Gestão contábil
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FU FUPAC Fundação Presidente Antônio Carlos Faculdade de Educação e Estudos Sociais de Teófilo Otoni GESTÃO CONTÁBIL Professor: Allan dos Santos Pinto
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FU FUPAC Fundação Presidente Antônio Carlos Faculdade de Educação e Estudos Sociais de Teófilo Otoni
GESTÃO CONTÁBIL Professor: Allan dos Santos Pinto
2
1 Fundamentos da contabilidade................................................................. 7
2 ESTRUTURA DE UM SISTEMA DE INFORMAÇÕES............................. 7
PROCESSAMENTO DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS............................. 10
FLUXO DE RECURSOS DA EMPRESA........................................................ 11
3 A nformação contábil .............................................................................. 12
4 Conceitos básicos .................................................................................. 14
Gastos............................................................................................................ 14
Custos............................................................................................................ 14
Despesas ....................................................................................................... 14
Investimentos ................................................................................................. 14
Perdas............................................................................................................ 15
Gastos operacionais ...................................................................................... 15
Gastos não-operacionais ............................................................................... 15
Receitas ......................................................................................................... 15
Ganhos........................................................................................................... 15
Desembolso ................................................................................................... 15
5 Princípios fundamentais da contabilidade .............................................. 16
PRINCÍPIO..................................................................................................... 16
CARACTERÍSTICA........................................................................................ 16
PRINCÍPIO..................................................................................................... 17
CARACTERÍSTICA........................................................................................ 17
3
6 Demonstrações contábeis ...................................................................... 17
6.1 Importância das demonstrações contábeis............................................. 18
6.2 Obrigatoriedade das demonstrações contábeis...................................... 18
6.3 Formação e estrutura das demonstrações contábeis ............................. 19
6.4 Balanço patrimonial................................................................................. 20
6.5 APRESENTAÇÃO LÓGICA DA ESTRUTURA PATRIMONIAL .............. 21
6.6 GRÁFICO DA ESTRUTURA PATRIMONIAL SIMPLlFICADA ................ 21
Balanço patrimonial........................................................................................ 21
6.7 REPRESENTAÇÃO DE LlQUIDEZ E EXIGIBILlDADE........................... 22
6.8 Estrutura sintética ................................................................................... 23
BALANÇO PATRIMONIAL............................................................................. 23
ATIVO ............................................................................................................ 23
Ativo circulante............................................................................................... 23
Ativo realizável a longo prazo. ....................................................................... 24
Ativo permanente. .......................................................................................... 24
PASSIVO ....................................................................................................... 24
Passivo circulante. ......................................................................................... 24
Passivo exigível a longo prazo....................................................................... 24
Resultado de exercícios futuros. .................................................................... 24
Patrimônio líquido. ......................................................................................... 24
4
6.9 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO ................................................................. 25
Elementos do ativo:........................................................................................ 25
Elementos do passivo: ................................................................................... 25
6.10 Elaboração do balanço patrimonial ......................................................... 26
6.11 Estrutura analítica ................................................................................... 26
7 Demonstração do resultado do exercício ............................................... 29
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO............................................................ 29
7.1 Estrutura sintética ................................................................................... 31
7.2 Estrutura analítica ................................................................................... 32
8 Participações societárias e variações do patrimônio líquido .................. 34
8.1 Participações societárias ........................................................................ 34
8.1.1 Coligada .............................................................................................. 35
8.1.2 Controlada........................................................................................... 35
8.2 Evidenciação de participações societárias.............................................. 36
8.3 Critérios de avaliação.............................................................................. 36
8.3.1 Método de custo de aquisição............................................................. 36
8.3.2 Método de equivalência patrimonial .................................................... 37
8.4 Conceito de relevância do investimento.................................................. 37
8.5 Patrimônio líquido e sua composição...................................................... 39
Capital social.................................................................................................. 40
5
Reservas de capital........................................................................................ 40
Reservas de reavaliação................................................................................ 40
Reservas de lucros ........................................................................................ 41
Reserva legal ................................................................................................. 41
Reservas estatutárias..................................................................................... 41
Reserva para contingências........................................................................... 42
Reserva de lucros a realizar........................................................................... 42
Reservas de lucros para expansão................................................................ 42
Reserva especial para dividendo obrigatório não-distribuído......................... 42
Reserva de lucros: benefícios fiscais ............................................................. 43
Lucros e prejuízos acumulados...................................................................... 43
Fatores que modificam o patrimônio líquido................................................... 43
Lucros, ganhos e perdas e as variações do patrimônio líquido...................... 44
8.6 A variação do PL e a situação financeira e econômica........................... 46
9 ESCRITURAÇÃO COMERCIAL E FISCAL............................................ 46
9.1 EXIGÊNCIA DE ESCRITURAÇÃO ......................................................... 46
9.2 REGRAS BÁSICAS DA ESCRITURAÇÃO............................................. 47
9.3 LIVROS COMERCIAIS ........................................................................... 47
9.4 Livro Diário.............................................................................................. 48
9.5 Escrituração resumida do livro Diário ("partidas mensais")..................... 49
6
9.6 Modelo de livro Diário ............................................................................. 50
9.7 Livro Razão............................................................................................. 50
9.8 Modelo de livro Razão ............................................................................ 51
9.9 Livro Registro de Duplicatas ................................................................... 52
9.10 Outros livros auxiliares............................................................................ 52
9.11 LIVROS FISCAIS EXIGIDOS PELA LEGISLAÇÃO DO IR..................... 53
9.12 PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS ................................... 54
9.13 AUTENTICAÇÃO DE LIVROS................................................................ 55
9.14 Livros dispensados de autenticação ....................................................... 56
9.15 EMPRESAS DISPENSADAS DE ESCRITURAÇÃO .............................. 56
9.16 RESPONSABILIDADE PROFISSIONAL ................................................ 57
9.17 LIVROS EXIGIDOS PELA LEGISLAÇÃO – ICMS IPI E ISS .................. 57
9.18 LIVROS EXIGIDOS PARA AS SOCIEDADES ANÔNIMAS.................... 58
10 Apêndice................................................................................................. 60
7
1 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE
O objetivo deste trabalho é mostrar os fundamentos da ciência contábil e sua
utilidade como sistema de informações. Trata-se de análises de natureza
econômico-financeira elaboradas a partir das atividades de uma entidade num
determinado período.
O cenário de crescente competitividade levou as empresas a uma árdua luta pela
sobrevivência, e uma das chaves do sucesso passou a ser o gerenciamento eficaz
das inúmeras informações disponíveis que podem servir de base para uma
decisão econômico-financeira. Assim, criou-se um sistema de informações, como
mostra a figura a seguir:
2 ESTRUTURA DE UM SISTEMA DE INFORMAÇÕES
Todo sistema que, usando ou não os recursos da tecnologia da informação,
manipula e gera informações pode ser considerado um sistema de informações.
De acordo com o próprio conceito de sistema, é difícil conceber um que não gere
algum tipo de informação, independentemente de seu uso. Informação é qualquer
dado trabalhado, com valor significativo atribuído ou agregado e sentido lógico
para quem o utiliza. Dado é entendido como elemento da informação, um conjunto
de letras, números ou dígitos que, tomado isoladamente, não transmite nenhuma
informação, ou seja, não contém um significado claro.
O sistema de informações gerenciais de uma empresa tem como objetivo integrar
todos os processos, cabendo à gerência a responsabilidade de operá-lo de forma
conseqüente. Entre os seus demais elementos - a saber: marketing, produção,
8
recursos humanos e logística - está o sistema de informações contábeis, tal como
representado na figura abaixo:
Vejamos cada um dos elementos que compõem um sistema de informações
contábeis:
Os inputs são os fatos contábeis que se podem mensurar econômica e
financeiramente numa empresa e que correspondem a transações diversas, como
compra e venda de mercadorias, pagamento de salários, recebimento de vendas à
vista ou a prazo.
O processamento ocorre em duas etapas:
registro dos fatos nos livros contábeis, como por exemplo o diário, onde se lançam
as transações por ordem cronológica, e o razão, onde estas são registradas
separadamente por tipo de evento;
análise e conciliação dessas informações.
O registro dos fatos contábeis nos livros competentes é feito mediante uma
codificação utilizada para classificar os eventos segundo suas particularidades.
Essa codificação é denominada contas contábeis, e o conjunto das diversas
contas constitui o plano de contas contábeis, como veremos no próximo capítulo.
Os outputs consistem nas demonstrações contábeis, que, na prática, são o retrato
da situação econômica e financeira das empresas perante a sociedade. Segundo
a Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/76), tais demonstrações incluem:
• o balanço patrimonial;
• a demonstração do resultado do exercício;
• a demonstração das origens e aplicações de recursos;
9
• a demonstração das mutações do patrimônio líquido.
O plano de contas, anteriormente citado, inclui todas as contas contábeis da
organização, agrupadas de forma racional e planificada. Um bom plano de contas
deve conter os seguintes elementos básicos:
• elenco das contas - relação nominal das contas (títulos) que integram o
plano;
• função das contas - discriminação do conteúdo de cada conta,
esclarecendo-se o significado de cada título, os elementos componentes,
etc.;
• funcionamento das contas - explicação sumária da movimentação de cada
conta, indicando as relações com outras contas e a posição do saldo.
As contas devem ser ordenadas e agrupadas em sistemas; para facilitar a
aplicação do plano, é comum codificá-las. Todo plano de contas deve ser
suficientemente flexível para permitir alterações necessárias sem quebra de sua
unidade. Essa codificação deverá indicar as operações de ativo, passivo,
patrimônio líquido e resultado, como veremos no fim deste capítulo.
Como você pode inferir, a contabilidade é um sistema por excelência; mais
especificamente, um sistema de informação e avaliação visando fornecer
demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de
produtividade com relação à entidade objeto de contabilização.
A entidade é a própria empresa em si. O usuário da informação contábil pode ser
toda pessoa física ou jurídica que tenha interesse em avaliar a situação e o
progresso de determina da entidade, seja esta uma empresa com finalidades
lucrativas ou não, ou mesmo um patrimônio familiar.
Existem dois tipos de usuários das informações contábeis, a saber: internos
e externos. Cada um desses usuários está interessado num determinado tipo de
informação, como se vê a seguir:
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Observando o fluxo apresentado anteriormente, podemos dizer que o
processamento das informações contábeis ocorre da seguinte forma:
PROCESSAMENTO DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS
Os fatos contábeis passíveis de registro dividem-se em duas categorias, a saber:
• fatos permutativos, que não alteram a situação patrimonial das empresas;
• fatos modificativos, que alteram a situação patrimonial das empresas.
No registro dos fatos adota-se o método das partidas dobradas, segundo o qual
para toda origem de recurso deverá haver uma aplicação de recurso
correspondente.
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O fluxo de recursos passíveis de registro mostra que os recursos da empresa são
aplicados de uma ou de outra forma, como se vê na figura abaixo:
FLUXO DE RECURSOS DA EMPRESA
Suponha que algumas pessoas, tendo decidido iniciar as atividades de uma
empresa, integralizam o seu capital social em forma de estoques. Essa formação
inicial será assim representada:
As origens são os recursos das empresas, os quais provêm de duas fontes
principais: capitais próprios e capitais de terceiros.
Os capitais próprios são os recursos cedidos às empresas pelos sócios ou
acionistas, assim como os lucros gerados na própria atividade.
Os capitais de terceiros são os recursos obtidos com alheios, representados por
créditos concedidos por fornecedores na aquisição de bens ou serviços,
financiamentos de instituições financeiras e outras obrigações contraídas em
decorrência do próprio funcionamento das entidades, obrigações que deverão ser
pagas em prazos e condições previamente fixados.
12
Como você já percebeu, as origens são efetivamente aplicadas nas operações,
sejam elas principais ou acessórias. Assim, tais aplicações são efetuadas da
seguinte forma:
• em capital de giro - são aplicações feitas no ativo circulante através de
bens e direitos, compreendendo as disponibilidades, aplicações financeiras,
créditos, estoque e outros ativos, cujo prazo de realização ocorrerá no
período considerado de curto prazo;
• em capital fixo - são aplicações feitas em bens ou direitos do permanente,
podendo ser bens tangíveis ou intangíveis.
Eis como se realizam as aplicações e as origens:
3 A NFORMAÇÃO CONTÁBIL
As informações contábeis geram eficiência para o sistema econômico. Sem a
informação apropriada, o risco aumenta e, devido ao custo de capital, há um
reflexo nos preços.
A contabilidade é uma linguagem universal única e um instrumento para a
eficiente alocação de recursos, donde sua importância numa economia de
mercado de capitais. Ela serve de base para a efetivação de contratos e para a
comprovação das relações estabelecidas, sendo pois fundamental para o controle
das atividades econômicas e para a avaliação do desempenho dos que efetuam a
gestão dos recursos. Toma-se legítima através das demonstrações contábeis.
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Compete ao profissional de contabilidade, ou controller, conceituar a informação e
conhecer profundamente os ambientes interno e externo. Ele sabe que as
informações geradas são essenciais para que o gestor tome uma decisão
adequada e mais rápida. Como você viu, as demonstrações contábeis possibilitam
uma completa análise das informações geradas, daí sua importância para o
usuário.
Os demonstrativos contábeis, já enumerados anteriormente, serão tratados em
maiores detalhes nos próximos capítulos. Por ora, vamos defini-los sucintamente.
O balanço patrimonial mostra a situação econômica e financeira da empresa num
dado momento, ou seja, o resultado das transações envolvendo seus bens,
direitos e obrigações.
A demonstração do resultado do exercício apresenta o resultado do confronto
entre receitas, custos e despesas.
A demonstração das mutações do patrimônio líquido revela as variações ocorridas
no patrimônio líquido da empresa, bem como a causa delas e o efeito que tiveram
sobre esse patrimônio.
Por último, a demonstração das origens e aplicações de recursos fornece
informações precisas sobre o fluxo de recursos gerados pela empresa e a forma
pela qual estão sendo aplicados.
A informação contábil presta-se, pois, a duas finalidades, a saber: controle e
planejamento.
Controle é o processo pelo qual a administração se certifica, na medida do
possível, de que a organização está agindo de acordo com os planos traçados. A
informação contábil é útil ao processo de controle como meio de motivação,
comunicação e verificação dos resultados obtidos. É por meio do controle que se
elaboram e divulgam as informações que servirão de base para planejamentos
futuros.
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Planejamento é o processo pelo qual se decidem as ações a serem empreendidas
no futuro. A informação contábil é de grande utilidade no planejamento
empresarial, na medida em que permite estabelecer padrões. Mesmo em caso de
decisões isola das sobre várias alternativas possíveis, normalmente utiliza-se
grande quantidade de informações contábeis.
4 CONCEITOS BÁSICOS
Para melhor entender os preceitos da contabilidade e seu funcionamento, torna-se
necessário dominar alguns conceitos.
Gastos
Todos os dispêndios efetuados pelas organizações representam gastos que,
conforme suas características, podem dividir-se em: custos, despesas,
investimentos, perdas, gastos operacionais e gastos não-operacionais.
Custos
São os gastos efetuados com a produção dos bens e/ou a prestação de serviços.
Por exemplo, com matérias-primas, mão-de-obra etc.
Despesas
Trata-se dos gastos que, direta ou indiretamente, contribuem para a geração de
receitas. Incluem-se aí as despesas administrativas, comerciais, gerais e
financeiras.
Investimentos
São todos os gastos visando expandir as instalações ou mesmo as atividades da
empresa. Por exemplo, os gastos com a compra de imóveis, máquinas e
equipamentos.
15
Perdas
Correspondem aos gastos anormais ou involuntários efetuados pela empresa e
que constituem todo o imprevisto ocorrido num certo período.
Gastos operacionais
Representam as parcelas referentes ao ciclo operacional da empresa, ou seja,
aquelas vinculadas aos produtos ou serviços que constituem os objetivos da
organização. Assim, há que se considerar como gastos operacionais aqueles
referentes aos custos, às despesas e aos investimentos.
Gastos não-operacionais
Representam as parcelas que não se incluem no ciclo operacional da
organização, isto é, aquelas vinculadas a atividade ou evento extraordinário, fora
dos objetivos da empresa. Consideram-se, portanto, gastos não-operacionais
aqueles não previstos, ou seja, as perdas.
Receitas
Evento causado pela venda de bens e serviços, bem como pelo rendimento de
aplicações financeiras.
Ganhos
Representam o acréscimo do patrimônio líquido que não gera acréscimo no
resultado. Esse item será amplamente discutido no terceiro capítulo.
Desembolso
Trata-se do pagamento referente a um gasto qualquer.
16
5 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE
Toda ciência é regida por princípios ou leis. Os princípios contábeis podem ser
definidos como as premissas básicas acerca dos fenômenos e eventos
contemplados pela contabilidade, as quais são resultado de análise e observação
da realidade econômica, social e institucional.
São duas as condições básicas para que um princípio supere a fase de tentativa e
se torne "amplamente aceito", incorporando-se assim à doutrina e à prática
contábeis:
• deve ser considerado viável e objetivo pelo consenso profissional;
• deve ser considerado útil.
Entre os vários princípios e convenções aceitos na atualidade, podemos destacar
os seguintes: entidade; continuidade; oportunidade; registro pelo valor original;
competência; atualização monetária; prudência.
PRINCÍPIO CARACTERÍSTICA
Entidade A contabilidade é feita para entidades como pessoas distintas dos sócios. O patrimônio pertence, pois, a uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos, independentemente de ser propriedade de uma pessoa.
Continuidade Presume-se, em geral, que a entidade operará por tempo indefinido. Portanto, esse princípio influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível.
Oportunidade A observância desse princípio permite às empresas registrar as variações patrimoniais, o que deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência. Tal registro deve incluir os aspectos físicos e monetários, bem como as variações ocorridas no patrimônio da entidade.
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PRINCÍPIO CARACTERÍSTICA
Registro pelo valor
original
Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos em valor presente na moeda do país, os quais serão mantidos na avaliação das varia-ções patrimoniais posteriores.
Competência Despesas e receitas são atribuídas de acordo com o seu fato gerador, independentemente de terem sido ou não pagas ou recebidas.
Atualização monetária Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Prudência Esse princípio determina a adoção do menor valor para os componentes do ativo e do maior valor para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
6 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Para analisar a situação da estrutura patrimonial de uma entidade, é preciso ter
acesso ao produto final da contabilidade, isto é, os relatórios contábeis. Neste
capítulo você será apresentado a esses relatórios, ferramenta imprescindível para
o processo de tomada de decisão por parte dos interessados na situação
econômico-financeira de determinada empresa. Como vimos no capítulo anterior,
devido à diversidade de interesses dos diferentes usuários, a tarefa de gerar
informações com qualidade e confiabilidade requer, dentro das necessidades
específicas de cada um, a ampliação do conjunto de relatórios que servirão de
base para a qualificação dos dados e, conseqüentemente, das informações a
serem utilizadas na tomada de decisão.
Dada a necessidade de gerar informações para um conjunto heterogêneo de
usuários, as demonstrações contábeis constituem uma valiosa ferramenta para
18
atender a uma demanda específica de acordo com o interesse de cada um. Para
evidenciar a importância das informações contidas nas demonstrações contábeis,
suponha que se pudesse ter acesso aos relatórios contábeis de uma prefeitura
que verdadeiramente prestasse contas à sociedade. Com base nas informações
extraídas de tais relatórios, poder-se-ia, por exemplo, analisar a gestão dessa pre-
feitura e decidir pela sua continuidade ou não.
6.1 Importância das demonstrações contábeis
A todo investidor interessa conhecer a situação econômico-financeira da empresa
na qual decidiu aplicar os seus recursos. A intenção desse investidor é alavancar
sua riqueza, ampliar sua estrutura patrimonial.
Quando se investe numa determinada empresa, admitindo-se que sua constituição
se dê em função desse investimento, está se constituindo um novo patrimônio.
Este, por sua vez, estará sujeito a um conjunto de variáveis que poderão
modificar-lhe a estrutura. Tais variáveis estão associadas ao processo decisório
por parte dos gestores e a fatores tais como avanço tecnológico, abertura de
mercado, conjuntura política e social, fusões, cisões e outros tantos cujo impacto
na estrutura patrimonial pode ser ou não minimizado. Caberá, todavia, à
contabilidade gerar um produto que permita a continuidade da tomada de
decisões, com o propósito de atender aos objetivos do investidor.
Os produtos gerados são os relatórios contábeis, ricos em informações que
permitirão ao seu usuário conhecer a estrutura patrimonial da empresa, avaliar
seu desempenho e estabelecer planos para o futuro. Pode-se afirmar que as
demonstrações contábeis evidenciam a realidade de um patrimônio que é re-
sultado de uma gestão, fornecendo assim subsídios para viabilizar sua evolução.
6.2 Obrigatoriedade das demonstrações contábeis
A Lei no. 6.404, de 15-12-1976, conhecida como Lei das S.A., no seu capítulo Xv,
arts. 175 a 205, regulamenta as demonstrações financeiras, ressalvando-se que a
19
Lei nº 10.303, de 31-10-2001, alterou os arts. 196, 197 e 202. Embora
regulamente especificamente a sociedade anônima, essa lei aplica-se a qualquer
tipo de pessoa jurídica. Cabe ressaltar que aqui será utilizada a expressão
"demonstrações contábeis", uma vez que "demonstrações financeiras" aplica-se
ao contexto financeiro, limitando-se às operações de crédito e financiamento.
O art. 175 estabelece o período de duração do exercício social, que é o espaço de
tempo findo o qual as pessoas jurídicas são obrigadas a apurar seus resultados e
a elaborar demonstrações financeiras. Tanto a data de finalização do exercício
quanto qualquer alteração de sua duração devem constar do documento de
constituição da pessoa jurídica.
Já o art. 176 estabelece que as demonstrações financeiras deverão ser
elaboradas ao final de cada exercício, sendo obrigatórios os seguintes
demonstrativos: balanço patrimonial; demonstração de lucros ou prejuízos
acumulados; demonstração do resultado do exercício; e demonstração das
origens e aplicações de recursos. A demonstração de lucros ou prejuízos acu-
mulados poderá ser substituída pela demonstração das mutações do patrimônio
líquido.
Você pode observar que as demonstrações têm por finalidade refletir não só a
situação do patrimônio naquele momento, mas também as mutações ocorridas no
exercício.
6.3 Formação e estrutura das demonstrações contábeis
A formação e a estrutura das demonstrações contábeis contemplam: o balanço
patrimonial; a demonstração do resultado do exercício; a demonstração das
origens e aplicações de recursos; e a demonstração das mutações do patrimônio
líquido. Vejamos separadamente cada um desses itens.
20
6.4 Balanço patrimonial
O balanço patrimonial tem por objetivo apresentar aos diversos usuários a
situação patrimonial da empresa, evidenciando, através da estrutura de capital, a
participação do capital de terceiros e do capital próprio, isto é, as fontes de finan-
ciamentos. Mediante o processo de gestão, tais recursos serão investidos de tal
sorte que se consiga maximizar a aplicação dos investidores e, ao mesmo tempo,
ter capacidade para saldar as dívidas da empresa, o que caracteriza rentabilidade
e liquidez.
Na estrutura desse demonstrativo, as fontes de financiamentos estão
representadas no passivo, e os investimentos, no ativo. Tanto o ativo quanto o
passivo são representados por contas que estarão demonstrando os bens, os
direitos e as obrigações com terceiros e com os investidores. Os bens e direitos
que compõem o ativo são mostrados conforme a liquidez de cada elemento, e
estes, por sua vez, representam componentes positivos da estrutura patrimonial.
Já as fontes de financiamento contêm elementos que são mostrados em função
do grau de exigibilidade e que representam componentes negativos no conjunto
de formação da estrutura patrimonial, pois são obrigações.
Somando os bens com os direitos e subtraindo o capital de terceiros você terá o
capital próprio ou patrimônio líquido.
A representação do balanço patrimonial é feita considerando o ativo ao lado do
passivo, como se vê a seguir:
21
6.5 APRESENTAÇÃO LÓGICA DA ESTRUTURA PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE
(GIRO MAIOR)
CIRCULANTE
REALIZÁVEL A
LONGO
PRAZO
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
GR
AU
DE
LIQU
IDE
Z PERMANENTE
(GIRO MÍNIMO)
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
GR
AU
DE
EX
IGIB
ILIDA
DE
6.6 GRÁFICO DA ESTRUTURA PATRIMONIAL SIMPLlFICADA
Balanço patrimonial
Ativo Passivo Bens Obrigações com terceiros Imóveis 80.000,00 Fornecedores 30.000,00 Veículos 30.000,00 Caixa 134.000,00 Mercadorias 42.000,00 Direitos Patrimônio líquido Duplicatas a receber 60.000,00 Capital 360.000,00 Bancos 70.000,00 Lucro 26.000,00Total 416.000,00 Total 416.000,00
22
6.7 REPRESENTAÇÃO DE LlQUIDEZ E EXIGIBILlDADE
Ativo Passivo Caixa 134.000,00 Bens Fornecedores 30.000,00 Obrigações Com Terceiros Bancos 70.000,00 Direitos Dupl. Receber 60.000,00 Direitos Mercadorias 42.000,00 Bens Capital 360.000,00 Capital Veículos 30.000,00 Bens Lucros ou
prejuízos acumulados
26.000,00 próprio
Imóveis 80.000,00 Bens
Como você pode perceber, nosso objetivo é gerar informações para um conjunto
heterogêneo de usuários. Para tanto é preciso estruturar as demonstrações de
forma a permitir-lhes extrair as informações de que necessitam.
O ativo e o passivo foram divididos em grupos e subgrupos. Dentro de cada
subgrupo aparecem as respectivas contas que representam os vários elementos
da estrutura patrimonial, os bens, os direitos, as obrigações com terceiros e o
patrimônio líquido. Observe que a divisão do ativo e do passivo é feita de modo a
apresentar os elementos do ativo de acordo com o grau de liquidez, e os do
passivo de acordo com o grau de exigibilidade. Procura-se apresentar a
classificação das contas segundo os elementos que registrem as contas
agrupadas para facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da
companhia, conforme o art. 178 da Lei nº 6.404/76. Porém, o conteúdo dos grupos
e subgrupos, as contas e os critérios de avaliação do ativo e do passivo estão
definidos nos arts. 178 a 184 da referida lei.
23
6.8 Estrutura sintética
A Lei das S.A. aplica-se a todos os tipos de sociedades no que se refere à
escrituração contábil e à elaboração das demonstrações contábeis. Para melhor
entendimento, mostramos a seguir a estrutura sintética das demonstrações
contábeis.
BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo Passivo a) Ativo circulante (grupo) a) Passivo circulante (grupo) Disponível (subgrupo) Obrigações (subgrupo) Créditos (subgrupo) Outros créditos (subgrupo) b) Passivo exigível a longo prazo (grupo) Estoques (subgrupo) Despesas antecipadas (subgrupo) Obrigações (subgrupo) b)Ativo realizável a longo prazo (grupo) c) Resultado de exercícios futuros
(grupo) Créditos (subgrupo) Outros créditos (subgrupo) Estoques (subgrupo) d) Patrimônio líquido (grupo) Despesas antecipadas (subgrupo) Capital (subgrupo) c) Ativo permanente (grupo) Reservas (subgrupo) Investimento (subgrupo) Resultado acumulado Imobilizado (subgrupo) (subgrupo) Diferido (subgrupo) Total Total Vejamos agora como se compõem os diversos grupos de contas integrantes do
balanço patrimonial.
ATIVO
Ativo circulante
Classificam-se nesse grupo todos os bens e direitos cuja realização ocorra no
curso do exercício social seguinte ao encerramento do exercício atual.
24
Ativo realizável a longo prazo.
Incluem-se aqui os bens e direitos cuja realização é certa ou provável após o
término do exercício social subseqüente, ou seja, a realização ocorrerá num prazo
superior a um ano, a contar da data de apresentação do balanço patrimonial do
exercício atual.
Ativo permanente.
São os bens e direitos de uso da empresa, bem como os demais investimentos.
Não se trata de uma aplicação de capital de forma temporária ou especulativa.
PASSIVO
Passivo circulante.
Classificam-se nesse grupo todas as exigibilidades cujo vencimento ocorra no
curso do exercício social seguinte ao encerramento do exercício atual.
Passivo exigível a longo prazo.
São todas as exigibilidades que tenham vencimento após o término do exercício
social subseqüente, ou seja, seu vencimento ocorrerá num prazo superior a um
ano, a contar da data de apresentação do balanço patrimonial do exercício atual.
Resultado de exercícios futuros.
Incluem-se nesse grupo as receitas de exercícios futuros, diminuídas dos
respectivos custos e despesas.
Patrimônio líquido.
Aqui se incluem os valores recebidos dos investidores e os recursos gerados pela
própria atividade, ou seja, os lucros que estão formalmente incorporados à ativi-
dade como fonte de financiamento.
25
6.9 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
Os critérios de avaliação são os elementos do ativo e os elementos do passivo, a
seguir discriminados.
Elementos do ativo:
• direitos e títulos de crédito e quaisquer valores mobiliários não classificados
como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se
este for menor; serão excluídos os já prescritos e feitas as provisões
adequadas para ajustá-Ias ao valor provável de realização, e será admitido
o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor de mercado, para
registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos;
• direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da
companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens
em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de
provisão para ajustá-Ia ao valor de mercado, quando este for inferior;
• investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
avaliados pelo método do custo ou pelo método da equivalência
patrimonial;
• demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para
atender às perdas prováveis na realização de seu valor ou para redução do
custo de Aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;
• direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do
saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
• ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas
que registrem sua amortização.
Elementos do passivo:
• obrigações, encargos e riscos conhecidos ou calculáveis; o imposto de
renda a pagar com base no resultado do exercício será computado pelo
valor atualizado até a data do balanço;
26
• obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial,
convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do
balanço;
• obrigações sujeitas a correção monetária, atualizadas até a data do
balanço.
6.10 Elaboração do balanço patrimonial
Ao término de cada período elabora-se um balancete de verificação,
demonstrativo em que se apresenta a posição do saldo de cada conta. A partir daí
devem-se fazer os ajustes necessários, considerando uma série de procedimentos
e apropriações, tendo em vista a necessidade de atender ao regime de
competência, lançamentos de provisões, depreciações, amortizações e outros
para o encerramento dos fatos referentes ao período.
Feitos todos os ajustes, faz-se o balancete final para que se possa elaborar a
demonstração de resultado e o balanço patrimonial.
6.11 Estrutura analítica
Para que você tenha uma visão adequada da situação econômico-financeira da
empresa, mostramos a seguir a estrutura analítica das demonstrações contábeis:
ATIVO a)Ativo circulante (grupo) Disponibilidades (subgrupo) Caixa Bancos conta movimento Aplicações de liquidez imediata Créditos (subgrupo - direitos realizáveis até o exercício seguinte) Duplicatas a receber (-) Duplicatas descontadas (-) Provisão para devedores duvidosos Outros créditos (subgrupo) Títulos a receber Adiantamentos a empregados
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Aplicações financeiras Impostos a recuperar Estoques (subgrupo) Matérias-primas
Produtos em processo de fabricação Material de embalagem Produtos acabados Mercadorias (-) Provisão para ajuste a valor de mercado
Despesas do exercício seguinte (subgrupo – despesas antecipadas) Prêmios de seguros a apropriar Juros a apropriar Aluguéis a apropriar Material de escritório
b) Ativo realizável a longo prazo (grupo) Créditos (subgrupo)
Duplicatas a receber (-) Duplicatas descontadas (-) Provisão para devedores duvidosos
Outros créditos (subgrupo) Títulos a receber Aplicações financeiras Valores a receber de pessoas ligadas Depósitos compulsórios Depósitos judiciais
Estoques (subgrupo) Matérias- primas Produtos em processo de fabricação
c) Ativo permanente (grupo) Investimentos (subgrupo)
Participações permanentes em outras sociedades (-) Provisões para perdas na alienação de investimentos Ágios ou deságios de investimentos Imóveis de renda Imóveis para futura utilização Obras de arte Aplicações em incentivos fiscais
Imobilizado (subgrupo) Terrenos Móveis e utensílios (-) Depreciação acumulada Veículos (-) Depreciação acumulada Edifícios (-) Depreciação acumulada Marcas e patentes (-) Amortização acumulada Benfeitorias em propriedade de terceiros
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(-) Amortização acumulada Direitos sobre recursos naturais (-) Exaustão acumulada
Diferido (subgrupo) Despesas pré-operacionais de implantação (-) Amortização acumulada Despesas de organização ou reorganização (-) Amortização acumulada Pesquisa e desenvolvimento de produtos (-) Amortização acumulada
Total do ativo Passivo a) Passivo circulante (grupo) Obrigações (subgrupo)
Fornecedores Contas a pagar Salários a pagar Férias a pagar Honorários a pagar ICMS a recolher PIS a recolher Cofins a recolher
b) Passivo exigível a longo prazo (grupo) Obrigações (subgrupo)
Empréstimos a pagar Financiamentos a pagar Debêntures a pagar Impostos a recolher
c) Resultado de exercícios futuros (grupo) Receita de exercícios futuros (subgrupo)
Receitas de aluguel de imóveis Receitas com vendas de imóveis
(-) Custo de exercícios futuros (subgrupo) Custos com imóveis alugados Custos com vendas de imóveis
d) Patrimônio líquido (grupo) Capital social (subgrupo)
Capital subscrito (-) Capital a subscrever
Reservas (subgrupo) Reservas de capital Reservas de reavaliação Reservas de lucros
Resultados acumulados (subgrupo) Lucros ou prejuízos acumulados
Ações em tesouraria (subgrupo) Total do passivo
29
7 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
A demonstração de resultado tem por objetivo apresentar de forma dinâmica o
resultado econômico da empresa num dado período de apuração. O lucro ou
prejuízo do exercício é apurado pela diferença entre as receitas auferidas e os
custos e as despesas.
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO
VENDAS (-) Custos ( -) Despesas ( -) Impostos (=) Lucro ou prejuízo do exercício
A demonstração do resultado do exercício discriminará:
• a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos;
• a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos, e o lucro bruto;
• as despesas com as vendas, as despesas administrativas,
• o resultado financeiro, mais outras receitas;
• o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
• as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, bem como as contribuições para instituições ou fundos de
assistência ou previdência de empregados;
• a provisão para imposto de renda e contribuição social;
• o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do
capital social.
Deve-se destacar a diferença entre as receitas e os valores a serem recebidos,
considerando que a receita seja proveniente de venda financiada aos clientes.
30
A receita será reconhecida no ato da venda, e o encaixe só acontecerá no ato do
recebimento. Como você pode perceber, é possível gerar receitas e não ter
liquidez, sendo talvez necessário contrair empréstimos para arcar com os
compromissos. Observe que o gestor deverá buscar o equilíbrio entre receitas e
caixa. Para tanto, deve seguir uma política racional de realização de vendas e
suas respectivas cobranças.
Os fatos mencionados serão contabilizados com base no regime de competência,
orientação fundamentada em nossa teoria e na legislação. Nesse caso, quando se
apura o resultado da empresa num determinado período, computamse as receitas
e os ganhos no momento em que a operação aconteceu, independentemente de
seu recebimento. O mesmo acontece em relação aos custos, despesas, encargos
ou perdas, pagos ou incorridos, relacionados a essas receitas e rendimentos.
31
7.1 Estrutura sintética
Para compreender melhor os diversos grupos de contas integrantes da
demonstração de resultado, mostramos a seguir sua estrutura sintética.
Receita operacional bruta (-) Deduções (=) Receita operacional líquida (-) Custo das mercadorias vendidas (-) Custo dos serviços prestados (-) Custo dos produtos vendidos (=) Lucro bruto (-) Despesas operacionais Despesas administrativas Despesas comerciais (+/-) Resultado financeiro líquido (+) Outras receitas operacionais (-) Outras despesas operacionais (=) Resultado operacional líquido (+/-) Receitas e despesas não-operacionais (=) Resultado líquido antes da contribuição social (-) Contribuição social sobre o lucro líquido (=) Resultado do exercício antes do imposto de renda (-) Provisão para imposto de renda (=) Resultado do exercício depois do imposto de renda (-) Participações (=) Resultado líquido do exercício
Nas sociedades anônimas, após evidenciar-se o lucro líquido do exercício, é
obrigatório apresentar o lucro ou prejuízo por ação do capital social.
Veja agora como se compõem os diversos grupos de contas integrantes da
demonstração de resultado:
• receita operacional bruta - é gerada da venda de bens e/ou serviços
prestados pela empresa, provenientes das operações fim para as quais foi
constituída;
• deduções - estão condicionadas à realização das vendas;
• receita operacional líquida - diferença;
• custo - deverá ser apurado;
32
• lucro bruto - diferença;
• despesas operacionais - necessárias ao funcionamento da empresa,
estão associadas às atividades principais e secundárias; serão diminuídas
em função de receitas financeiras e outras receitas operacionais;
• resultado operacional líquido - diferença;
• receitas e despesas não-operacionais - correspondem a evento
econômico diminutivo ou aumentativo do patrimônio líquido não associado
às atividades principais ou secundárias da empresa, independentemente
de sua freqüência;
• resultado líquido antes da contribuição social - diferença;
• contribuição social sobre o lucro e imposto de renda - tributos;
• participações - distribuição, a quem de direito, da parte que lhe cabe do
resultado da empresa;
• resultado líquido do exercício - representa o lucro líquido da empresa
proveniente daquele período de apuração.
O cálculo do lucro por ação é feito dividindo-se o lucro líquido pela quantidade de
ações em que está dividido o capital da empresa.
A indicação do montante do lucro ou prejuízo líquido por ação é obrigatória, por
força do disposto no art. 187, inciso VII, da Lei no. 6.404/76.
7.2 Estrutura analítica
Para se ter uma visão adequada da elaboração do resultado da empresa,
mostramos a seguir, de forma analítica, o conjunto de elementos que compõem a
demonstração de resultado.
Receita operacional bruta Vendas (-) Deduções ICMS/PIS/Cofins
devolução de vendas abatimentos descontos incondicionais
(=) Receita operacional líquida
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(-) CMV/ CPV/ CSP (=) Lucro bruto/ RCMI RB (-) Despesas operacionais
Despesas administrativas e gerais Despesas comerciais
(+/-) Resultado financeiro líquido (+) Receitas financeiras (-) Despesas financeiras (+) Outras receitas operacionais
Resultado positivo de participações societárias Variação monetária ativa Variação cambial ativa Receitas de aluguel Reversão de provisões Amortização de deságios em investimentos Recuperação de créditos ou despesas Dividendos recebidos
(-) Outras despesas operacionais Variação monetária passiva Variação cambial passiva Resultados negativos de participação societária Amortização de ágio
(=) Resultado operacional líquido (+/-) Receitas e despesas não-operacionais (+) Receita da venda de bens do ativo permanente (-) Custo contábil dos bens do ativo permanente (=) Ganhos ou perdas de capital (=) Resultado líquido antes da contribuição social (-) Contribuição social sobre o lucro líquido (=) Resultado do exercício antes do IR (-) Provisão para IR (=) Resultado do exercício depois do IR (-) Participações Debêntures Empregados Administradores Partes beneficiárias Contribuições para fundos de assistência ou previdência de empregados (=) Resultado líquido do exercício
34
8 PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS E VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Os relatórios contábeis são importantes para o processo de tomada de decisão
porque evidenciam as modificações ocorridas no patrimônio da empresa em
virtude das ações por ela empreendidas. Isto posto, abordaremos neste capítulo
os principais fatores que modificam o patrimônio líquido (PL), tais como o lucro
obtido com a venda de bens e serviços, os novos investimentos feitos pelos
acionistas e as participações societárias e seu impacto no resultado.
Com relação à estrutura conceitual e às demonstrações contábeis, foi possível
observar que o balanço patrimonial evidencia a situação patrimonial (bens, direitos
e obrigações) e financeira da empresa, isto é, a capacidade de pagamento da
entidade. Por outro lado, o balanço patrimonial reflete também a situação
econômica da empresa. Uma forma de avalia-Ia é observar o patrimônio líquido e
sua variação.
A seguir examinaremos os investimentos permanentes em ações de outras
empresas e o critério utilizado para sua avaliação, uma vez que o resultado
decorrente das participações societárias influencia o valor do patrimônio líquido.
8.1 Participações societárias
Participações societárias são os investimentos efetuados por uma sociedade
(denominada investidora) na aquisição de ações ou cotas do capital de outra
pessoa jurídica (denominada investida). Tais investimentos denominam-se
permanentes porque são aquisições com a intenção de continuidade, represen-
tando, portanto, uma extensão da atividade econômica da investidora. Em virtude
de sua característica de permanência na empresa, são classificados no ativo
permanente.
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Para que você tenha uma noção mais abrangente dos investimentos societários,
mostraremos a seguir algumas conceituações referentes às empresas investidas,
isto é, a coligada e a controlada.
Coligada
A empresa participa com 10% ou mais do capital social da sociedade investida até
o ponto de não exercer o controle. É interessante notar que a nossa legislação
menciona essa percentagem de participação, abrangendo participação em ações
ou cotas com ou sem direito a voto, preferenciais ou ordinárias, com ou sem
direito a participação na administração. Numa empresa não-controlada que
represente menos que 10% do capital da sociedade investida, cada participação
societária estará automaticamente no grupo das avaliadas ao custo, sem ter a
obrigatoriedade de ser avaliada por equivalência patrimonial.
Controlada
A empresa investidora, direta ou indiretamente, através de outras sociedades
controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e poder de eleger a maioria
dos administradores. Normalmente existe a controlada quando a investidora
possui mais de 50% de suas ações ou cotas com direito a voto. Mas nossa
legislação não fala nessa percentagem, e sim nas características citadas, pois
pode ser que uma sociedade possua menos da metade das ações ou cotas com
direito a voto e tenha poder para eleger a maioria dos administradores e mandar
na investida. Isso pode ocorrer numa participação de sociedade por cotas de
responsabilidade limitada em função de cláusula contratual ou acordo de
acionistas, ou ainda, no caso de uma S.A., se as demais ações com direito a voto
estiverem tão pulverizadas no mercado que se torne quase impossível a perda de
controle por parte da investidora.
36
8.2 Evidenciação de participações societárias
As participações societárias que tenham finalidade de aplicação de capital não-
especulativo classificam-se como investimentos de caráter permanente. Segundo
o art. 179 da Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76), classificam-se como
investimentos no ativo permanente as participações permanentes em outras
sociedades e os direitos de qualquer natureza não classificáveis no ativo
circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da
empresa.
No subgrupo investimentos deverão ser classificados dois tipos de investimentos:
• participações permanentes em outras sociedades;
• outros investimentos
Os outros investimentos referem-se a ativos sem destinação, mesmo que possam
vir a tê-la no futuro. Por exemplo, terrenos, móveis, obras de arte e outros.
8.3 Critérios de avaliação
A Lei n 6.404/76, em seu art. 183, incisos III a VI, determinou a forma de avaliação
dos investimentos feitos em outras sociedades. Basicamente, passaram a existir
dois métodos de avaliação de investimentos: o método de custo e o da equiva-
lência patrimonial.
Método de custo de aquisição
Por esse método, as ações ou cotas de capital social serão mantidas por seu valor
histórico, ou seja, por quanto a companhia pagou para adquiri-Ias.
Os lucros ou prejuízos apurados pela sociedade investida não são contabilizados
pela sociedade investidora, exceto dividendos distribuídos.
37
Método de equivalência patrimonial
Por esse método, o custo histórico das participações societárias será ajustado de
modo a refletir os resultados e quaisquer variações patrimoniais ocorridas na
sociedade investida.
Segundo o inciso III da Lei nº 6.404/76, os investimentos em participação no
capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos arts. 248 e 250,
serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas
prováveis na realização de seu valor, quando essa perda estiver comprovada
como permanente, e modificado em razão do recebimento, sem custo para a
companhia, de ações ou cotas bonificadas. No inciso VI consta que os demais
investimentos serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para
atender a perdas prováveis na realização de seu valor ou para redução do custo
de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior. Os arts. 248 a 250
referem-se a participações relevantes em sociedades controladas ou coligadas, as
quais serão avaliadas pelo método de equivalência patrimonial.
Como o método de equivalência patrimonial é adotado para investimentos
considerados relevantes, a seguir mostramos os critérios utilizados para
determinar a relevância dos investimentos.
8.4 Conceito de relevância do investimento
Considera-se relevante o investimento em cada sociedade controlada ou coligada
quando o valor contábil em cada investimento é igualou superior a 10% do
patrimônio líquido da investidora, e no conjunto de sociedades coligadas e
controladas, quando o valor contábil total dos investimentos é igualou superior a
15% do patrimônio líquido da investidora. O valor contábil do investimento abrange
também saldos de ágio e deságio ainda não amortizados e provisão para perdas.
Para determinar os referidos percentuais, adicionam-se aos valores contábeis do
investimento as quantias a receber (créditos) da sociedade investidora contra suas
coligadas e controladas.
38
O art. 248 da Lei das S.A. estabelece as seguintes exigências cumulativas para
que os investimentos sejam avaliados pelo método de equivalência patrimonial:
• investimentos em controladas:
• investimento tem que ser relevante;
• investimento em coligadas:
• investimento tem que ser relevante;
• influência na administração da sociedade coligada ou participação de 20%
ou mais no capital social da sociedade coligada.
Os investimentos que não se enquadram nessas exigências são avaliados pelo
método de custo. São eles:
• investimentos em sociedades que não são coligadas ou que não são
controladas;
• investimentos não-relevantes em sociedade coligada ou em sociedade
controlada;
• investimento relevante em sociedade coligada, mas sem exigência de
influência em sua administração ou cujo percentual de participação não
atinja 20% do capital social da sociedade coligada.
Ressalte-se que a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), através da Instrução
nº 247/96, estabeleceu que as companhias abertas deverão avaliar também pelo
método de equivalência patrimonial os investimentos não-relevantes em
sociedades controladas.
Os investimentos avaliados pelo método de custo são mantidos por seu valor
histórico. A investidora não altera o valor contábil do investimento em função de a
investida ter apurado lucro ou prejuízo. Os dividendos declarados pela investida
são contabilizados como receita pela investidora.
O valor de aquisição de investimento avaliado pelo método de equivalência
patrimonial é ajustado pelos lucros ou prejuízos apurados pela sociedade
investida, em contrapartida com receita ou despesa no resultado da sociedade
investidora. Os dividendos declarados pela sociedade investida são considerados
39
como redução do investimento na sociedade investidora, e não como receita de
dividendos (método de custo).
Vimos até agora as participações societárias e os aspectos que modificam a
estrutura patrimonial da empresa. A seguir trataremos das variações ocorridas no
patrimônio líquido, dando ênfase aos fatores que compõem o resultado do
exercício.
Para melhor compreensão, apresentamos os diversos grupos de contas que
compõem o patrimônio líquido.
8.5 Patrimônio líquido e sua composição
O patrimônio líquido definido de maneira simples é a diferença entre o ativo e o
passivo exigível de uma entidade, compondo-se dos valores líquidos dos
acionistas ou proprietários da entidade.
Pela teoria da entidade contábil, o patrimônio líquido de uma empresa pertence à
empresa, e não aos proprietários, exceto a parte do lucro que é distribuída
(dividendos). Essa teoria pressupõe, evidentemente, uma entidade em
continuidade, pois na hipótese de descontinuidade o patrimônio líquido pertenceria
aos sócios.
Evidenciado no balanço patrimonial, o patrimônio líquido constitui-se basicamente
dos seguintes grupos:
• capital social constituído pelos sócios efetivamente integralizado);
• reservas de capital;
• reservas de reavaliação;
• reservas de lucros;
• lucros ou (prejuízos) acumulados.
40
Capital social
Corresponde a todo o investimento realizado na empresa pelos sócios ou
acionistas, incluindo o capital inicial e a integralização de novos recursos, bem
como a parte do lucro e outras reservas não distribuídas e incorporadas ao capital
em virtude de decisões dos sócios. De acordo com o art. 182 da Lei nº 6.404/76, a
conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela
ainda não realizada. Capital subscrito é aquele prometido pelos acionistas. No
momento em que os acionistas entregam à empresa as parcelas prometidas em
bens ou direitos, tem-se a realização ou integralização do capital.
Reservas de capital
São as que não se originam do resultado do exercício, isto é, não são apuradas e,
portanto, não transitam pela demonstração do resultado do exercício. As reservas
de capital não decorrem das operações da companhia, mas de ágio na emissão
de ações, prêmio recebido na emissão de debêntures, doações e outros.
Reservas de reavaliação
Classificam-se como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de
valor atribuídos a elementos do ativo (permanente) em virtude de novas
avaliações. Esse procedimento está amparado pela Lei nº 6.404/76, que garante a
possibilidade de se avaliarem os ativos de uma empresa por seu valor de
mercado.
A reavaliação se faz por simples deliberação dos acionistas reunidos em
assembléia geral. Abandona-se o custo histórico e atribui-se o novo valor de
mercado. Geralmente reavaliam-se itens do imobilizado, por ser aí mais comum a
defasagem do preço de custo em relação ao preço de mercado.
No caso de reavaliação de bens depreciáveis, a realização da reserva de
reavaliação ocorre gradativamente pela depreciação, alienação ou transferência
41
para o grupo de ativos realizáveis. À medida que se realiza, a reserva de
reavaliação é transferida para a conta de lucros ou prejuízos acumulados.
Note-se que a reserva de reavaliação não transita pelo resultado. Portanto, de
acordo com a teoria contábil, não deverá ser utilizada para aumento de capital
nem para absorção de prejuízo, tampouco para distribuição de dividendos, pois
não representa realização de lucro realizado. Em muitos países, en tre eles os
EUA, não é permitido aumentar o capital através da reserva de reavaliação.
Porém, a legislação brasileira é omissa, não havendo qualquer menção na Lei nº
6.404/76 contrária a essa prática. Vale ressaltar que, no projeto da nova Lei das
Sociedades Anônimas, tramitando no Congresso desde 2002, a reavaliação de
ativos só será permitida em casos de fusão, aquisição e cisão.
Reservas de lucros
Consiste na retenção de parte do lucro com finalidade específica. O objetivo de
constituí-Ia é evidenciar a parcela de lucros ainda não realizada financeiramente,
apesar de contábil e economicamente realizada. As reservas de lucros são discri-
minadas a seguir:
Reserva legal
Do lucro líquido do exercício, 5% serão aplicados, antes de qualquer outra
destinação, na constituição de reserva legal, que não poderá exceder a 20% do
capital social. A reserva legal tem por finalidade assegurar a integridade do capital
social e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o
capital.
Reservas estatutárias
O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:
• indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
42
• fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que não
será destinada à sua constituição;
• estabeleça o limite máximo da reserva.
Reserva para contingências
A assembléia geral dos acionistas poderá destinar parte do lucro líquido à
formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a
diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável e cujo valor se possa
estimar. A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as
razões que justificaram a sua constituição. Note-se que, na constituição dessa
reserva, o fato gerador ainda não ocorreu, o que a distingue de provisão para
contingências.
Reserva de lucros a realizar
A constituição de reservas de lucros a realizar é facultativa. Tal reserva evidencia
a parcela de lucros não realizada financeiramente. Seu objetivo é evitar a
distribuição de dividendos sobre essa parcela.
Reservas de lucros para expansão
Essa reserva visa atender aos projetos de investimentos da companhia, conforme
disposto no art. 196 da Lei nº 6.404/76. A retenção deverá ser justificada, proposta
pela administração e aprovada em assembléia geral.
Reserva especial para dividendo obrigatório não-distribuído
Essa reserva é constituída para que a empresa possa vir a pagar no futuro os
dividendos que deixou de distribuir por falta de condições financeiras.
43
Reserva de lucros: benefícios fiscais
Segundo o art. 422 do Regulamento do Imposto de Renda 1999, é facultado ao
contribuinte o diferimento do ganho de capital obtido na desapropriação de bens,
mediante sua transferência para uma conta de reserva especial de lucros. Tal
diferimento é possível contanto que a empresa aplique importância igual ao ganho
de capital na aquisição de outros bens do ativo permanente.
Lucros e prejuízos acumulados
Após a destinação do lucro para reservas ou dividendos, sempre sobra uma
parcela que pode ser utilizada total ou parcialmente para aumentar o capital social.
Se ao final do exercício ainda houver esse saldo remanescente, ele será
adicionado ao novo lucro (lucro líquido), ou seja, o lucro do exercício seguinte, e
assim sucessivamente.
Fatores que modificam o patrimônio líquido
Em que pese à grande dependência dos recursos provenientes do mercado de
capitais, é inegável que a principal fonte de financiamento do patrimônio líquido é
o lucro. A cada exercício social a empresa apurará o resultado das operações.
Esse resultado é calculado pela diferença entre receitas e despesas, podendo ser
lucro ou prejuízo. A parcela retida do resultado e enviada para o patrimônio
líquido, inicialmente para a conta lucros e prejuízos acumulados, é que fortalecerá
o patrimônio líquido.
À medida que a empresa obtém bons resultados, a situação econômica se
fortalece. Assim, a constante obtenção de lucro contribui para uma situação
econômica mais sólida. De modo inverso, o prejuízo enfraquece a situação eco-
nômica. Note-se que a parcela do lucro não distribuída aos proprietários e retida
na empresa é que de fato fortalece a situação econômica.
44
Por outro lado, o patrimônio líquido pode também ser acrescido com novos
investimentos de capital quando a situação econômica (e mesmo a situação
financeira) exigir dos sócios uma intervenção a fim de equilibrá-Ia.
Em suma, eis as principais causas de variação do patrimônio líquido:
• investimento inicial de capital feito pelos sócios e seus aumentos
posteriores ou desinvestimentos feitos pela entidade; note-se, todavia, que
a saída do acionista da entidade obedece a prazos e regras em
conformidade com a legislação em vigor;
• resultado obtido do confronto entre contas de receitas e despesas dentro
do período contábil.
Lucros, ganhos e perdas e as variações do patrimônio líquido
Toda empresa deve fazer a apuração de resultados pelo menos uma vez por ano.
O lucro ou o prejuízo de um exercício depende do confronto das contas de receita
e de despesa, e esse resultado líquido é apurado na conta denominada resultado.
Ocorrendo lucro ou prejuízo, o resultado apurado será transferido para a conta
lucros ou prejuízos acumulados no balanço patrimonial. Vale observar que,
embora o resultado seja apurado à parte do balanço, toda a operação com
receitas e despesas é refletida no balanço patrimonial. Assim, pode-se conhecer a
situação econômica da empresa observando o seu patrimônio líquido e sua
variação.
Note-se que as variações do patrimônio líquido não derivam apenas dos lucros
resultantes de receitas e despesas, mas também de ganhos e perdas. Tem havido
alguma confusão no que diz respeito à definição de ganhos e receitas. Para
melhor compreender esses dois conceitos, vale relembrar a sua origem. Os
ganhos representam itens não-recorrentes que têm o mesmo efeito sobre o
patrimônio líquido, mas que podem ou não surgir na atividade normal de uma
empresa, ao passo que a receita sempre advém direta ou indiretamente da
atividade normal da empresa, que é gerar produtos ou serviços. O ganho,
45
portanto, resulta de uma transação ou evento esporádico que provavelmente não
acontecerá no futuro.
Segundo ludícibus &. Marion (1999), no Brasil costuma-se usar tanto o termo
receita, que pode ser operacional ou não, quanto ganhos. Estes últimos são
normalmente englobados entre as receitas não-operacionais, o que é
conceitualmente incorreto, uma vez que ganho e receita têm origens diferentes.
Ocorre, porém, que os ganhos normalmente afetam o patrimônio líquido sem
transitar pela demonstração de resultados, como é o caso, por exemplo, das
doações de bens. Quando são evidenciados na demonstração de resultados, os
ganhos vêm junto com as receitas não-operacionais.
Já as perdas referem-se a itens que afetam o patrimônio líquido e que também
podem ou não advir das atividades normais da empresa. Normalmente decorrem
de uma situação anormal e involuntária (um incêndio, por exemplo). Quando são
evidenciadas na demonstração de resultados, as perdas vêm junto com as
receitas não-operacionais, como vemos a seguir:
Receita bruta (-) Deduçôes = Receita operacional liquidada (-) Custo das vendas = Resultado bruto (-) Despesas operacionais = Resultado operacional (+) ou (-) Receitas e despesas não-operacionais (incluindo ganhos e perdas) = Resultado antes do imposto de renda e contribuição social (-) Imposto de renda e contribuição social = Resultado líquido Observe-se que os eventos originados do ganho ou as receitas não-operacionais
acabam influenciando não apenas o resultado, mas também o relatório da análise
das demonstrações financeiras, pois ambos afetam a qualidade do lucro. Segundo
Stickney e Weil (2001), é necessário avaliar os componentes do lucro de forma a
eliminar possíveis vieses introduzidos pela administração da empresa na
evidenciação do resultado. Para esses autores, as empresas podem querer dar a
46
entender que os lucros altos são recorrentes e operacionais e que os prejuízos
não são recorrentes, mas derivam de fatores externos. Portanto, os analistas
devem averiguar se o lucro resulta de uma atividade rotineira ou de uma transação
ou evento esporádico que provavelmente não acontecerá no futuro. Ou, ainda, se
o lucro resulta de uma atividade operacional ou de uma atividade periférica à
atividade principal (venda de um item imobilizado) .
8.6 A variação do PL e a situação financeira e econômica
Os relatórios contábeis são importantes para o processo de tomada de decisão
porque evidenciam as modificações ocorridas na situação patrimonial da empresa
em virtude das ações empreendidas.
Note-se que tanto o balanço patrimonial quanto a demonstração do resultado do
exercício evidenciam as alterações na situação econômica e financeira da
empresa decorrentes de uma série de fatores que podem estar ou não vinculados
ao processo de decisão.
Supondo, por exemplo, que haja um aumento nas vendas, isso acarretaria uma
modificação no capital de giro, assim como no resultado do exercício. Portanto,
seria possível identificar, através das demonstrações contábeis - em especial o
balanço patrimonial e a demonstração de resultado -, as alterações mencionadas.
9 ESCRITURAÇÃO COMERCIAL E FISCAL
9.1 EXIGÊNCIA DE ESCRITURAÇÃO
A escrituração contábil e fiscal de uma empresa (firma individual ou sociedade) é
exigida:
• pela legislação comercial, tendo em vista os interesses dos proprietários da
empresa (titular, sócios ou acionistas) e de terceiros que com ela se
relacionam (por exemplo: fornecedores e bancos); e
47
• pela legislação fiscal, particularmente a do Imposto de Renda, segundo a
qual a pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real (ou seja,
que paga o imposto com base nos seus resultados efetivos) deve manter
escrituração com observância das leis comerciais e fiscais. Essa
escrituração deve abranger todas as operações realizadas pela empresa,
os resultados apurados em atividades no território nacional, bem como os
lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
9.2 REGRAS BÁSICAS DA ESCRITURAÇÃO
A escrituração deve ser completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em
forma mercantil, com individualização e clareza, por ordem cronológica de dia,
mês e ano, sem intervalos em branco nem entrelinhas, borraduras, rasuras,
emendas e transporte para as margens, observando-se que:
• os registros contábeis devem estar lastreados em documentos hábeis
segundo a sua natureza ou assim definidos em preceitos legais;
• a forma de escriturar suas operações é de livre escolha de cada empresa,
desde que obedecidos os princípios e as técnicas ditados pela
contabilidade. Não cabe ao Fisco opinar sobre processos de escrituração,
os quais só ficarão sujeitos à impugnação quando estiverem em desacordo
com às normas e os padrões de contabilidade geralmente aceitos ou se
puderem levar a um resultado diferente do legítimo.
Os erros eventualmente cometidos na escrituração devem ser corrigidos por meio
de procedimentos específicos denominados lançamento de estomo, de
transferência ou de complementação.
9.3 LIVROS COMERCIAIS
A escrituração comercial deve seguir ordem uniforme, com a utilização de livros e
papéis adequados, cujos número e espécie ficam a critério da empresa.
48
9.4 Livro Diário
O livro Diário é o registro básico de toda a escrituração contábil. Nele devem ser
lançados, dia a dia, todos os atos ou operações da atividade que modifiquem ou
possam vir a modificar a situação patrimonial da pessoa jurídica.
Esse livro deve ser:
• encadernado com folhas numeradas seguidamente e conter,
respectivamente, no anverso da primeira e no verso da última folha
numerada, os termos de abertura e de encerramento;
• autenticado pelo órgão competente, ou seja, pela Junta Comercial, no caso
de empresa comercial, ou pelo Cartório de Registro Civil de Pessoas
Jurídicas, no caso de empresa exclusivamente prestadora de serviços
(sociedade civil).
Os lançamentos no livro Diário:
• podem ser efetuados diretamente ou por reprodução, quando adotada a
escrituração mecanizada, em que as matrizes são elaboradas em tinta
copiativa e em seguida transpostas para o livro DiárioCopiador (só podem
ser usados processos de reprodução que não prejudiquem a clareza e a
nitidez da escrituração);
• devem ser efetuados com individuação e clareza, de modo a permitir, em
qualquer momento, a perfeita identificação dos fatos descritos.
No caso de adoção de escrituração mecanizada, o livro Diário pode ser substituído
por lotes de fichas ou folhas soltas, seguidamente numeradas, mecânica ou
tipograficamente, desde que no anverso da primeira e no verso da última ficha ou
folha numerada de cada lote sejam lavrados, respectivamente, os termos de
abertura e de encerramento e que elas sejam autenticadas pelo órgão
competente.
O livro Diário pode ser escriturado por meio de processamento eletrônico de
dados, método atualmente adotado pela maioria das empresas.
49
Qualquer que seja o sistema adotado em substituição ao livro Diário tradicional, os
lançamentos deverão satisfazer todos os requisitos e as normas de escrituração
exigidos para os livros mercantis, tais como:
• forma mercantil, com individuação e clareza;
• ordem cronológica de dia, mês e ano;
• inexistência de intervalos em branco, entrelinhas, borraduras, rasuras,
transportes para as margens etc.;
• garantia de nitidez e de indelebilidade.
9.5 Escrituração resumida do livro Diário ("partidas mensais")
É admitida a escrituração resumida do livro Diário, por totais que não excedam o
período de um mês, exclusivamente para contas cujas operações sejam
numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que:
• sejam utilizados livros auxiliares (devidamente autenticados na forma
prevista para o livro Diário) para registro individualizado e conservados os
documentos que permitam sua perfeita verificação;
• nos lançamentos resumidos do livro Diário sejam feitas referências às
páginas dos livros auxiliares (ou fichas que os substituírem) em que as
operações estiverem registradas de forma individualizada.
Portanto, são duas as hipóteses em que se admite a escrituração resumida de
certas contas:
a) contas para registro de operações numerosas;
b) contas para registro de operações realizadas fora do estabelecimento.
A primeira hipótese (letra "a") relaciona-se com a quantidade das operações
inscritas em determinadas contas, cuja movimentação torna onerosa sua
escrituração individualizada no livro Diário.
A segunda hipótese (letra "b") refere-se aos casos em que a matriz ou o
estabelecimento centralizador, por força da legislação do Imposto de Renda,
50
devem incorporar os resultados de suas filiais, sucursais ou agências que
contabilizam suas próprias operações.
9.6 Modelo de livro Diário
À guisa de ilustração, segue um modelo de livro Diário que aqui estampamos
apenas para conhecimento.
9.7 Livro Razão
O livro Razão (ou fichas que o substituam) é utilizado para resumir e totalizar, por
conta ou subconta, os lançamentos efetuados no livro Diário, ou seja, o livro
Razão reflete exatamente aquilo que foi lançado no livro Diário, mas d~ forma
individualizada (por conta ou subconta).
Esse livro é um dos mais importantes instrumentos da escrituração contábil da
empresa, porque fornece a totalização das contas individualmente, mostrando os
totais lançados a débito e a crédito de cada conta e o saldo desta.
A escrituração do livro Razão também deve ser individualizada e obedecer à
ordem cronológica das operações.
O livro ou as fichas do livro Razão são dispensados de autenticação na Junta
Comercial (ou no Cartório de Registro Civil de Pessoas Jurídicas).
51
O livro Razão, além de ser imprescindível como meio de escrituração contábil, é
obrigatório perante a legislação do Imposto de Renda para as empresas tributadas
com base no lucro real.
9.8 Modelo de livro Razão
Atualmente, com o uso da escrituração por processamento de dados, o livro
Razão é constituído por listagens (normalmente, mensais) que reproduzem
inclusive os históricos dos lançamentos efetuados na conta, tais como constaram
do livro Diário (do qual advém o Razão).
Importa salientar que cada ficha do Razão representa uma conta. Assim, temos o
Razão da Conta Caixa, o Razão da Conta Bancos Conta Movimento etc. Mais
adiante, num dos próximos Módulos, vamos focalizar o conceito de conta e seu
agrupamento lógico para fins de utilização (o chamado "Plano de Contas").
Veja um modelo de Razão e repare que nele, diferentemente do que ocorre com o
livro Diário, há uma coluna de saldo, que representa a totalização a que nos
referimos:
Razonete (ou "Conta T")
É muito comum ouvirmos a expressão "Razonete", ou "Conta T". Trata-se de uma
representação gráfica e resumida do livro Razão, utilizada basicamente para fins
didáticos, que mostra todos os valores lançados a débito (lado esquerdo do 'T')
52
e/ou a crédito (lado direito) da conta num determinado período, além do respectivo
saldo (indicado no lado esquerdo, se for devedor, ou no lado direito, se credor).
9.9 Livro Registro de Duplicatas
A escrituração do livro Registro de Duplicatas é obrigatória caso a empresa realize
vendas a prazo com emissão de duplicatas.
Se a empresa adotar a escrituração resumida do livro Diário, o livro Registro de
Duplicatas poderá ser utilizado como livro auxiliar da escrituração mercantil, desde
que seja devidamente autenticado na Junta Comercial.
9.10 Outros livros auxiliares
Há outros livros auxiliares da escrituração mercantil utilizados de acordo com as
necessidades de controle da empresa, tais como os livros:
• Caixa, que registra a movimentação de numerário (recebimentos e
pagamentos) da empresa;
• Contas-Correntes, que registra a movimentação bancária.
Esses livros, que também podem ser escriturados em fichas ou por
processamento eletrônico de dados, são dispensados de autenticação quando as
operações a que se reportarem tiverem sido lançadas, pormenorizadamente, no
livro Diário.
Na prática, a maioria das empresas (sobretudo as de menor porte) não utilizam os
livros Caixa e Contas-Correntes, porque a contabilidade já registra suficientemente
a movimentação que neles seria lançada.
Não confundir o livro Caixa aqui referido com aquele cuja escrituração deve ser
feita pela microempresa ou pela empresa de pequeno porte optante pelo
"Simples" Federal que não mantenha escrituração contábil.
53
9.11 LIVROS FISCAIS EXIGIDOS PELA LEGISLAÇÃO DO IR
A legislação do Imposto de Renda exige que, além dos livros comerciais
anteriormente mencionados, as pessoas jurídicas (empresas individuais e
sociedades) tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro real escriturem
os seguintes livros fiscais (sem prejuízo da exigência de outros livros pela
legislação do IPI, ICMS e ISS):
a) livro para registro de inventário, no qual deverão ser arrolados, com
especificações que facilitem sua identificação, as mercadorias, os produtos
manufaturados, as matérias-primas, os produtos em fabricação e os bens em
almoxarifado existentes na data do balanço (normalmente, utiliza-se o mesmo livro
Registro de Inventário que é exigido pela legislação do ICMS/IPI, com algumas
adaptações);
b) livro para registro de entradas (compras), que:
b.1) deve ser escriturado em condições de poder identificar, pelos seus registros,
os fornecedores e respectivos documentos de compras de bens destinados a
industrialização e/ou comercialização;
b.2) pode ser substituído pelo livro Registro de Entradas, adotado para
atendimento da legislação do ICMS/IPI, podendo a empresa, ainda,
alternativamente, criar modelos próprios que satisfaçam às necessidades de seu
negócio, inclusive substituindo o livro por fichas numeradas;
c) Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), no qual devem ser:
c.1) lançados os ajustes do lucro líquido do período de apuração;
c.2) transcrita a demonstração do lucro real;
c.3) mantidos os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar e de outros
valores previstos na legislação do IRPJ;
54
d) Livro de Movimentação de Combustíveis, a ser escriturado diariamente pelos
postos revendedores;
e) livro para registro permanente de estoque, para as pessoas jurídicas que
exercerem atividades de compra e venda, incorporação e construção de imóveis,
loteamento ou desmembramento de terrenos para venda.
Note que os livros fiscais supracitados são exigidos apenas para as pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real. Se a empresa for ME ou EPP optante
pelo Simples ou, ainda, se for tributada com base no lucro presumido, ficará
sujeita à escrituração obrigatória apenas do livro Registro de Inventário (além do
livro Caixa).
9.12 PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS
Os livros comerciais e fiscais anteriormente citados podem ser escriturados por
sistema de processamento eletrônico de dados, em formulários contínuos, desde
que sejam observadas as seguintes regras:
a) as folhas impressas deverão ser numeradas, em ordem seqüencial, mecânica
ou tipograficamente;
b) após o processamento, os impressos deverão ser destacados e encadernados
em forma de livro, seguindo-se a lavratura dos termos de abertura e de
encerramento e a apresentação ao órgão competente para autenticação (para os
livros em relação aos quais seja exigida a autenticação).
A legislação do Imposto de Renda exige que as pessoas jurídicas que utilizarem
sistema de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e
atividades econômicas, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza
contábil ou fiscal mantenham, em meio magnético ou assemelhado, à disposição
da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos ou sistemas pelo prazo
de cinco anos.
55
9.13 AUTENTICAÇÃO DE LIVROS
Os livros mencionados sujeitos a autenticação devem conter termos de abertura e
de encerramento e ser autenticados:
• pelas Juntas Comerciais ou pelas repartições encarregadas do Registro do
Comércio, no caso de empresa mercantil;
• pelo Registro Civil de Pessoas Jurídicas ou pelo Cartório de Registro de
Títulos e Documentos onde se acharem arquivados os atos constitutivos da
pessoa jurídica, no caso de sociedade civil.
Os livros podem ser autenticados antes ou depois de serem escriturados. Para
fins do Imposto de Renda, é aceita a escrituração do livro Diário autenticado em
data posterior ao movimento das operações nele lançadas, desde que o registro e
a autenticação tenham sido promovidos até a data prevista para a entrega
tempestiva da Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica do
correspondente ano-calendário (atualmente, substituída pela Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ).
Essa orientação alcança, também, o conjunto de fichas ou folhas soltas ou de
formulários impressos eletronicamente e os livros auxiliares adotados para efeito
de individualização de operações lançadas englobadamente no Diário Geral
Dupla autenticação de livros
Se forem utilizados, para efeito de Imposto de Renda, livros fiscais exigidos por
outras legislações (por exemplo, os livros de Registro de Inventário e Registro de
Entradas exigidos pela legislação do ICMS, este em substituição ao registro de
compras), eles deverão ser autenticados pela Junta Comercial, independen-
temente da autenticação a que estejam sujeitos na forma da legislação do ICMS.
56
9.14 Livros dispensados de autenticação
É dispensada a autenticação na Junta Comercial ou no Registro Civil das Pessoas
Jurídicas:
• do livro Razão;
• dos livros contábeis auxiliares referidos no subitem 3.4 deste Módulo;
• do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur);
• do Livro de Movimentação de Combustíveis.
9.15 EMPRESAS DISPENSADAS DE ESCRITURAÇÃO
Para efeitos da legislação tributária, ficam dispensadas da manutenção de
escrituração comercial as pessoas jurídicas:
• que, legalmente habilitadas para tanto, optarem pela tributação com base
no lucro presumido;
• as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples
Federal.
Para tanto, devem manter em boa ordem e guarda e enquanto não decorrido o
prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que Ihes sejam pertinentes:
a) livro Caixa, no qual deverão registrar toda a sua movimentação financeira,
inclusive a realizada por via bancária;
b) livro Registro de Inventário, no qual deverão registrar os estoques existentes no
término de cada ano calendário;
c) todos os documentos e demais papéis que serviram de base para a
escrituração dos livros referidos nas letras "a" e "b".
57
9.16 RESPONSABILIDADE PROFISSIONAL
A escrituração contábil das pessoas jurídicas deve ficar sob a responsabilidade de
contabilista legalmente habilitado nos termos da legislação específica. A
habilitação profissional pressupõe, além da formação escolar, o registro no CRC.
As demonstrações contábeis obrigatórias devem ser assinadas pelos sócios ou
administradores e pelo contabilista responsável pela escrituração.
Desde que legalmente habilitado para o exercício profissional, o titular de empresa
individual, o sócio, o acionista ou o diretor da sociedade podem assinar as
demonstrações contábeis da empresa, também na qualidade de contabilista, e
assumir a responsabilidade pela escrituração.
9.17 LIVROS EXIGIDOS PELA LEGISLAÇÃO – ICMS IPI E ISS
Além dos livros anteriormente citados, as pessoas jurídicas contribuintes do ICMS
e do IPI devem manter, em cada um dos estabelecimentos, os seguintes livros
fiscais, de conformidade com as operações que realizarem:
a) Registro de Entradas, modelo 1 (utilizado pelos contribuintes sujeitos,
simultaneamente, às legislações do IPI e do ICMS);
b) Registro de Entradas, modelo 1-A (utilizado pelos contribuintes sujeitos apenas
à legislação do ICMS);
c) Registro de Saídas, modelo 2 (utilizado pelos contribuintes sujeitos,
simultaneamente, às legislações do IPI e do ICMS);
d) Registro de Saídas, modelo 2-A (utilizado pelos contribuintes sujeitos apenas à
legislação do ICMS);
e) Registro de Controle da Produção e do Estoque, modelo 3 (utilizado pelos
estabelecimentos industriais ou a eles equiparados pela legislação federal e pelos
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atacadistas, podendo, a critério do Fisco, ser exigido de estabelecimento de
contribuintes de outros setores, com as adaptações necessárias);
f) Registro do Selo Especial de Controle, modelo 4 (utilizado nas hipóteses
previstas na legislação do IPI);
g) Registro de Impressão de Documentos Fiscais, modelo 5 (utilizado pelos
estabelecimentos que confeccionarem documentos fiscais para terceiros ou para
uso próprio);
h) Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências,
modelo 6 (utilizado por todos os estabelecimentos obrigados à emissão de
documentos fiscais);
i) Registro de Inventário, modelo 7 (utilizado por todos os estabelecimentos que
mantenham mercadorias em estoque);
j) Registro de Apuração do IPI, modelo 8 (utilizado pelos estabelecimentos
industriais ou a eles equiparados, contribuintes do IPI);
I) Registro de Apuração do ICMS, modelo 9 (utilizado por estabelecimentos
inscritos como contribuintes do ICMS).
As pessoas jurídicas com atividade de prestação de serviços ficam sujeitos à
escrituração dos livros fiscais determinados pela legislação do Imposto Sobre
Serviços do respectivo município (normalmente, o livro Registro de Notas Fiscais
de Serviços Prestados e o livro de Registro de Recebimento de Impressos Fiscais
e Termos de Ocorrências).
9.18 LIVROS EXIGIDOS PARA AS SOCIEDADES ANÔNIMAS
Além dos livros contábeis e fiscais obrigatórios para as pessoas jurídicas em geral,
a empresa constituída sob a forma de sociedade anônima fica sujeita, ainda, à
escrituração dos seguintes livros:
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a) Registro de Ações Nominativas;
b) Transferência de Ações Nominativas;
c) Atas das Assembléias Gerais;
d) Presença dos Acionistas;
e) Atas das Reuniões da Diretoria;
f) Atas e Pareceres do Conselho Fiscal;
g) Registro de Partes Beneficiárias Nominativas e Transferência de Partes
Beneficiárias Nominativas;
h) Atas das Reuniões do Conselho de Administração.
60
10 APÊNDICE
AVALIAÇÃO DE ESTOQUES 1. INTRODUÇÃO
A avaliação de estoques parece ter sido a primeira das aplicações gerenciais da Contabilidade de Custos é geralmente aceito que os problemas de avaliação de estoques estão na própria origem da Contabilidade de Custos – foi para resolvê-las que procedimentos típicos de análise e apuração de custos começaram a ser desenvolvidos.
2. CONCEITO DE ESTOQUE O termo "estoque" designa o "conjunto" dos itens materiais de propriedade da empresa que:
• São mantidos para venda futura;
• Encontra-se em processo de produção; ou
• São correntemente consumidos no processo de produção de produtos ou serviços a serem vendidos.
Ativos considerados estoques: • Mercadorias para comércio ou produtos acabados (matéria-prima e mercadorias
mantidas para venda);
• materiais para produção (materiais comprado com a intenção de incorporá-los ao produto final através do processo produtivo);
• materiais em estoque não destinados à produção normal, chamados também de indiretos, auxiliares ou não produtivos (itens fisicamente não incorporados ao produto final, como ferramentas, material de limpeza e segurança);
• produtos em processo de fabricação ou elaboração (que inclui material direto, mão-de-obra direta e custos gerais de fabricação) – devem refletir o custo atual dos produtos em processo;
• custo das importações em andamento referente a itens de estoque. As empresas comerciais – tendo como função a revenda de bens adquiridos prontos de seus fornecedores- têm avaliação de seus estoques simplificada. Os estoques limitam-se, em geral, ao estoque de produtos destinados à comercialização e ao estoque de materiais diversos ou auxiliares que, referindo-se a itens adquiridos prontos, tem o seu custo disponível nos documentos de aquisição, restando, apenas para a devida avaliação do estoque, aplicar, sobre esse custo, o método de apuração definido na legislação em vigor. As empresas industriais, por sua vez, transformando matérias-primas e acoplando componentes para compor o produto final, apresenta, além dos estoques encontrados nas empresas comerciais, os estoques de matérias-primas para produção e os estoques de produtos em processamento, cujos itens, uma vez concluídos, são transferidos para o estoque de produtos acabados, correspondente ao estoque de bens para venda das empresas comerciais.
61
1. OBJETIVO PRINCIPAL DO CUSTEIO DOS ESTOQUE E A SELEÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO.
O maior objetivo do custeio do estoque é a determinação de custos adequados às vendas, de forma que o lucro apropriado seja calculado. Em adição ao fator lucro, existe um número de outros fatores que influenciam as decisões relativas à seleção dos métodos de custeio de estoque. A lista destes fatores, excluindo a definição de lucro, incluiria:
• aceitação do método pelas autoridades do Imposto de Renda;
• a parte prática da determinação do custo;
• objetividade do método;
• utilidade do método para decisões gerenciais.
1. AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES O princípio contábil de Custo de Aquisição determina que se incluam no custo dos materiais, além do preço, todos os outros custos decorrentes da compra, e que se deduzam todos os descontos e bonificações eventuais recebidas. O método de avaliação escolhido afetará o total do lucro a ser reportado para um determinado período contábil. Permanecendo inalterados outros fatores, quanto maior for o estoque final avaliado, maior será o lucro reportado, ou menor será o prejuízo. Quanto menor o estoque final, menor será o lucro reportado, ou maior será o prejuízo. Considerando que vários fatores podem fazer variar o preço de aquisição dos materiais entre duas ou mais compras (inflação, custo do transporte, procura de mercado, outro fornecedor, etc.), surge o problema de selecionar o método que se deve adotar para avaliar os estoques. Os métodos mais comuns são:
• Custo médio;
• Primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS);
• Último a entrar, primeiro a sair (UEPS). Custo Médio Este método, também chamado de método da média ponderada ou média móvel, baseia-se na aplicação dos custos médios em lugar dos custos efetivos. O método de avaliação do estoque ao custo médio é aceito pelo Fisco e usado amplamente. Para ilustrar numericamente, suponha-se que uma empresa, no início do mês de março, possua um estoque (inicial) de 20 unidades de certa mercadoria avaliada a R$ 20 cada uma, ou seja, um total de R$ 400 de Estoque Inicial. A movimentação dessa mesma mercadoria em março é a seguinte:
Data Operação
5/mar. compra de 30 unidades a $ 30 cada
11/mar. Venda de 10 unidades
17/mar. Venda de 20 unidades
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23/mar. compra de 30 unidades a $ 35 cada
29/mar. Venda de 10 unidades
Suponha as seguintes informações: • As 10 unidades vendidas dia 11/mar. saíram do lote comprado dia 5/mar.;
• As 20 unidades vendidas dia 17/mar. saíram do estoque inicial;
• As 20 unidades vendidas dia 29/mar. saíram do lote comprado dia 23/mar. Agora vejamos como registrar a movimentação físico-financeira:
Datas ENTRADAS SAÍDAS SALDOS
Quant. Valores R$ Quant. Valores R$ Quant. Valores R$
Unit. Total Unit. Total Unit. Total
EI - - - - - - 20 20,00 400,00
05/Mar 30 30,00 900,00 50 26,00 1300,00
11/Mar - 10 26,00 260,00 40 26,00 1040,00
17/Mar - 20 26,00 520,00 20 26,00 520,00
23/Mar 30 35,00 1050,00 0,00 50 31,40 1570,00
29/Mar - 10 31,40 314,00 40 31,40 1256,00
Primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) Com base nesse critério, dá-se saída no custo da seguinte maneira: o primeiro que entra é o primeiro que sai (PEPS). À medida que ocorrem as vendas, vamos dando baixas no estoque a partir das primeiras compras, o que eqüivaleria ao raciocínio de que vendemos/compramos primeiro as primeiras unidades compradas/produzidas, ou seja, a primeira unidade a entrar no estoque é a primeira a ser utilizada no processo de produção o ou a ser vendida. Dentro desse procedimento, o estoque é representado pelos mais recentes preços pagos apresentando, dessa forma, uma relação bastante significativa com o custo de reposição. Obviamente, com a adoção desse método, o efeito da flutuação dos preços sobre os resultados é significativo, as saídas são confrontadas com os custos mais antigos, sendo esta uma das principais razões pelas quais alguns contadores mostra-se contrários a esse método. Entretanto, não é objeto do o procedimento em si, e sim o conceito do resultado (lucro).
63
As vantagens do método são: • Os itens usados são retirados do estoque e a baixa é dada nos controles de
maneira lógica e sistemática;
• O resultado obtido espelha o custo real dos itens específicos usados nas saídas;
• O movimento estabelecido para os materiais, de forma contínua e ordenada, representa uma condição necessária para o perfeito controle dos materiais, especialmente quando estes estão sujeitos a deterioração, decomposição, mudança de qualidade, etc. Primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS).
Agora vejamos como registrar a movimentação físico-financeira:
Datas ENTRADAS SAÍDAS SALDOS
Quant. Valores R$ Quant. Valores R$ Quant. Valores R$
Unit. Total Unit. Total Unit. Total
EI - - - - - - 20 20,00 400,00
5/mar. 30 30,00 900,00 - - - 20 20,00 400,00
30 30,00 900,00
50 1.300,00
11/mar. - - - 10 20,00 200,00 10 20,00 200,00
30 30,00 900,00
40 1.100,00
17/mar. - - - 10 20,00 200,00 20 30,00 600,00
10 30,00 300,00
20 600,00
23/mar. 30 35,00 1.050,00 - - - 20 30,00 600,00
64
30 35,00 1.050,00
50 1.650,00
29/mar. - - - 10 30,00 300,00 10 30,00 300,00
30 35,00 1.050,00
40 1.350,00
Último a entrar, primeiro a sair (UEPS) O UEPS (último a entrar, primeiro a sair) é um método de avaliar estoque muito discutido. O custo do estoque é determinado como se as unidades mais recentes adicionadas ao estoque (últimas a entrar) fossem as primeiras unidades vendidas (saídas) (primeiro a sair). Supõe-se, portanto, que o estoque final consiste nas unidades mais antigas e é avaliado ao custo destas unidades. Segue-se que, de acordo com o método UEPS, o custo dos itens vendidos/saídos tende a refletir o custo dos itens mais recentemente comprados (comprados ou produzidos, e assim, os preços mais recentes). Também permite reduzir os lucros líquidos relatados por uma importância que, se colocada à disposição dos acionistas, poderia prejudicar as operações futuras da empresa. O método UEPS não alcança a realização do objetivo básico, porque são debitados contra a receita os custos mais recentes de aquisições e não o custo total de reposição de todos os itens utilizados. As vantagens e desvantagens do método UEPS são:
• É uma forma de se custear os itens consumidos de maneira sistemática e realista;
• Nas indústrias sujeitas a flutuações de preços, o método tende a minimizar os lucros das operações;
• Em períodos de alta de preços, os preços maiores das compras mais recentes são apropriados mais rapidamente às produções reduzindo o lucro;
• O argumento mais generalizado em favor do UEPS é o de que procura determinar se a empresa apurou, ou não, adequadamente, deus custos correntes em face da sua receita corrente. De acordo com o UEPS, o estoque é avaliado em termos do nível de preço da época, em que o UEPS foi introduzido.
Aplicando-se o método UEPS aos dados do exemplo anterior, os seguintes resultados são obtidos: Datas ENTRADAS SAÍDAS SALDOS
Quant. Valores R$ Quant. Valores R$ Quant. Valores R$
65
Unit. Total Unit. Total Unit. Total
EI - - - - - - 20 20,00 400,00
5/mar. 30 30,00 900,00 - - - 20 20,00 400,00
30 30,00 900,00
50 1.300,00
11/mar. - - - 10 30,00 300,00 20 20,00 400,00
20 30,00 600,00
40 1.000,00
17/mar. 20 30,00 600,00 20 20,00 400,00
23/mar. 30 35,00 1.050,00 - - - 20 20,00 400,00
30 35,00 1.050,00
50 1.450,00
29/mar. - - - 10 30,00 300,00 20 20,00 400,00
20 35,00 700,00
40 1.100,00
Outros Métodos
• Custo de mercado na data de entrega para consumo – itens de estoque padronizados e comercializados em Bolsas de Mercadorias, tais como algodão, café, trigo cru, etc., são, às vezes, apropriados à produção pelo preço de cotação na Bolsa na data de entrega para consumo. Este procedimento substitui o custo de compra pelo custo de reposição e tem a virtude de apropriar os itens pelo custo corrente, que é, sem dúvida, mais significativo.
• Custo de mercado ou reposição – através de um sistema pelo qual os ganhos ou perdas, na avaliação de estoques, sejam registrados separadamente dos
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lucros operacionais, a administração será informada sobre os efeitos da variação dos preços nos lucros da empresa e sobre o valor de mercado corrente, útil na área de planejamento e na de tomada de decisão. Um elemento-chave desse sistema é o valor de mercado (custo de reposição) dos itens de estoque. O objetivo principal do custo de reposição é determinar o custo de compra atual de um bem que pode estar no estoque há diversos meses, devendo prevalecer para fins de determinação inicial do preço de venda.
1. CUSTEIO DA PRODUÇÃO O custo de produção é o custo associado às unidades produzidas; é o custo que se pode considerar como "amarrado" às unidades produzidas, é através dele que transferimos valores das contas de produtos em processo de fabricação para as de produtos acabados.
2. CUSTEIO DE VENDAS Quando ocorre a saída dos produtos acabados, reflete o custo dos produtos vendidos ou reflete o custo das mercadorias vendidas (CMV) quando se tratar de operações comerciais. 6. BIBLIOGRAFIA CURSO BÁSICO DE CUSTO-IOB
CONTABILIDADE COMERCIAL, IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, José. Editora Atlas. São Paulo
