UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ

Leo Wagner Rodrigues Pereira

GESTÃO TRIBUTÁRIA NAS ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR FECHADA

BRASILIA, DF 2009

GESTÃO TRIBUTÁRIA NAS ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR FECHADA

BRASILIA, DF 2009

Leo Wagner Rodrigues Pereira

GESTÃO TRIBUTÁRIA NAS ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR FECHADA

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Programa de Pós-Graduação Lato Sensu em Planejamento Tributário, Gestão e Auditoria Tributária da Universidade Tuiuti do Paraná como requisito para obtenção do título de especialista.

Área de Concentração: Gestão Tributária nas entidades de previdência complementar fechada

Orientador: Prof. Claudio Nogas

BRASILIA, DF 2009

Leo Wagner Rodrigues Pereira

GESTÃO TRIBUTÁRIA NAS ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR FECHADA

Esta monografia foi julgada e aprovada para a obtenção de especialista em Planejamento Tributário, Gestão e Auditoria Tributária no programa de pós-graduação da Universidade Tuiuti do Paraná.

BRASILIA, DF 29 de Setembro de 2009.

________________________________________________

Planejamento Tributário, Gestão e Auditoria Tributária no programa de pós-graduação Universidade Tuiuti do Paraná.

Orientador: Prof. Mestre Claudio Nogas

Universidade Tuiuti do Paraná

Lista de Figuras Figura 01 Figura que demonstra a evolução das Leis das EFPC’s, tributação pelo Imposto de Renda. Figura 02 Base de cálculo do PIS e da COFINS das Entidades Fechadas de Previdência Complementar. Figura 03 DRE dos programas Previdencial, Assistencial, Administrativo e de Investimentos.

Sumário

INTRODUÇÃO 11 ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR 41.1 Classificações Jurídicas das EFPC’s 41.2 Órgão regulador 5

2 FINALIDADE DAS ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR 6

2.1 Separações dos Programas 72.1.1 Programa Previdencial 72.1.2 Programa Assistencial 82.1.3 Programa Administrativo 82.1.4 Programa de Investimentos 8

3 TRIBUTAÇÃO DAS ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDENCIA COMPLEMENTAR 9

3.1 Impostos de Renda 143.2 Contribuição Social Sobre o Lucro Liquido 19

3.3 Histórico dos tributos COFINS e PIS/Pasep nas Entidade Fechadas de Previdência Complementar 20

3.4 Tributação do Programa de Integração Social – PIS 213.5 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS 243.6 Base de Cálculo do PIS e da COFINS 26

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IMPOSSIBILIDADE DA TRIBUTAÇÃO DE UMA ENTIDADE FECHADA DE PREVIDENCIA COMPLEMENTAR PAGAR PIS E COFINS 30

4.1 Inconstitucionalidade da lei n.° 9.718/98 30

4.2 Decisões do Conselho de Contribuintes (com isso se ingressaram varias demandar no conselho de contribuintes) 34

4.3 Da impossibilidade de uma EFPC gerar faturamento ou Receita 354.3.1 Faturamento 354.3.2 Receitas 36

4.3.3 Ingressos de Recursos segundo a DRE de uma Entidade Fechada de Previdência Complementar 37

4.3.3.1 Origem dos Recursos 394.3.3.2 Apuração do Resultado (constituição de sobras) 42

CONCLUSÃO 45REFERÊNCIAS 47

Resumo Na atual situação que vive a Previdência Social no Brasil, as Entidades Fechadas de Previdência Complementar (EFPC), tendem a desempenhar papel cada vez mais fundamental para a sociedade, garantindo uma vida digna durante sua aposentadoria dos seus associados, além de gerarem riquezas e empregos ao investirem seus recursos com o objetivo de se capitalizarem, para garantir o pagamento de benefícios. Para um crescimento e manutenção dos negócios de forma ordenada uma EFPC necessita de apoio do governo, no sentido da criação de políticas de investimentos atrativas bem como a adequação de leis para o segmento. Dentre as leis, existem leis tributárias, onerando o patrimônio dos planos de benefícios dos seus associados, o que acaba gerando prejuízos significativos no momento da aposentadoria dos referidos participantes, uma vez que o custo necessário para a manutenção dos planos se torna mais alto. Assim para que suas atividades sejam atingidas com eficiência e o menor custo para os seus participantes é de extrema importância que seja reavaliado os aspectos tributários sobre o patrimônio pertencem às referidas Entidades.

1

INTRODUÇÃO

Será apresentada a tributação e o histórico da Entidade Fechada de

Previdência Complementar conhecida como fundo de pensão, que são entidades

que tem como principal objetivo suprir uma falha previdenciária brasileira atendendo

os direitos fundamentais sociais.

Os direitos sociais vêm destacados pela Constituição Federal do Brasil de

1988 (CF/88) em seu art. 6°.

“Art. 6° São direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.” (Emenda Constitucional nº 26, de 2000).

As Entidades de Previdência Complementar tem como principal objetivo

gerir uma poupança previdenciário com intuito de manter o poder aquisitivo de seus

associados quando atinge a idade de se aposentar, complementando assim o

beneficio fornecido pela previdência pública, garantindo segurança para si e para a

sua família.

De acordo com a previdência social, a primeira Entidade Fechada de

Previdência Complementar no Brasil foi a Fundação da Caixa Montepio, precursora

da atual Caixa de Previdência - PREVI (CAPRE na época), criada em 1904, por um

grupo de empregados do Banco da República do Brasil sob forma de associação,

que tinha como objetivo principal de garantir o pagamento de uma pensão mensal

ao herdeiro do funcionário que dela fizesse parte.

Em 1977 foi feita a regulamentação da previdência privada, com a criação

da Lei nº. 6.435, de 15 de julho de 1977, com objetivo de disciplinar os fundos de

2

pensão estimulando seu crescimento possibilitando as entidades de fazer

investimentos em vários segmentos inclusive, na Bolsa de Valores.

Em seu art. 1º, as entidades com o objetivo principal de instituir planos

privados de concessão de pecúlios ou de rendas, de benefícios complementares ou

assemelhados aos da previdência social, mediante contribuição de seus

participantes, dos respectivos empregados ou ambos.

Houve também mudanças da legislação previdência complementar na

Constituição Federal através da Emenda Constitucional nº. 20, de 15.12.1998, que

deu nova redação ao art. 202 da Constituição Federal - CF, dedicando-o

inteiramente à previdência complementar, em que foi necessário a criação de leis

complementares prevista no caput do dispositivo constitucional.

Com motivação constitucional foi criado as Leis Complementar nº. 108 e

109, de 29 de maio de 2001, que traz normas gerais sobre previdência

complementar, assim o legislador dividiu a previdência privada em dois subdomínios

distintos: previdência complementar fechada e previdência complementar aberta.

A Lei Complementar nº. 108, de 29 de maio de 2001; veio legislando as

entidades fechadas de previdência complementar, contendo normas específicas

para disciplinar a relação entre a União, os Estado, o Distrito Federal e os

Municípios, suas autarquias, fundações, sociedades de economia mista e outras

entidades públicas.

E a Lei Complementar nº 109, de 29 de maio de 2001, dispondo a respeito

das entidades abertas de previdência complementar, sobre as contribuições,

3

benefícios, e as condições contratuais, previstos nos contratos, regulamentos e

planos de benefícios.

4

1. ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR

1.1. Classificação jurídica.

As Entidades Fechadas de Previdência Complementar são necessariamente

organizadas sob a forma de Fundação ou Sociedade Civil, sem fins lucrativos.

Com a entrada do novo Código Civil em 2002, as fundações são destinadas

a finalidade, dentre as quais não se inclui a de operar planos de previdência, e as

Sociedades Civis não são mais previstas. Sendo aceita no Código Civil (Sociedades

e Associações), que não são adequadas ao desempenho da atividade de operar

planos de benefícios. Sociedades têm fim econômico, e as Associações têm como

órgão máximo a assembléia geral.

Diante do fato exposto a Secretaria de Previdência Complementar - SPC por

meio da Portaria nº. 02, de 08 de janeiro de 2004, dispensou as EFPC’s de fazerem

a adaptação ao Código Civil:

Art. 1 o As entidades fechadas de previdência complementar, regidas por lei complementar, não estão obrigadas a promover em seus estatutos as adaptações a que se refere o artigo 2.031 da Lei n.º 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Novo Código Civil).

Segundo a Lei Complementar nº. 109/2001, o objeto de uma Entidade

Fechada de Previdência Complementar se destina a instituir planos de benefícios de

natureza previdenciária e operá-los. Excepcionalmente podem prestar serviços

assistenciais à saúde, sendo-lhes vedado, contudo, prestar quaisquer outros

serviços que não estejam no âmbito de seu objeto.

5

1.2. Órgão regulador.

O órgão regulador do sistema de previdência complementar fechado é o

Conselho de Gestão da Previdência Complementar (CGPC) que tem por presidente

o Ministro de Estado da Previdência Social, que por sua vez tem a função

estabelecer as normas gerais e complementares à legislação e regulamentação

aplicável.

Regulando a constituição e funcionamento das EFPC's, estabelecendo as

características dos planos de benefícios que essas administram. O CGPC estipula,

também, as normas de atuária, estatística e contabilidade dos fundos de pensão.

A Secretaria de Previdência Complementar - SPC, órgão vinculado ao

Ministério da Previdência Social, é o órgão executivo e fiscalizador do sistema de

previdência complementar, sua função é basicamente trabalhar pela transparência,

segurança, solvência, liquidez e rentabilidade dos planos de benefícios

administrados pelas EFPC's, bem como as poupanças previdenciárias, contribuindo

para que os fundos de pensão cumpram a sua missão, que é garantir renda

complementar aos seus associados quando da aposentadoria.

6

2. Finalidade das Entidade Fechadas de Previdência

Complementar

As EFPC,s têm como objeto a administração e execução de planos de

benefícios de natureza previdenciária, podendo prestar serviços de natureza

assistencial à saúde, aos seus participantes e assistidos desde que estabelecidos

um custeio específico para os planos assistenciais onde a sua contabilização e o

seu patrimônio sejam mantidos em separado.

Os benefícios oferecidos pelas as EFPC's são complementares ou

assemelhados àqueles oferecidos pela previdência oficial, porem financiamento

(custeio) das respectivas EFPC's vem através da acumulação de recursos, bem

como a rentabilidade auferida. Financia o pagamento dos benefícios dos

participantes, diferencia-se em relação ao regime de previdência geral.

A Resolução CGPC nº. 05, alterada pela nº. 10, controla os recursos

coletados de seus participantes, dividindo em quatro atividades básicas: atividade

previdencial, atividade assistencial, atividade administrativa e atividade de

investimentos.

A atividade previdencial e o produto das EFPC que e o plano de beneficio,

consiste na formação da poupança previdenciária, para posteriormente poder manter

o poder aquisitivo complementando o seu rendimento, garantindo segurança para

si e para a sua família.

A atividade assistencial consiste no conjunto de regras definidoras de

benefícios com caráter assistencial comum à totalidade dos participantes, assistidos,

nele inscritos, exclusivamente voltado à saúde.

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A atividade administrativa refere-se ao gerenciamento do próprio negócio,

representa o custo necessário para administrar os planos de benefícios.

A atividade de investimentos trata especificamente da gestão das aplicações

dos recursos recebidos (contribuições), para garantir o pagamento dos benefícios de

seus participantes.

2.1. Separação dos programas.

De acordo com a Resolução CGPC nº. 05 com alteração da Resolução nº.

10, a contabilidade deve ser registrada por planos de benefícios e ser segregada em

programas, cujo objetivo é o de formar um conjunto de informações consistentes e

transparentes, para caracterizar as atividades destinadas à realização das funções

predeterminadas (pagamento de benefícios). Os programas são Previdencial,

Assistencial, Administrativo e de Investimentos:

2.1.1. Programa Previdencial.

É o programa que registra a atividade principal de uma EFPC, qual seja a de

receber os recursos que vêm das contribuições dos patrocinadores e dos

participantes, bem como a de efetuar o pagamento de benefícios de natureza

previdenciária. No programa também são registradas as transferências entre -

programas referentes à movimentações de recursos, bem como as constituições e

reversões de fundos previdenciais e de contingências relativas à atividade

previdencial.

.

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2.1.2. Programa Assistencial.

É o programa destinado ao registro dos fatos relativos aos planos de

benefícios destinados à assistência à saúde, às transferências entre programas,

constituições e reversões de fundos assistenciais e de contingências relativas à

atividade de assistência. Nesse programa os registros devem ser feitos em

balancetes (demonstrações) próprios, de forma a possibilitar a identificação do

patrimônio em separado.

2.1.3. Programa Administrativo.

É o programa destinado ao gerenciamento da administração dos planos de

benefícios e neste programa, concentra se os recursos provenientes dos programas

previdencial, assistencial e de investimentos, para custeio da gestão dos planos de

benefícios, realizados por meio das transferências entre - programas, além das

receitas geradas do próprio programa, como no caso da venda de imobilizados.

2.1.4. Programa de Investimentos.

É o programa responsável pelo registro das aplicações dos recursos

garantidores das reservas técnicas da entidade constituídas de acordo com os

critérios fixados pelo Conselho de Gestão da Previdência Complementar - CGPC, as

transferências entre programas, constituições e reversões de fundo de

investimentos, bem como de contingências relativas à atividade de investimentos.

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3. TRIBUTAÇÃO DAS ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDENCIA

COMPLEMENTAR

A tributação das EFPC’s é tópico relativamente recente na história brasileira,

assim como o próprio sistema de previdência complementar.

Vem através do primeiro normativo expresso sobre o sistema previdêncial

complementar, Lei nº 6.435, de 15.07.1977, o legislador determinou que as

entidades fechadas de previdência complementar fossem constituídas sob a forma

de fundação ou sociedade civil e sem fins lucrativos, na promulgação da lei citada

acima vigorava a Constituição Federal de 1967, em que em seu Art. 19, III, c, trata

da imunidade tributária, as entidades de assistência social.

Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - instituir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça, ressalvados os casos previstos nesta Constituição;

II - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais; e

III - instituir impôsto sôbre:

a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;

b) os templos de qualquer culto;

c) o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos da lei; e

d) o livro, o jornal e os periódicos, assim como o papel destinado à sua impressão.

§ 1º O disposto na alínea a do item III é extensivo às autarquias, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes; mas não se estende aos serviços públicos concedidos, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar impôsto que incidir sôbre imóvel objeto de promessa de compra e venda.

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§ 2º A União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interêsse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais.

A legislação vigente à época considerava as entidades fechada de

previdência como complementares do sistema oficial de previdência e assistência

social enquadrando-se sua atividade na área de competência do Ministério da

Previdência e Assistência Social, assim se tornando uma “entidade de assistência

social”, através do art. 34, e ratificada expressamente no § 3º, art. 39 da lei 6.435/77.

Art. 39. As entidades fechadas terão como finalidade básica a execução e operação de planos de benefícios para os quais tenham autorização específica, segundo normas gerais e técnicas aprovadas pelo órgão normativo do Ministério da Previdência e Assistência Social.

§ 1° Independentemente de autorização específica, as entidades fechadas poderão incumbir-se da prestação de serviços assistenciais, desde que as operações sejam custeadas pelas respectivas patrocinadoras e contabilizadas em separado.

§ 2º Excetuadas as que tenham como patrocinadoras empresas públicas, sociedades de economia mista ou fundações vinculadas à Administração Pública, poderão as entidades fechadas executar programas assistenciais de natureza social e financeira, destinados exclusivamente aos participantes das entidades, nas condições e limites estabelecidos pelo órgão normativo do Ministério da Previdência e Assistência Social.

§ 3º As entidades fechadas são consideradas instituições de assistência social, para os efeitos da letra c do item II do artigo 19 da Constituição.

§ 4º Sem prejuízo do disposto no parágrafo anterior, as entidades fechadas poderão remunerar seus diretores e membros de conselhos deliberativos, consultivos, fiscais ou assemelhados, desde que respeitadas as exigências estabelecidas no artigo 23 e no parágrafo único do artigo 31.

Assim as entidades de previdência complementar se enquadravam no

tratamento de imunidade tributaria trazida pela constituição, ficando imune em

relação aos impostos, federais, estaduais e municipais, ajudando assim na formação

da poupança previdenciária.

11

Mas em 1983 foi promulgado pelo Governo Federal o Decreto – Lei 2.065

em 26 de outubro de 1983, em que revogava o § 3º do art. 39 da lei 6.435/77, mas

estabeleceu a isenção do imposto de renda, porem não eram aplicados ao imposto

incidente na fonte sobre dividendos, juros e demais rendimentos de capital recebida

e não gerava direito a restituição.

Isso fez com que se tributa-se os rendimentos auferidos pela aplicação da

poupança previdenciária, acarretando perdas para os participantes das entidades

fechadas de previdência complementar privada, pois era tributados em dois

momentos, durante a formação da poupança previdenciária e na percepção dos

benefícios, sendo que o único onerado era o participante já que recuso poupado era

dele e que a entidade era mera gestora do recurso.

A Constituição de 1988, ao tratar das imunidades constitucionais, manteve

vedação à União, Estados e Municípios, à instituição de impostos sobre a renda,

patrimônio e serviços das instituições de assistência social, conforme disposto no

art. 150, VI, c.

O ordenamento constitucional vigente, ao falar em Entidades de Assistência

Social sem fins lucrativos, apenas repete no texto a redação dada pelo art. 19, III, c,

da Constituição Federal de 1967, embora acrescentando a expressão “sem fins

lucrativos” como qualificação necessária para as instituições de educação e de

assistência social gozarem de imunidade fiscal.

A imunidade tributária tem status constitucional, ou seja, emana de um

comando inscrito na Constituição Federal, como uma limitação imposta ao Estado

em seu poder de tributar.

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Em decorrência da atividade exercida por uma EFPC, diante da

impossibilidade de tais entidades auferirem lucro, no Judiciário, então, passou a ser

objeto de discussão saber se as EFPC’s, por desempenharem, sem qualquer

finalidade lucrativa, uma atividade de substituição do Estado em sua obrigação de

prover o bem estar social na inatividade, estariam ou não inseridas no conceito de

Instituição de Assistência Social sem fins lucrativos a que se refere o art. 15, VI, c da

Constituição Federal.

Em decisão do Recurso Extraordinário nº. 202.700-6 no relatório do ministro

Maurício Correio foi negada a imunidade das EFPC’s, no entendimento de que a

imunidade tributária conferida a instituições de Assistência Social sem fins lucrativos

no art. 150, VI, c, não alcança as Entidades de Previdência Social Privada, dado o

caráter meramente contratual da relação jurídica entre a entidade e os seus

participantes. Enquanto a Assistência Social do Estado, em atenção ao princípio da

universalidade e da generalidade, destina-se a toda coletividade independentemente

de contraprestação, a Entidade de Previdência Privada apenas contempla uma

categoria específica, ficando o gozo dos benefícios, previsto em seus estatutos

social, dependente do pagamento da devida contribuição,

As Instituições de Assistência Social, que trazem ínsito em suas finalidades mediante a observância ao princípio da universalidade, da generalidade e concede benefícios a toda coletividade, independentemente de contraprestação, não se confundem e não podem ser comparadas com as entidades fechadas de previdência privada que, em decorrência da relação contratual firmada, dos benefícios previstos em seu estatuto social dependente do recolhimento das contribuições avençadas, conditio sine qua non para a respectiva integração no sistema.

Todavia, de acordo com Carvalho (2007) é fundamental o conhecimento

de que uma Entidade Fechada de Previdência Complementar, não tem a

finalidade de auferir lucro quando do exercício de sua atividade, e sim o

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pagamento de benefícios de natureza previdenciária, pois estas, de forma

resumida armazenam recursos dos empregados e empregadores destinados ao

custeio de benefícios previdenciários.

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3.1. Imposto de Renda

A não tributação da entidade fechada de previdência complementar não se

resumiria à regra de imunidade, rechaçada pelo Supremo Tribunal Federal – STF,

sob o argumento de que estas seriam entidades assistenciais. Reside também na

observância plena do principio da igualdade, que ordena que a aplicação da norma

tributária observe a natureza não lucrativa destas entidades e os benefícios sociais e

econômicos trazidos com a alocação dos ativos econômicos nestas.

Diante da concepção de uma EFPC, sem finalidade lucrativa, tendo apenas

superávit ou déficit conforme Resolução CGPC nº. 05, alterada pela nº. 10, não

existiria a possibilidade de cobrança do imposto sobre a renda pelo resultado obtido

das aplicações dos recursos coletados de seus participantes, no exercício de sua

atividade.

Porem com a edição do Decreto-Lei nº. 2.065/83, que revogou o inciso III do

art. 39 da Lei nº. 6.435/77, estabelecendo a isenção do imposto sobre a renda,

exceto nos casos de percepção de dividendos, juros e demais rendimentos de

capital.

Assim as EFPC's passaram a ser tributadas sobre o Imposto de renda,

alíquota de 20%, referente aos resultados auferidos das aplicações dos recursos

garantidores das reservas técnicas no mercado financeiro, situação que trouxe

prejuízos aos participantes das Entidades Fechadas de Previdência Complementar

conforme descrito por Belon (2006, p.186).

15

A tributação dos rendimentos de capital acarretou sérias perdas para os participantes das entidades fechadas de previdência privada, uma vez que sobre os recursos poupados passou-se a exigir a tributação do imposto sobre a renda em dois momentos: durante a formação da poupança previdenciária e, posteriormente, na fase de percepção dos benefícios pelo participante. Apesar de sujeito passivo da obrigação tributária distinto nas duas fases de tributação, o oneroso era o participante da entidade fechada de previdência privada, uma vez que o recurso poupado era dele, comparecendo a entidade de previdência como mera gestora destes recursos.

Entretanto a matéria foi levada aos tribunais, passando a ser questionada a

legalidade do decreto, bem como a natureza das entidades, já que a imunidade foi

defendida por vários doutrinadores consultados pela Associação das Entidades

Fechadas de Previdência Privada – ABRAPP.

O judiciário passou a ser objeto de discussão sobre se as EFPC, por

desempenharem, sem qualquer finalidade lucrativa, exercendo uma atividade de

substituição do estado em sua obrigação de prover o bem esta social na inatividade,

estariam ou não inseridas no conceito de assistência social sem fins lucrativos.

O advogado Nelson Jobim, que foi Sub-Relator na Constituinte, examinou tal

questão e que em um parecer a ABRAPP, onde concluiu que as entidades fechadas

de previdência privada gozam de imunidade tributaria, pois a expressão “assistência

social” deve ser vista no seu devido contexto, com isso se formaram varias ações

judiciais pleiteando a imunidade.

Então foi publicado a MP 1602, convertida em Lei n.° 9.532, de 10 de

dezembro de 1997, em que no seu art. 12, trouxe que as entidades mesmo

reconhecidas imunes pagariam imposto de renda sobre os ganhos de aplicação de

renda fixa e variável. Assim surgiu uma “meia imunidade”, em que foi impetrado

mandado de segurança pela ABRAPP.

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Com a controvérsias no congresso nacional sobre a imunidade tributária, deu

origem a proposta de reformulação das regras dos fundos de pensão através da

Emenda Constitucional n.° 20 de 1998, que trouxe alteração no art. 202 da CF/88,

que exigiu expressamente uma lei complementar para tratar do regime de

previdência privada.

Com isso veio a Lei Complementar n.° 109 de 29 de maio de 2001, trazendo

um novo ordenamento jurídico das entidades de previdência. Com isso revogando a

lei n.° 6.435/77, porém não trouxe qualquer inovação a quanto a natureza das

entidades fechadas de previdência complementar – EFPC, em que deve ser

constituídas na forma de fundação ou sociedade civil, sem fins lucrativos.

Posteriormente e editado a Medida Provisória n. 2.222 de 04 de setembro de

2001, onde poderia se optar pela tributação do imposto de renda da pessoa jurídica

não financeira, ou pela tributação pelo regime especial de tributação – RET, em que

previu teto limitador para efeitos de recolhimento do imposto de renda, de acordo

com o inciso I do art. 2º da referida Medida Provisória, a saber:

Art. 2º - A entidade aberta ou fechada de previdência complementar, a sociedade seguradora e o administrador do Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI poderão optar por regime especial de tributação, no qual o resultado positivo, auferido em cada trimestre-calendário, dos rendimentos e ganhos das provisões, reservas técnicas e fundos será tributado pelo imposto de renda à alíquota de vinte por cento.

§1º - O imposto de que trata este artigo:

I - será limitado ao produto do valor da contribuição da pessoa jurídica pelo percentual resultante da diferença entre:

a) a soma das alíquotas do imposto de renda das pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro líquido, inclusive adicionais; e

b) oitenta por cento da alíquota máxima da tabela progressiva do imposto de renda da pessoa física.

17

Basicamente o que o RET propôs foi a opção por uma tributação menor que

existente até aquela época para as EFPC’s, criando um teto conforme definido no

parágrafo do referido artigo, o que em termos práticos era resultante da diferença

entre:

a) a soma das alíquotas do imposto de renda das pessoas jurídicas e da

contribuição social sobre o lucro líquido, inclusive adicionais (15+5+9=34);

b) oitenta por cento da alíquota máxima da tabela progressiva do imposto de

renda da pessoa física (80% x 27,5=22).

Assim a alíquota era obtida através da seguinte equação: 34-22=12, sendo,

portanto, de 12.

O que parecia ser menos oneroso para as EFPC’s, o RET, acabou por trazer

mais inseguranças para o setor, situação essa assim descrita por Belon (2006,

p.193).

Muitas criticas surgiram, relativas ao tratamento tributário instituído pela Medida Provisória nº. 2.222/01. O legislador, ao estabelecer o teto limitador para efeitos de recolhimento do imposto de renda sobre os ganhos de capital, utilizou-se de critérios que, além de não serem usuais dentro do campo tributário, estariam caracterizados por certa dose de transitoriedade, trazendo insegurança para o sistema de previdência complementar. Isso porque, caso fosse alterada a alíquota do IRPJ, da CSLL ou da tabela do IRRF, o teto limitador poderia ser ampliado ou reduzido, interferindo no equilíbrio financeiro-atuarial do plano de benefícios. Somente regras regulatórias com ampla estabilidade deveriam ser criadas para o sistema de previdência complementar, uma vez que é característica intrínseca do sistema atividades de longo prazo. A formação de poupança previdenciária é feita ao longo de décadas, não podendo a mesma sofrer alterações periódicas, sob pena de afetar a credibilidade do sistema, de desequilibrar os planos de benefícios e de desestimular o fomento de previdência complementar.

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L 6.435/77 DL 2.065/83 MP 2.222/01 L 11.053/04

A entidade que optasse pelo regime especial – RET, poderia pagar ou

parcelar o passado sem a incidência de multa e juros, desde que efetuasse a opção

até o ultimo dia útil do mês de janeiro de 2002, mas para poder participar desta

“anistia” estava condicionada a desistência expressa e irrevogável de todas as ações

judiciais referentes a tributos, além de renúncia a qualquer alegação de direito sobre

as ações do pedido a não tributação pelo IR e CSLL.

Após varias adesões ao regime especial e varias entidades persistirem com

suas medidas judicial em que não houve êxito, foi publicado a Medida Provisória nº

209, em agosto de 2004, convertida na Lei nº. 11.053, de 29 de dezembro de 2004,

sendo extinto o RET, com a revogação da MP 2.222/01 e a partir de 01 de janeiro de

2005, os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões,

reservas técnicas e fundos de planos de benefícios administrado pelas EFPC's não

são tributados pelo imposto de renda, tendo assim sua isenção adquirida.

Figura 01 – Figura que demonstra a evolução das Leis das EFPC, tributação pelo Imposto

de Renda.

Fonte: BELON, C. Tributação Breve Histórico. In:GÓES, W.(Ed). Gestão de Fundos de

Pensão - Aspectos Jurídicos. 1. Ed. São Paulo: Abrapp.Icss.Sindapp, 2006

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3.2. Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido

A tributação das entidades fechadas de previdência complementar pela

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, o fisco federal vem, apurando –

lucro – sobre as EFPC cobrando a CSLL.

Posição que foi feito através da edição da Medida Provisória n.° 16 de 2001,

convertida em lei n.° 10.426, de 24 de abril de 2002, em que no seu art. 5° prevê a

isenção sobre a CSLL, para as EFPC relativa aos fatos geradores ocorrido a partir

de 1° de janeiro de 2002.

Porém analisando a estrutura das EFPC, verifica-se que a mesma não

possuem a finalidade lucrativa, e sim somente a atividade voltada a administração

de planos de benefícios, que diferentemente das sociedades seguradoras ou das

entidades abertas de previdência complementar que tem a finalidade lucrativa.

E que as Entidades Fechadas de Previdência Complementar tem que reverter

a integralidade do seu superávit em benefícios dos participantes de seus planos, não

revertendo apenas a parcela destinada ao custeio das despesas inerentes da

manutenção de sua atividade.

Por essas razões que as EFPC não podem ser cobradas a Contribuição

Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.

20

3.3. Histórico dos tributos COFINS e PIS/Pasep nas Entidade Fechada de Previdência Complementar

A Seguridade Social sempre constituiu tema polêmico no Brasil, com a

promulgação da vigente Constituição da República em 5 de fevereiro de 1988,

restaram estabelecidas as fontes de custeio da Seguridade Social, cuja disciplina

reside no art. 195, inciso I, que em sua redação original, dispunha que a Seguridade

Social seria financiada por toda a sociedade direta ou indireta, nos termos da lei,

mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios e das Contribuições Sociais.

Veio a lei Complementar nº. 70, de 31 de dezembro de 1991, que instituiu a

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), incidente sobre

o faturamento mensal das pessoas jurídicas ou a elas equiparadas pela legislação

do Imposto de Renda, assim, considerada a receita bruta das vendas de

mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

A Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS, disciplinada

pela Lei Complementar nº. 7, de 7 de setembro de 1970, e expressamente mantida

pelo art. 239 da Constituição da República, semelhante hipótese de incidência

tributária, alcançando o faturamento das pessoas jurídicas, de cuja definição legal

cuidou o legislador no art. 3º da Lei 9.715, de 25 de novembro de 1998.

21

3.4. Tributação do Programa de Integração Social – PIS

Programa de Integração Social – PIS, surge com objetivo de promover a

integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.

Foi recepcionada pela Constituição Federal do Brasil de 1988, de acordo

com o art. 239 a saber:

Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo. (Regulamento)

§ 1º - Dos recursos mencionados no "caput" deste artigo, pelo menos quarenta por cento serão destinados a financiar programas de desenvolvimento econômico, através do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, com critérios de remuneração que lhes preservem o valor.

§ 2º - Os patrimônios acumulados do Programa de Integração Social e do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público são preservados, mantendo-se os critérios de saque nas situações previstas nas leis específicas, com exceção da retirada por motivo de casamento, ficando vedada a distribuição da arrecadação de que trata o "caput" deste artigo, para depósito nas contas individuais dos participantes.

§ 3º - Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o Programa de Integração Social ou para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, até dois salários mínimos de remuneração mensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo anual, computado neste valor o rendimento das contas individuais, no caso daqueles que já participavam dos referidos programas, até a data da promulgação desta Constituição.

§ 4º - O financiamento do seguro-desemprego receberá uma contribuição adicional da empresa cujo índice de rotatividade da força de trabalho superar o índice médio da rotatividade do setor, na forma estabelecida por lei.

Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.

22

Mais foi instituído primeiramente pela Lei Complementar nº. 7/70, que

determinou que a execução do programa deveria se dar mediante Fundo de

Participação, constituídos por depósitos efetuados pelas empresas na Caixa

Econômica Federal.

Em 25 de fevereiro de 1971, regulamentado pela Resolução do Banco

Central n 174, esse formulado pela Caixa Econômica Federal, sendo o primeiro

dispositivo a determinar que as entidades sem fins lucrativos contribuíssem para o

financiamento do PIS tendo como base de cálculo a folha de salários, porem não

existia regulamentação sobre o PIS folha de salário, dizendo apenas ser

contribuintes.

A regulamentação dessa determinação foi dada pelo Decreto-Lei nº.

2.445/88 que, em seu art. 1º, IV, atribuía que o PIS das entidades sem fins lucrativos

deveria ser recolhido à base de 1% sobre a folha de pagamento.

Em 1994, o governo queria estabilizar o sistema financeiro da fazenda

pública, situação descrita por Carvalho (2007, p.189).

Com o objetivo de saneamento financeiro da fazenda pública federal

e de estabilização econômica, as instituições financeiras e equiparadas, entre

elas as entidades de previdência complementar, são, desde 1994, obrigadas

a contribuir para o Fundo Social de Emergência, mediante o pagamento do

PIS de forma diferenciada das demais pessoas jurídicas. O montante do

tributo arrecadado é aplicado no custeio das ações do sistema de saúde e

educação, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de prestação

continuada inclusive a liquidação de passivo previdenciário e outros

programas de relevante interesse econômico e social, conforme vinha,

sucessivamente, sendo incluído no Ato das Disposições Constitucionais

Transitórias (ADCT), por intermédio de emendas constitucionais de revisão.

23

A cobrança do PIS diferenciado para as instituições financeiras e equiparado

ocorreu com o advento da Emenda Constitucional de Revisão de nº. 01, de primeiro

de março de 1994, que instituiu o Fundo Social de Emergência nos exercícios

financeiros de 1994 e 1995, e visava alterar temporariamente a base de cálculo e

alíquota do PIS para as mencionadas instituições. De acordo com a referida

emenda, as instituições financeiras deveriam recolher o PIS à alíquota de 0,75%

sobre a receita bruta operacional, semelhando a legislação do imposto de renda.

Depois de passado o termo de vigência da cobrança, foi instituída a Emenda

Constitucional de Revisão nº. 10, de 07 de março de 1996, pretendendo cobrar o

PIS a alíquota de 0,75% sobre a receita bruta no período de 01/01/1996 a

30/06/1997, prorrogando em 22 de novembro de 1997, com a Emenda

Constitucional de Revisão nº. 17, prevendo a cobrança do PIS à alíquota de 0,75%

sobre a receita bruta operacional nos períodos de 01/07/1997 a 31/12/1999.

A lei nº. 9.701, de 17 de novembro de 1998, que dispôs sobre a base de

cálculo da contribuição para o PIS devida pelas instituições financeiras e entidades a

elas equiparadas, veio autorizar a realização de algumas exclusões ou deduções da

receita bruta operacional auferida no mês, tais como, no caso das EFPC's a

exclusão da parcela das contribuições destinadas à constituição de provisões ou

reservas técnicas.

Com a publicação da lei 9.718 de 27 de novembro de 1998, alteraram a

base de cálculo do PIS e COFINS, que passou a ser calculado sobre o faturamento

da pessoa jurídica, esse entendido como a totalidade das receitas auferidas pela

pessoa jurídica, sendo irrelevantes a atividade por ela exercida e classificação

contábil adotada para as receitas.

24

3.5. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, e a

seguridade social em que constituiu um tema polêmico no Brasil, em que e uma das

fontes do financiamento da seguridade social.

A COFINS, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, devida

pelo empregador sobre o faturamento, foi instituída pela Lei Complementar nº. 70,

de 30 de dezembro de 1991. E até fevereiro de 1999, a cobrança era realizada

sobre o faturamento da pessoa jurídica, e que o faturamento era entendido como

venda de mercadoria prestação de serviços ou combinação de ambos, porem no

parágrafo único do art. 11, era previsto que as EFPC ficariam isenta da contribuição.

Lei Complementar nº. 70, de 30 de dezembro de 1991, Institui contribuição

para financiamento da Seguridade Social, de acordo com o art. 1°, em que trás:

Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

Todavia com a edição da Lei Ordinária nº. 9.718/98, de 27 de novembro de

1998, em seu art. 3º, alterou a base de cálculo originalmente eleita pela Constituição

Federal e pela Lei Complementar, para corresponder à totalidade das receitas

auferidas pela pessoa jurídica, e não apenas às receitas da venda de mercadorias e

serviços (faturamento).

25

Por força da referida Lei, o recolhimento da COFINS passou a ser realizado

sobre nova base de cálculo, qual seja, sobre toda e qualquer receita auferida pela

pessoa jurídica. Tal dispositivo também previu a cobrança da COFINS das EFPC's,

antes isentas de tal contribuição.

A Lei n.° 10.684 de 30 de maio de 2003, em seu art. 18, majorou a alíquota

da COFINS para as instituições financeiras e equiparadas, entre wlas as entidades

de previdência complementar, subindo de 3% para 4%. Entrando em vigor a partir de

setembro de 2003 com o recolhimento efetuado em outubro de 2003.

26

3.6. Da Base de Cálculo do PIS e da COFINS

Após a edição da lei nº. 9.718/98, que alargou a base de cálculo dos tributos

para toda e qualquer receita independentemente da denominação e classificação

contábil adotada, as EFPC’s não tinham como definir o que seria a receita tributável,

ou seja, sobre quais eventos incidiriam tais tributos.

Com a Instrução Normativa nº. 170 de 2002, que objetivou explicitar

minuciosamente, a composição da base de cálculo para o recolhimento do PIS e da

COFINS, com o intuito de regulamentar a Lei nº. 9.718/98, porém com imperfeições,

conforme descrito por Carvalho (2007, p.187):

A instrução Normativa nº. 170/2002 incluiu elementos que não configuram receita para entidades fechadas de previdência complementar, ampliando o conteúdo da própria Lei nº. 9.718/98 que, como visto, já era, por si, bem mais abrangente do que o mandamento da Lei Complementar nº. 70/91 e da própria Constituição Federal à época da publicação da Lei nº. 9.718/98.

A IN SRF 170/02, incluiu na base recursos, como os rendimentos auferidos

nos empreendimentos imobiliários, com finalidade exclusiva de remunerar a

poupança previdenciária dos seus participantes, sendo assim revogada com a

edição da Instrução Normativa 247/2002, vigente até o presente momento, segue a

estrutura abaixo conforme a IN 247/2002:

27

CÁLCULO DAS RECEITAS CONTA(+) Recursos Coletados Previdenciais 3.1(+) Recursos Coletados Assistenciais 4.1(+) Receitas Administrativas 5.1(+) Rendas de Investimento (bruta) 6.1(=) TOTAL DAS RECEITAS (A)CÁLCULO DAS EXCLUSÕES(+) Recursos Coletados Previdenciais 3.1(-) Custeio do Programa Administrativo 3.4.2.3(+) Rendas de Investimentos (bruta) 6.1(-) Rendimentos/ganhos não equiparados a aplicações financeiras 6.1.8(-) Remuneração dos Investimentos Assistenciais 6.4.2.2(-) Remuneração dos Investimentos Administrativos 6.4.2.3(=) TOTAL DAS EXCLUSÕES (B)CÁLCULO DAS DEDUÇÕES

4.1...

(+) Recursos utilizados Assistenciais 4.2...(+) Constituições de provisões técnicas Assistenciais 4... .(+) Ganhos na venda de bens do ativo permanente 5.1.

5.1...

(=) TOTAL DAS DEDUÇÕES (C)

* Observar o disposto no § 1º do art. 2º desta Instrução Normativa.

APURAÇÃO DO PIS PASEP E DA COFINS A PAGARCONTRIBUIÇÃO

BASE DE CÁLCULO = (A) - (B) - (C)PIS/PASEP = BASE DE CÁLCULO x 0,65%PIS Recolhido por folha de pagamento (PIS folha)PIS a pagarCOFINS = BASE DE CÁLCULO x 4%

(+) Reversão de provisão* e recuperação de créditos baixados como perda que não representem ingressos de novas receitas

(+) Reversão de provisão e recuperação de créditos baixados como perda que não representem ingressos de novas receitas

Figura 02 – Base de cálculo do PIS e da COFINS das Entidades Fechadas de Previdência

Complementar.

Fonte: <http://www.receita.fazenda.gov.br/>.

A base de cálculo construída para as EFPC’s, diferentemente das bases

aplicadas para os demais seguimentos, tributa as exclusões da respectiva base, ou

seja, parte do pressuposto de que os recursos recebidos a título de contribuição

previdenciária, bem como os ingressos de recursos nos demais programas

representam são caracterizado como faturamento das EFPC’s, podendo ser

excluídos ou deduzidos os seguintes ingressos:

• A parcela das contribuições destinadas à constituição de provisões ou

reservas técnicas;

28

• Os rendimentos auferidos nas aplicações financeiras de recursos

destinados ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão,

pecúlio e de resgates;

• Os rendimentos relativos a receitas de aluguel, destinados ao

pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e

resgates;

• Receita decorrente da venda de bens imóveis, destinada ao

pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e

resgates;

• O resultado positivo, auferido na reavaliação da carteira de

investimentos imobiliários, destinada ao pagamento de benefícios de

aposentadoria, pensão, pecúlio e resgates;

Assim, na base construída pela Receita Federal, as exclusões do custeio

administrativo dos programas previdencial e de investimentos bem como o próprio

resultado dos investimentos dos Fundos do programa assistencial e administrativo e

os rendimentos não equiparados a aplicação financeira são deduzidos nas

exclusões, constituindo assim a base de cálculo tributável, pois quando, do cálculo

(A-B-C), o resultado de “A”, será maior que o de “B”, restando como base a

diferença, que é exatamente os referidos recursos (excluídos), além dos recursos

gerados no próprio programa administrativo.

A base do PIS e da COFINS, nada mais é do que todos os recursos

contabilizados no programa administrativo e assistencial, as referidas contribuições,

ocorrem basicamente sobre as Receitas do Programa Administrativo (que são

29

Recursos gerados no próprio programa), sobre as transferências interprogramas do

Programa Previdencial e de Investimentos para o programa administrativo título de

custeio das despesas com a administração dos planos de benefícios, como

pagamento de pessoal, etc. e sobre o resultado dos Investimentos do Fundo do

Programa Administrativo e do Fundo do Programa Assistencial.

De acordo com Carvalho (2007), a tributação acaba ocorrendo no programa

meio das EFPC's, que é um programa gerador de custos os quais são cobertos

pelos demais programas através das transferências interprogramas, como forma de

ressarcimento das despesas realizadas, em razão dos dispêndios necessários para

obtenção de rendimentos de aplicações financeiras e o pagamento dos benefícios

aos seus participantes.

Conforme o CGPC, o programa administrativo, pode receber somente os

recursos para o pagamento de todas as despesas do programa a sobra constitui o

“Fundo Administrativo”, que tem por objetivo a manutenção do plano até que se

finalizem todos os pagamentos dos benefícios.

30

4. IMPOSSIBILIDADE DA TRIBUTAÇÃO DE UMA ENTIDADE

FECHADA DE PREVIDENCIA COMPLEMENTAR PAGAR PIS E

COFINS

4.1. Inconstitucionalidade da lei nº. 9.718/98

Foi publicada a Lei Ordinária nº. 9.718 em 27 de novembro de 1998, a qual

alargou a base de cálculo do PIS e da COFINS, para a “totalidade” das receitas

auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela

exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

Segundo Carvalho (2007) esta Lei institui contribuições previdenciárias

sobre fontes de custeio não previstas na Constituição, uma vez que no art. 195 da

Constituição Federal, o PIS e a COFINS eram previstos sobre o faturamento, e não

sobre a receita bruta de qualquer natureza, conforme instituído pela Lei nº. 9.718/98.

Esse entendimento ganhou força a partir da decisão do Supremo Tribunal

Federal, no dia 09 de novembro de 2005, que deu provimento ao Recurso

Extraordinário nº. 390.840-5 para reconhecer a inconstitucionalidade do §1 do art. 3º

da Lei nº. 9.718/98.

A decisão teve a seguinte votação:

O Tribunal, por unanimidade, conheceu do recurso extraordinário e, por maioria, deu-lhe provimento, em parte, para declarar a inconstitucionalidade do § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, vencidos, parcialmente, os Senhores Ministros Cezar Peluso e Celso de Mello, que declaravam também a inconstitucionalidade do artigo 8º e, ainda, os Senhores Ministros ErosGrau, Joaquim Barbosa, Gilmar Mendes e o Presidente (Ministro Nelson Jobim), que negavam provimento ao recurso.

31

Ausente, justificadamente, a Senhora Ministra Ellen Gracie. Plenário, 09.11.2005.

No voto condutor da sentença, reproduzindo o art. 2º da Lei nº. 9.718/98, no

qual está definida a base de cálculo da contribuição para o PIS e para a COFINS

como sendo o faturamento, assim se manifesta o ministro Relator Marco Aurélio:

Tivesse o legislador parado nessa disciplina, aludindo a faturamento sem dar-lhe, no campo da ficção jurídica, conotação discrepante da consagrada por doutrina e jurisprudência, ter-se-ia solução idêntica à concernente à Lei nº 9.715/98. Tomar-se-ia o faturamento tal como veio a ser explicitado na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-1/DF, ou seja, a envolver o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços. Respeitado estaria o Diploma Maior ao estabelecer, no inciso I do artigo 195, o cálculo da contribuição para o financiamento da seguridade social devida pelo empregador, considerado o faturamento. Em última análise, ter-se-ia a observância da ordem natural das coisas, do conceito do instituto que é o faturamento, caminhando-se para o atendimento da jurisprudência desta Corte.

Após digressão acerca de decisões outras e passadas do Pretório Excelso,

retoma o Ministro Marco Aurélio à Lei nº. 9.718/98, completando:

Então, após mencionar a jurisprudência da Corte sobre a valia dos institutos, dos vocábulos e expressões constantes dos textos constitucionais e legais e considerada a visão técnico-vernacular, volto à Lei nº 9.718/98, salientando, como retratado acima, constar do artigo 2º a referência a faturamento. No artigo 3º, deu-se enfoque todo próprio, definição singular ao instituto faturamento, olvidando-se a dualidade faturamento e receita bruta de qualquer natureza, pouco importando a origem, em si, não estar revelada pela venda de mercadorias, de serviços, ou de mercadorias e serviços.

E continua após reproduzir o texto do art. 3º:

Não fosse o § 1º que se seguiu, ter-se-ia a observância da jurisprudência desta Corte, no que ficara explicitado, na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1-1/DF, a sinonímia dos vocábulos ‘faturamento’ e ‘receita bruta’. Todavia, o § 1º veio a definir esta última de forma toda própria.

Após transcrever o 1§ do art. 3º, arremata:

O passo mostrou-se demasiadamente largo, olvidando-se, por completo, não só a Lei Fundamental como também a interpretação desta já proclamada pelo Supremo Tribunal Federal. Fez-se incluir no conceito de receita bruta todo e qualquer aporte contabilizado pela empresa, pouco importando a origem, em si, e a classificação que deva ser levada em conta sob o ângulo contábil.

32

Mais adiante conclui:

A constitucionalidade de certo diploma legal deve se fazer presente de acordo com a ordem jurídica em vigor, da jurisprudência, não cabendo reverter a ordem natural das coisas. Daí a inconstitucionalidade do § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98. Nessa parte, provejo o recurso extraordinário e com isso acolho o segundo pedido formulado na inicial, ou seja, para assentar como receita bruta ou faturamento o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de serviços ou de mercadorias e serviços, não se considerando receita de natureza diversa.

O Supremo considerou o alargamento da base de cálculo do PIS e da

COFINS, para toda e qualquer receita uma afronta à noção de faturamento prevista

no artigo 195, parágrafo 1º da Constituição.

Outro questionamento é o de por se tratar de uma Lei Ordinária e ter sido

publicada antes da Emenda Constitucional nº. 20/98, a referida lei não teria valor no

ordenamento jurídico. Pois, conforme esclarecido pelo Senhor Ministro Marco

Aurélio no RE nº. 390.840-5, a Lei complementar do PIS e da COFINS na parte que

cria os tributos tem natureza de Lei Ordinária, não sendo, portanto necessária a

edição de outra lei complementar para alterá-la.

Após a edição da Lei nº. 9.718/98 foi publicada a Emenda Constitucional nº.

20/98, que inseriu no texto constitucional, art. 195, a previsão de incidência dos

tributos PIS e COFINS para a Receita bruta, essa entendida como toda e qualquer

receita independentemente da classificação contábil adotada, disciplinada pela lei nº.

9.718/98, assim descrito por Fabretti (2005, p.264):

Há várias disposições que permitem a determinadas pessoas jurídicas permanecerem no sistema cumulativo, com a alíquota de 0,65% para o PIS e de 3% para a COFINS desde que se enquadrem nas hipóteses previstas. São muitas essas hipóteses e as possibilidades de permanecer o sistema antigo, mantendo, na prática um sistema misto. Parte dos contribuintes são obrigados a aderir ao sistema e parte pode permanecer no sistema anterior.

33

A existência de dois regimes de tributação fez com que no dia 23/05/2008 a

Juíza Federal Cleyde Muniz da Silva Carvalho da 719 Vara Federal do Estado do

Rio de Janeiro, nos Autos da Ação Ordinária nº. 2007.51.01.002198-3, proferisse o

seguinte julgamento:

É de salientar que as Leis nº. 10.637/02 (PIS) e nº. 10.833/03 (COFINS), em consonância com a Emenda Constitucional nº. 20/98, alargaram a base de cálculo das referidas contribuições, para alcançar a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica.

Entretanto, tais diplomas não se aplicam a todas as sociedades, e sim as sujeitas ao regime da não-cumulatividade, nos termos do art. 8º da Lei 10.637 e dos artigos 1º e 10º da Lei 10.833/03.

Assim, a Lei nº. 9.718/98 disciplina a tributação paras as sociedades não

sujeitas ao regime não-cumulativo.

34

4.2. Decisões do Conselho de Contribuintes (com isso se ingressaram varias demandar no conselho de contribuintes)

No dia 25/01/2007 o segundo conselho de contribuintes da segunda câmara,

proferiu decisão favorável a uma EFPC no acórdão nº. 202.17.656, permitindo a

exclusão dos recursos provenientes das transferências interprogramas, do Programa

de Investimentos para o Programa Administrativo, tendo por base o argumento da

inconstitucionalidade do § 1 do art. 3º da lei nº. 9.718/98, alegada pelo STF.

No acórdão nº. 202.17.656, o Conselho proferiu a seguinte decisão:

Portanto, entendo que as transferências inter-programas ocorridas em razão de ressarcimento de despesas incorridas no Programa de Investimentos referem-se, na verdade, a custos decorrentes de receitas financeiras. Assim, entendo, também que por se tratar de valores que foram inseridos pela fiscalização no conceito de receita financeira, em razão do § 1 do art. 3º da Lei nº. 9.718/98, deve a matéria ser apreciada à luz da recente decisão proferida em sessão plenária do Supremo Tribunal Federal.

Todavia na respectiva decisão não foi abordado sobre as transferências do

programa Previdencial para o programa Administrativo, que se refere ao custeio

necessário à manutenção da atividade precípua de uma EFPC.

E importante destacar que recentemente pela lei xxx, foi vetado o § 1 do art 3°

da lei 9718/98.

35

4.3. Da impossibilidade de uma EFPC gerar faturamento ou Receita

4.3.1. Faturamento

De acordo com Melo (2006), o termo faturamento é também entendido como

o resultado positivo obtido da atividade econômica exercida pela empresa, sendo

essas qualificadas como vendas de mercadorias, prestação de serviços ou

combinação de ambas.

O art. 195, I, da Constituição Federal caracterizou o faturamento como

sendo uma das fontes de incidências das Contribuições Sociais, e que é auferido

pelos empregadores, mesmo decorre de conceito comercial originário de fatura,

empregada para indicar a relação de mercadorias ou artigos vendidos, com os

respectivos preços de venda, quantidade e demonstrações acerca de sua qualidade

e espécie, extraída pelo vendedor e remetida por ele ao comprador.

Serve como documento representativo da venda já consumada ou

concluída, mostrando-se o meio pelo qual o vendedor vai exigir do comprador o

pagamento correspondente, se já não foi paga, e leva o correspondente recibo de

quitação.

36

4.3.2. Receitas

Assim, o faturamento também é uma receita, porém com diferença de que o

faturamento compreende apenas os valores oriundos do exercício da atividade

econômica, pela venda de mercadorias, prestação de serviços ou da combinação de

ambos.

Destaca Melo (2006) que os conceitos firmados no âmbito contábil e jurídico

a receita seria uma espécie dentro de um gênero mais amplo que o Faturamento,

gênero que consiste em ingressos ou entradas de dinheiro em determinado

patrimônio.

O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON, por meio da

NPC – Normas e Procedimento Contábeis nº 14 de 18/01/2001 emitiu os conceitos

abaixo relacionados para caracterizar o movimento de recursos de uma empresa:

Receita operacional - corresponde ao evento econômico relacionado com a atividade ou atividades principais da empresa independentemente da sua freqüência. Neste contexto, conseqüentemente, o conceito de receita é de elemento 'bruto', e não 'líquido', correspondendo em última análise ao valor pelo qual a empresa procura se ressarcir dos custos e despesas e auferir lucro.

Receita não operacional - corresponde aos eventos econômicos aditivos ao patrimônio líquido, não associados com a atividade ou atividades principais da empresa, independentemente da sua freqüência. O conceito de receita não operacional é de elemento líquido, ou seja, ela é considerada pelo líquido dos correspondentes custos. Como casos comuns desse tipo de receita temos os ganhos de capital, correspondentes a transações com imobilizados ou com investimentos de natureza permanente, desde que não relacionadas com a atividade principal da empresa.

Ganho - corresponde ao evento econômico, aditivo ao patrimônio líquido não associado com atividades relacionadas com a cessão ou empréstimo ou aluguel de bens ou direitos.

Receita (ou lucro) extraordinária (o) - é o evento econômico, aditivo ao patrimônio líquido, que não resulta das operações típicas da empresa no período contábil, sendo, conseqüentemente, de natureza inusitada e apresentando alto grau de anormalidade. O conceito de receita (ou lucro) extraordinária (o) também é de elemento líquido, excluindo também a correspondente parcela de impostos aplicáveis.

37

4.3.3. Ingressos de Recursos segundo a DRE de uma Entidade Fechada de Previdência Complementar

Segundo a Lei Complementar nº. 109 de 2001, as EFPC's ao administrar os

planos de benefícios de seus associados não podem impor preço pelos seus

serviços, são meras administradoras de recursos de terceiros, devendo limitar o

máximo possível, os custos com a gestão dos recursos de seus participantes.

Por tanto uma EFPC, ao gerir a poupança previdenciária de seus

associados, não visa o lucro, mas a busca do maior ganho possível para assegurar

os benefícios a seus participantes, para tanto recebem contribuições que são

vertidas ao pagamento das aposentadorias de seus participantes e á gestão de seus

respectivos benefícios previdenciários, assim cita Carvalho (2007, p.203):

Como gestora de recursos alheios, para fins previdenciários, sem intuito de lucro, inconcebível a tributação pelo PIS e pela COFINS, pois impossível à visualização de relação jurídica onerosa entre a consulente, seus associados e patrocinadora. O que ocorre nessa situação é a formação não onerosa de um capital, com recursos de terceiros, obrigando-se a entidade, como gestora dos recursos, aplica-los para satisfazer benefícios futuros, pelo regime de capitalização, em favor de seus associados. E sendo a entidade uma entidade de previdência privada complementar à oficial, a tributação de sua arrecadação diminuiria o seu capital, em evidente contra-senso finalístico.

Nas EFPC's, os recursos movimentados em decorrência de sua atividade,

não significam resultado da Entidade, mas sim dos planos de benefícios dos seus

associados.

A movimentação de recursos ocorre entre os quatro programas

(Previdencial, Assistencial, Administrativo e de Investimentos), porém em um único

plano de benefícios, conforme se verifica na demonstração de resultados dos planos

de benefícios, segundo Resolução CGPC nº. 05 alterada pela nº. 10, a seguir:

38

EM R$ MIL

DESCRIÇÃO ExercícioAtual

ExercícioAnterior

PROGRAMA PREVIDENCIALa) (+) RECURSOS COLETADOS - -

(-) RECURSOS UTILIZADOS - - (-/+) CONST/REVERSÕES DE CONTINGÊNCIAS - - (-) CUSTEIO ADMINISTRATIVO - -

b) (+) RECURSOS ORIUNDOS DO PROG. ADMINISTRATIVO - - c) (-/+) RESULTADOS DOS INVEST. PREVIDENCIAIS - -

(-/+) CONSTITUIÇÕES/REVERSÕES DE PROVISÕES ATUARIAIS - - (-/+) CONSTITUIÇÕES/REVERSÕES DE FUNDOS - - (+/-) OPERAÇÕES TRANSITÓRIAS - -

d) (=) SUPERÁVIT (DÉFICIT) TÉCNICO DO EXERCÍCIO - - -

PROGRAMA ASSISTENCIAL - e) (+) RECURSOS COLETADOS - -

(-) RECURSOS UTILIZADOS - - (-/+) CONSTITUIÇÕES/REVERSÕES DE CONTINGÊNCIAS - - (-) CUSTEIO ADMINISTRATIVO - -

f) (+) RECURSOS ORIUNDOS DO PROG. ADMINISTRATIVO - - g) (+/-) RESULTADOS DOS INVEST. ASSISTENCIAIS - -

(+/-) OPERAÇÕES TRANSITÓRIAS - - h) (=) CONSTITUIÇÕES (REVERSÕES) DE FUNDOS - -

- PROGRAMA ADMINISTRATIVO -

i) (+) RECURSOS ORIUNDOS DE OUTROS PROGRAMAS - - j) (+) RECEITAS - -

(-) DESPESAS - - (-/+) CONST/REVERSÕES DE CONTINGÊNCIAS - - (-) RECURSOS TRANSF P/ OS PROG. PREVIDENCIL/ASSITENCIAL - -

k) (+/-) RESULTADOS DOS INVEST. ADMINISTRATIVOS - - (+/-) OPERAÇÕES TRANSITÓRIAS - -

l) (=) CONSTITUIÇÕES (REVERSÕES) DE FUNDOS - - -

PROGRAMA DE INVESTIMENTOS - m) (+/-) RENDA FIXA - - m) (+/-) RENDA VARIÁVEL - - m) (+/-) INVESTIMENTOS IMOBILIÁRIOS - - m) (+/-) OPERAÇÕES COM PARTICIPANTES - - m) (+/-) OUTROS INVESTIMENTOS - - m) (+/-) RELACIONADOS COM TRIBUTOS - - m) (+/-) OUTROS INVESTIMENTOS - -

(-/+) CONST/REVERSÕES DE CONTINGÊNCIAS - - (-) CUSTEIO ADMINISTRATIVO - -

n) (+/-) RESULTADOS RECEBIDOS/TRANSF. DE OUTROS PROGRAMAS - - o) (=) CONSTITUIÇÕES (REVERSÕES) DE FUNDOS - -

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS DE EXERCÍCIO - PLANO "A"

Figura 03 – DRE dos programas Previdencial, Assistencial, Administrativo e de Investimentos.

Fonte: anexo C da Resolução MPAS/CGPC nº. 5, de 30 de janeiro de 2002, alterada pela

Resolução MPAS/CGPC nº. 10, de 5 de julho de 2002.

De forma resumida, os recursos representativos de cada programa,

bem como a formação/constituição dos resultados gerados por cada um dentro dos

planos de benefícios, são assim constituídas:

39

4.3.3.1. Origem dos Recursos

No Programa Previdencial que é o programa fim de uma EFPC, ocorre os

seguintes ingressos:

a) Recursos Coletados: Representa os recursos que vêm das contribuições

dos patrocinadores e dos participantes.

b) Recursos Oriundos do Programa Administrativo: representa as

importâncias recebidas do Programa Administrativo, referente às devoluções de

recursos não destinados a formação de Fundos (sobras), e ainda, às reversões de

Fundos Administrativos.

c) Resultados dos Investimentos Previdenciais: Representa os valores do

Programa de Investimentos, relativos ao resultado das aplicações dos recursos

garantidores das reservas técnicas dos Planos de Benefícios.

No Programa Assistencial ocorrem os seguintes ingressos:

e) Recursos Coletados: Representa os recursos que vêm das contribuições

dos participantes relativos à assistência à saúde.

f) Recursos Oriundos do Programa Administrativo: representa as

importâncias recebidas do Programa Administrativo, referente às devoluções de

recursos não destinados a formação de Fundos (sobras), e ainda, às reversões de

Fundos Administrativos.

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g) Resultados dos Investimentos Assistenciais: Representa o valor líquido

das importâncias transferidas do Programa de Investimentos ao Programa a título de

remuneração dos respectivos investimentos.

No Programa Administrativo que é o programa meio de uma EFPC,

geralmente como forma de ressarcir os custos gerados, ocorrem os seguintes

ingressos:

i) Recursos oriundos de outros Programas: Representa o valor líquido das

importâncias transferidas ao programa administrativo para cobertura dos gastos com

a administração previdencial e de investimentos dos respectivos Planos de

Benefícios, e tem como origem nas seguintes fontes:

1) Custeio administrativo previdencial - Corresponde a um percentual do

limite máximo de até 15% dos recursos previdenciários ordinários arrecadados

mensalmente. As despesas que excederem a esse percentual serão cobertas pelo

Fundo Administrativo.

2) Custeio administrativo de investimentos - baseia-se na transferência

mensal correspondente aos gastos administrativos realizados na gestão desse

programa, podendo ser custeadas em 100% as despesas administrativas.

j) Receitas: representa os resultados gerados no próprio programa, como a

venda de imobilizados, utilizados para gestão dos planos de benefícios pela

entidade.

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k) Resultados dos Investimentos Administrativos: Representa o valor líquido

das importâncias transferidas do Programa de Investimentos ao Programa a título de

remuneração dos respectivos investimentos, aplicação do Fundo.

No Programa de Investimentos ocorrem os ingressos abaixo relacionados:

m) Representa o resultado positivo/negativo das aplicações dos recursos

garantidores das reservas técnicas.

n) Resultado Recebidos/Transferidos de outros Programas: São transferidas

para os programa Previdencial e Administrativo, de acordo com os recursos de cada

programa, os resultados dos investimentos mensais (ganhos nas vendas,

atualizações monetárias, juros, deságios, prêmios, dividendos, ajustes positivos de

avaliação e reavaliação) deduzidas as despesas (tributos, ágios, ajustes negativos

de avaliação e reavaliação, perdas nas vendas e provisões).

42

4.3.3.2. Apuração do Resultado (constituição de sobras)

No Programa Previdencial a diferença positiva/ negativa constitui o Superávit

e ou Déficit, conforme representado na DRE:

d) Superávit (Déficit) Técnico do Exercício: Compreende o excedente ou a

insuficiência patrimonial em relação aos compromissos totais dos planos de

benefícios.

No Programa Assistencial o resultado final constitui a formação e ou

reversão de fundos:

h) Constituição/Reversão de Fundos: É constituído pelo resultado

encontrado na apuração dos recursos coletados/Transferências interprogramas e

despesas do Programa.

No Programa Administrativo a sobra ou a insuficiência de recursos constitui

e ou reverte fundos respectivamente, conforme demonstrado na DRE:

l) Constituição/Reversão de Fundos: Tem por finalidade garantir os recursos

futuros necessários à manutenção da estrutura administrativa da Entidade, para

gestão dos planos de benefícios. É constituído pelo resultado encontrado na

apuração das receitas/Transferências interprogramas e despesas do Programa.

No Programa de Investimentos o excedente e ou a insuficiência constitui e

ou reverte fundos, conforme demonstrado na DRE:

43

o) Constituição/Reversão de Fundos: Se destinam à quitação de

empréstimos e de financiamentos imobiliários com participantes, em caso de morte

do mutuário e de resíduos existentes após o prazo contratual. Sua constituição

ocorre a partir de taxas contratuais cobradas dos mutuários.

Assim, segundo Carvalho (2007), os recursos que tramitam nas EFPC’s não

podem ser confundidos com faturamento nem como receita, haja vista, que os

recursos que ingressam na entidade no programa Previdenciário (contribuições dos

participantes e patrocinadores), no Assistencial e no Investimento (resultados

positivos), pertencem ao plano de benefício da Entidade (dos participantes)

representando um compromisso de devolução futura por meio de benefícios

atualizados.

Já a parte destinada ao custeio administrativo dos planos de benefícios

(justamente a base de cálculo do PIS e da COFINS) como o pagamento de pessoal,

despesas administrativas, etc. Estes quando quitadas todas as despesas, a sobra

constitui “Fundo Administrativo”’, que tem por objetivo a manutenção do Plano até

que se finalizem todos os pagamentos de benefícios, sendo o fundo constituído

dentro do plano, por tanto a sobra não constitui resultado da Entidade e sim do

plano, pertencente ao associado, segundo Carvalho (2007, p.202):

A pessoa jurídica é somente uma. Nela, diante de seu peculiar plano contábil, há a transferência de recursos destinados a cobrir as despesas administrativas. Outrossim, ao se considerar que os valores repassados ao Programa Administrativo constituem faturamento, (tributável pelo PIS e pela COFINS), outro questionamento mostra-se inevitável: Quem efetuou o pagamento pelos "serviços vendidos"? O Programa Previdenciário, o Programa Assistencial e o Programa Administrativo? Ora, mas todos compõem o plano contábil de uma mesma pessoa jurídica.

44

O custeio administrativo é um meio necessário a manutenção da Entidade,

ressarcimento dos custos gerados na obtenção de resultados em cada plano de

benefícios até a sua extinção.

45

CONCLUSÃO

Como demonstrado neste trabalho as Entidade Fechadas de Previdência

Complementar são tributadas pelo PIS e pela COFINS, sobre os recursos

destinados ao custeio dos Planos de Benefícios de seus associados, recursos esses

destinados ao ressarcimento dos custos necessários à sua manutenção e que não

constituem resultado da Entidade, mas sim dos planos de benefícios.

Essas não têm finalidade lucrativa, os recursos recebidos dos seus

participantes e patrocinadores, representam um compromisso de devolução futura,

cabendo a essas Entidades investir os recursos coletados para obter o maior ganho

possível no intuito de minimizar perdas decorrentes da inflação no momento da

concessão dos benefícios de seus associados.

A partir da análise da decisão dada pelo STF, quanto a inconstitucionalidade

do 1§ do art. 3º da lei 9.718/98 espera-se ter contribuído para a conclusão de que

não existe legislação atual que discipline a tributação do PIS e da COFINS nas

EFPC, tendo em vista a ausência de Faturamento pelas respectivas. Conclui-se

ainda que mesmo do ponto de vista do alcance dos respectivos tributos para toda e

qualquer Receita é impossível afirmar qual evento se caracteriza como Receita da

Entidade, uma vez que todos os recursos pertencem aos planos de benefícios e não

da respectiva Entidade.

É importante destacar que a decisão sobre uma política tributária adequada

para as EFPC, assim como sobre todos os demais dispositivos regulatórios, deve

partir de uma definição clara, por parte dos formuladores de políticas, principalmente

46

do papel da previdência complementar no Brasil, como meras administradoras de

recursos de terceiros. Sem tal definição, pode-se ter a edição de uma série de

normas legais e regulatórias atendendo a diferentes propósitos, alguns deles

contraditórios entre si, como é o caso do PIS e da COFINS. Este cenário é

extremamente prejudicial ao desenvolvimento de um sistema complementar de

previdência, ressalta-se que os pontos analisados neste trabalho, explicam apenas

parte dos motivos que impedem uma EFPC de pagar PIS e COFINS.

47

REFERÊNCIAS

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48

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PAIXÃO, Leonardo André. A previdência complementar: uma visão geral: Jul.2008.

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