganhos de eficiência na provisão dos bens e serviços públicos pelogoverno central e as perdas de eficiência que pode resultar de uma descentralizaçãoexcessiva levada a cabo pelo órgão legislativo.

O federalismo brasileiro caracterizou-se no passado por uma concentraçãoexcessiva no poder central, tornando o nosso regime mais próximo do federalismoeconômico em virtude do poder exercido pelo Presidente da República. Desde o início dadécada dos 80 o Brasil entrou numa época de mudanças institucionais, que se acelerou nadécada dos 90, e que certamente ainda continuará nos próximos anos. O regime federalistabrasileiro está, portanto, em processo de mutação, com a transferência deresponsabilidades da união para os estados e municípios. Nestas circunstâncias é bastantedifícil projetar o nível de despesas de cada nível de governo, e calcular a carga tributárianecessária para equilibrar as finanças de cada uma das esferas de governo: da união, dosestados e dos municípios. Uma proposta de reforma tributária que se preocupe com aquestão do federalismo tem que ser bastante flexível para acomodar as possíveistransformações nas atribuições de responsabilidades que possam vir a ocorrer nospróximos anos.

A Distribuição das Competências Tributárias

Um problema normativo importante num país com organização federativa é adistribuição das competências tributárias entre os vários níveis de governo. A primeiraquestão que tem de ser tratada é a escolha do critério para esta distribuição. A teoriaeconômica da taxação ótima supõe que o objetivo da sociedade é o bem estar dos seuscidadãos. Portanto, a distribuição das competências deve ser feita de tal modo que o bem

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estar da sociedade como um todo seja maximizado. O arranjo institucional que permitiriacada membro da federação escolher livremente seus tributos não seria a solução adequadapara a sociedade, porque daria margem a uma série de efeitos negativos provenientes deimpostos ineficientes e injustos, que redundaria em perda de bem estar para a coletividade.

As principais conclusões da teoria da taxação ótima sobre a distribuição dascompetências tributárias, sumariadas por Mcluren (1983), que podem servir de guia para odesenho de um sistema tributário de um país organizado sob a forma de federação, são asseguintes: i) impostos sobre fatores de produção com grande mobilidade são maisadequados para o governo central, enquanto impostos sobre fatores sem mobilidade sãoapropriados para os governos locais; ii) impostos cobrados com base na residência ou nodestino, tais como impostos de renda da pessoa física, de vendas a varejo, de valoradicionado do tipo consumo, são mais adequados para níveis subnacionais de governo,enquanto impostos cobrados com base na origem, tais como impostos de renda da pessoajurídica e valor adicionado do tipo renda, são apropriados para o governo central; iii)impostos sobre recursos naturais, mesmo que cobrados na origem, devem ser decompetência federal; iv) a capacidade fiscal pode ter uma distribuição bastante desigualentre os governos subnacionais, havendo necessidade de mecanismos de equalizaçãohorizontal, em geral implementado através do governo central; v) a receita tributária devários governos subnacionais pode ser insuficiente para cobrir os seus gastos, enquanto ogoverno federal pode ser capaz de arrecadar mais do que precisa, havendo necessidade deum processo de transferência de recursos vertical.

Harmonização versus Concorrência Tributária

Num sistema federalista de governo uma questão importante no desenho de umsistema tributário é a escolha entre harmonização de impostos e concorrência tributária. Oargumento geralmente usado para defender a harmonização baseia-se no fato de que esteprocedimento reduz as distorções econômicas. Todavia, é provável que exista nasociedade distorções políticas que também devam ser levadas em consideração. A teoriada escolha pública supõe que os políticos podem ter seus próprios objetivos, comoimplementar sua ideologia e não a de seus eleitores, obter prestígio ou mesmo quererganhos materiais, que podem levá-los a dissociar o governo da sociedade.

Quando os políticos seguem seus próprios objetivos, ao invés de agirem comorepresentantes dos seus eleitores, existe uma distorção política na sociedade. Estadistorção sempre existe em qualquer ditadura, mas ela também ocorre nas democracias. Ospolíticos, nestas circunstâncias, preferem impostos uniformes nas várias unidades dafederação, porque desta maneira os indivíduos e as empresas não têm a possibilidade demigrarem de uma região para outra em busca de menores impostos. A concorrênciatributária seria, então, um mecanismo de corrigir a distorção política, e cada unidade dafederação deveria ter a liberdade de fixar os impostos de acordo com as preferências dosseus cidadãos.

O conflito entre harmonização e concorrência tributária não pode, portanto, serresolvido no plano técnico, pois privilegiar a distorção econômica preferindoharmonização de impostos, significa optar pela distorção política, permitindo o divórciodos políticos da vontade de seus eleitores. A conclusão da análise deste tema é de que naprática é necessário uma solução de compromisso no desenho de um sistema tributário deum país organizado sob a forma federativa, procurando-se um certo grau de harmonizaçãomas também aceitando-se um pouco de concorrência tributária.

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3. Evolução do Sistema Tributário Brasileiro

O sistema tributário brasileiro foi reformado em duas oportunidades em período recente, aprimeira na década de 60 e a segunda na década dos 80. A Tabela 3.1 descreve asprincipais características dos sistemas tributários da Constituição de 1946, da Reforma de1966 e da Constituição de 1988. A reforma de 1966, que entrou em vigor em 1967, acaboucom o imposto de vendas e consignações(IVC), um imposto em cascata que incidia sobreo faturamento, e em seu lugar colocou o imposto sobre circulação de mercadorias(ICM),um imposto do tipo valor adicionado. O imposto federal de consumo foi transformadonum imposto do tipo valor adicionado, o imposto sobre produtos industrializados(IPI). Areforma de 1966 extinguiu também impostos anacrônicos, como o imposto do selo, epassou para a órbita federal impostos de política econômica, como os impostos queincidem sobre o comércio exterior. Esta reforma criou os impostos únicos sobrecombustíveis, minerais, eletricidade e telecomunicações, que tinham como objetivofinanciar investimentos na infra-estrutura do país. No início da década dos 70, no GovernoMédici, começou-se o desmonte da reforma de 1966 quando o imposto sobre ofaturamento das empresas foi recriado com a contribuição do PIS; daí por diante váriasdistorções foram introduzidas desfigurando o sistema tributário de 1966.

A segunda reforma tributária foi feita com a Constituição de 1988. Esta reformaalargou a base do ICM, transformando-o no imposto sobre circulação de mercadorias eserviços(ICMS), e extinguiu os diversos impostos únicos. A Constituição de 1988 criou oimposto sobre grandes fortunas, que até hoje não foi implementado, e permitiu quecontribuições para a seguridade social tivessem como fato gerador o faturamento dasempresas. Um fato marcante desta reforma foi a falta de equilíbrio no trato da questãofederativa, pois aumentou-se a transferência de recursos para os estados e municípios, semcontrapartida na diminuição dos gastos da união porque não transferiu-se encargos,contribuindo para agravar o problema do déficit público. Todavia, o lado positivo dareforma da Constituição de 1988 foi a descentralização do federalismo fiscal brasileiro,que já vinha ocorrendo desde o início da década dos 80 como uma reação a centralizaçãoverificada no regime militar de 1964. O desequilíbrio financeiro criado pela reforma de1988 deve ser corrigido por uma nova reforma tributária que tenha como um dos objetivosconceder maior autonomia fiscal aos estados e aos municípios, e torná-los financeiramenteindependentes do governo federal. O Brasil, na verdade, nunca funcionou na prática comoum regime federalista pois a união sempre exerceu um grande poder sobre os estados e osmunicípios das principais capitais. A reação da sociedade brasileira nos últimos anosindica que há um desejo de mudar este arranjo institucional, através de um sistema fiscalque permita uma relação de poder menos assimétrica. Esta evolução, entretanto, não podedeixar de lado a própria experiência acumulada no passado e as tendências implícitas naconfiguração do sistema tributário brasileiro.

A distribuição dos impostos no regime federalista brasileiro, de acordo com asConstituições e as Emendas Constitucionais aprovadas no período pós guerra, trilhou ocaminho da especialização, procurando dotar cada nível de governo com competênciasobre uma base tributária. O imposto de renda foi atribuído ao governo federal; oprincipal imposto sobre propriedade, o imposto sobre propriedade territorial e urbana, foidestinado aos municípios; o imposto sobre consumo foi dividido entre as três esferas degoverno, mas aos estados sempre coube a parte mais importante deste tipo de imposto.Todavia, esta distribuição nunca foi capaz de prover recursos para que houvesse umequilíbrio nos orçamentos de cada nível de governo, havendo necessidade da criação demecanismos de transferências de recursos intergovernamentais, tanto horizontalmenteentre mesmos níveis de governo, como verticalmente entre esferas diferentes, como será

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descrito mais adiante. A conclusão que se chega analisando nossa história é que as trêsprincipais bases tributárias foram, de modo geral, distribuídas da seguinte forma: a rendapara o governo federal, o consumo para os estados e a propriedade para os municípios,permitindo-se de alguma forma a complementação de receita tributária de um nível degoverno com base tributária de outro. Esta é uma tendência que será preservada naproposta de reforma tributária que será apresentada no último capítulo deste trabalho.

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Tabela 3.1SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Constituição de 1946 e Emenda Constitucional Emenda Constitucional nº 18 da 1965 Constituição de 1988 nº 5 da 1961 (vigência a partir de janeiro de 1967) (vigência a partir de março 1989)

1. Federais 1. Federais 1. Federais1.1.Imposto de Importação 1.1.Imposto de Importação 1.1. Imposto de Importação1.2.Imposto de Consumo 1.2. Imposto sobre Produtos Industrializados 1.2. Imposto Sobre Produtos Industrializados

_1.3.Impostos Únicos 1.3. Impostos Únicos _1.4.Imposto de Renda 1.4. Imposto de Renda 1.3. Imposto de Renda1.5.Imposto Sobre Transferência de Fundospara o Exterior1.6.Imposto Sobre Negócios de Sua Economia _1.7.Impostos Extraordinários 1.5. Impostos Extraordinários 1.4. Impostos Extraordinários1.8.Impostos Especiais

1.6. Imposto Sobre Exportação 1.5. Imposto Sobre Exportação1.7. Imposto sobre Transporte e Comunicação1.8. Imposto sobre Operações Financeiras 1.6. Imposto sobre Operações Financeiras

1.9 Imposto Territorial Rural 1.7. Imposto Territorial Rural1.8. Imposto sobre Patrimônio

2. Estaduais 2. Estaduais 2. Estaduais2.1.Imposto sobre Vendas e Consignações 2.1. Imposto sobre Circulação de Mercadorias 2.1. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e

Serviços2.2.Imposto sobre Transmissão Causa-Mortis 2.2. Imposto de Transmissão de Bens Intervivos e Causa-Mortis 2.2.Imposto de Transmissão Causa-Mortis e Doação2.3.Imposto sobre Exportação _2.4.Imposto sobre Atos Regulados _ por Lei Estadual _2.5.Impostos Especiais

2.3.Imposto sobre Propriedades de VeículosAutomotores2.4. Adicional de Imposto de Renda sobre Rendas deCapital

3. Municipal 3. Municipal 3. Municipal3.1.Imposto Territorial Rural _ _3.2.Imposto de Transmissão Intervivos _ 3.1.Imposto de Transmissão Intervivos3.3.Imposto Predial e Territorial Urbano 3.1.Imposto Predial e Territorial Urbano 3.2.Imposto Predial e Territorial Urbano3.4.Imposto de Indústria e Profissões 3.2.Imposto sobre Serviços 3.3.Imposto sobre Serviços3.5.Imposto de Licença _3.6.Imposto sobre Diversões Públicas _3.7.Imposto sobre Atos de Sua Economia _

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4. As Contribuições Sociais no Brasil

O Artigo 167 da Constituição de 1988 veda a vinculação de receita de impostos aórgão, fundo ou despesa, exceto aquela estabelecida no Artigo 212 que obriga a União aaplicar, anualmente, nunca menos de dezoito por cento da sua receita tributária líquida namanutenção e desenvolvimento do ensino, e os Estados e Municípios a aplicarem vinte ecinco por cento, no mínimo, de sua receita, incluindo-se as transferências recebidas, emeducação. As contribuições sociais são na verdade impostos vinculados a órgãos, fundosou despesas específicas, como veremos a seguir.

Contribuições de Empregados e Empregadores para a Previdência Social

A contribuição social mais importante em termos de receita no Brasil é acontribuição para a previdência social, paga tanto pelos empregados como pelosempregadores. A base de cálculo dessas contribuições é a folha de pagamento. Osempregados pagam de acordo com seu salário de contribuição, em faixas quecorrespondem a três alíquotas: 8, 9 e 10%. Para as empresas a contribuição é fixada em20% sobre o total da remuneração paga a todos empregados e avulsos, incluindo-se osautônomos e os sócios ou administradores da empresa. O décimo terceiro salário tambémfaz parte da base de cálculo da contribuição. No caso de contribuintes rurais orecolhimento é baseado no valor da produção comercializada, com uma alíquota de 2,2%.

Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)

A contribuição para o financiamento da seguridade social é devida pelas pessoasjurídicas ou a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda. A COFINS tem umaalíquota de 2% que incide sobre o faturamento mensal, isto é, sobre a receita bruta mensaldas vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços, e de serviços de qualquer natureza.Estão isentas da contribuição as sociedades cooperativas, sociedades civis sem finslucrativos e entidades beneficientes de assistência social, que cumpram os requisitosestipulados em lei. A venda de mercadorias ou serviços destinados ao exterior está isentada COFINS. As instituições financeiras são isentas desta contribuição, mas pagam umaalíquota maior na contribuição social sobre o lucro líquido.

Contribuição para o PIS/PASEP

O Programa de Integração Social(PIS) e o Programa de Formação do Patrimônio doServidor Público(PASEP) foram criados em 1970, e como seus nomes indicam elestinham como objetivo criar um mecanismo de formação de patrimônio individual para ostrabalhadores dos setores privado e público. Os dois programas eram na verdade ummecanismo de poupança compulsória para o financiamento do processo deindustrialização, com os recursos do Fundo PIS/PASEP sendo administrados peloBNDES. O programa PIS/PASEP instituiu a concessão de um salário mínimo aosparticipantes cadastrados há pelo menos cinco anos e que recebessem salário igual ouinferior a cinco vezes o salário mínimo.

A Constituição de 1988 mudou o sentido social do Fundo PIS/PASEP,transformando-o em um fundo contábil de caráter coletivo, eliminou as contas individuaispara a formação de patrimônio, mas preservou aquelas que haviam sido formadas nopassado. Os recursos do PIS/PASEP integram a receita do FAT, que é utilizada para ocusteio do programa de seguro desemprego e do abono salarial. A Constituição de 1988

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estabeleceu que 40%, no mínimo, da arrecadação da contribuição do PIS/PASEP édestinada ao financiamento dos programas de desenvolvimento econômico através doBNDES.

A contribuição mensal do PIS/PASEP é feita de acordo com alíquotas e bases decálculo que variam de acordo com o tipo de contribuinte. A União, os estados, o DistritoFederal, e os municípios contribuem com 1% das receitas correntes efetivamentearrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas de outras entidades daAdministração Pública. As autarquias, inclusive as de regime especial, e entidades criadaspor lei federal com atribuições de fiscalização do exercício de profissões liberais,contribuem com 0,65% das receitas orçamentárias. As empresas públicas, sociedades deeconomia mista e respectivas subsidiárias, e quaisquer outras sociedades controladas diretaou indiretamente pelo poder público, são tributadas em 0,65% da receita operacional brutae das transferências correntes e de capital recebidas. As sociedades cooperativas,condomínios, demais entidades sem fins lucrativos, entidades fechadas de previdênciaprivada e as instituições de assistência social contribuem com 1% sobre o total da folha depagamento dos empregados. As demais pessoas jurídicas de direito privado nãomencionadas anteriormente, bem como aquelas equiparadas pela legislação do imposto derenda, pagam uma contribuição de 0,65% da receita operacional bruta.

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das Empresas

A Constituição de 1988 estabeleceu no Artigo 195 que a seguridade social seráfinanciada por contribuições sociais dos trabalhadores; dos empregadores, incidentes sobrea folha dos salários, o faturamento e o lucro, além de recursos provenientes dosorçamentos dos vários níveis de governo e das contribuições sobre a receita de concursode prognósticos.

A contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas domiciliadas nopaís e as que lhe são equiparadas pela legislação tributária, tem como base de cálculo ovalor do resultado do exercício, encerrado em 31 de dezembro de cada ano, antes daprovisão do imposto de renda, ajustado para isentar os investimentos em bens de capital eas exportações. O ajuste é obtido adicionando-se os seguintes valores: i) o resultadonegativo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; ii) a reserva dereavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computadano resultado do exercício; iii) o valor das provisões não-dedutíveis na determinação dolucro real, exceto provisão para o imposto de renda. Da base de cálculo exclui-se osseguintes valores: i) o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor dopatrimônio líquido; ii) o lucro decorrente de exportações derivadas; iii) os lucros edividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição; iv) o valorcorrigido monetariamente das provisões adicionais na forma do primeiro item, que tenhamsido baixadas no curso do período base.

A alíquota da contribuição das pessoas jurídicas sujeitas à escrituração contábil éigual a 10% e as instituições financeiras têm uma alíquota de 23%, em virtude de seremisentas da COFINS. A administração e fiscalização dessa contribuição é feita pelaSecretaria de Receita Federal, a arrecadação é transferida para o Tesouro Nacional, edúvidas relativas à sua jurisprudência seguem a legislação do imposto de renda da pessoajurídica.

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Contribuição Provisória Sobre Movimentação Financeira (CPMF)

A CPMF foi inspirada no Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira(IPMF), instituído pela Emenda Constitucional nº 03/93, com alíquota de 0,25%. Avigência do imposto foi contestada, todavia, no momento de sua criação, pois feria oprincípio da anterioridade, o que postergou a sua cobrança para o ano de 1994.

A introdução de uma nova base (as transações financeiras), a agilidade de suacobrança e a dificuldade de sonegação tornaram atrativa a permanência de um tributodesta natureza, o que atrelado à pressões por mais recursos feitas pelo Ministério daSaúde, levaram o governo a recriar, sob a roupagem de uma nove contribuição, o antigoimposto, agora destinado exclusivamente para o financiamento e o custeio da Saúde.1

A CPMF foi estabelecida pela Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, comalíquota de 0,20% e prazo de duração previsto para 13 meses.2 Todavia, as dificuldades decaixa do governo federal obrigaram-no a prorrogar o tempo de permanência dacontribuição por mais 24 meses, a contar de 23 de janeiro de 1997, através da Lei nº 9.539,de 12 de dezembro de 1997.

A primeira lei acima citada estabelece o fato gerador, as bases de cálculo e oscontribuintes do tributo, que estão sinteticamente apresentados no Quadro I. Ademais,para evitar a incidência tributária sobre determinadas operações historicamente livres dequalquer tipo de obrigação, bem como para não infringir regras básicas do federalismofiscal brasileiro, a lei nº 9.311/96 prevê a isenção da CPMF para as transações efetuadasnas contas da União, dos Estados e dos Municípios, e de suas autarquias e fundações, paraos saques feitos nas contas do FGTS, do PIS/PASEP e para os recebimentos do seguro-desemprego; nos lançamentos errados e respectivo estorno e para o pagamento da própriacontribuição, e , por fim, no caso de movimentação financeira ou transmissão de valores ede créditos e direitos de natureza financeira das entidades beneficentes de assistênciasocial.

Na linha de preocupação observada nos casos de isenção da contribuição, ogoverno federal procurou minimizar as resistências a este tributo e angariar apoio junto aoCongresso Nacional, estabelecendo redução nas alíquotas constantes da tabela decontribuição para a Previdência Social, incidente até três salários mínimos, em pontospercentuais proporcionais ao valor da contribuição devida até o limite da compensação.Para os valores de benefícios de prestação continuada e única e os proventos de inativos,de pensionistas e demais beneficiários, não excedentes a dez salários mínimos, a soluçãoencontrada e aplicada pela lei foi o acréscimo de percentual proporcional ao valor dacontribuição devida até o limite de compensação.

Em determinados casos, não há isenção da contribuição, mas a lei prevê alíquotareduzida a zero, com a finalidade de evitar problemas operacionais e jurídicos. O principalcaso enquadrado nesta situação circunscreve-se aos lançamentos feitos entre contas de ummesmo titular.

Por fim caberia destacar que em novembro de 1998, o agravamento do déficitpúblico em um momento de conturbação do cenário externo forçou o governo federalpreparar e apresentar para discussão no Congresso Nacional, um pacote de medidas fiscaisdenominado de Programa de estabilidade Fiscal. No arcabouço do projeto, consta adecisão de elevar a alíquota da CPMF de 0,20% para 0,38% em 1999 e para 0,30% nos

1 A CPMF foi integralmente destinada ao Fundo Nacional da Saúde (FNS).2 Conforme definição inscrita na própria lei, a movimentação ou transmissão de valores e de créditos edireitos de natureza financeira é entendida como qualquer operação liquidada ou lançamento realizado porinstituições financeiras, que representem circulação escritural ou física de moeda, e de que resulte ou nãotransfer6encia de titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos.

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anos de 2000 e 2001. tal medida já foi aprovada na Câmara e em primeiro turno no Senadofederal, o que sinaliza a certeza de sua aprovação.

Quadro I

Principais Características Legais da CPMF

Fato Gerador Base de Cálculo ContribuintesI- Lançamento a débito, porinstituição financeira, em contascorrentes, em contas correntes deempréstimos, em contas dedepósito de poupança, de depósitojudicial e de depósitos emconsignação de pagamentos.II- Lançamento a crédito, porinstituição financeira, em contascorrentes que apresentem saldonegativo, até o limite de valor daredução do saldo devedor.III- Liquidação ou pagamento, porinstituição financeira, de quaisquercréditos, direitos ou valores, porconta e ordem de terceiros, quenão tenham sido creditados, emnome do beneficiário, nas contasreferidas nos itens anteriores.IV- Liquidação de operaçãocontratada nos mercadosorganizados de liquidação futura;V- Lançamento, e qualquer outraforma de movimentação outransmissão de valores e decréditos e direitos de naturezafinanceira, não relacionados nositens anteriores efetuados pelosbancos comerciais, bancosmúltiplos com carteira comercial ecaixas econômicas.VI- Qualquer outra movimentaçãoou transmissão de valores e decréditos e direitos de naturezafinanceira que, por sua finalidade,reuna características que permitapresumir a existência de sistemaorganizado para efetivá-la,produza os mesmos efeitosprevistos nos itens anteriores.

O valor do lançamento e dequalquer outra forma demovimentação ou transmissão.

O valor do lançamento e dequalquer outra forma demovimentação ou transmissão.

O valor da liquidação ou dopagamento.

O valor do lançamento e dequalquer outra fonte demovimentação ou transmissão.O resultado, se negativo, da somaalgébrica dos ajustes diários,ocorridos no períodocompreendido entre a contrataçãoinicial e a liquidação do contrato.

O valor da movimentação ou datransmissão, com base nosregistros contábeis dasinstituições..

Os titulares das contas.

Os titulares das contas.

O próprio beneficiário datransação.

As instituições que realizaremoperação desta natureza.

Os comitentes das operaçõescitadas.

Aqueles que realizarem amovimentação ou a transmissão.

5. Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresase das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES)

O SIMPLES foi criado pela Lei nº 9.317, de 05 de dezembro de 1996, com oobjetivo de atender a uma antiga reivindicação do setor produtivo nacional: asimplificação tributária. Desse modo, facultou-se às micro e pequenas empresas o direitode pagar mensalmente e de forma unificada, após inscrição na Secretaria da Receita

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Federal, os seguintes impostos e contribuições: IRPJ, PIS/PASEP, CSLL, COFINS, IPI eas Contribuições dos Empregados para a Seguridade Social. 3

Está prevista também na lei a possibilidade de serem incluídos no pagamentointegrado o ICMS e o ISS, desde que a unidade federada ou o município estabeleçaconvênio com a União com esta finalidade. Sabe-se, no entanto, que estados e municípiosevitaram aderir ao SIMPLES federal por razões de natureza financeira, preferindo instituirlegislações próprias para simplificar os tributos pagos por micro e pequenas empresas.

O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte,inscritas no SIMPLES, é determinado mediante aplicação sobre a receita bruta mensal dospercentuais relacionados no Quadro II, em conformidade com a existência ou não deconvênios entre a União e os governos estaduais e municipais. Vale ressaltar que aalíquota federal é acrescida de 0,5% no caso de empresas que são contribuintes do IPI. Emconvênio com os estados, a lei determina que alíquota federal seja acrescida, em setratando de microempresas, em 0,1% no caso de contribuintes exclusivos do ICMS e em0,5% quando as empresas forem contribuintes do ICMS e de ISS. Se a empresa estiverinserida na categoria de pequeno porte, a alíquota federal é majorada em 2,5% no primeirocaso e em 2,0% no segundo. Os convênios municipais implicam em um acréscimo de 1%na alíquota básica das microempresas quando estas forem contribuintes exclusivas do ISSe de 0,5% quando recolhem tanto o ISS quanto o ICMS. Para as empresas de pequenoporte, o aumento é de 2,5% e 0,5%, respectivamente.

A composição/partilha das alíquotas federais, por faixa de rendimento e tipo detributo, está também apresentada na lei e descrita no Quadro III .

3 A lei define microempresa como sendo a pessoa jurídica que tenha auferido, no exercício fiscal do ano,receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e inferior a R$ 720.000,00(setecentos e vinte mil reais). O limite inferior foi recentemente alterado para R$ 1,2 milhão (um milhão eduzentos mil reais).

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Quadro II

Alíquotas do Simples para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte

Categorias Faixas de Rendimento AlíquotasFederais Em Convênio Estadual Em Convênio MunicipalNão contribuinte

do IPIContribuinte

do IPIContribuinte

apenas doICMS

Contribuintedo ICMS e

do ISS

Contribuinteapenas do

ICMS

Contribuintedo ICMS e

do ISSMICROEMPRESA Até R$ 60.000,00

De R$ 60.000,01 aR$ 90.000,00

De 90.000,01 aR$ 120.000,00

3,0%

4,0%

5,0%

3,5%

4,5%

5,5%

4 a 4,5%

5 a 5,5%

6 a 6,5%

3,5 a 4%

4,5 a 5,0%

5,5 a 6,0%

4 a 4,5%

5 a 5,5%

6 a 6,5%

3,3 a 4,0%

4,5 a 5,0%

5,5 a 6,0%

EMPRESA DEPEQUENO PORTE Até R$ 240.000,00

De R$ 240.000,01 aR$ 360.000,00

De 360.000,01 aR$ 480.000,00

De 480.000,01 aR$ 600.000,00

De R$ 600.000,01 aR$ 720.000,00

5,4%

5,8%

6,2%

6,6%

7,0%

5,9%

6,3%

6,7%

7,1%

7,5%

7,9 a 8,4%

8,3 a 8,8%

8,7 a 9,2%

9,1 a 9,6%

9,5 a 10,0%

7,4 a 7,9%

7,8 a 8,3%

8,2 a 8,7%

8,6 a 9,1%

9,0 a 9,5%

7,9 a 8,4%

8,3 a 8,8%

8,7 a 9,2%

9,1 a 9,6%

9,5 a10,0%

5,9 a 6,4%

6,3 a 6,8%

6,7 a 7,2%

7,1 a 7,6%

7,5 a 8,0%Fonte: Elaboração própria

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Quadro III

Composição da Partilha, por Tipo de Tributo, das Alíquotas Federais

Categoria Faixa de rendimento Alíquota Partilha

Microempresa Até 60.000,00 3% o% de IRPJ0% de PIS/PASEP1,2% de Contrib. Previdenciária1,8% de COFINS

De 60.000,00 a R$ 90.000,01 4% 0% de IRPJ0% de PIS/PASEP0,4% de CSLL1,6% de Contrib.Previdenciária2,0 de COFINS

De 90.000,01 a R$ 120.000,00 5% 0% de IRPJ0% de PIS/PASEP1,0 de CSLL2,0 de COFINS2,0 de Contrib.Previdenciária

Empresa dePequeno Porte

Até 240.000,00 5,4% 0,13% de IRPJ0,13% de PIS/PASEP1,0 de CSLL2,0% de COFINS

De R$ 240.000,00 a R$ 360.000,00 5,8% 0,26% de IRPJ0,26% de PIS/PASEP1,0% de CSLL2,0% de COFINS2,14% de Contrib.Previdenciária

De R$ 48.000,01 a R$ 600.000,00 6,6% 0,52% de IRPJ0,52% de PIS/PASEP1,0% de CSLL2,0% de COFINS2,56% de Contrib.Previdenciária

De R$ 600.000,00 a R$ 720.000,00 7,0% 0,65% de IRPJ0,65% de PIS/PASEP1,0% de CSLL2,0% de COFINS2,7% de Contrib.Previdenciária

Fonte: Elaboração própria

Está impedida de aderir ao SIMPLES a pessoa jurídica que, na condição demicroempresa ou empresa de pequeno porte, tenha auferido receita bruta superior a R$120.000,00 e R$ 720.000,00 respectivamente, no ano calendário anterior. Além desta, estáobstruída legalmente a participação de instituição financeira de qualquer tipo, de empresade compra e venda, locação e administração, loteamento, incorporação e construção deimóveis; de empresas que tenha sócio estrangeiro residente no exterior; de filial, sucursal eagência de representação no País de pessoa jurídica com sede no exterior; de empresaconstituída, sob qualquer forma, de cujo capital participe a Administração Pública, diretaou indireta, federal, estadual e municipal; de empresa cujo titular ou sócio participe commais 10% do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite

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de R$ 120.000,00; de empresa que tenha como sócio outra empresa jurídica, de empresacuja receita decorrente de venda de bens importados seja superiora 50% de sua receitabruta total; de empresa que realize operações relativas a importação de produtosestrangeiros, armazenamento e depósito de produtos de terceiros, propaganda epublicidade; “factoring” e prestação de serviços de vigilância, limpeza, conservação elocação de mão-de-obra.

As empresas que prestam serviços profissionais de qualquer natureza e aquelas queapresentam débito (próprio ou do titular) inscrito na Dívida Ativa da União estãoigualmente impossibilitadas de participar deste programa.

O pagamento unificado de impostos e contribuições, devidos pelas empresasinscritas no SIMPLES, é feito de forma centralizada, até o décimo dia do mês,subseqüentemente àquele em que houver sido auferida a receita bruta. Em caso de atrasono pagamento, as empresas estão sujeitas a multa de 2% e juros diários, podendo inclusiveser inscrito o débito na Dívida da União.

6. As Transferências Intergovernamentais no Federalismo Brasileiro

As transferências intergovernamentais são transferências de recursos entre asvárias esferas de governo, sejam no mesmo nível num processo horizontal ou entre níveisdiferentes numa escala vertical. Os objetivos dessas transferências podem ser os maisdiversos, baseados em argumentos econômicos do tipo equidade e eficiência, ou emconsiderações de ordem política, como centralização ou descentralização do poderpolítico. Existem várias formas de transferências de recursos entre as esferas de governo.Elas podem ser agrupadas de diferentes maneiras: quanto à legislação, quanto ao tipo defonte de recursos e quanto ao destino. A classificação quanto à legislação que deu origemas transferências é uma das mais usadas em virtude do seu grau de utilização naadministração pública e pela simplicidade de seu entendimento.

As transferências intergovernamentais podem ser classificadas, de acordo com alegislação, em três tipos: i) constitucionais, ii) legais e iii) conveniadas. As transferênciasconstitucionais são aquelas estabelecidas pelos artigos 157, 158 e 159 da ConstituiçãoFederal, e elas determinam a participação dos estados e municípios na receita tributária daunião e a participação dos municípios na receita tributária dos estados. As transferênciaslegais são estabelecidas por lei, em alguns casos previstas na própria Constituição, masnão se constituem em partilha de receita tributária. As transferências conveniadas sãofeitas por meio de convênios, não dependem de lei específica, mas devem constar da lei doorçamento geral da união. Este tipo de transferência intergovernamental destina-se aprojetos municipais para obras de esgoto e saneamento básico, em conformidade com oque é estabelecido no convênio. Não existe, a priori, finalidade específica e a fonte derecursos não é fixada em lei. Estas transferências conveniadas são também conhecidascomo transferências voluntárias.

A Constituição de 1988 estabelece cinco tipos de transferênciasintergovernamentais da união para os estados e quatro tipos da união para os municípios.As transferências da união para os estados são as seguintes: a) 21,5% da arrecadação dosimpostos de renda(IR) e sobre produtos industrializados(IPI) pertence aos estados, e estesrecursos formam o Fundo de Participação dos Estados(FPE) ou Cota-parte do FPE; b)10% da arrecadação do IPI é destinado aos estados exportadores, proporcionalmente assuas exportações de produtos industrializados, através do Fundo do IPI-exportação ouCota-parte do IPI exportação; c) 30% da arrecadação do imposto sobre operaçõesfinanceiras referente ao ouro (IOF-ouro); d) 20% da arrecadação de quaisquer novos

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impostos criados após a Constituição de 1988, em virtude da competência residual daunião.

As transferências intergovernamentais constitucionais da união para os municípiossão as seguintes: a) 22,5% da arrecadação dos impostos de renda e sobre produtosindustrializados pertence aos municípios, através do Fundo de Participação dosMunicípios(FPM) ou Cota-parte do FPM; b) 70% da arrecadação do imposto sobreoperações financeiras referente ao ouro(IOF-ouro); c) 50% da arrecadação do impostoterritorial rural.

As transferências constitucionais dos estados para os municípios, de acordo com aConstituição de 1988, são as seguintes: a) 25% da arrecadação do imposto sobrecirculação de mercadorias e serviços(ICMS); b) 50% da arrecadação do imposto sobre apropriedade de veículos automotores(IPVA) e c)25% da transferência que o estado receberda Cota-parte do IPI-exportação.

A Constituição de 1988 estabelece ainda que o imposto de renda retido na fontedos funcionários públicos dos estados , do Distrito Federal, e dos municípios, é receitatributária de cada um destes entes da federação.

Antes da Constituição de 1988, isto é, em 1987, 33% dos recursos líquidos dosimpostos sobre produtos industrializados e renda eram destinados aos fundos departicipação, sendo 14% para o FPE, 17% para o FPM, e 2% ao fundo especial distribuídoaos estados. A antiga constituição estabelecia também as seguintes transferências: i) cota-parte do imposto único sobre energia elétrica(IUEE); ii) cota-parte do imposto único sobrelubrificantes líquidos e gasosos(IULCLG) e adicional; iii) cota-parte do imposto únicosobre minerais(IUM); iv) cota-parte do imposto sobre transporte(IST).

A cota-parte do IUEE correspondia a 60% dos valores líquidos deste imposto, esua distribuição obedecia a coeficientes estabelecidos pelo Departamento Nacional deEnergia Elétrica. A cota-parte do IULCLG correspondia a 56% dos valores líquidos desteimposto único, enquanto o adicional era igual a 12%, e sua distribuição obedecia acoeficientes estabelecidos pelo Departamento Nacional de Estradas de Rodagem(DNER).A cota-parte do IUM era equivalente a 90% dos valores líquidos deste imposto e suadistribuição era feita de acordo com a arrecadação da respectiva unidade da federação. Acota-parte do IST correspondia a 50% dos valores líquidos do IST, e sua distribuição erafeita de acordo com critérios definidos pelo DNER

Em 1996 começou a vigorar outro tipo de transferência constitucional: aTransferência Financeira aos Estados da Lei Complementar nº 87, conhecida como LeiKandir e aprovada pelo Congresso em 13/09/96. Esta transferência é um ressarcimento daunião aos estados em decorrência da desoneração do ICMS dos produtos semi-elaboradosdestinados a exportação.

Em1998 foi criado o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do EnsinoFundamental e Valorização do Magistério(FUNDEF), um fundo constitucional baseado noartigo 60 das disposições constitucionais transitórias e regulamentado pela lei nº 9496,aprovada pelo Congresso em 1996.

As transferências para o ressarcimento das perdas do ICMS dos estadosexportadores e aquelas para o FUNDEF são tipicamente constitucionais, mas existemdúvidas quanto a propriedade de classificá-las dessa maneira. Em primeiro lugar, porqueessas transferências não refletem exatamente partilha de receita tributária. Em segundolugar, porque há uma vinculação de gasto para a educação no caso do FUNDEF. Oargumento favorável para incluí-los na classificação de transferências constitucionaisbaseia-se no fato de que há uma partilha implícita ou derivada de receita tributária. Nocaso do ressarcimento do ICMS há um repasse de perdas, isto é, uma partilha ao reverso.

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No caso do FUNDEF a repartição de receita ocorre na medida em que todas as fontes doFUNDEF têm origem no ICMS ou nos fundos de participação.

As transferências intergovernamentais classificadas como legais são transferênciasque têm finalidade específica, como é o caso do salário educação e dos fundosconstitucionais. A Constituição estabelece que toda a arrecadação da contribuição dosalário educação tem de ser destinada ao ensino fundamental. Os fundos constitucionaissão formados com recursos provenientes de 3% da arrecadação dos impostos de renda esobre produtos industrializados, e estes fundos têm como objetivo financiar programas nosetor produtivo. Existem três fundos constitucionais. O Fundo da Região Nordeste(FNE)fica com 1,8% desta receita tributária, ao Fundo da Região Norte(FNO) cabe 0,6% e oFundo da Região Centro-Oeste também recebe 0,6% da arrecadação dos dois tributos. Osrecursos são transferidos diretamente para os bancos regionais que administram estesfundos: o Banco do Nordeste do Brasil, o Banco da Amazônia e o Banco do Centro-Oeste.

Fundo de Participação dos Estados

O total de recursos do Fundo de Participação dos Estados(FPE) é obtidomultiplicando-se uma alíquota de 21,5% sobre a receita total do imposto de renda e doimposto sobre produtos industrializados, líquidas de: a) incentivos fiscais( FINAM,FINOR e FUNRES); b) restituições; c) retificações; d) 100% do imposto de renda retidona fonte dos servidores da união e e) 5,6% do total calculado com base nos itens anteriorespara compor o Fundo de Estabilização Fiscal(FEF). Esta última dedução corresponde aolimite estimado do aumento dos impostos de renda e sobre produtos industrializadosdecorrentes das medidas fiscais, inclusive aumento de alíquotas quando da criação doFundo Social de Emergência(FSE) em 1994. No caso da dedução do imposto de rendaretida na fonte dos funcionários da união, ela somente foi estabelecida com a criação doFSE em 1994, e seu sucedâneo o FEF, a partir de 1995.

Os coeficientes individuais da participação de cada estado no FPE foi estabelecidopelo anexo da Lei Complementar nº 62,de 28/12/89. Para obter-se o valor do fundo devidoa cada estado multiplica-se o seu coeficiente pelo valor total do FPE calculado de acordocom o especificado acima. A Lei Complementar nº 62 estabelece que 85% do FPE édestinado aos estados das regiões norte, nordeste e centro-oeste, e 15% deste fundo édistribuído para os estados das regiões sudeste e sul. A Secretaria do Tesouro Nacional, doMinistério da Fazenda, informa o Banco do Brasil o valor total do FPE, e com base nestainformação este banco aplica a tabela de coeficientes e calcula o valor a ser distribuídopara cada estado.

Fundo de Participação dos Municípios

O Fundo de Participação dos Municípios( FPM) é obtido aplicando-se umaalíquota de 22,5% a mesma base que serve de cálculo para o fundo de participação dosestados. Este percentual somente passou a vigorar em 1993, sendo que anteriormente peloAto das Disposições Constitucionais Transitórias os percentuais, tanto do FPM como doFPE, foram modificados ao longo do tempo como mostra a Tabela 5.1. A Constituição de1988, portanto, aumentou substancialmente a proporção dos impostos de renda e sobreprodutos industrializados destinada aos fundos de participação dos estados e municípios.

O Código Tributário Nacional (Lei nº 5172, de 25 de outubro de 1966) estabelece aseguinte distribuição do FPM: i) 10% são para os municípios das capitais dos estados; ii)86,4% para os demais municípios e iii) o restante 3,6% para os municípios do interior commais de 156.216 habitantes, conforme o Decreto-Lei nº 1881, de 27/08/81.

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Tabela 5.1Proporção do Imposto (IR + IPI) Para os Fundos de Participação

Anos Coeficientes (%)FPM FPE

1997/1998(*) 17,0 14,01988 20,0 18,01989 20,5 19,01990 21,0 19,51991 21,5 20,01992 22,0 20,51993 22,5 21,5

(*) até outubro

Uma vez aplicado o percentual correspondente ao seu respectivo estado, cadamunicípio recebe sua cota do FPM de acordo com o quociente entre o seu coeficienteindividual e o somatório dos coeficientes individuais dos municípios do estado. Cadaestado tem uma participação diferente no FPM. Esta participação é definida pelo Tribunalde Contas da União (TCU). A divisão do FPM entre os vários estados é a seguinte: i)35,3% são destinados aos municípios da região nordeste; ii) 31,2% para os municípios daregião sudeste e iii) 33,5% aos municípios das regiões norte, centro-oeste e sul.

Os coeficientes individuais de cada município são estabelecidos pelo TCU, quetoma como parâmetros o número de habitantes fornecido pelo Instituto Brasileiro deGeografia e Estatística, com base no censo demográfico, e o disposto no Decreto Lei nº1881. Os municípios com até 10.188 habitantes têm um coeficiente mínimo de 0,6. Paramunicípios com mais de 10.188 habitantes e menos de 156.216 habitantes foram definidasdezesseis faixas populacionais, cabendo a cada uma delas um coeficiente individual. Paratodos municípios do interior com mais de 156.216 habitantes foi determinado umcoeficiente igual a 4,0.

Os municípios do interior com mais de 156.216 habitantes além da quota partecorrespondente ao seu coeficiente relativo aplicado sobre os 86,4% do FPM, recebemtambém uma quota parte calculada pelo seu coeficiente relativo aplicado sobre 3,6% doFPM, como manda o Decreto-Lei nº 1881.Os municípios das capitais recebem a parcelareferente à aplicação do coeficiente relativo, calculado especialmente para as capitais,sobre o valor correspondente a 10% do FPM. O coeficiente individual relativo é ocoeficiente individual dividido pelo somatório dos coeficientes individuais de todas ascapitais.

Fundo do IPI-Exportação

O Fundo do IPI-Exportação é formado com 10% da arrecadação do IPI, levando-seem conta as mesmas deduções do cálculo do FPE. Os recursos deste fundo são distribuídosproporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados decada estado. A Secretaria do Tesouro Nacional envia os valores globais ao Banco doBrasil, que aplica os percentuais de cada estado. Os estados transferem 25% do valor recebido através deste fundo aos seusmunicípios. Esta transferência obedece os mesmos critérios da distribuição do ICMS aosmunicípios, ambas determinadas pela Constituição Federal, nos incisos I e II do parágrafo

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único da artigo 158 e parágrafo 3 do artigo 159. Isto é: i) três quartos, no mínimo, naproporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios; e ii) até umquarto, de acordo com o que dispuser lei estadual.

As Transferências Intergovernamentais no Período 1987/1997

A Tabela 5.2 apresenta a evolução das transferências intergovernamentaisconstitucionais no Brasil no período 1987/1997. As transferências da União comoproporção de sua receita total, incluindo-se aí tanto as receitas dos tributos quanto aquelasprovenientes das contribuições, foi igual a 21,62% em 1987. Esta proporção diminuiu para19,68% em 1988 e atingiu 15,96% em 1993. Em 1994 ela atingiu o seu ponto mais baixo enos anos seguintes ela mantém-se relativamente estável, próxima aos 16%.

As transferências dos estados para os municípios mantém-se praticamenteconstante ao longo do período 1987/1997, em torno de 25% de sua receita tributária.Levando-se em conta também os recursos que os municípios obtêm do FPM, eles recebemao redor de 80% dos recursos das transferências intergovernamentais. A conclusão que sechega com estes números é que para a maioria dos municípios brasileiros as transferênciasconstitucionais têm uma importância fundamental no orçamento da prefeitura.

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Tabela 5.2

As Transferências Intergovernamentaisem 1000 de moeda da época

UNIDADES DAFEDERAÇÃO 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997

A- RECEITAS DA UNIÃO 971.517.880 7.656.669.781 110.621.503 5.427.311.422 22.926.876.434 256.583.297.093 6.300.983.956 59.062.938 107.656.639 136.144.368 155.194.894 REC.TRIBUT 866.788.000 6.503.470.000 82.128.000 2.576.761.000 10.410.299.000 119.521.558.000 2.849.447.000 27.822.000 50.467.606 56.814.561 62.310.307 REC.CONTRIB. 104.729.880 1.153.199.781 28.493.503 2.850.550.422 12.516.577.434 137.061.739.093 3.451.536.956 31.240.938 57.189.033 79.329.807 92.884.587

B- TRANSF. DA UNIÃO 210.038.271 1.499.311.980 20.747.967 894.442.679 3.828.840.918 41.649.399.931 1.005.921.664 8.399.411 17.142.823 22.037.605 24.695.950 PARA ESTADOS 110.905.294 720.797.674 9.632.423 441.177.050 1.946.526.356 21.040.697.864 513.224.440 4.293.915 8.720.693 10.893.302 12.609.759 FPE 74.104.126 543.096.000 9.239.761 385.411.842 1.682.402.095 18.356.513.629 449.127.583 3.746.718 7.721.808 8.735.979 9.763.221 IPI-EXP 0 0 0 55.765.208 264.124.261 2.684.184.235 64.096.857 547.197 998.885 1.140.305 1.242.338 DEMAIS 36.801.168 177.701.674 392.662 0 0 0 0 0 0 1.017.018 1.604.201 PARA MUNICÍPIOS 99.132.977 778.514.306 11.115.543 453.265.629 1.882.314.563 20.608.702.067 492.697.223 4.105.496 8.422.130 11.144.303 12.086.191 FPM 89.987.770 712.526.000 10.977.497 453.247.041 1.780.373.367 19.699.859.207 470.091.920 3.920.984 8.080.962 9.142.304 10.307.694 IPI-EXP 0 0 0 18.588 88.041.420 894.728.078 21.365.619 182.399 332.962 380.102 414.113 DEMAIS 9.145.207 65.988.306 138.046 0 13.899.775 14.114.781 1.239.684 2.112 8.207 1.621.897 1.364.385

C- B/A % 21,62% 19,58% 18,76% 16,48% 16,70% 16,23% 15,96% 14,22% 15,92% 16,19% 15,91% C.1-PARA ESTADOS 11,42% 9,41% 8,71% 8,13% 8,49% 8,20% 8,15% 7,27% 8,10% 8,00% 8,13% FPE 7,63% 7,09% 8,35% 7,10% 7,34% 7,15% 7,13% 6,34% 7,17% 6,42% 6,29% IPI-EXP 0,00% 0,00% 0,00% 1,03% 1,15% 1,05% 1,02% 0,93% 0,93% 0,84% 0,80% DEMAIS 3,79% 2,32% 0,35% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,75% 1,03% C.2-PARA MUNICÍPIOS 10,20% 10,17% 10,05% 8,35% 8,21% 8,03% 7,82% 6,95% 7,82% 8,19% 7,79% FPM 9,26% 9,31% 9,92% 8,35% 7,77% 7,68% 7,46% 6,64% 7,51% 6,72% 6,64% IPI-EXP 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,38% 0,35% 0,34% 0,31% 0,31% 0,28% 0,27% DEMAIS 0,94% 0,86% 0,12% 0,00% 0,06% 0,01% 0,02% 0,00% 0,01% 1,19% 0,88%

D-(FPM+FPE+ IPI-EXP)% 16,89% 16,40% 18,28% 16,48% 16,64% 16,23% 15,94% 14,22% 15,92% 14,25% 14,00%

E-REC. TRIB. DOS ESTADOS 622.827.173 4.430.322.495 78.207.285 2.476.605.648 11.408.958.399 116.452.555.667 2.387.896.046 26.099.027 49.891.190 59.914.089 63.077.759

F- TRANSF.DOS ESTADOS 153.785.167 1.093.234.344 19.477.183 607.633.849 2.788.026.364 28.762.177.033 595.268.106 6.698.958 13.000.587 15.415.538 16.391.575 PARA MUNICÍPIOS 153.785.167 1.093.234.344 19.477.183 607.633.849 2.788.026.364 28.762.177.033 595.268.106 6.698.958 13.000.587 15.415.538 16.391.575 COTA-PARTE ICMS 148.450.705 1.068.545.352 19.206.663 593.273.240 2.669.701.740 27.703.319.509 574.925.351 6.404.053 11.783.831 13.896.255 14.497.026 IPVA 5.334.462 24.688.992 270.521 14.360.608 118.324.624 1.058.857.524 20.342.755 294.905 1.216.756 1.519.283 1.894.550

G- F/E% 24,69% 24,68% 24,90% 24,53% 24,44% 24,70% 24,93% 25,67% 26,06% 25,73% 25,99%

H- REC.TOTAL (A+E) 1.594.345.053 12.086.992.276 188.828.788 7.903.917.070 34.335.834.833 373.035.852.760 8.688.880.002 85.161.965 157.547.830 196.058.457 218.272.653

I- TRANSF. TOTAL \1 46,31% 44,26% 43,66% 41,02% 41,14% 40,93% 40,89% 39,89% 41,98% 41,92% 41,90% I.1-PARA ESTADOS (C.1) 11,42% 9,41% 8,71% 8,13% 8,49% 8,20% 8,15% 7,27% 8,10% 8,00% 8,13% I.2-PARA MUNICÍPIOS

C.2+G)34,90% 34,84% 34,95% 32,89% 32,65% 32,73% 32,75% 32,62% 33,88% 33,92% 33,77%

\1- Supondo que haja unificação das receitas tributárias dos estados, com as receitas tributárias e de contribuições da União, conforme letra H, da tabela acima.

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Capítulo 2

Sistemas Federativos

1. Introdução

A primeira questão importante no desenho de um sistema tributário é a escolha dasbases dos impostos a serem cobrados da sociedade. Os sistemas tributários modernosusam, em geral, três bases: a renda, o consumo e a propriedade, ou alguma variante dosmesmos. Os conceitos que correspondem, na prática, a cada uma dessas entidades dependeda legislação tributária, e nem sempre é possível, seja em virtude de razões técnicas oumesmo políticas, estabelecer uma relação exata entre a definição da teoria econômica e acontrapartida empírica usada para a cobrança do imposto. A receita de cada tributo,desprezando-se a sonegação fiscal, é determinada por dois parâmetros, a base do imposto ea sua alíquota. As alíquotas dos impostos são escolhidas a partir de considerações deordem econômica, como eficiência e equidade, levando-se em conta o objetivo da receitatributária desejada.

A segunda questão importante num sistema tributário é a distribuição dascompetências tributárias entre os vários níveis de governo, podendo haver especializaçãoou sobreposição de impostos, harmonização ou competição tributária, autonomia oucentralização na cobrança de tributos, participação ou transferência discricionária dereceita tributária.

A teoria econômica não tem uma fórmula fechada para resolver estas duasquestões fundamentais, pois não existe um único modelo de sistema tributário. Cada paístem suas características e peculiaridades, apresentando traços comuns mas tambémdiferenças marcantes. A experiência de diversos países em matéria tributária é, portanto,uma fonte importante de informações para analisar possíveis alternativas de reformatributária.

Este capítulo tem como objetivo apresentar uma descrição dos sistemas tributáriosde quatro países, os Estados Unidos, o Japão, o Reino Unido e a Alemanha. Este último eos Estados Unidos têm uma organização federativa, enquanto o Japão e o Reino Unidoadotam um regime unitário. Apesar das diferenças geográficas, étnicas e culturais eles têmem comum elevado grau de desenvolvimento econômico e social, um objetivo quepretende-se alcançar no nosso país, e têm sistemas tributários modernos que podem servirde referência para as transformações que são necessárias no sistema tributário brasileiro.

2. Sistema Tributário dos Estados Unidos

A estrutura federativa dos Estados Unidos é definida por sistemas independentesde governos federal e estaduais. A Constituição norte-americana delimita os poderes dogoverno federal, permitindo uma relativa autonomia dos estados. A décima emenda daConstituição determina que os poderes não delegados especificamente ao governo federal,nem por ela negados aos estados, são reservados a estes. Neste contexto, as unidades dafederação possuem ampla liberdade com relação aos seus sistemas tributários.

O poder de tributar é especificado de forma independente para os governos federale estadual. Os estados podem implementar uma diversidade de impostos, com liberdade deinstituição de base e alíquota, desde que não haja conflito com algumas provisõesconstitucionais. Os poderes de tributar dos governos locais, municípios e condados, estãovinculados aos estados. Uma característica importante no sistema tributário americano é

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que mais de uma esfera de governo pode utilizar a mesma base de tributação como, porexemplo, ocorre em relação ao imposto de renda.

A maior parte dos governos estaduais arrecada impostos sobre a renda, mas é umimposto sobre o consumo, representado pelo imposto sobre vendas a varejo, a principalfonte de receita das unidades da federação. Impostos seletivos, que incidem sobre a vendade determinadas mercadorias, como gasolina, cigarros e bebidas alcóolicas, também sãoarrecadados por todos os estados. Os municípios e condados dependem, basicamente, doimposto sobre a propriedade.

No ano de 1996, a receia tributária global dos Estados Unidos foi de 2,3 trilhões dedólares, representando uma participação no PIB de 30,4%, com 19,4% de arrecadação dogoverno federal e 11% dos governos estaduais e locais. A arrecadação dos estados emunicípios foi de $820 bilhões de dólares.1

Governo Federal

O imposto de renda, de pessoa física e de pessoa jurídica, e as contribuições deseguridade social são as principais fontes de receita do governo federal. A não ser pelosimpostos seletivos, o governo federal não arrecada imposto sobre o consumo. Ao contráriodos outros países analisados, não existe um imposto sobre valor adicionado nos EstadosUnidos.

O total da arrecadação tributária do governo federal foi de $1,5 trilhões de dólaresno ano fiscal de 1996.2 A participação relativa do imposto de renda da pessoa física e dascontribuições de seguridade social na arrecadação total foi de 80,3%. A arrecadação doimposto de renda da pessoa física produziu cerca de quatro vezes mais receita do que oimposto de renda das empresas (45,2% e 11,8%, respectivamente).

Percebe-se claramente que os impostos diretos representam uma grande parcela nototal da receita tributária. Segundo estimativas feitas pelo governo federal, talcaracterística não deve modificar-se nos próximos anos.3 As estimativas são de que aparticipação relativa do imposto de renda da pessoa física seja de 44,1%, em 1998, e44,3% no ano de 2002. Quanto aos impostos de renda de pessoa jurídica, as estimativas são de que sua participação seja emtorno dos 12% no mesmo período. A participação relativa das contribuições de seguridadesocial na carga tributária total também não deve sofrer muita alteração, ou seja, devepermanecer em torno dos 35%.

O imposto seletivo tem uma importância ínfima no total arrecadado pelo governofederal, representando apenas 3,7%, em 1996. O restante da receita foi proveniente deoutros tributos como os impostos sobre herança e doações e tarifas alfandegárias, com4,2% de participação no total da arrecadação.4

Governos Estaduais e Locais

A estrutura tributária é bastante diferenciada entre os cinquenta estadosamericanos. No ano de 1996, o imposto sobre consumo, de vendas a varejo e seletivos, foia principal fonte de receita na maior parte dos governos estaduais (trinta e quatro estados),

1 Fonte: Historical Tables, Budget of the United States Government, Fiscal year 1998; tabela 15.1, pág 260.2 O ano fiscal, para o governo federal, inicia-se em primeiro de outubro e termina em trinta de setembrosubsequente.3The Budget for Fiscal Year 1998.4 Fonte: Historical Tables, Budget of the United States Government, Fiscal year 1998; tabelas 2.1 e 2.3,p. 28e 29.

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sendo que o imposto sobre vendas a varejo foi a maior fonte de arrecadação para dezenoveunidades da federação. Em seis estados - Flórida, Nevada, Dacota do Sul, Tennessee,Texas e Washington - a participação deste imposto na arrecadação foi superior a 50%.Somente cinco estados da federação não arrecadam este tipo de imposto. Com relação aoconsumo, os estados de Alasca, Delaware, Montana, Oregon e New Hampshire arrecadamsomente imposto seletivo, sendo que para o último estado este imposto foi a maior fontede arrecadação, com 51,2% de participação do total da receita tributária do imposto sobreconsumo.

O imposto de renda, da pessoa física e da pessoa jurídica, foi a maior fonte dearrecadação em treze estados. A arrecadação deste imposto representou mais da metade dototal da receita tributária dos estados de Colorado, Indiana, Massachussetts, Nova York,Oregon e Virginia. Sete estados - Alasca, Flórida, Dacota do Sul, Nevada, Texas,Washington, e Wyoming - não arrecadam imposto de renda da pessoa física, sendo que osquatro últimos também não arrecadam imposto de renda da pessoa jurídica. Os estados doAlasca, Montana e Wyoming apresentam uma característica peculiar, pois os impostossobre consumo e sobre a renda não são suas principais fontes de arrecadação.

O estado do Texas, onde não há tributação sobre a renda, depende basicamente doimposto sobre vendas, com participação de 50,9% da arrecadação total do estado. Omesmo ocorre com o estado da Flórida, onde só se tributa a renda das empresas. Nesteestado, a participação dos impostos sobre vendas e seletivos no total da arrecadaçãorepresenta 58% e 19%, respectivamente. A maior fonte de arrecadação tributária do estadode Massachussets é o imposto de renda da pessoa física, com cerca de 54% da receitatributária. O estado da Califórnia apresenta uma estrutura mais equilibrada, com umaparticipação de 46% do imposto de renda e cerca de 42% do imposto sobre o consumo,isto é, dos impostos de vendas e seletivos.

Os governos locais dependem fortemente do imposto sobre a propriedade. Algunsmunicípios e distritos também arrecadam imposto de renda.

Administração Tributária

A administração tributária dos Estados Unidos é descentralizada. Cada esfera degoverno, federal, estadual e local, têm poderes de administração e arrecadação tributária.Tal fato gera ampla autonomia fiscal aos estados. Contudo, este sistema de independênciade administração tributária aumenta os custos para o cumprimento de obrigações fiscaisdos contribuintes e os custos administrativos para os governos. Os contribuintes têm quepreencher duas declarações de imposto de renda, estadual e federal, e as isenções,deduções e alíquotas variam entre estados e o governo federal. E, além disso, as empresasque realizam atividades interestaduais estão sujeitas a uma enorme quantidade dedeclarações.

Com relação ao imposto de renda, há uma coordenação administrativa entre ogoverno federal e os estados. A legislação federal permite que as declarações de impostode renda do contribuinte sejam divulgadas para as agências tributárias estaduais. Esta trocade informações é realizada por acordos formais entre os estados e o Serviço de ReceitaFederal. Este órgão, subordinado ao Departamento do Tesouro americano, é responsávelpela administração e por fazer cumprir a legislação tributária federal.

Vários métodos modernos de coleta de impostos, que não são usados pelo Serviçode Receita Federal, são utilizados pelos estados. Muitas vezes, as agências tributárias

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estaduais contratam empresas privadas para coleta de impostos dos contribuintesinadimplentes. 5

Imposto de Renda Federal da Pessoa Física

O imposto de renda federal da pessoa física para cidadãos americanos e residentestem como base os rendimentos provenientes do trabalho, do capital, do aluguel e depensão judicial. A renda tributável é obtida pela diferença entre renda bruta e uma série dededuções. Entende-se por renda bruta a soma de salários, juros e dividendos recebidos,lucros, aluguel recebido, ganhos líquidos com alienação de ativos, seguro-desemprego epensão alimentícia recebida. Os juros de títulos da dívida pública estaduais e municipais, amaior parte dos benefícios de seguridade social e alguns benefícios suplementares,conhecidos como fringe benefits, pagos pelo empregador não estão sujeitos à taxação. Arenda bruta ajustada é obtida através da dedução da renda bruta de despesas relacionadascom a atividade econômica, despesas incorridas na percepção de renda não proveniente denegócios, contribuições para determinados planos de poupança isentos de taxação,algumas despesas relacionadas com o trabalho, e pensão alimentícia paga.

A legislação permite que sejam feitas mais uma série de deduções da renda brutaajustada. Entre as principais estão as seguintes: despesas médicas, quando superior a 7,5%da renda bruta ajustada; impostos locais e estaduais que não seja imposto sobre vendas;contribuições de caridade; juros pagos sobre certos tipos de obrigações, como hipoteca ejuros sobre investimentos; perdas em acidente ou roubo, quando for maior do que $100 esuperior a 10% da renda bruta ajustada. Uma dedução padronizada pode ser utilizadacomo alternativa para simplificar a declaração do imposto para a maioria doscontribuintes. O valor desta dedução é determinado de acordo com o tipo de declaraçãofeita. Existem quatro tipos de declaração que variam de acordo com o estado civil efamiliar do contribuinte: solteiro, casado com declaração conjunta, casado com declaraçãoseparada e chefe de família.6 Para o ano de 1997, as deduções padronizadas foram de$4.150, para o contribuinte solteiro, e $6.900 quando casado com declaração conjunta.Deduções maiores são concedidas para os contribuintes acima de 65 anos e para os cegos.A legislação ainda permite uma isenção pessoal, para o próprio contribuinte, e paradependentes. Em 1997, o valor da isenção era de $2.650 por pessoa. O benefício destaisenção é reduzido, de forma gradativa, quando a renda tributável excede um determinadolimite, que varia de acordo com a categoria do contribuinte.

As alíquotas marginais do imposto de renda da pessoa física são progressivas evariam de 15% a 39,6%. A tabela 2.1 mostra as classes de renda e as alíquotas para ocontribuinte solteiro e para o casado com declaração conjunta.

5 Ver: Stotsky, Janet G. e Sunley, Emil M. (1997),p361-362 e Vehorn, Charles L. e Ahmad, E. (1997),p122-1236 O termo chefe de família refere-se ao contribuinte que não seja casado e seja responsável por arcar commais da metade dos custos de sua residência, em que um parente esteja residindo por mais de 6 meses.

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Tabela 2.1

Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Física(1997)

Renda Tributável Anual - U$(solteiro)

Renda Tributável Anual - U$(casado, declaração conjunta)

Alíquotas(% )

até 24.650 até 41.200 15

24.650 a 59.750 41.200 a 99.600 28

59.750 a 124.650 99.600 a 151.750 31

124.650 a 271.050 151.750 a 271.050 36

acima de 271.050 acima de 271.050 39,6

Fonte: Serviço de Receita Federal dos Estados Unidos.

Créditos tributários são disponíveis para certas atividades de investimento, paracontribuintes de baixa renda e para despesas com filhos. O sistema de tributação da rendaé universal, ou seja, tributa-se a renda de origem doméstica ou externa. Há, portanto, umcrédito com relação aos impostos pagos sobre a fonte de renda externa.

Os impostos de renda federais são arrecadados em bases correntes, ou seja, sãopagos à medida em que os rendimentos e ganhos de capital são recebidos. A maior parteda arrecadação do imposto de renda federal de pessoa física é por retenção na fontepagadora(salários e algumas pensões e seguro-desemprego, quando solicitado pelocontribuinte). Caso o total do imposto retido na fonte seja inferior a 90% do total doimposto devido na declaração anual, a legislação obriga o contribuinte utilizar o métodode pagamento por estimativa de imposto. O contribuinte deve estimar sua renda tributáveltotal, o imposto devido, incluindo os rendimentos não retidos na fonte (pensão alimentícia,juros e dividendos, aluguel, ganhos de capital, etc) e fazer os pagamentos parcelados, emquatro meses do ano.

A legislação permite um tratamento preferencial e várias deduções especiais paracertos tipos de rendimentos. O imposto mínimo alternativo foi criado para reduzir estesbenefícios do contribuinte que tenha muito pouco ou nenhum ônus tributário. O impostomínimo alternativo é uma forma de assegurar que todos os contribuintes paguem um nívelmínimo de imposto. O pagamento do imposto deve ser feito quando a renda tributávelmínima alternativa, renda tributável sujeita às alíquotas regulares mais alguns ajustes, forsuperior a um nível de isenção, de $33.750 para solteiro, $45.000 para casado comdeclaração conjunta, e $22.500 para casado com declaração separada. Uma alíquota de26% incide sobre a diferença entre a renda tributável mínima alternativa e o nível deisenção. Se a renda tributável mínima alternativa for superior a $175.000, ou de $87.500se casal com declaração separada, a alíquota é de 28%.

Toda a descrição acima refere-se ao imposto de renda federal de pessoa física parao cidadão americano e residente. Para fins tributários, cidadão estrangeiro é tratado como

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residente se for permanente com a condição legal de imigrante(green card holder) ou sesua presença no país for de pelo menos cento e oitenta e três dias em três anos.7

Para os estrangeiros não-residentes, o imposto de renda federal é tributado damesma forma que as sociedades anônimas estrangeiras. Vale observar que o cidadãoestrangeiro, no seu primeiro ou último ano nos Estados Unidos, pode ser taxadoparcialmente como residente e parcialmente como não residente.

Imposto de Renda Federal da Pessoa Jurídica

As entidades tributáveis do imposto de renda de pessoa jurídica são as sociedadesanônimas, ou empresas a elas equiparadas pela legislação americana. A maior parte dasgrandes empresas americanas assume esta forma de organização. Como entidades jurídicasdistintas de seus acionistas, tais empresas possuem amplas vantagens na obtenção derecursos financeiros. Uma das características principais é quanto à responsabilidadelimitada das dívidas e obrigações da empresa, ou seja, os acionistas ficam limitados aomontante investido em ações. Além do imposto de renda da pessoa jurídica, os acionistasainda pagam imposto de renda da pessoa física sobre os dividendos distribuídos. Estaforma de tributação das empresas é chamada de sistema clássico, ou de entidadesseparadas. O imposto incide sobre os lucros, sendo que os dividendos recebidos pelosacionistas também são tributados, sem levar em conta o imposto já pago pela empresa. Emsuma, há uma bitributação da renda das empresas: primeiro, sobre a empresa e, no casodos resultados distribuídos, sobre os acionistas. Sociedades por quotas não sãoconsideradas contribuintes do imposto de renda de pessoa jurídica.8

A legislação adota o sistema de tributação universal para o imposto de renda daspessoas jurídicas, ou seja, é tributada a renda da empresa tanto de fonte doméstica assimcomo a renda auferida por empresas americanas localizadas no exterior. A legislaçãopermite um crédito pelo imposto pago sobre a renda tributável de fonte externa.

Para fins tributários, define-se renda bruta como aquela proveniente de atividadeseconômicas, ganhos de transações com propriedade, juros, aluguéis, royalties, dividendos,entre outros. As deduções permitidas pela legislação são diversas. Várias são os critérios emaiores ainda as especificidades adotadas não só para as deduções como também em todalegislação do imposto de renda da pessoa jurídica. Cabe aqui apenas descrever os aspectosprincipais do sistema tributário das empresas. Geralmente, as deduções concedidas pelalegislação referem-se à despesas necessárias para auferição de renda. Entre as principais,destacam-se depreciação de ativos, de máquinas, equipamentos e propriedades, impostosestaduais e municipais, como imposto sobre propriedade e impostos de renda, despesascom aluguel e juros, que não sejam de títulos municipais. Uma série de regras e limitaçõesse aplica a cada dedução. Outros tipos de dedução possíveis são aquelas referentes a gastoscom pesquisa, custo com propaganda, com gratificações ao trabalhador, e comcontribuições de caridade.

A legislação permite que uma sociedade anônima americana tenha direito dededução especial da renda bruta pelos dividendos recebidos de uma empresa doméstica. Adedução é de 70% dos dividendos recebidos, e quando a sociedade anônima detém de 20% 7 É o chamado teste da presença efeiva : se o número de dias que o contribuinte estiver no país for superior àsoma do número de dias no ano corrente (superior a 31 dias) mais 1/3 e 1/6 dos dias dos dois anosprecedentes for igual ou superior a 183 dias, o estrangeiro é considerado residente.8 Estas empresas são classificadas em dois tipos: sociedade geral e sociedade limitada. No primeiro tipo,cada sócio é reponsável por todas as dívidas da sociedade e quanto ao segundo tipo, exige-se que pelo menosum sócio seja responsável por toda a dívida da empresa. Neste caso, responsabilidade dos outros sócioslimitados fica comumente restrita à contribuição de cada um para a sociedade. Embora não sejam entidadestributáveis, os sócios pagam imposto de renda de pessoa física quando os resultados são distribuídos.

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a 80% do capital de outra sociedade a dedução é de 80%. E, no caso de empresas afiliadas,a dedução é de 100%.

A estrutura de alíquotas do imposto de renda da pessoa jurídica é mostrada naTabela 2.2. Uma sobretaxa de 5% é imposta na renda tributável entre $100.000 e $335.000dólares. Neste caso, a alíquota incidente é de 39%. O objetivo desta sobretaxa é reduzir deforma proporcional, para as empresas com renda tributável acima de $100.000 dólares, osbenefícios concedidos para as empresas que estão sujeitas a alíquotas mais baixas (inferiora 34%). Quando a renda tributável exceder $15 milhões aplica-se uma sobretaxa de 3% darenda tributável acima deste valor ou $300.000, escolhendo-se o menor entre os doisvalores.

Tabela 2.2

Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica(1997)

Renda Tributável Anual -U$

Alíquotas( % )

até 50.000 15

50.001 a 75.000 25

75.001 a 10milhões 34

acima de 10 milhões 35

Fonte: KPMG

As sociedades anônimas, da mesma forma que as pessoas físicas, também podemter que pagar o imposto mínimo alternativo, caso este venha a ser maior do que o impostodevido calculado pelas alíquotas acima. A renda tributável mínima alternativa exige queas empresas e os indivíduos adicionem alguns benefícios de depreciação acelerada eoutros mecanismos de redução de impostos ao rendimento tributável declarado. Se a rendatributável mínima for superior a $40.000, a alíquota incidente sobre a diferença é de 20%.Este nível de isenção é reduzido por 25% do valor excedente da renda tributável mínima a$150.000, sendo que o nível de isenção é zero se a renda tributável mínima for superior a$310.000.

As empresas são obrigadas a realizar pagamento por estimativa de imposto, antesda declaração anual, se o total da dívida tributária for superior a $500 dólares no ano.

Uma multa sobre renda tributável acumulada, a renda tributável da empresa maisalguns ajustes especiais, é imposta para a empresa que acumular lucros com o propósito deevitar os impostos sobre dividendos. A alíquota do imposto é de 39,6% e, geralmente, asempresas podem reter até $250.000 para não incorrer nesta penalidade.

O sistema de tributação é diferente entre as empresas domésticas e as estrangeiras.Considera-se empresa doméstica aquela organizada ou criada sob a legislação americana,ou qualquer estado e Distrito de Colúmbia. Para fins tributários, a sede ou principal lugarde administração não é o que determina a residência da empresa. O sistema de tributaçãodas empresas estrangeiras depende da realização de atividades econômicas no país, e dotipo e conexão da renda com estas atividades. Se a renda for efetivamente conectada com

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atividades econômicas no país, a taxação é feita com base nas alíquotas progressivas doimposto de renda de pessoa física aplicadas aos cidadãos e residentes. Rendas do tipojuros, dividendos, aluguéis e royalties não relacionados às atividades econômicas no paíssão tributadas, numa base bruta, sem deduções, por uma alíquota uniforme de 30%. Nestecaso, o imposto é retido na fonte pagadora e remetida ao Departamento do Tesouro e ocontribuinte não necessita declarar a renda. Tratados entre os Estados Unidos e o país deorigem do estrangeiro pode se sobrepor à definição estatutária americana.

Imposto de Renda Estadual da Pessoa Física

A base tributável estadual, para vinte e cinco estados e o Distrito de Colúmbia, é arenda bruta ajustada do imposto de renda federal. Em oito estados, a base é a rendatributável federal.9 As alíquotas mais elevadas variam de 9% a 12% em quatro estados eno Distrito de Columbia, enquanto as alíquotas mínimas variam de 1 a 6%. Seis estadostêm alíquotas uniformes que variam de 2,8%, no estado de Pennsylvania, a 5,95%, emMassachussets. Os estados de New Hampshire e Tennesse limitam-se a tributar a renda dedividendos e juros. Nos estados de Rhode Island e Vermont, o imposto de renda estadual aser pago é, respectivamente, igual a 27,5% e 25% do total devido do imposto de rendafederal da pessoa física.

Imposto de Renda Estadual da Pessoa Jurídica

A maior parte dos estados que arrecada o imposto de renda da pessoa jurídicautilizam alíquotas uniformes, que variam de 4% (no estado de Kansas) a 9,99%(Pennsylvania).

Um ponto a ser considerado na tributação da renda estadual é quando ocontribuinte realiza atividades econômicas em mais de um estado. No caso do imposto derenda de pessoa física, por exemplo, o indivíduo que mora num estado pode trabalhar emoutro e, neste caso, o problema é resolvido pela concessão de créditos de uma jurisdiçãopelos impostos pagos em outro estado.

No caso das empresas que operam suas atividades em mais de um estado, há umasérie de questões complexas de como se deve tributar a renda destas empresas. Os estadosespecificam como as empresas, com atividades interestaduais, devem determinar a renda aser tributada e como deve ser feito o aporte de renda para o cálculo do imposto de renda depessoa jurídica. Para um grupo consolidado de empresas, com várias subsidiárias emdiversos estados, que realizam atividades que estão interligadas utiliza-se, geralmente, ummétodo para determinar a renda unitária total - ou seja, a renda total das atividadesintegradas entre as diversas empresas do grupo. Com a determinação da renda unitária, apróxima etapa é a utilização de uma fórmula para o aporte. A mais utilizada é a fórmulaunitária, baseada na ponderação de três fatores: vendas, propriedade e folha de pagamento.Utiliza-se a proporção de folha de pagamento do estado com relação a folha de pagamentototal da empresa; o mesmo é feito para propriedade e para vendas. Através da soma destesfatores, obtém-se uma média geral e esta é multiplicada pela renda unitária, para o cálculodo aporte de renda para o estado. Tal método procura relacionar as atividades realizadasno estado com os fatores. No entanto, alguns estados não ponderam de forma igual estestrês fatores, duplicando a ponderação de um dos fatores, vendas por exemplo, emdetrimento de outros. Esta utilização “errônea” da fórmula para aporte pode gerar atributação da mesma renda em dois estados ou até mesmo que renda alguma seja tributada 9 No estado de Dacota do Norte a base pode ser a renda tributável federal ou um percentual sobre o impostodevido federal.

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a nível estadual. Tentativas para a utilização de uma fórmula uniforme para todos osestados foram feitas pelo governo federal, embora este não tenha poderes para obrigar auniformidade em todos os estados.10

Duas provisões constitucionais, a cláusula de proteção ao direito depropriedade(Due Clause) e a cláusula do comércio(Commerce Clause), limitam os poderesde tributação dos estados, e problemas como o aporte de renda descrito acima gera umasérie de conflitos entre as empresas e os estados, os quais são, geralmente, solucionados naSuprema Corte dos Estados Unidos. A cláusula de proteção ao direito de propriedade(emenda V) especifica que a propriedade privada não poderá ser expropriada para usopúblico, sem o devido processo legal. Através desta provisão, busca-se verificar o nexusda empresa no estado. Ou seja, o nexus está relacionada à presença física ou econômica noestado, como, por exemplo vendas por correio e vendas por catálogo. A cláusula docomércio (artigo 1, seção 8, cláusula 3) garante ao Congresso americano o poder deregular o comércio entre as nações estrangeiras e entre os vários estados.11

Contribuições de Seguridade Social

As contribuições de seguridade social nos Estados Unidos incidem sobre a folha depagamento, e constituem-se numa fonte de receita importante para o governo federal.12 Ascontribuições têm à mesma taxa para os empregadores e empregados e podem ser de doistipos: seguro para idosos, sobreviventes e incapazes (OASDI) e seguro médico (Medicare).A parcela do trabalhador é retida na fonte pagadora e remetida, juntamente com a parcelado empregador, ao governo.

Os autônomos também estão sujeitos ao pagamento de contribuições de seguridadesocial, caso o rendimento tributável anual destes seja superior a $400 dólares no ano fiscal.Este imposto é pago adicionalmente ao imposto de renda. Certos tipos de rendimento dosautônomos estão isentos desta forma de tributação, entre eles estão os juros, dividendos,ganhos de capital e aluguel. Para o ano 1996, rendimentos de até $62.700 eram taxadospor uma alíquota de 15,3% e os rendimentos superiores a este valor, a alíquota era de 2,9%(com deduções permitidas).

Imposto sobre Vendas a Varejo

O imposto sobre vendas a varejo é cobrado em quarenta e cinco estados americanos, e noDistrito de Columbia, sendo arrecadado também por alguns municípios e condados. Osestados têm autonomia na determinação das alíquotas. A alíquota mais alta, de 7%, éinstituída em Mississipi e Rhode Island. Na maior parte dos estados, as alíquotas variamde 4% a 6%, e a alíquota mais baixa é de 3% no Colorado. A base deste imposto é o preçode venda da mercadoria. A arrecadação é feita pelo vendedor e é remetida ao governoestadual. Alguns estados instituem alíquotas reduzidas sobre alimentos e remédios. Osestados de Illinois e Minnessotta distribuem, respectivamente, 1,25% e 0,5% daarrecadação deste imposto aos governos locais.

10 Ver: Stotsky e Sunley (1997) e Lischer (1997 )11 Ver: Lischer (1997).12 As contribuições de seguridade social são consideradas impostos, ao contrário de países da EuropaOcidental.

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Tabela 2.3

Alíquotas do Imposto sobre Vendas a Varejo (1997)estados alíquotas

(%)estados alíquotas

(%)Mississipi 7 Maryland 5

Rhode Island IowaIndiana

Washington 6,5 IdahoNevada Arizona

Texas 6,25 Kansas 4,9Illinois

Utah 4,75West Virginia 6

Tennessee Arkansas 4,625PennsylvaniaNew Jersey Oklahoma 4,5Michigan

Maine Missouri 4,225Flórida

Connecticut Alabama 4Califórnia Georgia

HavaíDistrito deColumbia

5,75 Louisiana

Nova IorqueWisconsin 5 Carolina do NorteVermont Dacota do Sul

Carolina do Sul WyomingDacota do Norte

Novo México Virgínia 3,5Nebrasca

Massachussetts Colorado 3Ohio

Fonte: Federation of Tax Administrators.

Impostos Seletivos

Os impostos seletivos sobre venda de bens e serviços são arrecadados tanto pelosgovernos estaduais como pelo governo federal. O produtor, vendedor ou importador destesprodutos é o responsável pela arrecadação. Os principais bens sujeitos a este tipo deimposto são os seguintes: combustível, bebidas alcóolicas, e cigarros.

Tais impostos são importante fonte de receita para a maior parte dos estados,cidades e condados, o que não ocorre com o governo federal. As alíquotas e a lista de bense serviços tributáveis variam entre os estados. A alíquota específica do imposto seletivoestadual sobre gasolina, por exemplo, é de 7,5 centavos de dólar no estado da Georgia e de36 centavos de dólar Connecticut, por galão que corresponde a 3,78 litros. A alíquotafederal deste imposto é de 18,3 centavos de dólar por galão. Com relação ao cigarro,

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Alasca e Havaí são os estados que apresentam as maiores taxas, de um dólar por maço decigarro.13

Impostos sobre a Propriedade

Os impostos sobre propriedade imobiliária e propriedade pessoal são decompetência dos estados e municípios, sendo a maior fonte de receita para estes últimos.A base do imposto sobre a propriedade é o valor estimado da mesma pelos governos. Osestados também arrecadam imposto sobre alguns tipos de propriedade pessoal, como oimposto sobre veículos automotores.

Impostos sobre Herança

O governo federal tributa todas as transferências de propriedade feitas durante avida ou deixada como herança. O sistema de tributação para o cidadão americano e para osestrangeiros domiciliados nos Estados Unidos é diferente do sistema aplicado paraestrangeiros não domiciliados no país.

O valor das trasnferências é adicionado às transferências tributáveis realizadasanteriormente pelo indivíduo. As transferências são tributadas pelo valor de mercado,sendo que transferências de até $10.000 anuais estão isentas. As alíquotas deste impostosão de 18% dos primeiros $10.000 dólares de transferências tributáveis, e 55% paratransferências acima de $3 milhões de dólares. Uma sobretaxa de 5% é aplicada para astransferências entre $10.000.000 e $21.040.000. Deduz-se do total o imposto pago sobreas transferências realizadas previamente e há o crédito tributário unificado ($192.800).Sob este sistema, as heranças ocorridas a partir de 1992 até o valor de $600.000 não têmque pagar este imposto.

Relações Intergovernamentais e Ajuda para os Governos Estaduais e Locais 14

A autonomia política dos estados americanos é bastante ampla em comparaçãocom outros países federativos. A estrutura dos governos locais compreendem municípios,condados e distritos e o nível de autonomia fiscal é bem diversificado entre os estados.

Apesar de existir uma clara demarcação das competências de cada esfera degoverno, o governo federal, responsável por funções chave como defesa nacional e bem-estar social, está financiando cada vez mais, de forma indireta, gastos em áreastradicionalmente designadas para os estados e municípios. Transferências substanciais derecursos são realizadas através de subvenções intergovernamentais para os governosestaduais. O governo federal tem poderes sobre o financiamento dos recursos, masestados e municípios ainda permanecem com controle administrativo dos seus programastradicionais de governo. Como acontece com o governo federal, observa-se uma elevaçãode transferências dos estados para os governos locais, principalmente na área ligada aeducação. Como mencionado por Stotsky “há uma considerável superposição dos gastosentre os diferentes esferas de governo em todas as atividades públicas”.15

A maior parte dos gastos do governo federal está relacionada à programas deseguridade social e assistência médica, defesa nacional, juros sobre a dívida pública, eajuda intergovernamental (subvenções).

13 Fonte: The Federation of Tax Administrators, 1997.14 Ver: Stotsky e Sunley(1997). A descrição que se segue teve como base este artigo, em que uma análiseabrangente é feita sobre relações intergovernamentais e federalismo nos Estados Unidos.15 Ver Stotsky e Sunley, op. cit.p. 364.

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Existem três formas de auxílio financeiro do governo federal aos estados egovernos locais: subvenções, renúncia fiscal e empréstimos. Como já foi observado, assubvenções federais têm como objetivo o financiamento de alguns serviços públicos dosgovernos estaduais e locais. A maior parte das subvenções são destinadas a educação,serviços sociais, saúde, transporte, controle de poluição, e desenvolvimento regional. Noinício dos anos 70, o governo federal forneceu recursos substanciais para o programachamado Participação na Receita Geral, uma forma de subvenção não-condicionadaconcedida aos estados e municípios. Tal programa foi extinto em 1981, para os estados, e,em 1986, para os municípios. Os estados ainda utilizam este tipo de subvenção para osmunicípios. 16

As principais subvenções do governo federal são condicionadas e podem ser dedois tipos: subvenções por bloco e subvenções por categoria. O primeiro tipo refere-se arecursos designados para áreas de caráter mais genérico determinadas pelo governofederal, como educação, saúde e serviço social. Poucas são as restrições impostas aosestados e governos locais sobre a distribuição destes recursos.

As subvenções por categoria fornecem recursos para programas específicos. Osrecursos são distribuídos de acordo com critérios definidos que abrangem fatores comonecessidade e capacidade de prover serviços públicos de cada comunidade. Estes fatoressão mensurados por fórmulas que levam em conta a população e a renda per capita decada localidade. Um dos programas principais para o qual este tipo de subvenção éconcedido é a assistência médica aos pobres (Medicaid). Outros tipos de subvenções porcategoria são concedidos de forma discricionária pelo governo federal e são destinadaspara projetos específicos.17

Os estados e municípios também recebem ajuda do governo federal por renúnciafiscal, que corresponde a uma perda de receita do governo federal devido a provisõesconcedidas pela legislação tributária federal. As duas maiores formas de renúncia fiscalsão as deduções do imposto de renda e do imposto de propriedade estadual para cálculo doimposto de renda federal, e isenção dos juros sobre títulos públicos do estado e local doimposto de renda federal.

A princípio, estados e municípios podem tomar empréstimos, sem a interferênciado governo federal. De fato, como foi visto acima, o governo federal subsidia empréstimosdos governos locais isentando os juros de títulos públicos estaduais e municipais dataxação do imposto de renda federal. Os empréstimos diretos e garantias de empréstimospelo governo federal são, em sua maior parte, para desenvolvimento rural, financiamentoda construção de estradas, educação. Os empréstimos dos estados e municípios são,geralmente, governados por provisões constitucionais e estatutárias que variam entre asunidades da federação.

3..Sistema Tributário do Japão

O sistema tributário do Japão, uma monarquia constitucional parlamentarista, ébastante centralizado. Todos os impostos estão sob a legislação do Congresso Nacional.Antes da Segunda Guerra Mundial, esta centralização era muito mais forte devido ainexpressiva autonomia dos governos locais. A Constituição de 1947 enfatizou o princípiobásico de direitos fundamentais e de governo democrático. Pela primeira vez, foiestabelecido o princípio de um governo do povo e não do Império, como havia ocorrido 16 Ver: Stotsky e Sunley, op. cit.,p 370.17 Ver: Stotsky e Sunley, op. cit., p.371. Em 1993, o governo federal tinha 593 programas - 15 de subvençõespor blocos e 578 subvenções por categoria.

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até então. Pela Lei de Autonomia Local (1947), criou-se uma estrutura definida para osgovernos locais, com representatividade. A Constituição não designa poderes residuaispara os governos locais, como ocorre com as unidades federativas, principalmente nosEstados Unidos. A Lei de Autonomia Local determina que o governo central deveespecificar as funções que os governos locais devem exercer. A autonomia dos governoslocais é idealizada para funcionar dentro de uma estrutura uniforme e com papéis bemdefinidos pelo governo central. A Constituição garante o princípio de “uniformidade depadrões de vida para todos os cidadãos”, semelhante, portanto ao princípio especificado naConstituição da Alemanha.

Cerca de 65% da receita tributária total consiste de impostos nacionais, que sãoimpostos arrecadados pelo governo central. O imposto de renda, de pessoas físicas e depessoas jurídicas, é o principal imposto nacional. Os governos locais, que consistembasicamente de províncias e municipalidades, também arrecadam impostos de renda depessoas físicas e pessoas jurídicas, conhecidos como impostos por habitante. Os impostossobre a propriedade apresentam uma participação expressiva para estes governos,principalmente na receita tributária dos municípios. A participação dos impostosarrecadados pelas províncias e municipalidades no total da arrecadação gira em torno de18% e 16%, respectivamente.18 Em 1991, a carga tributária global, inclusive ascontribuições sociais, foi de 38,9% do produto.19

Os governos locais não têm independência para determinar base tributária ealíquotas. A Lei do Imposto Local - aprovada de forma significativa pelo Congresso -prescreve detalhadamente os impostos que podem ser tributados pelo governo local, definea base tributária e determina as alíquotas. Caso seja dada alguma flexibilidade para certostipos de impostos, qualquer ação dos governos locais tem que ser exercida com aaprovação ou acordo informal do governo central.

Estrutura Tributária

Os principais impostos arrecadados pelo governo central são os impostos de renda,de pessoa física e de pessoa jurídica, o imposto sobre o consumo, imposto sobre herança,imposto sobre a comercialização de títulos financeiros e o imposto do selo. Ascontribuições de seguridade social, que incidem sobre a folha de pagamento, também têmum papel importante na receita do governo.20 O imposto nacional de renda, das pessoasfísica e jurídica, é a principal fonte de arrecadação para o governo, com uma participaçãorelativa de 70% no total arrecadado de impostos nacionais.

Em 1988, uma reforma tributária introduziu o imposto nacional sobre o consumo,um imposto indireto modelado no IVA de outros países. Até então, o sistema tributárioapresentava uma estrutura baseada quase inteiramente em impostos diretos, não havendoum imposto sobre consumo de base ampla. O Japão era o único país pertencente à OECDque não tinha este tipo de imposto. Impostos seletivos sobre a venda de determinadosbens, como fumo, combustível e bebidas alcóolicas, são arrecadados pelos governosnacional e local. Entretanto, desde 1989, a importância destes impostos está sendoreduzida. Em 1991, a participação relativa dos impostos sobre bens e serviços, impostonacional do consumo e impostos seletivos, foi cerca de 16% da arrecadação. O restante dareceita tributária nacional foi proveniente de impostos de menor importância.21:

18 Fonte: Mihaljek (1997), tabela15, p. 319.19 Public Finance and Tax System20No Japão, as Contribuições de Seguridade Social (Shakai Hokenryo) são arrecadadas por parados dosistema de arrecadação tributária, sendo receitas de contas especiais de Seguridade Social.21 Fonte: Ministério das Finanças do Japão (1991).

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A receita total dos governos locais, dos municípios e províncias, consiste nosimpostos locais, transferências do governo central, empréstimos, entre outras fontes dereceita. A receita tributária representa apenas 40% do total de receita dos governos locais.

Os principais impostos dos governos locais, das províncias e dos municípios, sãoos impostos por habitante. Geralmente, a base tributável é a mesma que a dos impostosnacionais. A arrecadação do imposto por habitante representou 43,6% da receita tributáriatotal dos governos locais, sendo que para os municípios, este imposto representa a maiorfonte de arrecadação (51,6%). Para as províncias, a maior fonte de arrecadação é doimposto local das empresas, que é responsável por cerca de 38,3% da receita tributáriadestas localidades. Além do imposto por habitante e do imposto local das empresas, asprovíncias ainda arrecadam imposto sobre compra de propriedade imobiliária, impostosobre veículos, um imposto sobre consumo especial, imposto sobre a utilização de camposde golfe, e imposto seletivo sobre fumo. Os municípios, além do imposto por habitante,arrecadam imposto sobre ativos fixos, imposto sobre veículos leves e também arrecada umimposto seletivo sobre o fumo.22

Administração Tributária

A administração tributária é realizada tanto pelo governo nacional quanto pelosgovernos locais. A Administração Tributária Nacional (ATN) é a agência do governoencarregada pela execução e administração da política tributária. Este órgão foi criado em1949, durante a ocupação do pós-guerra, quando uma série de reformas foramintroduzidas, incluindo uma reforma tributária.23 A ATN é um órgão sob a jurisdição geraldo Ministério das Finanças. Este ministério possui departamentos internos que cuidam daadministração fiscal, sendo que o mais importante é a Secretaria de Impostos. A funçãodesta Secretaria é pesquisar e planejar questões relativas ao sistema tributário, a legislaçãoe a política tributária.

A estrutura da ATN compreende um escritório nacional com quatro departamentosgerais - Secretaria do Delegado, Departamento de Tributação, Departamento deArrecadação e Administração de Receita, e o Departamento de Investigação Criminal - 11departamentos regionais de tributação, o escritório de tributação regional de Okinawa e519 escritórios distritais tributários.

As principais funções da ATN são as seguintes: estabelecer políticas, planejar aadministração tributária, supervisionar, controlar e emitir diretrizes para os departamentosregionais e distritais de tributação. Desta forma, o governo pode assegurar que a legislaçãotributária seja uniformemente interpretada e implementada em toda nação. Osdepartamentos tributários regionais, por sua vez, supervisionam as atividades dosescritórios tributários distritais, que têm um contato mais próximo com os contribuintes,controlando todo processo de avaliação e arrecadação dos impostos nacionais nas suasjurisdições. Os impostos de renda e imposto de consumo são arrecadados no escritóriotributário com jurisdição na localidade da residência do contribuinte.24

22 Fonte: Mihaljek (1997), tabela 14, p.318.23 Em 1949, uma missão americana no Japão, chefiada por Carl Shoup, realizou uma série de pesquisas sobreo sistema tributário japonês e sua modernização. A missão apresentou ao governo japonês as “ShoupRecommendations”. A principal caracterísitca destas recomendações era alcançar eqüidade do sistematributário. Com isso, houve uma tentativa de se criar um sistema tributário baseado em impostos diretosprogressivos com autonomia local. Até então, a estrutura tributária do país era voltada para a tributaçãoindireta.24 Ver: Beyer (1994).

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Os impostos locais são administrados pela Administração Tributária Local , umórgão do Ministério do Interior, responsável pelo planejamento e arrecadação de impostoslocais como, por exemplo, os impostos por habitante das províncias e dos municípios.

Apesar dos esforços do governo japonês para simplificar os métodos dearrecadação tributária e torná-los mais eficientes, o cumprimento voluntário dasobrigações fiscais ainda é um problema. A expressão “9-6-4” é usada para designar o nívelde não declaração de renda por alguns setores da população. Cerca de noventa por centoda renda dos assalariados é declarada, enquanto os autônomos só declaram 60% de suasrendas, e os agricultores pagam imposto apenas em 40% de sua renda tributável. Emboraestes números não tenham sido verificados empiricamente com exatidão, a existência deum hiato na arrecadação tributária destas últimas classes de detentores de renda éinquestionável.25

Imposto de Renda Nacional de Pessoa Física

A renda tributável pode ser classificada de acordo com dez categorias: renda dejuros, dividendos, aluguel de bens imóveis, negócios, trabalho (salários e proventos),aposentadoria, madeira, ganhos de capital, rendas de natureza ocasional (prêmios emdinheiro, por exemplo) e rendas diversas que não estejam incluídas nas categoriasanteriores. A renda de aposentadoria (pensão) é tributada separadamente dos outros tiposde renda, sendo retida na fonte pagadora. A renda de madeira é qualquer renda derivada davenda ou transferência de madeira, sendo também tributada separadamente dos outrostipos de renda. Os ganhos de capital representam renda derivada da venda ou transferênciade ativos, incluindo o direito de uso de terra.

Deduções relacionadas à despesas para percepção de renda são concedidas pararenda do trabalho, sendo que o contribuinte tem a opção de utilizar uma deduçãopadronizada, que varia de acordo com a renda do contribuinte. Outros tipos de deduçõespermitidas, antes de se obter a renda tributável, são relacionadas a despesas médicas,perdas e desastres, prêmios de seguro de vida e seguro social e contribuições parainstituições públicas educacionais e científicas. Os contribuintes que sejam estudantes oucom idade superior a 65 anos ou viúvos têm direito à deduções especiais. A legislaçãoainda permite uma dedução básica de 380.000 yens para o imposto de renda nacional (e330.000 yens para o imposto por habitante local), além da dedução por dependente

Créditos tributários são concedidos para dividendos e pelos impostosexternos. No primeiro caso, o valor do crédito concedido é de 10% sobre os dividendosrecebidos até 10 milhões de yens e 5% para os dividendos acima deste valor. Para oimposto de renda por habitante, os percentuais são 2,8% e 1,4%, respectivamente. Umcrédito pelo imposto pago sobre fonte de renda externa também é concedido. As alíquotasincidentes sobre renda tributável variam de 10% a 50%, sendo que para renda de madeiraas alíquotas variam de 2% a 10%, ou seja um quinto das alíquotas anteriores.

Além do imposto nacional de renda, as pessoas físicas são obrigadas a pagar osimpostos por habitante das províncias e dos municípios, que incidem sobre a mesma basedo imposto nacional de renda de pessoa física.

25 Ver: Beyer,op. cit.

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Tabela 3.1

Alíquotas do Imposto de Renda Nacional de Pessoa Física - (1997)

Renda Tributável Anual - ( Yens ) Alíquotas(%)até 3.300.000 10

de 3.300.000 a 9.000.000 20

de 9.000.000 a 18.000.000 30

de 18.000.000 a 30.000.000 40

acima de 30.000.000 50

Fonte: Kpmg.

Imposto Local por Habitante

Os impostos por habitante incidem, geralmente, sobre base idêntica ao impostonacional de renda. O imposto por habitante é tributado pelas províncias e municípios sobrea renda do ano precedente, de acordo com as provisões da legislação tributária local. Asprovíncias e municípios também arrecadam o imposto por habitante per capita.

Tabela 3.2

Alíquotas do Imposto por Habitante, Pessoa Física - (1997)

Renda Tributável - ( Yen ) Alíquotas ( % )imposto por habitante municipal:

até 2.000.000 32.000.000 a 7.000.000 8acima de 7.000.000 11

.imposto por habitante província:

até 7.000.000 2acima de 7.000.000 4

Fonte: Kpmg e Yokoyama CPA Office.

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Tabela 3.3

Alíquotas do Imposto por Habitante Per Capita, Pessoa Física(1997)

AlíquotaPadrão(Yens )

AlíquotaMáxima(Yens )

Província 700 700

Municipal:.cidade com mais de 500.000 habitantes

2.500 3.200.população de 50.000 a 500.000habitantes 2.000 2.600outras cidades 1.500 2.000

Fonte: Kpmg

Outro tipo de imposto por habitante é o imposto per capita. Dependendo datamanho do município, o contribuinte pode pagar de 1.500 a 3.200 yens para o impostodos municípios. No caso de província, o imposto per capita é de 700 yens.

Imposto de Renda Nacional de Pessoa Jurídica

A renda tributável das empresas é o resultado líquido da receita bruta menoscustos, despesas e perdas, calculada por métodos contábeis padronizados e ajustada deacordo com a legislação do imposto de renda das empresas. As principais despesasexcluídas, para fins tributários, são: perdas de desvalorização, impostos de renda de pessoajurídica e impostos por habitante, contribuições de caridade e despesas de entretenimentocom convidados.

Os dividendos recebidos por uma empresa de outras empresas domésticas sãoisentos do imposto de renda, sendo que se a empresa possuir menos de 25% das ações deoutra empresa, somente 80% dos dividendos recebidos serão isentos. Para o acionista, osistema é de imputação pois é concedido crédito relativo aos dividendos recebidos poreles. As reavaliações de ativos e restituições dos impostos pagos pela empresa também sãoisentos de imposto de renda.

As empresas domésticas estão sujeitas ao imposto das empresas tanto pela fonte derenda japonesa quanto pela fonte de renda estrangeira, no critério de renda universal. Alegislação permite créditos pelos impostos externos pagos sobre a fonte de renda externa.Os outros tipos de créditos tributários permitidos relacionam-se a promoção deimportações (até março de 1997), para pesquisa e desenvolvimento e promoção detecnologia básica. O imposto de renda sobre os juros e dividendos é retido na fonte e aalíquota incidente é de 20%, sendo que pode-se creditar contra o imposto de renda daempresa.

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Tabela 3.4

Alíquota do Imposto Nacional das Empresas(1997)

Renda Tributável(Yens)

Alíquotas( % )

Capital realizado superior a 100 milhões 37,5

Capital realizado inferior a 100 milhões: .até 8 milhões 28

.acima de 8 milhões 37,5

Fonte: KPMG.

Além do imposto nacional de renda, as empresas são obrigadas a pagar o impostolocal de renda das empresas e os impostos por habitante das províncias e dos municípios,que incidem sobre o total devido do imposto nacional de renda de pessoa jurídica nacional.

Imposto Local das Empresas

É um imposto cobrado pelas províncias, e a base tributável é a renda líquida paracada ano fiscal.

Tabela 3.5

Alíquota do Imposto Local das Empresas(1997)

Renda Tributável Anual(Yens)

AlíquotaPadrão( % )

AlíquotaMáxima

( % )

até 3.500.000 6 6,6

3.500.000 a 7.000.000 9 9,9

acima de 7.000.000 12 13,2

Fonte: KPMG

Imposto por Habitante

Os impostos por habitante, da província e dos municípios, pagos pelas empresastêm como base o imposto nacional de renda das pessoas jurídicas.

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Tabela 3.6

Alíquota do Imposto por Habitante, Pessoa Jurídica(1997)

Renda Tributável Anual(Yens)

AlíquotaPadrão( % )

AlíquotaMáxima

( % )

Província 5 6

Municipal 12,3 14,7

Total 17,3 20,7

Fonte: KPMG

As empresas também pagam o imposto por habitante per capita aos governoslocais, isto é, as províncias e municípios. A base tributável é o capital realizado e onúmero de funcionários de cada empresa contribuinte. O total devido do imposto podevariar de 50.000 a 3.750.000 yens, pela alíquota padrão.

A alíquota efetiva do imposto de renda das empresas do país, que inclui o impostosnacional e os impostos locais, é cerca de 50%, maior do que em qualquer outro paísdesenvolvido, exceto a Alemanha.

Imposto Nacional sobre o Consumo

O imposto nacional sobre o consumo foi introduzido em 1989 e é bastantesemelhante ao imposto sobre valor adicionado (IVA) dos países europeus. O impostoincide sobre a venda de bens e serviços e sobre as importações. Em geral, os contribuintesdeste imposto são as empresas. Vendas anuais até 30.000.000 de yens não são tributáveis,a não ser quando houver registro voluntário das empresas como contribuintes. As alíquotassão fixadas “por dentro” e em abril de 1997, a alíquota deste imposto passou a ser 5%,quando antes desta data, a alíquota era de 3%.O governo central transfere cerca de 20% daarrecadação deste imposto para os governos locais.

Imposto sobre Propriedade

A arrecadação deste imposto é realizada, anualmente, pelos governos municipais.A base deste imposto é o valor da propriedade imobiliária e ativos depreciáveis para usoeconômico. A alíquota deste imposto é de 1,4% e deduções especiais são dadas paradeterminadas propriedades residenciais.

Impostos sobre Doação e Herança

Os impostos sobre doação e herança de propriedade incidem somente para osbeneficiários domiciliados no Japão. As alíquotas para ambos os impostos variam de 10%a 70%. É um imposto de competência do governo nacional.

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Outros Impostos

O registro oficial de uma empresa doméstica é tributado a uma alíquota de 0,7%sobre o valor do capital, de no mínimo 150.000 yens. O imposto do selo é devido quandoo contribuinte assina determinados certificados de aquisição e mudança de direito depropriedade.

Os governos locais também arrecadam vários outros impostos, de menorimportância que contribuem com apenas 0,1% da receita tributária local. Entre eles está oimposto sobre compra de propriedade imobiliária, arrecadado pelas províncias. A alíquotapadrão deste imposto é de 4% sobre o valor da terra ou residência quando a aquisição éfeita. Deduções especiais são concedidas para certos tipos de propriedade residencial.

O imposto de ocupação comercial é arrecadado por algumas cidades “designadas”(cidades com mais de 500.000 habitantes). Os contribuintes são indivíduos ou empresasque operem suas atividades em local empresarial ou proprietários de novos edifícios. Abase tributável pode ser o espaço que as atividades empresariais são realizadas e, nestecaso, a alíquota é de 600 yens por metro quadrado. E, ainda, o imposto pode incidir sobrefolha de pagamento bruta, sendo que a alíquota, neste caso, é de 0,25%.

O imposto sobre propriedade da terra, introduzido em 1992, é arrecadadoanualmente e tem como base o valor avaliado da terra para fins de imposto de herança apartir de janeiro daquele ano. A alíquota é de 0,3%. Dedução pode ser feita de 500 a 800milhões (1.500.000 no caso de empresas de pequeno e médio porte) ou de 30.000 yensvezes a área total da terra em metros quadrados. Este imposto é dedutível como despesa darenda de negócios para fins do imposto de renda da pessoa física e da pessoa jurídica. Oshospitais, escolas, templos e outras organizações para benefício público que possuemterras são isentas. E, ainda, são isentas a posse de terras por razões específicas, como parafins residenciais (até 1.000 metros quadrados), arrendamento de imóvel residencial ou deterra.

Um imposto peculiar arrecadado pelas províncias é o imposto de golfe. Asmunicipalidades também apresentam uma série de outros impostos. Entre eles,encontramos imposto de eletricidade, imposto de planejamento da cidade e imposto sobreescritórios comerciais.

Federalismo no Japão

Os governos locais no Japão dividem-se em províncias e municipalidades.Existem, atualmente, 47 províncias e 3.281 municipalidades no Japão. Estas últimasincluem cidades, cidades “designadas” (com mais de 500.000 de habitantes), vilas epovoados.26 Uma série de leis nacionais define a estrutura básica e as autoridades dosgovernos locais. Tanto a província quanto os municípios possuem uma assembléialegislativa bicameral.

Como outros estados unitários, o governo central exerce um controle rígido sobreas receitas e gastos dos governos locais. O Japão é marcado por um forte desequilíbriofiscal vertical, ou seja, as receitas geralmente excedem os gastos no âmbito nacional,ocorrendo o oposto para os governos locais. A receita tributária do governo central excede,em média, 15% dos seus gastos. Já a receita tributária local representa menos do que 40%dos recursos necessários para realizarem suas funções.27 O governo central permanecefortemente envolvido em cada aspecto do gasto público local. A Lei de Autonomia Local, 26Ver: Mihaljek, D. (1997). Atualmente, há 10 cidades “designadas”, 663 cidades, 1.994 vilas, e 577povoados no país.27 Ver:Mihaljek, op. cit.

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de forma contrária a maior parte dos estados unitários e federações, não distingueclaramente as responsabilidades do governo central daquelas do governo local. A maiorparte dos programas, como educação, infra-estrutura e saúde são, na prática, formuladospelos ministérios nacionais e financiados, direta e indiretamente, pelo governo central.

As principais fontes de receita das províncias e municipalidades são a arrecadaçãodos impostos locais, empréstimos e subvenções concedidas pelo governo central. Umacaracterística marcante do sistema de relações intergovernamentais japonês é o alto graude dependência dos governos locais com relação as subvenções.

As três formas de subvenções concedidas aos governos locais são: subvenções departicipação da receita, subvenções específicas e os “impostos de transferência local”.

As subvenções de participação de receita representam de 50% a 60% dastransferências para os governos locais e cerca de 20% da receita dos governos locais. Estasformas de subvenções são não condicionadas, e têm como finalidade principal equalizar acapacidade fiscal dos governos locais. O mecanismo de equalização realiza-se através detransferências mandatórias de parte da arrecadação dos impostos nacionais. As parcelas decada imposto destinadas a estas subvenções são: 32% da arrecadação do imposto nacionalde renda, da pessoa física e da pessoa jurídica, e do imposto seletivo sobre venda debebidas alcoólicas; 25% de arrecadação do imposto sobre o tabaco e 24% da arrecadaçãodo imposto nacional de consumo.28

Este modelo de equalização leva em conta as diferenças inerentes das capacidadesde arrecadação e das necessidades de gastos entre os diversos governos locais. A avaliaçãoda capacidade fiscal depende da relação entre “necessidades financeiras básicas” e“receitas financeiras básicas” que, embora não representem as receitas e gastos efetivos decada governo, são mensurações que servem como um padrão para o governo centraldistribuir os recursos entre os governo locais. O cálculo das “necessidades financeirasbásicas” tem como base diversos fatores como a população local, o custo dos serviçospúblicos, área geográfica, urbanização e diversificação industrial. O impacto destemecanismo de equalização é muito forte.

As subvenções específicas são transferências designadas para financiamento dasdespesas relacionadas a programas específicos e têm como objetivo principal atingiruniformidade na provisão de serviços públicos. A maior parte destas subvenções sãodistribuídas para os governos locais de maneira discricionária pelo governo central. Sãodesignadas principalmente para subsídios de atividades de responsabilidade do governocentral mas que são executadas pelos governos locais. Funcionam também como programade participação de certas despesas locais.29

Os “impostos de transferência locais” consistem de impostos arrecadados pelogoverno nacional a favor dos governos das províncias e de municípios, e reservados, emsua maior parte, para objetivos específicos, como despesas locais em estradas.30

4. Sistema Tributário do Reino Unido

O sistema tributário do Reino Unido é bastante centralizado no governo central. Osprincipais impostos, o imposto de renda, o imposto sobre valor adicionado (IVA) e ascontribuições para seguridade social, são de competência do governo central. A

28 Este percentual aplica-se a participação do governo central no imposto de consumo (ou seja, 80% daarrecadação do imposto), já que os 20% restantes são transferências diretas para os governos locais.29 Por exemplo, administração de seguro saúde e provisão de pensões nacionais. Quase 35% do total destessão subsídios para projetos de construção pública.Ver: Mihaljek,op. cit., p.296 e 320.30 Exemplo de impostos deste tipo são impostos seletivos sobre combustível.

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Constituição do Reino Unido não designa amplos poderes aos governos locais. Comrelação à competência tributária, pode-se dizer que os governos locais, condados edistritos tanto de áreas rurais como urbanas, têm vinculação somente com dois tipos deimpostos: o imposto nacional sobre a propriedade e o imposto local sobre a propriedade.31

Estrutura Tributária

A carga tributária global, incluindo-se a receita tributária mais as contribuições daseguridade social, do Reino Unido foi de 35,8% no ano fiscal de 1996-97.32 O imposto derenda, seguido das contribuições de seguridade social e do imposto sobre valor adicionado(IVA), são as principais fontes de arrecadação tributária. A Tabela 4.1 apresenta aarrecadação dos principais impostos e a participação relativa de cada um no total dareceita tributária para o ano fiscal de 1996-97.33

Tabela 4.1

Fontes de Receita Tributária do Reino Unido: ano fiscal 1996-97

Fontes de Receita bilhões de £ % do totalImposto de Renda 69,5 25,59Contribuições da Seguridade 47,4 17,45Imposto das Empresas * 27,7 10,2Imposto sobre Receita de Petróleo 1,7 6,26Imposto Nacional Sobre aPropriedade

15,3 5,63

Imposto sobre Ganhos de Capital 1,1 0,4Imposto sobre Herança 1,6 0,58Imposto do Selo 2,4 0,88Imposto sobre Valor Adicionado 46,7 17,2Outros Impostos Indiretos: Petróleo 16,9 6,22 Tabaco 8 2,94 Bebidas Alcóolicas 5,7 2,09 Jogos de Azar 1,4 0,51 Veículos 4,2 1,54 Importações 2,3 0,84 Passagem Aérea 0,4 0,14 Prêmio de Seguro 0,7 0,25Imposto Local 10,1 3,72

Outros 8,4 3,09Receita Total do Governo 271,5 100

* Inclui Advance Corporation Tax (ACT) e impostos das empresas do Mar do Norte.Fonte: Financial Statement & Budget Report 1997(Londres: HMSO - Her Majesty`s Stationery Office,1997).

31 Ver Potter (1997), p. 345. Em 1990, o controle do imposto nacional sobre a propriedade passou dosgovernos locais para o governo central. Na prática, a arrecadação deste imposto é realizada pelo governocentral e transferida, através de subvenções, para os governos locais.32 Fonte: Financial Statement and Budget Report 1997, capítulo 4 - The Public Finances, tabela 4.533 Ano fiscal de 1996-97: de 6 de abril de 1996 a 5 de abril de 1997.

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No ano fiscal de 1996-97, a maior fonte de receita tributária para o governo centralfoi proveniente dos impostos sobre a renda. O total arrecadado do imposto de renda dapessoa física foi de 69,5 bilhões de libras, enquanto o imposto de renda das empresasatingiu 27,7 bilhões. A arrecadação das contribuições de seguridade social foi igual a 47,4bilhões de libras. Estas três fontes representaram cerca de 53% do total arrecadado. Oimposto sobre valor adicionado contribui de forma substancial para a receita tributáriaindireta no Reino Unido, representando cerca de metade desta receita. O total arrecadadodeste imposto foi de 46,7 bilhões de libras, com uma participação relativa de 17,2% dareceita. O total arrecadado do imposto de propriedade local foi de 10,1 bilhões de libras,cerca de 3,72% da arrecadação. Vale ressaltar que esta participação é com relação ao totalde arrecadação tributária global. Com relação aos governos locais, este imposto é aprincipal fonte de arrecadação. O restante da receita tributária foi proveniente de impostosseletivos sobre petróleo, bebidas alcóolicas e fumo (11,25% da arrecadação) e sobreveículos (1,54%), entre outros de menor importância.

Administração Tributária

Os departamentos responsáveis pela administração e arrecadação dos impostos noReino Unido são: o Serviço de Receita do Reino Unido, o Departamento de Aduanas eImpostos, e o Tesouro. O Serviço de Receita do Reino Unido é responsável pelaadministração do imposto de renda, do imposto de renda das empresas, do imposto sobreganhos de capital, do imposto de receita de petróleo, do imposto sobre herança e doimposto do selo. O Serviço de Receita também arrecada as contribuições da seguridadesocial em favor do Departamento de Seguridade Social. A estrutura do Serviço de Receitasubdivide-se em 23 escritórios executivos e na Agência de Avaliação. Sete divisõesfornecem assessoria sobre política tributária para os ministérios. E também sãoresponsáveis por assessoria aos escritórios operacionais na aplicação técnica da legislação.O Departamento de Aduanas e Impostos é o órgão responsável pela administração earrecadação do IVA e dos impostos seletivos do Reino Unido.

A maior parte da administração do imposto local é de competência das autoridadeslocais. As subvenções concedidas pelo governo central, a redistribuição do impostonacional sobre a propriedade, e a arrecadação de todos os impostos locais são destinadas aum fundo de arrecadação, cujos recursos são redistribuídos entre os governos locais. Adeterminação da base tributável do imposto local fica a cargo da agência responsável pelacompilação e manutenção de um cadastro de avaliações - o Escritório de Avaliação, órgãosubordinado ao Serviço de Receita do Reino Unido.34

Imposto de Renda da Pessoa da Física

Os rendimentos tributáveis do imposto de renda da pessoa física são a renda detrabalho, a renda de aluguel, os lucros, juros e dividendos, e as pensões de aposentadoria.Alguns planos de poupança, aprovados pelo governo, como o Certificado de PoupançaNacional e o seguro-desemprego, até o limite de £ 30.000, estão isentos do imposto derenda.

O Serviço de Receita especifica e delimita as deduções permitidas para despesascom relação à percepção de renda do trabalho. Deduções também são permitidas paradespesas relacionadas aos rendimentos dos autônomos. A legislação tributária permite queseja feita uma dedução pessoal relacionada com a faixa etária do contribuinte. Paraaqueles com menos de 65 anos, por exemplo, a dedução é de £ 4.075 para o ano fiscal de 34 Ver: Potter (1997), p.352.

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1997/98. Os contribuintes acima de 65 anos recebem deduções maiores: £5.220 até 74anos, e £5.400 acima de 74 anos. Os contribuintes casados têm direito a mais um tipo dededução que, para o ano fiscal de 1997/98, foi de £1.830 para os contribuintes com menosde 65 anos. Esta dedução pode ser alocada para um só contribuinte ou dividida igualmenteentre o casal. Se a renda tributável de um contribuinte com mais de 65 anos for superior aum determinado limite de renda (15.600 libras para o ano 1997-98), permite-se umaredução das deduções (redução de 1 libra para cada 2 libras de renda acima do limite),sendo que o valor da dedução não pode ser inferior ao nível básico de dedução disponívelpara aqueles com menos de 65 anos.

Os contribuintes residentes estão sujeitos à tributação da renda universal, ou seja,tanto de origem doméstica quanto externa. Um crédito é concedido contra o impostodevido no Reino Unido pelo imposto pago na fonte externa.

A renda é tributada de acordo com três alíquotas marginais. Para a renda tributávelaté 4.100 libras, a alíquota foi de 20%, no ano fiscal de 1997-98. Uma alíquota de 23%incidiu sobre a renda tributável na faixa entre 4.101 e 26.100 libras. A alíquota máxima doimposto de renda da pessoa física foi de 40%, que incidiu para a renda tributável acima de26.100 libras (vide Tabela 4.2).

Tabela 4.2

Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Física

(1997/98)

Renda Tributável Anual( £ )

Alíquotas( % )

até 4.100 20

4.101 a 26.100 23

acima de 26.100 40

Fonte: KPMG

Os ganhos de capital são tributados pelas alíquotas do imposto de renda daspessoas físicas, acima especificadas, sendo que há isenção do imposto para os ganhos decapital até 6.500 libras, assim como ganhos de capital até 3.250 libras realizados porfundos.

A maior parte da arrecadação do imposto de renda é deduzida pela fonte pagadora.Uma característica importante nos sistemas de pagamento do Reino Unido é que o cálculodo imposto pela fonte pagadora é cumulativo, diferente dos sistemas não cumulativosoperados em quase todos os outros países. Quando se calcula o imposto devido a cadasemana ou a cada mês, o empregador considera a renda “cumulativa” desde o início doano fiscal até a data em questão. O imposto devido sobre a renda cumulativa é calculado, oimposto pago anteriormente é deduzido, e o restante é devido. 35 Para o imposto nãoretido na fonte pagadora, um sistema de auto-avaliação do imposto foi introduzido em1996. Neste caso, os próprios contribuintes podem calcular o imposto e submeter o

35Ver: A Short Survey of the British Tax System - Institute of Fiscal Studies.

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pagamento junto com a declaração. Neste caso, a data limite para o contribuinte submetera declaração é em janeiro, no fim do ano fiscal Os contribuintes podem pedir ao Serviçode Receita que calcule o imposto devido, caso o contribuinte submeta a declaração atésetembro.

Imposto de Renda da Pessoa Jurídica

Considera-se como rendimento tributável os lucros realizados pelas empresas, ouseja, rendimentos de comércio e(ou) investimentos e ganhos de capital. As entidadestributáveis são as empresas residentes do Reino Unido, corporações públicas e associaçõesnão corporativas. De forma geral, as deduções concedidas são as que se relacionamunicamente com despesas que são incorridas exclusivamente para fins comerciais daempresa, ou no caso de uma empresa de investimento, despesas de administração.Deduções são concedidas para a depreciação de ativos fixos.

O imposto de renda é pago pela empresas sobre todos os lucros, distribuídos ounão. Quando os dividendos são distribuídos, a empresa paga um imposto sobre dividendobruto pago, o adiantamento do imposto da empresa (ACT). A alíquota do imposto é de20%. Este tributo pode ser abatido da dívida tributária da empresa no período contábil atéo limite de 20% dos lucros tributáveis. A empresa que não puder abater todo o ACT contrao imposto devido sobre os lucros terá um excedente que pode ser utilizado seis anos paratrás com a finalidade de pagamentos das dívidas tributárias em períodos contábeis ou podeser utilizado, para frente, sem limite de tempo.

O acionista tem direito a um crédito tributário de 20% pelo dividendo recebido.Para o acionista, a renda dos dividendos e do crédito tributário estão sujeito às alíquotas doimposto de renda da pessoa física. Ou seja, observa-se que o sistema de tributação dasempresas é de imputação parcial, porque os acionistas recebem crédito parcial com relaçãoao imposto pago pela empresa. Para o acionista, estes sistema indica que há uma reduçãoda dupla tributação dos dividendos.

O sistema de tributação é universal, ou seja, os lucros são tributados seja de fontedoméstica ou de externa, havendo possibilidade de crédito pelo imposto pago na fonteexterior.

A alíquota padrão do imposto de renda das empresas é de 33%. Uma alíquotareduzida de 24% incide sobre pequenas empresas, com menos de 300.000 libras de lucros.Para empresas com lucros entre 300.001 e 1.500.000 a alíquota marginal é de 35,25% (ano1996/97).

Tabela 4.3

Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica(1996/97)

Renda Tributável Anual( £ )

Alíquotas( % )

até 300.000 24

300.000 a 1.500.000 35,25

acima de 1.500.000 33

Fonte: KPMG e E.S.R.C Centre for Fiscal Policy.

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Contribuições da Seguridade Social e Impostos sobre Folha de Pagamento

As contribuições da seguridade social (imposto sobre folha de pagamento)financiam o Sistema de Seguridade Social. Algumas contribuições se relacionamdiretamente com o benefício por incapacidade e pensão de aposentadoria. Ascontribuições são classificadas de acordo com o fato do contribuinte ser empregado,autônomo, não empregado ou empregador. O contribuinte poderá, inclusive, pagar mais deuma contribuição.

As contribuições da Classe 1 são pagas por dois grupos, os empregados eempregadores e representam mais de 90% do total arrecadado de contribuições. Osempregados pagam contribuições sobre seus rendimentos e os empregadores pagam comcontribuições secundárias. Para os empregados, as alíquotas das contribuições, no anofiscal de 1997/98, são as seguintes: 2% para rendimentos semanais de £62 libras, o limitemínimo de rendimentos; 10% para os rendimentos semanais entre £62 libras e £465 libras,o limite máximo dos rendimentos. Os rendimentos acima do limite máximo não estãosujeitos ao pagamento da contribuição. As contribuições pagas pelos empregadores sãoconhecidas como contribuições secundárias da Classe 1 e são concedidas para cadaempregado com rendimentos acima do limite mínimo, sendo estruturadas de formadiferente. Ao contrário das contribuições dos trabalhadores, não há limite máximo para ascontribuições pagas pelos empregadores. Se os trabalhadores tiverem contratado umplano fora do esquema de pensão estatal e pertençam a um esquema de pensão“reconhecido”, a alíquota incidente sobre os rendimentos entre o limite mínimo e o limitemáximo é de 8,4%, para 1997/98.

Existem duas classes de contribuições de seguridade social, a Classe 2 e a Classe 4,para os rendimentos dos trabalhadores autônomos. As contribuições de Classe 2 são pagaspor um valor uniforme que, para o período de 1997/98, foi de 6,15 libras por semana. Ascontribuições da Classe 4 são impostos proporcionais sobre lucros. Neste caso, umaalíquota de 6% incide sobre os lucros entre £7.010 e £24.180, para 1997/98.

As contribuições da seguridade social da Classe 3 são voluntárias e usualmentefeitas por cidadãos do Reino Unido que moram no exterior, que desejam continuar comdireito de benefícios quando retornarem.

Imposto Sobre a Receita do Petróleo

As empresas envolvidas na extração de óleo e gás no Reino Unido e de suaplataforma continental, principalmente do mar do Norte, pagam um imposto de receita dopetróleo, além do imposto de renda das empresas. O imposto de receita do petróleo éavaliado separadamente por campo de óleo e gás, e então tributado no fluxo de caixa emcada período fiscal. Desde julho de 1993, a alíquota deste imposto é de 50% nos camposexistentes, sendo que os campos desenvolvidos a partir de março de 1993 estão isentosdeste imposto.

Imposto Sobre Valor Adicionado (IVA)

O IVA no Reino Unido, introduzido em 1973, é um imposto de consumo demúltiplo estágio, tributado sobre a maior parte dos bens e serviços, inclusive bensimportados e certos serviços profissionais. O princípio básico é que cada estágio naprodução de bens e serviços seja tributado, permitindo-se o crédito ao contribuinte peloimposto pago na compra dos insumos. Quase toda transação comercial pode constituiruma transação tributável para fins de aplicação do IVA.

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As alíquotas do IVA são fixadas “por dentro” e podem ser de três formas: alíquotazero, uma alíquota reduzida e uma alíquota padrão. A alíquota reduzida de 8% incidesobre o combustível e a energia. A alíquota padrão de 17,5% incide sobre todos os bens eserviços não isentos, ou não sujeitos à alíquota reduzida ou alíquota zero. Vale ressaltar adiferença entre bens com alíquota zero e aqueles isentos de taxação. Bens com alíquotazero não pagam o IVA sobre os produtos finais ou sobre insumos usados em sua produção,mas os contribuintes têm direito ao crédito pelo imposto pago sobre os insumos.Alimentação e construção de novas residências são os principais itens que têm alíquotazero. Os bens isentos também não sofrem taxação do IVA sobre os bens vendidos para oconsumidor, mas as firmas não podem reclamar o direito do imposto pago sobre osinsumos. Portanto, os bens isentos estão, efetivamente, sujeitos a alíquotas menores doimposto sobre o valor adicionado, entre 4% e 7%, dependendo da estrutura de custo dafirma e da natureza dos bens. Aproximadamente 25% dos gastos do consumidor são combens que têm alíquota zero e cerca de 15% são com bens isentos deste imposto.36 A Tabela4.2 lista as principais categorias de bens que se encaixam na descrição acima.

Há obrigatoriedade de registro no Departamento de Aduanas e Impostos dasempresas em que o valor das transações tributáveis for superior a 48.000 libras numperíodo de doze meses. O limite estabelecido é revisto anualmente. Ainda há aobrigatoriedade do registro se forem feitas aquisições ou vendas em outros países dacomunidade européia.

Se o volume de vendas tributáveis for abaixo do limite estabelecido acima, pode-sefazer um registro voluntário na Departamento de Aduanas e Impostos. A declaração doIVA pode ser feita com base mensal ou trimestral, e o imposto deve ser pago no fim domês do período em que a declaração foi feita.

Regras especiais aplicam-se às transações entre os países membros da ComunidadeEconômica Européia. De forma geral, o imposto é devido no Estado-membro de destino enão de saída dos bens e serviços.

Tabela 4.2

Bens com Alíquota Zero ou Isentos do IVA

Bens com ´alíquota zero` Bens isentos do IVA

- a maior parte de itens de alimentação(excluindo alcóol, refrigerantes, confeitariase restaurantes)

- aluguéis

- construção de novas residências - educação privada

- transporte de passageiro - serviços de saúde

- livros, jornais e revistas - serviços postais

- remédios com prescrição médica - serviços financeiros eseguros

- vestuário infantil - serviços funeraisFonte: E.S.R.C Centre for Fiscal Policy - IFS.

36 Fonte: A Short Survey of the British Tax System - Institute of Fiscal Studies.

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Impostos Seletivos

Os principais impostos seletivos sobre vendas incidem sobre bebidas alcóolicas,fumo e petróleo. O tributo é pago pelos produtores destes bens no Reino Unido,importadores além do imposto de importação, e sobre aqueles que adquirem estes bens deoutros estados-membros para fins comerciais. As alíquotas são uniformes e, geralmente,são específicas por peso ou quantidade. Os produtos de fumo estão sujeitos a um impostoad valorem adicional, de 20% do preço total a varejo incluindo taxas.

Imposto Local

Em abril de 1993, o imposto da comunidade(imposto sobre cabeça) foi substituídopelo imposto local. O imposto é pago pelo ocupante da residência, independendo se é desua propriedade ou se é alugada. A base tributável é o valor da propriedade. Há oitocategorias de propriedade que diferem de acordo com os valores das propriedades. Estas“classes” de valores são diferentes entre a Inglaterra, Escócia e país de Gales. Um sistemadiferente aplica-se para a Irlanda do Norte. As alíquotas são determinadas pelos governoslocais. Descontos podem ser concedidos para as propriedades em que há um únicoresidente adulto ou quando a propriedade não for a principal residência do contribuinte; asreduções são de 25% e 50%, respectivamente. No ano fiscal de 1995/96, a arrecadaçãodeste imposto representou 20% da receita total dos governos locais.37

Imposto Nacionl Sobre a Propriedade

O imposto nacional sobre a propriedade incide sobre as empresas e tem como baseuma taxa nacional uniforme por libra, estabelecida separadamente na Escócia, Inglaterra epaís de Gales, multiplicada pelo valor tributável das propriedades que elas ocupam. Nestecaso, o valor tributável é uma estimativa do valor de mercado do aluguel de cadapropriedade.

Desde 1990, o imposto nacional sobre a propriedade passou do controle dosgovernos locais para o governo central. A arrecadação é realizada nacionalmente, e até1993 a forma de redistribuição para os governos locais era numa base per capita.Atualmente, a redistribuição para os governos locais é determinada, ano a ano, pelogoverno central. Medidas para que haja uma harmonização gradual das taxas entre aEscócia e a Inglaterra estão sendo realizadas.

Imposto sobre Herança

O imposto sobre herança incide sobre doações feitas em vida, ou sobre o valor dapropriedade imobiliária por causa mortis. As doações feitas em vida são transferênciaspotencialmente isentas, tornando-se tributáveis quando o doador morre no período de seteanos desta transferência. O imposto sobre herança é feito numa base cumulativa. Ou seja,no momento em que a transferência é feita, a alíquota é aplicada sobre o total dastransferências tributáveis nos sete anos precedentes. Há uma dedução de 215.000 librasdas transferências tributáveis cumulativas (valor de 1997/98). A alíquota para as doaçõesem vida é de 40%, enquanto que as alíquotas do imposto sobre herança é de 20%.

37 Fonte: A Short Survey of the British Tax System - Institute of Fiscal Studies.

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Outros Impostos

Alguns outros impostos são arrecadados no Reino Unido. O imposto sobrepropriedade de veículos é tributado à taxa anual de 145 libras, sendo que para veículospesados as alíquotas são maiores. Há também impostos sobre apostas e jogos de azar. Em1994, dois novos impostos foram implementados. O imposto sobre prêmio de seguro foiintroduzido em outubro daquele ano e incide sobre prêmio de seguro em que o riscosegurado é localizado no Reino Unido. A alíquota deste imposto é de 4% (1997). Oseguro de vida e benefícios de pensões são isentos deste imposto. Além deste, foi criado oimposto seletivo sobre viagens aéreas originadas em aeroportos do Reino Unido. Ospassageiros são taxados em 10 libras por vôo para destinos no Reino Unido e ComunidadeEuropéia, e 20 libras para outros locais.

O imposto do selo é cobrado sobre muitos documentos legais e comerciais. Osprincipais impostos sobre selos são cobrados sobre transações envolvendo ações eparticipações, e sobre transferências de terra e propriedade. Para transações de terra epropriedade, a alíquota é de 1% no preço total da compra. Algumas isenções podem serconcedidas. Para ações e participações, o imposto sobre selo é cobrado a uma alíquota de0,5% sobre o preço das participações.

Federalismo38

As relações intergovernamentais no Reino Unido caracterizam-se por um fortecontrole do governo central, havendo reduzida autonomia dos governos locais. Nosúltimos quinze anos, reformas nas funções, estruturas, e no financiamento aos governoslocais foram idealizadas para estimular uma maior autonomia destes governos. Em 1990,foi introduzido na Inglaterra e no país de Gales (1989 na Escócia) o imposto dacomunidade, um imposto sobre cabeça, tributado sobre todos os adultos acima de dezoitoanos em cada família. Os mais pobres e estudantes tinham direito a descontos eabatimentos, mas todos eram obrigados a pagar um mínimo de 20% do imposto dacomunidade estabelecido pelo governo local. Tal imposto gerou enormes problemas evárias campanhas contra esta forma de tributação foram realizadas. Além deextremamente regressivo, era considerado como uma forma desigual de tributação. Em1993, este imposto foi substituído pelo imposto local .O resultado, portanto, desta e deoutras reformas foi o oposto do que se pretendia no que diz respeito a uma maiorindependência dos governos locais.

A estrutura dos governos locais é bastante diversificada em cada um dos países daGrã-Bretanha. Na Inglaterra, a estrutura divide-se em dois níveis de governos locaiseleitos. Tal sistema cobre distritos e condados nas áreas rurais, e distritos e municípiosmetropolitanos em áreas urbanas. Na Escócia e no país de Gales, o sistema de governoslocais é definido em um único nível. 39

Os sistemas de subvenções são separados na Inglaterra, País de Gales e Escócia.De forma geral, existem dois tipos de subvenções no Reino Unido: uma subvenção embloco, chamado de subvenção para suporte de receita, na Inglaterra e país de Gales, e umasérie de subvenções específicas. A subvenção em bloco é concedida de acordo com umamensuração, estabelecida pelo governo central, que serve como indicador do gasto totalpadrão para despesas correntes dos governos locais. Este gasto total padrão é, então,

38 Ver: Potter(1997). Uma análise abrangente sobre as relações intergovernamentais no Reino Unido édescrita neste artigo.39 Na Escócia, exceto por umas poucos governos locais de um único nível, o nível principal refere-se maispara a região do que para um condado ou município.Ver:Porter, op. cit., p.342-343.

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dividido entre os níveis de governo (distritos e condados metropolitanos e rurais). Ou seja,as subvenções são direcionadas de acordo com estimativas de gastos para cada nível degoverno. A distribuição das subvenções faz parte de um processo político que envolve ospaíses e os governos locais. O governo central determina as transferências e os governoslocais controlam a distribuição das subvenções.

Os governos locais dependem demasiadamente das subvenções concedidas pelogoverno central. Em média, menos de 20% dos gastos dos governos locais sãofinanciados por recursos próprios, o restante é determinado pelo governo central. Estaforte dependência poderia ocasionar uma certa indisciplina dos governos locais comrelação aos seus gastos. No início dos anos 80, uma série de medidas foram tomadas paradesestimular gastos em excesso dos governos locais que, no entanto, não foram eficazes.Em 1986, foi introduzido uma forma de restrição dos gastos dos governos locais: restriçãode tributação local. Caso houvesse excesso de gastos dos governos locais, o governocentral poderia “punir” através da limitação do tamanho da tributação local. No período de1985 a 1989, este poder de restrição foi pouco utilizado. Com a introdução do imposto dacomunidade, houve aumento dos impostos locais e percebeu-se que o mecanismo derestrição poderia ser plenamente utilizado.40

Na prática a utilização efetiva deste procedimento não é muito freqüente. Mas é aameaça da restrição, via pré-anúncios de aplicação da mesma, que estimula a moderaçãodos planos de gastos dos governos locais. No período 1993/94 só três localidades tiveramseus orçamentos limitados.

Outro fator importante a ressaltar é que no Reino Unido os governos locais sãoproibidos por lei de tomar empréstimos para gastos correntes. São permitidos de tomarempréstimos para gastos de capital e devem fazê-lo através de um banco comercial oupelo Conselho de Empréstimos para Trabalhos Públicos - uma corporação com acesso afundos do Fundo Nacional de Empréstimos e capaz de oferecer melhores taxas deempréstimos do que os bancos comerciais.

5. Sistema Tributário da Alemanha

A Alemanha é uma república federativa com um sistema parlamentarista degoverno formada por uma estrutura bicameral: o Conselho Federal (Bunderast) e oConselho Parlamentar (Bundestag). Este último representa o povo, e suas principaisatribuições são aprovar as leis e eleger o primeiro ministro que tem o título de chancelerfederal. O Conselho Federal representa os dezesseis estados (Länder) que compõem afederação. Todas as leis que afetam os interesses dos estados são aprovadas peloConselho Federal, sendo que seus membros limitam-se, estritamente, aos assuntos queconcernem as suas respectivas jurisdições. A função do Conselho Federal alemãoconcede aos estados uma forte posição no processo legislativo, o que equilibra a perda desoberania estadual em determinadas áreas.

A legislação tributária é uniforme e centralizada. Todos os impostos sãoestabelecidos de acordo com o mesmo código nacional. A jurisdição sobre a receitatributária, as categorias de impostos e a competência tributária de cada nível de governoestão determinadas na Constituição de 1949. Um princípio fundamental da Constituição éo de cooperação recíproca entre governos federal e estadual e entre os próprios estados. Areceita dos impostos de renda, da pessoa física e da pessoa jurídica, e do imposto sobrevalor adicionado é partilhada entre os governos federal e estadual. O poder de tributaçãoé estabelecido de acordo com legislação exclusiva e concorrente do governo federal. A 40 Ver Porter, op. cit.,p 349-350.

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competência tributária referente a tarifas alfandegárias e impostos seletivos é deatribuição exclusiva do governo federal. A legislação concorrente é garantida ao governofederal, se a receita tributária pertencer, pelo menos parcialmente, a ele. O poder detributar também é concedido a estados e governos locais com relação a determinadosimpostos. O princípio de uniformidade de condições de vida, especificado naConstituição, implica no compromisso de que os encargos tributários sejam uniformes emtodo o país, o que enfraquece a autonomia fiscal dos estados.41

A participação da carga tributária total no PIB do país, em 1991, foi de 41,4%.42

Os principais impostos são os impostos de renda da pessoa física e da pessoa jurídica, oimposto sobre a folha de pagamento e o imposto sobre valor adicionado (IVA). Estestributos são conhecidos como “impostos conjuntos” pois a arrecadação deles é partilhadaentre os governos federal e estadual, de acordo com critérios estabelecidos pelaConstituição. Parte da receita do imposto de renda da pessoa física também destina-se aosmunicípios. Estes, em troca, concedem aos governos federal e estadual uma parcela dareceita que arrecadam do imposto local das empresas. Embora o sistema tributário sejauniforme, alguma autonomia fiscal é concedida aos municípios, pois há liberdade dedeterminar as alíquotas deste imposto.

A distribuição dos impostos “conjuntos” é feita, de forma geral, na base de 50%para o governo federal e 50% para o governo estadual. Em 1997, a partilha destesimpostos foi realizada da seguinte forma: 42,5% do imposto de renda da pessoa físicapara o governo federal, 42,5% para os estados e 15% para os municípios. Com relação aoimposto de renda da pessoa jurídica, a partilha foi de 50% para o governo federal e 50%para os estados, ocorrendo, praticamente, o mesmo com o imposto sobre valoradicionado, 50,5% para o governo federal e 49,5% para os estados. Quanto à partilha doimposto local das empresas, 5% da arrecadação foi destinada ao governo federal, 15%para os estados e 80% para os municípios.43 Em 1995, a participação destes “impostosconjuntos” na arrecadação tributária total foi de 71%. O imposto sobre a renda é aprincipal fonte de arrecadação, sendo que o IVA vem em seguida.

Os impostos arrecadados, especificamente, por cada esfera de governo são deimportância reduzida, em comparação com os impostos partilhados. Ao todo, elesrepresentam, aproximadamente, 29% da receita tributária total, sendo que cerca de 17%cabe ao governo federal, 5% aos governos estaduais e 7% aos governos locais.44

Governo Federal

Os principais impostos, sob competência exclusiva do governo federal, são osimpostos seletivos sobre petróleo, tabaco e bebidas alcoólicas com exceção da cerveja.Uma sobretaxa nos impostos sobre a renda, de pessoa física e das pessoas jurídicas, foiinstituída com a finalidade de ajudar o financiamento dos custos resultantes da unificaçãoalemã.45 Parte da receita do imposto sobre o petróleo é direcionada aos governosestaduais como subsídio ao transporte público.

O governo federal é responsável pela contribuição alemã ao orçamento daComunidade Econômica Européia, que recebe os recursos provenientes da arrecadaçãode tarifas alfandegárias e da agricultura. Uma parcela da arrecadação do imposto sobre o 41 Ver:Spahn e Föttinger (1997) e Menner. (199 )42 Fonte: Norregaard, (1997), Tabela 2, p. 56-57.43 Fonte: Spahn e Föttinger (1997), tabela 2, p. 230.44 Fonte: Spahn e Föttinger, op. cit., p 229.45 Conhecida como “tributo da solidariedade”. A lei designa que esta sobretaxa deve ser no máximo 10%sobre os impostos de renda de pessoa fisica e jurídica. A partir de janeiro de 1998, a sobretaxa passou a ser5,5% (em 1997, esta alíquota era de 7,5%).

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valor adicionado, fixada de acordo com base uniformemente definida para todos osEstados-membros, também é destinada para a Comunidade. Em 1995, a participação dosrecursos canalizados para a Comunidade Econômica Européia no total de arrecadaçãotributária alemã foi de 4,9%. No mesmo ano, a arrecadação do governo federal obteve amaior participação na carga tributária global, com 45%, sendo que a participação dosestados e municípios foi de 38,5% e 11,7%, respectivamente.46

Governos Estaduais e Locais

Os estados arrecadam o imposto sobre veículos automotores e o imposto seletivosobre a venda de cerveja. Outros impostos, de menor importância, de competência dosestados são: o imposto sobre a herança, o imposto sobre transferência de propriedadeimobiliária, e imposto sobre jogos e loterias.

O imposto local das empresas é a principal fonte de receita para os municípios.Outros impostos arrecadados pelos municípios são: o imposto sobre propriedadeimobiliária e o imposto sobre serviços de utilidade pública.

Administração Tributária

O governo federal é responsável pela administração somente das tarifasalfandegárias, dos impostos seletivos sujeitos à legislação federal, do IVA dasimportações e das taxas fixadas pela União Européia. Todos os outros impostos sãoadministrados pelas agências estaduais de arrecadação, ou seja, os estados arcam com amaior parte da administração tributária. Com relação aos “impostos conjuntos”, osestados agem como agentes da federação. A administração dos impostos de competênciados governos locais é transferida total ou parcialmente para os estados.

Há uma política de coordenação entre o governo federal e os estados com relaçãoà administração tributária. Encontros entre agentes de ambas as esferas de governo sãorealizados periodicamente para implementar uniformidade da legislação tributária. Tantoa administração fiscal federal quanto a estadual é organizada numa estrutura de trêsníveis, compreendendo os cargos de direção, supervisão e de execução. Ao nívelintermediário, os escritórios de finanças regionais, que possuem departamentos própriosde tributação, agem tanto como autoridades federais e estaduais. A federação arca com oscustos relacionados a administração de impostos federais. Todos os outros custos deadministração são de responsabilidade dos estados.47

Imposto de Renda da Pessoa Física

Os rendimentos tributáveis para os contribuintes residentes do imposto de rendada pessoa física são: renda proveniente de atividades agrícolas, de atividades comerciais,de serviços autônomos, do trabalho, de investimento e de aluguel. Outros tipos derendimentos sujeitos à tributação incluem anuidades, ganhos com transaçõesespeculativas e certas rendas esporádicas. Alguns tipos de benefícios de seguridade sociale certas subvenções para investimento não são considerados rendimentos tributáveis. Parafins tributários, residência é definida como a residência atual do contribuinte. O conceitode origem de domicílio e cidadania é irrelevante, neste caso. O indivíduo que mantenhacasa ou apartamento, ou que esteja fisicamente presente, por mais de seis meses éconsiderado residente. Adota-se o sistema de tributação universal para os residentes, ou 46 Fonte: Departamento de Imprensa e Informação do Governo Alemão.47 Ver: Spahn e Föttinger (1997), p .239-240 e Vehorn. e Ahmad. (1997), p 121-122..

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seja, a renda é tributada independentemente de sua origem. Os impostos de rendaexternos pagos sobre a fonte de renda externa podem ser creditados contra o impostodevido na Alemanha, sendo que este crédito não pode exceder o imposto de renda devidono país. Tratados de bitributação são feitos entre a Alemanha e outros países. Oscontribuintes não-residentes estão sujeitos ao pagamento do imposto de renda em relaçãoa certas categorias de renda, sendo que eles são tratados como residentes caso 90% darenda destes esteja sujeita ao imposto de renda alemão, ou que um valor não superior a12.000 marcos não esteja sujeito a este imposto. A tributação como residentes pode servantajosa por causa das inúmeras deduções que não são permitidas para os nãoresidentes.

As deduções relacionadas com despesas relativas ao próprio negócio sãoconcedidas para os rendimentos provenientes de atividades rurais, de atividadescomerciais, de serviços autônomos. As deduções relacionadas com despesas necessárias àpercepção da renda são concedidas para rendimentos do trabalho, aluguel, investimento eoutros tipos de renda. No caso em que o valor das deduções para o rendimento dotrabalho não seja muito alto, permite-se que seja utilizada uma dedução padronizadaanual de 2.000 marcos. Outras deduções permitidas são relacionadas à certas despesaspessoais, sendo que as principais não têm limites e são relacionadas a certos tipos deanuidades, ao imposto de igreja e pagamentos por auxílio de profissionais da áreatributária. As despesas relacionadas com prêmios de seguro de vida, pagamentoscompulsórios de seguridade social, contribuições de caridade podem ser deduzidas,dentro de certos limites. A pensão alimentícia paga de até 27.000 marcos anuais pode,também, ser deduzida. Tipos de rendimentos como seguro-desemprego e bolsas de estudopagas por instituições pública, entre outros, são isentos de tributação.

A tabela com as alíquotas progressivas, para o contribuinte solteiro e casado, comdeclaração separada, é apresentada na Tabela 5.1. As alíquotas do imposto de renda dapessoa física variam de 25,9% a 53%. Uma tabela de partilha aplica-se para ocontribuinte casado com declaração conjunta.

Tabela 5.1

Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Física(1997)

Renda Tributável Anual -Marco Alemão

(solteiro)

Renda Tributável Anual -Marco Alemão

(casado, declaração separada)

Alíquotas( % )

até 12.095 até 24.193 0

12.095 a 55.727 24.193 a 111.454 25,9

55.727 a 120.042 111.454 a 240.084 25,9 a 53

acima de 120.042 acima de 240.084 53

Fonte: KPMG.

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Imposto de Renda da Pessoa Jurídica

As sociedades anônimas residentes são consideradas como entidades tributáveisna Alemanha.48 Alguns tipos de sociedades anônimas são isentas de tributação doimposto de renda de pessoa jurídica, sendo que as principais são as seguintes: algumassociedades anônimas públicas, fundos de seguro saúde e outros fundos sociais, pequenascompanhias de seguro mútuo, partidos políticos e corporações com uma função decaridade.

O critério de residência é baseado na empresa em que a sede ou lugar principal deadministração esteja no país, caso contrário a empresa é considerada não-residente. Paraas empresas residentes, a renda é tributada, independendo se a fonte seja de origemdoméstica ou externa, usando-se o critério de renda universal. Os impostos de rendaexterna pagos nesta fonte podem ser creditados contra o imposto de renda alemão devido.

O sistema de tributação adotado é de integração parcial. Nesta forma detributação, um “alívio” tributário é concedido aos dividendos, seja no âmbito da empresaou do acionista. No caso das empresas, a alíquota que incide sobre os lucros distribuídosé menor do que a alíquota que incide sobre os lucros retidos. No caso do acionista, eleestá sujeito ao imposto de renda sobre os dividendos recebidos, mas se credita,integralmente, do tributo pago pela empresa. Portanto, esta forma de tributação constituiuma combinação do sistema de partilha com um sistema completo de imputação, o queelimina a dupla tributação para o acionista.

A determinação da renda tributável é baseada nos resultados contábeis anuais,ajustados pelas provisões tributárias. A legislação permite que sejam feitas deduçõesrelacionadas à todas as despesas operacionais das empresas. Despesas de aluguel, dejuros, despesas de manutenção, depreciação para ativos fixos tangíveis e intangíveis devida útil superior a um ano são alguns tipos de dedução permitidos. Impostos seletivos,sobre certos tipos de propriedade, sobre transferências e os impostos locais das empresastambém são dedutíveis do imposto de renda.

Tabela 5.2

Imposto de Renda de Pessoa Jurídica(1998)

Empresa Alíquota (%)

Lucros Retidos 40Residente

Lucros Distribuídos 28

Não-Residente 37

Fonte: KPMG.

A alíquota do imposto de renda da pessoa jurídica é de 40% sobre lucros retidos e de28% sobre os lucros distribuídos. Uma alíquota de 37% incide sobre os lucros dasempresas contribuintes não-residentes. Estes valores entraram em vigor em janeiro de 48Em 1990, as empresas públicas da antiga República Democrática da Alemanha foram transformadas emsociedades anônimas. Outras formas de empresas assemelhadas às sociedades anônimas são entidadessujeitas ao imposto de renda das empresas.

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1998. Anteriormente, as alíquotas eram de 45%, 30% e 42%, respectivamente. Taisalterações fazem parte de reforma tributária, aprovada em 1997, que afeta principalmentea tributação das empresas. Estas ainda têm que pagar a sobretaxa incidente nos impostossobre a renda (5,5%) e o imposto local das empresas.

Imposto Local das Empresas

Os municípios também arrecadam um imposto que incide sobre o lucro dasempresas. A renda tributável é a mesma aplicada para fins de imposto de renda dasempresas, incluindo alguns ajustes. Este imposto é regulado por uma lei federal e umaalíquota uniforme de 5% é instituída em toda a federação. Sobre esta base, os municípiosaplicam um ´multiplicador`, de forma que as alíquotas variam de acordo com omunicípio. As alíquotas marginais deste imposto variam de 15% a 25.75%, dado que osmultiplicadores variam de 300% a 515%. E a partir do momento que o imposto local dasempresas é dedutível do imposto de renda das empresas, as alíquotas efetivas para ambosos impostos podem variar.

Imposto sobre Valor Adicionado (IVA)

O IVA é um imposto sobre o consumo e incide sobre a venda de bens e serviços esobre a importação de bens. As alíquotas do IVA são fixadas “por dentro”, sendo que aalíquota básica é de 15%. Uma alíquota reduzida de 7% incide sobre alimentos,transporte de passageiros de curta distância e material impresso.

No fim de cada trimestre, ou mês se o imposto do ano anterior for superior a12.000 marcos, o empresário deve fazer uma declaração preliminar pelo trimestre ou mêsrespectivo, devendo, em seguida, pagar o imposto. O contribuinte deve deduzir impostospagos sobre os insumos e o IVA de importação. Caso o imposto pago no ano anteriortenha sido inferior a 1.000 marcos, não há necessidade da declaração preliminar. No fimde cada ano, o contribuinte é obrigado a declarar o IVA junto com a declaração doimposto de renda das empresas. Pode haver restituição do imposto caso os pré-pagamentos mensais excedam o imposto total devido computado na declaração anual ouquando houver excesso do IVA pago sobre os insumos.

De janeiro de 1993 até a implementação de um sistema de origem para o IVA naComunidade Econômica Européia está sendo adotado, como solução intermediária, ométodo de diferimento do imposto nas exportações. Neste, o fato gerador do impostopassa a ser a saída da mercadoria para processamento, distribuição ou consumo, no paísimportador, sendo que o princípio do destino permanece para determinados tipos de benstributáveis.

Imposto sobre Propriedade

O imposto sobre propriedade imobiliária é arrecadado anualmente pelosmunicípios e incide sobre o valor estimado da propriedade. O imposto é pago peloproprietário, independentemente se é ou não sua residência. Da mesma forma que oimposto local das empresas, uma alíquota federal uniforme é instituída sobre a base ecada município utiliza um ´multiplicador` para o cálculo do imposto devido. No caso depropriedade das empresas, a alíquota federal é de 0,35%. O multiplicador varia de acordocom cada municipalidade e com o tipo de propriedade, se industrial ou rural. Osmultiplicadores para propriedades industriais variam de 350 e 400% entre os municípios.

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Imposto sobre Herança e Doações

O imposto sobre herança e doações incide sobre a transferência de propriedadepor causa mortis, doações feitas em vida e transferência por razões específicas, assimcomo sobre o valor líquido de certas fundações familiares ou fundos, em intervalos de 30anos.

A transferência de uma propriedade doméstica está sujeita ao imposto sobreherança somente se uma das partes for residente na Alemanha. Geralmente, a basetributável é o valor líquido da propriedade transferida, após certas isenções pessoais, quevariam de 10.000 a 600.000 marcos de acordo com três classes de isenções para oresidente; e 2.000 marcos para os não-residentes. Outras isenções mais específicas podemser concedidas.

Para determinar as alíquotas, as transferências num período de dez anos sãoacumuladas, e qualquer imposto sobre herança que deveria ter incidido sobre astransferências é creditado no ônus tributário resultante. As alíquotas variam,gradualmente, de 7% a 50%, dependendo do valor da propriedade e da relação entre aspartes.

Imposto de Igreja

O imposto de igreja é um imposto não mandatório e é arrecadado por váriasigrejas “reconhecidas” na Alemanha que têm direito de tributar os seus membros.49 Asalíquotas do imposto variam entre 8 e 9% e incide sobre o imposto de renda retido nafonte e é remetido pelo empregador à agência tributária local. Este imposto é dedutível doimposto de renda.

Relações Intergovernamentais

As funções legislativas, de alocação de recursos financeiros e a formulação depolíticas competem ao governo federal enquanto a execução, implementação eadministração das políticas são de responsabilidade dos estados e governos locais, isto é, adecisão é centralizada e a execução é descentralizada. Esta divisão de funções entre ogoverno federal e os estados é uma característica marcante do que se denomina modelohorizontal de federalismo alemão. Entretanto, um outro aspecto a se considerar são doisinstrumentos de coordenação política, introduzidos numa reforma constitucional em 1969,para áreas em que havia dificuldade de que a política de decisão centralizada e execuçãodescentralizada fosse efetuada. As duas provisões constitucionais, de 1969, foram oestabelecimento de tarefas conjuntas - na decisão, na responsabilidade comum, noplanejamento e no financiamento - e subvenções condicionadas a projetos específicos paraos estados. Estes elementos caracterizam o federalismo cooperativo alemão, aumentando aintegração horizontal das funções do governo, principalmente para as áreas de educação,investimento em infra-estrutura e política regional. As subvenções são concedidas parainvestimento em determinadas áreas definidas pela legislação federal ou por acordo entreo governo federal e os estados.

A ampla diferença de recursos naturais e da estrutura econômica no país ocasionauma disparidade com relação à situação financeira entre os estados. Os estados mais ricosfinanceiramente são Baden-Wurttemberg, Bavária e Hesse, enquanto os que maiscarecem de recursos são os estados localizados no leste, como Bremen e Saarland. Estasdisparidades financeiras são atenuadas pelo regime de equalização financeira estadual 49 Igrejas reconhecidas: Católica Romana, Protestante, Reformada e Judaica.

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realizado em todo o país. Segundo Spahn e Föttinger (1997), os três principais processosde equalização financeira interestadual são: partilha da receita tributária, principalmentedo IVA; redistribuição de recursos entre os estados, sem interferência do governo federal;e subvenções do governo federal, principalmente para os estados mais pobres.

O sistema de partilha de receita tributária entre as esferas de governo é uma fortecaracterística do federalismo alemão e busca atenuar as diferenças do potencial tributárioregional. O princípio de uniformidade de condições de vida especificado na Constituiçãoestá implícito neste processo. Cerca de 25% da parcela do IVA que cabe aos estados sãodestinados para aqueles com maior carência de recursos, com a alocação dos recursos feitapor uma fórmula de equalização. O restante 75% é distribuído de acordo com a populaçãode cada estado.

A partilha da arrecadação do imposto de renda não segue o mecanismo deequalização. A distribuição deste imposto segue o princípio de derivação, ou seja, osimpostos são destinados de acordo com o princípio de residência. Cada jurisdição obtém areceita dos impostos arrecadados no respectivo território, sendo que algumas regras sãoaplicadas para o aporte de renda do imposto de renda das empresas.

Uma outra forma de equalização interestadual é realizada sem a interferência dogoverno federal. A alocação de recursos é realizada entre os estados de acordo com amensuração da capacidade fiscal de cada estado. Utiliza-se como medida padronizada paraequalização a capacidade fiscal per capita média para todos os estados multiplicada pelapopulação de cada estado. Caso a capacidade fiscal do estado, que é basicamente a receitatributária estadual, ajustada por alguns fatores, exceda esta medida padronizada,transferências de recursos são realizadas aos estados que não atingirem este padrão. Osistema funciona como um mecanismo de compensação, ou seja, os pagamentos feitospelos estados em que a capacidade fiscal é bastante alta sempre equalizam-se à soma dototal dos recebimentos dos estados cuja a capacidade fiscal é reduzida.50

Outro mecanismo de equalização financeira são as subvenções concedidas pelogoverno federal para estados mais carentes de recursos, principalmente os estados daantiga Alemanha Oriental (República Democrática Alemã). Os estados da AlemanhaOcidental também recebem subvenções como compensação das perdas resultantes dainclusão dos estados do leste no esquema de equalização interestadual, após areunificação. Outros tipos de subvenções são concedidos para alguns estados,principalmente, para financiar deficiências na infra-estrutura pública e amortização dedívida estadual.

Os estados são responsáveis pela equalização financeira de seus municípios e assubvenções concedidas pelos estados podem ou não ser condicionadas a fins específicos.

Em virtude da forte dependência dos estados nas subvenções concedidas pelogoverno federal e na partilha dos “impostos conjuntos”, pode-se dizer que a autonomiafiscal dos estados alemães é bastante reduzida. Em 1995, a participação dos impostos“conjuntos,” partilhados com o governo federal, na arrecadação estadual foi cerca de63%. Com relação aos impostos de competência exclusiva dos estados, a participação foisomente de 9%. O restante da receita foi proveniente de subvenções concedidas pelogoverno federal. Com relação às fontes de receita dos governos locais, há um certoequilíbrio na participação das subvenções concedidas pelos estados e pelo governofederal e dos impostos partilhados, respectivamente, de 33% e 26%. Somente 5% daarrecadação total dos governos locais foi de arrecadação dos impostos de competênciaexclusiva destes.51

50 Ver: Spahn. e Föttinger (1997), pp.235-236. Uma descrição mais detalhada sobre a fórmula de equalizaçãointerestadual é feita neste artigo.51 Ver: Spahn e Föttinger (1997), tabela 3, página 231

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A autonomia fiscal reduzida dos estados pode ser explicada, em parte, pelo modelodo federalismo cooperativo alemão baseado em partilha de receita tributária e o método deequalização financeira. Estes fatores que reforçam o princípio constitucional deuniformidade de condições de vida por toda a nação podem ser formas de desincentivo dosestados utilizarem e desenvolverem recursos próprios, principalmente com relação aosestados mais pobres, ocasionando uma falta de disciplina fiscal. Uma forte dependênciadestes últimos é gerada pela transferência de recursos dos estados mais ricos e pelassubvenções do governo federal, muitas vezes concedidas para assuntos que fogem aosverdadeiros objetivos iniciais, como, por exemplo, ajuda no pagamento de juros da dívidaestadual. As amplas subvenções concedidas pelo governo federal ampliam os poderesdeste nível de governo com relação aos estados e governos locais. Outro fator a consideraré que este conjunto de elementos que caracterizam o federalismo alemão - impostospartilhados, pouca competência na arrecadação tributária de cada nível de governo,subvenções, mecanismo de equalização- favorece à falta de transparência no momento docontribuinte verificar “quem tributa o quê”, ou seja, de se identificar que esfera de governoé responsável por qual tributo.

Unificação Alemã

No dia 3 de outubro de 1990, a Alemanha foi reunificada. A Constituição de1949, da República Federal da Alemanha, foi alterada de forma que ela fosse válida paratoda a nação. As repercussões da unificação na dívida pública foram significativas. Em1989, a participação da dívida pública alemã no PIB era de 41,8%, cerca de 925 bilhõesde marcos. Em 1996, a participação já era de 60,3%. A participação dos estados emunicípios foi somente de 2% no aumento de 18% da dívida, o que significa que oencargo maior desta elevação da dívida recai no governo federal, ou seja, é ele quem“está pagando a conta da unificação”.52

A ampla disparidade financeira entre os estados da antiga República Democráticada Alemanha e os estados da Alemanha Ocidental gerou alterações consideráveis nasrelações federais fiscais. Um Fundo de Unificação da Alemanha foi criado com afinalidade de prover recursos, subvenções não condicionadas, para os estados orientais.No período de 1990 a 1994, 143 bilhões de marcos foram canalizados por este fundo. Ogoverno federal contribuiu com 50 bilhões, os estados ocidentais financiaram 16 bilhõese o restante foi financiado pelo mercado de capitais.53

Em 1995, o Fundo de Unificação foi substituído pelo regime reestruturado deequalização financeira federal. Através desta reestruturação, os novos estados foramplenamente integrados no esquema de equalização financeira da nação.

52 Fonte: Departamento de Imprensa e Informação do Governo Alemão e Spahn e Föttinger, op. cit.53 Fonte: Spahn e Föttinger, op. cit.

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Capítulo 3

Análise dos Projetos de Reforma Tributária

1. Introdução

A reforma tributária tornou-se um tema importante nos debates políticos na décadados 90, após o reconhecimento quase generalizado de que a reforma tributária daConstituição de 1988 tinha não somente agravado o problema do déficit público, mastambém criado um sistema de impostos ineficiente, com desequilíbrio no federalismofiscal, produzindo uma situação insustentável nas finanças do setor público brasileiro. Estasituação não permite o equilíbrio intertemporal das contas públicas, torna difícil senãoimpossível a retomada do crescimento econômico em base sustentável, e prejudica acompetitividade internacional da economia brasileira.

No Governo Collor a Comissão Ary Oswaldo Mattos Filho propôs uma reformafiscal que não chegou a ser examinada pelo Congresso, em virtude do processo deimpeachment do Presidente. Esta comissão produziu um relatório, contendo váriosdocumentos, que analisa os problemas do sistema tributário brasileiro e que expõe o novosistema recomendado para o país. Todavia, esta proposta foi descartada e o debate sobre otema da reforma tributária só voltou a entrar em pauta no Governo Fernando HenriqueCardoso. Não se discute mais a necessidade de uma reforma tributária, mas sim que tipode reforma é adequada para o Brasil de amanhã.

O Congresso Nacional tem recebido várias propostas de reforma tributária sob aforma de emendas constitucionais. As idéias que norteiam estas propostas são as vezesbastante diferentes, mas elas têm em comum o fato de que buscam uma solução para onosso sistema tributário. Este capítulo tem como objetivo analisar três dessas propostas, aproposta que ficou conhecida pelo seu número no Congresso, a PEC 175, enviada pelopoder executivo em 1995; a proposta do Deputado Luís Ponte; e a última proposta dogoverno apresentada pelo Ministério da Fazenda. A análise apresentada a seguir não tem apreocupação de ser exaustiva, mas procura ressaltar as principais características de cadauma delas, tentando identificar seus pontos fortes e fracos, numa perspectiva de que umsistema tributário moderno deve conciliar objetivos as vezes antagônicos, como, porexemplo, federalismo fiscal, eficiência, equidade e simplicidade.

2. Proposta do Poder Executivo: a PEC 175

O Poder Executivo apresentou em 1995 proposta de emenda à Constituição( PEC)alterando as normas referentes ao Sistema Tributário Nacional. Desde então, a matériatramitou pela Comissão de Constituição e Justiça e Redação da Câmara, onde foi aprovadacom pequenas modificações. Daí seguiu para uma Comissão Especial, criadaexclusivamente para sediar os debates e negociações, submeteu-se a todo o rito regimentalpara o cumprimento dos prazos, e recebeu 107 emendas. O Deputado Mussa Demes(PFL/PI) apresentou seu parecer de relator na forma de Substitutivo e ainda permaneceaguardando conclusão da referida Comissão.

Ao longo do processo, várias etapas políticas foram cumpridas. Como é natural noCongresso Nacional, uma proposta do Poder Executivo sobre questões de maiorenvergadura acaba por centralizar as atenções. De fato, a proposta de emenda

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constitucional n° 175 atraiu todas as outras propostas em tramitação na Câmara, passandoa ser o principal foco do debate da reforma tributária.

Várias outras propostas, em um total de oito, foram apensadas ao projeto do PoderExecutivo: a PEC 14/95, do Deputado Luís Carlos Hauly (PSDB/PR), a PEC 110/95, doDeputado Germano Rigotto (PMDB/RS), a PEC 176/93, do Deputado Eduardo Jorge(PT/SP), a PEC 195/95, do Deputado Vítor Faccioni (PPB/RS), a PEC 124/95, doDeputado Firmo de Castro (PSDB/CE), a PEC 38/95 do Deputado Paulo Gouvêa (???), aPEC 46/95, do Deputado Luís Roberto Ponte (PMDB/RS) e a PEC 47/95, também doDeputado Luís Carlos Hauly.

Desde o início o empenho do Governo Federal pela proposta não foi, de fato,sentido pelas lideranças envolvidas no debate. Alguns pontos eram ressaltadosfreqüentemente, em particular, a necessidade de desoneração das exportações. Mas oconjunto da proposta não era defendido com a veemência esperada, o que, no bojo de umprocesso político, acaba por reforçar as resistências pontuais. Efetivamente, não haviaconsenso interno do Governo sobre a proposta, cujos pontos mais polêmicos eram as vezesquestionados por membros do próprio Governo.

A elaboração de um substitutivo pelo relator trouxe várias modificaçõesimportantes, muitas das quais contrárias a opiniões da equipe econômica, o que contribuiupara um maior esvaziamento ainda da reforma tributária. Uma mudança de estratégiacomeçou a se fazer sentir quando o discurso de que muitos pontos mais urgentes, como adesoneração de exportações, incentivado pela deterioração do desempenho dasexportações em 1996, deveriam e poderiam ser resolvidos por legislaçãoinfraconstitucional. De fato, instalou-se no Congresso um processo paralelo de tramitaçãode uma legislação complementar, que viria a se transformar na Lei Kandir. Neste ponto, atramitação da emenda estava virtualmente paralisada.

Os problemas de déficit do Governo Federal vinham sendo resolvidos porexpedientes de natureza transitória, como o Fundo de Estabilização Fiscal e a CPMF. Jánão caberia justificar a reforma tributária como uma forma de recuperação de receitas paraa União, uma vez que a arrecadação federal vinha obtendo desempenho cada vez melhor.A questão da melhora da eficiência econômica já não despertava as mesmas preocupações,pois a legislação infraconstitucional permitia um alívio momentâneo.

Com a prioridade ainda voltada para outras reformas, como a reformaadministrativa e a reforma da previdência, o Poder Executivo acenou com novasmodificações, a serem elaboradas pelo Ministério da Fazenda. A proposta ainda nãoingressou oficialmente no Congresso Nacional, mas um esboço já foi apresentado porPedro Parente, Secretário-Executivo do Ministério da Fazenda, às principais liderançaspolíticas. Todavia, cabe uma análise detalhada da proposta original do governo.

Proposta Original

A proposta original enviada pelo Poder Executivo, a PEC 175, de 1995, tinha oobjetivo declarado na exposição de motivos de: a)simplificar o sistema, aumentando suaeconomicidade para o fisco e para o contribuinte; b)facilitar o combate à sonegação;c)diminuir o custo-Brasil e ampliar a competitividade da economia; e d)permitir umadistribuição social mais justa da carga tributária.

Independentemente das intenções do legislador, o conjunto de medidasapresentado originalmente foi bastante abrangente, envolvendo alterações profundas nocapítulo da ordem tributária. Foram modificadas disposições relativas ao sigilo bancário,aos empréstimos compulsórios, à cobrança de pedágio, à concessão de benefícios fiscais,às isenções tributárias, ao imposto de importação, ao imposto sobre produtos

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industrializados (IPI), ao imposto territorial rural (ITR), ao imposto sobre a renda eproventos de qualquer natureza (IR), ao imposto sobre operações de crédito, câmbio,seguros ou relativas a títulos e valores mobiliários(IOF), à competência tributária residualda União, ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), ao impostosobre a transmissão causa mortis (ITCMD), ao imposto sobre serviços (ISS), ao impostosobre propriedade territorial urbana (IPTU), ao imposto de transmissão de bens imóveis(ITBI), aos critérios de repartição de receitas tributárias, à divulgação de dados sobrearrecadação, ao comércio exterior e ao Fundo de Exportação. As modificações propostassão descritas a seguir.Sigilo Bancário: o fisco Federal poderá requisitar, na forma da lei, informações sobreoperações financeiras dos contribuintes;Empréstimos compulsórios: retira-se a obrigatoriedade de lei complementar para instituí-lo, pode ser cobrado para “absorver poder aquisitivo”, deixa de ser necessário o caráter deurgência para quando for destinado ao financiamento de investimentos públicos derelevante interesse nacional, relaxa-se a obediência ao princípio da anterioridade esuprime-se a vinculação da receita à despesa que fundamentou sua criação.Cobrança de Pedágio: retira-se do texto constitucional a vinculação da cobrança dopedágio à utilização de vias conservadas pelo poder público;Concessão de benefícios fiscais: a iniciativa de concessão de qualquer benefício fiscalpassa a ser de competência exclusiva do Poder Executivo, federal, estadual ou municipal;Isenções Tributárias: as isenções previstas em tratado, convenção ou ato internacionalpodem atingir os tributos estaduais e municipais;Imposto de Importação: torna a importação de serviços sujeita ao imposto de importação;IPI : extingue o IPI e determina que, enquanto este permanecer em vigor, seja admitido ocrédito do imposto incidente sobre bens adquiridos para integrar o ativo imobilizado;ITR: transfere da União para os Estados e Distrito Federal a competência para cobrar oITR e atribui aos Municípios parcela nunca inferior a 25% de sua receita;Imposto de Renda: permite que o imposto sobre a renda seja exigido antecipadamente,garantida posterior compensação ou restituição do que for indevidamente pago;IOF: retira do texto constitucional a alíquota mínima de um por cento do IOF incidentesobre o ouro definido como ativo financeiro ou instrumento cambial e elimina a destinaçãoda receita a Estados e Municípios;Competência Residual da União: deixa de exigir lei complementar e o princípio da não-cumulatividade para a instituição de imposto da competência residual da União e retira dosEstados e do Distrito Federal a participação de 20% na receita destes impostos;ICMS: as alterações no ICMS são as mais fundamentais da reforma, envolvendo grandetransformação nas características deste tributo: São elas:

i) o ICMS passa a ser instituído e regulado por lei complementar federal, e arrecadadoe fiscalizado pela União, Estados e Distrito Federal;

ii) o montante cobrado pela União será compensado com o a ela devido, o cobradopelos Estados e Distrito Federal com o a eles devido;

iii) os saldos credores favoráveis aos contribuintes serão ressarcidos em dinheiro;iv) a seletividade será obrigatória;v) são consideradas internas as operações de importação de mercadorias e serviços e

interestaduais as entre contribuinte e não contribuinte;vi) todas as exportações de mercadorias e serviços gozarão de imunidade;vii) as alíquotas do ICMS federal e do estadual incidirão sobre a mesma base de

cálculo;viii) as alíquotas serão uniformes por mercadorias ou serviços, sem distinção entre

operações internas e interestaduais;

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ix) as alíquotas do ICMS federal serão fixadas em lei (proibida a utilização de medidaprovisória) e poderão ser alteradas pelo Poder Executivo, não se aplicando oprincípio da anterioridade;

x) as alíquotas do ICMS estadual serão fixadas por três quartos dos Senadores, quepoderão, na cobrança interestadual, introduzir gradualmente o princípio do destinoou da origem, com transferência da receita ao Estado destinatário;

xi) a redução da alíquota interestadual importará acréscimo dos mesmos pontospercentuais na alíquota federal;

xii) será mantida a imunidade nas operações interestaduais com petróleo e seusderivados e energia elétrica;

xiii) a isenção e a não incidência serão uniformes em todo o País, exceto se alegislação determinar o contrário, não darão crédito na operação seguinte epermitirão o crédito relativo às operações anteriores;

xiv) lei complementar determinará o local das operações e prestações.Imposto sobre Transmissão Causa Mortis: mantém temporariamente na Constituição asregras que impedem conflitos de competência, até que publicada a lei complementar deque trata o art. 146 da Constituição, exceto a atribuição dada ao Senado Federal para fixaras alíquotas máximas, que é mantida pemanentemente no texto constitucional;ISS: ao se referir aos serviços sujeitos ao imposto, substitui “definidos” por“especificados” e estabelece que além das alíquotas máximas, também as alíquotasmínimas do ISS serão fixadas em lei complementar;IPTU: admite que o IPTU poderá ser progressivo, sem impor condições;ITBI: mantém temporariamente no texto constitucional as regras de não incidência doITBI na integralização do capital (até que publicada a lei complementar prevista no art.146da Constituição);Critérios de repartição tributária: no que tange à repartição tributária na Federação, asmudanças são as seguintes:

i) mantém temporariamente na Constituição os critérios de distribuição aosMunicípios da parcela de 25% da receita do ICMS, que serão fixados em leicomplementar;

ii) substitui a receita do IPI pela do ICMS federal, mantendo os percentuais, na basede cálculo dos Fundos de Participação de Estados e Municípios e FundosRegionais, retirando, neste último caso, a garantia de destinação, ao semi-árido doNordeste, de metade dos recursos destinados à região;

iv)exclui da arrecadação do imposto sobre a renda a ser partilhado com Estados eMunicípios, a parcela decorrente da incidência na fonte sobre rendimentos pagospela União, bem como suas autarquias e pelas fundações que instituírem emantiverem;

Divulgação de dados da arrecadação: estabelece que a matéria que trata da divulgaçãodos dados da arrecadação, constante do art. 162 da Constituição, passará a ser veiculadapor lei complementar, sendo mantido temporariamente o texto constitucional atual,enquanto não for publicada a lei;Comércio Exterior: atribui à lei a definição de práticas de comércio exterior danosas àeconomia nacional e autoriza a cobrança de direitos e a imposição de sanções, inclusivecom efeito retroativo;ICMS na transição: Enquanto não for criado o novo ICMS, o tributo passa a ser cobradopelas regras atuais, com as seguintes alterações:

i) creditamento do imposto incidente sobre bens adquiridos para integrar o ativoimobilizado;

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ii) a isenção e a não-incidência, salvo legislação em contrário, não impedirão autilização dos créditos relativos às operações anteriores;

iii) na importação, o fato gerador ocorrerá no desembaraço aduaneiro, a pessoa físicaimportadora também será contribuinte e o sujeito ativo da obrigação será o Estadode destino físico da mercadoria ou da prestação do serviço;

iv) imunidade total na exportação de mercadorias e serviços, com manutenção decrédito;

v) isenção, com manutenção de crédito, para insumos, máquinas, implementos etratores de uso agropecuário;

vi) lei ordinária federal regulamentará o imposto;vii) vedação de aproveitamento do crédito quando concedido benefício fiscal fora dos

casos previstos na legislação;viii) tributação de operações interestaduais relativas a petróleo, inclusive lubrificantes

e combustíveis deles derivados, quando destinado a consumo;ix) fixadas como limite, as alíquotas vigentes em 1° de janeiro de 1995.

Fundo de Exportação: o atual Fundo de Exportação continuará a ser composto por 10% dareceita do IPI até sua extinção, será composto por 7,5% da receita do ICMS federal noprimeiro ano subseqüente, 5% no segundo ano, 2,5% no terceiro ano, sendo extinto apóseste prazo;Novo Fundo de Exportação: é criado outro Fundo de Exportação, proporcional àexportação de produtos não industrializados tributados na exportação em 31 de dezembrode 1994, composto por 10% da receita do IPI e, após a sua extinção, por 7,5% da receitado ICMS federal no ano subseqüente, 5% e 2,5%, respectivamente, nos dois anosseguintes, sendo extinto após este prazo.

A proposta do Poder Executivo apresentada ao Congresso Nacional surpreendeuem muitos aspectos. Ela não configurou uma reforma fiscal ampla, como se esperava. Istoporque permaneceu intocada a estrutura de contribuições sociais, responsável, em grandemedida, pelos tributos de mais baixa eficiência e funcionalidade, como as contribuiçõessobre faturamento e sobre a folha de salários.

O ponto central da proposta foi, de fato, a alteração na estrutura do ICMS, umimposto estadual, gerando, a princípio, um grande potencial para conflitos federativos. Arigor, a desoneração das exportações e dos bens de capital era fundamental para atransformação do ICMS em um imposto que incida sobre o consumo. As restriçõespolíticas decorriam do fato de que tais medidas imporiam perdas de arrecadaçãosubstanciais para algumas unidades federativas.

O mesmo pode-se dizer da adoção do princípio do destino na tributação doconsumo, em que o tributo seria arrecadado no estado onde o bem fosse consumido. Aperda mais óbvia seria a dos estados exportadores líquidos, mas há fortes dúvidas quanto àcapacidade dos fiscos estaduais, especialmente nos estados menos desenvolvidos, dearrecadarem o tributo no grande número de pontos de consumo, muito mais difusos do queos pontos de produção. Outro receio é o de que se elevasse a sonegação e as fraudes, apartir da desoneração das exportações interestaduais.

Outro ponto notável da proposta é a criação do ICMS federal. Com isto, a Uniãoconsegue recuperar as bases tributárias dos combustíveis, energia e comunicações,delegadas exclusivamente aos estados pela Constituição de 1988. Extingue-se o IPI,ampliando o leque de tributação sobre o consumo ao encargo do Governo Federal, quepassa a poder explorar base tributária semelhante a do ICMS, e não somente a dosprodutos industrializados. Outro avanço neste sentido é a uniformização da legislação dotributo na área federal, passo decisivo para reduzir a possibilidade de guerra fiscal.

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A uniformização ocorre também sobre a seletividade do tributo, que terá alíquotasuniformes por mercadoria e serviços, independentemente se em operações internas ouinterestaduais. O dispositivo que obriga a elevação das alíquotas do ICMS federal namesma proporção em que forem reduzidas as alíquotas interestaduais é uma forma demanter uniforme a incidência tributária em todo o país.

Do ponto de vista federativo, contudo, a proposta toca em pontos com grandepotencial de conflito. A retirada do imposto de renda na fonte dos servidores federais dabase de cálculo dos Fundos Constitucionais, o fim da partilha de impostos da competênciaresidual da União e do IOF sobre o ouro são exemplos de dispositivos que apontam parauma redução de transferências, contrária aos interesses de estados e municípios.

No campo das isenções tributárias e da concessão de benefícios fiscais, houveprogressos no sentido de evitar a proliferação da já alentada renúncia fiscal. Entretanto háforte potencial de conflito político, uma vez que a proposta veda ao Poder Legislativo aprerrogativa de conceder benefícios fiscais, assim como abre a possibilidade de queacordos internacionais possam suspender isenções concedidas por estados e municípios.

A criação de um novo Fundo de Exportação foi uma forma de compensar a perdados estados com a desoneração das exportações dos semi-elaborados. Foi estabelecido umperíodo de transição de 4 anos, em que a compensação vai-se reduzindo até a totalextinção. O mesmo ocorre com o atual Fundo de Exportação com recursos do IPI, quecessará seus efeitos em 4 anos, o que representará perda efetiva para os estados.

No campo dos impostos municipais, a proposta estabelece que a lei complementarfixará alíquotas mínimas para o ISS, visando ao fim da guerra fiscal e permite aprogressividade sem restrições do IPTU.

A extinção do IPI e a criação do ICMS federal elimina finalmente de maneirapermanente os benefícios fiscais do antigo imposto, o que atinge frontalmente a ZonaFranca de Manaus, que, a partir da promulgação da emenda, ficaria sem qualquervantagem fiscal.

O Substitutivo do Relator Mussa Demes

O substitutivo apresentado pelo relator da Comissão Especial, Deputado MussaDemes (PFL/PI), alterou a proposta original da PEC 175 em vários pontos fundamentais,mas tentou manter o projeto original como espinha dorsal do novo texto. A opção dorelator refletiu o conjunto de negociações políticas envolvendo chefes de governosestaduais e municipais, lideranças políticas e empresariais, e grupos de interesse queparticiparam ativamente da discussão da matéria, no âmbito da Comissão Especial, aolongo de vários meses.

Os critérios para elaboração do substitutivo seguiram algumas linhas básicas: a)foirejeitada qualquer modificação constitucional que pudesse ser interpretada como umenfraquecimento do federalismo, isto é, foram rejeitadas normas com algum efeito deredução da autonomia financeira de estados, do distrito federal e dos municípios; b)foramincorporadas modificações no sentido de evitar disposições que afetassem negativamenteos contribuintes, assim como foram introduzidos dispositivos para aumentar suasegurança; c)foi reforçada a competência do Poder Legislativo, através da rejeição dedispositivos que visavam a impedir sua iniciativa, a reduzir o número de casos em quedeve participar da elaboração legislativa, a propor lei ordinária para casos típicos dedemanda de lei complementar, entre outros; d)foi preservada a estrutura de benefíciosfiscais da Zona Franca de Manaus, que seria drasticamente reduzida pela propostaoriginal.

Especificamente, foram introduzidas as seguintes modificações no projeto original:

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Sigilo Bancário: a facilitação da quebra do sigilo bancário foi aceita pelo Substitutivo,mas na forma de lei complementar e não da lei ordinária, não se admitindo recepção dalegislação anterior. Foi também incluída disposição que impede formulação de denúncia,enquanto não encerrado o processo administrativo tributário que trata da matéria;Empréstimos Compulsórios: a Comissão de Constituição e Justiça e de Redação daCâmara já havia rejeitado, por inconstitucionalidade, a cobrança “em razão de conjunturaque exija a absorção temporária de poder aquisitivo”. Das demais, o Substitutivo aceitaapenas a retirada do princípio da anterioridade. Introduz-se, ainda, vedação à instituição deempréstimo compulsório se ocorrer inadimplência da União em relação a outro,ressalvados os instituídos antes da vigência da emenda;Concessão de benefícios fiscais: a iniciativa exclusiva do Poder Executivo para aapresentação de projeto de lei que conceda benefícios fiscais não foi aceita peloSubstitutivo;Isenções Tributárias: a instituição de isenção de tributo estadual ou municipal, quandoprevista em tratado internacional, não foi aceita pelo Substitutivo;IOF: foi restabelecida a atual incidência do imposto sobre operações financeiras sobre oouro considerado ativo financeiro ou instrumento cambial, e a destinação de 30% dareceita aos Estados e ao Distrito Federal a de 70% aos Municípios. O piso representadopelo alíquota mínima de um por cento, contudo, foi eliminado, tal como propostooriginalmente;Competência Residual: não foi aceita a retirada da exigência de lei complementar paracriação de imposto da competência residual da União, mas manteve-se a proposta deretirar o princípio da não-cumulatividade. O Substitutivo mantém, ainda, a partilha dereceita decorrente do exercício da competência residual da União;ICMS: em relação ao disposto no projeto original, o substitutivo altera alguns pontos, noque se relaciona ao ICMS:

i) o sistema de aproveitamento ou ressarcimento dos saldos credores será disciplinadoem lei complementar, assim como o local do pagamento, nos casos das operaçõesinterestaduais entre contribuinte e não contribuinte e entre contribuinte econsumidor final;

ii) o imposto será seletivo, mas será a lei complementar que irá dizer como seprocessa a seletividade e em que casos;

iii) a imunidade total nas exportações de mercadorias e serviços contará com o apoioda União para ser implantada, que, nos primeiros anos, ressarcirá os Estados e oDistrito Federal pela queda de receita;

ITR: o imposto sobre propriedade territorial rural deverá ficar na competência municipal, enão na estadual, como proposto originalmente;IPTU: o Substitutivo mantém a progressividade nas alíquotas do imposto, mas estabeleceque a lei complementar determinará um limite para essas alíquotas;ISS: retira a fixação, por lei complementar, de alíquota mínima do imposto sobre serviçosde qualquer natureza e estabelece que o pagamento do imposto deverá ser feito aoMunicípio em que for prestado o serviço;Critérios de repartição tributária: O substitutivo introduz as seguintes modificações naproposta original:

i) mantém o texto constitucional relativo ao financiamento do setor produtivo dasRegiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e preserva a regra que garante ao semi-árido do Nordeste um montante mínimo de recursos;

ii) não torna permanente a retirada da base de cálculo da receita do imposto sobre arenda retido na fonte da base de cálculo dos Fundos de Participação;

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iii) restringe a suspensão da transferência de recursos dos fundos, no caso de débitosde Estados e Municípios, ao montante de créditos da União;

Comércio exterior: retira do projeto original as normas sobre proteção do comércioexterior;IPI: as disposições da proposta original que disciplinam temporariamente o imposto sobreprodutos industrializados foram aceitas, exceto a que permite o crédito do impostoincidente na aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, com o objetivo de evitarredução dos Fundos de Participação;ICMS na transição: com referência às disposições temporárias relativas ao ICMS, váriasalterações foram introduzidas pelo Substitutivo:

i) o aproveitamento do crédito referente aos bens destinados ao ativo imobilizado foisubstituído por isenção para máquinas e equipamentos industriais. Contudo, leicomplementar poderá concedê-lo, desde que a União compense Estados eMunicípios;

ii) são mantidas as atuais regras relativas ao regime tributário das exportações, sendomantida a competência do Senado Federal para fixar as alíquotas referentes a essasoperações;

iii) a incidência do ICMS na importação, tal como proposto originalmente, foiadotada com uma modificação: o imposto caberá ao Estado em que estiver situadoo estabelecimento do destinatário ou o domicílio do adquirente;

iv) são mantidas as regras atuais referentes às operações interestaduais com energiaelétrica;

v) as isenções destinadas a beneficiar a agropecuária deverão ser concedidas por leicomplementar;

vi) introdução de isenção para máquinas e equipamentos industriais, em lugar docreditamento de bens adquiridos para integrar o ativo imobilizado;

vii) não foi aceita a proposta de vedar expressamente a concessão de benefíciosfiscais, isenções e incentivos;

viii) foi alterada a vedação a que os Estados elevem as alíquotas vigentes em 1° dejaneiro de 1995, sendo possível no caso de um Estado elevá-las para igualá-las àsde outro.

Fundo de Exportação: no Substitutivo, o Fundo de Exportações do IPI será mantido talcomo hoje, com 10% da receita do IPI e, quando criado o ICMS federal, com o mesmopercentual, extinguindo-se em seis anos. Além disso, toda a exportação de produtosindustrializados será incluída no cálculo do fundo, diferentemente da situação atual, ondea parcela não tributada das exportações de produtos semi-elaborados é incluída no cálculo;Novo Fundo de Exportação: o fundo criado para compensar a perda de Estados e DistritoFederal decorrente da isenção das exportações de produtos primários e industrializadossemi-elaborados será composto de 10% do ICMS federal e será extinto em seis anos;Zona Franca de Manaus: o Substitutivo assegura, até 2013, a manutenção na legislação doICMS compartilhado de todos os benefícios fiscais hoje concedidos pela legislação do IPIe do ICMS;Outras modificações: o Substitutivo introduz, ainda, outros dispositivos sobre temas quenão haviam sido abordados na proposta original:

i) reforça o princípio da anterioridade, criando interstício de noventa dias entre a datada lei que institui ou aumenta o tributo e a sua cobrança;

ii) mantém no texto permanente da Constituição as regras disciplinadoras dosimpostos de transmissão causa mortis e doação, sobre a transmissão de bensimóveis inter vivos e sobre a propriedade territorial rural, e da transferência deparcela da receita estadual do ICMS aos Municípios;

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iii) estabelece, em dispositivo de vigência transitória, que a criação de Municípionovo não reduzirá o montante do FPM dos demais Municípios, mas apenas daqueledo qual se desmembrou;

iv) estabelece, pelo prazo de cinco anos, que a receita do imposto de importação e doICMS federal decorrente da incidência sobre petróleo e seus derivados, álcoolcarburante e prestação de serviços rodoviários será destinada às rodovias federais.Ficam excluídos desta vinculação, contudo, os fundos constitucionais e astransferências vinculadas à educação.O Substitutivo do relator refletiu, em grande medida, as preocupações de natureza

federativa, que sempre prevaleceram nos debates tributários, desde a Assembléia NacionalConstituinte. Invariavelmente, as medidas que buscavam limitar a possibilidade deconcessão de benefícios e isenções, por parte dos entes subnacionais de governo, foramrejeitadas.

Os dispositivos que afetavam, de alguma forma, a atual estrutura de repartição dereceitas também foram rejeitados, entre eles aqueles que aumentavam o poder da União decobrar obrigações não cumpridas por parte de Estados e Municípios. Também foi limitadaa flexibilização para utilização de empréstimos compulsórios e competências residuais,pleiteada pela União.

No campo do ICMS algumas modificações foram introduzidas. O relator preservoua idéia central da proposta, de transformar o ICMS e o IPI em um só imposto, maisadequado às características de um imposto sobre o valor adicionado. As diferenças surgemna forma de compensação das perdas e no período de transição.

O substitutivo do relator rejeitou as medidas que visavam reduzir as limitaçõespara modificações nas regras tributárias, muitas das quais estavam sendodesconstitucionalizadas ou tendo retiradas as exigências de lei complementar.

No campo dos impostos municipais, o substitutivo municipaliza o ITR, melhora omecanismo de uniformização do ISS, retirando a exigência de alíquota mínima,introduzindo o princípio da tributação no local onde o serviço for prestado, e limita autilização da progressividade do IPTU, medida favorável ao contribuinte. Ainda emrelação aos municípios, o substitutivo introduz regra que desincentiva o processo decriação de novas municipalidades, que vem assolando o País, desde a promulgação daConstituição de 1988. O dispositivo determina que, na criação de novo município, o FPMdos demais municípios não será atingido, havendo redução somente do FPM do municípiocindido. Este tema já foi objeto de projeto de emenda constitucional separado,recentemente aprovado no Congresso.

A Zona Franca de Manaus foi preservada até 2013, assim como a exigência deaplicação de 50% dos recursos dos Fundos Regionais no semi-árido do nordeste, ematendimento aos interesses das bancadas do norte e nordeste.

Finalmente, o retorno das bases tributárias dos combustíveis à união, através doICMS federal, foi condicionada à vinculação dos recursos arrecadados à aplicação naconservação de rodovias, medida contrária à necessidade de flexibilização das despesas,que, entre outras coisas, motivou a criação do Fundo de Estabilização Fiscal.

Impacto da Proposta

A proposta de reforma tributária do Poder Executivo tem impactos diferenciadosentre os membros da Federação. A intenção do legislador, além das mudanças tributáriaspropriamente ditas, era criar condições para uma administração tributária mais eficiente, aredução do contencioso jurídico, a redução da possibilidade de concessão descontrolada de

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benefícios e isenções e, basicamente, o disciplinamento do sistema em termos de suaevolução no longo prazo.

As medidas, de uma maneira geral, têm efeitos positivos na arrecadação e naredução de despesas somente a um prazo mais longo. Com o Substitutivo, ficou claro quea sociedade representada no Congresso não está disposta a arcar com os custos de umamudança mais brusca no sistema, preferindo uma transição mais demorada, que permitaque a absorção das perdas com as mudanças possa ser atenuada pela melhora nodesempenho global da arrecadação, oriunda da melhora na eficiência do sistema.

Um ponto comum a todas as discussões mais recentes sobre modificaçõestributárias é que não há qualquer disposição para redução de arrecadação no curto prazo. Apolêmica sobre a Lei Kandir vem demonstrando isto. O conservadorismo tributário temprevalecido muito mais pela necessidade constante de recursos, em um sistema comdéficits crônicos em todos os níveis de governo, do que devido a convicções tributárias decunho mais teórico.

Os impactos qualitativos da reforma do Poder Executivo são:i) a desoneração do ICMS das exportações de semi-elaborados e dos bens de capital

vem de encontro a uma redução no Custo Brasil, mas impõe um processo decompensação de perdas pela União que sobreonera a esfera federal. A rigor, tudofunciona, em um primeiro momento, como se a União estivesse subsidiando asexportações e o investimento. A redução do custo privado se dá sem um alívio nacarga tributária global, uma vez que a União terá que fazer uso de outras fontes definanciamento para fazer face às despesas de compensação;

ii) as medidas de uniformização do ICMS têm efeito importante sobre a guerra fiscale os buracos tributários, contribuindo para dirimir as constantes divergências entreas legislações estaduais e federal e a denominada guerra fiscal. No médio prazo, sefor possível estabelecer um mecanismo confiável de transferência para a baseconsumo, há ganhos de eficiência, com redução de custos;

iii) os avanços na competitividade das exportações, contudo, ficam limitados, porquepermanece a ineficiência das contribuições sobre faturamento e a CPMF, que nãoforam tocada pela reforma;

iv) a União pretendia ter ganhos oriundo de uma redução das transferências aos níveissubnacionais de governo e na redução da renúncia fiscal atual e futura, o que foipraticamente anulado pelo Substitutivo;

v) há um potencial de ganho para a União, advindo da criação do ICMS federal, queterá uma base significativamente maior que o IPI. Por outro lado, reduz-se o graude seletividade hoje existente no IPI, que permite a utilização de um enormenúmero de alíquotas diferenciadas por produtos. De qualquer forma, a recuperaçãodas bases tributárias dos combustíveis, energia e telecomunicações, basestradicionalmente produtivas do ponto de vista tributário, abre espaço para umganho de arrecadação pela União e, naturalmente, para o aumento da cargatributária em relação à situação atual;

vi) as medidas para melhora na administração tributária estão basicamenterelacionadas ao fim do sigilo bancário, o que já vem sendo tratado separadamentepor outra proposição em tramitação no Congresso Nacional.

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3. Proposta de Reforma Tributária do Deputado Luís Roberto Ponte: a PEC 46

A proposta de emenda constitucional n° 46/95, do Deputado Luís Roberto Ponte, éuma evolução do substitutivo apresentado à PEC 17/91, do Deputado Flávio Rocha, quecriava o imposto único. Naquela época o debate em torno de mudanças mais radicais nosistema tributário, na busca da redução da sonegação e da simplificação do sistematributário, gerou uma série de propostas, entre as quais a denominada Proposta Ponte, queapresentava um meio termo entre o radicalismo de um imposto único e o de um sistemaapoiado em bases tributárias complexas e repleto de distorções.

Ao longo do tempo, a proposta sofreu adaptações e ficou mais flexível tornando-amais factível de ser implantada no País. A última versão foi apresentada na forma deemenda constitucional em 1995, sendo apensada ao projeto de reforma tributária do PoderExecutivo. No momento, como ainda não foi votado o substitutivo do relator na ComissãoEspecial, ela está preservada e poderá ainda ser aprovada na forma de um substitutivoalternativo.

Estrutura do Sistema Tributário

O Sistema Tributário Nacional, segundo a PEC 46/95, seria integrada pelosseguintes impostos:

i- imposto sobre transações financeiras - ITF;ii - imposto sobre consumo ou produção - ICP;iii - imposto sobre o comércio exterior - ICE;iv - imposto sobre a renda - IR;v - imposto sobre a propriedade imobiliária - IP.

A contribuição destinada ao financiamento da Seguridade Social é apenas uma, acontribuição sobre o ganho dos segurados. A estrutura proposta baseia-se na concentraçãoda incidência tributária em impostos de maior facilidade de arrecadação e controle e dereduzidas obrigações acessórias, na busca de maior simplificação e maior transparência dosistema tributário. Os tributos propostos teriam as seguintes características:

i) Imposto sobre Transações Financeiras: na concepção do autor, o ITF teria asmesmas características da CPMF, porém sem as isenções introduzidas peloSupremo Tribunal Federal, ao tempo da vigência do IPMF. Sua alíquota teria umteto constitucional de 0,5% e o produto de sua arrecadação seria vinculado àSeguridade Social;

ii) Imposto sobre Consumo ou Produção: este imposto seria desdobrado em dois. Oprimeiro seria a base da reforma tributária do autor, na forma de um impostoseletivo, monofásico, cobrado nas fontes produtoras, com mensuraçãoautomatizada e controle informatizado das bases tributárias, que seriam asquantidades produzidas de energia, combustíveis, comunicações, veículos,cigarros e bebidas. Nas estimativas do autor, este imposto, sozinho, teriacapacidade de arrecadar 15% do PIB, mediante a adoção de alíquotas queresultariam em aumentos da ordem de 25% nos preços de venda ao consumidor deenergia, combustíveis e comunicações, e nenhum acréscimo nos preços dosdemais bens por ele tributados. O segundo seria um imposto sobre o consumo dosdemais bens e serviços, que tanto poderia ser um imposto do tipo valor adicionado- IVA, como um imposto do tipo de vendas a varejo a ser definido em leicomplementar. A função deste imposto não seria arrecadatória, mascomplementar ao seletivo, caso não fosse possível arrecadar o suficiente para ofinanciamento da Federação;

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iii)Imposto sobre Comércio Exterior: sua função seria a mesma dos atuais impostosde importação e exportação;

iv) Imposto sobre a Renda: este imposto, na concepção do autor, serviria paracomplementar a arrecadação do ITF, se necessário, no financiamento daSeguridade Social. A idéia é que seja utilizado com alíquotas reduzidas, parapequena arrecadação, reduzindo, assim, a possibilidade de sonegação;

v) Imposto sobre Propriedade Imobiliária: imposto da esfera municipal, reuniria ascaracterísticas dos atuais IPTU e ITR;

vi) Contribuição sobre o ganho dos segurados: seria destinada ao financiamento daaposentadoria, incluindo os pró-labores dos empresários, os vencimentos dosfuncionários públicos, os soldos dos militares, os salários dos empregados, oshonorários dos profissionais liberais, os ganhos dos agricultores assemelhados asformas de remuneração do trabalho. A alíquota estimada seria de 10%, incidindoaté o valor de 10 salários mínimos.

A estrutura proposta, portanto, concentra a arrecadação da federação nos impostosseletivos e no imposto sobre transações financeiras. Os demais tributos arrecadam valoresresiduais, tendo por finalidade a utilização de instrumentos tributários para a consecuçãode políticas específicas, como as de comércio exterior, do uso do solo e de equalizaçãointernacional da tributação da renda. As bases tributárias tradicionais da tributação sobre oconsumo e da renda estão preservadas na proposta, configurando importante possibilidadede flexibilização do sistema para adequação a eventuais insuficiências de receita quepossam vir a ocorrer, com a implantação do novo sistema. No contexto da proposta,contudo, estas bases não têm finalidade arrecadatória.

Estimativas de Arrecadação

A Proposta Ponte tem estimativas de arrecadação que apontam para a possibilidadede ser atingida uma arrecadação global, de impostos e contribuição social, da ordem de25% do PIB, montante considerado suficiente, pelo autor, para fazer frente às despesas emum contexto de equilíbrio fiscal do setor público. A parcela destinada ao financiamento daSeguridade Social seria de 8% do PIB, e a destinada aos governos da Federação - União,Estados e Municípios - seria da ordem de 17% do PIB.

Para a Seguridade Social, a contribuição sobre o ganho dos segurados arrecadaria3% do PIB, enquanto o ITF arrecadaria 5% do PIB. Além disso, ainda restaria apossibilidade de utilização do IR, que só seria acionado caso viesse a ser necessário paracomplementar eventual insuficiência do ITF.

Para se obter os 17% do PIB, destinados a custear a Federação, seriam utilizados oICP, composto dos impostos seletivos sobre combustíveis, energia elétrica, serviços decomunicações, bebidas, veículos e cigarros, que arrecadaria 15% do PIB; o ICE, incidentesobre exportações e importações, que arrecadaria 0,75% do PIB e o IP, imposto sobrepropriedade, que arrecadaria o que hoje é obtido com o ITR e o IPTU, algo em torno de1,25% do PIB.

O montante da arrecadação dependerá naturalmente das alíquotas a seremestabelecidas na futura legislação que regulamentará os impostos. O ponto crucial damudança no sistema, contudo, está nos impostos seletivos e na capacidade destas basestributárias, sob novo tipo de incidência, serem capazes de arrecadar o montante necessárioao financiamento de grande parte das necessidades de recursos do setor público. Aresposta a esta questão é bastante complexa e envolve variados aspectos, que devem serconsiderados em uma estimativa mais precisa; isto é:

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i) as estimativas de arrecadação constantes da proposta levam em conta que toda acarga direta e indireta do atual sistema seria substituída pelo novo imposto;

ii)o imposto incidente sobre cada um desses produtos especiais, sujeitos ao seletivo,teria a alíquota suficiente para cobrir o efeito que o atual sistema tributário vigenteproduz em termos do peso dos tributos dentro do preço final de cada produto.Assim, para veículos, bebidas e cigarros, a hipótese é que o novo seletivo incidiriade tal forma que, retirando-se todos os tributos hoje existentes, a alíquota doseletivo recuperaria toda a arrecadação hoje obtida do setor, sem provocarmodificação nos preços finais. No caso dos combustíveis, energia elétrica ecomunicações, a hipótese é a de que a incidência do seletivo provocaria umaelevação de 25% no preço final destes produtos;

iii) há, ainda, uma hipótese implícita, de que uma elevação do preço final destesprodutos teria impacto nulo na demanda por estes bens e serviços, o que tende asuperestimar a capacidade arrecadatória do imposto.Há controvérsias, contudo, sobre os números apresentados. Uma estimativa

realizada em 1993 pelo então Departamento da Receita Federal fez um levantamentodetalhado da carga tributária integrante do preço final de cada um destes produtos eaplicou as hipóteses da proposta, chegando a números inferiores aos apresentados,conforme descritos na Tabela 3.1.:

Tabela 3.1

Avaliação da Proposta Ponte Pela Receita Federal

Tributos Proposta Ponte Receita Federal

Combustíveis 4,50 4,47Energia Elétrica 2,60 2,40Telecomunicações 1,20 1,37Veículos 3,50 2,69Cigarros 1,20 1,03Bebidas 2,00 1,78I. Seletivos 15,00 13,74I.M. Financeiras 5,20 3,10I. Comércio Exterior - 0,33I. Propriedade - 0,36I. Lucros - 0,00Contrib. Folha Salarial 2,70 1,10

TOTAL 22,90 18,63

Repartição das Receitas da Federação

A proposta altera radicalmente a atual disposição federativa, abrangendomodificações na competência tributária dos entes federados e nos critérios de repartição dereceitas. Ela determina, ainda, obrigações de ordem creditícia e tributária entre os entesfederados. A nova estrutura de repartição tem as seguintes características:

i) caberá à União instituir os impostos, a fim de torná-los uniformes em todo o País;

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ii) caberá à lei complementar definir as competências entre União, Estados, DistritoFederal e Municípios no tocante à regulamentação, arrecadação e fiscalização;

iii) é facultada à União a competência de alterar, dentro dos limites fixados em lei, asalíquotas do ITF, dos impostos seletivos e do imposto de comércio exterior;

iv) será instituído um organismo federativo, no qual terão assento assegurado asunidades federadas, para controlar o recebimento, por Estados e Municípios, dasparcelas tributárias que lhes cabem na repartição tributária, a ser feita pelasinstituições ou órgãos recebedores de impostos, de maneira imediata e automática;

v) a partilha vertical será feita por coeficientes fixos incidentes sobre a receita deimpostos previstos na Constituição, na base de 34% para a União, 40% para osEstados, 25% para os Municípios e 1% para aplicação em regiões menosdesenvolvidas. Está previsto, ainda, um mecanismo que reduz automaticamente aalíquota dos seletivos, sempre que a arrecadação dos impostos superar 20% doPIB, na proporção necessária para reestabelecer o limite, a partir do quarto mêssubseqüente à ocorrência do fato;

vi) a partilha horizontal, entre membros do mesmo nível federado, será feita daseguinte forma:

a) Estados: 30% do montante que cabe ao nível estadual será distribuídoproporcionalmente ao valor dos seletivos arrecadados sobre o consumodos bens do respectivo Estado; 45% do montante, proporcionalmente àpopulação; 5% restantes, proporcionalmente à extensão territorial doEstado;

b) Municípios: 30% do montante que cabe ao nível municipal de governo,será distribuído proporcionalmente ao valor da arrecadação do impostosobre propriedade do Município; 45%, proporcionalmente à população;5% restantes, proporcionalmente à extensão territorial.

c) Os restantes 20% referentes aos recursos destinados a Estados eMunicípios serão rateados entre os membros de cada nível de governo,em conformidade com critérios estabelecidos em lei complementar,buscando assegurar um equilíbrio sócio-econômico entre eles;

vii) Estados e Municípios terão asseguradas, pela proposta, as mesmas receitas reaisque obtiveram, na média, entre os anos de 1989 e 1992, até o ano 2005;

viii) ao Tribunal de Contas da União caberá o cálculo das quotas de partilha;ix) ficará vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos

atribuídos a cada nível de governo, neles compreendidos acréscimos e adicionaisrelativos a impostos. Isto não impedirá que qualquer dos entes federadoscondicione a entrega de recursos, cuja arrecadação esteja sob sua incumbência, aopagamento de seus créditos de qualquer natureza, inclusive dos créditos de suasautarquias e empresas, desde que vencidos, líquidos e certos;

x) a União, Estados, Distrito Federal e Municípios divulgarão, até o último dia do mêssubseqüente ao dia da arrecadação, o montante de cada um dos tributosarrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributária entregues e aentregar, e a expressão numérica dos critérios de rateio, dados estes que serãodiscriminados por Estado e Município;

Outras Modificações

No texto do corpo constitucional da proposta ainda estão previstos uma série deoutros dispositivos, de caráter mais geral, que, entre outras coisas, definem regras para atransição entre os sistemas. Os mais importantes são:

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i) limitação de taxas e contribuições de melhoria ao ressarcimento do custo dasdespesas públicas correspondentes;

ii) impossibilidade de cobrança de taxas pelo poder de polícia;iii) supressão do poder de instituir empréstimos compulsórios para investimentos

públicos, com exceção do atendimento a calamidade pública ou guerra externa;iv) instituição do princípio de vedação da cobrança de tributos nos seis primeiros

meses após a vigência da lei que os instituiu ou aumentou;v) proibição da concessão de incentivo, anistia e subsídio sobre tributos e

contribuições, sem lei específica para este fim;vi) necessidade da lei complementar fixar valores máximos para uma série de

impostos;vii) determinação para que a lei complementar estabeleça percentual do imposto

seletivo sobre combustíveis a ser vinculado à aplicação em conservação erecuperação de rodovias;

viii) determinação para que a lei complementar estabeleça percentual do impostoseletivo sobre energia a ser vinculado à aplicação em habitação e saneamento;

ix) estabelecimento de um valor mínimo de 40% da parcela destinada ao custeio doseguro-desemprego proveniente da arrecadação do ITF, para aplicação emprogramas de desenvolvimento econômico através do BNDES;

x) estabelecimento de um valor mínimo de 10% da parcela destinada ao custeio doprograma do seguro-desemprego proveniente da arrecadação do ITF, paraaplicação em programa de incentivo à agricultura através do Banco do Brasil;

xi) manutenção do sistema tributário vigente durante o período de transição dasubstituição dos atuais impostos pelos novos;

xii) prorrogação do Fundo de Estabilização Fiscal durante o período;xiii) revigoramento da lei que criou o IPMF, para aplicação durante o período de

transição;xiv) supressão da vedação da cobrança do IPI sobre combustíveis e energia elétrica,

durante a transição;xv) vinculação da receita do IPI, que passar a ser cobrado sobre combustíveis, até a

sua futura extinção, para aplicação em rodovias e vias públicas pela União,Estados e Municípios;

xvi) vinculação da receita do IPI, que passar a ser cobrado sobre energia, até a suafutura extinção, para aplicação em habitação e saneamento pela União, Estados eMunicípios;

xviii) condicionamento da entrega dos recursos citados no item anterior, pertencentesa Estados e Municípios, ao pagamento de seus débitos com a Caixa EconômicaFederal, por financiamentos lastreados com recursos do FGTS;

xix) garantia da rolagem da dívida dos Estados e Municípios com a União.

Impacto da Proposta

A proposta Ponte, se implantada, representaria uma transformação radical daestrutura tributária, com impacto significativo na formação de preços dos diferentessetores da economia. O equilíbrio federativo seria igualmente modificado. A forma derelacionamento entre os diferentes níveis de governo, nas suas obrigações tributárias, teriaum formato inteiramente novo de compartilhamento das responsabilidades fiscais ecompetências tributárias.

As vantagens da proposta, ressaltadas pelo autor, estariam na correção dasdeformações do sistema atual, na extrema simplificação, racionalidade e clareza do

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sistema, na redução da informalidade e suas distorções, na redução da sonegação,eliminação das demandas judiciais e no fortalecimento da Federação, através de umadistribuição mais perfeita dos recursos tributários.

Os impostos seletivos trazem, de fato, nítidas vantagens do ponto de vista deprodutividade tributária, uma vez que os seis produtos taxados têm grande difusão noconsumo, são produzidos por relativamente poucos centros, em grandes quantidades, e jásão responsáveis, setorialmente, por grande parte da arrecadação tributária dos três níveisde governo. A desvantagem mais nítida, contudo, é de que sendo monofásico, o tributocobrado em uma etapa produtiva entra na formação de custos de outros setores da cadeiaprodutiva que usam os produtos taxados como insumo, com destaque para a energiaelétrica, combustíveis e comunicações. Esta questão se torna particularmente importante,quando se procura avaliar o impacto de uma estrutura de tributação indireta sobre o setorexportador, uma vez que os efeitos indiretos não são desoneráveis.

A aplicação de impostos indiretos não dedutíveis em uma cadeia produtiva afeta opreço das mercadorias de consumo final, tanto pelos efeitos diretos, determinados pelasalíquotas nominais ou legais, como pelos efeitos indiretos, relacionados à taxaçãoimplícita dos insumos utilizados em sua produção. A composição destes efeitos permite aavaliação da taxação efetiva incidente sobre uma dada mercadoria de consumo final, quepode diferir substancialmente daquela representada pelas alíquotas legais.

Isto posto, o imposto seletivo sugerido na reforma teria impacto diferenciadosetorialmente, dependendo da composição de insumos e da produção bruta do setor emquestão. Uma avaliação mais precisa exigiria a formulação de hipóteses sobre ocomportamento dos compradores e vendedores em relação aos preços, tanto no mercadode produto como no mercado de insumos e o conhecimento das elasticidades-preço paracada setor. O cálculo dos efeitos da taxação nos preços, em um ambiente de múltiplasmercadorias, demandaria uma modelagem de equilíbrio geral relacionada aos efeitos dostributos via insumos. Um modelo mais simples, que leva em conta relações intersetoriais,é o modelo insumo-produto. Em 1993, Carvalho(1993) e, posteriormente, Werlang(1993),realizaram simulações de impacto setorial, levando em conta um aumento de preço de40% nos três insumos fundamentais afetados pelo seletivo e tomando a elasticidade-preçocomo nula. As conclusões foram as seguintes:o sistema tributário vigente à época - sem a CPMF e a desoneração do ICMS dasexportações, da Lei Kandir - gerava uma incidência não desonerável de 11,7% sobre asexportações. O sistema tributário da Proposta Ponte oneraria as exportações entre 16 e22%, contribuindo para maior deterioração das exportações brasileiras;

i) o espaço para aumento de seletivos sobre a gasolina, eletricidade residencial etelecomunicações, em 1993, ainda era grande em uma comparação internacional.Este espaço, desde a implantação do Plano Real, veio diminuindoprogressivamente;

ii) a taxação seletiva sobre produtos que são insumos, como eletricidade etelecomunicações industriais e comerciais e combustíveis para uso industrial ecomercial não é recomendada, só devendo incidir sobre bens de consumo final.

As análises existentes para as estimativas de arrecadação apontam para as seguintesconclusões:

i) há uma superavaliação da arrecadação do Imposto sobre Transações Financeiras,dos Impostos Seletivos e da contribuição sobre o ganho do segurado. As hipótesesimplícitas de que haveria ganhos tributários pela redução da sonegação são emparte verdadeiras, mas não podem garantir a cobertura das discrepânciasobservadas;

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ii) a cobertura do hiato de recursos por elevação de alíquotas do seletivo implicariaem aumento significativo no preço final de insumos importantes como oscombustíveis e a energia elétrica, agravando ainda mais o efeito nocivo àcompetitividade das exportações;

iii) haveria, portanto, necessidade de utilização das bases tributárias da renda e doconsumo, conforme recomendação da própria proposta, o que reduziria, em parte,os benefícios de simplificação pretendidos;

iv) o efeito de longo prazo de redução do consumo dos bens sujeitos a majoração depreços pelos impostos seletivos é uma possibilidade real, a partir de um processode substituição ou racionalização do uso destes insumos, e provocaria umacorrosão de base e redução de arrecadação.

Em relação aos impactos no equilíbrio federativo, valem as seguintesconsiderações:

i) as modificações introduzidas pela proposta reduzem a competência impositiva dosníveis subnacionais de governo, aumentando sua dependência do sistema detransferências. A proposta, contudo, permite a divisão das responsabilidades pelaarrecadação, regulamentação e fiscalização dos impostos, o que seria estabelecidoem lei complementar. De qualquer forma, a autonomia seria bem reduzida;

ii) os critérios de rateio não estão definidos e ainda serão negociados. Permanece adúvida de como garantir os fluxos de receita do passado, uma vez que haveráintensa modificação na estrutura tributária. Os Municípios mais dependentes detransferências terão que se ajustar a um sistema em que haverá maior peso àsreceitas próprias, enquanto que os grandes Municípios, com maior peso tributário,passarão a depender integralmente de transferências. Um processo de negociação,nestes termos, será muito complexo, já que não há hipótese de alguma unidadefederativa aceitar perder com a reforma;

iii) o maior problema, de fato, é a perda do controle da base tributária por Estados eMunicípios, o que não é necessariamente ruim, do ponto de vista de uma maiordisciplina tributária, mas vai de encontro com o princípio da descentralização deencargos e da subsidiariedade, o que causa grandes resistências políticas,principalmente nos Estados mais ricos;

iv) os critérios de partilha horizontal apresentam uma correlação entre amovimentação econômica dos Estados e Municípios e seu quinhão de partilha.Ocorre que o consumo de seletivos não é uma boa proxy para a rendaefetivamente gerada, e o percentual de 30% desta base pode não ser suficientepara compensar Estados com maior capacidade de geração de receita fiscal;

4. Proposta do Ministério da Fazenda

O Secretário-Executivo do Ministério da Fazenda, Sr. Pedro Parente, apresentouem setembro de 1997, na Câmara dos Deputados, um esboço do que seria uma novaproposta de reforma tributária do Poder Executivo. O conjunto de medidas sugerido foiassumido como preliminar, ainda dependente de uma avaliação quantitativa que garantissesua viabilidade. A rigor, foram enunciados princípios que deveriam nortear uma reformatributária que pretendesse dar nova racionalidade e eficiência ao atual sistema.

O movimento do Governo, a princípio, trouxe novo ânimo ao debate tributário,interrompido desde a apresentação do parecer à PEC 175/95, no âmbito da ComissãoEspecial. A iniciativa, contudo, ainda não se concretizou na forma de uma proposta formaldo Poder Executivo, mas sinalizou que, ao ser retomada a questão de forma prioritária,

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uma nova proposta será oferecida à Comissão Especial, sob a forma de subsídio, para quepossa ser acatada pelo relator, dispensando, assim, a necessidade de nova tramitação. Umfato importante foi a retirada implícita do apoio técnico do Ministério da Fazenda à PEC175/95, sob a alegação de que, na ocasião de sua apresentação, era inteiramente aceitáveluma reforma parcial. De lá para cá, no entanto, avanços feitos na legislaçãoinfraconstitucional, as pressões por vinculação de receita, a evolução da guerra fiscal e aabertura econômica tornaram indispensável e inadiável uma reforma mais abrangente.

O Deputado Rubem Medina (PFL/RJ) apresentou recentemente projeto baseadonas propostas do Ministério da Fazenda, subsidiado por estudo da FIPE, como emenda aosubstitutivo do relator, na Comissão Especial. A Proposta Parente, contudo, pode seranalisada em seus principais aspectos e tem boas chances de vir a se tornar um projetofechado que certamente influenciará os debates daqui para a frente.

Princípios da Reforma

Inicialmente, um ponto reconhecido pelos propositores foi de que, mais do queuma reforma tributária, é indispensável uma reforma fiscal, abrangendo o lado dos gastos,com interseções com as reformas previdenciária e administrativa. Além disso, reconheceu-se que a questão federativa não pode ser isolada de uma solução global para o sistematributário.

A situação atual do sistema tributário brasileiro não é questionada no que tange àsua estrutura básica. As bases clássicas de tributação da renda, do consumo e dopatrimônio, complementadas por impostos de natureza regulatória, são vistas comoadequadas, o que não elide a necessidade de amplas modificações, buscando,fundamentalmente, maior eficiência econômica e harmonização do sistema.

Fundamentalmente, a tributação do consumo foi identificada como a que apresentaos maiores problemas e cujas soluções são as mais difíceis e complexas, basicamenteporque: a)inclui um elevado número de impostos, com superposições: ICMS, ISS, IPI, PISe COFINS; b)são impostos cobrados nas três esferas federativas; c)a estrutura possuiimpostos cobrados em cascata.

O imposto de consumo mais importante é o ICMS. Apesar dos avançosconseguidos pela legislação infraconstitucional, como a isenção de exportações, váriosproblemas permanecem. Entre eles destacam-se: i)grande complexidade; ii)alíquotasdiferenciadas por produto e estado de origem ou destino; iii)alíquotas diferenciadas entreoperações internas e interestaduais; iv)proliferação de isenções, reduções de base decálculo, créditos presumidos e diferimentos; v)titularidade estadual, com diferenciaçõesque estimulam conflitos horizontais e verticais entre as unidades federativas, propiciando aguerra fiscal e as dificuldades de harmonização e integração.

Além disso, reconhece-se que há problemas consideráveis na esfera federal. O IPIpossui enorme multiplicidade de alíquotas e classificações de produtos, que induzemdistorções na estrutura relativa de preços. O COFINS e o PIS são contribuições queincidem cumulativamente, em cascata, penalizando as exportações e induzindo ainformalização da economia.

Na esfera municipal, por seu turno, o ISS é considerado com um tributo cujaestrutura estimula a guerra fiscal entre municípios, dado o grau de diversidade de alíquotasentre as cidades.

A tributação da renda, segundo os propositores, vem sofrendo importantesmodificações nos últimos anos, mas ainda permanece alguns pontos a serem alterados.Primeiramente, a existência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido( CSLL), com amesma base de cálculo do IRPJ, só se justifica pela necessidade de manter o equilíbrio na

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partilha das rendas públicas e pela sua vinculação ao orçamento da seguridade social. Há,ainda, elevado nível de renúncia fiscal e dificuldades crescentes na tributação da pessoajurídica, decorrente do processo de globalização.

Um outro problema, identificado como fundamental, relaciona-se à estruturafederativa e seus impactos de natureza fiscal. Indefinições quanto à repartição de encargospúblicos entre as esferas de governo, com competição de caráter predatório entre elas, sãoalgumas das conseqüências de caráter adverso, observadas no sistema. Vale, ainda,ressaltar:

i) inviabilidade financeira de um grande número de Estados, com comprometimentonos fluxos - alto comprometimento de receitas com custeio de pessoal - e nosestoques - elevada proporção de dívida em relação às receitas anuais;

ii) limitada iniciativa estadual no poder de tributar;iii) problemas nas regras de formação dos fundos de participação, com incidência

restrita a apenas dois impostos federais, o que cria constantes conflitos edesconfianças entre as unidades federativas, e critérios de distribuição queestimulam o fracionamento dos municípios em unidades sem a menor viabilidadeeconômica;

iv) elevado nível de vinculação de receitas, em todos os níveis de governo, o quelimita a flexibilização do gasto público e a adaptação a mudanças temporais nasprioridades e necessidades a serem atendidas.São identificados, ainda, problemas que hoje afetam a eficiência do setor

produtivo, envolvendo tratamento discriminatório do produto nacional vis à vis osprodutos importados, elevados encargos trabalhistas e existência de tributação sobre o“spread” bancário, que introduz atritos para a redução das taxas de juros.

O diagnóstico das ineficiências do sistema veio, contudo, acompanhado de umreconhecimento de que não há apenas uma proposta capaz de prover as soluções. O caráterpreliminar das proposições é ressaltado e destaca-se, principalmente, a necessidade de quea solução contenha garantias de uma proposta “fechada” do ponto de vista quantitativo, ouseja, não se pode correr o risco de abalar a estrutura de financiamento do Estado.

Estrutura do Sistema Tributário

A proposta do Ministério da Fazenda envolve as seguintes alterações no sistematributário:

i) Criação do IVA federal: incidente sobre bens e serviços a uma alíquota única einferior às atuais alíquotas do ICMS;

ii) Criação do imposto sobre vendas a varejo de mercadorias: incidente sobremercadorias, de competência estadual, a uma alíquota única, por Estado, e demaneira uniforme sobre todos os produtos;

iii)Criação do imposto sobre vendas a varejo de serviços: de competência municipal,incidente a uma alíquota única, por Município, de maneira uniforme sobre todosos serviços;

iv)Criação do Imposto Seletivo (Excise Tax): de competência estadual, incidentesobre a venda ao consumidor final de um número limitado de bens e serviçosconsiderados especiais, por sua elevada capacidade de arrecadação e difícilsonegação, entre os quais fumo, bebidas, telecomunicações, energia ecombustíveis;

v)Extinção do IPI, ICMS,ISS, CSLL, COFINS e PIS/PASEP;

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vi)Manutenção do IR, com alíquotas ajustadas: com a extinção da ContribuiçãoSocial sobre o Lucro Líquido, um ajuste das alíquotas do IR compensará a perdade arrecadação;

vii)Manutenção dos impostos regulatórios IOF, II e IE;viii)Fundos de Participação compostos por um percentual único dos impostos e

contribuições: os percentuais de distribuição, agora incidentes sobre toda a basede impostos e contribuições, devem ser reduzidos para manter inalteradas astransferências aos Fundos;

ix) Instituição de regras para garantir a manutenção das receitas: a carga tributáriaglobal não seria elevada. Aumentos de arrecadação, se existentes, adviriam doaumento da base e da simplificação do sistema. Nenhuma esfera de governo,inclusive a União, teria redução no montante de recursos que lhe cabe no sistemaatual. Para isso, poderia ser instituído um fundo temporário para garantir osrecursos, assim como seria garantida uma revisão dos procedimentos de partilhaaprovados.

x) Distribuição e discriminação dos encargos públicos entre as esferas de governo;xi) Estabelecimento de prazo de vigência das atuais vinculações constitucionais, com

sua progressiva redução ao longo do tempo: Em casos limitados, poder-se-iaestabelecer quais vinculações poderiam ser renovadas, por Lei Complementar oupela Lei do Plano Plurianual, aprovadas no início de cada legislatura.

As modificações introduzidas são bastante abrangentes e transformamprofundamente o sistema tributário. A introdução de um IVA federal e a criação de umimposto de vendas a varejo para Estados e Municípios dão nova forma à tributação sobre oconsumo, aproximando-a dos modelos praticados em diversos países desenvolvidos. Osproponentes desta reforma justificam o modelo sob os seguintes argumentos:

i) vis à vis a renda;ii) elimina-se a discussão sobre origem e destino nas operações interestaduais;iii) garante o fim da guerra fiscal pela redução de alíquotas;iv) permite a realização de uma harmonização tributária com mais de 100 países que

escolheram o IVA como forma de tributação do consumo;v) em todos os países que utilizam o IVA como forma de tributação ele é federal ou

do governo central;vi) simplifica-se profundamente o sistema;vii) unifica-se as alíquotas interna e interestadual;

O imposto seletivo na competência estadual aumenta a possibilidade de utilizaçãode bases tributárias de boa eficiência pelos Estados, como forma de compensação pelaextinção do ICMS. Hoje, estes produtos estão sob incidência do ICMS, e representammais de um terço da arrecadação deste imposto.

A proposta mantém a substituição tributária, presente no ICMS, para a cobrança doIVV e do imposto seletivo, como forma de aumentar o poder tributário estadual, limitado,naturalmente, pela sua abrangência geográfica.

A proposta não menciona a manutenção do Imposto Territorial Rural - ITR, masressalta a importância deste tributo como instrumento de reforma agrária, o que permiteconcluir que será mantido na competência da União.

A alteração dos critérios de repartição dos Fundos de Participação visam adesconcentrar a partilha, hoje sobre os dois impostos federais mais importantes, o IR e oIPI, para uma base de incidência mais uniforme, composta pelo conjunto dos impostos econtribuições federais, o que implicaria em uma redução dos coeficientes de partilha, mascriaria menor dependência das transferências do comportamento específico de algunstributos.

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A distribuição e discriminação dos encargos públicos entre as esferas de governonão é especificada na proposta, mas tem o sentido de afirmar a necessidade de ordenar asresponsabilidades fiscais e financeiras dentro da Federação.

A eliminação gradativa das vinculações não tem o sentido de reduzir recursos paraos setores correspondentes, mas permitir aos governantes que decidam sobre asprioridades de atendimento das necessidades da sociedade de forma mais flexível.

Finalmente, os mecanismos de compensação das possíveis perdas de arrecadaçãopara cada nível federativo não são explicitados, apesar de ser mencionada a possibilidadede criação de um fundo para tal fim. Qualquer que seja a fórmula, contudo, fica claro queo mecanismo será temporário.

Impacto da Proposta

O Ministério da Fazenda não apresentou dados numéricos para demonstrar aconsistência da proposta, apesar de garantir que, em grandes números, a proposta érealista. Também falta a sugestão para fixação de alíquotas dos novos impostos, o queimpede uma visão mais clara das possibilidades de receita que poderão proporcionar.

Pode-se, contudo, formular algumas hipóteses para se chegar a alguns númerospossíveis. Inicialmente, é importante discutir alguns efeitos qualitativos das modificaçõesintroduzidas, e seus impactos sobre o sistema tributário.

IVA Federal

A federalização do IVA permitiria que fossem eliminados vários dos problemashoje existentes no ICMS:

i) a alíquota única reduz a possibilidade de utilização do IVA com finalidadeextrafiscal, desde que não se instituam práticas indesejáveis, hoje existentes, comocrédito presumido, redução de base de cálculo e outras;

ii) a alíquota única do IVA e as limitações impostas à cobrança do Imposto Seletivoestadual impedirão a manutenção da tributação diferenciada sobre os supérfluos eoutros produtos;

iii) a alíquota única também impedirá um tratamento mais benigno em casosabsolutamente necessários, como o dos gêneros alimentícios. Na União Européia,muitos países possuem alíquotas reduzidas para atender casos semelhantes;

iv) a discussão sobre origem e destino seria eliminada, mas deve-se ressaltar quebenefícios hoje existentes, como o da Zona Franca de Manaus, dificilmente serãoeliminados da legislação do IVA e, por conseguinte, não desaparecerão osproblemas operacionais e fraudes presentes atualmente;

v) o fim da guerra fiscal só seria parcial. Os benefícios que se referem, por exemplo, àredução do imposto a pagar ou a prorrogação do prazo de pagamento, não maispoderão ser concedidos pelos Estados, mas nada impede que estes continuem aconceder financiamento subsidiado ou a fazer aportes de capital em empresasprivadas. Vale ressaltar que a alteração constitucional elimina os benefíciosfiscais da legislação em curso, prejudicando as empresas beneficiadas;

vi) a harmonização tributária com países que escolheram o IVA ocorrerá de fato, masvale lembrar que este processo não depende apenas do IVA, mas de todo osistema tributário;

vii) a passagem do IVA da competência dos Estados para a da União poderásimplificar apenas a cobrança do IVA. A simplificação do sistema como um tododependeria ainda de muitas outras alterações;

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viii) a eliminação de distinção entre operações internas e interestaduais, pelo fato dacobrança ser uniforme em todo o País, tem efeitos muito positivos para coibirfraudes que hoje proliferam entre os Estados;

Imposto de Vendas a Varejo

A proposta de criação de um imposto de vendas a varejo incidente sobremercadorias, na esfera estadual, e sobre serviços, na esfera municipal, teria a função demanter uma competência tributária própria, sobre o consumo, para os entes subnacionaisde governo, de forma a que a discricionariedade de um deles não afetasse a políticatributária dos demais. A solução, contudo, é inédita e mais frágil do ponto de vista daarrecadação, dado o grau de pulverização dos pontos de venda. Alguns outros pontosmerecem destaque:

i) a existência simultânea do IVA e do IVV não encontra exemplo nos paísesdesenvolvidos. Os estados americanos, o Canadá e as províncias canadensescobram o IVV, mas nesses países não existe IVA, quer no governo central, querno estadual ou provincial. Nos países da União Européia existe o IVA, mas não oIVV.

ii) o IVA e o IVV são formas distintas de tributar o consumo - parceladamente, ou naúltima fase da circulação, mas ambos são impostos sobre o consumo e irão sesobrepor;

iii) a cobrança de ambos os impostos sobrecarregará os varejistas. Ressalte-se,contudo, que a proposta considera a extinção das contribuições sobre ofaturamento e em cascata e do IPI;

iv) um claro objetivo da introdução do IVV é oferecer compensação aos Estados,ainda que parcial, pela perda do ICMS, mesmo que às custas da simplificação dosistema;

v) no caso dos serviços, a definição do que se vier a dar à venda a varejo poderáalterar o custo das empresas que adquirem o serviço. Isto porque se houver vendaa consumidor final, no caso de um serviço de “leasing” ou construção civil, porexemplo, o IVV será incorporado no custo de produção. Se o serviço foi utilizadocomo bem intermediário no processo produtivo, não haverá compensação doimposto pago, como no caso de um contribuinte do IVA;

vi) o imposto sobre vendas a varejo estimula maior sonegação, porque é inteiramentearrecadado no ponto de consumo final, não havendo exigência recíproca de notasao longo da cadeia produtiva, como no caso do IVA, para fazer jus ao crédito daetapa anterior. Assim, há espaço para acordos entre vendedor e comprador contraos interesses do fisco;

vii) a manutenção da substituição tributária para a cobrança do IVV e do impostoseletivo estadual, como sugerido, será importante, mas envolverá algunsproblemas, porque, em muitos casos, os contribuintes substitutos, responsáveispor obrigação futura, não serão contribuintes dos dois impostos estaduais.

Impostos Seletivos

A proposta sugere a criação de um imposto especial, do tipo seletivo, decompetência estadual, incidente sobre fumo, bebidas, telecomunicações, energia ecombustíveis. Nas inúmeras propostas anteriores de reforma tributária, sempre se incluiuentre os fatos geradores do Imposto Seletivo a venda de veículos automotores. Entretanto,

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a proposta omite esta base, sem justificativa. Assumiremos que esta categoria de produtostambém estará sujeita ao seletivo.

A definição do imposto como de competência estadual já foi contestada pelaprópria equipe do Ministério. O fato é que, se o imposto for federal, a concentração dasbases tributárias no poder central estará ainda mais óbvia. Aos Estados e Municípioscaberia apenas uma participação dentro do montante global da arrecadação federal.Assumiremos, portanto, que o imposto será de competência estadual.

A função básica deste tributo é inibir e controlar a produção - finalidade extrafiscal- e produzir farta e fácil receita a partir de mercadorias com grande produção e poucosprodutores - finalidade fiscal. Sua cobrança deve ser centralizada para dar uniformidadede tratamento tributário em todo o território nacional. Por esta razão, a competênciaestadual do tributo visa, claramente, a compensar os Estados pela perda do ICMS,podendo causar empecilhos para a comercialização destes produtos.

Sendo o fato gerador deste imposto a venda para consumidor final, no caso dosserviços de telecomunicações, energia elétrica e combustíveis, as empresas consumidorasseriam mais oneradas, provavelmente, que hoje. Isto porque, atualmente, estas vendasestão sujeitas ao ICMS, com alíquotas elevadas, mas as empresas creditam o imposto e oabatem de seus débitos, não onerando os custos de produção ou comercialização doadquirente. Sem este expediente, a tributação seletiva sobre insumos de produção geraráum efeito cascata indesejável, o qual está procurando-se eliminar do sistema tributáriocom a extinção das contribuições sobre o faturamento.

Impacto Federativo

A proposta tem grande impacto na Federação por um conjunto de fatores:i) a criação dos novos impostos e a extinção dos antigos, altera substancialmente o

potencial arrecadatório dos membros da Federação. Apesar dos cuidados com amanutenção de receitas, haverá dificuldades, especialmente para Estados eMunicípios, para lidarem com os novos impostos, inteiramente novos e queexigirão um investimento substancial no sistema de arrecadação;

ii) a modificação dos critérios de partilha, apoiando a repartição tributária em umabase mais abrangente, composta de todos os impostos e contribuições federais édo interesse de Estados e Municípios, porque impede atitudes de criação deimpostos fora da partilha e abandono de interesse, por parte da União, de umesforço arrecadatório nos impostos partilhados. Permitirá, também, que haja maiorinteresse de Estados e Municípios em colaborar com a arrecadação do IVA,através de convênios com as já treinadas máquinas arrecadadoras estaduais;

iii) a garantia de um sistema de transferências que preserve a atual situação financeirarelativa entre os membros da Federação é o maior desafio da proposta. Desde já,percebe-se que haverá ganhos e perdas não uniformes entre Estados e Municípios,que deverão ser compensadas de maneira específica. A proposta fala em um fundotemporário, mas não apresenta a solução.

Estimativas de Arrecadação

A premissa básica da proposta, não comprovada por simulações, é a de que seriapossível, com o sistema sugerido, manter-se a mesma arrecadação para os três níveis dafederação. Naturalmente, isto dependeria das alíquotas escolhidas, mas não é claro que,com os novos impostos, seja possível atingir-se a mesma capacidade de arrecadação do

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sistema anterior, uma vez que o novo sistema possui mais limitações quanto ao uso dasbases tributárias, do que as atualmente existentes.

Outro fator de discrepância é que, mesmo que sejam mantidos os recursos àdisposição de cada nível de governo, dificilmente será possível manter a mesmadistribuição dos recursos entre as unidades federativas de um mesmo nível, especialmenteno que tange às receitas próprias. Para garantir a equalização, seria necessário a definiçãode um novo sistema de transferências que repartisse os recursos de um mesmo nível degoverno replicando a situação anterior à reforma, procedimento extremamente complexo.

As estimativas para os principais impostos seguem os seguintes princípios.

IVA federal: a base de incidência teórica do IVA federal é o consumo agregado excluídosos impostos indiretos, a mesma do atual ICMS, e do IVV. Em 1996, essa base foi deR$500,77 bilhões. O imposto deveria substituir a COFINS, o PIS/Pasep e o IPI, que,juntos, arrecadaram, R$40,7 bilhões. Seria necessária, portanto uma alíquota média deaproximadamente 8,1%, por fora. Para se ter uma idéia, o ICMS arrecadou R$ 55,6bilhões, com uma alíquota média sobre a base teórica de 11,1%.

IVV Estadual e Seletivos: A base do IVV sobre mercadorias é o consumo agregado,excluídos os serviços. Com a extinção do ICMS, os Estados, que ficam com 75% domontante arrecadado, repartindo os 25% restante com Municípios, teriam que arrecadarR$ 41,7 bilhões com os dois novos impostos de competência estadual, o IVV e osseletivos. Atualmente, o ICMS arrecadado sobre energia elétrica, combustíveis, serviçosde telecomunicações, fumo bebidas e veículos atinge, na média, cerca de 1/3 do totalarrecadado, algo em torno de R$ 18,5 bilhões, dos quais R$ 4,6 bilhões são repartidos comos municípios. Se, por hipótese, as alíquotas dos seletivos forem calibradas para replicaresta arrecadação, o IVV teria que obter R$ 27,8 bilhões, a uma alíquota média de 5,5%,aproximadamente metade da alíquota média do ICMS (que tem alíquotas nominais entre 7e 25%, com concentração em 17%). Os seletivos deveriam arrecadar R$ 13,9 bilhões. Aproposta não define a permanência da participação dos Municípios na arrecadação dosnovos impostos. Entretanto, uma segunda hipótese possível é a de que os dois novosimpostos arrecadem o equivalente ao ICMS e repassem 25% deste montante para osMunicípios. Neste caso, o IVV teria que arrecadar R$ 37,1 bilhões, com uma alíquotamédia de 7,4% e o seletivo R$ 18,5 bilhões.

IVV municipal: Com a base de incidência restrita aos serviços, o imposto teria quearrecadar o suficiente para cobrir R$ 3,8 bilhões do ISS e R$ 13,9 bilhões relativos aos25% do ICMS transferidos pelos Estados. Com uma base de incidência mais restrita aindaque a do ISS, porque não inclui serviços intermediários, a tarefa parece impossível.Naturalmente, os Municípios passariam a depender ainda mais das transferências. Se, poroutro lado, fosse mantido o atual critério de partilha dos 25% do ICMS para osMunicípios, seria factível que o novo IVV fosse capaz de arrecadar o que hoje se obtémcom o ISS. Nada disto, contudo está definido na proposta.

Conclusões

i) Do ponto de vista da arrecadação, a Proposta Parente, em tese, pode ser capaz degerar o mesmo montante hoje arrecadado por cada nível de governo, conformedescrito na Tabela 4.1. Contudo, dificilmente será possível replicar, em cadaunidade federativa, o que se arrecada com o atual sistema. Isto porque a forma deincidência dos novos impostos é bastante diferenciada. Quando um determinado

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Estado, que hoje arrecada na produção uma parcela significativa de sua receita,passar a tributar o consumo, sua arrecadação pode cair drasticamente, ainda que,no todo, o montante arrecadado pelo conjunto dos Estados possa ter-se mantidoinalterado. A nova proposta, de fato, gerará uma redistribuição horizontal dereceitas entre Estados e Municípios;

ii) a substituição do IPI pelo IVA federal é positiva para a União, porque a base é bemmais ampla e mais uniforme. A substituição da COFINS e do PIS/Pasep,incidentes sobre o faturamento, no entanto, exigirá que tal imposto tenha umaalíquota média significativa, cerca de 8,1% contra 11,1% do atual ICMS. Comoeste imposto incidirá sobre a mesma base do imposto sobre vendas a varejo, tantona parcela estadual, que incide sobre mercadorias, como na municipal, que incidesobre serviços, haverá um significativo peso tributário sobre a base do consumo,com uma alíquota acumulada de 16,3%, extremamente elevada se for levada emconta a base de consumo agregado, as isenções já existentes, as perdas comsonegação, as não incidências e outras fontes de corrosão da base tributária.Assim, apesar das vantagens do ponto de vista de minimizar distorçõeseconômicas, aumentará a relação benefício/custo da sonegação;

iii) Estados e Municípios serão mais afetados pelas dificuldades de implementação donovo sistema. A arrecadação no varejo é mais problemática, mais sujeita aconluios entre vendedores e consumidores contra o fisco, além de dependerem deuma estrutura de fiscalização mais eficiente, dificilmente ao alcance da grandemaioria dos Estados e Municípios brasileiros. O instituto da substituição tributáriapoderá ajudar, mas, certamente, será mais restrito do que atualmente. A tendênciaé de que haja dificuldades para estes níveis de Governo arrecadarem o quenecessitam, ficando mais dependentes de transferências da União;

iv) os impostos seletivos terão peso significativo na arrecadação estadual, mas nãopoderão ser compensados. Isto criará um efeito cascata indesejável, a menos quese isente o imposto daqueles produtos utilizados como insumo no processoprodutivo, o que reduzirá substancialmente a base de incidência e aumentará acomplexidade do controle;

v) o sistema de transferências terá que ser revisto para compensar as perdaslocalizadas com a mudança do sistema. Tradicionalmente, é muito complicadodeterminar-se critérios não arbitrários de repartição de receitas, que estão sempresujeitos a contingências políticas. Da mesma forma, aumenta a insegurança dosentes subnacionais de governo, com a possibilidade constante de revisões eadaptações nos critérios, o que reduz sua autonomia tributária.

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Tabela 4.1

A Proposta Parente

Sistema Atual Prop. ParenteUNIÃO Impostos sobre o comércio exterior 4.221,00 4.221,00 Imposto territorial rural - ITR 262,00 262,00 Imposto sobre a renda 33.693,00 40.291,00 Imposto s/ produtos industr. - IPI 15.512,00 - Imposto s/ cred. camb. seg. - IOF 2.855,00 2.855,00 IVA federal - 40.794,00 COFINS 17.892,00 - PIS/Pasep 7.390,00 - Contrib. Servidor 2.580,00 2.580,00 Contrib.Social sobre o Lucro Líquido 6.598,00 - Demais contribuições 4.081,83 4.081,83Contribuições Econômicas 1.541,72 1.541,72Contribuições Previdenciárias 40.621,10 40.621,10TOTAL UNIÃO 137.247,65 137.247,65ESTADOSImposto s/ Circulação de Merc e Serv. -ICMS

55.697,08 -

Imposto s/ Propr. de Veículos Aut. - IPVA 3.122,17 3.122,17Imposto s/ Transm.Causa Mort. e Doação -ITCD

201,89 201,89

Contribuições p/ a Seguridade Social 1.419,00 1.419,00Imposto sobre vendas a varejo - IVV - 37.066,00Impostos Seletivos - - 18.565,00TOTAL ESTADOS 59028,06 59.028,06MUNICÍPIOSImposto s/ Propr. Terr. Urbana - IPTU 3157,85 3157,85Imposto s/ Transm. Bens Imóveis - ITBI 738,94 738,94Imposto s/ Serviços - ISS 3796,59 -Imposto sobre vendas a varejo - IVV - 3796,59TOTAL MUNICÍPIOS 7948,93 7948,93

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Capítulo 4

Proposta de Reforma Tributária

“Tax avoidance and evasion are problems of thetax system, not of the social system: if laws aredifficult to implement, the first resort should be toframe a better law not to appeal to the moralsense of taxpayers”[Kay (1990),p.69].

1. Introdução

Um sistema tributário moderno além de ter como escopo o financiamento dasdespesas do governo deve também procurar atender vários objetivos, para que elecontribua para o desenvolvimento econômico e social do país. Os principais objetivos, deacordo com a literatura econômica que trata das finanças públicas, são os seguintes: i)eficiência ii) simplicidade iii) flexibilidade, iv) transparência, v) equidade e vi)federalismo fiscal1. Estes objetivos são muitas vezes conflitantes, e uma escolha tem queser feita em função das preferências da sociedade. No processo político, pesos sãoatribuídos a cada um dos critérios, e eles dependem de valores que a sociedadedificilmente estabelece de maneira consensual. Daí as divergências e as controvérsias quesurgem quando se discute alternativas de sistemas tributários. Uma reforma tributária é,portanto, uma questão eminentemente política. Todavia, é importante que se conheça osignificado de cada um destes objetivos, não somente para que se compreenda aconcepção da proposta de reforma tributária que será apresentada neste capítulo, mastambém para compará-la com as demais propostas que estão sendo submetidas a análise dasociedade brasileira.

Comecemos pelo objetivo do federalismo fiscal. Nos países que adotam o sistemafederalista de organização de governo, o sistema tributário deve ser capaz de permitir umcerto grau de autonomia financeira dos membros da federação, através de uma distribuiçãode competências tributárias que torne factível este objetivo. Caso contrário, a federaçãotransforma-se de fato num estado unitário.

Um sistema tributário é eficiente quando, para uma dada receita tributária, eleotimiza a alocação dos recursos na economia. Um sistema tributário é simples quando eleé relativamente barato, tanto no custo de arrecadação do fisco como também no custo docontribuinte para o pagamento dos impostos. A flexibilidade é a propriedade que o sistematributário deve ter para responder com facilidade as mudanças nas condições econômicas.A transparência do sistema tributário ocorre quando ele traduz as preferências dasociedade e cada indivíduo sabe precisamente quanto está pagando de impostos.

Um sistema tributário deve ser imparcial ou justo no tratamento dos indivíduos.Todavia, o conceito de justiça social não é uma questão tão trivial. Uma possívelinterpretação é que cada indivíduo deveria pagar imposto de acordo com os benefíciosrecebidos do governo na provisão de bens e serviços. Aliás, este conceito é usado por boaparte da sociedade brasileira em argumentos contra aumentos da carga tributária,

1 Veja-se, por exemplo, Stiglitz(1988), p. 390.

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alegando-se que não existe contrapartida do governo na prestação de serviços para ocontribuinte como, por exemplo, educação e saúde de qualidade aceitável para apopulação que paga impostos. O critério de benefício como conceito de justiça social écriticado porque ele deixa de lado uma função importante do governo, que é o deredistribuir a renda da sociedade. Para atingir este objetivo cada indivíduo deveria pagarimposto de acordo com sua capacidade de pagamento, isto é, quem tem mais deveria pagarmais. O critério de justiça social segundo a capacidade de pagamento abrange dois tipos deequidade, a horizontal e a vertical. Na equidade horizontal contribuintes com a mesmacapacidade de pagamento pagam impostos de igual valor, enquanto na equidade verticalindivíduos mais ricos contribuem com uma proporção maior da carga tributária.

O enfoque moderno da teoria econômica da taxação ótima prefere tratar a questãode equidade através de uma função de utilidade social em que o bem estar de cada cidadãoé um argumento da função, com pesos que variam de acordo com o grau de equidadedesejada. Isto é, esta função social leva em conta os pesos que a sociedade atribui ao bemestar do rico, do pobre e do remediado. Este enfoque deixa de lado tanto o critério dobenefício como o de capacidade de pagamento. Um sistema tributário justo seria, então,aquele que produzisse a receita tributária desejada e que ao mesmo tempo maximizasse obem estar da sociedade, levando-se em conta o grau de equidade que se pretende atingir namesma.

Numa resenha recente sobre a teoria da taxação ótima Heady[(1996), p. 52-53]sumariou o seu trabalho com quatro conclusões, a saber : i) o imposto de renda ótimo podeser aproximado por um imposto de renda linear, que caracteriza-se por dois parâmetros:um nível de isenção e uma alíquota marginal constante; ii) os impostos indiretos nãodevem ter necessariamente alíquotas diferenciadas por produtos, pois não existejustificativa convincente, do ponto de vista distributivo e de eficiência, que recomendeeste procedimento; iii) o imposto sobre valor adicionado é superior ao imposto em cascata,cobrado sobre o faturamento das empresas, quando se analisa a questão pelo lado daeficiência produtiva; e iv) a literatura econômica ainda não foi capaz de produzir umveredicto da melhor opção, do ponto de vista social, na escolha entre o imposto de renda eo imposto de consumo, isto é, entre a taxação direta e a tributação indireta.

A primeira conclusão, como o próprio Heady assinala, é surpreendente poisacreditava-se, antes da contribuição seminal de Mirrlees (1971), que aliás levou-o a ganharo Prêmio Nobel de economia anos depois, que as alíquotas marginais do imposto de rendadeveriam aumentar com o nível de renda. É verdade que a primeira impressão que se tem éque o imposto de renda linear não é progressivo. Entretanto, a progressividade não semede pela alíquota marginal, mas sim pela alíquota média, que no caso do imposto linearaumenta com a renda. Cabe mencionar ainda que o imposto linear ótimo pressupõe umimposto de renda negativo para aquelas pessoas que estão abaixo do nível de isenção.Ademais, como assinala Kay( 1990), no caso extremo de um nível de isenção igual a rendamédia e alíquota marginal de 100%, a progressividade é completa pois as rendas sãoequalizadas depois do pagamento do imposto.

A segunda conclusão de que as alíquotas diferenciadas não são justificáveis, doponto de vista distributivo e da ótica da eficiência na alocação dos recursos da economia,contraria o que se convencionou como verdadeiro no meio não acadêmico. Ademais, aadministração tributária é muito mais simples quando existe apenas uma alíquota, e ocontribuinte não tem que lidar com uma legislação fiscal complexa que aumenta os custospara o pagamento dos impostos.

A terceira conclusão de que o imposto sobre o valor adicionado é superior aoimposto sobre o faturamento não é objeto de nenhuma disputa entre os especialistas

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tributários, pois todos reconhecem que este imposto revolucionou os sistemas tributáriosmodernos, e hoje em dia ele é usado na maioria dos países do mundo.

A última conclusão de Heady sobre a falta de veredicto da teoria econômica naopção entre consumo e renda como bases tributárias alternativas, deixa uma lacuna técnicaquando se procura encontrar argumentos que justifiquem uma das opções. As experiênciasde vários países relatadas no Capítulo 2 evidenciam o fato de que todos países usam estasduas bases nos seus sistemas tributários.

Isto posto, cabe então as seguintes perguntas: i) O atual sistema tributário brasileiroatende as seis propriedades enunciadas anteriormente? ii) Quais as razões técnicas quejustificam a reforma do atual sistema? Em primeiro lugar, para responder a estasperguntas, é preciso analisar as características do sistema tributário aprovado pelaConstituição de 1988 e legislação adicional subsequente.

2. Os Principais Problemas do Atual Sistema Tributário

O Quadro I contém as informações básicas do atual sistema brasileiro, descrevendoos tipos de impostos e as respectivas alocações das receitas tributárias. Além dos impostossobre o consumo, a renda, a propriedade, o capital, a mão de obra e o comércio exterior,adotados na maioria dos países, o Brasil tributa o faturamento das empresas através do PISe da COFINS.2

O PIS e a COFINS ferem os princípios da eficiência e da transparência, ecertamente são impostos anacrônicos, que não deveriam existir, pois interferem noprocesso produtivo, distorcendo a competitividade do produto brasileiro, seja no mercadointerno na concorrência com o produto importado, ou no mercado externo prejudicando asexportações de nosso país. O imposto sobre o faturamento distorce também a alocação dosrecursos porque ele é um imposto em cascata, que incentiva a verticalização do processoprodutivo. Este tipo de imposto não permite que o comprador de um bem ou serviço saibaexatamente quanto ele está pagando de imposto no preço do bem. Portanto, uma reformatributária deve livrar o país não somente do PIS e da COFINS, mas também deve impedirque eles sejam adotados amanhã sob qualquer pretexto ou com qualquer outro nome. AConstituição deve ter uma cláusula que proíba qualquer imposto, ou contribuição social,em cascata.

Uma peculiaridade do sistema tributário brasileiro é a existência do imposto sobreoperações financeiras( IOF) como instrumento de política econômica, que não é adotadoem nenhum país do mundo que tenha um sistema tributário moderno. Este imposto foiintroduzido na reforma tributária de 1966, com o objetivo de fornecer recursos para oBanco Central do Brasil, numa conta denominada Reservas Monetárias. Os recursos destaconta deveriam ser usadas pelo banco central para intervenções que se fizessemnecessárias em instituições do sistema financeiro. No início da década dos 80, o produtoda arrecadação do IOF foi transferido para o Tesouro Nacional, e de lá para cá eletransformou-se em mais um imposto para produzir receita para o governo federal. O IOFdistorce a estrutura das taxas de juros, e não existe nenhum argumento que justifique a suaexistência como instrumento de política econômica do banco central. É fácil, portanto,concluir que uma reforma tributária deve simplesmente eliminar este imposto.

2 A classificação de impostos apresentada no Quadro I é conveniente para mostrar de maneira clara osproblemas do atual sistema tributário. Uma classificação mais precisa do ponto de vista técnico colocaria osimpostos sobre o faturamento na categoria de impostos sobre o consumo, o imposto de renda da pessoajurídica, a contribuição social sobre o lucro líquido e a contribuição para a previdência social na categoria deimpostos sobre a renda.

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Quadro I

Sistema Tributário: Constituição de 1988

Receita TributáriaImposto União Estados Municípios Seguridade

SocialConsumo IPI ICMS ISS

ICMS_

Renda IRPF IRFPEITCMD

IRFPM _

Propriedade ITRIGF

IPVA IPTUITR

IPVA

_

Faturamento PIS _ _ COFINS

Capital IRPJ AIRPJ _ CSLL

Mão-de-Obra _ _ _ CINSS

Política Econômica IOFIEII

_ _ _

A Constituição de 1988 transformou o ICM no ICMS, aumentando a base doprincipal tributo dos estados, um imposto do tipo valor adicionado, cobrado pelo sistemade crédito fiscal. Recentemente, depois da aprovação da Lei Kandir [Lei Complementar nº87 de 13/09/96], este imposto transformou-se num imposto sobre o consumo pois ele nãoincide mais sobre as exportações e bens de capital. Entretanto, ele não é um impostocobrado no destino, como manda a boa técnica tributária moderna. Este fato deu origem àchamada guerra fiscal entre os estados brasileiros, distorcendo a alocação espacial dosrecursos. Ele também permite que um estado transfira para outro o ônus de suas decisõesde incentivos fiscais para a localização de atividades produtivas. Uma reforma tributáriano Brasil deve, portanto, adotar o principio de que impostos de consumo do tipo valoradicionado sejam cobrados no destino, onde o consumo ocorre, e não o mecanismo deorigem restrita, em que parte do imposto é cobrado na origem e o restante no destino.

No Brasil, desde a reforma de 1966, existem dois impostos do tipo valoradicionado, o IPI e o ICMS, o primeiro de competência federal e o segundo decompetência estadual. Este arranjo institucional decorreu do fato de que a união e osestados usavam dois impostos indiretos, o imposto de consumo e o imposto sobre vendas econsignações, e que ambos necessitavam de recursos da mesma base tributária. Com odecorrer dos anos a administração tributária destes impostos tornou-se complexa, tantopara os fiscos estaduais e federal, como também para os contribuintes, em virtude donúmero de alíquotas e das legislações estaduais diferentes no caso do ICMS. Asimplicidade não é, portanto, uma característica do atual sistema tributário, e existe hojeem dia consenso de que a melhor solução para a economia brasileira seria a fusão dos doisimpostos num único imposto sobre valor adicionado .

A maior proporção da carga tributária brasileira corresponde aos impostosindiretos. Em 1997 a arrecadação de imposto, diretos representava 13,9% do PIB,

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enquanto os impostos sobre o consumo totalizavam 15,3% do PIB. Isto é, naquele anoarrecadava-se mais com impostos indiretos do que com impostos diretos. Esta situação étípica de nossa economia, que tem mostrado ao longo dos anos uma preferência pelatributação indireta. Esta opção pode ser atribuída a dois fatores importantes: sonegação ecusto de cobrança do imposto. os tributos indiretos, possivelmente, são mais fáceis decobrar, e também mais difíceis de sonegar, inclusive devido ao uso de mecanismos desubstituição tributária. Muitos analistas e grande parte do público não especializadocriticam o uso excessivo dos impostos indiretos, argumentando que eles são regressivos. Ateoria econômica da taxação ótima, como foi mencionado anteriormente, não tem umaposição definida sobre este assunto. A escolha entre os dois tipos de impostos torna-se,portanto, uma questão política. No curto prazo é bastante difícil alterar esta situação, maso desenho de um novo sistema tributário deve ser bastante flexível para que, no longoprazo, a sociedade tenha condições de mudar a proporção entre impostos diretos eindiretos na direção desejada.

A Constituição de 1988 propiciou a descentralização da receita tributária,aumentando a proporção dos impostos de renda e sobre produtos industrializadosdestinada aos fundos de participação dos estados e municípios, incentivando, portanto, aunião a buscar recursos tributários que não fossem partilhados com as outras esferas degoverno. A união passou a ter, então, como sua principal fonte de receita a arrecadação decinco contribuições que incidem sobre a folha de pagamentos, sobre o lucro líquido, sobrea movimentação financeira e sobre o faturamento (o PIS e a COFINS). Esta situação éanômala e precisa ser corrigida com a extinção das várias contribuições, exceto acontribuição sobre a folha de pagamentos que é destinada a previdência social. Acontribuição sobre a movimentação financeira tem produzido um bom nível dearrecadação a um baixo custo para o fisco federal, mas ela também é um imposto emcascata que prejudica a competitividade do produto brasileiro. Uma alternativa plausível étransformá-lo, eliminando o efeito cascata nele embutido.

3. Proposta de Reforma

Nos últimos anos várias propostas de reforma tributária foram submetidas aoCongresso Nacional, e cada uma delas tem aspectos positivos que certamente aperfeiçoamo atual sistema tributário brasileiro. Todavia, a questão fundamental que precisa sersolucionada é a questão federativa, isto é, como desenhar um sistema tributário, que alémde eficiente, simples, transparente, flexível e justo, permita um certo grau de autonomiados três níveis de governo, principalmente dos estados em relação à união.

A proposta de reforma tributária que será apresentada aqui tem como escopopermitir que um verdadeiro federalismo fiscal seja finalmente implementado em nossopaís. A proposta combina vários elementos de propostas anteriores, de tal sorte que oconjunto apresenta coerência lógica de acordo com a moderna teoria das finanças públicas.Isto é, cada imposto tem um fato gerador com fundamentação econômica, que permitaanálise de sua incidência e de seus efeitos alocativos.

A proposta preocupa-se, também, com a simplicidade administrativa do sistema, eleva em conta a experiência adquirida pelas diferentes instituições de arrecadação fiscal dopaís. No atual estágio de desenvolvimento do país não há necessidade de ignorar aevolução do nosso sistema tributário, introduzindo-se novos mecanismos apenas pelodesejo de inovar. A experiência histórica mostra que cada país tem suas peculiaridades, eque não existe um padrão a ser adotado em todos países do mundo. Esta reforma, aliáscomo a própria palavra indica, não provoca um corte no atual sistema; apenas, aperfeiçoa-

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o, na medida que dele retira aquelas imperfeições que comprometem sua eficiência,transparência e simplicidade.

A proposta leva em conta a evolução histórica do nosso sistema tributário, eprossegue na trilha da especialização ao distribuir as competências tributárias do seguintemodo: a base tributária da renda compete a união, o consumo pertence aos estados, e apropriedade compete primordialmente aos municípios. No momento atual há necessidadeda partilha de alguns impostos entre as várias esferas de governo, porém o sistema ébastante flexível para acomodar situações futuras que demandem mudanças nasproporções que cabem a cada um dos níveis de governo da federação.O Quadro II apresenta os impostos com o destino das receitas tributárias respectivas, e oQuadro III mostra a distribuição das competências tributárias da proposta de reformatributária. As principais características do sistema proposto são as seguintes: i) o ICMS e oIPI são extintos e no lugar deles é criado o imposto sobre valor adicionado (IVA), decompetência estadual, com uma alíquota por produto, cobrado pelo sistema de créditofiscal, incidindo sobre o consumo, tributado no destino, através de um mecanismoadministrativo, como uma câmara de compensação ou um sistema eletrônico, que viabilizaa cobrança na origem do imposto no destino; ii) a receita tributária do IVA é partilhadacom a união e com os municípios; iii) o imposto seletivo (ISEL), cobrado pela união sobrealguns bens e serviços finais, é criado para cobrir a perda da receita do IPI; iv) todas ascontribuições sociais que incidem sobre o faturamento são extintas, e a contribuição socialsobre o lucro líquido é incorporada ao imposto de renda da pessoa jurídica; v) cada estadotem autonomia para cobrar um imposto sobre vendas a varejo (IVV), definindo sua(s)alíquota(s); vi) o ISS é substituído pelo imposto sobre vendas de serviços finais (IVSF), eo município tem autonomia para definir suas alíquotas; vii) a CPMF é substituída peloimposto sobre movimentação financeira(IMF), com a mesma base e alíquota dacontribuição, porém é permitida sua dedução do imposto de renda ; viii) os estados têmautonomia para cobrarem também imposto de renda da pessoa física; ix) o ITR passa a sercobrado pelos estados; x) os municípios podem estabelecer livremente as alíquotas doIPTU, mas são obrigados a cobrarem uma alíquota mínima sobre o valor de mercado dapropriedade; xi) o IOF é extinto, e como instrumento de política econômica é criado umimposto para equalização de taxas de juros(IETJ), no ingresso no país de capitaisestrangeiros de curto prazo, a ser estabelecido pelo Banco Central do Brasil, quando acharconveniente; xii) o imposto sobre grandes fortunas(IGF) é extinto; xiii) o imposto detransmissão de bens intervivos( ITBI) e o imposto de bens causa mortis edoações(ITCMD) são fundidos num único imposto, o imposto de transmissão de bensimóveis(ITBI), de competência municipal; e xiv) o IPVA continua com a competênciaestadual, porém com aumento da participação municipal na receita deste imposto.Apresenta-se, a seguir, uma descrição pormenorizada de cada uma das modificaçõespropostas no sistema vigente.

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Quadro II

Sistema Tributário: Proposta FGV

Receita TributáriaImposto União Estados Municípios Seguridade

SocialConsumo IVA

ISELIVAIVV

IVAIVSF

_

Renda IRFPFIMF

IREPFIRFPE

IRFPM _

Propriedade _ IPVAITR

IPVAITR

IPTUITBI

_

Capital IRPJ _ _ _

Mão-de-Obra _ _ _ CINSS

Política Econômica IETJIIIE

_ _ _

Quadro III

Competência Tributária: Proposta FGV

Imposto União Estado Município

Renda IRPFIRPJ

CINSSIMF

_ _

Consumo ISEL IVAIVV

IVSF

Propriedade _ IPVAITR

IPTUITBI

Política Econômica IEII

IETJ

_ _

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Quadro IV

Significado dos Símbolos

Acrônimo Imposto

IPI Imposto Sobre Produtos IndustrializadosICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e ServiçosIVVC Imposto Sobre Venda à Varejo de CombustíveisISS Imposto Sobre ServiçosIRPF Imposto de Renda da Pessoa FísicaIRFPE Imposto de Renda dos Funcionários Públicos do EstadoITCMD Imposto de Transmissão “Causa Mortis” e DoaçõesIRFPM Imposto de Renda dos Funcionários Públicos do MunicípioITR Imposto Territorial RuralIGF Imposto Sobre Grandes FortunasIPVA Imposto Sobre Propriedade de Veículos AutomotoresIPTU Imposto Sobre Propriedade Territorial e UrbanaPIS Programa de Integração SocialCOFINS Contribuição Para o Financiamento da Seguridade SocialIRPJ Imposto de Renda da Pessoa JurídicaAIRPJ Adicional do Imposto de Renda de Pessoa JurídicaCSLL Contribuição Social Sobre o Lucro LíquidoCINSS Contribuição Para o Instituto Nacional da Seguridade SocialIOF Imposto Sobre Operações FinanceirasII Imposto Sobre ImportaçõesIE Imposto Sobre ExportaçõesITBI Imposto Sobre a Transmissão de Bens ImóveisCPMF Contribuição Provisória Sobre Movimentação FinanceiraIVA Imposto Sobre Valor AgregadoISEL Imposto SeletivoIVV Imposto de Vendas a VarejoIVSF Imposto de Vendas Sobre Serviços FinaisIMF Imposto Sobre Movimentação FinanceiraIREPF Imposto Estadual de Renda da Pessoa FísicaIETJ Imposto de Equalização de Taxa de Juros Sobre o Capital

Estrangeiro de Curto Prazo

4. Imposto sobre Consumo

O sistema tributário atual tem três impostos sobre o consumo: o imposto sobreprodutos industrializados(IPI), o imposto sobre circulação de mercadorias eserviços(ICMS), e o imposto sobre serviços(ISS). Este pertence aos municípios, oprimeiro ao governo federal, e o segundo aos governos estaduais. O IPI é partilhado comos estados e municípios através dos fundos de participações, e 25% do ICMS pertence aosmunicípios. Isto é, o imposto sobre o consumo é uma fonte importante de receita para

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todos os níveis de governo. Uma reforma tributária não pode deixar de levar este fato emconsideração.

O IPI e o ICMS são impostos do tipo valor adicionado. O ICMS adota o princípiode origem restrita, em que parte do imposto é cobrado no estado de origem e o restante noestado de destino. Este fato é responsável pela guerra fiscal entre estados da federação,que concorrem através de incentivos fiscais para a localização de atividades produtivas,interferindo de maneira perversa na alocação de recursos da economia, pois um estadoganha as custas de outro num jogo de soma zero. É melhor para a sociedade mudar asregras do jogo do que continuar jogando este tipo de jogo.

IVA: Competência Estadual, com Participação da União e dos Municípios

Uma proposta quase consensual entre os economistas que têm estudado o sistematributário nacional consiste na fusão do IPI com o ICMS, num único imposto sobre valoradicionado(IVA). A controvérsia existente diz respeito à competência tributária deste novoimposto. Alguns propõem que ele seja estadual, enquanto outros defendem a posição deque este tipo de imposto deve ser cobrado pelo governo central num estado federativo. Umespecialista no assunto [Cnossen(1992),p. 227] afirma que, para países organizados sob aforma federativa, três critérios devem ser levados em consideração no desenho de umimposto sobre valor adicionado: i) as decisões de localização das empresas produtivas nãodevem ser distorcidas; ii) os ajustamentos necessários para a cobrança do imposto nodestino não devem exigir controles de fronteira; e iii) os governos sub-nacionais devem sercapazes de administrar o IVA e estabelecer as alíquotas do imposto.

Em princípio, cada estado deveria ter liberdade de fixar as alíquotas do imposto deconsumo que os seus cidadãos desejassem, de acordo com as suas preferências, noprocesso democrático da representação política no legislativo estadual. Entretanto, comoeste imposto será partilhado com o governo federal, poderia surgir uma guerra fiscal entregovernos estaduais e o governo federal numa disputa pela base do imposto. Ademais, parasimplificar a administração do imposto é preferível que se estabeleça uma, ou no máximoduas alíquotas, e que elas sejam iguais para todo país. Resta, portanto, estabelecer ummecanismo, que permita a cobrança na origem do imposto que adota o princípio dodestino sem que haja necessidade de controle de fronteira nos estados, através dasconhecidas barreiras fiscais.

Existem duas possibilidades, uma câmara de compensação ou o pagamentodiferido do imposto. O método do pagamento diferido do imposto no estado importadorcertamente incentiva a sonegação fiscal do contribuinte, pois o mesmo produto passa a terdois preços. Isto é, quando vendido no próprio estado o preço do produto inclui o imposto,porém quando vendido para outros estados o preço do produto é menor porque o impostoserá pago no estado importador. Este fato incentivaria o passeio das notas fiscais e tornariaa fiscalização mais difícil. O mecanismo de câmara de compensação foi proposto porCnossen( 1983) e aqui no Brasil por Varsano(1987), e ele é capaz de resolver o problemada tributação no destino com a cobrança na origem. Na proposta de Varsano ele resolve oproblema de uma maneira engenhosa e bastante simples, atribuindo ao governo federal aresponsabilidade pela compensação de créditos e débitos fiscais nos produtos exportadosde um estado para outro. Todavia não há nenhuma razão que impeça os próprios estadosde assumirem a responsabilidade pela administração da câmara de compensação.

Para exemplificar o mecanismo proposto por Varsano admita-se que o IVA tenhaduas alíquotas, uma de 16% para os estados e outra de 12% para o governo federal.Quando a mercadoria for consumida no próprio estado, a empresa debita 16% do valor davenda para o IVA do estado e 12% do faturamento para o governo federal. Quando a

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mercadoria for vendida para outro estado, a empresa debita 28% do faturamento para oIVA federal, não havendo lançamento para o IVA estadual. A empresa do estadoimportador, que comprou esta mercadoria, credita-se no IVA federal de 28% do valor dacompra, e supondo-se para simplificar que nenhum valor foi adicionado ao produto, aempresa debita 16% de IVA para o estado e 12% para o governo federal no momento dasaída da mercadoria do estabelecimento. No final das contas o que ocorreu foi que ogoverno federal arrecadou na origem o imposto devido no destino, e transferiu-o para oestado onde o consumo realizou-se.

Admita-se agora que os estados administram o sistema de compensação através deum sistema eletrônico de compensação dos créditos e débitos fiscais(CEIVA). Quando amercadoria for consumida no próprio estado, a empresa debita 16% do valor da venda parao estado e 12% para o governo federal. Quando a mercadoria for vendida para outroestado a empresa debita 12% para o governo federal, debita 16% para a CEIVA, quecreditará este valor na conta do estado destinatário, e transfere o crédito fiscal para aCEIVA na conta do estado importador. Na medida que a CEIVA tenha em funcionamentoum sistema eletrônico informatizado, os valores do imposto pago de cada estado sob aforma de numerário poderão ser depositados imediatamente nas contas dos respectivosTesouros, enquanto os créditos fiscais recebidos serão compensados com os dos outrosestados e pagos pelo respectivo saldo. Neste tipo de arranjo administrativo o governofederal não terá de gastar recursos para arrecadar a parte que lhe toca do IVA, pois osgovernos estaduais se encarregarão de fazê-lo. Este mecanismo impede fraudes, como opasseio de notas fiscais, que existiria se o produto vendido para outro estado tivesse quepagar na origem apenas o IVA federal. Este mecanismo permite, também, que o IVA sejaadministrado pelos estados, usando toda experiência adquirida na administração do ICMS,sem que haja necessidade de criar-se uma nova máquina para arrecadar o novo tributo.Quando um estado tiver um saldo devedor com a CEIVA, ele é obrigado a liquidarimediatamente seu débito. Caso contrário, a CEIVA pode emitir e vender um título que ocontribuinte pode usar para pagamento do imposto no estado devedor; se o título forvendido com deságio, o estado devedor arcará com este custo.

A alíquota do IVA deve ser calculada de tal sorte que este imposto produza umaarrecadação para o governo federal que cubra a COFINS, o PIS/PASEP, o IOF e 60% daCPMF. Na Seção 10, deste capítulo, apresenta-se uma estimativa de uma alíquota médiado IVA de 28%, com uma alíquota de 12% para o governo federal e de 16% para ogoverno estadual. Esta estimativa não tem a pretensão de fornecer uma alíquota precisa,mas tão somente de calcular a ordem de grandeza do seu valor. Uma quantificação maisprecisa necessitaria de informações mais detalhadas sobre a base tributária efetiva doimposto de consumo, a partir de informações dos fiscos estaduais, de estimativas doimposto seletivo e do valor do IMF que não seria deduzido do imposto de renda.

Poderia argumentar-se que a alíquota do IVA, no intervalo de 28%-31%, seriabastante elevada quando comparada com outros países do mundo. Não há dúvida de queeste é o caso. Todavia, ela apenas explicita o que ocorre no atual sistema com o disfarcedas várias contribuições sociais e do imposto sobre operações financeiras. Este númeropode surpreender o analista menos informado, mas somente a substituição do PIS e daCOFINS, que têm em conjunto uma alíquota de 2,65% sobre o faturamento da empresa,necessita de uma alíquota na faixa de 7,95%-10,6% sobre o valor adicionado, em virtudeda relação entre as alíquotas dos dois impostos está situada entre três e quatro. Nada vaimudar na carga tributária do país com a introdução do IVA, e em particular o total doimposto sobre o consumo permanece o mesmo. Entretanto, impostos ruins serãosubstituídos por um imposto bom, que não discrimina a produção e ajuda a reduzir o quese costumou chamar de custo Brasil. Este tipo de imposto é adequado num mundo

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globalizado e na integração do nosso país no Mercosul, pois ele é neutro com relação adecisão de localização da produção.

A receita de um imposto depende de quatro fatores: i) da sua alíquota (τ ); ii) donível de sonegação do imposto(α); iii) do grau de cobertura do imposto (β ); e iv) da suabase tributária(B). Isto é;

T B= −τ α β( )1

A base tributária do IVA é o consumo, porém não se deve incluir todos os bens e serviçosque fazem parte do consumo das famílias na base porque alguns deles não são tributados,como, por exemplo, aluguel residencial ou o valor imputado do mesmo quando aresidência for própria, serviços de saúde e educação, e serviços financeiros, para citarapenas os exemplos tradicionais. Alguns trabalhos mencionam que a experiênciainternacional sugere um valor para o coeficiente de cobertura em torno de sessenta porcento (β=0,6). A grande sonegação de impostos do tipo valor adicionado, cobrados pelosistema de crédito fiscal, ocorre nos créditos fiscais. O sistema proposto aqui deve serimplementado de tal forma que torne a sonegação mais difícil, reduzindo, portanto, ocoeficiente α de sonegação. A base do imposto deve ser tão ampla quanto possível, paraque o coeficiente de cobertura tenha o mesmo padrão internacional. Nestas circunstâncias,a alíquota deve ser diminuída sem prejuízo da receita tributária.

IVA: Competência Estadual

A introdução do IVA compartilhado entre os estados e a união acarreta doisproblemas para os estados. Em primeiro lugar, haverá uma perda de autonomia fiscal poisas alíquotas serão estabelecidas pelo Senado Federal. Em segundo lugar, a cobrança doimposto no destino produz perdas substanciais para alguns estados e ganhos para a maioriadeles. Como resolver estes dois problemas? A solução mais adequada consiste naintrodução de um novo imposto, equivalente a um imposto de consumo do tipo valoradicionado, mas cobrado uma única vez sobre bens finais, de competência estadual, comalíquotas fixadas por cada estado. Este imposto seria o imposto sobre vendas avarejo(IVV) que preencheria três objetivos: i) daria um certo grau de autonomia fiscal aosestados; ii) compensaria os estados prejudicados pelo IVA, através de uma nova fonte dereceita fiscal; e iii) cada estado teria liberdade para estabelecer a alíquota efetiva doimposto sobre o consumo. Na prática, a alíquota deste imposto não deve ser muitoelevada, pois caso contrário haveria um grande incentivo a sonegação fiscal. Aexperiência mundial indica que a alíquota deste tipo de imposto é, em geral, inferior a10%. No caso de São Paulo, um estado que irá perder com a criação do IVA, uma alíquotade 5% seria suficiente para cobrir suas perdas.

ISEL: Competência Federal

O governo federal com a criação do IVA perderá toda receita do IPI. Uma maneirade solucionar este problema consiste na criação de um imposto seletivo(ISEL), conhecidopelo nome “excise tax” na literatura em inglês. Este imposto leva também em conta quealguns produtos devem ter alíquotas bastante elevadas para desencorajar o seu uso, como éo caso do fumo e das bebidas alcoólicas. O imposto seletivo incidiria uma única vez sobrebens e serviços de consumo final, como bebidas, fumo, automóveis, produtos eletrônicos,motocicletas, serviços de eletricidade e de telecomunicações residenciais. Não seriaapropriado atribuir sua competência aos estados mas sim ao governo federal, que teria um

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custo administrativo mais baixo em cobrá-lo na origem, independente do lugar deconsumo do bem ou serviço final. Este imposto deve ser usado com cautela no caso dealguns bens, como automóveis, pois uma alíquota exagerada pode ter um efeito importantena produção do bem, em virtude da redução do seu consumo.

IVSF: Competência Municipal

O imposto sobre serviços (ISS), cobrado atualmente pelos municípios, incide tanto sobreserviços finais, como também sobre serviços intermediários. Não existe nenhumajustificativa técnica para que o fato gerador do tributo independa do seu uso, pois a boatécnica manda que não se cobre imposto sobre os insumos no processo produtivo. Oargumento usado para defender a permanência do ISS baseia-se no fato de que este tributoé importante para alguns municípios, principalmente algumas capitais de estadosbrasileiros. Este argumento não pode ser descartado, pois uma reforma tributária nomomento atual deve procurar satisfazer a restrição de que cada nível de governo tem decontinuar pelo menos com a mesma receita tributária. Todavia, as perdas de receitadecorrentes da substituição do ISS por outro imposto podem ser compensadas poraumento da participação dos municípios na receita tributária de outros impostos. Aproposta de reforma tributária apresentada aqui substitui o ISS pelo imposto sobre vendasde serviços finais(IVSF), com alíquotas definidas pelos municípios.

5. Imposto de Renda

Os impostos diretos, tanto o de renda como aqueles que incidem sobre apropriedade, têm sido relativamente pouco usados no Brasil, em relação ao potencial queeles têm numa economia com o elevado grau de concentração de renda como a nossa.Poderia argumentar-se que este fato ocorre em virtude da elevada participação do capitalno produto real brasileiro, quando comparado a outros países mais adiantados. Todavia, seé verdade que é mais fácil cobrar imposto de renda que tenha como fato gerador aremuneração da mão-de-obra, não se justifica que este estado de coisas perdure nospróximos anos. É desejável que se faça um esforço para que os impostos diretosaumentem, como proporção da carga tributária, e haja uma redução equivalente daproporção dos impostos indiretos, principalmente através da redução das alíquotas doIVA.

No sistema tributário brasileiro a competência tributária do imposto de renda temsido da união. Entretanto, existem outros países que adotam o sistema federativo degoverno, como os Estados Unidos onde os estados também cobram imposto de renda, e aSuíça em que os estados da federação é que têm a competência para tributar a renda.Portanto, tanto do ponto de vista teórico como da experiência prática, não há nenhumimpedimento para que os estados também cobrem imposto de renda dos habitantes de seuterritório. Com o objetivo de fortalecer a autonomia fiscal da federação e estimular oaumento do imposto de renda , os estados passam a ter a liberdade, se assim desejarem, decobrar um adicional do imposto de renda da pessoa física, caso prefiram a mesmasistemática adotada pelo governo federal, ou então de estabelecerem uma alíquotauniforme, a partir de um certo nível de renda. Esta alíquota uniforme, ou o adicional, teriaum teto pré-estabelecido, para evitar que os estados e a união competissem pela mesmabase tributária.

A contribuição provisória sobre movimentação financeira(CPMF) é um impostoque certamente distorce a alocação de recursos e prejudica a produção, pois desfavorece o

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produto nacional em concorrência com o produto estrangeiro. Entretanto, do ponto devista do custo de sua arrecadação ele é um imposto barato. Ademais, ele pode fornecerinformações a receita federal que podem ser usadas para melhorar a eficiência naarrecadação do imposto de renda. Como, então, conciliar a ineficiência do imposto comsua produtividade? A saída está na adoção da proposta Lemos, que consiste em permitir ocrédito deste imposto no imposto de renda.3 Em princípio, este crédito poderia também serpermitido no imposto de renda da pessoa física. Este imposto seria, então, uma maneirabastante simples de se cobrar imposto de renda do setor informal e daqueles que sonegamo seu imposto. A CPMF seria transformado no imposto sobre movimentaçãofinanceira(IMF), com as mesmas características atualmente em vigor.

6. Imposto sobre a Propriedade

A competência tributária dos impostos sobre a propriedade, na proposta de reformaapresentada aqui, é dividida entre os estados e os municípios, porém a maior parte dareceita tributária destes impostos é atribuída aos municípios. Algumas restrições sãointroduzidas no sistema com o objetivo de incentivar a produtividade fiscal e coibir abusosque podem ocorrer em virtude do poder de tributar.

O imposto predial e territorial urbano(IPTU) é um imposto tipicamente decompetência municipal. Não há necessidade de mudar este arranjo institucional.Entretanto, é necessário que os municípios sejam incentivados a usarem este imposto demaneira mais eficiente, aumentado sua arrecadação. Muitos municípios brasileiros vivemquase exclusivamente dos recursos do fundo de participação, sem fazerem um esforço dearrecadação próprio. Em alguns países, como a Itália, a legislação estabelece uma alíquotamínima a ser cobrada pelos municípios. Este exemplo deveria ser seguido no Brasil. Aalíquota mínima não impediria os municípios de aumentarem as alíquotas, se assimachassem conveniente. Com a finalidade de evitar tentativas eventuais de burlar a lei porparte dos municípios, a alíquota incidiria sobre o valor de mercado do imóvel ou terreno.O repasse de recursos do fundo de participação ficaria condicionado ao cumprimento destepreceito legal.

O imposto de transmissão causa mortis e doação(ITCMD), de competência dosestados, pode ser entendido como um imposto de renda, no conceito de renda definido porSimons(1938) e consagrado na literatura. A renda, segundo Simons, é todo e qualquerrecurso que permite o consumo, ou o aumento do patrimônio do indivíduo. Certamente,este é o caso com heranças e doações, que poderiam ser tributadas no imposto de renda,sem necessidade de criação de um imposto com esta finalidade específica.

A reforma tributária apresentada aqui transfere o ITCMD para a competênciamunicipal, e propõe sua fusão com o imposto de transmissão de bens intervivos (ITBI)num único tributo denominado imposto de transmissão de bens imóveis (ITBI). O fatogerador do atual ITBI é uma transação de compra e venda, e como tal não se justifica acobrança de um imposto. Alguns países usam este tipo de imposto como um instrumentode arrecadação, e no momento atual não é recomendável privar os municípios desta fontede renda. Ademais, se na operação de doação incidir o imposto, mas na operação decompra e venda houver isenção, é bem provável que as doações passem a ser feitas atravésde operações falsas de compra e venda. Logo, a melhor opção é tributar a transferência debens imóveis qualquer que seja a sua motivação. Na hipótese de que decida-se incluir asheranças e doações no imposto de renda da pessoa física, o contribuinte poderia deduzir do 3 Esta Proposta, segundo João Ricardo Motta, foi feita por Augusto Jefferson de Oliveira Lemos, queparticipou da Comissão de Reserva Tributária do Governo Collor (Comissão Ary Oswaldo).

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imposto de renda devido o ITBI correspondente pago ao município, para que não hajabitributação.

No sistema tributário da Constituição de 1988 o imposto territorial rural (ITR) é decompetência da união. É bastante provável que esta decisão tenha sido tomada em virtudede que este imposto seria utilizado como um instrumento de política econômica paradesincentivar o uso da terra como um ativo de reserva de valor, sem finalidade produtiva.Na prática, este imposto tem sido bastante improdutivo do ponto de vista fiscal, pois suaarrecadação é insignificante, e ele não tem sido usado como instrumento de políticaeconômica na reforma agrária. Não há razão, portanto, para manter sua competência naunião, embora ela possa usar o valor tributável da terra para fins de desapropriação.

O imposto territorial rural passa para a competência dos estados, tornando-se umimposto como outro qualquer, sem função precípua de política econômica, cabendo aomunicípio 50% do imposto arrecadado. Entretanto, é bastante provável que em algunsestados, por injunção política com p minúsculo, este imposto não seja cobrado de maneiraeficaz. Cumpre, então, estabelecer condições mínimas que este imposto deve obedecer,semelhante ao que foi proposto para o IPTU.

A alíquota do ITR deveria ser estabelecida de tal modo que o valor do impostorepresentasse uma fração do imposto de renda que geralmente é sonegado por este setor,um fato bastante conhecido na literatura, como foi mencionado no caso japonês. Este valorpoderia ser abatido no pagamento do imposto de renda da propriedade agrícola.

O imposto sobre propriedade de veículos automotores(IPVA) é atualmente decompetência dos estados, que dividem sua arrecadação com os municípios. A transferênciadesta competência para os municípios poderia gerar uma guerra fiscal entre algunsmunicípios, principalmente na mesma área metropolitana. A disputa pela mesma basetributária ocorreria através de alíquotas mais baixas, para induzir os proprietários aregistrarem seus veículos em uma cidade em que o imposto fosse mais barato. Umamaneira bastante simples de contornar este problema é deixar a competência tributáriacom os estados, continuar com as alíquotas fixadas através de legislação estadual, masaumentar a participação dos municípios na receita deste tributo.

No curto prazo a transferência dos recursos do IPVA para os municípiosacarretaria uma perda de receita para os estados. Para que esta perda não ocorra demaneira súbita, propõe-se uma transferência gradual, num prazo de cinco anos, através deuma redução anual na fatia que corresponde ao estado, até atingir a proporção de 75% paraos municípios e 25% para os estados.

A Constituição de 1988 criou o imposto sobre grandes fortunas(IGF), que até hojenão saiu do papel. Em princípio, do ponto de vista social, parece adequado taxar asgrandes fortunas, ainda mais num país de tradição ibérica que não nutre grande admiraçãopela acumulação de riqueza. Este tipo de imposto, na prática, não costuma produzirresultados financeiros que seus defensores gostariam que ele produzisse. Ademais, numpaís carente de poupança, como é o Brasil, não há necessidade de nenhum instrumento quedesincentive a poupança e estimule o gasto. Portanto, o IGF é um imposto desnecessário eé descartado nesta proposta de reforma tributária.

7. Impostos sobre o Capital e a Mão-de-Obra

O imposto de renda da pessoa jurídica(IRPJ) é um imposto sobre o capital, e existeum razoável consenso entre os especialistas de que ele é um imposto ruim, pois seusefeitos alocativos não compensam os possíveis ganhos em termos de equidade que seobteria com a sua cobrança. Uma maneira de evitar alguns dos problemas causados por

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este imposto é integrá-lo com o imposto de renda da pessoa física, como já foi feito nocaso dos lucros e dividendos distribuídos que são isentos do imposto de renda da pessoafísica. O IRPJ além de continuar a ser cobrado, deve incorporar na sua alíquota acontribuição social sobre o lucro líquido(CSLL), que seria extinta.

As contribuições dos trabalhadores e dos empregadores para a previdência socialsão considerados, também, impostos ruins porque desencorajam o emprego no setorformal da economia, e têm contribuído para o aumento do setor informal do mercado detrabalho. A questão destas contribuições tem que ser tratada no bojo de uma reforma daprevidência social. Portanto, a proposta de reforma tributária apresentada aqui não tratadeste problema.

8. Impostos de Política Econômica

O imposto sobre operações financeiras(IOF) é um imposto que estabelece umacunha fiscal nas taxas de juros, e não há nenhuma justificativa para o uso deste tipo detributo. O Banco Central do Brasil tem a sua disposição um arsenal de instrumentos quelhe permite, se assim desejar, controlar a taxa de juros no curto prazo e a taxa de inflaçãono longo prazo. Já foi mencionado anteriormente a intenção daqueles que introduziram oIOF na reforma tributária de 1966, isto é, pretendia-se fornecer recursos para o BancoCentral ter um fundo para ser utilizado no saneamento de instituições financeiras. Estafinalidade foi desvirtuada e o IOF transformou-se num instrumento de arrecadação fiscal ede distorções na intermediação financeira. Portanto, cabe substituí-lo por um instrumentode política econômica que tenha funcionalidade dentro de um mundo cada vez maisintegrado, seja na movimentação de bens e serviços como também no fluxo de capitais.

O imposto de equalização de taxas de juros no ingresso de capitais estrangeiros decurto prazo(IETJ), proposto aqui, tem por finalidade dar ao banco central um instrumentode política econômica, que funcionaria como coadjuvante da política monetária emalgumas situações. Este instrumento seria usado apenas quando se desejasse controlar aentrada de capitais de curto prazo, em virtude de política monetária contracionista. Aelevação da taxa de juros doméstica nestas circunstâncias provoca a entrada de capitaisestrangeiros de curto prazo, que se aproveitam da oportunidade de arbitragem entre astaxas de juros doméstica e externa. O imposto de equalização da taxa de juros permite aobanco central regular o nível de arbitragem, sem ter que lançar mão de mecanismos derestrição quantitativos que nem sempre têm a eficácia desejada.

Os dois outros impostos de política econômica, o imposto sobre exportações(IE) eo imposto sobre importações(II), continuam com a competência da união, que éresponsável pela política de comércio exterior do país.

9. Fundos de Participação

Os fundos de participação dos estados e municípios serão formados com umapercentagem igual a proporção dos fundos sobre toda a receita tributária da união,excluída a contribuição da previdência social. No ano de 1997 esta proporção éaproximadamente igual a 22%, com os estados e municípios dividindo quase em partesiguais este valor.

O sistema tributário proposto é bastante flexível e adapta-se com facilidade a umasituação que demande um aumento da carga tributária, para solucionar a questão do déficitpúblico, problema não resolvido depois de quatro anos de Plano Real. Todavia, ele não

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trata de uma questão primordial da economia brasileira: da injustiça social provocada poruma concentração de renda, que produz um nível de miséria que certamente envergonha atodos nós.

A experiência de vários países mostra que a política tributária é pouco útil pararesolver este tipo de problema. Porém a política de gastos públicos é em geral eficaz parareduzir as desigualdades no padrão de vida da população, quando ela concentra-se naprovisão de um conjunto de bens e serviços básicos, como educação, saúde e habitaçãopopular, para a população de baixa renda. No caso de habitação popular, incluindo-se ainfra-estrutura urbana necessária, deveria ser criado um fundo de investimentos sociais,para que num prazo definido fosse pelo menos eliminada esta forma de miséria em nossasociedade. Este fundo de investimentos sociais demandaria um aumento transitório dacarga tributária, pois será impossível resolver o problema da miséria sem usar o bolso dequem tem para pagar o custo de um programa que beneficie aqueles que foram colocadosa margem da sociedade.

Uma reforma tributária tem que contemplar a criação de um mecanismo transitóriode financiamento de investimentos sociais, para tratar da questão de equidade de umaforma mais objetiva. Os atuais fundos de participação dos estados e municípios têmcumprido a função de fornecer recursos orçamentários, mas não têm contribuído pararesolver os problemas da pobreza e da miséria. Já é chegado o momento de reavaliá-los emudar o status-quo. Uma solução possível é congelar estes fundos nos valores atingidosno ano anterior a entrada em vigor da reforma tributária. O excesso de arrecadação, emrelação a este valor de referência, nos anos seguintes seria destinado a um fundo deinvestimentos sociais, que seria proibido de financiar despesas de custeio dos estados emunicípios. Os recursos do fundo seriam destinados a habitação popular, transportescoletivos de massa, educação do primeiro e segundo graus nas regiões mais carentes dopaís, e ensino técnico profissionalizante.

10. Avaliação Quantitativa da Proposta: Simulações Preliminares

Antes de apresentar uma avaliação quantitativa preliminar da proposta de reformatributária, aqui denominada proposta FGV, vale a pena sumariar as suas principaiscaracterísticas.

Distribuição das competências:1) No âmbito da União:. Mantém o IR, mais abrangente, pois ele será acrescido da CSLL;. Substitui o IPI por um imposto seletivo, cobrado sobre fumo, bebidas, veículos,

serviços de comunicações, energia elétrica e combustíveis;. Acaba com a COFINS e o PIS/PASEP, estabelecendo uma alíquota federal para o

IVA de forma a compensar as perdas financeiras decorrentes desta decisão;. Preserva a tributação sobre movimentações financeiras na forma de um imposto

(IMF), dedutível do IR;. Elimina o IOF e cria um imposto para equalização das taxas de juros, no ingresso

de capitais estrangeiros de curto prazo no país;. Mantém as contribuições sobre a folha de salários, inclusive a Contribuição do

salário-educação e aquelas para a manutenção dos sistemas de previdência e assistênciasocial dos servidores dos Estados e Municípios;

. Extingue o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).

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2) No âmbito dos Estados e do Distrito Federal:. Elimina o ICMS e cria em seu lugar um IVA, com uma alíquota por produto,

regido pelo princípio do destino e partilhado com a União e os Municípios;. Institui um adicional do IRPF para os estados, para complementar as suas receitas

tributárias e aumentar a progressividade do sistema;. Cria um IVV estadual, incidente sobre os bens finais, com alíquotas definidas

pelos próprios Estados;. O IPVA é mantido no formato atual, com aumento da receita partilhada com os

municípios;. Transfere para os Estados a administração do ITR, mantendo a divisão de 50%

com os municípios.

3) No âmbito dos Municípios:. Institui um Imposto sobre Vendas de Serviços Finais (IVSF), no lugar do ISS

com autonomia para os municípios definirem suas alíquotas;. Funde o ITBI e o ITCMD dos Estados num único imposto sobre a transmissão de

bens, o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI).

Transferências intergovernamentais1) Da União para os Estados e Distrito Federal:. Preserva o Fundo de Participação dos Estados (FPE), que passa a ser constituído

por 11% de todos os impostos federais (IR, Seletivos, IMF e IVA)..2) Da União para os Municípios:. Mantém o Fundo de Participação dos Municípios (FPM), composto por 11% de

todos os impostos federais (IR, Seletivo, IMF e IVA).

3) Dos Estados para os Municípios:. Garante a cota-parte municipal em 25% da receita do IVA para os municípios;. Eleva a partilha de 50% para 60% do IPVA com os municípios, no primeiro ano

da reforma;. Mantém a divisão de 50% do ITR com os municípios.

Hipóteses das Simulações

A premissa básica da avaliação quantitativa da proposta de reforma é garantir que acarga tributária atual será preservada. Além disso, estimou-se a receita disponível poresfera de governo, pois a sua manutenção também é uma das preocupações da proposta.Desse modo, conhecendo-se a estimativa da arrecadação global para 1997 e, portanto, dacarga tributária para esse ano, realizou-se simulações de forma a garantir a reproduçãodesses números. Os principais parâmetros da avaliação são os seguintes: a) estimativa dearrecadação global para 1997: R$ 253.123 milhões; b) carga tributária global bruta para1997: 29,20%; c) PIB nominal em 1997: 866.723 milhões de reais.

Arrecadação do Imposto de Renda

Para estimar o novo valor do IR, procedeu-se, da seguinte maneira: somou-se aovalor do IR de 1997, a arrecadação da CSLL, a receita do IR-Fonte das administraçõesestaduais e municipais e mais o Adicional de 5% do IRPF, de competência estadual, cujacriação está prevista. Foram abatidos 60% do valor da arrecadação do IMF/CPMF. Isto é:

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Tabela 10.1Estimativa de Cobrança de um Adicional Estadual sobre o Imposto de Renda da Pessoa Física

(Por unidade da Federação –1997)

Unidade da Arrecadação do Imposto de Renda Pessoa Física (*) Estim.para Arrecadação do Adicional estadual e%

Federação Rendimentos doTrabalho (a)

QuotasDeclaração (b)

Carnê Leão (c) Total(d)=(a)+(b)

cobrança doadicional estadual

de 5% (e) (*)

ICMS (*) (f) do ICMS do Estado(g) = (e)/(f)

São Paulo 5.242.716 561.998 634.717 6.439.431 1.842.733 23.519.065 7,84%Rio de Janeiro 1.936.933 240.846 235.586 2.413.365 690.618 5.239.172 13,18%Minas Gerais 659.562 129.534 83.249 872.346 249.634 5.641.644 4,42%Rio Grande do Sul 629.978 128.949 77.180 836.107 239.264 4.006.566 5,97%Paraná 417.124 87.356 66.274 570.755 163.329 2.839.024 5,75%Distrito Federal 1.808.643 53.368 47.039 1.909.050 546.301 905.145 60,36%Santa Catarina 238.857 40.352 26.209 305.418 87.400 2.033.431 4,30%Pernambuco 210.765 39.926 26.211 276.901 79.239 1.611.010 4,92%Bahia 281.439 38.788 19.749 339.976 97.289 2.572.078 3,78%Ceará 160.034 33.477 18.187 211.698 60.580 1.254.252 4,83%Goiás 102.420 25.413 11.621 139.455 39.907 1.587.604 2,51%Espírito Santo 140.052 21.847 9.118 171.017 48.939 1.660.941 2,95%Mato Grosso do Sul 48.156 15.810 7.724 71.691 20.515 674.510 3,04%Pará 110.463 16.096 8.236 134.795 38.574 769.970 5,01%Paraíba 63.270 12.964 6.411 82.645 23.650 491.205 4,81%Amazonas 98.343 11.960 5.793 116.096 33.223 1.234.841 2,69%Rio Grande Norte 63.456 11.749 3.365 78.570 22.484 458.904 4,90%Alagoas 51.605 11.384 6.593 69.582 19.912 376.112 5,29%Sergipe 46.338 10.983 3.692 61.013 17.460 366.731 4,76%Mato Grosso 60.945 10.035 5.373 76.353 21.849 956.824 2,28%Piauí 27.743 8.717 2.942 39.403 11.276 305.527 3,69%Maranhão 47.889 9.049 4.004 60.942 17.439 396.737 4,40%Rondônia 33.943 3.604 2.845 40.391 11.558 357.791 3,23%Amapá 5.379 2.433 819 8.631 2.470 54.867 4,50%Acre 10.653 2.056 1.419 14.128 4.043 51.323 7,88%Roraima 5.088 1.816 708 7.613 2.178 53.342 4,08%Tocantins 5.379 1.725 544 7.647 2.188 156.183 1,40%TOTAL 12.507.174 1.532.235 1.315.610 15.355.019 4.394.052 59.574.799 7,38%

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IR (FGV) = IR97 + CSLL97 + IR-Fonte97(estadual) + IR-Fonte97(municipal) +Adicional estadual do IRPF - 0,6(CPMF) = 36.560 + 7.228 + 2.500 + 600 + 4394 - 4.145= 47.137

O Adicional do IR para os estados foi estimado a partir do valor da arrecadaçãototal do IRPF para 1997, e supondo-se uma alíquota média de 21% estimou-se a base decálculo do imposto. A esta base, com uma alíquota de 5%, correspondente ao adicionalestadual, calculou-se o imposto de renda dos estados. A Tabela 10.1 contém estasinformações distribuídas pelos estados.

Alíquotas do IVA, do Imposto Seletivo e do IVV

A estimativa das bases de arrecadação do IVA e do Imposto Seletivo é um dosprincipais problemas na avaliação quantitativa de um projeto de reforma tributária. Ainúmera quantidade de alíquotas, que dificulta a verificação da alíquota média, adesorganização das estatísticas sobre base de cálculo, a falta de informação sobre astransações interestaduais e o crédito fiscal tornam bastante difícil avaliar com precisão abase do imposto. Os dados das contas nacionais não mostraram-se úteis nesse caso,revelando uma dimensão maior do que a realidade.

Para realizar essa tarefa, adotou-se as informações correspondentes a base decálculo do ICMS/IVA para o Estado de São Paulo (conforme os dados da Tabela 10.2),expandindo-a para o resto do país. Este procedimento segue alguns especialistas, comoBodin (1998,p.26), que chamam atenção para o fato de que: “Os Estados são os únicos adisporem da base real das vendas a varejo, na medida em que o ICMS incide sobre todasas etapas de circulação, inclusive o varejo. Todos os Estados possuem os dados sobre ovalor das vendas promovidas pelo comércio varejista. Essa fonte é real, escriturada edeclarada pelas empresas, sendo, portanto, mais apropriada do que a usada pela FIPE”.

Sem dúvida alguma a análise das bases de cálculo do IVA, do imposto seletivo edo IVV por essa via é mais adequada do que a solução adotada pela FIPE. Restam,todavia, pelo menos, duas dificuldades a serem ressaltadas: i) Nem todos os Estados estãoaptos (ou dispostos) a fornecerem os números necessários para as simulações pretendidas.Há uma certa limitação nesse sentido. Como exemplo, o Grupo de Trabalho (GT-47),formado no âmbito do COTEPE/CONFAZ para analisar os impactos da PEC nº175/95,teve inúmeras dificuldades e, em alguns casos, não conseguiu as informações pertinentes àesta tarefa; ii) As bases reais incorporam um grau de sonegação fiscal que deverá serreduzido com a nova sistemática tributária. Nesse sentido, ao contrário do que faz a FIPE,que trabalha com uma base “virtual” - superestimando os resultados - utilizou-se as basesdeclaradas, o que deve implicar em um volume inferior de arrecadação àquele que seráconsagrado com a reforma.

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Tabela 10.2

BASE DE CÁLCULO PARA SETORES SELECIONADOS NO ESTADO DE SÃOPAULO

Valores em R$ milhõesSetores

EconômicosQuantidade deContribuintes

Valor ContábilBase Tributável

Alíquotas ICMSpraticadas noEstado de São

Paulo

Estimativa daArrecadação

1. Comércio Varejista 134.997 42.308 17% 7.1922. Imposto Seletivo 972 59.196 - 11.980 - Combustíveis 1 13.376 20% 2.675 - Bebidas 440 6.999 20% 1.400 - Fumo 16 2.147 25% 537 - Telecomunicações 362 9.829 25% 2.457 - Energia Elétrica 32 12.998 25% 3.249 - Veículos 121 13.847 12% 1.662IVV TOTAL (1+2) 135.969 101.504 - 19.172Fonte: Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo - SF/SP.

A proposta de reforma tributária não contempla a existência de bases exclusivaspara os impostos sobre o consumo, pois um mesmo produto pode ser taxado pelo ImpostoSeletivo, pelo IVA ou pelo IVV. Portanto, pode-se fazer uso das informações acima paraanalisar o conjunto do país.

Base de Arrecadação e Alíquota Média do Imposto Seletivo

A estimativa da arrecadação global do Imposto Seletivo e sua alíquota média,foifeita a partir da base impositiva em São Paulo e de sua participação no PIB do país4. Abase de cálculo do imposto seletivo em São Paulo é igual a 59.196 milhões de reais.Como o peso da economia paulista no PIB brasileiro é de aproximadamente 35%, a basedo Imposto Seletivo no Brasil é portanto: 59.196/0,35 = 169.131 milhões de reais. Para oimposto seletivo reproduzir, pelo menos, a receita atual do IPI (R$ 16.344 milhões), aalíquota efetiva média do imposto é próxima de 10%. Isto é: alíquota efetiva média =16.344/169.131 = 0,096.

Neste procedimento, o valor da base do imposto seletivo encontra-seexageradamente elevado, porque boa parte dos bens e serviços representados sãoproduzidos e comercializados no próprio Estado de São Paulo. Por exemplo, os valores deveículos, fumo e bebidas em São Paulo devem corresponder a maior parcela do consumono Brasil.

Na impossibilidade de encontrar-se, de forma diligente, um novo método paraestimar a base de apuração do imposto seletivo, optou-se por utilizar a base estimada pelaFIPE (base “cheia”) que corresponde a 78.958 milhões de reais. O novo valor da alíquotamédia é igual a 20,7%( 16.344/78.958).

Esta alíquota é muito próxima da encontrada pela FIPE para diversos produtos,com exceção de fumo e de bebidas alcóolicas. Ela aproxima-se bastante da alíquota média

4 Atribuir a participação de São Paulo no PIB para estimar a base de cálculo do IVA (ou do ImpostoSeletivo) não é, de forma alguma, a melhor condição para se obter o resultado pretendido. Neste caso, estar-se-ia implicitamente admitindo que cada um dos setores representados no Estado de São Paulo teria umaparticipação relativa ao redor de 35% do PIB, o que não é rigorosamente correto. A participação do Estadono PIB foi obtida do trabalho do IPEA[SILVA(1996)].

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praticada atualmente no Estado de São Paulo sobre os produtos e serviços que devemcompor a base do imposto seletivo. As dificuldades encontradas aqui demonstram aurgência de informações sobre as bases de cálculo desses produtos e serviços nos Estados,tornando assim as estimativas mais fiéis à realidade.

Neste trabalho, admite-se a hipótese de que a arrecadação do Imposto Seletivoserá igual à do IPI. É possível que as modificações introduzidas no sistema, bem como amanipulação das alíquotas individuais, permitam ganhos na arrecadação do imposto.

Alíquotas e Arrecadação do IVA e do IVV

Na aferição da base de cálculo, da alíquota efetiva, e da arrecadação do IVA, pode-se adotar procedimento semelhante ao anterior. A base impositiva do IVA é praticamentea mesma do IVV. Por hipótese, se não houvesse problemas com os créditos fiscais,expressos no rompimento da cadeia através de isenções, o IVA e o IVV deveriamarrecadar rigorosamente o mesmo volume de receita.

Em São Paulo a base do IVA/IVV é de 101.504 milhões de reais. Logo, para oconjunto do país a base do IVA é igual a 290.011 milhões de reais (101.504/0,35). Estabase inclui o próprio imposto, pois a alíquota é calculada por dentro. Deduzindo-se o totalarrecadado com o ICMS em 1997, a base tributária que poderia ser usada no cálculo deuma alíquota por fora é igual a 230.439 milhões de reais. Como o consumo, de acordocom as informações da contabilidade nacional de 1997 é igual a 512 bilhões de reais, ocoeficiente de cobertura do IVA seria apenas de 45% (β = 230/512 = 0,45), bastanteinferior ao padrão internacional mencionado anteriormente. As alíquotas do IVA que serãocalculadas a seguir, não levam em conta o fato de que existe, portanto, espaço para umaumento significativo do grau de cobertura do imposto.

Na proposta de reforma tributária apresentada aqui está prevista, de fato, a extinçãoda COFINS, do PIS/PASEP, do IOF, do IPI e do ICMS. No caso do IPI, supõe-se que acriação do Imposto Seletivo seria suficiente para recuperar a sua receita. Por outro lado, acriação de um IVA, compartilhado entre a União e os Estados para substituir ascontribuições sobre o faturamento, o ICMS e ainda repor as perdas decorrentes de outrasalterações, a alíquota média deste imposto seria igual a 33%. O valor da alíquota foicalculado pela seguinte fórmula:

Alíquota IVA = ( COFINS + PIS/PASEP + IOF + 0,6IMF + Outros tributos +ICMS) /Base do IVA = (18.401 + 7.257 + 3.768 + 4.145 + 2.599 + 59.572)/290.011 =95.742/290.011 = 33,0%.

A proposta de reforma supõe que o IVA seja partilhado entra a União e os Estados.As alíquotas necessárias para compensar as perdas de cada uma das esferas de governoseriam iguais a:

Alíquota Federal do IVA = 36.170/290.011 = 12,5%;Alíquota Estadual do IVA = 59.572/290.011 = 20,5%.

Seria necessário, portanto, uma alíquota média do IVA de 33% para que fossepreservado o “status quo”. A criação de um IVV estadual (sobre bens), com alíquotadefinida pelos próprios Estados e um IVSF municipal (sobre serviços), também comalíquotas fixadas livremente pelos municípios, implicaria numa alíquota menor para oIVA, como será mostrado a seguir.

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Admitindo-se que a alíquota estabelecida para o IVV seja de 5% e do IVSF de2,5% as arrecadações destes dois impostos seriam iguais a:

IVV = 0,05* 290.011 = R$ 14.500 milhões;IVSF = 0,025* 290.011 = R$ 7.250 milhões.

O IVV seria cobrado apenas sobre os bens, e não sobre os serviços. Portanto, abase de cálculo seria menor do que a que foi usada no cálculo acima. Nesse caso, acredita-se que a base seria reduzida, pelo menos em 25%, devido à exclusão dos serviços finais. Onovo valor da receita do IVV seria de aproximadamente 10.875 milhões de reais. Isto é:

Base efetiva do IVV estadual = 0,75* 290.011 = R$ 217.508 milhões;Receita do IVV = 0,05 * 217.508 = 10.875 milhões.

Para o IVSF a redução no recolhimento adviria de um fator mais complexo, ouseja, a desoneração dos serviços intermediários. É importante registrar que este tipo deserviço tem um peso relevante para a receita do ISS atualmente. Como é muito difícilverificar o efeito da exclusão dos serviços intermediários na base consumo, adota-se ahipótese de uma perda de 40% na arrecadação desse imposto. Isto é:

Arrecadação IVSF = 0,025 * 290.011 = R$ 7.250 milhões;Arrecadação IVSF = 7.250 * 0,60 = R$ 4.350 milhões.

Vale destacar aqui, que usou-se a base integral, pressupondo-se perda naarrecadação. Uma perda de 40% na arrecadação do IVSF, representaria um forteencolhimento da base de arrecadação, mostrando-se exagerado. Na revisão realizada aseguir, reconsidera-se esta hipótese e, neste caso, supõe-se a ausência de perda para oIVSF. No caso do IVV estadual, como a tributação dos bens no varejo é sempre maiscomplicada, admite-se uma redução de 10% na base de cálculo do IVA.

Com a adoção destes tributos, o valor da alíquota média do IVA teria o seguintevalor:

Alíquota Total do IVA = 81.833/290.011 = 28,2%;Alíquota Estadual IVA = 45.669/290.011 = 15,7%;Alíquota federal IVA = 36.164/290.011 = 12,5%.

Finalmente, há mudanças que precisam ser melhor estudadas. A primeira delasrefere-se a exclusão do IPI da base de cálculo do IVA (atualmente o IPI compõe a base doICMS), o que provocará redução da base de cálculo do imposto. Se há consenso quanto aisto, a controvérsia existente paira na questão de saber qual o percentual de redução dabase, e a distribuição dessa perda regionalmente.

Supondo-se, por exemplo, uma redução de 5% na base de cálculo do IVAdecorrente da extração do IPI, a nova base seria de 275.510 milhões de reais(290.011*0,95), exigindo, com toda certeza, a revisão dos valores das alíquotas dos impostos sobre oconsumo.

A segunda mudança diz respeito a alteração da sistemática de cobrança do IVA, doprincípio de origem restrita para o de destino. Esta alteração não provoca perdas naarrecadação, mas promove uma redistribuição regional da receita, que obriga algumaforma de compensação para os estados perdedores. Encontra-se no quadro abaixo a listados estados que perderiam com o princípio do destino, segundo estudo do GT-47 doCotepe/Confaz (1997).

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Tabela 10.3

Estimativa das Perdas dos Estados com a Adoção do Princípio do Destino/1996

Unidades da Federação Percentual das perdas(%)

PARANÁ 1,20GOIÁS 15,94SÃO PAULO 18,60MINAS GERAIS 14,80CEARÁ 3,20BAHIA 6,50PERNAMBUCO 3,70Fonte: Cotepe/ICMS (1997)

Empreendeu-se um esforço nessa seção para tentar quantificar os resultados daproposta de reforma tributária apresentada neste trabalho. As dificuldades encontradas porcausa da ausência de informações ou da impossibilidade de se estruturar um modeloexploratório para a avaliação das bases de arrecadação dos tributos dá a dimensão exata doquanto é difícil avaliar quantitativamente os efeitos de uma reforma tributária.

O exercício resultou na elaboração de três tabelas comparando-as com a situaçãovigente em 1997. O objetivo é apreciar as transformações promovidas em comparação aocenário atual.

A Tabela 10.4 apresenta a estimativa da carga tributária total, decompondo atributação entre direta e indireta. Mostra também a propriedade de cada uma das bases dearrecadação. Os números derivados desta primeira tabela vão compor as demais, a exceçãodos resultados para as transferências e partilhas.

A Tabela 10.5 é dedicada a composição da arrecadação tributária e mostra a receitatotal distribuída por nível de governo, ou seja, a receita tributária própria de cada nível degoverno.

A Tabela 10.6 trata da composição final da receita disponível, por nível degoverno, e apresenta a simulação das transferências e a repartição da receita entre os trêsníveis de governo. Desse modo, obtém-se a receita disponível de cada uma das esferas daadministração pública.

O exercício adotou como hipótese restritiva a manutenção da carga tributária de1997 e a repartição intergovernamental da receita para garantir a neutralidade da proposta.Em outras palavras, pode-se imaginar que o exercício consiste em simular a entrada em1997 do novo formato do sistema tributário.

Ao considerar como marco referencial a carga tributária de 1997, isto não implicaque se descarte a hipótese de que a receita tributária aumente sem instituir novos tributos.Ao contrário, a proposta contém dispositivos que devem (ou pelo menos podem) significaro incremento da receita corrente. A proposta FGV sugere a cobrança de uma taxa mínimade IPTU pelas prefeituras, o maior vigor na fiscalização do IR, com a criação do adicionalestadual e a transferência do ITR para o Estados que têm possibilidade de cuidar melhordesse tributo.

As estimativas revelaram a necessidade de se elevar o percentual das transferênciasda União e dos Estados para os Municípios, de modo a preservar a receita disponível paracada nível de governo. O percentual do FPM passou de 11% para 14% e a cota-parte doIVA estadual subiu de 25% para 28%.

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Tabela 10.4

Carga Tributária Global BrutaSituação Atual x Proposta FGV

(Composição da carga tributária com base no ano de 1977)

Tributos Atual 1997 Tributos Proposta FGVR$ Milhões % do Total % PIB R$ Milhões % do Total % do PIB

1. Tributação Direta 120.463 47,59 13,90 1. Tributação Direta 123.812 48,91 14,291.1 - RENDA 43.788 17,30 5,05 1.1 RENDA 47.137 18,62 5,44Imposto de Renda (IR) 36.560 14,44 4,22 Imposto de Renda 44.054 17,40 5,08Contr. Social sobre o Lucro (CSLL) 7.228 2,86 0,831.2 – PATRIMÔNIO PROPRIED. 9.599 3,79 1,11 1.2 – PATRIMÔNIO PROPRIED. 9.599 3,79 1,11IPTU 4.200 1,66 0,48 IPTU 4.200 1,66 0,48ITR 242 0,10 0,03 ITR 242 0,10 0,03IPVA+ITCMD+ITBI-IV 5.007 1,98 0,58 IPVA+ITBI 5.157 2,04 0,5

IPVA 3.841 1,52 0,44 IPVA 3.841 1,52 0,44ITCMD 266 0,11 0,03 ITBI 1.166 0,46 0,13ITBI-IV 900 0,36 0,10 Contribuições de melhoria 150 0,06 0,02

Contribuições de melhoria 150 0,06 0,02 1.3 CONTRIB. S/ FOLHA 67.076 26,50 7,741.3 – CONTRIB. SEM FOLHA 67.076 26,50 7,74 Contribuição Previdenciária 45.122 17,83 5,21Contribuição Previdenciária 45.122 17,83 5,21 Contrib. Seguridade do Servidor 6.333 2,50 0,73Contrib. Seguridade do Servidor 6.333 2,50 0,73 Salário Educação 2.689 1,06 0,31Salário Educação 2.689 1,06 0,31 FGTS 12.932 5,11 1,49FGTS 12.932 5.11 1.492.Tributação Indireta 132.661 52,41 15,31 2.Tributação Indireta 129.311 51,09 14,922.1 – SOBRE BENS E SERVIÇOS 117.450 46,40 13,55 2.1 – SOBRE BENS E SERVIÇOS 120.160 47,47 13,86ICMS 59.572 23,53 6,87 IVA+ Seletivo 98.027 38,73 11,31IPI 16.344 6,46 1,89 IVV+IVSF 15.225 6,01 1,76COFINS 18.401 7,27 2,12 IMF 6.908 2,73 0,80PIS/PASEP 7.257 2,87 0,84 2.2. – COMÉRCIO EXTERIOR 5.106 2,02 0,59ISS 5.200 2,05 0,60 3. Taxas 4.045 1,60 0,47IOF 3.768 1,49 0,43CPMF 6.908 2,73 0,802.2 – COMÉRCIO EXTERIOR 5.106 2,02 0,593. Outros Tributos 6.060 2,39 0,704. Taxas 4.045 1,60% 0,47TOTAL 253.124 100,00 29,20 TOTAL 253.123 100,00 29,20Fonte: Dados gentilmente cedidos por José Roberto R. Afonso (PIB nominal de 1997 estimado em R$ 866.723).

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Tabela 10.5

Composição da Arrecadação Tributária por Nível de GovernoSituação Atual x Proposta FGV

SITUAÇÃO ATUAL PROPOSTA FGVTributos por Nível de

GovernoR$

Milhões% do total Tributos por Nível de

GovernoR$ Milhões % do Total

UNIÃO 168.313 66,49 UNIÃO 168.065 66,401. Impostos 62.020 24,50 1. Impostos 104.165 41,15Renda 36.560 14,44 Renda 39.643 15,66IPI 16.344 6,45 Seletivo 16.344 6,46IOF 3.768 1,49 IVA 36.164 14,29ITR 242 0,10 IMF 6.908 2,73Comércio Exterior 5.106 2,02 Comércio Exterior 5.106 2,02

Equal.Taxa de Juros - -2. Contribuições 103.120 40,74 2. Contribuições 63.326 25,02Previdência Social 45.122 17,83 Previdência Social 45.122 17,83COFINS 18.401 7,27 FGTS 12932 5,11PIS/PASEP 7.257 2,87 Segur.dos Servidores 2,583 1,02CPMF 6.908 2,73 Salário Educação 2.689 1,06CSLL 7.228 2,86 3. Taxas 574 0,23FGTS 12.932 5,11Segur.dos Servidores 2.583 1,02Salário Educação 2.689 1,063. Outros tributos 2.599 1,034. Taxas 574 0,23

ESTADOS 71.080 28,08 ESTADOS 72.121 28,49ICMS 59.572 23,53 IVA (s/bens) 45.669 18,04IPVA 3.841 1,52 IVV (s/bens) 10.875 4,30ITCD 267 0,11 Adicional sobre IRPF 4.394 1,74IR - Fonte 2.500 0,99 IR - Fonte 2.500 0,99Contrib.p/Seg.Servidor 3.300 1,30 IPVA 3.841 1,52Outros Tributos 300 0,12 ITR 242 0,10Taxas 1.300 0,51 Contrib.p/Seg.Servidor 3.300 1,30

Taxas 1.300 0,51

MUNICÍPIOS 13.730 5,42 MUNICÍPIOS 12.937 5,11ISS 5.200 2,05 IVSF 4.350 1,72IPTU 4.200 1,66 IPTU 4.200 1,66ITBI 900 0,36 ITBI (ITCD+ITBI-IV) 1.167 0,46IR - Fonte 600 0,24 IR - Fonte 600 0,24Contrib. p/Seg.Servidor 450 0,18 Contrib. p/Seg.Servidor 450 0,18Outros Tributos 210 0,08 Taxas 2.170 0,86Taxas 2.170 0,86

TOTAL 253.123 100,00 TOTAL 253.123 100,00

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Tabela 10.6

Composição Final da Receita Disponível por Nível de GovernoSituação Atual x Proposta FGV

SITUAÇÃO ATUAL PROPOSTA FGVR$

Milhões% dototal

R$Milhões

% doTotal

UNIÃO UNIÃO1.Receita Tributária Própria 168.313 66,49 1.Receita Tributária Própria 168.065 66,40v

menos menos1.1-Repartição constitucional 25.735 10,17 1.1-Repartição constitucional 25.487 10,07 a) União para os Estados 14.578 5,76 a) União para os Estados FPE(21,5% do IR+IPI) 9.864 3,90 . FPE (11% dos impostos) 11.458 4,53 FPEX (10% do IPI) 1.656 0,65 b) União p/ os Municípios Seguro Receita(Lei Kandir) 1.216 0,48 FPM(14% dos Impostos) 14.029 5,54 Complement. FUNDEP 84 0,03 30% do IOF Ouro 0 0,00 1.3 Receita Disponível da União 142.578 56,33 Contrib.Salário-Educação 1.758 4,41 b) União p/ os Municípios 11.157 4,41 FPM (22,5% do IR+IPI) 10.647 4,21 50% do ITR 53 0,02 70% do IOF Ouro 1 - Seguro Receita 406 0,16 Complement. FUNDEP 50 0,021.2.Receita Disponível da

União142.578 56,33

ESTADOS ESTADOS1. Receita Tribut. Própria 71.080 28,08 1. Receita Tribut. Própria 72.121 28,49

menos menos1.1-Repart para os municípios 17.228 6,81 1.1-Repart para os municípios 15.149 5,98 25% do ICMS 14.893 5,88 28% do IVA 13.107 5,18 50% do IPVA 1.921 0,76 50% do IPVA 1.921 0,76 25% do FPEX 414 0,16 50% do ITR 121 0,05

mais 1.3-Transferências da União 11.458 4,531.2-Transferências da União 14.578 5,76 FPE (11% dos impostos) 11.458 4,53 FPE (21,5% do IR+IPI) 9.864 3,90 1.4-Receita Disponível da União 68.430 27,03 75% do FPEX 1.656 0,65 Seguro Receita(Lei Kandir) 1.216 0,48 Complement.FUNDEF 84 0,03 30% do IOF Ouro 0 - Contrib. Salário-Educação 1.758 0,691.3-Rec. Disponível dos

Estados68.430 27,03

MUNICÍPIOS MUNICÍPIOS1. Receita Tribut. Própria 13.730 5,42 1. Receita Tribut. Própria 12.937 5,11

mais mais1.2-Repartição Constitucional 28.385 11,21 1.2-Repartição Constitucional 29.178 11,53 1.1-Proveniente da União 11.157 4,41 1.1-Proveniente da União 14.029 5,54 1.2-Proveniente dos Estados 17.228 6,81 1.2-Proveniente dos Estados 15.149 5,981.3. Rec.Dispon.dos Municípios 42.115 16,64 1.3. Rec.Dispon.dos Municípios 42.115 16,64

RECEITA TOTAL 253.123 100,00 RECEITA TOTAL 253.123 100,00Fonte: Elaboração própria

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11. Conclusão

A proposta de reforma tributária apresentada neste capítulo elimina os problemasfundamentais do atual sistema tributário brasileiro, desenhando um sistema eficiente,simples, flexível, transparente, justo e que permite o funcionamento de um federalismofiscal, com autonomia dos estados e municípios. A proposta não tem a preocupação de seroriginal, pois ela combina vários elementos que foram sugeridos em outras propostas eque contribuem para aperfeiçoar o sistema tributário brasileiro.

A estrutura deste novo sistema adapta-se facilmente ao tamanho da cargatributária desejada, de tal modo que ele é capaz de ajustar-se as condições mutáveis nofuturo próximo, em função do processo em curso de reorganização do estado brasileiro.Não haverá necessidade de outra reforma, mas sim de uma sintonia fina na regulagem dasalíquotas das bases tributárias definidas. Numa época de globalização e de integraçãoeconômica regional, o sistema é neutro com relação à produção porque os impostos emcascata deixam de existir, e permite a harmonização com outros sistemas tributários.

A união não terá a maior parte de sua receita proveniente de contribuições sociaiscomo acontece atualmente. Algumas contribuições foram criadas com nomes disfarçadospara contornar o preceito legal que obrigava a união dividir a receita de seus doisprincipais impostos, os impostos de renda e sobre produtos industrializados, com osestados e municípios. Os fundos de participação dos estados e municípios serão formadosa partir de uma percentagem sobre a receita tributária total da união, acabando-se, entãocom o viés do atual sistema.

Os cinco impostos que atualmente incidem sobre o consumo (ICMS, IPI, COFINS,PIS/PASEP, e ISS) serão substituídos por quatro (IVA, IVV, ISEL, e IVSF). Num estadounitário não haveria necessidade destes quatro impostos, pois um único imposto sobre ovalor adicionado, com alíquotas diferenciadas, é equivalente ao conjunto dos quatro.Existe aqui um dilema claro entre a simplicidade de um único imposto de consumo e anecessidade de criar instrumentos que tornam possível o federalismo fiscal. Infelizmente,como diz o velho provérbio, não existe almoço grátis. O desmembramento do impostosobre o consumo tem como objetivo permitir o funcionamento de um sistema federalistade governo no nosso país, com autonomia financeira dos estados e municípios. O custodeste arranjo institucional não deve ser motivo de preocupação, porque o custo adicionaldo novo sistema deve ser bastante reduzido em virtude das experiências dasadministrações fiscais da união, dos estados e dos municípios; o único imposto quecertamente terá um custo mais elevado na sua coleta é o imposto de vendas a varejo, decompetência estadual, mas que terá um caráter opcional, e cada estado deve avaliar daconveniência ou não de implantá-lo.

A alíquota média do IVA tem de ser calculada de tal maneira que a receita desteimposto seja igual a soma das receitas do ICMS, da COFINS, do IOF, e da parcela daCPMF que os contribuintes terão direito de deduzir do imposto de renda. Uma estimativapreliminar indica uma alíquota média do IVA próxima a 33%, com uma participação daunião de 38% na receita deste tributo, equivalente a uma alíquota de 12,5%. A alíquota de33% é elevada quando comparada com a experiência internacional, mas ela apenas retrataa realidade do nosso país, que tem mostrado na história recente uma preferência pelosimpostos indiretos. No futuro próximo, caso a sociedade brasileira deseje mudar estasituação, através de uma participação maior dos impostos diretos na carga tributária, aproposta é bastante flexível para acomodar esta decisão, reduzindo-se a alíquota do IVA,por exemplo, na medida em que aumente a arrecadação do imposto de renda da pessoafísica.

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A competência tributária do imposto de renda, tanto da pessoa física como dapessoa jurídica, é da união. Entretanto, é permitido aos estados a cobrança de imposto derenda da pessoa física, seja como adicional ao imposto pago ao governo federal, ou atravésde outro critério que o estado ache mais adequado. Em ambos casos, a legislação federalestabelecerá as condições e os limites que os estados devem obedecer. A realidade dasfinanças públicas no Brasil exige que a união participe da receita do imposto de consumo,de competência dos estados. Em contrapartida, não existe nenhuma justificativa técnicapara impedir os estados, em caráter opcional, de partilhar com a união o imposto de renda.A CPMF é transformada num imposto integrado ao imposto de renda, pois as pessoasfísicas e jurídicas podem deduzi-lo do imposto de renda devido.

Os municípios dividem com os estados a competência tributária sobre os impostosque incidem sobre a propriedade, o IPTU e o ITBI pertencem aos municípios , e o ITR e oIPVA aos estados, porém alguns mecanismos são introduzidos para obrigá-los a usarem demodo eficaz a base tributária que lhes cabe. Em 1997 a receita do IPVA foi maior do que areceita do IPTU, uma situação anômala que revela que muitos municípios brasileirospreferem viver com recursos do fundo de participação do que cobrar impostos doshabitantes que ali residem, e(ou) que existe uma distorção no processo político que deveser corrigido por uma legislação que incentive a produtividade fiscal do imposto sobre apropriedade. O ISS é transformado no imposto sobre vendas de serviços finais, o IVSF,que não distorce a alocação de recursos no processo produtivo.

Nos impostos de política econômica, a união continua com a competênciatributária dos impostos sobre o comércio exterior, nas importações e exportações, porém oIOF é extinto. Este imposto cria uma cunha fiscal entre as taxas de juros de captação e deaplicação, e ele não atende aos critérios de eficiência e de transparência. Em seu lugarpropõe-se o imposto de equalização de taxa de juros(IETJ), que dotará o Banco Central doBrasil de um instrumento, simples e potente, para o controle do fluxo de capitaisestrangeiros de curto prazo, quando esta política for julgada adequada.

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107

APÊNDICE

REVISÃO DE ALGUNS PARÂMETROS UTILIZADOS NA AVALIAÇÀO QUANTITATIVA

Como foi mencionado, dois aspectos tratados na avaliação quantitativa da propostade reforma poderiam ser criticados. O primeiro refere-se ao peso da economia paulista naFederação. No exercício anterior, tomou-se uma participação de 35%, o que para muitosestaria subestimando a verdadeira capacidade econômica do Estado de São Paulo. Osegundo retrata a questão das perdas nas arrecadações do IVV e do IVSF. Consideram-seexageradas as perdas equivalentes a 25% para o IVV e 40% para o IVSF. Realizou-seentão, com base nestas observações, a revisão das estimativas das alíquotas dos impostos,considerando-se: a)participação de 40% do produto paulista no PIB total; b) manutençãoda arrecadação atual do ISS para o novo IVSF e perda de apenas 10% para a arrecadaçãodo IVV estadual, e c) a base de cálculo total do Imposto Seletivo foi preservada, poisaquela apresentada pela FIPE pareceu mais condizente com a realidade.

A nova base e a alíquota média do IVA e do IVVComo considerou-se uma participação maior do PIB paulista no conjunto da nação

(40%), a nova base de arrecadação do IVA para o País deve ser de: 101.504/0,40 =253.760 milhões de reais. Em princípio, levando-se em consideração todos os aspectos daproposta e a nova base de cálculo, o valor da alíquota do IVA seria de:

Alíquota IVA = COFINS + PIS/PASEP + IOF + 0,6IMF + Outros tributos +ICMS/Base do IVA = 18.401 + 7.257 + 3.768 + 4.145 + 2.599 + 59.572/253.760 =95.742/253.760 = 37,7%.

A repartição seria da seguinte forma:

Alíquota Federal do IVA = 36.170/253.760 = 14,25%;Alíquota Estadual IVA = 23,45%.

A alíquota média do IVA seria de aproximadamente 38% para que fossepreservada a mesma carga tributária.

Como foi salientado, a criação do IVV estadual e do IVSF municipal serviria,dentre outras coisas, para permitir a redução da alíquota do IVA, o que representaria umadistribuição mais equilibrada da incidência destes impostos sobre o consumo. Admitindo-se uma alíquota estabelecida para o IVV de 5% e do 2,5% IVSF de, as arrecadaçõesseriam as seguintes:

IVV = 0,05* 253.760 = R$ 12.688 milhões;IVSF = 0,025* 253.760 = R$ 6.344 milhões.

Como as hipóteses estabelecidas foram modificadas, a arrecadação do IVV seriaum pouco menor. Supondo-se uma perda de 10% de sua base de cálculo, o valor da receitado imposto seria de 11.419 milhões de reais. Isto é:

Base de cálculo do IVV = 0,9 * 253.760 = R$ 228.384 milhões;Receita do IVV = 0,05 * 228.384 = R$ 11.419 milhões.

Para o IVSF, como há enorme controvérsia acerca do que são os serviçosintermediários, a sugestão apresentada é de que a sua arrecadação seja mantida igual a do

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ISS, portanto, desconsiderando-se qualquer possibilidade de perda. Por esta razão, aalíquota média do imposto deve situar-se ao redor de 2,05%. Isto é:

Arrecadação IVSF = R$ 5.200 milhões;Alíquota do IVSF = 5.200/253.760 = 2,05%.

Com a adoção destes tributos, o valor da alíquota média do IVA seria de:

Alíquota do IVA = Receita complementar a ser gerada/Base de cálculo do IVAAlíquota do IVA = 80.439/253.760 = 31,70% . Alíquota Federal = 36.164/253760 = 14,25% . Alíquota Estadual = 17,45%

As modificações introduzidas basicamente apresentam efeitos sobre o resultadodas alíquotas, de acordo com a metodologia de cálculo que foi sadotada. No quadroabaixo, apresenta-se comparativamente, para os dois exercícios realizados, a situação finaldas alíquotas do IVA e do IVV na proposta de reforma tributária.

ALÍQUOTAS DOS IMPOSTOS SOBRE CONSUMO(%)

Imposto Simulação Inicial Simulação com alterações IVA 28,0 31 .Alíquota federal 12,0 14 .Alíquota estadual 16,0 17 IVV estadual 5,0 5 IVSF 2,5 2

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