Gestão de Custos

1

Gestão de custos

Custódio da Rocha

Gestão de Custos

2

Introdução 4

Introdução à gestão de custos 5

A estrutura de custos em empresas comerciais e em empresas industriais 6

Empresas comerciais 7

Empresas industriais 8

Em empresas comerciais: 10

Em empresas industriais: 11

Questões 11

Principais conceitos em custos, terminologia, classificação e comportamento 12

Regime de competência 12

Terminologia 13

Classificação e comportamento dos gastos 14

Classificação e comportamento dos custos 14

Questões 16

Sistemas de custeio e alocação de custos e despesas 17

Sistema de custeio por absorção 17

Sistema de custeio variável (ou direto) 19

Sistema de custeio baseado em atividades (CBA)/activity based costing (ABC) 20

Questões 23

Principais itens de custos: tratamento e avaliação 23

Matéria-prima 24

Valor de estoque da matéria-prima 25

Preço médio (média ponderada) 25

PEPS (primeiro que entra é o primeiro que sai) 27

UEPS (último que entra é o primeiro que sai) 28

Mão de obra 28

SUMÁRIO

Gestão de Custos

3

Mão de obra direta (MOD) e Mão de obra indireta (MOI) 29

Custos indiretos de fabricação 31

Questões 31

Sistemas de acumulação de custos 32

Questões 32

Decisões gerenciais de curto prazo 33

Margem de contribuição 34

Decisões com base na margem de contribuição unitária 35

Margem de contribuição e restrições na capacidade produtiva 38

Relação custo-volume-lucro 40

Ponto de equilíbrio contábil (PEC) 40

Margem de segurança (MS) 42

Ponto de equilíbrio econômico 42

Ponto de equilíbrio financeiro (PEF) 43

Alavancagem operacional 43

Questões 44

Decisões de precificação 45

Formação dos preços em um processo “da frente para trás” ou a partir dos custos 47

Exercício – Formação de preços partindo dos custos 48

Determinação dos custos máximos em um caminho “de trás para frente”, a partir do

valor percebido pelo mercado 49

Exercício – Formação de preços partindo do mercado 49

Custos para planejamento e controle 50

Questões 53

Referências bibliográficas 54

SUMÁRIO

Gestão de Custos

4

INTRODUÇÃOEsta apostila foi desenvolvida com a finalidade de fornecer os principais aspectos da gestão de custos. Em seu

desenvolvimento, buscamos suprir de forma prática e objetiva o conhecimento básico necessário para o entendimento

e a aplicação das suas ferramentas básicas.

Ao final do curso, o aluno deverá estar apto a:

• Entender os relatórios de custos para fins da tomada de decisão e controle.

• Reconhecer os efeitos na apuração de resultados dos produtos, por meio dos vários sistemas de custeio.

• Conhecer os aspectos da relação custo x volume x lucro, os efeitos de alavancagem nos resultados e, ainda, a

influência dos custos variáveis e dos fixos nos resultados.

• Analisar e aplicar os aspectos de tomada de decisão na formação de preços do ponto de vista de gestão de

custos.

• Conhecer a composição e as características dos custos dos produtos e serviços, tais como: custos diretos e

indiretos, custos fixos e variáveis, custos primários e de transformação, custos do período e de inventários etc.

• Entender as principais características dos sistemas de custeio e de apuração e apropriação dos custos nos

produtos e do resultado em cada um dos sistemas.

• Aplicar a tomada de decisão por exceção pela análise das variações de custos entre o custo padrão e o custo

real. Entender e saber apurar o custo padrão e as variações de material e de MOD.

Iniciamos com as definições de contabilidade gerencial e gestão de custos. Buscamos em seguida dar uma visão

abrangente de custos em empresas comerciais e em empresas industriais. Na sequência, inserimos os principais

conceitos de custos e a classificação de custos. Os sistemas de alocação de custos são apresentados para que o aluno

conheça os sistemas de custeio, a importância de cada um e as técnicas para apropriar e apurar os custos dos produtos

na forma deles.

Faz-se necessário então o conhecimento dos vários componentes de custos dos produtos e de sua forma de avaliação,

razão pela qual apresentamos o capítulo para apuração e avaliação dos componentes dos custos dos produtos (MP/MOD/

CIF). Em seguida, são apresentados os sistemas de acumulação de custos e suas características. Na sequência, temos

dois capítulos sobre decisões, gerenciais de curto prazo e de precificação. Finalizamos com custos para planejamento

e controle.

Gestão de Custos

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INTRODUÇÃOEsta apostila foi desenvolvida com a finalidade de fornecer os principais aspectos da gestão de custos. Em seu

desenvolvimento, buscamos suprir de forma prática e objetiva o conhecimento básico necessário para o entendimento

e a aplicação das suas ferramentas básicas.

Ao final do curso, o aluno deverá estar apto a:

• Entender os relatórios de custos para fins da tomada de decisão e controle.

• Reconhecer os efeitos na apuração de resultados dos produtos, por meio dos vários sistemas de custeio.

• Conhecer os aspectos da relação custo x volume x lucro, os efeitos de alavancagem nos resultados e, ainda, a

influência dos custos variáveis e dos fixos nos resultados.

• Analisar e aplicar os aspectos de tomada de decisão na formação de preços do ponto de vista de gestão de

custos.

• Conhecer a composição e as características dos custos dos produtos e serviços, tais como: custos diretos e

indiretos, custos fixos e variáveis, custos primários e de transformação, custos do período e de inventários etc.

• Entender as principais características dos sistemas de custeio e de apuração e apropriação dos custos nos

produtos e do resultado em cada um dos sistemas.

• Aplicar a tomada de decisão por exceção pela análise das variações de custos entre o custo padrão e o custo

real. Entender e saber apurar o custo padrão e as variações de material e de MOD.

Iniciamos com as definições de contabilidade gerencial e gestão de custos. Buscamos em seguida dar uma visão

abrangente de custos em empresas comerciais e em empresas industriais. Na sequência, inserimos os principais

conceitos de custos e a classificação de custos. Os sistemas de alocação de custos são apresentados para que o aluno

conheça os sistemas de custeio, a importância de cada um e as técnicas para apropriar e apurar os custos dos produtos

na forma deles.

Faz-se necessário então o conhecimento dos vários componentes de custos dos produtos e de sua forma de avaliação,

razão pela qual apresentamos o capítulo para apuração e avaliação dos componentes dos custos dos produtos (MP/MOD/

CIF). Em seguida, são apresentados os sistemas de acumulação de custos e suas características. Na sequência, temos

dois capítulos sobre decisões, gerenciais de curto prazo e de precificação. Finalizamos com custos para planejamento

e controle.

Introdução à gestão de custosA gestão de custos está intimamente ligada à contabilidade gerencial. Ela está contida nesta, de tal forma que

preferimos iniciar com essa definição.

Dentre os vários conceitos, assumimos para esta apostila o da Associação Nacional dos Contadores dos Estados

Unidos:

Contabilidade Gerencial é o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação,

interpretação e comunicação de informações financeiras utilizadas pela administração para planejamento,

avaliação e controle dentro de uma organização e para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus

recursos (PADOVEZE, 2010).

A contabilidade gerencial é parte integrante do processo de gestão e, como tal, está incorporada ao planejamento

estratégico das empresas, o qual integra, com a responsabilidade de gerar informações úteis e temporais para o processo

de planejamento, gerenciamento e controle, fornecendo subsídios para a tomada de decisão estratégica gerencial.

A gestão de custos tem, com menor abrangência, as mesmas finalidades da contabilidade gerencial, mas restritas

aos aspectos de custos, de resultado e de informações de eficiência operacional. É, portanto, importante ferramenta,

que tem como finalidade gerar informações de custos e resultados para o processo de decisão e controle gerencial. Deve

fornecer subsídios para a constante melhoria dos processos e de motivação dos funcionários. Os capítulos seguintes

devem trazer os conhecimentos necessários para essa aplicação, bem como a maneira como os custos são apropriados

e apurados e a elaboração dos relatórios voltados a gestão de custos.

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6

A ESTRUTURA DE CUSTOS EM EMPRESAS COMERCIAIS E EM EMPRESAS INDUSTRIAIS

A finalidade deste capítulo é dar uma visão geral dos custos em empresas comerciais e industriais, demonstrando,

por meio de esquema gráfico, o processo de custeamento nos dois tipos e o de apuração de custos por produto nas

empresas industriais não separadas por departamentos e nas departamentalizadas.

As empresas com fins econômicos estão explicadas, de uma forma bastante simplificada, conforme demonstrado

no quadro 1. A empresa adquire mercadorias ou materiais dos seus fornecedores, agrega valor internamente e vende

para seus clientes.

O fato de a empresa objetivar lucro leva-a a ter que agregar um valor internamente. Esse valor deve cobrir todos os

gastos necessários para sua estrutura e a margem de lucro desejada pelos investidores.

Identificamos assim a necessidade da gestão de custos e sua função, gerando informações para que o objetivo da

empresa (lucro) seja atingido. O valor da receita de vendas menos todos os gastos da empresa é igual ao resultado: se

positivo, é lucro (objetivo da empresa), se negativo, é prejuízo (indesejável).

Quadro 1 – Empresa na cadeira de valores

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7

Empresas comerciaisAs empresas comerciais adquirem mercadorias de seus fornecedores, mantêm em estoque por algum tempo e

vendem a seus clientes. O preço de venda é formado com a adição de uma margem de contribuição sobre o preço de

compra. Essa margem deve ser suficiente para cobrir todos os gastos e o lucro desejado pela empresa/investidores.

Percebemos aqui que surgem algumas questões importantes:

• Temos que administrar os estoques para não perder vendas por falta de mercadorias e para não deixar de

atender ao cliente. Por outro lado, não devemos mantê-los com grandes quantidades, pois isso envolve vários

custos, tais como estrutura (espaço físico e outros recursos) e investimento, com custo financeiro muito alto.

• Temos que saber que tratamento dar aos tributos sobre as compras e sobre as vendas e como eles influenciam

na formação de preços e no resultado.

• Temos que definir tratamento da avaliação de estoques, uma vez que, ao adquirir um novo lote, ainda há

estoques das aquisições anteriores.

Podemos visualizar de forma simplificada no quadro 2.

Quadro 2 – Empresa comercial

Clientes

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Empresas industriaisNas empresas industriais, o fluxo é mais complexo. Começa com a aquisição de matérias-primas e outros insumos e

o estoque desses itens; na fase de produção, transformam-se esses materiais em produtos para venda; esses produtos

já prontos são estocados e depois vendidos.

Quadro 3 – Empresa industrial

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9

Os quadros 2 e 3 foram elaborados para podermos visualizar de uma forma didática o ciclo em empresas comerciais

e industriais e a semelhança entre elas. Podemos, com base no entendimento disso, compreender como é o ciclo de

apuração de resultados nesses dois tipos de negócio.

Em empresas comerciais, para apurarmos o resultado (lucro ou prejuízo), devemos apurar o valor da receita de

vendas e deduzir o custo das mercadorias vendidas (CMV) para chegar ao lucro bruto. Deduzimos posteriormente as

despesas (vendas, administrativas, financeiras) e chegamos ao Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR). Deduzindo

o valor dos tributos incidentes sobre o resultado - Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

(CSLL) -, chegamos ao lucro líquido. Veja como fica essa apuração.

Quadro 4 – Apuração de resultados em empresas comerciais

Podemos verificar que, em empresas comerciais, para apurarmos o resultado do exercício, precisamos conhecer o

custo das mercadorias vendidas (CMV). Sua apuração pode ser por meio da movimentação de estoques.

Em empresas industriais, podemos utilizar o mesmo raciocínio e a mesma fórmula, só que devemos considerar que

o ciclo tem várias passagens. Enquanto nas comerciais apuramos pela movimentação dos estoques de mercadorias, nas

industriais podemos apurar pela movimentação dos estoques de produtos prontos para venda. Ocorre que o custo deles

se forma na fase de produção, quando se transformam matérias-primas em produtos acabados. Por esse motivo, temos

que apurar antes os custos de produção.

Podemos apurar os custos dos produtos acabados (CPA), prontos na produção, pelo mesmo raciocínio de

movimentação de estoques: estoques iniciais de produtos em processo mais as entradas na produção (matéria-prima

e demais recursos) menos o estoque final de produtos em processo. Um dos componentes de custo dos produtos

acabados é a matéria-prima, cujo custo é apurado da mesma forma: estoque inicial de matéria-prima mais entradas

menos o estoque final. Para facilitar o entendimento, vejamos o quadro 5.

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Quadro 5 - Apuração de custos e resultado em empresas industriais

Vimos genericamente o ciclo e a apuração de resultados em empresas comerciais e industriais. A diferença básica na

DRE entre elas são os termos custo das mercadorias vendidas (CMV), em empresas comerciais, e custo dos produtos

vendidos (CPV), em empresas industriais. Para apurarmos o CPV, temos que apurar o custo dos produtos acabados

(CPA), que é composto por custo dos materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação.

Até aqui, temos uma visão geral de apuração, porém percebemos que, para fins de informação gerencial, para o

processo de tomada de decisões e para controle, essas informações carecem de maiores detalhes. Como exemplo,

podemos citar os seguintes:

Em empresas comerciais:

• Apuração do resultado de cada tipo de mercadoria vendida.

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• Apuração do resultado por famílias de mercadorias.

• Apuração do resultado por área de negócios da empresa.

• Apuração do resultado por cliente, por vendedor, por região de vendas etc.

Em empresas industriais:

• Quando à apuração do resultado, os mesmos aspectos já vistos nas empresas comerciais, só substituindo o

termo mercadoria por produto.

• Identificação de cada tipo de custo no produto (matéria-prima, mão de obra etc.).

• Efeito dos custos variáveis nos produtos e no resultado.

• Efeito dos custos fixos nos produtos e no resultado.

• Como apropriar custos aos produtos.

• Efeito das despesas no resultado dos produtos.

Para chegarmos a essas informações, temos que conhecer melhor os principais conceitos e terminologias utilizados

em gestão de custos, assunto de que trataremos no próximo capítulo.

Questões1. Por que é importante a administração de estoques, seja em empresas comerciais ou industriais? Diga os principais

aspectos do ponto de vista comercial e financeiro.

2. Com relação à apuração do resultado da empresa, vimos uma forma, entretanto, sabemos que, para fins

gerenciais, são necessários detalhes dessa apuração. Quais são esses detalhes em empresas comerciais e em

empresas industriais?

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PRINCIPAIS CONCEITOS EM CUSTOS, TERMINOLOGIA, CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO

O objetivo deste capítulo é transmitir os conceitos de custos que iremos utilizar ao longo do curso, incluindo a

terminologia e o comportamento deles. Para que os dados de custos gerem informações úteis para a tomada de

decisão e o controle, é necessário que sejam organizados e que possibilitem o entendimento comum aos gestores,

daí a necessidade dos conceitos e da terminologia. Devido à importância, iniciaremos com o conceito de regime de

competência.

Regime de competênciaAs receitas e todos os gastos devem ser apropriados pelo regime de competência, ou seja, são registrados no

momento em que eles incorrem, independentemente do momento do pagamento ou do recebimento. Quando uma

venda é efetuada, o registro contábil deverá ocorrer no momento da emissão da nota fiscal, documento que oficializa

a transferência de posse e propriedade, mesmo que o recebimento do seu valor ocorra só no futuro ou que já tenha

ocorrido por adiantamento.

O mesmo ocorre quando adquirimos mercadorias ou matérias-primas: devemos registrar em nosso estoque no

momento em que recebemos os bens, acompanhados da nota fiscal emitida pelo fornecedor, independentemente do

prazo para efetuar o pagamento. Da mesma forma, as despesas devem ser registradas no momento de sua incorrência,

sem importar a data do pagamento. Exemplo: os salários do mês de dezembro de 2011 devem ser registrados nesse

mês, ainda que a empresa efetue o pagamento somente no quinto dia útil do mês seguinte.Custos

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TerminologiaCostumamos utilizar no dia a dia os termos gastos, custos, despesas e até mesmo desembolso e perdas como

sinônimos. Vamos ver a definição de cada um deles para fins de utilização nesta apostila.

Gasto – Aquisição de bem ou serviço que, em determinado momento, passado ou futuro, gera a obrigação de

um pagamento (desembolso). O consumo de bens ou serviços também é um gasto. A palavra tem sentido bastante

genérico, podendo ser utilizada para designar as palavras investimento, custos, despesas, perdas, desperdícios.

Investimento - Gasto ativado (apropriado no ativo) em função da vida útil ou de beneficiar mais de um exercício

social. Exemplos: aquisição de bens para estoque (matéria-prima, mercadorias etc.), aquisição de bens para o ativo

imobilizado da empresa, entre outros.

Custos – Gastos relativos a bens ou serviços consumidos na produção de outros bens ou serviços. É importante

notar que a palavra forte associada a custos é produção. Exemplos: consumo de matéria-prima na produção, mão de

obra utilizada na produção, depreciação das máquinas da produção, consumo de energia na produção, gastos com

manutenção de máquinas da produção, aluguel do galpão utilizado pela produção.

Despesas – Gastos relativos a bens ou serviços necessários para a geração de receitas. Exemplo: comissões sobre

vendas, fretes sobre vendas, salários e encargos do pessoal de vendas, salários e encargos do pessoal administrativo,

juros sobre empréstimos ou financiamentos tomados, entre outros. Podemos perceber que algumas despesas são

identificadas mais diretamente com as receitas, outras dependem de entendimento, pois sua percepção não é tão

direta. A relação entre a despesa de comissão sobre vendas e a receita de vendas é muito direta; já a dos salários do

pessoal administrativo é mais sutil. O entendimento é que, se a empresa mantém um departamento administrativo, é

porque ele é necessário para gerar receita.

Desembolso – É o mesmo que pagamento. O desembolso pode ocorrer com pagamento em dinheiro ou com a

entrega de algum outro bem (troca).

Perdas – Gastos anormais e involuntários que não geram receitas ou bens. Para se configurar uma perda, o gasto

tem que caracterizar as duas coisas ao mesmo tempo. Anormal tem o sentido de que não ocorrem normalmente, mas

de forma eventual e não prevista, e involuntário, de que independem de nossa vontade. É importante frisar que, para

ser perda, o gasto tem que se configurar. Se se tratar de sinistro que o seguro irá reembolsar, não se configura, portanto

não há perda. Em geral, as perdas estão associadas a eventos da natureza, por exemplo, perda de matéria-prima

causadas por enchente ou por incêndio.

Desperdícios – Gastos incorridos na produção ou na geração de receitas que possam ser eliminados sem afetar a

qualidade ou a quantidade dos bens produzidos.

Quebras/sobras de produção – O material aplicado na produção será parte integrante do produto, podendo

até ser medido quantitativamente. No processo produtivo, parte do material acaba se perdendo, não fazendo parte do

produto. Essas quebras de produção são conhecidas também como “perdas normais no processo produtivo” e podem

gerar ou não sobras de materiais. Em alguns processos, como a fabricação de produtos químicos, pode não haver sobra

de material, pois ele evapora.

Quando essas quebras de materiais geram sobras, podemos classificá-las como “sucata” ou “subproduto”, conforme

a situação.

Gestão de Custos

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Consideram-se sucata as sobras de materiais para as quais não temos preço e mercado bem definidos. Nesse caso,

devemos considerar como custo do produto todo material aplicado na produção, independentemente de estar ou não

agregado a ele.

Consideram-se subproduto as sobras de materiais para as quais temos preço e mercado bem definidos. Nesse caso,

deduzimos do custo do produto o valor que será recuperado com a venda do subproduto e registramos o estoque deste.

Classificação e comportamento dos gastosSabemos que o total de receitas da empresa deve ser superior ao total de seus gastos, caso contrário, ela não teria

lucro, o que comprometeria sua continuidade. Entretanto, é importante separarmos os tipos de gastos em custos e

despesas, tendo em vista a forma como eles ocorrem e o momento em que serão registrados no resultado da empresa.

Custos são gastos necessários para a produção, despesas, gastos para gerar receita. As despesas automaticamente

pertencem ao resultado do período em que incorrem, enquanto os custos são apropriados aos produtos produzidos

e farão parte do resultado somente quando forem vendidos. Os produtos ficam estocados até sua venda, portanto,

os custos comporão o valor dos estoques e só serão apropriados para o resultado no momento da venda, ou seja, no

momento em que houver geração de receita.

Classificação e comportamento dos custosPara efeito de apropriação, os custos podem ser separados em diretos e indiretos.

Custos diretos – São os custos perfeitamente identificáveis com os produtos, ou seja, sabemos o quanto se gasta

em cada unidade produzida e apropriamos com bom nível de certeza aos produtos fabricados. Exemplo: matéria-prima,

material de embalagem, mão de obra direta (quando identificamos o tempo aplicado em cada produto).

Custos indiretos – São gastos para manter a estrutura de produção. São necessários à produção dos vários

produtos, porém sem uma identificação direta com cada um deles. A apropriação aos produtos é efetuada por meio de

rateios ou direcionadores de custos.

A relação dos custos com o volume de produção indica o comportamento dos custos, que podem ser fixos ou

variáveis.

Custos variáveis – São os custos que, no decorrer de um período de produção, variam em função da quantidade

produzida. Em termos unitários, tendem a ser fixos. É importante notar que a terminologia é para o total de um

período e não para o unitário. Exemplo: uma marcenaria utiliza 2 metros de madeira para produzir uma unidade de um

determinado tipo de mesa. Se considerarmos que o metro de madeira custa R$ 15,00, cada mesa terá um custo unitário

de R$ 30,00. Portanto, produzindo uma mesa, o montante de custo será de R$ 30,00; se produzirmos 200 mesas, será

de R$ 6.000,00.

Custos fixos – São os custos que, no decorrer de um período de produção, não variam em função da quantidade

produzida. Esses custos, em termos unitários, tendem a ser variáveis. É importante notar que a terminologia é para o

total de um período e não para o unitário. Exemplo: aluguel do galpão da fábrica. Supondo o exemplo das mesas e que

a empresa só produza a elas, sendo o valor do aluguel de R$ 1.200,00 por mês, se produzir somente uma mesa no mês,

o custo de aluguel apropriado por mesa será de R$ 1.200,00; se produzir 200 mesas, será de R$ 6,00.

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Custos semifixos ou semivariáveis – São custos em que parte varia em função da quantidade produzida e parte

permanece fixa.

Classificamos os custos também quanto ao momento de sua incorrência e apropriação ao resultado, devido à

importância do efeito na sua apuração e identificação, conforme segue:

Custos de produção – São todos os custos de produção do período. Englobam custos diretos e indiretos ocorridos

no período.

Custos da produção acabada (CPA) – São os custos dos produtos que ficaram prontos (disponíveis para vendas)

no período. Há uma diferença em relação aos custos de produção, pois parte dos produtos podem não ter seu ciclo

concluído, ficando, portanto, em estoques de produtos em produção. Veja a demonstração a seguir, em que os valores

de estoque inicial, custo da produção e estoque final são supostos, para apuramos o CPA:

Estoque inicial - Produtos em processo: R$ 12.000,00 (produção não acabada do mês anterior).

(+) Custos da produção - R$ 230.000,00.

(-) Estoque final de produtos em processo - R$ 27.000,00 (produção não acabada do mês).

(=) Custo da produção acabada (CPA) - R$ 215.000,00.

Custos dos produtos vendidos (CPV) – São os custos dos produtos, anteriormente produzidos, que foram

estocados e agora são vendidos. Veja a demonstração a seguir, em que os valores de estoque inicial e final são supostos,

para apurarmos o CPV:

Estoque inicial de produtos acabados - R$ 65.000,00.

(+) Custo da produção acabada no mês - R$ 215.000,00.

(-) Estoque final de produtos acabados - R$ 70.000,00.

(=) Custo dos produtos vendidos (CPV) - R$ 210.000,00.

Classificação e comportamento das despesas

As despesas podem ser classificadas com fixas e variáveis.

Despesas variáveis – São as despesas que variam em função da quantidade vendida ou do valor das vendas. São

exemplos as comissões de vendas e os fretes incidentes sobre vendas.

Despesas fixas – São as despesas que não variam em função da quantidade vendida ou do valor das vendas.

São exemplos os salários e encargos do pessoal de vendas ou administrativo, o aluguel do prédio da administração, a

depreciação de equipamentos de informática.

Classificação dos gastos quanto à responsabilidade

Em relação à responsabilidade, os gastos podem ser classificados em controláveis e não controláveis. São vários os

níveis de classificação. Os gastos podem ser não controláveis para a empresa, portanto serão não controláveis em todos

Gestão de Custos

16

os níveis hierárquicos dela. Os gastos controláveis para a empresa serão controláveis em alguns níveis hierárquicos e

não em outros.

Exemplo: a alta administração da empresa tem a opção de comprar o imóvel para sua sede ou alugar. Qualquer

decisão que ela tome pode priorizar o preço ou outros aspectos. Veja que a alta administração tem o controle sobre

o gasto. Para as pessoas que estão em níveis hierárquicos que não têm o poder dessa decisão, ele é não controlável.

Qual é então o objetivo de classificar os gastos quanto à responsabilidade? É exatamente esse: poder responsabilizar

as pessoas somente pelos gastos sobre os quais tem controle.

Exemplo de gastos controláveis e não controláveis nos vários níveis hierárquicos:

Aluguel da sede da empresa – É controlável para a alta administração da empresa, porém é não controlável para

os demais níveis hierárquicos. O custo pode ser distribuído aos vários departamentos (critério de rateio), porém os

responsáveis por estes não têm poder para mudá-lo.

Tributos – Os tributos são custos não controláveis para a empresa, que não pode optar por ter ou não ter esse

gasto, ou ainda substituí-lo por outro. É óbvio que a empresa deve fazer seu planejamento tributário e recolher o “justo”,

que é o menor legal.

Custos de mão de obra – São custos controláveis pela empresa no que se refere à quantidade de funcionários, ao

valor dos salários (de certa forma), à substituição pela automação de processos etc. São controláveis também para a

gerência de cada área/departamento, uma vez que têm poder de decisão sobre esse gasto.

Os conhecimentos adquiridos neste capítulo dão o embasamento necessário ao entendimento de todo o processo

de classificação e apuração de custos, de utilização dessas informações para fins gerenciais, da elaboração de relatórios

gerenciais de custos e da interpretação das informações para tomada de decisão e de controle. No próximo capítulo,

veremos os critérios de apropriação de custos e os sistemas que se utilizam para essa apuração.

Questões1) O que se entende por regime de competência? Para que serve?

2) Qual é a diferença básica entre custo e despesa? Por que é importante sua identificação e segregação na apuração

do resultado?

3) Vimos que os custos podem ser segregados em diretos e indiretos em relação aos produtos. Como podemos

apropriar cada um deles aos produtos? Do ponto de vista de informação gerencial, que benefícios podemos ter?

4) Qual é a importância da separação de gastos em controláveis e não controláveis para fins gerenciais?

Gestão de Custos

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SISTEMAS DE CUSTEIO E ALOCAÇÃO DE CUSTOS E DESPESASA contabilidade de custos surgiu no século XVIII, tendo em vista a necessidade que as empresas industriais passaram

a ter de apurar o seu resultado. Até então, a produção era em pequena escala e de forma artesanal. Com a chegada das

máquinas e a produção em larga escala de vários produtos muitas vezes feitos pelas mesmas máquinas, as empresas

industriais depararam-se com o problema de como custear e apurar o resultado de cada período.

A finalidade inicial da contabilidade de custos era a de apropriar custos aos produtos e apurar o resultado mensal.

Com seu uso, percebeu-se a capacidade que ela tinha para gerar informações gerenciais para o processo de tomada de

decisão e para fins de controle, passando assim a ter outras funções tão importantes quanto a primeira. Atualmente, a

contabilidade de custos tem três finalidades:

1. Apurar custos e resultado (finalidade contábil e gerencial).

2. Gerar informações para o processo de decisão (finalidade gerencial).

3. Gerar informações para fins de controle (finalidade gerencial).

Para atender a todas elas, são necessárias técnicas diferenciadas de apropriação de custos. Chamamos a elas

sistemas de custeio. Cada sistema de custeio atende melhor a uma ou a outra finalidade, portanto será necessário

conhecermos cada um deles. Os mais conhecidos e utilizados são:

1. Sistema de custeio por absorção.

2. Sistema de custeio variável, também conhecido como sistema de custeio direto.

3. Sistema de custeio ABC (activity based costing, custeio baseado em atividade).

Sistema de custeio por absorçãoO que caracteriza o sistema de custeio por absorção é que todos os custos são apropriados aos produtos, lembrando

que custos são gastos ocorridos na produção. Tanto os custos diretos quanto os indiretos são apropriados aos produtos

produzidos. Os diretos vão de forma “direta”, pois sabemos o quanto cada produto utilizou do recurso que causou o

gasto. Os custos indiretos não têm uma identificação com o produto, portanto são apropriados por meio de “rateio”.

Esse sistema de custeio é aceito pelos princípios fundamentais de contabilidade e pela legislação da Receita Federal

no que se refere à apuração dos tributos que incidem sobre o lucro (IR e CSLL).

Não é um bom sistema para fins gerenciais, informações para tomada de decisão e controle. O primeiro motivo é que

apropria os custos indiretos aos produtos por rateio, o que acaba distorcendo o custo individual devido à incerteza da

apropriação, podendo levar a decisões errôneas. O outro é que pode levar a decisões de produzir mais do que se vende.

A maioria dos custos indiretos têm como característica serem fixos, portanto, quanto maior for a produção, menor será o

custo em cada unidade produzida. Nós sabemos que o que gera lucro é a venda de produtos, não a fabricação, portanto

devemos produzir para atender à necessidade de vendas.

Gestão de Custos

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Esquema do sistema de custeio por absorção:

Quadro 6 - Esquema completo do custeio por absorção

Gestão de Custos

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Sistema de custeio variável (ou direto)O sistema de custeio variável é caracterizado pela forma de apropriação dos custos aos produtos. Somente os custos

diretos são apropriados a cada um dos produtos produzidos, sendo os indiretos apropriados diretamente no resultado

como se fossem despesas.

Não atende aos princípios fundamentais de contabilidade, portanto não pode ser utilizado para apuração do resultado

da empresa e para as demonstrações contábeis oficiais que serão publicadas. Por esse motivo, a Receita Federal não

aceita para fins de apuração do resultado que servirá como base para os tributos incidentes sobre o lucro (IR/CSLL).

Ora, se não atende aos princípios de contabilidade e não é aceito pela Receita Federal, qual é sua utilidade? Tem

como principal característica gerar informações gerenciais, principalmente no que se refere à tomada de decisões com

efeito de curto prazo.

Como somente os custos diretos são apropriados aos produtos, não há as distorções da apropriação por rateio e nem

o efeito dos custos fixos sobre o unitário em vista do volume de produção. Esse sistema possibilita várias análises, como

do ponto de equilíbrio, da margem de contribuição, da relação custo-volume-lucro, do preço, de markup. Todas serão

vistas no capítulo 7, Decisões gerenciais de curto prazo.

Quadro 7 - Esquema do sistema de custeio variável

Gestão de Custos

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Sistema de custeio baseado em atividades (CBA)/activity based costing (ABC)A principal vantagem do sistema de custeio baseado em atividades é que dá uma nova visão dos negócios em relação

à apropriação de custos na forma dos demais sistemas. Esta leva ao entendimento de que, para produzir, necessitamos

dos custos. O raciocínio que embasa o sistema de custeio ABC é o de que os produtos, para serem produzidos e

disponibilizados para os clientes, necessitam de atividades, estas necessitam de recursos, e estes é que custam. Esse

raciocínio facilita identificar as atividades que agregam valor ao cliente e as que não agregam valor.

O foco, que nos outros sistemas é no custo do produto, neste muda para uma visão muito mais ampla, que é de

satisfazer as necessidades do cliente. Facilita ainda a identificação de atividades que não agregam valor ao cliente e

que podem ser eliminadas. É importante sabermos que há atividades que não agregam valor, porém são necessárias.

Quadro 8 – Esquema básico do ABC

Fonte: http://www.aedb.br/seget/artigos06/871_CUSTEIO%20POR%20ABSORCAO%20X%20CUSTEIO%20ABC.pdf.

Gestão de Custos

21

No quadro, podemos perceber o raciocínio do sistema ABC. O objetivo é sempre a satisfação das necessidades dos

clientes, assim, a pergunta é: que produtos devem ser produzidos e como para atender a essa necessidade. Dessa

forma, identificamos as atividades que são necessárias para produzir com a qualidade que objetivamos. Uma vez isso

feito, identificamos os recursos para o seu desenvolvimento e os gastos que teremos com eles.

Do ponto de vista da apropriação dos custos, seguimos uma série de estágios. No primeiro, identificamos os custos

e apropriamos às atividades na proporção em que elas utilizam (consomem) os recursos. No segundo, apropriamos os

custos que estão agregados às atividades aos produtos (ou outros objetos de custeio) na proporção em que estes as

utilizam (consomem). Os quadros 9 e 10 detalham essas passagens.

Quadro 9 – Primeiro estágio: custeio das atividades

Fonte: http://www.aedb.br/seget/artigos06/871_CUSTEIO%20POR%20ABSORCAO%20X%20CUSTEIO%20ABC.pdf.

Gestão de Custos

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No quadro 9, podemos visualizar as fases do processo de apropriar os custos às atividades em quatro passos.

Passo 1: Especificação das atividades. Nessa fase, identificam-se as atividades relevantes para a produção, sempre

com vistas ao atendimento das necessidades dos clientes. Nesse processo, registram-se as atividades que são e as que

não são necessárias para a satisfação do cliente. As que atendem a necessidade devem ser mantidas. As que não, em

tese devem ser eliminadas. Ocorre que algumas, mesmo não atendendo à satisfação do cliente, são necessárias na

manutenção das atividades da empresa e por esse motivo não podem ser removidas.

Passo 2: Identificação dos custos a ser rastreados e apropriados às atividades.

Passo 3 – Seleção dos direcionadores de primeiro estágio, ou “direcionadores de recursos”. Identificam-se os recursos

necessários para executar as atividades e, por meio deles, apropriam-se os custos a elas.

Passo 4 – Apuram-se os custos de cada atividade. Nesse momento, temos o custo de cada uma delas.

Quadro 10 – Segundo estágio: custeio dos objetos de custos

Fonte: http://www.aedb.br/seget/artigos06/871_CUSTEIO%20POR%20ABSORCAO%20X%20CUSTEIO%20ABC.pdf.

Gestão de Custos

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No segundo estágio, os custos que estão em cada uma das atividades são apropriados aos produtos ou outros objetos

de custeio. Definimos inicialmente quais são os objetos de custeio, o que queremos custear, para conhecer o resultado.

Identificamos os direcionadores de atividades e efetuamos a apropriação dos custos.

Questões1. Vimos as características dos três principais sistemas de custeio: absorção, variável e ABC. O sistema de custeio

variável não é aceito para fins contábeis e pela Receita Federal para fins de apuração do Imposto de Renda. Qual

é a vantagem de se utilizá-lo?

2. Qual é a principal vantagem do sistema de custeio ABC em relação aos demais? Quais são os estágios de

apropriação dos custos nele?

PRINCIPAIS ITENS DE CUSTOS: TRATAMENTO E AVALIAÇÃOA finalidade deste capítulo é passar de forma sucinta os principais aspectos relacionados à avaliação e ao tratamento

dos custos dos produtos. Veremos os aspectos relacionados ao custo de matéria-prima, ao custo da mão de obra e aos

custos indiretos de produção.

Itens de custos: avaliação, apropriação e apuração.

Gestão de Custos

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Matéria-primaPara avaliação da matéria-prima, temos alguns problemas: como considerar os tributos embutidos nos preços? Que

critério de valoração de estoques adotar, uma vez que, ao adquiri-la, ainda há saldo da compra anterior?

A regra geral para avaliarmos estoques e definirmos o custo de aquisição é bastante simples: todos os gastos

necessários para colocar o material na empresa em condições de uso fazem parte do seu custo. Veja que, com essa

regra, fica fácil identificar os que fazem parte do valor da matéria-prima. Se a empresa pagou frete para trazê-la, esse

gasto faz parte do seu custo. As adquiridas por importação terão todos os gastos de desembaraço aduaneiro agregados.

Que tratamento deve ser dado aos tributos que estão embutidos no valor das compras? Analisando pela regra geral,

fica fácil identificar. Pode-se concluir que, para se agregar ao custo do produto, o gasto deve se concretizar. Nesse caso,

se o adquirente tem direito ao crédito dos tributos, esse valor não se configura como gasto, portanto não faz parte do

seu custo.

Vejamos um exemplo: supondo a aquisição de 2.000 kg da matéria-prima X ao preço de R$ 5,00 o kg, já inclusos

ICMS 18%, PIS 1,65% e COFINS 7,6%, incidiu ainda o IPI de 10% não incluso no preço. Os dados ficam:

Valor total da matéria-prima incluindo IPI R$ 11.000,00 110%

Valor do IPI R$ 1.000,00 10%

Valor da matéria-prima sem IPI R$ 10.000,00 100% (base para tributos)

Valor do ICMS R$ 1.800,00 18%

Valor do PIS R$ 165,00 1,65%

Valor da COFINS R$ 760,00 7,6%

Valor líquido da matéria-prima (sem tributos) R$ 7.275,00 72,75%

Como regra geral, se o produto em que será aplicada a matéria-prima tem incidência desses tributos, a empresa

pode se creditar do valor que pagou na compra. Assim, o custo para a empresa será de R$ 7.275,00, ou de R$ 3,64

por kg. Veja que a empresa irá pagar ao fornecedor o valor total de R$ 11.000,00, porém irá se creditar (aproveitar)

do valor dos tributos, que devem ser deduzidos do total pago: R$ 11.000,00 (-) 1.000,00 (-) 1.800,00 (-) 165,00 (-)

760,00 = 7.275,00.

Gestão de Custos

25

Valor de estoque da matéria-primaSe, ao adquirir matérias-primas para estoques, não houver saldo anterior delas, não haverá outros problemas de

avaliação além dos que já vimos, ficando, nesse caso, equivalente ao valor da compra com todos os gastos necessários

para colocar o material na empresa menos os tributos a que haja direito a crédito.

Quando há estoques remanescentes da matéria-prima adquirida, frequentemente ocorre de a nova aquisição vir

com preços diferentes, em função de negociação ou de variações normais. Nesse caso, é necessário definir o critério

que iremos usar na valoração do estoque. Existem algumas possibilidades: custo médio ponderado, PEPS (primeiro que

entra é o primeiro que sai) ou FIFO (first-in, first-out), UEPS (último que entra é o primeiro que sai) ou LIFO (last-in,

first out). Vamos ver a seguir os conceitos e um exemplo prático de cada um dos métodos. Para tanto, vamos supor a

seguinte movimentação de estoques:

Em 1.nov.2011, saldo inicial de 500 unidades a R$ 20,00/unidade, totalizando R$ 10.000,00; em 5.nov.2011, foram

transferidas para consumo na produção 200 unidades conforme requerimento 160; em 6.nov.2011, houve a aquisição

de 1.000 unidades a R$ 18,00 cada, total R$ 18.000,00; em 10.nov.2011, foram transferidas para consumo na produção

600 unidades; em 20.nov.2011, houve a aquisição de 500 unidades a R$ 22,00 cada, totalizando R$ 11.000,00; em

26.nov.2011, foram transferidas para consumo na produção 800 unidades.

Preço médio (média ponderada)

Em contabilidade de custos, não se pode utilizar a média simples para não distorcer as informações. Obrigatoriamente

temos que utilizar a média ponderada. Existem duas formas possíveis: média ponderada móvel (mais indicada) e média

ponderada fixa.

Média ponderada móvel: apura-se um novo custo médio a cada nova aquisição. As baixas seguintes são efetuadas

pelo custo médio apurado. Exemplo:

Ficha de estoques - média ponderada móvel

Dia Entradas/compras Saídas/consumo Saldo

Quant. Unit. Total Quant. Unit. Total Quant. Unit. Total

1.nov.2011 500 20,00 10.000,00

5.nov.2011 200 20,00 4.000,00 300 20,00 6.000,00

6.nov.2011 01.000 18,00 18.000,00 1.300 18,46 24.000,00

10.nov.2011 600 18,46 11.076,92 700 18,46 12.923,08

20.nov.2011 500 22,00 11.000,00 1.200 19,94 23.923,08

26.nov.2011 800 19,94 15.948,72 400 19,94 7.974,36

Totais 1.500 29.000,00 1.600 31.025,64 400 19,94 7.974,36

Calculamos o custo médio ponderado em cada nova compra, utilizando esse novo valor para as baixas seguintes.

Gestão de Custos

26

Cálculo do custo médio no dia 6.nov.2011: saldo inicial R$ 6.000,00 + compras R$ 18.000,00 = R$ 24.000,00, novo

saldo em valor; saldo inicial 300 unidades + compras 1.000 unidades = 1.300 unidades. Custo médio R$ 24.000,00/1.300

unidades = R$ 18,46 por unidade. Esse é o custo médio para o consumo até nova compra, quando será calculado

novamente, no caso, em 20.nov.2011.

Veja que o total de aquisições foi de 1.500 unidades, no valor de R$ 29.000,00, o total consumido, de 1.600

unidades, e o custo total, de R$ 31.025,64, ficando o saldo de 400 unidades, no valor de R$ 7.974,36. Se quisermos,

podemos confirmar as quantidades e valores pela fórmula: EI + entradas – EF = consumo. Calculando a quantidade, EI

500 + compras 1.500 – EF 400 = 1.600 unidades. Calculando o valor, EI R$ 10.000,00 + compras R$ 29.000,00 – EF

R$ 7.794,36 = R$ 31.025,64.

Esse critério de avaliação é aceito pela Receita Federal para fins de apuração do resultado a ser tributado de Imposto

de Renda, desde que a empresa mantenha controle de estoques integrado com a contabilidade.

Média ponderada fixa: é mais simples de calcular e, por esse motivo, era mais utilizada no passado. Atualmente,

com os recursos de informática, não se justifica seu uso para fins de simplificação. Nesse critério de avaliação, calculamos

o custo médio somente no final do período (normalmente mês) da seguinte forma: saldo inicial em valor mais compras

no mês em valor divididos pela somatória do estoque inicial e das compras em quantidade. Exemplo:

Estoque inicial R$ 10.000,00 + compras R$ 29.000,00 = R$ 39.000,00.

Estoque inicial 500 unidades + compras 1.500 unidades = 2.000,00 unidades.

Cálculo da média ponderada fixa: R$ 39.000,00 / 2.000 unidades = R$ 19,50 por unidade.

Todo consumo no mês seria avaliado por esse custo, portanto, 1.600 unidades x R$ 19,50, totalizando R$ 31.200,00.

O saldo final do estoque seria EI R$ 10.000,00 + compras R$ 29.000,00 – consumo R$ 31.200,00 = R$ 7.800,00.

Veja que há uma diferença entre os dois critérios no valor de R$ 174,36, tanto no custo como no saldo do estoque.

Quando o estoque zerar, não haverá nenhuma diferença na apropriação dos custos até aquele momento.

A Receita Federal não aceita esse critério para fins de apuração do resultado que servirá de base para a tributação

do Imposto de Renda.

Gestão de Custos

27

PEPS (primeiro que entra é o primeiro que sai)

No critério PEPS, o primeiro material que entra é o primeiro a sair, portanto baixamos as saídas das compras mais

antigas até esgotar, passando depois para a outra compra. Vamos ao exemplo na ficha de estoques a seguir.

Ficha de estoques - PEPS

Dia Entradas Saídas saldo

Quant. Unit. Total Quant. Unit.

Total Quant. Unit. Total

1.nov.2011 500 20,00 10.000,00

5.nov.2011 200 20,00 4.000,00 300 20,00 6.000,00

6.nov.2011 1.000 18,00 18.000,00 1.300 24.000,00

Composição do saldo300 20,00 6.000,00

1.000 18,00 18.000,00

10.nov.2011 300 20,00 6.000,00

10.nov.2011 300 18,00 5.400,00 700 18,00 12.600,00

20.nov.2011 500 22,00 11.000,00 1.200 23.600,00

Composição do saldo 700 18,00 12.600,00

500 22,00 11.000,00

26.nov.2011 700 18,00 12.600,00

26.nov.2011 100 22,00 2.200,00 400 22,00 8.800,00

Totais 1.500 29.000,00 1.600 30.200,00 400 22,00 8.800,00

Veja que, nesse caso, as baixas para custos são efetuadas da aquisição mais antiga para a mais recente. A composição

do saldo facilita a visualização e o entendimento. No dia 5.nov.2011, o saldo era de 300 unidades a R$ 20,00 cada,

totalizando R$ 600,00. Com a aquisição de 1.000 unidades a R$ 18,00 cada, passamos a ter em estoque dois custos

diferentes: da compra anterior, a R$ 20,00 cada, e da compra atual a R$ 18,00 cada. Em 10.nov.2011, baixamos 600

unidades. Como havia 300 unidades da compra anterior, baixamos primeiro essas, sendo as demais da compra mais

recente.

É possível fazer a apuração do consumo e do saldo por esse critério mesmo quando a empresa não mantém um

controle de estoques. Utilizando a fórmula para apuração do consumo na produção (EI + compras – EF = consumo),

basta sabermos o saldo inicial e final e o valor das compras. Para conhecer o estoque final, não tendo controle, fazemos

a contagem física. Com essa informação, é só verificar as notas de compras. Se o nosso saldo é inferior à última compra,

o seu custo será somente o dela. Se o saldo for superior à última compra, pegamos a nota fiscal da compra anterior a

ela até compor todo o saldo do estoque.

A Receita Federal aceita esse critério de avaliação para fins de apuração do resultado que será tributado de Imposto

de Renda, sem fazer nenhuma exigência, mesmo quando a empresa não mantém controle de estoques.

Gestão de Custos

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UEPS (último que entra é o primeiro que sai)

No critério UEPS, o último material que entra é o primeiro a sair, portanto, baixamos as saídas da compra mais

recente até esgotar, passando depois para a compra anterior. Vamos ao exemplo na ficha de estoques a seguir. Não

entraremos em mais detalhes por se tratar de um critério pouco utilizado e que não é aceito pela Receita Federal para

fins de apuração do resultado a ser tributado de Imposto de Renda.

Ficha de estoques - PEPS

Dia Entradas Saídas Saldo

Quant. Unit. Total Quant. Unit. Total Quant. Unit. Total

1.nov.2011 500 20,00 10.000,00

5.nov.2011 200 20,00 4.000,00 300 20,00 6.000,00

6.nov.2011 1.000 18,00 18.000,00 1.300 24.000,00

Composição do saldo 300 20,00 6.000,00

1.000 18,00 18.000,00

10.nov.2011 600 18,00 10.800,00 700 13.200,00

Composição do saldo 300 20,00 6.000,00

400 18,00 7.200,00

20.nov.2011 500 22,00 11.000,00 1.200 24.200,00

Composição do saldo

300 20,00 6.000,00

400 18,00 7.200,00

500 22,00 11.000,00

26.nov.2011 500 22,00 11.000,00

26.nov.2011 100 18,00 1.800,00 600 11.400,00

Composição do saldo 300 20,00 6.000,00

300 18,00 5.400,00

Totais 1.500 29.000,00 1.400 27.600,00 600 - 11.400,00

Há outros critérios de apuração do valor do custo que são mais utilizados para fins gerenciais e não são aceitos

pela Receita Federal para fins de apuração do resultado que será tributado do Imposto de Renda. São eles o custo

de reposição e o preço de mercado. O custo de reposição é o valor que se gastaria para repor o estoque. O preço de

mercado é aquele no dia em que se vai consumir. Há uma diferença sutil entre esses dois critérios. São muito utilizados

na formação de preço de venda, como veremos em capítulo próprio.

Mão de obraA mão de obra é um importante objeto de estudo e análise por ter relativa influência no custo final dos produtos

produzidos para venda. Aspectos como produtividade, automação, entre outros, influenciam de forma efetiva o custo

final. A necessidade de se manter competitiva no mercado, os aspectos de sustentabilidade, as questões trabalhistas

e as relações humanas fazem com que as empresas tenham atenção especial em relação a esse recurso de produção.

Como nosso foco é no custo, vamos ver os vários aspectos que o influenciam.

Gestão de Custos

29

Mão de obra direta (MOD) e Mão de obra indireta (MOI)

Já vimos que os custos podem ser diretos e indiretos. Diretos são os que são apropriados de forma direta no produto,

que identificamos e medimos com segurança em cada unidade produzida. Indiretos são os que não identificamos em

cada unidade produzida e cuja apropriação aos produtos só é possível por critérios de rateio. Vejamos então como

separar MOD e MOI.

Mão de obra direta (MOD): É o valor relativo ao tempo efetivamente trabalhado na produção de cada produto

pelo pessoal direto da fabricação. Para o custo de mão de obra ser considerado direto, não basta que o funcionário

tenha sido contratado para a produção: somente conta o valor relativo ao tempo efetivamente aplicado. Se o funcionário

estiver em outra atividade qualquer, não será considerado MOD.

Exemplo: supondo um funcionário que trabalha na unidade de corte de uma fábrica de roupas, em determinado mês

ocorre a seguinte situação: custo do funcionário, R$ 20,00 por hora trabalhada na empresa; tempo pelo qual a empresa

contou com seu trabalho no mês, total de 150 h. Desse total, foi apontado que ele trabalhou 80 horas no corte de calças

e 30 horas no de camisas; nas demais 40 horas, fez limpeza das máquinas, uma vez que não havia produção. Nesse

caso, a situação seria a seguinte:

Custo da MOD apropriado à produção de calças R$ 1.600,00 (80 horas x R$ 20,00).

Custo da MOD apropriado à produção de camisas R$ 600,00 (30 horas x R$ 20,00).

Total do custo da MOD R$ 2.200,00 (R$ 1.600,00 + R$ 600,00).

Custo da MOI, em que não trabalhou diretamente na produção R$ 800,00 (40 horas x R$ 20,00).

Custo total de mão de obra desse funcionário para a empresa R$ 3.000,00 (150 horas x R$ 20,00).

Mão de obra indireta (MOI): Considera-se MOI o custo de mão de obra do pessoal indireto da produção e o do

pessoal direto relativo ao tempo que não foi aplicado diretamente na fabricação dos produtos, conforme já vimos.

Muito importante: se a empresa não mede o tempo efetivo na produção de cada produto, a mão de obra será toda

apropriada como custo indireto (MOI), uma vez que não se sabe o quanto foi aplicado em cada unidade.

O que integra o custo da mão de obra: estão incluídos os salários e todos os encargos dele decorrentes.

Para apurarmos o custo da mão de obra, devemos considerar vários aspectos. As empresas pagam 220 horas-mês de

salário, nas quais estão incluídos os dias de descanso remunerado, em que o funcionário não trabalha, mas a empresa

paga. Há algumas verbas que a empresa paga uma vez por ano: 13º salário e férias. Sobre todas elas, incidem os

encargos sociais legais, INSS e FGTS. Não vamos entrar em detalhes dos cálculos, pois essa tarefa é dos contadores.

Vamos ver a regra geral para entendimento.

Temos verbas que são pagas mensalmente, salários; outras que são pagas anualmente, férias e 13º salário. Como

então apurar o custo de cada hora de mão de obra? Uma forma possível é a seguinte:

• Considera-se o total de custo do ano considerando todos os itens: salários + férias + 13º salário + encargos

sociais (INSS e FGTS) sobre eles.

Gestão de Custos

30

• Considera-se o total de horas que o funcionário fica disponível para a empresa, as horas efetivas em que está

trabalhando ou disponível para trabalhar. Deduz-se desse tempo as paradas para fumar, tomar café, idas ao

banheiro, conversas etc.

• Divide-se o custo total pelo total de horas disponíveis para a empresa.

• Exemplo: supondo um funcionário com salário de R$ 1.600,00 por mês, que trabalhe oito horas por dia de

segunda a sexta-feira (40 horas por semana). A empresa fez estudo de que em média 5% do tempo não é

produtivo (tempo para café, fumar etc.).

Custo total do ano:

• Custos dos salários no ano 11 x R$ 1.600,00 = R$ 17.600,00.

• Férias + adicional R$ 1.600,00 + R$ 1.600,00/3 = R$ 2.133,00.

• 13º salário (um salário) R$ 1.600,00.

• Total de proventos R$ 21.333,00.

• INSS da empresa (inclui terceiros) 28,6% = R$ 6.101,00.

• FGTS 8% = R$ 1.707,00.

• Custo total da empresa = R$ 29.141,00.

• Total de horas do ano:

• Total de dias por ano 365.

• (-) Sábados (repouso remunerado) 48.

• (-) Domingos (repouso remunerado) 48.

• (-) Feriados e faltas remuneradas (média por ano) 12.

• (-) Férias 30.

• Total de dias à disposição da empresa 227.

• Horas totais por dia na empresa 8 h.

• Total de horas na empresa durante o ano 227 x 8 h = 1.816 h.

• (-) Tempo não produtivo 5% = 91 h.

• Total de horas disponíveis na empresa 1.725 h.

• Custo por hora R$ 29.141,00/1.725 h = R$/hora 16,89.

Gestão de Custos

31

• Se considerarmos que o salário-hora é R$ 8,00 (R$ 1.600,00/200 h), temos como apurar o índice R$

16,89/R$ 8,00 = 2,11.

• Esse índice pode ser aplicado a todos os salários-hora dos funcionários que tenham as mesmas condições.

Exemplo, para um funcionário que ganhe R$ 2.000,00 por mês, o salário-hora é de R$ 10,00, e o seu custo-hora

para a empresa será de R$ 21,10 (R$ 10,00 x 2,11).

A mão de obra direta é um custo variável. Veja que o valor dos salários e o dos encargos do mês são fixos, mas ainda

assim o valor da MOD é variável. É que somente o tempo efetivo na produção é custo de MOD.

Custos indiretos de fabricaçãoJá vimos que os custos indiretos são os gastos na produção que não temos como identificar de forma clara e objetiva

em cada unidade produzida. A apropriação aos produtos ocorre por rateio, se utilizado o sistema de custeio por absorção,

ou por direcionadores, quando se utiliza o ABC. Estes necessitam de muita atenção. No que se refere à apropriação aos

objetos de custeio, a complexidade e a falta de relação entre o custo e o produto é um fator de dificuldade. No que se

refere à relevância, esses custos estão cada vez mais representativos em relação aos custos diretos.

Os custos indiretos de fabricação são, em sua maior parte, gastos para manter a estrutura fabril em funcionamento

e são fixos. Assim, quanto melhor utilizarmos a estrutura, quanto mais eficiente, menor será seu valor em cada unidade

produzida.

Exemplos de custos indiretos de fabricação: custos de mão de obra indireta, depreciação das máquinas e dos

equipamentos da produção, depreciação do galpão da fábrica, gastos com manutenção do galpão e dos equipamentos

de produção, energia elétrica consumida na fábrica, combustíveis consumidos na produção.

Questões1. Adquirimos matéria-prima cujo valor total da nota fiscal foi de R$ 220.000,00. Nesse valor está incluso o IPI de

R$ 20.000,00, o ICMS de R$ 36.000,00 o PIS de R$ 3.300,00 e a COFINS de R$ 15.200,00. Considerando que

a empresa tem direito ao crédito desses tributos e que pagou frete no valor de R$ 30.000,00, apure o valor de

entrada em estoque e diga qual é a regra básica que você utilizou.

2. Adquirimos 5.000 kg da matéria-prima X, cujo custo total de entrada foi de R$ 20.000,00. Havia saldo de 1.000

kg, ao custo unitário de R$ 3,80. Calcule o custo médio de estoques.

3. O custo total do pessoal do departamento de produção de válvulas especiais no mês de out.2011 foi de R$

37.500,00. Considerando que são 10 funcionários e que cada funcionário disponibiliza 150 horas/mês para

a empresa, o total de horas disponíveis foi de 1.500 horas nesse mês. O apontamento de MOD mostrou que

somente 800 horas no mês foram aplicadas na produção de válvulas, as demais 700 foram utilizadas em limpeza

e lubrificação de máquinas e em organização e limpeza do departamento. Calcule o valor do custo de mão de

obra direta e o valor do custo de mão de obra indireta.

4. O custo de mão de obra direta é um custo fixo ou variável? Justifique.

5. O que integra o custo da mão de obra?

Gestão de Custos

32

SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS

Apropriação dos custos – custeio por ordem x custeio por processo.

Existem dois sistemas básicos de acumulação de custos: o sistema de custeio por processo e o sistema de custeio

por ordem. Basicamente, a opção por um ou outro depende do tipo de operação de manufatura da empresa. Se ela

trabalha por encomenda, isto é, produz o que o cliente pede e com suas especificidades, o sistema é o custeio por

ordem. Se o processo de manufatura é de produção contínua, o sistema é o custeio por processo, porém, neste caso,

a empresa pode optar pelo de custeio por ordem, desde que seja aberta uma ordem de produção para cada lote a ser

produzido.

Algumas empresas têm os dois processos de manufatura: produção contínua até certa fase do processo e por

encomenda na última etapa. Nesse caso, podem utilizar os dois sistemas. Exemplo de empresa que tem os dois

processos de manufatura é a indústria de automóveis: até certa fase, os carros são fabricados por produção contínua

e, na fase final, por encomenda, para atender aos pedidos dos clientes.

Questões1. Em uma empresa que produz produtos em série, estoca esses produtos prontos e vende, qual sistema de

acumulação de custos podemos utilizar? Justifique.

2. Em uma empresa que produz por encomenda, podemos utilizar o sistema de acumulação de custos por processo?

Justifique.

3. Uma empresa que produz produtos em série pode utilizar o sistema de acumulação de custos por ordem?

Justifique.

Gestão de Custos

33

DECISÕES GERENCIAIS DE CURTO PRAZO

Informações para decisões de curto prazo.

Este capítulo tem como objetivos:

• Transmitir o conhecimento do sistema de custeio variável, seus principais conceitos e sua importância na tomada

de decisões de curto prazo.

• Mostrar o efeito dos custos nos resultados das empresas.

• Dar subsídios para as decisões gerenciais de curto prazo, mostrando como maximizar o lucro das empresas e

aumentar, como consequência, o retorno financeiro aos seus proprietários (sócios e acionistas).

Veremos o efeito da tomada de decisão em relação ao mix de produtos (havendo ou não restrições), o efeito

de alavancagem no resultado e os aspectos relativos ao ponto de equilíbrio, utilizando o conceito de margem de

contribuição. Analisaremos a influência dos gastos fixos (estrutura) na tomada de decisão de curto prazo, pois esse é o

grande causador do efeito no resultado.

O sistema de custeio variável tem como principal característica não apropriar os gastos (custos e despesas) fixos

aos produtos. Nele, considera-se que os gastos fixos são necessários para manter a estrutura, portanto são gastos do

período e devem ser apropriados diretamente ao resultado deste. Com essa visão, a receita de vendas obtida com os

vários produtos fabricados e vendidos deve cobrir primeiramente os gastos variáveis que foram necessários no processo,

deixando uma margem que seja suficiente para cobrir os gastos fixos e o lucro desejado.

Gestão de Custos

34

Margem de contribuiçãoPelo conceito básico, é a diferença entre o valor da receita e o dos gastos variáveis. Esse valor deve ser superior aos

gastos fixos para formar o lucro.

Margem de contribuição unitária (MCu): É o valor que cada unidade de produto vendida contribui para a

cobertura dos gastos fixos e para a formação do lucro.

Fórmula do MCu: Preço de venda líquido unitário menos os custos e as despesas variáveis unitários.

Exemplo: Supondo um produto com as características a seguir:

Valor R$

Preço de venda com tributos 137,00

(-) Tributos sobre venda 37,00

(=) Preço de venda líquido 100,00

(-) Custos e despesas variáveis por unidade 60,00

(=) Margem de contribuição unitária MCu 40,00

No exemplo, podemos verificar que, para cálculo da margem de contribuição unitária, considera-se o valor líquido

de venda menos os custos e as despesas variáveis unitários. Os dados do exemplo são fictícios. Do preço de venda

com tributos, R$ 137,00, tiramos os tributos, no valor de R$ 37,00, ficando com o valor líquido de venda (esse é o valor

que importa para a empresa, uma vez que os tributos são repassados). Deste valor, tiramos os custos e as despesas

variáveis de R$ 60,00, apurando assim a margem de contribuição unitária de R$ 40,00.

Margem de contribuição total (MCt): É o montante de margem de contribuição que a empresa consegue com

a venda dos vários produtos. Usando o exemplo anterior, supondo que a empresa operasse somente com esse produto

e vendesse 2.000 unidades por mês, a MCT seria: 2.000 x R$ 40,00 = R$ 80.000,00.

Outro exemplo: supondo que a empresa produza e venda dois produtos diferentes, o produto A com margem de

contribuição unitária de R$ 30,00 e venda de 4.000 unidades/mês e o produto B com MCu de R$ 10,00 e venda de

14.000 unidades/mês, a MCT seria:

MCu Quant. MCt

Produto A 30,00 4.000 120.000,00

Produto B 10,00 14.000 140.000,00

Margem de contribuição total da empresa 260.000,00

Vimos como apurar a margem de contribuição unitária e total da empresa. Como apurar o lucro da empresa e como

demonstrar essa apuração?

Gestão de Custos

35

Vamos ver então como fica a apuração do lucro e como podemos demonstrá-lo para fins de tomada de decisão,

considerando os seguintes dados:

Dados Produto A Produto B

Preço de venda líquido unitário 80,00 30,00

(-) Custos e despesas variáveis unitários 50,00 20,00

(=) Margem de contribuição unitária 30,00 10,00

Quantidade de vendas (unidades) 4.000 14.000

Custos fixos do mês R$ 120.000,00

Despesas fixas do mês R$ 50.000,00

Demonstração de resultado Produto A Produto B Total

Receita de vendas (líquidas) 320.000,00 420.000,00 740.000,00

(-) Custos e despesas variáveis 200.000,00 280.000,00 480.000,00

(=) Margem de contribuição total 120.000,00 140.000,00 260.000,00

(-) Custos fixos do mês 120.000,00

(-) Despesas fixas do mês 50.000,00

(=) Lucro 90.000,00

Veja que, até a margem de contribuição, apuramos o resultado por produto, portanto sabemos o quanto cada

um está contribuindo para cobrir os custos e as despesas fixos. O lucro não é apurado por produto, e sim por toda a

empresa. Veja que para apurar o lucro por produto seria necessário apropriar os custos e as despesas fixos a cada um

deles. Uma das formas de fazer isso é o rateio, que sabemos que distorce o resultado. Assim, é melhor analisarmos e

tomarmos decisões com base na margem de contribuição. No exemplo acima, o produto B tem menor preço e menor

margem de contribuição unitária e, no entanto, é o que mais contribui com o resultado, tendo em vista a quantidade

vendida.

Decisões com base na margem de contribuição unitáriaVimos no exemplo que o produto A tem maior margem de contribuição unitária que o B, entretanto, este é o que

mais está contribuindo para o lucro devido à quantidade vendida.

Sabendo-se que a capacidade produtiva da empresa é de 18 mil unidades e que o tempo necessário para produzir

cada unidade de um ou outro produto é o mesmo, de qual produto a empresa deve incentivar as vendas visando a

ganhar mais, o A ou o B? Nesse caso, a resposta é o produto A, pois a sua MCu é de R$ 30,00, enquanto a do produto

B é de apenas R$ 10,00.

A título de exemplo, vamos ver o que ocorreria com a margem de contribuição e com o lucro caso a empresa

produzisse e vendesse as 18 mil unidades do produto A. A margem de contribuição total seria: 18.000 x R$ 30,00 =

R$ 540.000,00. Deduzindo-se dessa margem os custos e as despesas fixos de R$ 170.000,00, teríamos um lucro de

R$ 370.000,00, muito maior que o de R$ 90.000,00. Se a decisão fosse de produzir e vender somente o produto B,

o resultado seria: margem de contribuição total 18.000 x R$ 10,00 = R$ 180.000,00. Deduzindo-se os custos e as

despesas fixos de R$ 170.000,00, teríamos um lucro de apenas R$ 10.000,00.

Radicalizamos no exemplo para fins didáticos. Sabemos, no entanto, que dependemos do mercado: a empresa tem

como foco o atendimento ao cliente e não pode deixar de produzir um ou outro produto. O cliente poderia optar por

Gestão de Custos

36

outro fornecedor que atendesse a ambos. O que queremos mostrar é que a empresa deve incentivar mais a venda

do produto que maximiza seu resultado. Qualquer quantidade que aumentar no produto A em detrimento do B irá

aumentar o seu lucro.

Exercício 1. Decisões com base na margem de contribuição unitária. Com base nos dados a seguir, apure no quadro

a margem de contribuição total e o lucro e responda às questões.

Demonstração de resultados R$ R$ R$

Receita de vendas - líquidas

(-) Custos e desp. variáveis

(=) Margem de contribuição total

(-) Custos e despesas fixos

(=) Lucro

Dados Prod. A Prod. B Total

Preço de venda líquido 60,00 80,00 -

Custos e despesas variáveis 32,00 57,00 -

Margem de contribuição unitária (apure)

Custos e despesas fixos por mês R$ 380.000,00

Quantidade de vendas por mês (média) 10.000 10.000 20.000

Capacidade produtiva/mês em unidades (independente do produto) 20.000

De que produto a empresa deve incentivar a venda para maximizar seu lucro? Justifique.

1. Calcule a margem de contribuição total se a empresa vendesse em um determinado mês 20 mil unidades do

produto A e nenhuma do produto B.

2. Calcule a margem de contribuição total se a empresa vendesse em um determinado mês 20 mil unidades do

produto B e nenhuma do produto A.

3. Calcule a margem de contribuição total e o lucro considerando a venda de 15 mil unidades do produto A e 25

mil do produto B.

Exercício 2. Considere as situações a seguir e responda o que se pede:

1. A empresa XYZ Ltda. produz e vende três produtos. O tempo de produção de cada um é o mesmo. A capacidade

total de produção é de 15 mil unidades por mês, independentemente do produto. Atualmente, a empresa vende 2.000

unidades do produto A, 5.000 do B e 8.000 do C. A margem de contribuição unitária é produto A R$ 25,00, B R$ 20,00

e C R$ 6,00. Pede-se:

a) Qual é a ordem de prioridade para incentivar vendas?

b) Considerando a situação atual de vendas, calcule a margem de contribuição total de cada produto e a total da

empresa.

Gestão de Custos

37

c) Se o mix de vendas fosse mudado para 5.000 unidades de cada produto, qual seria a margem de contribuição

total de cada um e a total da empresa?

d) Analise o que ocorreu com a margem de contribuição total de cada produto e a total da empresa.

e) Sabendo-se que não há outras implicações de mercado, você aprovaria que a empresa operasse com esse novo

mix de vendas? Justifique.

2. A empresa ABC Industrial opera com três produtos. Os dados são os seguintes: o produto X tem margem de

contribuição unitária de R$ 20,00, o produto Y, de R$ 18,00, e o Z tem margem de contribuição muito baixa, apenas R$

3,00 por unidade. A empresa consegue vender no mercado atualmente 8.000 unidades do produto X, 10 mil do produto

Y e 20 mil do produto Z. Pede-se:

a) A empresa deve continuar operando com o produto Z, mesmo com essa margem unitária tão baixa? Justifique.

b) Qual é o valor da margem de contribuição total por produto e total da empresa atualmente?

c) Considerando que os custos e despesas fixos por mês totalizam R$ 340.000,00, qual é o lucro da empresa

atualmente?

d) Se a empresa deixasse de produzir e vender o produto Z, tendo em vista que sua margem unitária é muito baixa,

o que ocorreria com o lucro da empresa? Por que isso acontece?

e) Incomodada com a margem tão pequena do produto Z, a empresa fez um estudo e concluiu que poderia reduzir

o custo e as despesas variáveis em R$ 2,00 por unidade adquirindo o material de outro fornecedor, sem perder a

qualidade. Poderia ainda aumentar seu preço de venda em R$ 5,00, só que nesse caso suas vendas cairiam para 15 mil

unidades por mês. Pede-se: a empresa deve ou não tomar a decisão de mudar? Para responder, calcule:

a. O valor da margem de contribuição total do produto Z considerando somente a redução do custo variável de R$

2,00 (lembre-se de que nesse caso a empresa continua vendendo 20 mil unidades).

b. O valor da margem de contribuição total do produto Z considerando somente o aumento no preço em R$ 5,00

(lembre-se de que nesse caso a quantidade é de 15 mil unidades).

c. O valor da margem de contribuição total do produto Z considerando os dois efeitos, redução no custo e aumento

no preço de venda (quantidade 15 mil).

Gestão de Custos

38

Margem de contribuição e restrições na capacidade produtivaVimos até aqui a utilização da margem de contribuição unitária para decisões gerenciais no sentido de maximizar o

resultado. Essa forma atende aos objetivos quando não há restrições na capacidade de produção da empresa. Sempre

que houver restrições temporárias, temos que considerar a causa delas para tomar as decisões.

Quando há restrição na capacidade produtiva durante um determinado período, temos que considerá-la para

tomarmos a decisão do melhor mix de produtos. Sabemos que o melhor mix é o que leva ao maior lucro. Vamos ver

pelo exemplo:

A empresa produz e vende dois produtos, X e Y. O produto X tem margem de contribuição unitária de R$ 30,00, e o

produto Y, de R$ 18,00. A empresa vende no mercado normalmente 10 mil unidades de cada um por mês. Sabe-se que

cada unidade do produto X utiliza seis horas-máquina para ser produzida e cada uma do produto Y utiliza três horas,

sendo que as máquinas são as mesmas. Assim, o total de horas-máquina por mês pode ser calculado: produto X 10.000

x 6 hm = 60.000 hm por mês; produto Y 10.000 x 3 hm = 30.000 hm. No total, tem-se 90.000 hm por mês.

Em janeiro de 2012, a empresa deverá efetuar a manutenção preventiva das máquinas, portanto, nesse mês, o total

de horas-máquina disponíveis será de apenas 70 mil. Quanto ela deve produzir de cada produto de forma a atingir o

lucro máximo nesse período?

Para responder a essa pergunta, a primeira coisa que pode vir à mente é que o produto que tem maior margem

de contribuição unitária é o melhor. Entretanto, como temos restrição na produção relacionada ao número de horas-

máquina, temos que calcular a margem de contribuição unitária de cada hora-máquina. Assumindo nesse caso que cada

hora aplicada no produto X deixa uma margem e cada hora aplicada no produto Y deixa outra margem, a maior delas

é a mais interessante. Vejamos os cálculos.

Primeiro, vamos calcular a margem de contribuição total de cada produto para os meses em que não temos essa

restrição:

Margem de contribuição total do produto X: 10.000 unidades x R$ 30,00 = R$ 300.000,00.

Margem de contribuição total do produto Y: 10.000 unidades x 18,00 = R$ 180.000,00.

Margem de contribuição total da empresa: R$ 480.000,00

Agora vamos considerar a restrição, portanto, vamos calcular as quantidades e a margem de contribuição total por

produto e da empresa em janeiro de 2012 de forma a atingir o maior lucro possível.

Produto X => MCu 30,00, utilizando 6 hm. A margem por hm será de R$ 5,00 (R$ 30,00/6 hm).

Produto Y => MCu 18,00, utilizando 3 hm. A margem por hm será de R$ 6,00 (R$ 18,00/3 hm).

Assim, no mês que há essa restrição, devemos priorizar o produto Y, pois sua margem pelo fator limitante é maior.

Nesse caso, vamos garantir a sua produção e utilizar as horas que restarem para o produto X. Veja o cálculo:

Produto Y => 10.000 unidades x 3 hm = 30.000 hm. Portanto, do total de 70.000 hm disponíveis no mês, vamos

utilizar 30.000 hm para o produto Y e o restante, 40.000 hm, para o produto X.

Gestão de Custos

39

Vamos calcular a produção de X: quantidade de hm disponível no mês 40.000 hm / 6 hm = 6.667 unidades.

Dessa forma, podemos calcular a maior margem de contribuição total no mês de janeiro de 2012.

Produto Y = 10.000 x R$ 18,00 = R$ 180.000,00.

Produto X = 6.667 x R$ 30,00 = R$ 200.010,00.

Margem total da empresa = R$ 380.010,00.

Exercício. Decisões de margem de contribuição com restrições:

1. A empresa RKP Ltda. produz e vende normalmente 5.000 unidades por mês dos produtos A e B. O produto A tem

margem de contribuição unitária de R$ 80,00 e utiliza de MOD quatro horas por unidade produzida. O produto B tem

margem de contribuição de R$ 72,00 e utiliza três horas. Em janeiro de 2012, a empresa teve vários funcionários em

férias, o que reduziu a quantidade de horas disponíveis para 28 mil horas. Pede-se:

a) A margem de contribuição total por produtos e da empresa nos meses normais.

b) Qual o produto deve ter sua venda incentivada nos meses em que não há restrições. Justifique.

c) Qual o produto deve ter sua venda priorizada no mês de janeiro de 2012. Justifique.

d) Que quantidade se devia produzir de cada produto em janeiro de forma a maximizar o resultado.

e) Qual o valor da margem de contribuição total de cada produto e da empresa em janeiro de 2012.

2. A empresa RG Ltda. tem a seguinte situação de produção e vendas: produto A, 10 mil unidades por mês, e produto

B, 6.000 unidades. A margem de contribuição unitária do produto A é de R$ 6,00, e a do produto B, de R$ 12,00. Os

dois utilizam a matéria-prima Y, sendo que o produto A utiliza 2 kg por unidade e o produto B, 6 kg por unidade. Em

novembro de 2011, um fornecedor parou sua fábrica para manutenção, não fornecendo matéria-prima. A empresa só

conseguiu adquirir dos demais fornecedores a quantia de 40.000 kg. Pede-se:

a) Qual é a margem de contribuição total por produto e da empresa nos meses normais?

b) Que quantidades a empresa deve produzir e vender no mês em que há a falta de matéria-prima?

c) Qual será a margem de contribuição total por produto e da empresa nesse mês?

Gestão de Custos

40

Relação custo-volume-lucroAplicando o conceito de margem de contribuição associado aos custos e às despesas fixos, podemos entender a

relação custo-volume-lucro e seus efeitos. Vamos iniciar com a análise do ponto de equilíbrio. Ele é a situação em que

a empresa não está obtendo lucro nem prejuízo, ou seja, seu resultado é igual a zero. Temos três tipos de ponto de

equilíbrio para analisar: o ponto de equilíbrio contábil, o ponto de equilíbrio econômico e o ponto de equilíbrio financeiro.

Ponto de equilíbrio contábil (PEC)

Ponto de equilíbrio contábil é o ponto em que o lucro é igual a zero, ou seja, a receita total é igual ao total de

gastos (custos e despesas). A fórmula para calcular o ponto de equilíbrio em quantidade é: gastos fixos totais (custos e

despesas fixos) divididos pela margem de contribuição unitária.

Exemplo: uma pequena loja compra camisetas por R$ 30,00 e vende por R$ 50,00 cada. Os custos e as despesas

fixos para manter a loja (aluguel, energia, salários etc.) totalizam R$ 3.000,00 por mês. Quantas camisetas deve vender

por mês para cobrir todos seus gastos? Veja que o raciocínio é fácil: cada camiseta deixa uma margem de R$ 20,00

(50,00 – 30,00), logo, para cobrir R$ 3.000,00, é só dividir pela margem. R$ 3.000,00 / R$ 20,00 = 150 camisetas. Veja

a demonstração:

Valor da receita de vendas (150 x R$ 50,00) = R$ 7.500,00.

(-) Custo variável total (150 x 30,00) = R$ 4.500,00.

(=) Margem de contribuição total (150 x 20,00) = R$ 3.000,00.

(-) Custos e despesas fixos = R$ 3.000,00.

(=) Lucro = R$ -0-.

Outro exemplo: uma empresa industrial produz e vende um único produto. O preço de venda líquido é de R$ 160,00.

Cada unidade produzida tem os seguintes custos: matéria-prima R$ 70,00, mão de obra direta R$ 30,00. A empresa

paga comissão de venda no valor de R$ 10,00 por unidade vendida. Os gastos fixos da empresa (custos e despesas

fixos) totalizam R$ 450.000,00 por mês. Calcule o ponto de equilíbrio em quantidade e em valor.

Primeiro vamos calcular o total de custos e despesas variáveis por unidade: R$ 70,00 + R$ 30,00 + R$ 10,00 = R$

110,00.

Agora vamos calcular a margem de contribuição unitária: R$ 160,00 – R$ 110,00 = R$ 50,00.

Agora que temos o gasto fixo total e a margem de contribuição unitária, podemos calcular o ponto de equilíbrio em

quantidade: R$ 450.000,00 / R$ 50,00 = 9.000 unidades.

Multiplicando ponto de equilíbrio em unidades pelo preço de vendas, apuramos o ponto de equilíbrio em valor: 9.000

x 160,00 = R$ 1.440.000,00. Veja como fica a demonstração de resultado.

Valor da receita de vendas (9.000 x R$ 160,00) = R$ 1.440.000,00.

(-) Custos e despesas variáveis (9.000 x R$ 110,00) = R$ 990.000,00.

Gestão de Custos

41

(=) Margem de contribuição total (9.000 x R$ 50,00) = R$ 450.000,00.

(-) Gastos fixos (custos e despesas fixos) = R$ 450.000,00.

(=) Lucro = R$ -0-

Podemos demonstrar graficamente.

Podemos verificar que a reta do valor das vendas cruza com a dos custos totais no ponto em que a empresa está

vendendo 9.000 unidades, ponto de equilíbrio. Quando a empresa vende uma quantidade maior, obterá lucro: veja que

a reta das receitas está acima da dos gastos totais. Operando abaixo disso, estará em prejuízo: veja que a reta de gastos

totais é superior ao valor das vendas.

Essa pode funcionar como uma forma alternativa para apurar o lucro: vimos no exemplo que cada unidade vendida

deixa uma margem de R$ 50,00. Portanto, quando a empresa vende 9.000 unidades, ela cobre todos os gastos: os

variáveis já foram deduzidos do preço de venda, e os fixos estão sendo cobertos pela margem. Assim, podemos verificar

que, se a empresa vender uma unidade acima do ponto de equilíbrio, obterá o lucro equivalente ao valor da MCu, R$

50,00; se vender mil unidades acima, obterá o lucro de R$ 50.000,00. Dessa forma, temos que a quantidade que a

empresa vende acima do ponto de equilíbrio vezes a margem de contribuição é igual ao lucro.

Gestão de Custos

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Margem de segurança (MS)

Margem de segurança é a quantidade que a empresa vende acima do ponto de equilíbrio. No exemplo, se a empresa

estiver operando (produzindo e vendendo) 12 mil unidades, a margem de segurança é de 3.000 unidades. Isso significa

que mesmo que suas vendas caiam em até 3.000 unidades ainda não estará no prejuízo. Assim, o lucro pode ser

apurado com a fórmula MS x MCu: margem de segurança vezes margem de contribuição unitária. No exemplo, fica:

3.000 x R$ 50,00 = R$ 150.000,00. Veja a demonstração.

Valor das vendas (12.000 un. x R$ 160,00) = R$ 1.920.000,00.

(-) Custos e despesas variáveis (12.000un. x R$ 110,00) = R$ 1.320.000,00.

(=) Margem de contribuição total (12.000 x R$ 50,00) = R$ 600.000,00.

(-) Custos e despesas fixos = R$ 450.000,00.

(=) Lucro (3.000 x R$ 50,00) = R$ 150.000,00.

Ponto de equilíbrio econômico

O ponto de equilíbrio econômico difere do contábil somente no que se refere ao lucro mínimo. Enquanto para o PEC

o lucro é zero, no PEE é estipulado um lucro desejado. Dizemos que estamos no PEE quando a quantidade vendida é

suficiente para cobrir todos os gastos e o lucro mínimo estipulado. Há duas fórmulas básicas para apurá-lo, dependendo

de como foi estipulado o lucro desejado: valor fixo ou valor proporcional ao das vendas. Vejamos as fórmulas e os

exemplos.

Supondo os mesmos dados do exemplo anterior, considerando que a empresa deseja obter um lucro mensal de 5%

do valor do seu capital social, que é de R$ 2.000.000,00, apurar o PEE.

Veja que neste caso o lucro desejado é fixo, R$ 2.000.000,00 x 5% = R$ 100.000,00. A fórmula é: gastos fixos totais

mais lucro desejado dividido pela margem de contribuição unitária.

Cálculo: R$ 450.000,00 + R$ 100.000,00 = R$ 550.000,00 / R$ 50,00 = 11.000 unidades. Vejamos na demonstração:

Valor das vendas (11.000 x R$ 160,00) = R$ 1.760.000,00.

(-) Custos e despesas variáveis (11.000 x R$ 110,00) = R$ 1.210.000,00.

(=) Margem de contribuição total (11.000 x R$ 50,00) = R$ 550.000,00.

(-) Gastos fixos totais = R$ 450.000,00.

(=) Lucro (igual ao lucro desejado) = R$ 100.000,00.

Supondo os mesmos dados do exemplo anterior, considerando que a empresa deseja obter um lucro mensal de 5%

do valor das suas vendas, apure o PEE.

Veja que, nesse caso, o lucro desejado é variável: quanto maior for o valor das vendas, maior ele será. Nesse caso,

deduzimos do valor da margem o lucro desejado. A fórmula fica assim: gastos fixos totais dividido pelo resultado da

Gestão de Custos

43

margem de contribuição menos o lucro desejado. Considerando os mesmo dados, temos: R$ 450.000,00 / [R$ 50,00

- (R$ 160,00 x 5%)] = R$ 450.000 / R$ 42,00 = 10.714 unidades (arredondado). Vejamos como fica a demonstração:

Valor das vendas (10.714 x R$ 160,00) = R$ 1.714.240,00.

(-) Custos e despesas variáveis (10.714 x R$ 110,00) = R$ 1.178.540,00.

(=) Margem de contribuição total (10.714 x R$ 50,00) = R$ 535.700,00.

(-) Gastos fixos totais = R$ 450.000,00.

(=) Lucro (representa 5% das vendas) = R$ 85.700,00.

R$ 1.714.140,00 x 5% = R$ 85.712,00 (diferença de 12 devido a arredondamento).

Ponto de equilíbrio financeiro (PEF)

O ponto de equilíbrio financeiro é o ponto em que o total de entradas de caixa se iguala ao total de saídas de caixa.

Alavancagem operacionalÉ o efeito da variação do lucro superior à da quantidade de vendas. Significa que um esforço para aumentar a

quantidade de vendas gera um efeito de aumento maior no lucro; veja que é um efeito de alavancagem. Vamos calcular

o grau de alavancagem operacional (GAO) por meio de exemplo.

Considere uma empresa que vende um determinado produto, cujos dados são os seguintes: preço de venda líquido

R$ 40,00; custos e despesas variáveis por unidade R$ 25,00; custos de despesas fixos por mês R$ 300.000,00. A

empresa está vendendo atualmente 30 mil unidades, mas sua capacidade produtiva é de 40 mil unidades. O diretor-

presidente quer saber qual é o lucro atual e qual ele será se a empresa aumentar suas vendas em 10% sobre a

quantidade atual. Vamos ver passo a passo:

1º Cálculo do ponto de equilíbrio contábil: R$ 300.000 / (40,00 – 25,00) = 20.000 unidades.

2º Cálculo do lucro atual da empresa: 10.000 unidades x R$ 15,00 = R$ 150.000,00. Veja que é a MS 30.000 –

20.000 = 10.000 unidades vezes a MCu.

3º Cálculo do lucro considerando o aumento nas vendas: 30.000 + 10% = 33.000 unidades – 20.000 unidades (PEC)

= 13.000 unidades (nova MS). Lucro = MSxMCu, portanto 13.000 unidades x 15,00 = R$ 195.000,00. Este é o novo

lucro.

A fórmula do GAO é: variação percentual do lucro dividido pela variação percentual da quantidade de vendas.

Variação percentual do lucro = (lucro atual / lucro anterior -1) x 100 - (R$ 195.000,00/R$ 150.000,00 -1) x 100 =

30%. Este é o percentual de crescimento do lucro. A variação da quantidade já foi dada: é de 10%. Portanto, aplicando

a fórmula, temos 30% / 10% = três vezes, portanto, o GAO é três vezes.

Significado: a cada 1% que aumentarmos na quantidade de vendas, o lucro aumentará três vezes essa quantia, ou

seja, 3%. As vendas aumentando em 10%, o lucro aumenta em 30%; aumentando em 20%, o lucro aumenta 60%.

Gestão de Custos

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Questões1. 1. Considerando uma empresa com os seguintes dados: preço de venda líquido R$ 45,00, custos e despesas

variáveis por unidade R$ 25,00, custos e despesas fixos mensais R$ 200.000,00, pede-se:

a) Calcule a margem de contribuição unitária.

b) Calcule o ponto de equilíbrio contábil em quantidade e valor.

c) Sabendo que a empresa está vendendo atualmente 15 mil unidades por mês, calcule a margem de segurança em

quantidade.

d) Apure o lucro atual da empresa.

e) Calcule qual será o novo lucro se a empresa aumentar 20% a quantidade vendida.

f) Apure o GAO (grau de alavancagem operacional) e diga o significado.

g) Calcule o ponto de equilíbrio econômico, sabendo que a empresa deseja um lucro de 10% do seu capital, que é

de R$ 500.000,00.

h) Calcule o ponto de equilíbrio econômico, supondo que a empresa desejasse um lucro de 5% do valor das vendas;

2. 2. Considerando uma empresa que tem um grau de alavancagem de quatro vezes e cujo lucro atual é de R$

50.000,00, qual será o novo lucro se aumentarmos as vendas em 20%?

Gestão de Custos

45

DECISÕES DE PRECIFICAÇÃO

Formação de preços e resultado.

Neste capítulo, veremos os aspectos de formação de preços. Sabemos que a função de precificação envolve os

aspectos relativos a marketing e os econômicos e financeiros (custos). Nosso foco será demonstrar a formação de

preços do ponto de vista de custos, entretanto, iniciaremos com alguns comentários sobre a relação entre marketing e

custos. Iniciamos com o conceito de preço extraío da Wikipédia.

Em economia, contabilidade, finanças e negócios, preço é o valor monetário expresso numericamente

associado a uma mercadoria, serviço ou patrimônio. O conceito de preço é central para a microeconomia,

onde é uma das variáveis mais importantes na teoria de alocação de recursos (também chamada de teoria

dos preços).

Em Marketing, preço é uma das quatro variáveis no Composto Mercadológico, ou marketing mix que os

mercadólogos usam para desenvolver um plano de marketing. Computa-se no preço, não apenas o valor

monetário de um produto, mas tudo aquilo que o consumidor tem que sacrificar ao adquirir um bem (fonte:

http://pt.wikipedia.org/wiki/Pre%C3%A7o, acesso em 18.nov.2014).

Vamos partir de dois aspectos que consideramos como principais na formação de preços:

• O preço praticado deve ser inferior ao valor percebido pelo cliente.

• O preço praticado deve cobrir todos os tributos, custos e despesas decorrentes da comercialização.

Essas duas condições mostram que, para a empresa ser lucrativa, deve oferecer produtos e serviços em que os

consumidores percebam valor superior ao preço que devem pagar, e esse preço deve cobrir custos, despesas e lucro

desejado pela empresa. Podemos visualizar no quadro 11 a necessidade de a empresa obter preços que gerem receita

superior aos custos e às despesas, levando a lucro. Podemos verificar que, quando clientes/consumidores adquirem

produtos e/ou serviços da empresa ou de seus concorrentes, alguns aspectos, como preço, qualidade e diferenciação,

Gestão de Custos

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estão envolvidos nas decisões deles. A receita gerada deve ser suficiente para cobrir todos os gastos e investimentos

da empresa e gerar lucro.

Quadro 11 – Diagrama de geração de lucratividade

Fonte: Produção do autor.

Além desses aspectos, devemos considerar as duas estratégias na formação de preços: preço com base em custo

baixo e preços com base na diferenciação. A estratégia de custo baixo é utilizada para os produtos commodities. Nesse

caso, há vários concorrentes oferecendo os mesmo produtos com qualidade similar e sem diferenciação, portanto, o

preço da empresa deverá ser similar ao dos demais. A estratégia de preço com base na diferenciação prevê que o cliente

percebe um valor no produto ou serviço da empresa, estando disposto a pagar um preço diferenciado (valor percebido

superior ao preço pago).

Percebe-se então que existe um limite superior, que é o valor percebido pelo consumidor, e um inferior, que é a soma

de impostos, gastos e lucro desejado. Assim, segundo Bruni (2008), dois caminhos podem ser destacados:

a) A formação dos preços em um processo “da frente para trás”, a partir dos custos.

b) A determinação dos custos máximos em um caminho “de trás para frente”, a partir do valor percebido pelo

mercado.

Vamos ver, por meio de exemplos, os dois caminhos.

Gestão de Custos

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Formação dos preços em um processo “da frente para trás” ou a partir dos custosConsidere-se uma empresa que produz e vende o produto RPK e deseja apurar o preço de vendas partindo dos seus

custos. Veja as informações no quadro:

Estrutura de custos do produto RPKCustos variáveis por unidade R$ 85,00 Despesas variáveis por unidade R$ 10,00 Custos fixos mensais R$ 80.000,00 Despesas fixas mensais R$ 30.000,00 Capacidade de produção em unidades 2.000 Outras informaçõesValor total do ativo da empresa R$ 440.000,00 Valor do capital próprio (dos sócios) R$ 300.000,00 Retorno mínimo exigido pelos sócios sobre o seu capital investido na empresa ao mês

6%

Com base nessas informações, e considerando que a empresa consegue colocar no mercado toda a sua capacidade

produtiva (2.000 unidades), podemos apurar a demonstração de resultados definindo o valor mínimo de vendas líquidas.

Apurando o preço - demonstrando o resultado R$ Valor da receita líquida de vendas 318.000,00 (-) Custos variáveis 170.000,00 (-) Despesas variáveis 20.000,00 (=) Margem de contribuição total 128.000,00 (-) Custos fixos 80.000,00 (-) Despesas fixas 30.000,00 (=) Lucro Antes do Imposto de Renda - LAIR 18.000,00

O valor da receita líquida foi apurado partindo das informações de lucro desejado, custos e despesas. Lucro

desejado R$ 300.000,00 x 6% = R$ 18.000,00. Adicionamos a ele os custos e as despesas fixos (que não dependem da

quantidade), chegando à margem de contribuição total de R$ 128.000,00. Adicionamos as despesas variáveis (R$ 10,00

x 2.000 unidade) e os custos variáveis (R$ 85,00 x 2.000 unidade).

Para que a empresa obtenha o lucro desejado, podemos apurar o preço de venda líquido unitário dividindo o valor

da receita líquida total pela quantidade: R$ 318.000,00 / 2.000 = R$ 159,00.

Uma vez que chegamos ao preço de venda líquido, podemos embutir os tributos sobre as vendas para chegar ao

preço de venda com tributos. Para tanto, é necessário sabermos que a base de cálculo dos tributos sobre vendas, ICMS,

PIS e COFINS, é o valor já com a inclusão deles, ou seja, incidência por dentro. Vejamos como fica:

Preço de vendas com tributos (base 100%) - R$ 218,56.

Gestão de Custos

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(-) ICMS 18% - R$ 39,34.

(-) PIS 1,65% - R$ 16,61.

(-) COFINS 7,6% - R$ 3,61.

(=) Preço de venda líquido 72,75% - R$ 159,00.

Veja que partimos do preço de venda líquido, R$ 159,00, considerando que ele representa 72,75% do preço com

tributos. Apuramos R$ (159,00/72,75) x 100 = R$ 218,56. Os tributos foram calculados sobre esse valor, por exemplo:

ICMS R$ 218,56 x 18% = R$ 39,34.

Podemos chegar ao preço com a inclusão do IPI, cuja base é o preço de venda com os demais tributos, porém sem

a sua inclusão. Nesse caso, supondo o IPI de 10%, temos R$ 218,56 x 10% = R$ 21,86 como valor do IPI e preço total

de R$ 240,42.

Exercício – Formação de preços partindo dos custos

Uma empresa industrial pretende produzir e vender o produto Y. Os dados levantados até o momento são os

seguintes:

Capacidade de produção 5.000 unidades por mês.

Custos variáveis unitários R$ 20,00, despesas variáveis por unidade R$ 5,00.

Custos fixos R$ 70.000,00, despesas fixas R$ 40.000,00.

Capital social R$ 400.000,00; a empresa pretende um lucro de 5% do capital.

Pede-se:

Apurar o valor das vendas líquidas e o preço de venda líquido.

Apurar o preço de venda com tributos, considerando as seguintes alíquotas: ICMS 18%, PIS 1,65%, COFINS 7,6%

e IPI 10%.

Gestão de Custos

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Determinação dos custos máximos em um caminho “de trás para frente”, a partir do valor percebido pelo mercado

Para este exemplo, vamos considerar os mesmos dados do anterior e o preço de venda determinado pelo mercado,

incluindo todos os tributos, inclusive IPI, no valor de R$ 230,00 (o preço apurado foi de R$ 240,42).

Valor de vendas com todos os tributos (2.000 x 230,00) 110% - R$ 460.000,00

(-) IPI 10% - R$ 41.818,19.

(=) Valor bruto com tributos, exceto IPI (base) 100% - R$ 418.181,81.

(-) ICMS 18% - R$ 75.272,73.

(-) PIS 1,65% - R$ 6.900,00.

(-) COFINS 7,6% - R$ 31.781,82.

(=) Venda líquida - R$ 304.227,26.

(-) Custos e despesas variáveis - R$ 190.000,00.

(=) Margem de contribuição total - R$ 114.227,26.

(-) Custos e despesas fixos - R$ 110.000,00.

(=) Lucro - R$ 4.227,26.

Considerando que a empresa deseja lucro de R$ 18.000,00, teria que reduzir seus custos e despesas em R$ 13.772,74.

Exercício – Formação de preços partindo do mercado

Uma empresa industrial pretende produzir e vender o produto Y. Os dados levantados até o momento são os

seguintes:

Capacidade de produção 5.000 unidades por mês

Custos variáveis unitários R$ 20,00, despesas variáveis por unidade R$ 5,00.

Custos fixos R$ 70.000,00, despesas fixas R$ 40.000,00.

Capital social R$ 400.000,00; a empresa pretende um lucro de 5% do capital.

O preço de venda para que a empresa consiga vender 5.000 unidades por mês é de R$ 72,60.

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Pede-se:

a) Elabore a demonstração de resultados partindo do preço de venda de R$ 72,60, no qual estão inclusos todos os

tributos, inclusive o IPI.

b) Apure o valor que a empresa deve reduzir nos custos para manter o lucro desejado.

CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE

Planejar e controlar – resultados sem surpresa.

Veremos neste capítulo a importância dos custos para fins de planejamento e controle, a determinação de custo

padrão, a análise das variações entre o padrão e o real e sua utilização para fins gerenciais.

O custo padrão é a determinação, por antecipação, dos custos que deverão incorrer na produção de determinado

produto, incluindo materiais, mão de obra e custos indiretos de produção. Uma vez estipulado o custo padrão, podemos

compará-lo com o custo real, apurando as diferenças entre ambos. Com base nas variações, podemos cobrar a

responsabilidade das gerências e corrigir os efeitos, buscando melhorias contínuas.

Existem algumas concepções de custo padrão. O padrão ideal é o custo determinado em uma situação ótima de

produção, na qual não ocorre nenhum problema, mas essa forma está em desuso. Vamos ver aqui o custo padrão

corrente, que é o custo apurado em uma situação normal de produção considerando as ocorrências normais do processo,

tais como problemas de qualidade de materiais, mão de obra, equipamentos, fornecimento de energia etc.

O custo padrão deve ser fixado, sempre que possível, em quantidades físicas e valores, quer de materiais, mão

de obra, horas-máquina etc. Exemplo: supondo o produto X, cujo padrão de consumo de matéria-prima por unidade

produzida seja de 1,8 kg da matéria-prima A e 3,2 kg da matéria-prima B, com o preço padrão da matéria-prima A de

R$ 10,00/kg e da matéria-prima B de R$ 17,00, o custo, considerando só a matéria-prima, seria:

Gestão de Custos

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Matéria-prima A 1,8 kg x R$ 10,00 = R$ 18,00.

Matéria-prima B 3,2 kg x R$ 17,00 = R$ 54,40.

Custo total da matéria-prima = R$ 72,40.

Veja que, nesse custo total, estamos considerando a quantidade e o valor.

Supondo que o custo real de produção em determinado mês tenha sido de R$ 77,90, temos uma variação desfavorável

de R$ 5,50 por unidade (R$ 77,90 – R$ 72,40).

Essa variação é um alerta de que temos que tomar alguma atitude para corrigir o rumo, mas, se não olharmos os

detalhes, fica difícil para entender a situação, e, principalmente, para identificar os responsáveis para que expliquem

as variações e tomem as decisões necessárias. Para isso, o custo real deve ser elaborado com os mesmos detalhes do

custo padrão (quantidade e preço). Os detalhes do custo padrão são os seguintes:

Matéria-prima A 1,9 kg x R$ 11,00 = R$ 20,90.

Matéria-prima B 3 kg x R$ 19,00 = R$ 57,00.

Custo total da matéria-prima = R$ 77,90.

Veja que agora podemos identificar o efeito no custo de cada matéria-prima e a variação total:

Padrão R$ Real R$ Variação R$

Matéria-prima A 18,00 20,90 2,90 Desfavorável

Matéria-prima B 54,40 57,00 2,60 Desfavorável

Chegamos então à variação das matérias-primas, que totaliza R$ 5,50. De quem é a responsabilidade por essas

variações? Só da para dizer que ela está dividida entre o gerente de produção e o gerente de compras. Como então

identificar a responsabilidade de cada um deles? Sabemos que a responsabilidade pelo preço de compra dos materiais

é do gerente de compras e pela variação no consumo é do gerente de produção. Vamos apurar a variação em função

de preço e a variação em função do consumo de cada uma das matérias-primas.

Matéria-prima A

Variação em função do consumo – Variação de consumo x preço padrão > 1,9 kg – 1,8 kg = 0,1 kg x R$ 10,00

= R$ 1,00 variação desfavorável.

Variação em função do preço – Variação de preço x consumo padrão > R$ 11,00 – 10,00 = R$ 1,00 x 1,8 kg =

R$ 1,80 variação desfavorável.

Veja que chegamos até agora a variação total de R$ 2,80 e não R$ 2,90. Por que isso ocorre? É que existe uma parte

que é mista, apurada considerando-se a variação da quantidade x a variação de preço, portanto 0,1 kg x R$ 1,00 = R$

0,10, que completa o valor.

Gestão de Custos

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Veja que dessa forma identificamos a responsabilidade de cada gerente nas variações, o de produção pelo valor

de R$ 1,00 em função do consumo e o de compras pelo valor de R$ 1,80 em função do preço. Não temos que nos

preocupar com a variação mista, uma vez que ela é consequência e não causa.

Matéria-prima B

Variação em função do consumo – Variação de consumo x preço padrão > 3,2 kg – 3,0 kg = 0,2 kg x R$ 17,00

= R$ 3,40 variação favorável.

Variação em função do preço – Variação de preço x consumo padrão > R$ 17,00 – 19,00 = R$ 2,00 x 3,2 kg =

R$ 6,40 variação desfavorável.

Veja que chegamos até agora a variação total desfavorável de R$ 3,00 e não de R$ 2,60, por conta da variação mista,

portanto 0,2 kg x R$ 2,00 = R$ 0,40 favorável, que completa a variação.

Podemos determinar também o custo padrão da mão de obra. Nesse caso, consideramos a eficiência de uso e o

custo por hora-homem. A responsabilidade pela eficiência é do gerente industrial, e a responsabilidade pelo valor dos

salários é do gerente de recursos humanos. Vejamos um exemplo.

Supondo que o mesmo produto X tenha como padrão de custo de mão de obra o seguinte: 2,2 horas para produzir

cada unidade, com valor do custo por hora de R$ 20,00. O custo padrão será de 2,2 h x R$ 20,00 = R$ 44,00. Supondo

que a apuração o custo real de produção foi a seguinte: 2 horas por unidade, com custo-hora de R$ 19,00 = R$ 38,00.

Já identificamos a variação favorável de R$ 6,00 (44,00 – 38,00). Devemos agora apurar a variação em função da

eficiência e em função de preço.

Variação em função da eficiência Variação de eficiência x custo hora padrão: 2 h – 2,2 h = 0,2 h x 20,00 = R$

4,00 favorável.

Variação em função do custo hora – Variação do custo hora x horas padrão: R$ 20,00 – R$ 19,00 = R$ 1,00 x

2,2 h = R$ 2,20 favorável.

Veja que totalizou R$ 6,20 de variação, com diferença de R$ 0,20, que é efeito da variação mista: 0,2 h x 1,00 = R$

0,20.

Gestão de Custos

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Questões1) Considerando o custo padrão de matéria-prima para fabricar o produto X e o custo real do mês de nov.2011, a

seguir, apure o que se pede.

Padrão Real

Consumo Preço Custo Consumo Preço Custo

Matéria-prima A 3,80 10,00 38,00 3,90 9,50 37,05

Matéria-prima B 6,50 8,00 52,00 6,40 8,20 52,48

Total 90,00 89,53

Apure a variação total do custo de matéria-prima e diga se é favorável ou desfavorável.

a) Apure a variação total do custo da matéria-prima A e as variações em função do consumo, do preço e mista.

b) Apure a variação total do custo da matéria-prima B e as variações em função do consumo, do preço e mista.

c) Que variação pode ser atribuída à responsabilidade do gerente de produção? Justifique.

d) Que variação pode ser atribuída à responsabilidade do gerente de suprimentos? Justifique.

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